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EMPRESA PERUANA DE SERVICIOS
“AÑO DEL BICENTENARIO DEL PERÚ: 200 AÑOS DE INDEPENDENCIA”
PRECEDENTES VINCULANTES
(Constitucionales, Judiciales y Administrativos)
Año XXX / Nº 1151
TRIBUNAL FISCAL
TRIBUNAL FISCAL
Nº 05320-9-2021
EXPEDIENTE N° : 7349-2020
INTERESADO : XXXXXX
ASUNTO : Impuesto a la Renta y Multa
PROCEDENCIA : Lima
FECHA : Lima, 17 de junio de 2021
VISTA la apelación interpuesta por XXXXXX, con
Registro Único de Contribuyente (RUC) Nº XXXXXX,
contra la Resolución de Intendencia N° XXXXXX de 12 de
junio de 2020, emitida por la Intendencia de Principales
Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria –
SUNAT, que declaró infundada la reclamación formulada
contra la Resolución de Determinación Nº XXXXXX,
girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2016, y la
Resolución de Multa N° XXXXXX, emitida por la comisión
de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que la recurrente, con relación al reparo por la
deducción por concepto de gastos de financiamiento,
sostiene que un gasto preoperativo se configura cuando las
empresas inician sus actividades económicas, o cuando
ya se encuentran operando en el mercado y deciden
emprender un nuevo proyecto o nuevas actividades, y
realizan inversiones previas, es decir, gastos necesarios
para que este nuevo proyecto o actividad se lleve a cabo;
en ese sentido, precisa que en su caso los desembolsos
observados comprenden el costo en general de la etapa
operativa de su negocio inmobiliario, y no se refieren a
una etapa preoperativa, ni mucho menos a una expansión
de sus operaciones. Asimismo, explica que en la industria
denominada “desarrolladores inmobiliarios” de viviendas,
la etapa operativa se inicia con la producción de las
unidades inmobiliarias y culmina con la venta o realización
de dichas unidades, y no como señala erradamente la
Administración que iniciaría con la venta de los inmuebles,
sin que pueda entenderse que la producción y/o
desarrollo de las referidas unidades corresponde a una
etapa preoperativa que suponga activar los desembolsos
asociados, como serían los intereses por financiamiento,
de acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, sino que corresponde
la aplicación del inciso a) del referido artículo.
Que agrega que en el hipotético caso que sea de
aplicación el inciso g) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, tampoco es correcto lo señalado por
la Administración en el Informe N° XXXXXX, puesto que
inició sus actividades con la producción de las unidades
inmobiliarias y no con la venta de estas, además que
realiza su actividad económica desde hace varios años,
EDITORIALES S.A. - EDITORA PERU
Fecha: 01/07/2021 06:13:58
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Fecha: 01/07/2021 08:31:43
Jueves 1 de julio de 2021
1
por lo que no puede calificarse a los egresos observados
como preoperativos, ni tampoco puede afirmarse que se
trata de un supuesto de expansión de actividades, pues
no ha cambiado la línea de su negocio y su objeto social
es el mismo. Finalmente, invoca el criterio contenido en
la Resolución del Tribunal Fiscal N° 3942-5-2010, sobre
lo que debe entenderse como expansión de actividades
económicas vinculada con una nueva línea de negocio, lo
que no ocurre en su caso.
Que respecto al reparo por gasto no deducible
vinculado con un contrato de asociación en participación,
afirma que como asociante del aludido contrato cumplió
con sustentar la deducción de la participación del
asociado en los resultados del negocio, y en todo caso, el
sustento de tal deducción lo configura el propio contrato,
al tratarse de una atribución de utilidades, por ende el
reparo efectuado no se ajusta ley, y al respecto invoca
el criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 03945-2-2018 y lo establecido por la Resolución de
Superintendencia N° 042-2000/SUNAT.
Que por su parte, la Administración señala que como
resultado de un procedimiento de fiscalización definitiva
efectuado a la recurrente sobre el Impuesto a la Renta
del ejercicio 2016, realizó reparos a la determinación del
aludido tributo y ejercicio, por gastos de financiamiento
no deducibles al considerar que se tratan de gastos
preoperativos por expansión de actividades que están
referidos a proyectos inmobiliarios que no habían iniciado
su producción o explotación en el referido ejercicio al
encontrarse en construcción, y por gastos no deducibles
por concepto de participación en el resultado del negocio
a favor del asociado, en virtud del contrato de asociación
en participación. Asimismo, detectó la comisión de la
infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario.
Que de autos se tiene que mediante la Carta de
Presentación N° XXXXXX y el Requerimiento N° XXXXXX
(folios 692, 693, 700 y 701), se inició un procedimiento de
fiscalización definitiva a la recurrente del Impuesto a la
Renta del ejercicio 2016, como consecuencia del cual la
Administración emitió la Resolución de Determinación N°
XXXXXX y la Resolución de Multa N° XXXXXX, giradas por
el Impuesto a la Renta del ejercicio 2016 y por la comisión
de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario vinculada con el mencionado tributo
y ejercicio (folios 725, 726 y 754 a 759).
Que, en ese sentido, la materia en controversia
consiste en determinar si los referidos valores se
encuentran arreglados a ley.
Resolución de Determinación N° XXXXXX
Que el citado valor fue emitido por el Impuesto a la
Renta del ejercicio 2016, advirtiéndose de su Anexo N°
02 que se modificó la renta imponible declarada por la
recurrente en atención a los siguientes reparos: (i) gastos
de financiamiento no deducibles en el ejercicio 2016 al
considerarse que son gastos preoperativos por expansión
de actividades referidos a proyectos inmobiliarios que no
habían iniciado su producción o explotación en tal ejercicio,
2 PRECEDENTES VINCULANTES
(Constitucionales, Judiciales y Administrativos)
y (ii) gasto no deducible por concepto de participación en
el resultado del negocio a favor del asociado, en virtud del
contrato de asociación en participación (folio 757).
Gastos preoperativos no deducibles en el ejercicio
2016
Que del punto 1 del Anexo N° 02 de la resolución
de determinación impugnada, se advierte que la
Administración reparó la deducción vía declaración
jurada por concepto de gastos de financiamiento de los
Proyectos “XXXXXX” y “XXXXXX”, por el importe total de
S/ 671 395,00, al considerar que se trataban de gastos
preoperativos por expansión de actividades referidos
a proyectos que no habían iniciado su producción o
explotación en el ejercicio 2016, consignando como base
legal el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta y el inciso d) del artículo 21 de su reglamento
(folio 757).
Que al respecto, mediante el punto 2 del Anexo N° 1
al Requerimiento N° XXXXXX (folios 624 y 625/vuelta),
la Administración solicitó a la recurrente que sustentara
la deducción vía declaración jurada del Impuesto a la
Renta del ejercicio 2016, del importe ascendente a S/
671 394,82, contabilizado como productos en proceso,
originado en la Cuenta XXXXXX- Intereses y gastos de
pagarés, referidos al financiamiento de los Proyectos
“XXXXXX” y “XXXXXX”, proyectos respecto de los cuales
no se habría iniciado la producción o explotación en el
mencionado ejercicio, habiéndose transcrito el inciso g)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso
d) del artículo 21 del reglamento de la citada ley .
