Manual Tributario

Tirant
Tributario Tirant
Tributario
Tirant Tributario
MANUALES
3ª Edición
A. Navarro; J. Martín; L. A. Martínez; Y. Martínez; A. Ribes; P. Vicente-Arche
Tirant Tributario es una necesaria y trabajada iniciativa de la
Editorial Tirant lo Blanch que, junto con un equipo de expertos
Manual de Derecho Financiero y Tributario. Parte General

procedentes tanto del ámbito académico como del ámbito del
ejercicio práctico, quiere ofrecer al profesional soluciones prácti-
cas a los problemas jurídicos con los que se enfrenta a diario.
Por la finalidad que persigue, Tirant Tributario trata temas de inte-
Manual de Derecho
Financiero y Tributario
rés y temas de actualidad jurídica, en este cada vez más cam-
biante mundo del Derecho Financiero y Tributario. El rigor en los
contenidos, la rapidez con la que ofrecemos las novedades y la
vis práctica son las constantes en todos los libros de Tirant Tribu-
tario. Parte General
Combinar el conocimiento de la normativa más actual junto a las
3ª Edición
últimas líneas jurisprudenciales y a la experiencia que ofrece el
ejercicio práctico es lo que da a las obras de Tirant Tributario
una especial singularidad para hacer frente a los retos del
mundo jurídico.
Las publicaciones de Tirant Tributario se presentan bajo la forma
de Tratados, Esfera, Monografías, Formularios, Esquemas, Ma-
nuales y todas las demás colecciones habituales de Tirant lo Coordinadora:
Blanch, editándose así de la forma más adecuada a los conteni- Amparo Navarro Faure
dos en cada caso.
Autores:
Jorge Martín López
Luis Alfonso Martínez Giner
Manuales
Yolanda Martínez Muñoz

Amparo Navarro Faure
Aurora Ribes Ribes
MANUALES Paula Vicente-Arche Coloma
TIRANT TRIBUTARIO
Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo

Magistrado del Tribunal Supremo

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web:

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MANUAL DE DERECHO
FINANCIERO Y TRIBUTARIO
PARTE GENERAL
3ª Edición

Coordinadora
Jorge Martín López

Luis Alfonso Martínez Giner
Yolanda Martínez Muñoz
Aurora Ribes Ribes
Paula Vicente-Arche Coloma
Valencia, 2016
Copyright ® 2016
Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse
o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotoco-
pia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de
recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor.
En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la perti-

nente corrección en la página web www.tirant.com.
© Amparo Navarro Faure y otros
© TIRANT LO BLANCH
EDITA: TIRANT LO BLANCH
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ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa
nuestro Procedimiento de quejas.
A nuestros Maestros, los profesores Juan José Bayonade Perogordo
y Maria Teresa Soler Roch
AUTORES:
Prof. Dr. Jorge Martín López: Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y
Tributario. Universidad de Alicante.
Prof. Dr. Luis Alfonso Martínez Giner: Profesor Titular de Derecho Financiero y
Profa. Dra. Yolanda Martínez Muñoz: Profesora Titular de Derecho Financiero y
Profa. Dra. Amparo Navarro Faure: Catedrática de Derecho Financiero y Tributario.
Universidad de Alicante.
Profa. Dra. Aurora Ribes Ribes: Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario.
Universidad de Alicante.
Profa. Dra. Paula Vicente-Arche Coloma: Profesora Titular de Derecho Financiero y
Tributario. Universidad Miguel Hernández de Elche.
Relación de Temas:
Tema 1. Concepto y Contenido del Derecho Financiero (Amparo Navarro Faure)
Tema 2. Principios y Fuentes del Derecho Financiero (Amparo Navarro Faure)
Tema 3. La Aplicación e Interpretación de las normas financieras (Aurora Ribes Ribes)
Tema 4. El Poder Financiero (Amparo Navarro Faure)
Tema 5. El Derecho Presupuestario (Luis Alfonso Martínez Giner)
Tema 6. El Derecho de los Gastos Públicos (Luis Alfonso Martínez Giner)
Tema 7. Los Recursos Públicos (I) (Amparo Navarro Faure)
Tema 8. Los Recursos Públicos (II) (Luis Alfonso Martínez Giner)
Tema 9. La Obligación Tributaria (Paula Vicente-Arche Coloma)
Tema 10. Los Sujetos de la Relación Tributaria (Paula Vicente-Arche Coloma)
Tema 11. Los Elementos de cuantificación de la Obligación Tributaria (Aurora Ribes
Ribes)
Tema 12. La Extinción de la Obligación Tributaria (Yolanda Martínez Muñoz)
Tema 13. La Aplicación de los Tributos (Yolanda Martínez Muñoz)
Tema 14. Los Procedimientos de Gestión Tributaria (Yolanda Martínez Muñoz)
Tema 15. El Procedimiento de Inspección (Jorge Martín López)
Tema 16. El Procedimiento de Recaudación (Yolanda Martínez Muñoz)
Tema 17. El Procedimiento Sancionador tributario (Aurora Ribes Ribes)
Tema 18. El Procedimiento de Revisión (I) (Jorge Martín López)
Tema 19. El Procedimiento de Revisión (II) (Jorge Martín López)
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de la Administración Tributaria

AN Audiencia Nacional
BOE Boletín Oficial del Estado
CC Código Civil
CCAA Comunidades Autónomas
CE Constitución Española
CP Código Penal
DA Disposición Adicional
DGT Dirección General de Tributos
IAE Impuesto sobre Actividades Económicas
IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles
ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
IGAE Intervención General de la Administración del Estado
IIVTNU Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana
IAE Impuesto sobre Actividades Económicas
IP Impuesto sobre el Patrimonio
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
ITPAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-
tados
IVA Impuesto sobre el Valor Añadido
IVTM Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica
LFTCu Ley 7/1988 de 5 de abril, de funcionamiento del Tribunal de Cuentas
LGP Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria
LGT Ley 58, 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
LGS Ley 38/2003, de 17 de noviembre General de Subvenciones
LHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio
LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
Abreviaturas
LJCA Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-

Administrativa
LO Ley Orgánica
LOEPSF Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de estabilidad presupuestaria y sos-
tenibilidad financiera
LOFCA Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comu-
nidades Autónomas
LOTCu Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas
LPAP Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones
Públicas
LPGE Ley de Presupuestos Generales del Estado
LRJPAC Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Adminis-
traciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común
LTPP Ley 8/1989, de 13 de abril, de tasas y precios públicos
Ob. cit. Obra citada
OO.MM. Orden Ministerial
RD Real Decreto
RGGI Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Re-
glamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los proce-
dimientos de aplicación de los tributos
RGR Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Regla-
mento general de recaudación
RGRST Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Re-
glamento general del régimen sancionador tributario
RGRVA Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Re-
glamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa
RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Regla-
mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
SSTC Sentencias del Tribunal Constitucional
SSTS Sentencias del Tribunal Supremo
STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
TC Tribunal Constitucional
TEAC Tribunal Económico Administrativo Central
TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (firmado en Roma el 25
de marzo de 1957; texto consolidado a partir de las reformas posteriores,
incluidas las introducidas por el Tratado de Lisboa de 13 de diciembre de
2007)
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
Abreviaturas
TRLHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el

Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
TRLIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
TRLITPAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
TS Tribunal Supremo
TSJ Tribunal Superior de Justicia
TEMA 1
CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO
FINANCIERO
SUMARIO: I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO. II. CONTENIDO DEL DERECHO FI-

NANCIERO. 1. El Derecho Tributario. 2. El Derecho del crédito público. 3. El Derecho Finan-
ciero patrimonial. 4. El Derecho de los gastos públicos. 5. El Derecho presupuestario. III. LA
AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO Y SU RELACIÓN CON OTRAS DISCIPLINAS.
I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

El Derecho Financiero es la rama del Derecho que regula la Hacienda pública
o actividad financiera del Estado y demás entes públicos.
La actividad financiera es la actividad de los entes públicos dirigida a la ob-
tención de recursos con los que satisfacer las necesidades públicas. La actividad
financiera es una manifestación de la Hacienda pública, cuyo concepto jurídico
puede tener tres acepciones:
Primero. La Hacienda Pública en sentido subjetivo, que es el propio Estado o
cualquier ente público dotado de personalidad jurídica y capacidad patrimonial
para ser titular de Derechos y obligaciones, o dicho en otros términos, un ámbito
de necesidades públicas a satisfacer mediante un sistema de recursos.
Así, la acepción subjetiva de la Hacienda pública es la que utilizamos cuando
hacemos referencia a la Hacienda estatal, la Hacienda autonómica, la Hacienda
local o la Hacienda comunitaria, en cuanto titulares de los recursos con los que
subvenir a sus propios gastos.
No obstante, hay que tener en cuenta que no es necesario tener una autonomía
financiera absoluta para que una Hacienda Pública se identifique como tal frente
a otras, no sólo porque nuestro Derecho positivo contempla dentro de cada ni-
vel territorial (Estado, Comunidades Autónomas y Entes locales) organismos con
personalidad jurídica para asumir un ámbito financiero propio (organismos autó-
nomos), sino porque en el desarrollo del poder financiero, las diferentes Hacien-
das pueden compartir recursos o atender conjuntamente necesidades públicas.
La Ley General Presupuestaria —Ley 47/2003, de 26 de noviembre— (en ade-
lante LGP) aunque define la Hacienda Pública, como enseguida veremos, en re-
lación al Estado y sus organismos autónomos (art. 5.1), extiende su aplicación a
todo el sector público estatal:
El concepto y contenido del Derecho Financiero
– Al sector público administrativo (Administración General, Organismos au-

tónomos y Seguridad Social, así como consorcios y entidades de Derecho
Público que no realicen actividades empresariales ni se financien con ingre-
sos comerciales).
– Al sector público empresarial (entidades públicas empresariales y socieda-
des mercantiles estatales).
– Al sector público fundacional (fundaciones públicas).
Segundo. La Hacienda Pública en sentido objetivo. La Hacienda pública en
sentido objetivo es el patrimonio de un ente público. Entendido el patrimonio en
el concepto jurídico del término, esto es, como conjunto de derechos y obligacio-
nes de titularidad pública.
Esta concepción patrimonial de la Hacienda pública, es la que dota de unidad
al fenómeno financiero y por lo tanto a la disciplina del Derecho Financiero, ya
que el estudio del patrimonio no se puede circunscribir sólo a los derechos que
provienen de los recursos, sino a analizar al mismo tiempo el lado pasivo, el de
los gastos públicos.
El concepto legal de Hacienda Pública recogido en el art. 5.1 de la LGP, recoge
precisamente este aspecto objetivo y patrimonial: “La Hacienda Pública estatal,
está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido econó-
mico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus
Organismos autónomos”.
Tercero. La Hacienda pública en sentido funcional. La Hacienda pública en
sentido funcional es la actividad financiera de los entes públicos, esto es, el con-
junto de funciones de organización y administración de los recursos y de los gas-
tos públicos.
La actividad financiera, se ha identificado casi siempre con el concepto de ges-
tión de la Hacienda Pública, en cuanto actividad administrativa, pero también
abarca todas las funciones de organización, planificación y control de la actividad
financiera.
Por tanto, la actividad financiera puede ser considerada como aquel fenómeno
que tiene como fin la satisfacción de las necesidades públicas, que su consecución
se alcanza mediante el empleo de medios económicos y cuyos criterios inspirado-
res son de naturaleza política.
Todas estas acepciones de la Hacienda Pública, como objeto de conocimiento
del Derecho Financiero, otorgan una concepción unitaria al mismo en cuanto
rama del Derecho Público, cuyo objeto es la Hacienda Pública, identificada a su
vez con el Patrimonio de los entes públicos. Es esa concepción patrimonial de la
Hacienda pública la que dota de unidad a los institutos jurídico financieros, y ha-
Manual de Derecho Financiero y Tributario
ce inescindible el estudio en su seno, de los recursos públicos, de las necesidades

públicas, y del Presupuesto como instituto planificador de la actividad financiera.
Hay que tener en cuenta que la Hacienda Pública o la actividad financiera pue-
de ser el objeto de conocimiento de diferentes ciencias (la economía, la sociología,
la política), pero el Derecho Financiero analiza el fenómeno financiero desde una
perspectiva jurídica, lo cual no quiere decir que no tenga en cuenta los resultados
de la investigación extrajurídica para comprender o proponer determinadas nor-
mas jurídico-financieras.
Decimos esto, porque la complejidad de la actividad financiera planteó en al-
gún momento de la elaboración científica de nuestra disciplina, la posibilidad de
que hubiera una sola ciencia (la ciencia de la Hacienda), que estudiara el fenóme-
no financiero desde todos los puntos de vista. Sin embargo, existe en el momento
actual unanimidad en reconocer que todos los aspectos que presenta la actividad
financiera deben ser el objeto de conocimiento de diferentes ciencias, ya que su
análisis con distintos métodos es lo que la convierte a su vez en un objeto de aná-
lisis distinto.
Pensemos, por ejemplo, en la decisión política de aumentar los ingresos a tra-
vés de la reforma de un impuesto. El economista deberá estudiar y cuantificar los
efectos que va a tener esa medida sobre el consumo o sobre el ahorro; cuál será la
cuantía mayor de ingresos que se obtendrá con ese impuesto; o las repercusiones
sobre determinados indicadores económicos. Al jurista le corresponderá analizar
las normas a través de las cuales se va a realizar esa reforma, la adecuación de
la nueva norma a los principios constitucionales, el vehículo normativo apto, las
consecuencias en el procedimiento de aplicación del tributo etc. Finalmente, el
sociólogo tendrá que analizar el comportamiento de la población ante esa medida
o sus repercusiones políticas.
Llegados a este punto, podemos indicar que el fenómeno financiero constituye
el objeto de conocimiento de nuestra disciplina. Ello significa que el Derecho Fi-
nanciero contempla dicho fenómeno desde una perspectiva jurídica y, en su misión
ordenadora de la realidad social, configura un objeto de estudio diversamente con-
siderado al de otras disciplinas. A este respecto compartimos plenamente la opinión
de BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH para quienes “el fenómeno fi-
nanciero, enunciado en su concepción jurídica, es la Hacienda Pública o actividad
financiera, entendiendo ambos términos como dos perspectivas o aspectos de una
misma realidad jurídica: la perspectiva institucional representada por el concepto
de Hacienda y la perspectiva dinámica que constituye la actividad financiera”.
Por todo ello puede definirse el Derecho Financiero siguiendo a los mismos
autores como “La rama del Derecho público que estudia la organización de la
Hacienda Pública y las funciones encomendadas al ente público para la gestión de
este patrimonio en orden a la satisfacción de las necesidades públicas”.
II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO

El contenido del Derecho Financiero no puede ser ajeno a los datos que hemos
analizado en el epígrafe anterior. Así, si hemos manteniendo que el objeto de co-
nocimiento de nuestra disciplina es la actividad financiera y la Hacienda Pública;
que ésta última responde al concepto jurídico de patrimonio; y que existe una
conexión indisoluble entre los ingresos y los gastos públicos que procuran homo-
geneidad a las normas financieras y, por tanto, autonomía al Derecho Financiero,
el contenido del mismo no puede ser otro que el estudio jurídico de los institutos
que componen dicha rama jurídica: el ingreso, el gasto público y la planificación
de la actividad financiera a través del Presupuesto.
Ahora bien, los defensores de la unidad esencial del fenómeno financiero, entre
los que se incardina la doctrina española, destacan en el contenido de éste dos
sectores o subramas: el Derecho Tributario y el Derecho Presupuestario.
Por tanto, se ha considerado sendas ramas del Derecho Financiero —el Dere-
cho Tributario y el Derecho Presupuestario— de indiscutida inclusión en el ámbi-
to del Derecho Financiero por quienes reconocen la autonomía científica de éste.
A pesar de dicha polarización, existe otro sector normativo de común inserción
en el Derecho Financiero, cual es el relativo al crédito público.
Junto a estas tres ramas que configuran el contenido indiscutible del Derecho
Financiero, existen otros sectores normativos de polémica adscripción a esta dis-
ciplina.
En el ámbito de los recursos, la discusión se centra en la inclusión dentro del
Derecho Financiero del estudio de los ingresos patrimoniales y del recurso del que
proceden: el patrimonio o propiedad pública, así como de las normas reguladoras
de la actividad mercantil e industrial ejercida por los entes públicos.
Con respecto a los gastos públicos, la polémica se centra todavía en la po-
sibilidad de un tratamiento jurídico de los gastos públicos y, sobre todo, en la
conveniencia de construir dogmáticamente un Derecho de los gastos públicos con
sustantividad propia y diferenciada del Derecho presupuestario.
En este sentido y en coherencia con nuestra postura acerca del carácter patri-
monial y unitario de la Hacienda Pública, las ramas en las que científica y didác-
ticamente se puede dividir el Derecho Financiero se integrarían en el seno de cada
uno de los institutos que componen su contenido:
Así, respecto a los recursos públicos:
• El Derecho Tributario.
• El Derecho del Crédito Público.
• El Derecho Financiero Patrimonial.
Respecto a los gastos públicos:

• El Derecho del Gasto Público.
Respecto al Presupuesto:
• El Derecho Presupuestario.
1. El Derecho Tributario
Dentro de los recursos públicos, el más importante en el modelo de Hacienda
Pública actual es el Tributo. En efecto, los recursos tributarios constituyen desde
el punto de vista cuantitativo los que proporcionan un mayor volumen de ingre-
sos a la Hacienda Pública, pero a su vez, su carácter coactivo y su posible colisión
con el derecho a la propiedad privada, ha hecho que en torno a este recurso se
articule el mayor volumen de normas del Derecho Financiero. El conjunto de
normas que regulan el tributo y la rama del Derecho que lo estudia es lo que co-
nocemos como Derecho Tributario.
En este sentido, el Derecho Tributario es aquella rama del Derecho que expone
los principios y las normas relativas al establecimiento y regulación de los tributos
y analiza las relaciones jurídicas que de ellos resultan.
La importancia del Derecho Tributario ha hecho que en la propia denomi-
nación de la disciplina (Derecho Financiero y Tributario), el Derecho Tributario
aparezca como algo diferenciado del Derecho Financiero, cuando en realidad es
una parte del mismo. Pero basta comprobar desde un punto de vista docente, la
cantidad de temas dedicados al Derecho Tributario; las asignaturas de los planes
de estudio que se adscriben al Derecho tributario; y la producción científica del
Derecho Financiero, para comprobar el desigual interés desde el punto de vista
legislativo y doctrinal de las distintas ramas del Derecho Financiero y Tributario,
y la preeminencia en este campo del estudio del Derecho Tributario.
Dentro del Derecho Tributario, también a efectos sistemáticos y didácticos, se
suele distinguir la parte general y la parte especial del Derecho Tributario.
En la parte general se analizan los elementos comunes a todos los recursos
tributarios: su delimitación conceptual; las categorías en las que se divide; las
fuentes normativas y los principios jurídicos por los que se rige. También for-
man parte del estudio de la parte general los elementos comunes en toda relación
jurídico-tributaria (el hecho imponible, los obligados tributarios, los elementos de
cuantificación) así como los procedimientos a través de los cuales se aplican los
tributos (procedimiento de aplicación; procedimientos de comprobación e inspec-
ción, procedimiento de revisión y procedimiento sancionador).
También con una denominación clásica y en el momento actual ampliamente
superada, se suele denominar Derecho Tributario material al análisis de todos los
elementos comunes que configuran la relación jurídico-tributaria, y Derecho Tri-

butario formal a la parte dedicada a los procedimientos tributarios de aplicación
de los tributos.
Decimos que esta última distinción es meramente didáctica porque la concep-
ción actual del tributo, no analiza este recurso como una mera relación jurídica
cuyos esquemas puedan ser miméticos a los del Derecho civil, sino que el carácter
público de la obligación tributaria y el deber constitucional de contribuir, permi-
ten entender también al fenómeno tributario como una función (un poder-deber)
de los entes públicos.
El desarrollo normativo de la parte general del Derecho Tributario, se encuen-
tra codificado en la Ley General Tributaria (LGT) (Ley 58/2003, de 17 de diciem-
bre) y en sus Reglamentos de desarrollo, que iremos analizando en los posteriores
temas de este manual.
La Parte especial del Derecho Tributario tiene como objeto el estudio de los
distintos tributos en particular. Esto es, del sistema tributario o sistema fiscal del
Estado, las Comunidades Autónomas y los Entes Locales. Al igual que ocurre
con la preeminencia del Derecho tributario respecto a otras ramas del Derecho
Financiero, dentro de los recursos tributarios, en el momento actual, el tributo
de mayor importancia cualitativa y cuantitativa es el impuesto. Por esta razón, la
mayor parte de las asignaturas y de los manuales dedicados a la parte especial del
Derecho Tributario, se dedican al análisis de los principales impuestos de nuestro
sistema tributario.
2. El Derecho del Crédito Público

El crédito público ha sido un recurso tradicional de la Hacienda Pública. Si en su
origen se configuró como un recurso extraordinario, no cabe duda que en los mo-
mentos actuales tal calificación no puede mantenerse, y ello a pesar de que las po-
líticas de contención del déficit público han propiciado reformas muy importantes
en el régimen jurídico de la Deuda Pública para que no se convierta en un recurso
ilimitado jurídicamente para la Hacienda Pública.
En este sentido, cabe indicar que un instituto que integra el Derecho Financiero
es el Crédito público, o si se quiere, la figura más típica de las que se incluyen en
aquél: la Deuda pública.
La deuda pública es un recurso de la Hacienda pública y por lo tanto como tal
debe ser estudiado por el Derecho Financiero. Este recurso se caracteriza frente a
otros por su carácter voluntario, respecto al tributo, pero sobre todo por generar
unos ingresos no definitivos para el ente público, ya que siempre lleva asociado
la necesidad de devolverlos y en la mayoría de los casos además pagar un interés.
Desde el punto de vista jurídico-financiero, la Deuda pública es un recurso de

que se sirve el Estado para la satisfacción de sus necesidades y, en este sentido, se
inscribe en el marco genérico de los recursos públicos, constituyendo la categoría
más importante dentro de los recursos de naturaleza no tributaria. Para SAINZ
DE BUJANDA “la singularidad de la Deuda pública como recurso financiero
reside en la capacidad de generar ingresos pero con la contrapartida de un pasivo
inexorablemente ligado a la percepción de las cantidades ingresadas”.
Desde el punto de vista jurídico-financiero, el Derecho del crédito público es-
tudia la naturaleza jurídica y las clases de Deuda pública, los principios constitu-
cionales, y el régimen jurídico de los empréstitos públicos.
3. El Derecho Financiero patrimonial

La existencia de esta rama del Derecho Financiero es una de las cuestiones
más discutidas por la doctrina, y ello por diversas razones: de una parte, por la
tradicional consideración de los ingresos procedentes del patrimonio del Estado o
de los entes públicos como ingresos de Derecho privado, es decir de ingresos cuya
regulación se inserta en el seno del ordenamiento jurídico privado y cuyo estudio
no corresponde por tanto al Derecho Financiero; y de otra parte, por la escasa im-
portancia cuantitativa de los mismos lo que hace que, por parte de la doctrina, se
hiciera dejación del estudio del instituto jurídico en el cual encontraban su origen
los ingresos patrimoniales.
Sin embargo, aportaciones más recientes en nuestra doctrina han venido a
reforzar el carácter mayoritario de la posición que defiende la naturaleza jurídico-
financiera del Patrimonio del Estado.
A este respecto estimamos que en la medida en que el Derecho Financiero, con-
siderado como el ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública, tiene por objeto
las relaciones jurídicas de contenido económico que mantiene el Estado con otros
sujetos del ordenamiento jurídico o, desde una perspectiva estática, el conjunto de
derechos y obligaciones de contenido económico de titularidad pública, la natu-
raleza financiera que predicamos del instituto jurídico del Patrimonio se aplica al
sistema de relaciones jurídicas en las que el Estado u otro ente público interviene
como titular dominical. Estas relaciones originan ingresos públicos, al margen de
que su obtención no constituya la finalidad de dichas relaciones.
Por eso estimamos que la consideración de la naturaleza financiera del institu-
to del Patrimonio tiene importantes consecuencias metodológicas, ya que al Dere-
cho Financiero no le correspondería sólo estudiar los ingresos que el patrimonio
puede procurar, sino que, por el contrario, el objeto del Derecho Financiero patri-
monial —en cuanto puede concluirse reconociendo la existencia de un sector del
Derecho financiero en torno a este instituto jurídico— es el recurso patrimonial

dirigido a la obtención de ingresos, y por tanto, la normativa reguladora de aquél.
Por tanto, los recursos patrimoniales constituyen una especie dentro del género
más amplio de la propiedad pública, esto es, la titularidad dominical de los entes
públicos sobre determinados bienes y derechos, cuya rentabilidad constituye para
la Hacienda Pública un medio de obtención de ingresos.
En el momento actual y en base al Derecho positivo, se puede concluir que la
regulación de los recursos patrimoniales se integra en el ordenamiento jurídico-
financiero; que los derechos generados por la administración o disposición de es-
tos recursos forman parte del haber de la Hacienda; y que los ingresos obtenidos
(en régimen de Derecho privado, por remisión expresa de sus leyes reguladoras)
son ingresos públicos que, como tales, son objeto de la correspondiente previsión
presupuestaria e ingreso en el Tesoro.
Desde esta perspectiva no ofrece duda que el estudio de estos recursos corres-
ponde al Derecho Financiero y que en él se estudia el concepto y naturaleza jurí-
dica de la propiedad pública y de los recursos que procura, así como su régimen
jurídico. Por último, y con una especial importancia, es patente en la actualidad
el interés financiero en la empresa pública, una vez adoptado por nuestra Cons-
titución el principio de iniciativa pública económica, no con carácter subsidiario,
respecto de la iniciativa privada.
4. El Derecho de los gastos públicos

Una de las cuestiones más abandonada por la doctrina en el análisis del De-
recho Financiero, ha sido el estudio del gasto público como un instituto jurídi-
co-financiero diferenciado del Presupuesto. En efecto, y con carácter general, el
análisis del gasto público no ha tenido una evolución diferenciada del Derecho
Presupuestario, y éste ha sido uno de los factores que han contribuido a su escaso
desarrollo, así como la consideración de la naturaleza política de las decisiones en
materia de gasto y su dispersión normativa.
No obstante, el carácter patrimonial de la Hacienda Pública que mantenemos,
nos obliga a incluir el aspecto pasivo de ese patrimonio. O dicho en otros térmi-
nos, si se estudian todos los recursos de la Hacienda Pública dentro del Derecho
Financiero es necesario también estudiar los gastos públicos en los tres niveles
en que pueden ser estudiados los recursos públicos: como institutos jurídico-fi-
nancieros (las necesidades públicas), como obligaciones de los entes públicos (las
obligaciones públicas), y como salidas de flujos monetarios del Tesoro Público.
Pero además, siguiendo a BAYONA DE PEROGORDO, el Derecho de los
gastos públicos se distingue claramente del Derecho presupuestario, con el que
frecuentemente se ha confundido. En efecto, el Derecho presupuestario tiene por
objeto los gastos públicos, al igual que los recursos, pero sólo a efectos de habili-
tar a la Administración para el compromiso y satisfacción de los mismos durante
un período determinado. Sin embargo, el Derecho de los gastos públicos parte del
análisis de las necesidades públicas y estudia los sujetos encargados de su satis-
facción así como los requisitos que deben reunir en cada caso los beneficiarios del
gasto público. Y todo ello a través de un procedimiento funcionalizado, que ad-
quiere distintos matices según exista o no un derecho subjetivo de los particulares
a la realización de cada gasto en concreto.
Por ejemplo, pensemos en la necesidad pública de la enseñanza obligatoria. El
Derecho de los gastos públicos estudiará desde su concepción de necesidad públi-
ca por su inclusión como tal en la Constitución, hasta las leyes de gasto (leyes de
educación) que establecerán cómo se financiará esa necesidad, quienes serán los
sujetos encargados de satisfacerla y todo el procedimiento hasta su satisfacción.
En el Presupuesto, lo que aparece es la autorización a través de una ley para que
la Administración disponga de un nivel de recursos durante un año para la satis-
facción de unos determinados gastos.
Así pues, el Derecho de los gastos públicos estudia los principios, concepto y
ordenación material y formal del instituto de gasto público, lo cual constituye, co-
mo en el caso del Derecho tributario, la parte general. Integrarían la parte especial
del Derecho de los gastos públicos, los tipos más característicos de gasto público.
5. El Derecho presupuestario
La mayoría de la doctrina española reconocen como contenido propio del De-
recho Financiero dos ramas: el Derecho Tributario y el Derecho Presupuestario,
incluyendo en este último el estudio del gasto público. Por nuestra parte, ya hemos
expuesto que se trata de dos ramas diferenciadas dentro del Derecho Financiero. Si
bien el Derecho presupuestario ha tenido un mayor desarrollo que el Derecho de
los gastos públicos, dista también mucho del grado de profundización del que ha
gozado el Derecho tributario.
El Presupuesto es, sin lugar a dudas, un instituto jurídico centralizador de la
actividad financiera, y en torno al cual se vertebra una rama de aquélla que cabría
denominar Derecho presupuestario, con unos principios específicos de legalidad,
unidad, universalidad, temporalidad y estabilidad, así como un objeto específico
o parcela de la realidad social.
No obstante, si bien parece que ya nadie discute la inclusión del Derecho pre-
supuestario dentro del Derecho Financiero, se ha entendido frecuentemente que el
Derecho presupuestario es, en definitiva, el Derecho de los gastos públicos.
La explicación de esta posición se basaba en dos datos fundamentales: de una
parte la consideración del Presupuesto como el instituto jurídico en el que se re-
coge el plan financiero del Gobierno durante un período de tiempo determinado,

y por tanto, el documento en el que se concretan tanto los ingresos que se pueden
obtener durante tal plazo de tiempo, como las cantidades que se pueden gastar en
el mismo. De ahí que, en principio, el objeto de estudio del Derecho presupues-
tario sea tanto el ingreso como el gasto público. Pero por otra parte se constata
que, desde que se produjo la bifurcación del principio de legalidad financiera, el
Presupuesto actúa como mera previsión de ingresos pero como un auténtico plan
de gastos. Consecuentemente, se ha sugerido que se denomine esta rama “Dere-
cho de los gastos públicos”, por estimar que refleja más el auténtico valor de la
institución.
Esta posición implica el inconveniente de contraer excesivamente el tratamien-
to unitario del instituto jurídico del gasto público, tratamiento que queda reduci-
do a la fase de ejecución del Presupuesto, con lo que se pierde la visión del gasto
público como instituto jurídico y, en cierta medida, la visión del procedimiento
de gasto público: en otras palabras, con esta sistemática puede reducirse el gasto
público a pura consideración como flujo monetario, pero se pierde su perspectiva
básica como instituto jurídico.
A la luz de estas consideraciones, afirmamos, y sin desconocer la conexión
existente entre los institutos jurídicos del Presupuesto y gasto público, que el De-
recho presupuestario tiene un contenido específico distinto del estudio del gasto
público. En efecto, su eje central lo constituye el Presupuesto y su contenido no
puede ser otro que el que dimana de la propia consideración jurídica de aquél
instituto, es decir, las cuestiones relativas a los principios presupuestarios, la ela-
boración, aprobación y control de los Presupuestos, y la Contabilidad pública. En
el Derecho presupuestario tiene cabida también el estudio del Tesoro Público por
su conexión con la ejecución presupuestaria.
III. LA AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO Y SU RELACIÓN