Que en respuesta a lo solicitado en el referido
requerimiento, la recurrente presentó un escrito (folios
606 y 607), en el cual señaló que tratándose de gastos
preoperativos, lo determinante para aplicar lo dispuesto en
el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
era que la empresa inicie la producción o explotación de
sus actividades por las que se incurra en tales gastos.
Asimismo, indicó que, tratándose de empresas que realizan
la contratación y ejecución de obras de construcción civil
como actividades mobiliarias, no existe en las normas
del Impuesto a la Renta ni el Código Civil una definición
de “fecha de inicio de producción (o construcción) de
una obra”, por lo que a efectos de determinar la fecha
en que se inició la etapa productiva y/o de explotación,
se debería evaluar cada caso concreto, atendiendo a la
documentación o actos que demuestren aquello. Agregó
que los desembolsos de financiamiento observados, en su
caso, comprendían el costo en general, ya que no hacen
referencia a un escenario o etapa preoperativa, sino a la
etapa operativa del proyecto, pues el crédito (préstamo)
obtenido sirvió para financiar este, el cual inició con la
adquisición del terreno. Además, mencionó que, en la
industria de la construcción y venta de viviendas, la etapa
operativa se inicia con la adquisición del terreno y culmina
con la realización de las unidades inmobiliarias vendidas,
por lo que los intereses de financiamiento no califican como
gastos preoperativos, de acuerdo con lo dispuesto en el
inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
e invocó el criterio contenido en la Resolución del Tribunal
Fiscal N° 00591-4-2008.
Que en el punto 2 del Anexo N° 1 al Resultado
del Requerimiento N° XXXXXX (folios 611 a 614),
la Administración dejó constancia del escrito y
documentación presentada por la recurrente, precisando
que aquella había deducido el importe de S/ 671 394,82,
correspondiente al financiamiento de los Proyectos
“XXXXXX” y “XXXXXX”, contabilizado en la Cuenta
XXXXXX – Intereses y gastos de pagarés, siendo que la
recurrente se dedicaba a construir proyectos inmobiliarios
de departamentos (casa-habitación), y posterior venta
de las unidades inmobiliarias. Agregó que del punto 5
del informe de 5 de setiembre de 2016, presentado por
el Gerente Inmobiliario y Gerente de Proyecto de la
recurrente, se apreciaba que los Proyectos “XXXXXX”
y “XXXXXX” habían alcanzado un avance real de
su construcción en promedio de 30,72% y 67,90%,
respectivamente, a dicha fecha (5 de setiembre de 2016).
Que la Administración también hizo referencia al
Informe N° XXXXXX, según el cual los gastos de venta y
administrativos vinculados con la ejecución de uno de los
proyectos cuya construcción aún no ha sido terminada,
califican como gastos preoperativos por expansión de
actividades.
El Peruano
Jueves 1 de julio de 2021
Que en ese sentido, la Administración concluyó que
los desembolsos de financiamiento realizados por la
recurrente vinculados a los nuevos Proyectos “XXXXXX”
y “XXXXXX”, se trataban de erogaciones realizadas
por concepto de gastos preoperativos originados por la
expansión de sus actividades inmobiliarias, y dado que
dichos proyectos solo habían alcanzado un avance en
promedio de 30,72% y 67,90%, respectivamente, en el
ejercicio 2016, no se acreditó el inicio de la producción
o explotación de tales proyectos en dicho ejercicio, por lo
que no procedía su deducción en el ejercicio fiscalizado,
y en consecuencia, procedió a observar la suma de S/
671 394,82.
Que posteriormente, mediante el punto 2 del Anexo
N° 1 al Requerimiento N° XXXXXX (folios 592 y 593),
emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, la
Administración comunicó a la recurrente las conclusiones
a la observación efectuada en el punto 2 del Anexo N° 1
al Resultado del Requerimiento N° XXXXXX, a efectos de
que presentara su descargo correspondiente.
Que en respuesta a lo solicitado, la recurrente
presentó un escrito (folios 578 a 580), en el cual reiteró
los argumentos expuestos en respuesta al punto 2 del
Anexo N° 1 al Requerimiento N° XXXXXX, esto es, que
no correspondía la aplicación del inciso g) del artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, y tampoco resultaba
arreglado a ley que la Administración sustente su posición
en el Informe N° XXXXXX, toda vez que no se dedica
a lanzar nuevos productos, sino que desde hace varios
años se dedica al desarrollo inmobiliario de viviendas
multifamiliares.
Que en el Anexo N° 2 al Resultado del Requerimiento
N° XXXXXX (folios 584 a 587/vuelta), la Administración
dejó constancia del escrito presentado por la recurrente,
no obstante, mantuvo la observación efectuada por el
importe de S/ 671 394,82, al considerar que se trataban
de gastos preoperativos por expansión de actividades,
tomando en cuenta que no se inició la producción o
explotación de los Proyectos “XXXXXX” y “XXXXXX”,
pues la construcción de dichos proyectos no se había
terminado, y por tanto, no correspondía la deducción de
tal monto en el ejercicio fiscalizado.
Que en tal sentido, es materia de controversia
determinar si se encuentra arreglado a ley el reparo
efectuado a la deducción por concepto de gastos de
financiamiento relacionados con proyectos que estaban
reconocidos como productos en proceso en el ejercicio
2016, para lo cual corresponde determinar si estos
califican como gastos preoperativos por expansión de
actividades, como sostiene la Administración.
Que al respecto, el inciso g) del artículo 37 del Texto
Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF,
dispone que los gastos de organización, preoperativos
iniciales, los gastos preoperativos originados por la
expansión de las actividades de la empresa y los intereses
devengados durante el período preoperativo, a opción del
contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o
amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de
diez (10) años.
Que por su parte, el inciso d) del artículo 21 del
reglamento de la citada ley, aprobado por el Decreto
Supremo N° 122-94-EF, señala que la amortización
a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la ley
se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la
producción o explotación, siendo que una vez fijado
el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa
autorización de la SUNAT. El nuevo plazo se computará a
partir del ejercicio gravable siguiente a aquél en que fuera
presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder
en total el plazo máximo de diez años. Los intereses
devengados durante el periodo preoperativo comprenden
tanto a los del período inicial como a los del período de
expansión de las operaciones de la empresa.
Que en cuanto a los términos contenidos en el inciso g)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se tienen:
(i) gastos de organización; (ii) preoperativos iniciales;
y (iii) preoperativos originados por la expansión de las
actividades de la empresa; los cuales se caracterizan por
tratarse de gastos diferidos.