CON OTRAS DISCIPLINAS
En el momento actual no existe discusión sobre la pertenencia del Derecho
Financiero a la Ciencia jurídica, y su autonomía respecto a otras disciplinas jurídi-
cas. Respecto al estudio jurídico de la Hacienda Pública, ya pusimos de manifiesto
en el primer epígrafe, que un mismo objeto de conocimiento —la Hacienda Públi-
ca— puede ser estudiado desde distintas Ciencias, y que es el método jurídico el
que se utiliza por el Derecho Financiero para estudiarla.
En relación a su autonomía respecto a otras disciplinas jurídicas, para que una
disciplina jurídica pueda considerarse autónoma deben concurrir dos requisitos:
que tenga un objeto de conocimiento propio y unos principios específicos. Ambas
cuestiones concurren en el Derecho Financiero, como hemos desarrollado en los

epígrafes anteriores.
No obstante, y dado que desde hace años no se discute esa autonomía cientí-
fica, se ha hecho necesario destacar, por la pura lógica de la unidad del Ordena-
miento jurídico en su conjunto, las estrechas relaciones que el Derecho Financiero
y Tributario mantiene con otras ramas del Derecho.
En relación con el Derecho Constitucional, la relación deriva de la propia po-
sición de la Constitución en el ordenamiento jurídico, que determina la organiza-
ción territorial del Estado y por tanto la distribución del poder financiero; así co-
mo las normas constitucionales que contienen los principios, derechos y deberes
de los ciudadanos. En este ámbito debemos incluir el Derecho Comunitario, tanto
en aquellos aspectos regulados en sus Tratados, como en el Derecho derivado de
la Unión europea (Reglamentos, Directivas, Decisiones y Recomendaciones).
Con respecto al Derecho Administrativo, la conexión es clara por la impor-
tancia de la Administración en la gestión de la Hacienda Pública y el carácter
subsidiario de las normas que regulan el procedimiento administrativo común,
siendo en este caso más importante resaltar las diferencias de los procedimientos
tributarios. También hay que distinguir el Derecho Financiero del Derecho admi-
nistrativo económico ya que éste no tiene por objeto la Hacienda Pública, sino
la actuación administrativa consistente en la intervención de la Administración
pública en la actividad económica privada.
En relación al Derecho Penal, la Hacienda pública es un bien jurídico protegi-
do por este sector del ordenamiento, por lo que se tipifican determinadas conduc-
tas contra la Hacienda pública como constitutivas de delito. El estudio del delito
fiscal pertenece al Derecho penal, sin perjuicio de que para su correcto estudio
deba integrarse por conceptos financieros. Sin embargo, pertenece al Derecho Fi-
nanciero, la regulación de las infracciones y sanciones en materia tributaria, así
como el procedimiento sancionador en materia tributaria.
El Derecho internacional es otros de los sectores a los que la doctrina financiera
ha prestado especial atención en los últimos años, tanto por la conexión entre el
poder financiero con la soberanía nacional, como porque los criterios de sujeción
a dicho poder en materia tributaria, provocan situaciones de conflicto entre los
diferentes Estados que se suelen solucionar tanto con normas de Derecho interno,
como con normas de Derecho internacional (Convenios de doble imposición). El
fenómeno de la globalización de la economía ha propiciado que en el momento
actual sean cada vez más frecuentes los estudios de Derecho tributario que tienen
en cuenta los aspectos internacionales y la fiscalidad internacional.
Respecto a las relaciones entre el Derecho tributario y el Derecho privado,
éstas se han producido fundamentalmente, en el plano científico, a través de la
utilización por parte de la doctrina jurídico-tributaria de los esquemas dogmáti-
cos del Derecho Civil para la explicación del fenómeno tributario. Estos esquemas
se reflejaron en el plano normativo a través de la concepción intersubjetiva del
fenómeno tributario, implícita en el desarrollo del llamado Derecho Tributario
material contenido en la Ley General Tributaria de 1963, y en la utilización del
Derecho Civil como un Derecho supletorio.
En realidad, han sido tres los aspectos en los que esa relación ha tenido con-
secuencias relevantes: en primer lugar, en el desarrollo dogmático del Derecho
Tributario; en segundo lugar, en el ámbito de la interpretación jurídica; y en ter-
cer lugar, en la utilización supletoria del Derecho Común. En este sentido, esta
primera relación dogmática con el Derecho Civil fue cediendo a favor de una
mayor relación con otras ramas del Derecho Público, en la misma medida en que
el alejamiento y crítica de la doctrina a esta explicación intersubjetiva del fenóme-
no tributario iba cediendo a favor de unas corrientes más funcionales y procedi-
mentales del mismo. De tal manera, que las relaciones del Derecho Tributario con
el Derecho Civil fueron cediendo a favor de las relaciones con otras disciplinas
jurídicas de carácter público (básicamente el Derecho Administrativo).
Sin embargo, con respecto a la utilización del Derecho Común como Derecho
supletorio, es necesario realizar una distinción importante, y que puede servir
para entender las nuevas relaciones entre el Derecho privado y el Derecho Tri-
butario. En efecto, una cosa es que se acuda al Derecho Común, Civil o Admi-
nistrativo, ante una laguna del Ordenamiento jurídico, y otra cosa distinta es la
incorporación en la regulación de ciertos institutos jurídico-financieros de normas
jurídico-privadas, por expresa remisión de la norma tributaria.
En efecto, en esta evolución del Derecho tributario, encontramos una especial
relación, en nuestra opinión más fructífera, también más duradera, pero inexpli-
cablemente más abandonada, entre el Derecho Tributario y el Derecho Mercantil.
En el caso de las relaciones entre el Derecho Tributario y el Derecho Mercantil,
aunque también las normas tributarias hayan utilizado los hallazgos científicos y
los conceptos del Derecho Mercantil, éstas no se han basado en el carácter suple-
torio de esta parcela del ordenamiento jurídico, sino en el objeto de estudio de
ambas disciplinas.
En efecto, parece existir unanimidad en la doctrina mercantilista en cuanto a
que el objeto del Derecho Mercantil son las normas jurídico-privadas relativas
a los empresarios y a los actos que surgen en el desarrollo de su actividad eco-
nómica. Es evidente también que el Derecho Tributario regula las consecuencias
fiscales de las relaciones jurídicas en las que interviene el empresario, así como
el gravamen del beneficio empresarial que se pretende con el ejercicio de esta
actividad económica. Un mismo objeto, la empresa, pero regulado por diferentes
normas, integradas en dos disciplinas que responden a finalidades diferentes y que
se rigen por principios jurídicos propios.
A este tipo de relaciones, se añade, la regulación conjunta por parte de normas

de Derecho Tributario y de Derecho Mercantil de determinados elementos de al-
gunos tributos. En el ámbito de las fuentes formales, la remisión expresa que han
realizado las normas tributarias al Derecho Mercantil, ha incorporado a nuestro
ordenamiento una serie de normas cuyo origen y rango jurídico puede estar en
contradicción con los principio tributarios, pero que en cualquier caso su conoci-
miento e interpretación se convierte en pieza ineludible para la correcta aplicación
del sistema tributario.
Nos referimos a las relaciones entre el Derecho Tributario y el Derecho Con-
table, ya que al igual que las relaciones entre el Derecho Tributario y el Derecho
Mercantil en general tienen ciertas especificidades respecto a las existentes con el
Derecho privado, las relaciones entre el Derecho Tributario y la contabilidad tiene
asimismo una especial intensidad y campo de actuación, que las distingue de las
anteriores.
Como no podía ser de otra manera, nunca se ha negado la importante rela-
ción que ha existido entre la contabilidad y el Derecho Tributario. Pero en esta
ocasión, y al contrario de lo que ocurrió con las relaciones entre el Derecho tribu-
tario y el Derecho Civil y Mercantil, el ordenamiento jurídico tributario aparecía
en el análisis de estas primeras relaciones como un auténtico Derecho en cuanto
Ordenamiento jurídico y Ciencia jurídica, mientras que la contabilidad era una
mera técnica sin valor jurídico y meramente instrumental. De tal manera, que la
contabilidad aparecía como un factor extrajurídico en el análisis de un sector del
ordenamiento.
A partir de la reforma de la legislación mercantil para adecuarla a la norma-
tiva comunitaria, el Derecho contable se estructura en una serie de normas de
diverso rango normativo. Se puede decir que la evolución de la contabilidad ha
sido el proceso de juridificación de la materia contable. Y en la medida en que esa
juridificación se ha producido, ha podido provocar la remisión de la normativa
tributaria a la contable.
En efecto, la contabilidad sólo puede ser Derecho supletorio en la medida en
que sea Derecho. Y aunque esto último parezca una tautología no lo es, ya que
muchas de las reticencias a considerar a la contabilidad fuente del Derecho tribu-
tario se basa en la concepción de la citada materia ajena al Derecho. Pues bien,
el sistema normativo que se integra en el seno del Derecho tributario, incluye
desde normas internacionales hasta normas internas de diferente rango relativas
a la contabilidad, y a través de las cuales se puede analizar las relaciones entre el
Derecho Tributario y el Derecho Contable en la actualidad.
Con respecto al Derecho del Trabajo y de la Seguridad social, más que relación
se produce una zona de conflicto científico respecto a la naturaleza jurídica de las
cotizaciones de la Seguridad social, calificadas por la doctrina financiera como
tributos y las prestaciones sociales como empleo de los fondos públicos. Desde el
punto de vista académico, la propia denominación del área laboral (Derecho del
trabajo y de la Seguridad Social) ha atraído hacia sí el estudio de esta materia.
Finalmente, el Derecho procesal está presente en la resolución de los conflictos
generados en el desarrollo de la actividad financiera ante los Tribunales ordi-
narios, aunque el Derecho Financiero aporta alguna particularidad en el orden
jurisdiccional como es la jurisdicción contable del Tribunal de Cuentas.
Después de todas estas reflexiones, podemos afirmar que en el momento actual
a la doctrina ha dejado de interesarle la defensa de la autonomía del Derecho Fi-
nanciero respecto a la Ciencia de la Hacienda, primero, y respecto a otras ramas
del Derecho, después. Eso nos permite estudiar el Ordenamiento como un todo
y el Derecho Financiero en sus conexiones con otros sectores del Ordenamiento.
TEMA 2
PRINCIPIOS Y FUENTES DEL DERECHO
FINANCIERO
SUMARIO: I. EL SISTEMA DE FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. 1. Las Fuentes inter-

nas.1.1. Las leyes y el principio de reserva de ley. 1.2. Los reglamentos. 2. Las Fuentes interna-
cionales II. LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO FINANCIERO. 1. Los principios constitucionales
en materia financiera. 2. Los principios constitucionales en materia tributaria. 2.1. El principio
de capacidad económica. 2.2. El principio de generalidad. 2.3. El principio de igualdad. 2.4. El
principio de progresividad y no confiscatoriedad. 3. Los principios comunitarios.
I. EL SISTEMA DE FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

El sistema de fuentes en el Derecho Financiero no diverge del de otros sectores
jurídicos. Sin embargo, se puede destacar como caracteres específicos, la relevan-
cia mínima de ciertas fuentes como la costumbre, y la especial importancia de
otras como la ley.
Así pues, las fuentes del Derecho Financiero, esto es, dónde se plasman las
normas jurídico-financieras, siguiendo el orden jerárquico son:
– La Constitución.
– La Ley (orgánica u ordinaria), destacando entre estas últimas la Ley Gene-
ral Tributaria (LGT) (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) y la Ley General
Presupuestaria (LGP) (Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presu-
puestaria) así como las que integran el sistema tributario (las leyes propias
de cada tributo); y normas con rango de ley dictadas por el Ejecutivo (De-
cretos leyes y Decretos legislativos).
– El Reglamento (aprobado por Real-Decreto), y entre los que se incluyen
los reglamentos en desarrollo de las Leyes Generales y los propios de cada
tributo.
– Disposiciones Administrativas inferiores (Ordenes Ministeriales).
En este sentido y con respecto a los tributos, el artículo 7 de la LGT establece
que:
1. Los tributos se regirán:
a) Por la Constitución.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de
naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la do-
Principios y fuentes del Derecho Financiero
ble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitu-

ción.
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacio-
nales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en
materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.
d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo, y por las demás leyes
que contengan disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas
anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las corres-
pondientes ordenanzas fiscales.
En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacien-
da dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma
de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento
objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una
norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.
2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho adminis-
trativo y los preceptos del derecho común.
Por su parte, el artículo 4 de la LGP establece que
1. El régimen económico y financiero del sector público estatal se regula en
esta Ley, sin perjuicio de las especialidades contenidas en otras normas especiales
y lo establecido en la normativa comunitaria.
2. En particular, se someterán a su normativa específica:
a. El sistema tributario estatal.
b. Los principios y normas que constituyen el régimen jurídico del sistema de
la Seguridad Social, así como el establecimiento, reforma y supresión de las
cotizaciones y prestaciones del sistema.
c. El régimen jurídico general del patrimonio del sector público estatal, así
como la regulación de los demanios especiales.
d. El régimen jurídico general de las relaciones financieras entre el sector pú-
blico estatal y las comunidades autónomas y entidades locales.
e. El régimen jurídico general de las Haciendas locales.
f. Los principios básicos y las normas fundamentales que constituyen el régi-
men jurídico de las ayudas o subvenciones concedidas por las entidades in-
tegrantes del sector público estatal con cargo a sus presupuestos o a fondos
de la Unión Europea.
g. El régimen general de la contratación de las entidades integrantes del sector
público estatal.
h. El régimen de contracción de obligaciones financieras y de realización de

gastos, en aquellas materias que por su especialidad no se hallen reguladas
en esta Ley.
3. Tendrán carácter supletorio las demás normas de derecho administrativo y,
en su defecto, las normas de derecho común.
De este sistema de fuentes, en relación con el Derecho Financiero, hay que
destacar las siguientes cuestiones.
La Constitución, como ocurre en todos los sectores del ordenamiento y si-
guiendo el orden jerárquico, es la principal fuente del Derecho Financiero. Por
un lado, porque establece el propio sistema de fuentes y el reparto del Poder
Financiero en una organización territorial estructurada en tres niveles normati-
vos. Por lo tanto, hay que tener en cuenta que habrá normas financieras estata-
les, autonómicas y locales. Por otro lado, la Constitución contiene las normas
jurídicas o principios que deben regir el establecimiento de las normas finan-
cieras, su desarrollo e interpretación; es lo que denominamos los principios
constitucionales en materia financiera.
Además, en el momento actual, las normas de rango constitucional no son sólo
internas, por lo que es necesario tener en cuenta los Tratados internacionales, en
especial el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) en donde se
recogen también principios jurídicos vinculantes en el sistema de fuentes.
Respecto de las leyes, hay que destacar que la existencia de un principio cons-
titucional de reserva de ley, en relación con las principales manifestaciones de la
actividad financiera, determina, que la ley sea la más importante manifestación
dentro del sistema de fuentes aplicable a este sector del ordenamiento.
1. Las Fuentes internas