Que con relación a los “gastos diferidos”, conforme
a la definición que es recogida en la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 03204-2-2004 se aprecia que estos
“representan gastos ya producidos que se llevan al
futuro, pues si un costo o gasto va a beneficiar a uno o
El Peruano PRECEDENTES VINCULANTES
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varios períodos futuros mediante la contribución a los
ingresos o la reducción de los costos, debe diferirse
hasta el correspondiente período futuro, en aplicación
del postulado contable básico de equiparación de
ingresos y gastos; así, los gastos diferidos representan
beneficios intangibles futuros”. En resumen, de acuerdo
con la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05349-3-2005,
los gastos diferidos “son aquellos que representan gastos
ya producidos que se llevan al futuro, con el fin de que
contribuyan a la generación de ingresos o reducción de
costos”.
Que en cuanto a la expresión “gastos preoperativos
originados por la expansión de actividades de la empresa”
este Tribunal mediante la Resolución N° 11969-3-2014 ha
señalado que una empresa en funcionamiento (empresa
en marcha) puede enfrentarse a una situación análoga
a la de una empresa en etapa preoperativa, y que esto
sucede cuando decide llevar a cabo el desarrollo de
una actividad nueva, diferente o de distinta naturaleza
y características a las ya existentes1. En este caso, el
concepto “gastos preoperativos” también es aplicable a
las empresas en marcha, surgiendo los denominados
“gastos preoperativos por expansión de actividades”.
Que en esa línea, en la Resolución N° 07488-3-2018,
este Tribunal, ha establecido que constituyen gastos
preoperativos por expansión de actividades, aquellos
incurridos por las empresas en funcionamiento (empresa
en marcha) que están orientados al planeamiento,
implementación, desarrollo y/o ejecución de actividades
y/o emprendimientos económicos nuevos, diferentes, de
distinta naturaleza y características2, o incurridos para la
explotación de una nueva unidad de producción distinta a
las ya existentes, con el objeto de lograr una nueva línea
de negocio, producto o servicio.
Que en el mismo sentido, este Tribunal ha indicado en
la Resolución N° 04971-1-2006, que el inciso g) del artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta permite la deducción
de gastos de investigación, desarrollo o preoperativos
vinculados con la expansión de las actividades de la
empresa, es decir, que tienen por objeto lograr un nuevo
producto o servicio, los cuales resultan necesarios para
determinar si la inversión será adecuada o favorable
para sus intereses, pero no condiciona tal deducción a
la efectiva generación de ingresos, pues lo relevante es
su potencialidad para generar beneficios futuros en el
entendido que la inversión puede no ser exitosa.
Que asimismo, en la Resolución N° 05917-3-2019,
en un caso relacionado a un contribuyente cuyo giro de
negocio es la construcción así como la venta de inmuebles,
en el que la Administración reparó ciertos gastos de venta
y administrativos vinculados con la ejecución de uno
de sus proyectos cuya construcción aún no había sido
terminada, al considerarlos como gastos preoperativos
por expansión de actividades, este Tribunal levantó dicho
reparo, al considerar que: “no resulta acertado afirmar que
en el presente caso dichos desembolsos corresponden a
gastos preoperativos por expansión de actividades bajo
el argumento que el Proyecto Lince implica ocupar un
espacio mayor para desarrollar las actividades, puesto
que dicho proyecto no comprende el desarrollo de una
actividad nueva, diferente o de distinta naturaleza y
características a la ya existente; siendo además que
no se aprecia de autos que la Administración hubiese
efectuado las comprobaciones necesarias que permitieran
establecer que tales erogaciones califiquen como gastos
preoperativos por expansión”.
Que en el presente caso, de acuerdo con la información
consignada en la Ficha RUC de la recurrente (folios 828
y 829), el Resumen Estadístico de Fiscalización (folios
709 a 712), y el Informe de Auditoría (folios 702 a 706),
aquella inició sus actividades el 19 de mayo de 1964,
siendo su actividad económica principal la actividad
inmobiliaria realizada con bienes propios o arrendados, y
las actividades secundarias las de arquitectura, ingeniería
y construcción. Asimismo, en el escrito presentado por la
recurrente durante la fiscalización, señaló que su objeto
es el desarrollo inmobiliario de viviendas multifamiliares
(folio 579). En el mismo sentido, la propia Administración
ha dejado establecido en el punto 2 del Anexo N° 1
al Resultado del Requerimiento N° XXXXXX, que la
recurrente se dedica a la construcción de proyectos
inmobiliarios de departamentos (casa – habitación) y
venta de unidades inmobiliarias (folio 613/vuelta).
Que de lo señalado se desprende que el giro del
negocio de la recurrente es la construcción, así como
3
la venta de inmuebles, por lo que en el marco de su
actividad incurrió en gastos de financiamiento para el
desarrollo de su actividad económica vinculados con los
Proyectos “XXXXXX” y “XXXXXX”, los cuales estaban en
proceso de construcción durante el ejercicio 2016, por los
que pagó intereses conforme se advierte de autos (folios
285 a 288), por el importe de S/ 671 394,82, materia del
presente reparo.
Que en virtud a las normas citadas en los
considerandos precedentes y de acuerdo con la
jurisprudencia reseñada, no resulta acertado afirmar que
en el presente caso dichos desembolsos corresponden a
gastos preoperativos por expansión de actividades bajo
el argumento que los Proyectos “XXXXXX” y “XXXXXX”,
solo habían alcanzado un avance en promedio de 30,72%
y 67,90% de su construcción, respectivamente, en el
ejercicio fiscalizado, por lo que no se habría iniciado la
producción o explotación de dichos proyectos, puesto que
estos no comprenden el desarrollo de una actividad nueva,
diferente o de distinta naturaleza y características a la ya
existente realizada por la recurrente, que como se indicó,
realiza la misma actividad desde hace varios años atrás;
además, no se aprecia de autos que la Administración
hubiese efectuado las comprobaciones necesarias que
permitieran establecer que tales erogaciones califiquen
como gastos preoperativos por expansión de actividades,
habiéndose limitado a señalar que la razón para
calificar los gastos como preoperativos por expansión
de actividades, es porque se trata de nuevos proyectos
inmobiliarios, lo que no resulta correcto conforme a los
criterios jurisprudenciales antes expuestos.
Que en ese sentido, el reparo efectuado por la
Administración, materia de análisis, no se encuentra
debidamente sustentado, por lo que, corresponde
levantarlo.
Que con relación al Informe N° XXXXXX mencionado
por la Administración, cabe indicar que lo indicado en
dicho informe no resulta vinculante para este Tribunal, sino
únicamente para la Administración, según lo dispuesto
por el artículo 94 del Código Tributario.
Que estando al sentido del fallo, resulta irrelevante
emitir pronunciamiento sobre los demás argumentos
expuestos por la recurrente en este extremo.
Gasto no deducible vinculado con contrato de
asociación en participación
Que del punto 2 del Anexo N° 02 de la resolución
de determinación impugnada, se advierte que la
Administración reparó la deducción por concepto de
participación en el resultado del negocio a favor del
asociado (atribución de las utilidades), en virtud del
contrato de asociación en participación celebrado con la
recurrente (asociante), por el importe de S/ 824 756,00,
consignando como base legal, entre otros, el artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta (folio 757).
Que al respecto, mediante el punto 3 del Anexo
N° 1 al Requerimiento N° XXXXXX (folios 623 y 624),
la Administración comunicó a la recurrente que de
la documentación presentada advirtió el registro de
desembolsos que derivaban del contrato de asociación en
participación, que se habían contabilizado en la Cuenta
XXXXXX – Participación en los resultados, precisando
que, en el mencionado contrato, la recurrente tenía la
calidad de asociante, y que para determinar la renta neta
del Impuesto a la Renta del ejercicio 2016, aquella había
deducido el importe correspondiente a la distribución de
los resultados del mencionado contrato relacionado con
el Proyecto XXXXXX; sin embargo, no había sustentado
documentariamente dicha deducción, por lo que le
solicitó sustentar aquello. En respuesta a lo solicitado, la
recurrente presentó un escrito (folios 605 y 606), en el cual
indicó que presentaba la documentación que sustentaba
tal deducción.
Que en el punto 3 del Anexo N° 1 al Resultado
del Requerimiento N° XXXXXX (folios 609 a 611),
la Administración dejó constancia del escrito y la
documentación presentada por la recurrente (folios 599 a
608), precisando que esta no sustentó documentariamente
1
El subrayado es nuestro.
2
Ídem nota al pie anterior.
4 PRECEDENTES VINCULANTES
(Constitucionales, Judiciales y Administrativos)
la deducción por concepto de distribución de resultados
del contrato de asociación en participación efectuado a
su asociado XXXXXX, por la suma de S/ 824 756,26. En
tal sentido, dicho desembolso no resultaba deducible para
efecto de la determinación del Impuesto a la Renta de
Tercera Categoría del ejercicio 2016.
Que posteriormente, mediante el punto 3 del Anexo
N° 1 al Requerimiento N° XXXXXX (folios 592 y 593),
emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, la
Administración comunicó a la recurrente las conclusiones
a la observación efectuada en el punto 3 del Anexo N° 1
al Resultado del Requerimiento N° XXXXXX, respecto a
la deducción por concepto de distribución de resultados
efectuados a su asociado, a efecto de que presentara su
descargo correspondiente.
Que en respuesta a lo solicitado, la recurrente
presentó un escrito (folios 576 a 578), en el cual indicó
que la atribución de utilidades en el marco del contrato
de asociación en participación se sustentaba con el
certificado de atribución de renta entregado al asociado.
Que en el Anexo N° 2 al Resultado del Requerimiento
N° XXXXXX (folios 582 a 584/vuelta), la Administración
dejó constancia del escrito presentado por la recurrente,
precisando que los descargos presentados no lograron
desvirtuar la observación formulada, por lo que la mantuvo
por el importe de S/ 824 756,26.
Que de lo antes expuesto se tiene que la Administración
reparó la suma de S/ 824 756,26, por concepto de
participación en el resultado del negocio a favor del
asociado (atribución de las utilidades), en virtud del contrato
de asociación en participación que la recurrente celebró
con aquel, y en ese sentido, corresponde determinar si la
participación del asociado resulta deducible para efectos
de la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera
Categoría a cargo de la recurrente (asociante).
Que al respecto, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, establece que a fin de establecer la renta neta de
tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto
la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.
Que el artículo 24 de la citada ley prevé que son
rentas de segunda categoría, entre otras, los dividendos
y cualquier otra forma de distribución de utilidades, con
excepción de las sumas a que se refiere el inciso g) del
artículo 24-A de la ley (inciso i).
Que de acuerdo con el inciso a) del artículo 24-A
de la Ley del Impuesto a la Renta, para los efectos del
impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra
forma de distribución de utilidades a las utilidades que
las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de
la citada ley distribuyan entre sus socios, asociados,
titulares o personas que las integran, según sea el caso,
en efectivo o en especie, salvo mediante títulos de propia
emisión representativos del capital.
Que por otro lado, conforme con el artículo 438 de la
Ley General de Sociedades, Ley N° 26887, se considera
contrato asociativo aquel que crea y regula relaciones
de participación e integración en negocios o empresas
determinadas, en interés común de los intervinientes. El
contrato asociativo no genera una persona jurídica, debe
constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el
Registro.
Que el artículo 439 de la citada ley dispone que las
partes están obligadas a efectuar las contribuciones en
dinero, bienes o servicios establecidos en el contrato. Si
no se hubiera indicado el monto de las contribuciones, las
partes se encuentran obligadas a efectuar las que sean
necesarias para la realización del negocio o empresa, en
proporción a su participación en las utilidades. Agrega que
la entrega de dinero, bienes o la prestación de servicios se
harán en la oportunidad, el lugar y la forma establecidos en
el contrato y que a falta de estipulación, rigen las normas
para los aportes establecidas en la presente ley, en cuanto
le sean aplicables3. Cabe precisar que el artículo 443 de
la misma ley dispone que respecto de terceros, los bienes
contribuidos por los asociados se presumen de propiedad
del asociante, salvo aquellos que se encuentren inscritos
en el Registro a nombre del asociado.
Que por su parte, el artículo 440 de la anotada ley
indica que el contrato de asociación en participación es el
contrato por el cual una persona, denominada asociante,
concede a otra u otras personas, denominadas asociados,
una participación en el resultado o en las utilidades de uno
o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio
de determinada contribución.
El Peruano
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Que sobre el particular, este Tribunal mediante
Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión
de Sala Plena N° 2021-03 de 3 de marzo de 2021, cuyo
criterio ha sido recogido en la Resolución N° 02398-11-
2021 de 11 de marzo de 2021, que constituye precedente
de observancia obligatoria4, ha establecido el siguiente
criterio: “La participación del asociado, para los efectos
del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra
forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o
no gravada con el Impuesto según quien sea el asociado,
de la siguiente manera: 1. Si el asociado es una persona
jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no está
gravado con el Impuesto a la Renta. 2. Si el asociado
es una persona natural o un ente distinto a una persona
jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado
con el Impuesto a la Renta de segunda categoría”.
Que en los fundamentos de la citada resolución se
señala que: “(…) teniendo en cuenta que se otorga
al asociado el derecho a participar en las utilidades o
resultados del negocio objeto del contrato, lo que este
recibe como participación en las utilidades o resultados
del negocio emprendido por el asociante, en virtud al
contrato de asociación en participación, constituye, para
efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, “dividendo y
cualquier otra forma de distribución de utilidades”, según
lo establecido en el inciso a) del artículo 24-A de la referida
ley. Además, se menciona que: “(…) CASTILLO BOTETANO
explica que “los resultados atribuidos al Asociado puede
ser calificado como un dividendo ya que la retribución
percibida resulta similar al del socio de una sociedad,
pues en ambos casos hay un derecho abstracto a la
utilidad que puede generar la empresa y una obligación,
que también es abstracta, de asumir las pérdidas hasta el
valor del aporte o contribución”5.