1.1. Las Leyes y el principio de reserva de ley
El principio de reserva de ley significa, por un lado, que ciertas materias sólo
pueden ser reguladas por ley y no por normas de rango inferior y, por otro lado,
que lo establecido por una ley sólo puede ser modificado por otra ley.
Como las leyes las elaboran las Cortes, este principio pretende que ciertas
materias de importancia sean reguladas por los órganos que mejor reflejan la
participación de los ciudadanos a través del sistema de representación. Desde
luego, la manifestación más importante del principio de reserva de ley se produce
en materia tributaria, a través de los artículos 31.3 y 133.1 y 2, como enseguida
veremos. Pero también está sometida a la ley la emisión de Deuda Pública (art.
135.1), el Patrimonio del Estado (art. 132.3); el Gasto público (art. 133.4) y el
Presupuesto (arts. 66 y 134.4).
Con respecto a la materia tributaria, el principio de legalidad significa, ante

todo, la exigencia de que los tributos sean establecidos por normas con rango de
ley. La función más significativa es la de garantizar la participación de los contri-
buyentes en la elaboración de las normas tributarias.
Este principio de legalidad tributaria está recogido en los artículos 31.3, 133.1
y 133.3 de la Constitución.
El artículo 31.3 establece que: “Sólo podrán establecerse prestaciones persona-
les o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”.
Asimismo, el número 1 del artículo 133 indica que:”La potestad originaria
para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”.
El número 3 de este mismo precepto señala también que:”Todo beneficio fiscal
que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”.
La doctrina española ha señalado cómo en estos tres preceptos se contiene el
principio de legalidad en materia tributaria, ya que todos ellos recogen la misma
exigencia: sólo por ley se pueden imponer tributos o conceder beneficios tributa-
rios.
Hay que tener en cuenta, y tras una consolidada doctrina del Tribunal Cons-
titucional en este sentido, que el alcance del principio de reserva de ley no se cir-
cunscribe sólo a las prestaciones tributarias o que tengan el concepto técnico de
tributo, sino a toda prestación personal o patrimonial de carácter público, pense-
mos por ejemplo en los precios públicos o las cotizaciones de la Seguridad Social.
Las prestaciones patrimoniales sometidas al principio de reserva de ley son todas
aquellas en las que se pueda predicar la nota de la coactividad.
Por otro lado, el principio de reserva de ley no opera de forma absoluta sobre
toda la materia tributaria, sino que tiene un carácter relativo, afectando, según
una doctrina consolidada del TC, a los elementos esenciales del tributo, que son
los que afectan al deber de contribuir. En este sentido, el art. 8 de la LGT ha con-
cretado la extensión de la reserva de ley a los siguientes elementos:
– La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y
liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos di-
rectamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el
establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
– Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de
realizar pagos a cuenta y su importe máximo.
– La determinación de los obligados tributarios y de los responsables.
– El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones,
reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos
fiscales.
– El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abo-

nar intereses de demora.
– El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad,
así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de pres-
cripción.
– El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributa-
rias.
– La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al
cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuen-
ta.
– Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias res-
pecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.
– Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.
– La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de mora-
torias y quitas.
– La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económi-
co-administrativa.
– Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tribu-
tarias de carácter permanente.
La siguiente cuestión, es determinar qué normas son aptas para satisfacer las
exigencias de este principio. Es evidente que lo serían todas aquellas que tienen el
rango jurídico de ley: leyes de las Cortes Generales, leyes de las Asambleas de las
Comunidades autónomas y Decreto-ley y Decreto-legislativo.
Con respecto a las leyes, la reserva sólo lo es de Ley ordinaria, y son leyes de
este tipo la LGT, la LGP y las leyes por las que se regulan los diferentes tipos de
tributo. Está reservado a Ley Orgánica, la regulación del sistema de financiación
autonómica (LOFCA), la del Tribunal de Cuentas (LOTCu) y la de desarrollo del
artículo 135 de la Constitución en materia de estabilidad presupuestaria y soste-
nibilidad financiera (LOEPSF).
Con respecto al Decreto ley, como es sabido, se trata de una norma con
valor de ley, pero que se caracteriza según el art. 86.1 porque emana del poder
ejecutivo en casos de extraordinaria y urgente necesidad; que tiene carácter pro-
visional hasta que se convalide en el Congreso en un plazo de treinta días; y que
no puede afectar a las materias excluidas por el propio art. 86: las instituciones
básicas del Estado, a los derechos deberes y libertades de los ciudadanos regu-
lados en el título I, al régimen de las Comunidades Autónomas, ni al derecho
electoral general.
En la medida en que el deber de contribuir se encuentra entre los incluidos en el

título I, ha sido intensa la polémica acerca del alcance que puede tener el Decreto-
ley en materia tributaria, ya que éste no podrá afectar a la configuración constitu-
cional del deber de contribuir, que se ha identificado por la doctrina con los ele-
mentos esenciales de los tributos, esto es, aquellos elementos sometidos al principio
de reserva de ley. Pero insistimos, la limitación de la utilización del Decreto-ley no
deriva del principio de legalidad, ya que éste tiene el rango jurídico de ley, sino en
la prohibición expresa de la Constitución de que afecte a un deber fundamental.
Se puede concluir que en materia financiera:
Primero, no pueden ser objeto de Decreto Ley las siguientes materias: apro-
bación de los Presupuestos Generales del Estado; autorización para emitir Deuda
Pública; ordenación del Tribunal de Cuentas; régimen financiero de las Comuni-
dades Autónomas.
Segundo, no puede afectar al “deber de contribuir”, entendiendo por tal todo
lo que afecte a los elementos esenciales del tributo.
Tercero, cualquier otra materia financiera podrá ser regulada por Decreto-ley,
siempre que se produzca el presupuesto de extraordinaria y urgente necesidad, y
condicionando su validez a la convalidación por el órgano legislativo.
Con respecto al Decreto legislativo, se trata también una disposición con rango
de ley dictada por el Gobierno, pero en este caso son las Cortes las que delegan
en el Ejecutivo esta potestad sobre materias determinadas, no reservadas a ley
orgánica. La delegación está sometida a una serie de límites, como son la materia
a regular, su objeto y alcance.
Las dos modalidades de Decretos legislativos son los Textos articulados y
los Textos refundidos. Esta última modalidad es muy frecuente en Derecho
Financiero, y consiste en que el Gobierno estructura en un único texto, dispo-
siciones vigentes que están dispersas en una pluralidad de textos normativos.
En los textos articulados, el Decreto legislativo desarrolla una ley de bases
dictada por las Cortes, en la que se establecen los principios y criterios de la
delegación.
Una mención especial merece la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Tal
como se verá en el tema correspondiente, la ley de Presupuestos es una ley plena
con el mismo valor jurídico que cualquier otra ley. Sin embargo, tal como ha
establecido la doctrina del TC es una ley con un contenido constitucionalmente
prefijado, y a la que la propia Constitución prohíbe crear tributos, (solo puede
modificarlos cuando una ley sustantiva lo permita). En base a esta última auto-
rización, las leyes de presupuestos suelen contener modificaciones tributarias no
sustanciales.
1.2. Los Reglamentos

El reglamento es una disposición jurídica de carácter general dictada por la
Administración con valor subordinado a la ley y cuya función es el desarrollo de
leyes y la regulación de la organización y servicios de la Administración.
Los reglamentos que desarrollan leyes, o reglamentos ejecutivos, son los más im-
portantes en Derecho Tributario por la necesaria tarea de desarrollo reglamentario
que conlleva la aplicación de la legislación tributaria. Son de destacar por su impor-
tancia, los Reglamentos en desarrollo de la LGT y los Reglamentos de desarrollo de
las leyes de los diferentes impuestos. Los reglamentos autónomos o independientes,
esto es, aquéllos que regulan “ex novo” una materia, son excepcionales en materia
tributaria, pero posibles en relación con todas aquellas materias no cubiertas por el
principio de reserva de ley.
Asimismo, tienen carácter reglamentario las Ordenanzas fiscales en el ámbito
local. En efecto, las Entidades locales, a diferencia de las Comunidades Autóno-
mas, no tienen potestad legislativa, por lo que sus normas en materia tributaria
siempre tienen carácter reglamentario y desarrollan leyes establecidas por el Esta-
do (por ejemplo, Ley de Haciendas Locales) (LHL).
La potestad reglamentaria de las Entidades locales se ejerce a través de las
Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios, y de Ordenanzas que
regulan aspectos relacionados con la aplicación y recaudación de los mismos.
No deben considerarse normas reglamentarias otras disposiciones de rango
inferior muy frecuentes también en el ámbito tributario como son las Circulares,
Órdenes Ministeriales, Resoluciones etc. de los órganos de Administración tri-
butaria. En ocasiones, desarrollan normas de carácter reglamentario, a través de
modelos o formularios, o tienen carácter interpretativo de determinadas normas
especialmente complejas. En algunos casos, son inclasificables en los sistemas de
fuentes convencionales, pero tienen una importancia indudable en el desarrollo
del Derecho Financiero, por ejemplo, los acuerdos del Consejo de Política Fiscal y
Financiera o las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-
tas.
2. Las Fuentes Internacionales

Los Tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados ofi-
cialmente en España, forman parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones
sólo pueden ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los
propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacio-
nal. Así lo establece el art. 96.1 de la CE.
Este precepto recoge la fórmula establecida en el Código Civil según la cual

“las normas jurídicas contenidas en los Tratados internacionales no serán de apli-
cación directa en España en tanto no hayan pasado a formar parte del ordena-
miento interno mediante su publicación íntegra en el Boletín Oficial del Estado”.
Esto significa que el Tratado internacional para tener plena eficacia en España
sólo necesita su publicación en el BOE, sin que sea necesaria su ratificación o
conversión a través de una ley interna.
Con respecto a los Tratados internacionales, se plantea el problema del rango
jerárquico del mismo dentro del sistema de fuentes. La mayoría de los autores se
inclinan por otorgar a los Tratados un carácter supralegal o de supremacía jerár-
quica frente al Derecho interno, sobre la base del artículo 96.1 de la Constitución
cuando establece que no pueden ser modificados, suspendidos o derogados por
leyes internas. De tal forma que en caso de conflicto de normas se otorgará pri-
macía a lo dispuesto en el Tratado.
En materia financiera, el supuesto más significativo fue el Tratado de Adhe-
sión de España a las Comunidades Europeas de 12 de junio de 1985 que dio
entrada a la aplicación del Derecho comunitario y permitió el ejercicio, por
parte de las instituciones comunitarias, de potestades presupuestarias y tribu-
tarias en materia de su competencia: aprobación del Presupuesto comunitario,
establecimiento de recursos propios (IVA comunitario, impuesto sobre sueldos
y salarios de los funcionarios de la Comunidad, derechos de aduana, exaccio-
nes reguladoras agrícolas) y determinación de las contribuciones de los Estados
miembros.
Las fuentes del Derecho comunitario financiero, responden a los dos niveles
distinguidos por la doctrina: Derecho comunitario básico u originario (los Trata-
dos) y Derecho comunitario derivado (normas emanadas de los órganos comuni-
tarios).
Las fuentes básicas u originarias del Derecho Financiero comunitario se con-
tienen en las disposiciones del Tratado de la Unión Europea y Tratado de Funcio-
namiento de la Unión Europea (TFUE) reguladoras de la actividad financiera de
las instituciones comunitarias, o que afectan a los ordenamientos financieros de
los Estados miembros. (arts. 310 a 325; arts. 110 a 115 TFUE).
Las fuentes del Derecho comunitario derivado pueden adoptar alguna de las
siguientes formas:
– El Reglamento comunitario: es una norma de carácter general. Es obligato-
rio en todos sus elementos y directamente aplicable en todo Estado miem-
bro. En materia financiera han destacado los Reglamentos comunitarios de
procedimiento para la declaración de déficit público excesivo.
– La Directiva. Es una norma que obliga a todo Estado miembro destinata-
rio en cuanto al resultado a alcanzar, dejando a las instancias nacionales
la competencia en cuanto a la forma y medios. Las Directivas tienen una

especial relevancia en materia tributaria dirigidas a la armonización de los
sistema tributarios de los Estados miembros. Entre ellas y como ejemplo, la
Sexta Directiva en materia de IVA (Directiva 77/388/CEE del Consejo, de
17 de mayo de 1977) o la Directiva de matrices y Filiales (Directiva 90/435/
CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común
aplicable a las sociedades matrices y filiales).
– La Decisión. Es obligatoria en todos sus elementos para los destinatarios
que designe.
– Las Recomendaciones y los Dictámenes. No son vinculantes.
Las disposiciones de carácter normativo sólo son las tres primeras y, de ellas,
la más importante es, sin duda, el Reglamento, por ser una disposición de carácter
general.
El Derecho comunitario financiero de carácter derivado está integrado por
estos tres tipos de normas, entre las que figuran los Reglamentos financieros, las
Decisiones del Consejo sobre contribuciones de los Estados miembros y las Di-
rectivas.
Las Directivas han sido utilizadas, fundamentalmente, para dictar normas de
armonización de las legislaciones tributarias de los Estados miembros, destacan-
do hasta ahora, las que afectan a la armonización de la imposición indirecta. Las
Directivas relativas a la armonización de disposiciones fiscales deben ser adopta-
das por unanimidad del Consejo, siendo ésta una de las excepciones a la regla de
la mayoría.
En cuanto a la posición que ocupan las fuentes del Derecho comunitario en
relación con la legislación interna, existe un constante criterio jurisprudencial (en
los Tribunales de los Estados miembros y del Tribunal de Justicia de las Comuni-
dades Europeas) que establece, en caso de conflicto, la primacía de los Reglamen-
tos comunitarios sobre las leyes nacionales, por el criterio según el cual los Esta-
dos miembros no pueden oponer una medida unilateral frente al ordenamiento
comunitario.
Otros de los Tratados internacionales que revisten una enorme importancia en
Derecho Tributario, son los denominados Convenios de Doble imposición, que
son Tratados firmados por España y otro Estado, para resolver los problemas de
doble imposición que pueden surgir por la yuxtaposición de los criterios de suje-
ción al poder tributario de diferentes Estados.
Como todo Tratado internacional, tienen preeminencia respecto al Derecho
interno. Sin embargo, el conflicto surge cuando alguno de estos Tratados entra
en conflicto con una norma de Derecho comunitario originario. En estos casos la
jurisprudencia del TJCE ha establecido la primacía del Derecho comunitario no
sólo sobre el Derecho interno, sino también sobre las cláusulas pactadas con otros
Estados a través de los Convenios de Doble imposición.
II. LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO FINANCIERO

1. Los principios constitucionales en materia financiera
La Constitución establece en relación a la materia financiera dos grandes cues-
tiones: por un lado, el establecimiento del poder financiero y tributario y su re-
parto según la organización territorial del Estado; y, por otro lado, un conjunto
de normas que establecen los derechos y deberes de los ciudadanos en materia
financiera y en los que se deben inspirar sus normas de desarrollo y la interpreta-
ción que se haga de ellas.
Estas últimas normas integran lo que llamamos los principios constituciona-
les en materia financiera, y vinculan tanto al legislador al establecer las normas
tributarias como a la Administración en el momento de aplicarlas. Es importante
resaltar respecto a los principios constitucionales su valor normativo y su aplica-
ción por los Tribunales de justicia. En especial, ha sido muy importante durante
los últimos treinta años la aplicación de estos principios por el Tribunal Consti-
tucional, cuya jurisprudencia en esta materia ha sido clave en su interpretación.
Además del principio formal al que hemos hecho referencia en el anterior epí-
grafe relativo a la reserva de ley en materia tributaria y financiera, la Constitución
contiene los llamados principios de justicia material en materia financiera. A pesar
de que sistemáticamente se contienen en preceptos distintos relativos a cada uno
de los institutos jurídico— financieros, hay que destacar sobre todo la proclama-
ción por parte de la CE de un principio de justicia material de toda la actividad
financiera, proyectado en el ingreso y el gasto público.
En efecto, en un mismo precepto, —el art. 31—, se recogen los principios de
justicia en materia tributaria (31.1) y del gasto público (art. 31.2). De este pre-
cepto se deduce la idea de justicia financiera, que podemos resumir de la siguiente
manera: la contribución de los ciudadanos se legitima no sólo porque su detrac-
ción se obtiene en base a criterios de justicia, sino porque financia un gasto al que
se exige también un criterio de asignación equitativa.
Los principios constitucionales los podemos sistematizar de la siguiente ma-
nera:
Principios de justicia en materia tributaria:
– Principio de capacidad económica.
– Principio de generalidad.
– Principio de igualdad.
– Principio de progresividad y no confiscatoriedad.
Principios de justicia en materia de gasto público:
– Principio de asignación equitativa de los recursos públicos.
– Principio de eficacia.
– Principio de economía.
Principios en materia presupuestaria:
– Principio de legalidad.
– Principio de unidad.
– Principio de universalidad.
– Principio de anualidad.
– Principio de estabilidad.
Principios en materia de ordenación de las Haciendas Territoriales:
– Principio de autonomía financiera.
– Principio de suficiencia.
– Principio de coordinación.
– Principio de solidaridad.
Principios en materia de deuda pública:
– Principio de reserva de ley.
– Principio de inclusión presupuestaria automática.
– Principio de prioridad en el pago.
– Principio de sostenibilidad financiera.
En la medida que los principios relativos al Gasto público, Presupuesto, Deuda
pública y Haciendas territoriales los iremos desarrollando en los temas correspon-
dientes, nos centraremos en el epígrafe siguiente en los principios constitucionales
en materia tributaria.
2. Los principios constitucionales en materia tributaria