Que asimismo, mediante la Resolución N° 06619-
4-2002, este Tribunal ha señalado que los dividendos,
constituyen obligaciones con terceros originadas con
posterioridad a la generación y determinación de la renta
gravada (resultados del negocio), y no de operaciones que
ocasionan la generación de rentas gravadas o permitan
mantener su fuente como lo prescribe el artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, por lo que no corresponde
su deducción a fin de determinar la renta neta de tercera
categoría.
Que en ese sentido, atendiendo a las normas citadas
y a lo establecido por este Tribunal en las resoluciones
antes glosadas, la participación en el resultado del negocio
atribuida por la recurrente a su asociado, por el importe
de S/ 824 756,26, constituye dividendo y cualquier otra
forma de distribución de utilidades, por lo que no resulta
deducible para efectos de la determinación de la renta
neta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría. En
consecuencia, el reparo efectuado por la Administración
se encuentra conforme a ley, por lo que corresponde
mantenerlo.
Que en cuanto al criterio contenido en la Resolución
N° 03945-2-2018 invocado por la recurrente, es preciso
señalar que no resulta de aplicación en el presente caso,
en atención al criterio establecido en la Resolución N°
02398-11-2021, de observancia obligatoria, antes citado.
Que con relación a la Resolución de Superintendencia
N° 042-2000/SUNAT invocada por la recurrente, cabe
indicar que no resulta aplicable al caso de autos, toda
vez que mediante el referido Acuerdo de Sala Plena
N° 2021-03 recogido en la Resolución N° 02398-11-
2021, se estableció que lo dispuesto por la mencionada
resolución de superintendencia constituyó un régimen
transitorio aplicable solamente al ejercicio gravable
1999 y a determinados contratos de asociación en
participación, estos son, los existentes al 1 de enero de
1999 que hubieran llevado contabilidad independiente a
la de sus partes contratantes y atribuido a estas, durante
dicho año, las rentas correspondientes a la asociación
en participación, por lo que no puede aplicarse a casos
distintos al normado en ella.
3
Al respecto, véanse los artículos 22 a 30 de la Ley General de Sociedades.
4
Publicada el 2 de abril de 2021.
5
En este sentido, véase: CASTILLO BOTETANO, Lourdes, “Problemática en la
aplicación del Impuesto a la Renta en las asociaciones en participación”
en: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, N° 52, IPDT, 2012,
Lima, p. 68.
El Peruano PRECEDENTES VINCULANTES
Jueves 1 de julio de 2021 (Constitucionales, Judiciales y Administrativos)
Resolución de Multa N° XXXXXX
Que la Resolución de Multa N° XXXXXX (folios 725 a
726), fue emitida por la comisión de la infracción tipificada
por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario,
y se encuentra vinculada con la determinación efectuada
por la Administración del Impuesto a la Renta del ejercicio
2016.
Que de conformidad con el numeral 1 del artículo
178 del Código Tributario, cuyo Texto Único Ordenado
fue aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF,
modificado por el Decreto Legislativo N° 13116, constituye
infracción no incluir en las declaraciones ingresos y/o
remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio
y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o
aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los
que les corresponde en la determinación de los pagos
a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u
omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en
la determinación y el pago de la obligación tributaria; y/o
que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas
tributarios o créditos a favor del deudor tributario y/o
que generen la obtención indebida de Notas de Crédito
Negociables u otros valores similares.
Que la sanción de multa en mención tiene su sustento
en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio
2016 contenida en la Resolución de Determinación N°
XXXXXX, y siendo que el reparo por gastos preoperativos
no deducibles en el ejercicio 2016 se ha levantado en
esta instancia y el reparo por gasto no deducible por
concepto de participación en el resultado del negocio a
favor del asociado en virtud del contrato de asociación en
participación se ha mantenido, se encuentra acreditada
la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del
artículo 178 del Código Tributario.
Que si bien en atención a lo concluido por este colegiado
respecto a los reparos antes analizados y la sanción
vinculada, la Administración debería proceder a reliquidar
la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2016
y la aludida sanción; no obstante, corresponde determinar
si resulta de aplicación lo dispuesto por el numeral 1 del
artículo 170 del Código Tributario, sobre la exención de
intereses y sanciones que se hubiesen generado como
consecuencia de la interpretación sobre el tratamiento
tributario aplicable a los participantes de un contrato de
asociación en participación, lo que tiene implicancia en el
presente caso respecto al reparo por gasto no deducible
por concepto de participación en el resultado del negocio
a favor del asociado que ha sido mantenido.
Que sobre el particular, se sometió al Pleno del Tribunal
Fiscal la propuesta, según la cual: “Es aplicable el numeral
1 del artículo 170 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF,
modificado por el Decreto Legislativo N° 1263 con relación a
lo establecido en el Acuerdo de Sala Plena N° 2021-03 de 3
de marzo de 2021, conforme con el cual: “La participación del
asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica
como dividendo u otra forma de distribución de utilidades. En
tal sentido, estará o no gravada con el impuesto según quien
sea el asociado, de la siguiente manera: 1. Si el asociado es
una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no
está gravado con el Impuesto a la Renta. 2. Si el asociado
es una persona natural o un ente distinto a una persona
jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado
con el Impuesto a la Renta de segunda categoría”, la que fue
aprobada mediante el Acuerdo de Sala Plena N° 2021-05 de
14 de junio de 2021, en base a los siguientes fundamentos:
“Con relación al contrato de asociación en
participación, hasta el año 1998 la Ley del Impuesto a
la Renta previó un régimen de atribución de rentas a las
partes contratantes, siendo que para llevar a cabo dicha
atribución se estableció, en principio, que el contrato debía
llevar contabilidad independiente a las partes contratantes
o, excepcionalmente, dependiendo de la modalidad de
contrato o de su plazo de duración, cada parte contratante
podía contabilizar sus operaciones o una de ellas podía
llevar la contabilidad del contrato7.
El 30 de diciembre de 1998 se publicó la Ley N°
27034, vigente desde el 1 de enero de 19998, mediante
la que se incorporó el inciso k) al artículo 14 de la
Ley del Impuesto a la Renta y se modificó su último
párrafo, eliminándose toda mención a la asociación en
participación. Igualmente, se modificó el tercer párrafo del
5
artículo 65 de la mencionada ley, referido a la obligación de
llevar contabilidad independiente en el caso de sociedades
irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General
de Sociedades, comunidad de bienes; joint ventures,
consorcios y demás contratos de colaboración empresarial,
perceptores de rentas de tercera categoría, dejándose de
mencionar a la asociación en participación en esta norma.
Por su parte, la Sétima Disposición Final y Transitoria del
Decreto Supremo Nº 194-99-EF precisó que lo establecido
en la Ley Nº 27034, era aplicable en el ejercicio gravable
de 1999, incluso para aquellos contratos de colaboración
empresarial y asociaciones en participación existentes a
la fecha de entrada en vigencia de dicha norma y que en
consecuencia, en aquellos casos en que los contratos de
colaboración empresarial durante 1999 hubieran atribuido
sus ingresos a las personas naturales o jurídicas que las
integren o sean partes contratantes para efecto de los pagos
a cuenta del impuesto, se deberá presentar las declaraciones
rectificatorias y el pago respectivo hasta el vencimiento del
plazo para la presentación de la declaración jurada anual
del ejercicio 1999. Asimismo, se previó que tratándose
de las asociaciones en participación que hubieran llevado
contabilidad independiente de la de sus partes contratantes
y atribuido los correspondientes ingresos, durante el referido
ejercicio, se estableció que sería aplicable a dichas partes lo
dispuesto en el párrafo anterior.
Adicionalmente, en dicho decreto supremo, se dispuso
que la SUNAT dictaría las normas complementarias para
la aplicación de lo dispuesto en la citada disposición. Es
así que el 21 de marzo de 2000 se publicó la Resolución
de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT. Al respecto,
entre otras disposiciones, dicha resolución estableció, con
relación al tratamiento de la participación del asociado,
que: “El Asociado declarará la participación como renta de
tercera categoría del Impuesto a la Renta y el Asociante
la deducirá como gasto o costo, según corresponda”
(artículo 6), norma que era aplicable para el ejercicio 1999
a determinados contratos de asociación en participación9,
en concordancia con lo previsto en el citado decreto
supremo, que reguló lo concerniente al citado ejercicio.
Cabe indicar que con posterioridad no se emitieron
normas que regulasen el tratamiento a seguir para efecto
del Impuesto a la Renta en los casos de asociaciones
en participación, siendo que a nivel doctrinario10 y
6
Publicado en el diario oficial “El Peruano” el 30 de diciembre de 2016.
7
El artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto Legislativo Nº
774, modificado por el Decreto Legislativo Nº 799, antes de la modificatoria introducida
por la Ley Nº 27034, establecía lo siguiente:
“Las sociedades de hecho, asociaciones en participación, joint ventures, consorcios,
comunidad de bienes y demás contratos de colaboración empresarial, perceptores de
rentas de tercera categoría, deberán llevar contabilidad independiente de las de sus
socios o partes contratantes.
Sin embargo, tratándose de contratos en los que por la modalidad de la operación no
fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente, cada parte contratante podrá
contabilizar sus operaciones, o de ser el caso una de ellas podrá llevar la contabilidad del
contrato debiendo en ambos casos solicitar autorización a la SUNAT, quien la aprobara o
denegará en un plazo no mayor a quince días. De no mediar resolución expresa, al cabo
de dicho plazo, se dará por aprobada la solicitud.
Tratándose de contratos con vencimiento a plazos menores a un año, cada parte
contratante podrá contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas podrá
llevar la contabilidad del contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a la SUNAT dentro
de los cinco (5) días siguientes a la fecha de celebración del contrato”
8
Conforme con lo precisado por la Ley N° 27063.
9
Estos son, conforme con la Sétima Disposición Final y Transitoria del citado Decreto
Supremo Nº 194-99-EF, los existentes al 1 de enero de 1999 que hubieran llevado
contabilidad independiente a la de sus partes contratantes y atribuido a estas, durante
dicho año, las rentas correspondientes a la asociación en participación.
10
Así, a nivel doctrinario, por ejemplo, Navarro Palacios explica: “Cabe resaltar que, la
inexistencia de normas específicas en materia de Impuesto a la Renta que regulasen
el procedimiento de liquidación y determinación del Impuesto a la Renta para este tipo
de contratos, dio lugar a que por el ejercicio 1999, la doctrina y la práctica procuren
sus propias soluciones”. Agrega que la posición que considera adecuada es aquella
por la cual el asociante es el único que determina y paga el Impuesto a la Renta y el
asociado percibe renta desgravada y analiza las consecuencias de ello. En este sentido,
véase: NAVARRO PALACIOS, Indira “Análisis tributario de los contratos de asociación en
participación y de consorcio” en: Revista Peruana de Derecho de la Empresa, N° 54,
2002, Lima En una posición distinta a la citada autora, puede verse a ARAOZ VILLENA
y RAMÍREZ-GASTÓN SEMINARIO, quienes afirman que “de acuerdo con el artículo 14° de
la Ley del IR, las asociaciones en participación no son consideradas contribuyentes
del impuesto. En ese sentido, cada una de las partes contratantes de un contrato
de asociación en participación es contribuyente del IR en forma independiente” y
agregan que “para determinar su IR, el asociante debe deducir de su base imponible
la participación del asociado en las utilidades del negocio”. En este sentido véase:
ARAOZ VILLENA, Luis Alberto y RAMÍREZ-GASTÓN SEMINARIO, Andrés, “Los Contratos de
Colaboración Empresarial y de Asociación en Participación Celebrados entre Partes
Domiciliadas en el País: su Tratamiento Tributario en la Ley del Impuesto a la Renta y en
la Ley del Impuesto General a las Ventas” en: Derecho & Sociedad, N° 28, 2007, Lima,
pp 247 y ss.
6 PRECEDENTES VINCULANTES
(Constitucionales, Judiciales y Administrativos)
jurisprudencial11 se manifestaron distintas posiciones
sobre el particular.
Considerando que en el marco normativo actual
sobre el Impuesto a la Renta ya no se hace mención a
la asociación en participación y que existían distintas
interpretaciones con relación a la participación del
asociado, se sometieron a consideración del Pleno de
vocales del Tribunal Fiscal las siguientes posiciones:
- Conforme con la primera, la participación del asociado
constituye un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta
de tercera categoría. Al respecto, cabe indicar que esta
propuesta se sustentaba en el marco general de la Ley
del Impuesto a la Renta y en posiciones doctrinarias,
sosteniéndose que ambos sujetos están gravados con
el Impuesto a la Renta de tercera categoría según la
teoría del “flujo de riqueza”, considerándose además la
naturaleza mercantil del contrato.
- Según la segunda, la participación del asociado no
está gravada con el Impuesto a la Renta. En este caso, se
indicaba que los cambios normativos operados a partir de
la dación de la Ley Nº 27034 tenían como finalidad que en
adelante fuera exclusiva responsabilidad del asociante el
registro y contabilización de las operaciones del negocio
o empresa objeto del contrato así como la determinación
y pago del impuesto como único sujeto gravado, sin que
se atribuyeran rentas al asociado12.
- De acuerdo con la tercera, la participación del
asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica
como dividendo u otra forma de distribución de utilidades.
En tal sentido, estará o no gravada con el impuesto,
según quien sea el asociado, de la siguiente manera: 1.
Si el asociado es una persona jurídica domiciliada en el
país, dicho ingreso no está gravado con el Impuesto a
la Renta. 2. Si el asociado es una persona natural o un
ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país,
dicho ingreso está gravado con el Impuesto a la Renta
de segunda categoría13, sustentándose, entre otros, en el
inciso a) del artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo
N° 179-2004-EF y en los artículos 24, 24-A, 24-B y 73-A
de la citada ley14.