Los principios constitucionales en materia tributaria se encuentran recogidos
en el art. 31.1 de la CE: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos pú-
blicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso,
tendrá alcance confiscatorio”.
También se recogen estos principios en el artículo 3 de la LGT: “La ordena-

ción del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas
obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad,
igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no con-
fiscatoriedad”.
2.1. El principio de capacidad económica

El principio de capacidad económica es el criterio básico en torno al cual se
exige el cumplimiento del deber de contribuir, por lo que en la doctrina también
se le suele denominar principio de capacidad contributiva. Así se denomina en la
Constitución italiana en la cual se inspiró nuestro principio.
Aunque en nuestro ordenamiento es equivalente el concepto de capacidad eco-
nómica y capacidad contributiva, sin embargo, puede distinguirse en su origen
ambos principios. El primero significó en su momento que el criterio para el es-
tablecimiento de los tributos iba a ser sólo económico y que los tributos no se
podrían basar en otros criterios como el de la raza, la religión, etc. Esto es, la
exclusión de cualquier otro criterio como parámetro para establecer el deber de
contribuir.
La denominación de principio de capacidad contributiva hay que relacionarlo
con la idea del deber de contribuir y con un principio contributivo que debe inspi-
rar el interés de la Hacienda Pública en la percepción de los tributos. El Estado ha
de financiar el gasto público, y una de las modalidades de financiación consiste en
atribuir dicha financiación a los ciudadanos, asignándoles obligatoriamente una
parte del volumen global de dicha financiación. Los ciudadanos contribuyen así
a la cobertura de los gastos públicos, y en la medida en que lo hacen obligatoria-
mente, se ven sujetos al deber de contribuir.
A partir de ahí, había que formular el criterio en que se fundamenta ese deber
de contribuir. Ese criterio será el del principio de capacidad contributiva o econó-
mica cuyo contenido esencial es el de que la contribución será medida en función
de la riqueza de los ciudadanos.
Por eso el principio de capacidad económica cumple diversas funciones:
En primer lugar, es presupuesto de la imposición: el impuesto se establece por-
que hay una capacidad económica. Para algunos autores, e incluso para el TC,
más que de un principio se trata de una exigencia lógica “que obliga a buscar
la riqueza allí donde la riqueza se encuentra”. (STC 20 de julio 1981). En este
sentido se ha relacionado la capacidad económica con el objeto del tributo, con-
siderándose manifestaciones de esta capacidad económica: la renta, el patrimonio
y el consumo.
En segundo lugar, es límite, porque el impuesto no puede sobrepasar el límite

de la capacidad económica. En relación a esta cuestión, la contribución de acuer-
do con la capacidad económica no significa que toda la riqueza deba estar someti-
da a imposición, ya que hay que respetar la exención del mínimo vital, esto es, las
necesidades vitales del individuo. Asimismo hay que tener en cuenta la limitación
que implica el principio de no confiscatoriedad.
En tercer lugar, es la medida de la imposición, porque se pagará más o menos
ante un mismo impuesto teniendo en cuenta la capacidad económica.
En cuarto lugar, es una garantía del contribuyente frente al poder de imposi-
ción, habiéndose señalado por parte de la doctrina cómo el principio de capacidad
económica es el derecho a ser gravado atendiendo a la misma en contraposición
al deber de contribuir.
Por último, debemos referirnos a la distinción entre capacidad económica ab-
soluta y capacidad económica relativa. La primera es la aptitud abstracta para
concurrir a las cargas públicas. La segunda es el criterio que ha de orientar la
determinación de la concreta carga tributaria. Cada una de estas especies de capa-
cidad contributiva se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento
de los tributos. La primera, en el momento de la delimitación de los presupuestos
de hecho. La segunda, en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la
deuda tributaria.
Desde el punto de vista doctrinal y jurisprudencial, el principio de capacidad
económica ha generado en ocasiones la polémica acerca de su posible colisión con
otros derechos fundamentales. Esto es, que el deber de contribuir de los ciudada-
nos se ha utilizado como límite a ciertos derechos individuales en vez de utilizar el
principio de capacidad económica como límite al poder tributario.
En este sentido fue paradigmática la STC 76/1990, de 25 de abril que mantuvo
que el deber constitucional de contribuir “impone una situación de sujeción y de
colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los
gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición
de limitaciones legales al ejercicio de derecho individuales”. Sin embargo, la juris-
prudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha reforzado la primacía
de los derechos individuales en la aplicación de los procedimientos tributarios.
2.2. El principio de generalidad

El principio de generalidad indica que todos deben soportar las cargas tribu-
tarias. Es de destacar que en base al principio de territorialidad en el concepto
“todos” se incluyen tanto los españoles como extranjeros. Este principio está
relacionado con el principio de capacidad económica y por lo tanto la expresión
“todos” no debe entenderse en sentido literal, sino “todos aquellos que tengan
capacidad económica”.
La doctrina española entiende que puede hablarse del principio de generalidad
en dos sentidos: un sentido subjetivo, según el cual todos deben contribuir según
su capacidad; y un sentido objetivo, según el cual todos los actos o hechos que
revelen capacidad económica deben estar sujetos a tributación.
Se suele hacer hincapié en el aspecto no discriminatorio del principio. El prin-
cipio de generalidad, en definitiva, prohíbe la existencia de privilegios fiscales e
impone la imposibilidad de eximir a nadie de contribuir por otras razones que no
sean la carencia de capacidad contributiva.
El principal foco de discusión sobre este principio es la posibilidad de estable-
cer exenciones o beneficios tributarios con fines extrafiscales. Esto es, si es posible
que la legislación tributaria favorezca a personas dotadas de capacidad económi-
ca, dispensándolas del pago del tributo, con el fin de satisfacer otros fines dotados
de protección constitucional (por ejemplo, exenciones o deducciones fiscales en
materia de maternidad o paternidad, por la realización determinadas inversiones
etc.). En este sentido el TC (STC 37/1987, de 26 de marzo) en reiterada jurispru-
dencia, ha reconocido la posibilidad de la finalidad extrafiscal del tributo y la
utilización de éste con fines de política económica.
El principio de generalidad lo que prohibiría sería la concesión de exenciones
y bonificaciones que puedan ser consideradas discriminatorias, porque se traten
de forma distinta las mismas situaciones, o bonificaciones o exenciones que no
respondan a la protección de otros fines también protegidos constitucionalmente,
o que se basen en el interés general.
2.3. El principio de igualdad tributaria

El principio de igualdad tributaria no es más que una especificación del princi-
pio de igualdad ante la ley recogido en el art. 1.1 de la CE.
El principio de igualdad ha de ser entendido en dos sentidos: un sentido hori-
zontal, según el cual deben ser tratados por igual aquellos que tienen una capaci-
dad contributiva igual; y un sentido vertical, según el cual deben ser tratados de
forma desigual los que tienen capacidades contributivas diferentes.
La igualdad ha de manifestarse tanto en la estructura del sistema tributario
como en la fase aplicativa del tributo.
La igualdad ha sido el principio más invocado en el control de constituciona-
lidad de las leyes tributarias, lo que ha permitido al TC consolidar una doctrina
según la cual se admite la legitimidad de las desigualdades cuando concurran las
siguientes circunstancias (STC 26 de abril 1990):
– La desigualdad se base en una justificación objetiva y razonable.

– Las diferencias no sean arbitrarias o irracionales.
– La desigualdad no resulte artificiosa o injustificada de acuerdo con criterios
o juicios de valor generalmente aceptados.
– La desigualdad guarde una proporción entre el medio y el fin que se persi-
gue.
No obstante, la profusa invocación del principio de igualdad se basa en una
cuestión de orden procesal y no tributaria, ya que los principios recogidos en el
art. 31.1 de la CE, al estar alojados en la Sección 2ª de la CE, no legitiman la in-
terposición del recurso de amparo, mientras que sí se puede invocar el principio
de igualdad que con carácter general se recoge en el art. 14, lo que ha permitido
la utilización de este recurso en materia tributaria. No obstante, el Alto tribunal
ha alertado sobre la desviada utilización del art. 14 cuando en realidad lo que se
quiere esgrimir es la igualdad tributaria del art. 31.
2.4. El principio de progresividad y no confiscatoriedad

El principio de progresividad significa que los titulares de mayor capacidad
económica han de ser gravados de forma más que proporcional en comparación
con los de capacidad económica menor. La progresividad suele predicarse del sis-
tema tributario en su conjunto, de forma que esa mayor contribución se produzca
en relación con el conjunto de impuestos que, respectivamente, graven a uno u
otro sujeto. No es preciso que la progresividad se concrete en todos los impuestos
sino que es un efecto de la actuación integral del sistema.
El principio de progresividad está muy conectado con el principio de capaci-
dad económica y con el de igualdad. La progresividad es una de las fórmulas de
tratamiento desigual para los que tienen situaciones económicas diferentes.
La progresividad del sistema puede obtenerse mediante una discriminación
tanto cuantitativa como cualitativa de la riqueza imponible.
La discriminación cuantitativa es la medida más conocida y se aplica general-
mente a través de tipos de gravamen con estructura progresiva o fijando mínimos
exentos. La discriminación cualitativa se puede lograr gravando unas rentas sí y
otras no, o en la imposición indirecta, por ejemplo, discriminando los bienes de
lujo respecto de los de primera necesidad.
La doctrina ha señalado que el principio de progresividad tiene los límites
constitucionales del respeto a la propiedad privada (art. 33 CE), y la no confisca-
toriedad (art. 31.1).
La no confiscatoriedad, además de como límite a la progresividad, se ha vin-

culado a la capacidad económica y a la justicia tributaria. Según el TC (STC 22
de marzo de 1998; STC 150/1990) si bien resulta difícil técnicamente determinar
si el régimen legal de un tributo puede tener efectos confiscatorios, la imposición
puede llegar a tener estos efectos cuando a raíz de la aplicación de los tributos
vigentes se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas o propiedades. El propio
Tribunal (STC 14/1998) ha considerado que dicho principio obliga a no agotar
la riqueza imponible, por ejemplo, cuando un Impuesto sobre la Renta alcanzara
una progresividad de la renta del 100 por 100.
3. Los principios comunitarios

Tal como hemos visto al analizar el sistema de fuentes, el Derecho comunitario
tanto originario como derivado, es directamente aplicable en España como Esta-
do miembro de la UE, y además con primacía respecto al Derecho interno. Por
ello, también los principios alojados en el TFUE forman parte de las normas del
Derecho Financiero.
Respecto a los principio alojados en el Tratado, destacan aquellos que se pro-
yectan sobre el ordenamiento jurídico de los Estados Miembros: principio de no
discriminación; prohibición de ayudas de Estado; principio de solidez financiera;
libre circulación de trabajadores; libertad de establecimiento; libre circulación de
capitales; libre prestación de servicios.
Estos principios se pueden clasificar en dos grandes bloques:
– Principios que limitan la soberanía financiera de los Estados miembros:
• Principio de solidez financiera
• Principio de subsidiariedad
• Prohibición de ayudas de Estado
– Principios que afectan directamente a los particulares
• Principio de no discriminación
• Libertad de circulación.
El principio de solidez financiera se encuentra regulado en el art. 119.3 del
TFUE que establece que “Dichas acciones de los Estados miembros y de la Unión
implican el respeto de los siguientes principios rectores: precios estables, finanzas
públicas y condiciones monetarias sólidas y balanza de pagos estable”.
La eficacia de este principio despliega sus efectos sobre el poder financiero
de España, como Estado miembro de la Unión Europea, a través de medidas de
disciplina presupuestaria y limitaciones al endeudamiento público: exigencias de
limitaciones de déficit público excesivo y estabilidad financiera. El principio de
solidez financiera inspiró todo el régimen jurídico de la estabilidad presupuestaria

en España desde el año 2001, hasta su plasmación constitucional a través de la
reforma del art. 135 y el desarrollo de ésta a través de la Ley Orgánica 2/2012, de
27 de abril, de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera (LOEPSF).
Estas limitaciones suponen el respeto por parte de la Hacienda Pública españo-
la al marco jurídico establecido en los artículos 123 a 126 del TFUE y al Derecho
comunitario derivado, dictado por el Consejo en desarrollo de estos preceptos1.
A partir de 2011, se ha reforzado también el gobierno económico de la UE
en un sentido intervencionista sobre los Estados miembros, a través de seis ins-
trumentos legislativos, el llamado Six Pack, que supone fundamentalmente una
reforma de la supervisión de la política económica de los Estados miembros: dos
reglamentos para fortalecer el Pacto de estabilidad; un reglamento que establece
un nuevo régimen de sanciones; y dos reglamentos que crean un nuevo procedi-
miento de identificación y corrección de los desequilibrios económicos excesivos
y otro que regula su procedimiento sancionador. Asimismo se ha dictado la Direc-
tiva 85/2011 que obliga a que la política fiscal cumpla unos requisitos mínimos2.
1
Reglamentos del Consejo: reglamento CE nº 3603/93, de 13 de diciembre, del Consejo, por
el que se establecen definiciones para la aplicación de las prohibiciones a que se refieren el
artículo 104 y el apartado 1 del artículo 104B del Tratado; Reglamento CE n° 3604/93, del
Consejo, de 13 de diciembre, por el que se establecen las definiciones para la aplicación de la
prohibición del acceso privilegiado a que se refiere el artículo 104Aª del Tratado; Reglamento
CE nº 3605/93, del Consejo, de 22 de noviembre, relativo a la aplicación del Protocolo sobre el
procedimiento aplicable en caso de déficit excesivo, anejo al Tratado constitutivo de la Comu-
nidad europea; Reglamento 1466/97 del Consejo, relativo al reforzamiento de la supervisión
de las situaciones presupuestarias y a la supervisión y coordinación de las políticas económi-
cas; Reglamento 1467/97, del Consejo, de 7 de julio, relativo a la aceleración y clarificación del
procedimiento de déficit excesivo.) .(modificado por Reglamento 1055/2005, de 27 de junio.
Reglamento (UE) nº 1175/2011 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de noviembre de
2011 (“el Pacto de Estabilidad y Crecimiento revisado”).
2
Reglamentos UE 1173/2011 REGLAMENTO (UE) 1173/2011 de 16 de noviembre de 2011
sobre la ejecución efectiva de la supervisión presupuestaria en la zona del euro; 1174/2011
REGLAMENTO (UE) Nº 1174/2011 de 16 de noviembre de 2011 relativo a las medidas de
ejecución destinadas a corregir los desequilibrios macroeconómicos excesivos en la zona del
euro ; 1175/2011 REGLAMENTO (UE) de 16 de noviembre de 2011 por el que se modifica el
Reglamento (CE) nº 1466/97 del Consejo, relativo al refuerzo de la supervisión de las situacio-
nes presupuestarias y a la supervisión y coordinación de las políticas económicas ; 1176/2011
REGLAMENTO (UE) de 16 de noviembre de 2011 relativo a la prevención y corrección de
los desequilibrios macroeconómicos ; 1177/2011. REGLAMENTO (UE) de 8 de noviembre de
2011 por el que se modifica el Reglamento (CE) nº 1467/97, relativo a la aceleración y clarifi-
cación del procedimiento de déficit excesivo DIRECTIVA 2011/85/UE DEL CONSEJO de 8 de
noviembre de 2011 sobre los requisitos aplicables a los marcos presupuestarios de los Estados
miembros.
Más recientemente el Tratado de estabilidad, coordinación y gobernanza de