Lo anteriormente expuesto revela que el régimen
tributario aplicable ha sido susceptible de distintas
interpretaciones, siendo que mediante el Acuerdo de Sala
Plena N° 2021-03, de 3 de marzo de 2021, se adoptó
una interpretación distinta a las que previamente habían
sido recogidas en resoluciones del Tribunal Fiscal15,
evidenciándose así que con anterioridad existía una
duda razonable en la interpretación sobre el tratamiento
tributario aplicable a los participantes de una asociación
en participación, lo que ha sido aclarado mediante la
Resolución del Tribunal Fiscal N° 02398-11-2021, de
observancia obligatoria, que recogió el anotado Acuerdo
de Sala Plena.
Cabe señalar que esta interpretación, acogida en
la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02398-11-2021,
podría implicar consecuencias para los participantes de
un contrato de asociación en participación que hayan
empleado un tratamiento tributario distinto, tales como las
relacionadas con la omisión de retenciones, deducción de
gastos y la comisión de infracciones tributarias.
Ahora bien, el artículo 170 del Texto Único Ordenado
del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N°
133-2013-EF, modificado por el Decreto Legislativo N°
126316, establece lo siguiente:
“No procede la aplicación de intereses, la actualización
en función al Índice de Precios al Consumidor de
corresponder, ni la aplicación de sanciones si:
1. Como producto de la interpretación equivocada
de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de
la deuda tributaria relacionada con dicha interpretación
hasta la aclaración de la misma, y siempre que la norma
aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el
presente numeral.
A tal efecto, la aclaración podrá realizarse mediante Ley
o norma de rango similar, Decreto Supremo refrendado
por el Ministro de Economía y Finanzas, resolución de
superintendencia o norma de rango similar o resolución
del Tribunal Fiscal a que se refiere el Artículo 154.
Los intereses que no procede aplicar son aquéllos
devengados desde el día siguiente del vencimiento de
El Peruano
Jueves 1 de julio de 2021
la obligación tributaria hasta los diez (10) días hábiles
siguientes a la publicación de la aclaración en el Diario
Oficial El Peruano. Respecto a las sanciones, no se
aplicarán las correspondientes a infracciones originadas
por la interpretación equivocada de la norma hasta el
plazo antes indicado. La actualización en función al
Índice de Precios al Consumidor que no procede aplicar
es aquella a que se refiere el artículo 33 del presente
código o el artículo 151 de la Ley General de Aduanas que
corresponda hasta los diez (10) días hábiles siguientes
a la publicación de la aclaración en el Diario Oficial El
Peruano”.
Como se ha indicado anteriormente, el régimen tributario
aplicable ha sido susceptible de distintas interpretaciones
y la interpretación recogida en la Resolución del Tribunal
Fiscal N° 02398-11-2021 evidencia que con anterioridad
existía una duda razonable en la interpretación de las
normas aplicables17, lo que ha sido aclarado mediante
11
Por ejemplo, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03584-4-2009, en la
que se analizó un caso relacionado con el Impuesto a la Renta del ejercicio
2003, se indicó que el asociado declara la participación como renta de
tercera categoría del Impuesto a la Renta y que el asociante la deduce
como gasto o costo, según corresponda, mientras que en la Resolución
del Tribunal Fiscal N° 00637-2-2017, referida a un caso relacionado con
el Impuesto a la Renta del ejercicio 2004, se indicó que el asociante es
el único obligado a determinar y pagar el Impuesto a la Renta de tercera
categoría por la totalidad de las rentas gravadas que se obtuvieran del
negocio o empresa, siendo que el asociado no debe gravar nuevamente la
participación que recibiere con el Impuesto a la Renta.
12
Agregándose que en la Exposición de Motivos de la citada ley se indicó
que: “De conformidad con el artículo 441° de la nueva Ley General de
Sociedades, las asociaciones en participación no tienen personería jurídica,
razón social ni denominación, correspondiendo al asociante, de manera
única y exclusiva, la gestión del negocio o empresa, sin que el asociado
asuma ninguna obligación frente a terceros. En consecuencia, carece de
sustento jurídico atribuir rentas al asociado u obligar a la asociación en
participación a llevar contabilidad independiente” (énfasis agregado).
13
En los fundamentos de esta propuesta se señaló que “es exclusiva
responsabilidad del asociante el registro y contabilización de las
operaciones del negocio o empresa objeto del contrato así como la
determinación y pago del Impuesto a la Renta de tercera categoría
generada por la actividad empresarial llevada a cabo como consecuencia
de dicho contrato, actividad que no es desarrollada por el asociado, quien
se comporta a semejanza de un socio, siendo además que la asociación en
participación ya no lleva contabilidad independiente. Asimismo, dado que el
asociante es quien realiza la actividad empresarial materia del contrato de
asociación en participación, será este quien deduzca los costos y gastos
que sean necesarios para llevar cabo dicha empresa” (énfasis agregado).
Asimismo, se indicó que lo prescrito por la Resolución de Superintendencia
N° 042-2000/SUNAT “constituyó un régimen transitorio aplicable solamente
al ejercicio gravable 1999 y a determinados contratos de asociación en
participación, estos son, los existentes al 1 de enero de 1999 que hubieran
llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes y
atribuido a estas, durante dicho año, las rentas correspondientes a la
asociación en participación, por lo que no puede aplicarse a casos distintos
al normado en ella” (énfasis agregado).
14
Debe tenerse en cuenta que el inciso i) del artículo 24 de la Ley del
Impuesto a la Renta, mediante el que se incluyó a los dividendos y cualquier
otra forma de distribución de utilidades (con excepción de las sumas a que
se refiere el inciso g) del artículo 24-A de la Ley) entre las rentas de segunda
categoría, y los artículos 24-A, 24-B y 73-A, que forman parte del sustento
de dicha propuesta, fueron incorporados a la Ley del Impuesto a la Renta
por la Ley N° 27804, publicada el 02 de agosto de 2002, vigente desde el 1
de enero de 2003.
15
Tales como las contenidas en las Resoluciones N° 03584-4-2009 y 00637-
2-2017.
16
Publicado el 10 de diciembre de 2016.
17
De acuerdo con el criterio sostenido por este Tribunal en las Resoluciones
N° 21908-4-2011, 06098-4-2018, 11932-1-2019, entre otras, el supuesto
que ampara la inaplicación de intereses y sanciones bajo los alcances
del numeral 1 del artículo 170 del Código Tributario está referido a la
existencia de una ambigüedad, imprecisión u oscuridad en el texto de una
norma, que motiva una duda razonable en su sentido y alcances y que
requiere ser aclarada a través de una ley o norma de rango similar, decreto
supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, resolución de
superintendencia o norma de rango similar o resolución del Tribunal Fiscal
emitida con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria.
El Peruano PRECEDENTES VINCULANTES
Jueves 1 de julio de 2021 (Constitucionales, Judiciales y Administrativos)
dicha resolución. Ello, a su vez, puede conllevar a que se
originen intereses moratorios y sanciones de cargo de las
partes de un contrato de asociación en participación, por
lo que se justifica la aplicación del citado artículo 170 del
Código Tributario.
Para tal efecto, corresponde cumplir con el requisito
exigido por el citado numeral 1), en el sentido que se
emita una resolución que constituya precedente de
observancia obligatoria conforme con el artículo 154 del
Código Tributario, en la que se señale expresamente que
es de aplicación el numeral 1 del artículo 170 del citado
código.
Como lo dispone el referido artículo 170, los intereses
que no procede aplicar son aquellos devengados desde
el día siguiente del vencimiento de la obligación tributaria
hasta los diez (10) días hábiles siguientes a la publicación
de la aclaración en el diario oficial “El Peruano”18. Respecto
a las sanciones, no se aplicarán las correspondientes a
infracciones originadas por la interpretación equivocada
de la norma hasta el plazo antes indicado. La actualización
en función al Índice de Precios al Consumidor que no
procede aplicar es aquella a que se refiere el artículo
33 del Código Tributario hasta los diez (10) días hábiles
siguientes a la publicación de la aclaración en el referido
diario oficial.
Por consiguiente, se concluye que es aplicable el
numeral 1 del artículo 170 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N°
133-2013-EF, modificado por el Decreto Legislativo N°
1263 con relación a lo establecido en el Acuerdo de Sala
Plena N° 2021-03 de 3 de marzo de 2021, conforme con
el cual: “La participación del asociado, para los efectos
del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra
forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o
no gravada con el impuesto según quien sea el asociado,
de la siguiente manera: 1. Si el asociado es una persona
jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no está
gravado con el Impuesto a la Renta. 2. Si el asociado
es una persona natural o un ente distinto a una persona
jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado
con el Impuesto a la Renta de segunda categoría”.
Que el citado criterio tiene carácter vinculante para
todos los vocales de este Tribunal, según lo establecido
por el Acuerdo de Reunión de Sala Plena N° 2002-10 de
17 de setiembre de 2002.
Que asimismo, conforme con el acuerdo contenido
en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2021-05,
corresponde que la presente resolución se emita con el
carácter de precedente de observancia obligatoria, y se
disponga su publicación en el diario oficial “El Peruano”,
de conformidad con el artículo 154 del Código Tributario,
modificado por la Ley N° 3026419.
Que estando a lo expuesto precedentemente, no
procede aplicar intereses ni sanciones que se originen
con relación a lo establecido en el Acuerdo de Sala Plena
N° 2021-03 de 3 de marzo de 2021, de conformidad con
lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 170 del Código
Tributario, siendo que los intereses que no procede aplicar
son aquellos devengados desde el día siguiente del
vencimiento de la obligación tributaria hasta los diez (10)
días hábiles siguientes a la publicación de la Resolución
N° 2398-11-2021, de observancia obligatoria, en el diario
oficial “El Peruano”.
Que por lo tanto, corresponde revocar la
resolución apelada, a fin de que la Administración
proceda a la reliquidación de la Resolución de
Determinación N° XXXXXX, teniendo en cuenta
que en la presente instancia se ha levantado el
reparo por gastos preoperativos no deducibles en el
ejercicio 2016 y se ha mantenido el reparo por gasto
no deducible vinculado con el contrato de asociación
en participación, debiendo determinarse los intereses
aplicables según lo antes señalado, correspondiendo
además que se deje sin efecto la Resolución de Multa
N° XXXXXX, en la medida que se sustenta en el reparo
por gastos preoperativos no deducibles en el ejercicio
2016 que ha sido levantado y en el reparo por gasto
no deducible vinculado con el contrato de asociación
en participación, cuya sanción no corresponde aplicar
en virtud de lo dispuesto por el numeral 1 del artículo
170 del citado código.
Que el informe oral solicitado se llevó a cabo con la
sola asistencia del representante de la Administración20,
según se aprecia de la Constancia del Informe Oral N°
0762-2021-EF/TF que obra en autos.
7
Con los vocales Queuña Díaz, Villanueva Arias y
Barrera Vásquez, e interviniendo como ponente la vocal
Barrera Vásquez.
RESUELVE:
XXX REVOCAR la Resolución de Intendencia N°
XXXXXX de 12 de junio de 2020, debiendo la Adminis-
tración proceder conforme a lo expuesto en la presente
resolución respecto de la Resolución de Determinación N°
XXXXXX, y DEJAR SIN EFECTO la Resolución de Multa
N° XXXXXX.
2. DECLARAR que de acuerdo con el artículo 154 del
Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por
Decreto Supremo N° 133-2013-EF, modificado por Ley N°
30264, la presente resolución constituye jurisprudencia
de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación
en el diario oficial “El Peruano” en cuanto establece el
siguiente criterio:
“Es aplicable el numeral 1 del artículo 170 del Texto
Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por
Decreto Supremo N° 133-2013-EF, modificado por el
Decreto Legislativo N° 1263 con relación a lo establecido
en el Acuerdo de Sala Plena N° 2021-03 de 3 de marzo de
2021, conforme con el cual: “La participación del asociado,
para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como
dividendo u otra forma de distribución de utilidades. En tal
sentido, estará o no gravada con el impuesto según quien
sea el asociado, de la siguiente manera: 1. Si el asociado
es una persona jurídica domiciliada en el país, dicho
ingreso no está gravado con el Impuesto a la Renta. 2.
Si el asociado es una persona natural o un ente distinto a
una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso
está gravado con el Impuesto a la Renta de segunda
categoría”.
Regístrese, comuníquese y remítase a la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria, para sus efectos.
QUEUÑA DÍAZ
VOCAL PRESIDENTE
VILLANUEVA ARIAS
VOCAL
BARRERA VÁSQUEZ
VOCAL
Díaz Tenorio
Secretario Relator (e)
18
Lo que ocurrió con la publicación de la Resolución del Tribunal Fiscal N°
2398-11-2021 en el diario oficial El Peruano, el 2 de abril de 2021.
19
El referido artículo 154 señala que:
“Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso
y con carácter general el sentido de normas tributarias, las emitidas en
virtud del Artículo 102, las emitidas en virtud a un criterio recurrente de
las Salas Especializadas, así como las emitidas por los Resolutores -
Secretarios de Atención de Quejas por asuntos materia de su competencia,
constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos
de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea
modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley. En este
caso, en la resolución correspondiente el Tribunal señalará que constituye
jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su
texto en el diario oficial El Peruano.
De presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios
entre sí, el Presidente del Tribunal deberá someter a debate en Sala Plena
para decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo éste precedente
de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el
Tribunal.
La resolución a que hace referencia el párrafo anterior así como las que
impliquen un cambio de criterio, deberán ser publicadas en el Diario Oficial.
En los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia obligatoria, la
Administración Tributaria no podrá interponer demanda”.
20
Es oportuno precisar que la recurrente fue debidamente notificada de la
citación a la diligencia de informe oral, tal como se aprecia a folio 839.
1967952-1
8 PRECEDENTES VINCULANTES El Peruano
(Constitucionales, Judiciales y Administrativos) Jueves 1 de julio de 2021

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