UE de 2 de marzo de 2012 (TECGUE) establece en su art. 1.1 que: En virtud del
presente Tratado, las Partes Contratantes acuerdan, en su condición de Estados
miembros de la Unión Europea, reforzar el pilar económico de la unión económi-
ca y monetaria mediante la adopción de un conjunto de normas destinadas a pro-
mover la disciplina presupuestaria a través de un pacto presupuestario, a reforzar
la coordinación de sus políticas económicas y a mejorar la gobernanza de la zona
del euro, respaldando así la consecución de los objetivos de la Unión Europea en
materia de crecimiento sostenible, empleo, competitividad y cohesión social.
El principio de subsidiariedad, así como en relación a él la atribución de com-
petencias, y el principio de proporcionalidad recogido en el artículo 5 del TFUE,
no son principios específicamente financieros, pero afectan sin duda al desarro-
llo del poder financiero. El principio de subsidiariedad tiene un alcance general,
estableciendo un criterio de delimitación de competencias entre las autoridades
comunitarias y nacionales.
El mencionado precepto dispone: “En los ámbitos que no sean de su compe-
tencia exclusiva, la Unión intervendrá, sólo en el caso de que, y en la medida en
que, los objetivos de la acción pretendida no puedan ser alcanzados de manera
suficiente por los Estados miembros, ni a nivel central ni a nivel regional y local
y, sino que puedan alcanzarse mejor, debido a la dimensión o a los efectos de la
acción pretendida, a escala de la Unión”.
En relación con el principio de proporcionalidad “el contenido y la forma de
acción de la Unión no excederá de lo necesario para alcanzar los objetivos de los
Tratados.”
La prohibición de las ayudas de Estado es también un principio general del
Derecho comunitario, que en materia financiera condiciona la política de sub-
venciones así como las medidas fiscales beneficiosas para determinados sectores o
empresas y que puedan ser consideradas ayudas de Estado de carácter fiscal.
Se encuentra recogido en el art. 107 del TFUE: “Salvo que los Tratados dis-
pongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en
que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas
otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que
falseen a amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas
o producciones”
En relación con el segundo grupo de principios, destaca, ante todo, el principio
de no discriminación (artículo 18 TFUE) que prohíbe toda discriminación por
razón de la nacionalidad; y el principio de libertad de circulación de personas,
mercancías, servicios y capitales que constituyen el contenido jurídico esencial del
mercado único.
El reconocimiento de estos derechos y libertades supone una limitación im-

portante en el diseño del sistema tributario, que debe respetar un principio de
neutralidad según el cual el sistema tributario no será un obstáculo que impida el
ejercicio efectivo de estos derechos y libertades.
Al igual que ocurre con el TC en el nivel interno, es muy importante la juris-
prudencia del Tribunal Europeo de Justicia (TJCE) en la interpretación de los
principios comunitarios.
TEMA 3
LA APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LAS
NORMAS FINANCIERAS
SUMARIO: I. LA EFICACIA DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL TIEMPO. 1. Entrada en vi-

gor de las normas financieras. 2. Cese de vigencia de las normas financieras. 3. Irretroactividad
de las normas financieras. II. LA EFICACIA DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL ESPACIO. 1.
Territorialidad y residencia. 2. La doble imposición internacional: concepto. 3. Medidas y méto-
dos para evitar la doble imposición internacional. III. LA INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN
DE LAS NORMAS FINANCIERAS. 1. Los criterios de interpretación de las normas financieras.
2. La integración analógica de las normas financieras. IV. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE
LA NORMA Y SIMULACIÓN.
I. LA EFICACIA DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL

TIEMPO
Como es obvio, toda norma jurídica nace con vocación de ser aplicada a la
vida social. Ahora bien, para aplicar una norma a un caso concreto es preciso
saber si la misma está vigente en el momento de la realización del hecho y si
vincula jurídicamente en el lugar en el que tal hecho se lleva a cabo, así como
a la persona que lo realiza. La eficacia de las normas financieras en el tiempo
comporta, pues, el análisis de tres cuestiones: su entrada en vigor, el cese de su
vigencia y su posible retroactividad.
1. Entrada en vigor de las normas financieras

Las reglas sobre la entrada en vigor de las normas financieras son las mismas
que las previstas para cualquier otra norma, con carácter general, en el artículo
2.1 CC, esto es, “a los veinte días de su completa publicación, si en ellas no se
dispone otra cosa”. Así lo refleja el artículo 10 LGT, respecto a las normas tri-
butarias, al señalar que las mismas “entrarán en vigor a los veinte días naturales
de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se
dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo
determinado”.
La aplicación e interpretación de las normas financieras
Ejemplo. El Gobierno español pretende crear un nuevo tributo aplicable en todo el territorio
español, en virtud del cual se gravaría a todos los propietarios de viviendas de lujo. Una vez
presentada la correspondiente propuesta de ley ante el Parlamento el 25 de enero de 2016,
dicha medida se debate y es finalmente aprobada por mayoría simple el 5 de febrero de 2016.
La nueva ley se publica en el BOE el 7 de abril de 2016, sin que se especifique ninguna vacatio
legis. ¿Cuándo se produce la entrada en vigor de la norma? La norma entrará en vigor veinte
días después de su publicación en el BOE. ¿En qué fecha entraría en vigor la norma si se pu-
blicara oficialmente el 7 de abril, pero estableciera en su propio texto una Disposición final
alusiva a una vacatio legis de un mes? En este caso, la norma entraría en vigor un mes después,
a contar desde su publicación el día 7 de abril.
Por lo que concierne a la vigencia de las normas relativas al gasto público, su

entrada en vigor se producirá, con arreglo a la remisión al mismo efectuada por
el artículo 4.3 LGP, conforme a lo establecido en el Derecho común. Excepción a
esta regla constituyen las normas alojadas en una ley cuyo contenido viene deter-
minado por el principio de anualidad, como ocurre con la Ley de Presupuestos.
En efecto, de la referencia del artículo 134.2 CE a que “los Presupuestos Genera-
les del Estado tendrán carácter anual”, cabe colegir que las normas presupuesta-
rias (entendiendo por tales las relativas a las obligaciones que se pueden cumplir
durante el año y a la utilización de los créditos autorizados para dicho cumpli-
miento) poseen una vigencia constitucionalmente limitada. El carácter cíclico y
anual del Presupuesto supone que tanto sus autorizaciones como sus previsiones
empiecen a regir el 1 de enero de cada año, siempre y cuando su aprobación se
haya producido antes de dicha fecha. En caso contrario, el artículo 134.4 CE con-
templa la prórroga automática del Presupuesto anterior.
Como destacan BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH, el mecanismo
de la prórroga automática provoca dos consecuencias jurídicas: 1. El Presupuesto
prorrogado prolonga su vigencia durante el ejercicio siguiente, hasta tanto no se
apruebe una nueva Ley de Presupuestos; 2. Una vez aprobada la nueva Ley, ésta
despliega sus efectos desde el inicio del ejercicio al que se refiere. Matizan, sin em-
bargo, los citados autores, que ello no debe considerarse un supuesto combinado
de ultraactividad y retroactividad, sino que estamos ante una situación jurídica
específica derivada de la relación entre dos exigencias constitucionales (la anuali-
dad y la prórroga automática), cuya conexión en el artículo 134 CE revela la exis-
tencia de un criterio de no interrupción en la vigencia del Presupuesto —siempre
debe existir un Presupuesto en vigor-.
Adviértase que no sucede lo mismo con las normas no estrictamente presu-
puestarias, aunque contenidas en la Ley de Presupuestos. Estas normas tendrán
vigencia temporal si así lo dispone la Ley que las aloja; en caso contrario, surtirán
efectos hasta que se produzca el cese de su vigencia por alguna de las restantes
causas admitidas en nuestro ordenamiento.
2. Cese de vigencia de las normas financieras

En este aspecto, las normas financieras se someten al régimen común aplicable
a las demás normas jurídicas, de manera que su vigencia cesa por alguna de las
tres causas siguientes:
– Por transcurso del tiempo prefijado en las mismas.
Cabe la posibilidad de que algunas normas tributarias se aprueben con un
plazo determinado de vigencia, tal y como prevé el artículo 10.1 LGT. Asi-
mismo, las Leyes de Presupuestos Generales del Estado tienen un ámbito
temporal de vigencia que concluye el 31 de diciembre de cada año, salvo
que no se haya aprobado la del año siguiente, en cuyo caso se prorrogan
automáticamente como ya se ha señalado.
– Por derogación expresa o tácita por otra norma posterior de rango igual o
superior.
Esta situación no es sino consecuencia del principio de jerarquía normativa
del artículo 9.3 CE. La derogación implícita se produce en todos aquellos
casos en los que la nueva ley, aun no derogando expresamente la ley an-
terior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la
regulación legal hasta entonces vigente. Se entienden así tácitamente de-
rogados los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la ley
posterior.
Precisamente con el fin de velar por el cumplimiento del principio de segu-
ridad jurídica en este ámbito, el artículo 9.2 LGT dispone que: “Las leyes
y reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación
completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten
modificadas”. En la práctica, sin embargo, son abundantes los supuestos
en los que se desconoce tal mandato, fruto de una cierta desidia en la pro-
ducción del Derecho positivo (MENÉNDEZ MORENO, MARTÍN QUE-
RALT).
– Por declaración de inconstitucionalidad por parte del TC.
La derogación de una norma financiera, total o parcialmente, puede venir
determinada por una sentencia del TC que así lo declare. Conviene pun-
tualizar, empero, que la nulidad despliega teóricamente una eficacia muy
superior a la propia de la derogación. En concreto, la nulidad afecta incluso
a las situaciones pasadas, es decir, tiene efectos ex tunc, mientras que la
derogación, salvo excepciones, solo afecta a las situaciones futuras, esto es,
tiene efectos ex nunc.
A estas causas de cese de vigencia de las normas financieras cabría añadir una
más, cual es la falta de adecuación de la norma financiera nacional respecto al
Derecho de la Unión Europea. Así se deduce de la STJUE de 8 de septiembre de

2015, recaída en el Asunto Taricco, en la que se declara la obligación del juez
nacional de dejar sin aplicación todas aquellas disposiciones de Derecho interno
que puedan ser contrarias a las obligaciones que el Derecho europeo impone a los
Estados miembros.
Por último, debe matizarse que el cese de vigencia de una ley no debe confun-
dirse con la desaparición total de sus efectos. Y ello porque las normas aplica-
bles a los tributos son las vigentes en el momento del devengo, es decir, cuando
se produjo la situación sujeta al tributo, pese a que dichas normas hayan sido
posteriormente derogadas. Esta ampliación de los efectos de las normas más allá
del momento de su derogación, se denomina ultraactividad de las normas jurí-
dicas y se produce también, por ejemplo, cuando una ley deroga determinados
beneficios fiscales pero declara subsistentes, al amparo de la norma derogada,
los concedidos con carácter previo.
3. Irretroactividad de las normas financieras

La vigente LGT contempla por primera vez, en su artículo 10.2, una norma
expresa sobre este particular, que reza como sigue: “Salvo que se disponga lo
contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los
tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los
demás tributos cuyo periodo impositivo se inicia desde ese momento. No obstan-
te, las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el
de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean fir-
mes cuando su aplicación resulte más favorable”. Esta disposición, coincidente en
líneas generales con lo establecido en el artículo 2.3 CC, no viene sino a confirmar
el carácter ordinario de las leyes tributarias.
Ejemplo. Dña. Mercedes López cometió hace dos años una infracción tributaria que, con
arreglo a la normativa vigente en el momento de comisión de la infracción, estaba sancionada
con una multa de 2.500 euros. Sin embargo, de acuerdo con la actual regulación, la sanción
que le corresponde a dicha infracción tributaria asciende a 2.000 euros. ¿Puede Dña. Merce-
des solicitar la aplicación retroactiva de la actual normativa tributaria a su caso? Sí, dado que
dicha normativa le resulta más favorable; pero siempre y cuando la sanción tributaria no sea
un acto firme.
Tradicionalmente, la irretroactividad de las normas tributarias se había preten-

dido fundamentar, desde un sector de la doctrina, en la prohibición constitucional
de retroactividad de las disposiciones sancionadoras o restrictivas de derechos
individuales, alojada en el artículo 9.3 CE. Como es evidente, una vez supera-
da la concepción del tributo como una restricción de derechos individuales (en
particular, del derecho de propiedad), dicha tesis ha de ser negada, toda vez que
el tributo ha de concebirse como una manifestación del deber de contribuir al

sostenimiento de los gastos públicos y, por tanto, no queda cubierto por el citado
precepto constitucional.
Cuestión distinta es que en un supuesto concreto, la aplicación de una norma
tributaria —como podría ocurrir con cualquier otra norma— suponga una res-
tricción de derechos individuales1. En este caso, entendemos que sí cabría cuestio-
nar su legitimidad de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.3 CE.
Descartado, pues, el carácter sancionador de las normas financieras como fun-
damento de su pretendida irretroactividad, ésta se intentó justificar en base a los
principios de capacidad económica y de seguridad jurídica Como es obvio, las
normas retroactivas no respetan las exigencias de la seguridad jurídica, dado que
no pudieron conocerse en el momento en que se produjo la situación a la que
van a aplicarse. Adicionalmente, cabe tener en cuenta que la retroactividad de
las normas permite gravar capacidades económicas pasadas, que ya no están pre-
sentes cuando se dispone dicha retroactividad. Por consiguiente, la conclusión a
extraer sería que, admitida hoy la retroactividad de las normas tributarias cuando
éstas así lo dispongan, solo incurrirán en inconstitucionalidad cuando su eficacia
retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la CE, como
pueden ser los de seguridad jurídica o capacidad económica2.
Sin perjuicio de cuanto se ha expuesto, lo cierto es que en la actualidad se
proclama legalmente que, salvo en aquellos supuestos en los que se disponga lo
contrario, las normas tributarias no serán retroactivas, proyectándose siempre
sus efectos hacia delante. Excepción a esta regla general constituyen las normas
que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos,
respecto de las cuales sí se establece su retroactividad en relación con los actos que
no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable.
Entre las críticas que ha merecido esta última previsión, hay quienes conside-
ran desconcertante la equiparación, a estos efectos, de los recargos con las sancio-
nes tributarias, habida cuenta de la clarificación expresa del TC (SSTC 164/1995,
1
Esta situación se planteó ya en relación con una serie de leyes tributarias que, con efecto
retroactivo, suprimieron determinados beneficios tributarios, si bien en este caso el TC (Sen-
tencia 6/1983, de 4 de febrero) no apreció vulneración alguna de la CE, al considerar que
tales beneficios no generan derechos subjetivos a favor de los contribuyentes.
2
De ahí las declaraciones del TC al hilo de su Sentencia 126/1987, en el sentido de que “afirmar
la admisibilidad de la retroactividad de las normas tributarias no supone mantener, siempre
y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando
su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución”.
Ésta es también la doctrina reiterada del TS (Sentencias de 15 de octubre, de 10 de noviembre
y de 20 de diciembre de 2009) y del TJUE (Sentencias de 3 de diciembre de 1998 —Asunto
C-381/97— y 26 de abril de 2005 —Asunto C-376/02—).
de 13 de noviembre y 198/1995, de 21 de diciembre) en torno al carácter no

sancionador de los recargos. Otros autores, como BAYONA DE PEROGORDO
y SOLER ROCH, han centrado su atención en la dudosa constitucionalidad de
la referencia “a los actos que no sean firmes”, al que se condiciona la retroacti-
vidad de las sanciones, y ello debido a tres motivos: a) Se desconoce el propósito
expresado en la Exposición de motivos de la LGT, relativo a la incorporación de
la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuyo artículo 4.3 no se
contiene el requisito de los actos no firmes; b) Se contradice el espíritu de las nor-
mas generales del Derecho Administrativo, puesto que el artículo 128.2 LRJPAC
tampoco exige la falta de firmeza del acto como condición para la aplicación de
la norma sancionadora más favorable; y, c) Se produce, paradójicamente, una
especie de rebaja del ámbito de protección de un principio constitucional a través
de una disposición inferior. Críticas éstas que resultan asimismo extrapolables,
aunque no en los mismos términos, al caso de los recargos, por carecer dicho
condicionante de una justificación razonable.
Finalmente, se ha destacado en líneas precedentes que los efectos retroactivos
de las normas presupuestarias no plantean problemas de inconstitucionalidad,
pues la retroactividad motivada por la aprobación de la Ley de Presupuestos Ge-
nerales del Estado con posterioridad al 1 de enero, se encuentra prevista y regula-
da en el texto constitucional.
II. LA EFICACIA DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL ESPACIO

1. Territorialidad y residencia
Con carácter previo a la aplicación efectiva de una norma es necesario saber
en qué espacio físico produce sus efectos y a qué personas o hechos obliga/
sujeta. De ahí que, con arreglo a la clasificación realizada por BERLIRI, las dos
cuestiones a abordar en este campo sean, de una parte, la eficacia de la ley en
el espacio y, de otra parte, la extensión de la ley. El primer aspecto se centra
en determinar el espacio sobre el que la ley produce sus efectos; mientras que
el segundo se refiere a la determinación de los hechos que la ley de un Estado
puede regular, cuando los mismos se llevan a cabo total o parcialmente fuera de
su territorio o por ciudadanos de otro Estado. Es lo que se denomina “criterios
de sujeción al poder financiero”.
Por lo que concierne a las normas tributarias, dos son los criterios de sujeción
generalmente observados: – el de personalidad: en virtud del cual las normas tri-
butarias obligarán a los nacionales del país donde quiera que se encuentren; – y el
de territorialidad: en base al cual se sujeta a los hechos o personas que estén en el
territorio del Estado, independientemente de su nacionalidad. En el seno de este
segundo principio cabe distinguir, asimismo, entre el criterio de gravamen en el

Estado de residencia y en el Estado de la fuente.
El criterio personal, basado en la residencia como punto de conexión da lugar
a la modalidad de sujeción conocida como “obligación personal” en los impuestos
de esta naturaleza, con arreglo a la cual se somete al poder tributario del Estado
toda la riqueza detentada por sus residentes, con independencia del lugar donde
se obtenga la misma. La territorialidad, por el contrario, es el criterio de sujeción
a los impuestos no personales, aunque actúa también como criterio de sujeción a
los impuestos personales cuando no concurre la circunstancia de la residencia y el
hecho imponible se realiza en territorio español.
Así lo refleja, en nuestro ordenamiento tributario, el artículo 11 LGT, que señala
que: “Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territoriali-
dad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter perso-
nal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al
criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto grava-
do”. No hay que olvidar, sin embargo, que estos criterios tienen carácter subsidiario
respecto de los contemplados en las leyes propias de cada tributo.
Estos mismos principios resultan también aplicables en los niveles territoriales
autonómico y local. Los artículos 157.2 CE y 9 LOFCA otorgan preferencia al
criterio de territorialidad respecto al ámbito de aplicación de las normas tributa-
rias de las CCAA. Este criterio rige igualmente, con carácter general, en relación
con los tributos locales, de acuerdo con el artículo 6 TRLHL.
Ejemplo. El Gobierno de la Comunidad Autónoma de Extremadura presentó el 16 de enero de

2016 al Parlamento autonómico una propuesta de ley sobre medidas tributarias. La iniciativa
prosperó y la nueva ley fue aprobada por el Legislativo el 21 de febrero de 2016, publicándose
en el Diario Oficial de la citada Comunidad Autónoma el 3 de marzo de 2016. En la propia
norma se señala que su entrada en vigor se producirá al día siguiente de su publicación en
el Diario Oficial y, además, se establece una retrotracción de sus efectos al día 1 de enero de
2016. ¿A partir de qué fecha despliega sus efectos esta norma? La eficacia de la norma se pro-
duce desde el 1 de enero de 2016. ¿Quiénes resultan obligados por lo previsto en esta norma
a partir de la fecha en que es obligatoria? Únicamente resultan obligados por ella los sujetos
residentes en la Comunidad Autónoma de Extremadura.
El problema más importante que plantea la aplicación de los citados criterios

se suscita, en los impuestos personales, como consecuencia de la heterogeneidad
y yuxtaposición de los criterios de sujeción utilizados en cada Estado. Tomando
como ejemplo la residencia, se aprecia la existencia de una pluralidad de criterios
que, según las legislaciones nacionales, entienden por aquélla la residencia habitual
(o residencia en sentido estricto), o el domicilio, o incluso —minoritariamente— la
nacionalidad. Por otra parte, un mismo criterio de sujeción personal puede ser iden-
tificado por el legislador atendiendo a distintas circunstancias, como pueden ser, en
el caso de la residencia, la permanencia temporal en su territorio, el centro de intere-

ses económicos, el hogar familiar cuando se trata de personas físicas, o el domicilio
social o sede de dirección efectiva si estamos ante personas jurídicas. En definitiva,
tanto la pluralidad de criterios de sujeción personal como la heterogeneidad en la
determinación de las circunstancias que identifican un mismo criterio motivan si-
tuaciones problemáticas, cuyo examen abordamos en el apartado siguiente.
En cuanto a las normas reguladoras del gasto público, las Leyes de Presupues-
tos se aplicarán en el ámbito territorial al que correspondan, esto es, las Leyes de
Presupuestos Generales del Estado se aplicarán en el territorio estatal, las Leyes de
Presupuestos de las CCAA se aplicarán en el territorio de la Comunidad Autóno-
ma de que se trate y los Presupuestos de las Entidades Locales serán de aplicación
en sus respectivos territorios.
2. La doble imposición internacional: concepto

Especial atención merece en este ámbito la cuestión relativa a la doble im-
posición internacional, que entronca directamente con el tema de la aplicación
espacial de las normas tributarias.
Es evidente que, existiendo diferentes Estados con sistemas tributarios distin-
tos y, pese a que la mayoría siguen el principio de territorialidad en la aplicación
de sus normas, se pueden producir situaciones de doble imposición (un mismo he-
cho es gravado dos veces por dos Estados distintos), o de evasión fiscal (un hecho
imponible no es gravado por ningún Estado).
La doble imposición internacional deriva del ejercicio simultáneo del poder so-
berano por parte de los Estados, que someten a una misma persona, por razón del
mismo objeto y por un mismo período de tiempo, a impuestos sustancialmente
iguales. La causa más frecuente de la doble imposición radica en la contraposi-
ción entre dos criterios de imposición: * criterio del gravamen en el Estado de la
fuente: de acuerdo con el cual, las rentas y elementos patrimoniales situados en un
determinado territorio deben gravarse por dicho Estado; * criterio del gravamen
en el Estado de la residencia: según el cual la renta y patrimonio deben someterse
a gravamen por parte del Estado en el que tenga su residencia la persona titular de
los mismos. Nótese que la nacionalidad es irrelevante a efectos tributarios.
Ejemplo. Jean-Pierre Durond, de nacionalidad francesa y residente en Toulouse desde 2014, es

titular de un apartamento en la Costa Brava española, donde suele disfrutar de sus vacaciones
estivales. Asimismo, posee acciones en una sociedad española, por valor de 35.000 euros. En
esta hipótesis, podría suscitarse un problema de doble imposición internacional si el Estado
francés y el español utilizaran criterios de gravamen distintos; por ejemplo, si España gravara el
inmueble atendiendo al criterio de la fuente y Francia también lo sujetara a tributación en base
al criterio de la residencia. Similar situación podría producirse en el caso de los títulos valores.
3. Medidas y métodos para evitar la doble imposición internacional

Obviamente, la doble imposición internacional constituye una situación inde-
seable, que perjudica a determinados contribuyentes, en la medida en que contra-
dice los principios de igualdad tributaria y de capacidad económica. Ciñéndonos
a las medidas que cabe adoptar para solucionar estos conflictos, puede establecer-
se la siguiente clasificación:
• Medidas unilaterales: se trata de disposiciones dictadas de forma indivi-
dual y autónoma por cada Estado, cuya finalidad es evitar la doble impo-
sición respecto a los sujetos sometidos al poder tributario de ese Estado.
Presentan como ventaja la facilidad del procedimiento, que se circunscri-
be al ordenamiento interno estatal; pero tienen como inconvenientes: su
limitado alcance, la necesaria observancia del principio de reciprocidad,
así como el hecho de no poder otorgar una protección completa contra la
doble imposición.
• Medidas bilaterales: son las acordadas entre dos Estados mediante un trata-
do o convenio internacional, en aras a evitar la doble imposición por lo que
se refiere a sus ámbitos territoriales. Constituyen la solución más eficaz para
luchar contra este fenómeno y, además, facilitan el movimiento de capitales
y la inversión.
• Medidas multilaterales: son las estipuladas por varios Estados a través de
tratados internacionales de carácter multilateral. Entre ellas cabe destacar
las “normas de armonización fiscal”, tendentes a conseguir la mayor unifor-
midad posible entre los sistemas tributarios de los diferentes Estados.
En cuanto a los métodos para evitar la doble imposición internacional, aplica-
bles por el Estado de residencia, y previstos normalmente en los convenios de do-
ble imposición suscritos entre los Estados implicados, cabe reseñar los siguientes:
– Método de exención: el Estado de residencia deja exentos la renta y patri-
monio que el sujeto obtiene fuera de su territorio. Existen dos modalidades:
* Exención íntegra: el Estado de residencia no tiene en cuenta, a ningún
efecto, la parte de la renta o patrimonio que se considera exenta.
* Exención con progresividad: la renta o patrimonio no se somete a gra-
vamen, pero sí se toma en consideración para calcular el tipo medio de
gravamen aplicable a la renta o patrimonio nacional (en los impuestos
sometidos a tarifa progresiva —según si hay más o menos riqueza se
aplica una tarifa u otra—).
– Método de imputación: el Estado de residencia grava toda la renta o patri-
monio mundial, pero deduce los impuestos pagados en el extranjero. Pre-
senta dos modalidades:
* Imputación íntegra: se deduce totalmente de la cuota el impuesto satisfe-

cho en el extranjero.
* Imputación ordinaria: sólo se deduce de la cuota resultante la cantidad
pagada en el extranjero hasta el límite de lo que por ese impuesto se ha-
bría pagado en el Estado de residencia.
Otros métodos encaminados a atenuar la doble imposición internacional se-
rían los siguientes:
• Método de deducción: consiste en deducir de la BI el impuesto pagado en el
extranjero.
• Método del tipo impositivo especial: consiste en someter la renta o patrimo-
nio obtenidos en el extranjero a un tipo de gravamen inferior, sin necesidad
de tener en cuenta de manera exacta el importe del impuesto satisfecho en
el extranjero.
III. LA INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS

FINANCIERAS
1. Los criterios de interpretación de las normas financieras
La aplicación efectiva de las normas exige no sólo conocer su vigencia en el
tiempo y en el espacio, sino también entenderlas e interpretarlas. Partiendo de
que las normas financieras son como cualesquiera otras normas del ordenamiento
jurídico, resulta lógico que su interpretación atienda a los criterios hermenéuticos
establecidos con carácter general en el art. 3.1 CC: “Las normas se interpretarán
según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antece-
dentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.
Tal remisión a efectos interpretativos, recogida actualmente en los artículos
12.1 LGT3 y 4.3 LGP4, zanjó la polémica doctrinal en torno a la prevalencia de
3
La interpretación de las normas tributarias ha padecido un pesado lastre histórico, ligado al
entendimiento económico y político de las mismas. Mediante la remisión expresa al CC, la
norma alojada hoy en el artículo 12 LGT “confirma la plena normalización interpretativa de
las normas tributarias en el seno de unos criterios comunes a todo el ordenamiento jurídico”
(BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH).
4
El tenor literal del artículo 4.3 LGP señala lo siguiente: “Tendrán carácter supletorio las demás
normas del Derecho Administrativo y las normas del Derecho común”. Como se ha puesto de
relieve desde la doctrina, las controversias suscitadas respecto a la interpretación de las nor-
mas tributarias no se han producido en relación con las normas reguladoras del gasto público.
una ‘interpretación económica’ o ‘funcional’ (cuyo origen se sitúa en Alemania

y su posterior desarrollo en Italia). El precepto civil consagra unas directrices
interpretativas comunes para todo el ordenamiento jurídico español: la interpre-
tación literal o gramatical (“según el sentido propio de sus palabras”), la lógica
o sistemática (“en relación con el contenido”), la histórica (“los antecedentes
históricos y legislativos”), la sociológica (“la realidad social del tiempo en que
han de ser aplicadas”) y la teleológica (“atendiendo fundamentalmente al espíritu
y finalidad de aquéllas”). La aplicación de estos criterios generales de interpreta-
ción de las normas jurídicas a las normas financieras no supone desconocer, por
otro lado, la importancia que tiene la dimensión económica de estas normas en
su interpretación, si bien este criterio económico puede considerarse incluido en
la interpretación teleológica y en su principio inspirador más sobresaliente, el de
capacidad económica.
En esta línea, el art. 12.2 LGT dispone que: “En tanto no se definan por el
ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán
conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Lejos de ser
clarificadora, esta disposición genera dos cuestiones que deben ser resueltas. La
primera radica en cómo deben entenderse los conceptos procedentes de otras ra-
mas del Derecho, cuando son utilizados por las normas tributarias. Es evidente
que, según el dictum del citado precepto, procede atribuirles un sentido jurídico,
pero el interrogante versa más bien sobre si en esa interpretación puede emplearse
un significado jurídico distinto del que tiene dicho concepto en otro sector del
ordenamiento. Siguiendo la tesis más extendida, por la que abogan GIANNINI
y BERLIRI, lo normal es que el Derecho Tributario utilice los conceptos proce-
dentes de otras ramas jurídicas en el mismo sentido que tienen en ellas, salvo en
los casos en que la propia ley tributaria haga una salvedad o enuncie de modo
expreso un significado diferente.
La segunda cuestión alude al sentido que debe atribuirse a los términos em-
pleados en una norma tributaria, cuando éstos son susceptibles de tener más de
un significado (jurídico, técnico o usual). ¿Cómo se determina cuál es el más ade-
cuado y, en consecuencia, el procedente en cada caso?
De conformidad con esta disposición, debe ser el intérprete el que atendiendo
a los principios que inspiran el Derecho Tributario, otorgue un sentido u otro a
Ello se ha debido, fundamentalmente, a dos razones: primera, porque la tradicional ausencia

de principios constitucionales en la materia ha privado de singularidad a estas normas, cuya
interpretación se ha regido por los criterios aplicables a cualquier otra norma administrativa;
y, segunda, porque el distanciamiento con el que los ciudadanos han contemplado el fenómeno
del gasto público ha alejado de este ámbito la tradicional beligerancia con la que se acogen las
normas tributarias, siendo muy escasos los problemas surgidos en esta sede (MARTÍN QUE-
RALT, LOZANO SERRANO, TEJERIZO LÓPEZ y CASADO OLLERO).
los términos mencionados. Algunos autores, sin embargo, consideran que es im-
posible establecer criterios apriorísticos, de modo que el sentido del término se
ha de deducir, en cada caso, en relación con la norma objeto de interpretación.
La jurisprudencia ha mantenido tradicionalmente una postura oscilante, que en
nada coadyuva a ofrecer una solución. Sin duda, la falta de claridad del precep-
to resulta criticable, pues no solo no resuelve nada, sino que además concede
al legislador un amplio margen de discrecionalidad, limitándose a indicar que
no existe una regla de prioridad preestablecida entre los distintos significados
de un término y que, de haberla, se deducirá de la solución interpretativa más
adecuada a cada supuesto.
En otro orden de cosas, conviene subrayar igualmente la importancia de las
disposiciones interpretativas o aclaratorias de las normas tributarias, cuya compe-
tencia corresponde al Ministro de Hacienda y a los órganos de la Administración
Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de la LGT (esto es, a la Dirección
General de Tributos)5, y que una vez publicadas en el Boletín Oficial pertinente
vinculan a todos los órganos de la Administración Tributaria (artículo 12.3 LGT).
Por lo que concierne a las normas que contienen un hecho imponible, el art.
13 LGT alberga una norma de calificación, de acuerdo con la cual: “Las obliga-
ciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto
o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los intere-
sados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su
validez”. Su objetivo es prevenir el fraude a la ley tributaria, así como velar para
que el tributo se exija con arreglo a la capacidad económica de quienes realizan
el hecho imponible.
2. La integración analógica de las normas financieras

De forma paralela al tema de la interpretación, se ha debatido extensamente
sobre la admisión o no de la analogía en materia tributaria a fin de cubrir las posi-
bles lagunas en este ordenamiento. La característica esencial que identifica la acti-
vidad de integración en relación con la de interpretación es la ausencia de norma.
Tal y como gráficamente señaló CARNELUTTI, mientras la interpretación sirve
para conocer lo que el legislador ha pensado, la integración se orienta a conocer
lo que habría pensado.
5
Redacción actualizada del artículo 12, apartado 3 de la LGT, a través de la Ley 34/2015, de
modificación parcial de la LGT. Este apartado introduce también la posibilidad de que dichas
disposiciones se sometan a información pública, antes de ser dictadas, cuando la entidad de la
materia así lo aconseje
Nótese que lo que nos interesa es la llamada “integración aplicativa”, es

decir, la actividad a desarrollar en la fase de aplicación de la norma y distinta,
por ello, de la “integración normativa” (desarrollo de una norma por otra) que
se produce en la fase de producción normativa. La integración en la aplicación
de las normas implica la búsqueda de una norma o principio a un supuesto de
hecho planteado y no expresamente previsto en la norma que se trata de aplicar.
La analogía y los principios generales del Derecho constituyen, como es sabido,
los medios o técnicas de integración admitidos en la teoría general del Derecho.
Desde el punto de vista metodológico, en realidad, ambos conforman un mismo
proceso, ya que la analogía se utilizará cuando exista una norma informada
por un principio general, que será el que va a emplearse para cubrir el vacío
normativo.
A su vez, conviene también distinguir la analogía de la interpretación exten-
siva, pues, en esta última se otorga a la norma interpretada mayor amplitud que
la de su significado estrictamente literal, mientras que en la analogía se aplica la
norma a supuestos que claramente no están previstos en ella.
Conforme al artículo 4.1 y 2 CC: “1. Procederá la aplicación analógica de las
normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro
semejante entre los que se aprecie identidad de razón. 2. Las leyes penales, las
excepcionales y las de ámbito temporal no se aplicarán a supuestos ni en momen-
tos distintos de los comprendidos expresamente en ellas”. Junto a esta norma, el
artículo 14 LGT señala que: “No se admitirá la analogía para extender más allá
de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás
beneficios o incentivos fiscales”. Dado el carácter de Derecho supletorio que se
reconoce al Derecho Civil (artículo 4.3 CC), el principio general es, por tanto, la
admisibilidad de la analogía en las distintas ramas del ordenamiento jurídico, sal-
vo disposición específica en sentido contrario, premisa ésta que también es válida
en relación con el ordenamiento tributario (artículo 7.2 LGT).
En la medida en que las normas tributarias no se hallan incluidas entre las
mencionadas por el artículo 4.2 CC, la analogía resulta admitida con carácter
general en el ámbito tributario, prohibiéndose únicamente su utilización en los
casos a los que de modo expreso se refiere el citado artículo 14 LGT. Ésta es tam-
bién la posición mantenida por el TS6, que al hilo de su jurisprudencia ha otorga-
do prevalencia a los criterios de interpretación literal y restrictiva de las normas
tributarias que establecen exenciones y bonificaciones tributarias.
En general, el principal argumento esgrimido por los partidarios de vetar la
analogía en relación con las normas tributarias es la incompatibilidad de esta
6
SSTS de 21 de enero y 7 de julio de 1999, 19 de febrero y 11 de marzo de 2000, 9 de marzo de
2001 y 8 de febrero de 2002, entre otras.
técnica con el principio de reserva de ley, toda vez que si la analogía supone la
creación de una norma por el intérprete, su utilización contraviene aquel prin-
cipio. A ello se añade, igualmente, la conveniencia de limitar el uso del procedi-
miento analógico en aras del cumplimiento del principio de seguridad jurídica.
Sea como fuere, lo cierto es que ni las exigencias de seguridad jurídica ni del
principio de reserva ley tributaria conducen a una prohibición generalizada de
la analogía en el terreno tributario donde, antes al contrario, se encuentra ad-
mitida con carácter general y solo será inaplicable cuando esté expresamente
prohibida.
En esta línea, resulta obvio que el fundamento de la limitación contenida en
el artículo 14 LGT, estriba en la incompatibilidad de la analogía con la estructu-
ra de determinadas normas tributarias y, en particular, con las que contemplan
un presupuesto de hecho exclusivo y una determinación abstracta de los efectos
jurídicos igualmente típica y exclusiva que, por su propia naturaleza, no pueden
extenderse a hechos diversos.
Por lo que respecta, finalmente, a las normas presupuestarias, huelga afirmar
que su carácter temporal (no por su naturaleza jurídico-financiera) las excluye
del ámbito de aplicación de la interpretación analógica, a tenor de lo dispuesto
en el artículo 4.2 CC. Baste recordar, a estos efectos, que el Derecho Civil juega
también como Derecho supletorio en el ámbito del gasto público, en virtud del
artículo 4.3 LGP.
IV. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA Y

SIMULACIÓN
El fraude a la ley tributaria (o conflicto en la aplicación de la norma tributa-
ria) constituye, desde siempre, un tema especialmente complejo y polémico, que
ha asumido en los últimos años un notable protagonismo en la aplicación del
Derecho Tributario. El fraude a la ley tributaria debe entenderse, sin duda, como
una modalidad concreta del fraude de ley. Tomando, pues, como punto de partida
de nuestro estudio la definición de fraude de ley formulada por DE CASTRO, en
base a la cual aquél implica la realización de “uno o unos actos productores de un
resultado contrario a la ley que aparecen amparados también en otra disposición
con finalidad diferente”; se colige que el fraude a la ley tributaria se identifica, en
esencia, con la idea de elusión, es decir con una conducta cuyo exclusivo propó-
sito consiste en evitar la aplicación de una norma tributaria (norma eludida) me-
diante la realización de un supuesto de hecho distinto al previsto en dicha norma,
pero contemplado en otra norma tributaria (norma de cobertura), cuyos efectos
jurídicos son más favorables para el sujeto.
Un ejemplo frecuente de comportamiento en fraude de ley tributaria es el de dos personas, que

pretendiendo efectuar una compraventa y para evitar o minorar la carga fiscal que ello supon-
dría, constituyen una sociedad en la que quien desea vender el bien aporta el bien que se quiere
transmitir, y quien desea comprar aporta el dinero correspondiente al precio de venta de dicho
bien; transcurrido un tiempo, disuelven la sociedad, adjudicándose el bien a quien aportó el
dinero y la cantidad dineraria a quien aportó el bien. El efecto que se produce para los sujetos
implicados en la operación es idéntico al del contrato de compraventa, pero con la ventaja de
una menor carga fiscal, por haberse recurrido formalmente al expediente de constitución y pos-
terior disolución de la sociedad. Se trata, a la postre, de un negocio en fraude de ley.
En el plano doctrinal, PALAO TABOADA concibe el fraude a la ley tributaria

como “la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos
a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro
de fines diversos y que no están gravados o lo están en medida más reducida que
aquellos medios normales o usuales”.
El fraude a la ley se diferencia de la defraudación, en que en esta última existe
una abierta vulneración de una norma tributaria. Por ello, el ordenamiento trata
de luchar contra el fraude a la ley bien dictando normas que lo prevengan, o bien
a través de un procedimiento orientado a aplicar la norma que se considera de-
fraudada, salvo que concurran los presupuestos contemplados en el artículo 206.
bis LGT, en cuyo caso la conducta será constitutiva de infracción tributaria (no-
vedad introducida mediante la Ley 34/2015). En todo caso, el comportamiento
en fraude a la ley no constituye un delito, tal y como han sostenido tanto nuestro
TC (Sentencia de 5 de mayo de 2005), como el TJUE (Sentencia de 21 de febrero
de 2006, Asunto C-255/02, Halifax).
En esta dirección, interesa asimismo distinguir el fraude a la ley de otras figuras
afines, como la simulación7. A diferencia de ésta, donde se crea una apariencia
jurídica para encubrir la verdadera realidad disimulada, en el fraude a la ley el
negocio jurídico es efectivamente querido por las partes. En el fraude de ley hay
elusión, pues, formalmente no se ha realizado el hecho imponible, sino que se
ha eludido y, en consecuencia, no ha surgido la obligación tributaria asociada al
hecho imponible eludido. En la simulación, sin embargo, hay evasión. El deno-
minador común a ambos radica en que, aunque por vías distintas (con engaño en
la simulación y sin él en el fraude a la ley), en los dos asistimos a la burla de una
norma tributaria.
7
El TC rechazó a través de su Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, la existencia de delito de
defraudación en materia tributaria en los supuestos de fraude de ley tributaria, al tiempo que
admitió su existencia en los de simulación, “toda vez que, mientras la simulación negocial en-
traña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos
fiscalmente relevantes, en el fraude de ley no existe tal puesto que el artificio salta a la vista”.
Un ejemplo de simulación sería aquel en el que, habiéndose donado un bien, se declara ha-
berlo vendido.
La distinción entre el fraude a la ley y la economía de opción es, sin duda, la

más espinosa y controvertida. Solo el elemento intencional, referido al compor-
tamiento realizado con el exclusivo propósito de eludir el tributo se reputa, en
última instancia, como elemento válido para su diferenciación8.
Ejemplos de economía de opción podrían ser: tanto el de los titulares de una explotación eco-
nómica que, deseando adquirir un bien, pueden hacerlo mediante compraventa o mediante
un contrato de leasing, decisión ésta que se enmarca en el ámbito de posibilidades legítimas
que les ofrece la propia ley; como el de podar optar entre constituir una sociedad anónima o
una comunidad de bienes, con la finalidad de llevar a cabo una actividad conjuntamente con
otras personas.
Precisamente con el fin de arrojar algo de luz sobre esa zona gris que delimita el
fraude de ley con la planificación fiscal, e incluso con otros expedientes distintos,
se han propuesto desde la doctrina una serie de medidas (preventivas, correctoras
y sancionadoras) susceptibles de adoptarse en relación con estas conductas, como
son: el establecimiento de presunciones legales, la formulación de presupuestos de
hecho suplementarios, la calificación del supuesto de hecho al margen de su forma
o denominación jurídica (la denominada interpretación funcional), la tipificación
genérica de la conducta en fraude a la ley identificada con un parámetro objetivo
(abuso de formas jurídicas), la aplicación analógica de la norma eludida, o la del
verdadero negocio en los casos de simulación.
La LGT aborda esta cuestión mediante la previsión de tres mecanismos ten-
dentes a corregir las situaciones de fraude a la ley tributaria o elusión fiscal. El
primero viene integrado por el artículo 13 LGT que, como ya reseñamos, alberga
una norma de calificación inspirada en el conocido principio de “la sustancia
sobre la forma”. Su aplicación no exige la tramitación de un expediente especial,
puesto que la calificación se considera como una de las potestades administrati-
vas que se ejerce en el marco de la gestión tributaria, tal y como explícitamente
dispone el artículo 115.2 LGT9.
8
ZORNOZA PÉREZ y RUIZ ALMENDRAL aluden a la economía de opción, señalando que
“no es más que el ejercicio de la autonomía privada al servicio de una planificación fiscal efi-
ciente que resulte en una menor carga tributaria”.
9
El artículo 115.2 LGT reza como sigue: “En el desarrollo de las funciones de comprobación
e investigación, la Administración Tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados
por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a
los mismos”.
Bajo el título de “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, el artículo

15 LGT se dirige a combatir las mencionadas prácticas elusivas. Así las cosas, se
entiende que existe tal conflicto cuando se evita total o parcialmente la realización
del hecho imponible, o se minora la base o la deuda tributaria mediante actos o
negocios en los que concurran dos circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,
distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los
actos o negocios usuales o propios.
Cabe advertir, en este punto, el manejo de dos criterios habitualmente utili-
zados en el Derecho Comparado, a saber: el del negocio artificial o impropio10
(próximo al abuso de formas jurídicas del Derecho alemán) y el del propósito
económico válido (procedente de la jurisprudencia anglosajona y utilizado en la
normativa europea). La concurrencia de estas circunstancias es acumulativa, no
alternativa, por lo que no existirá conflicto si solo se da una de ellas.
Nótese, además, que los criterios enunciados por el artículo 15 LGT son asi-
mismo coincidentes con los empleados por el TJUE en sus distintos pronuncia-
mientos sobre la materia. En todo caso, llama la atención el hecho de que se obvie
el criterio subjetivo o intencional, esto es, el propósito de eludir, diseñándose antes
bien dos criterios objetivos que deben concurrir en la conducta realizada. A pesar
de ello, es evidente que la intencionalidad está presente en todos los supuestos
que acuña el artículo 15 LGT; aunque no es exigible la constancia del elemento
subjetivo, pues el conflicto viene motivado por el resultado o efecto, y no por el
propósito.
Avanzando un paso más, el artículo 15 LGT prevé dos medidas al objeto de
corregir este fenómeno en las liquidaciones que resulten de la aplicación del pre-
cepto: o aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usua-
les o propios, o eliminar las ventajas fiscales obtenidas. Al hilo de la Ley 34/2015,
de modificación parcial de la LGT, se suprime del artículo 15.3 LGT la mención
a la imposibilidad de imponer sanciones en supuestos de regularización median-
10
El empleo de expresiones imprecisas, como la que se refiere a comportamientos “notoriamente
artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido”, ha sido denostado por
el Consejo de Estado, que denunció en su dictamen “que la redacción proyectada pone de ma-
nifiesto, en primer lugar, un recurso excesivo a conceptos jurídicos indeterminados, que dejan
un margen de apreciación demasiado amplio e impreciso; es decir, no permite acotar con una
mínima precisión los supuestos de hecho que puede abarcar el denominado abuso en la apli-
cación de la norma tributaria, lo que resulta evidentemente contrario al principio de seguridad
jurídica”.
te la utilización del conflicto en la aplicación de la norma. La reforma tiene por

finalidad posibilitar la imposición de sanciones tributarias cuando concurran las
circunstancias previstas en el artículo 206.bis LGT, a cuyo estudio nos dedicare-
mos en el Tema 17.
En principio, la LGT no exige a la Administración la prueba de la intención
fraudulenta del contribuyente, por lo que será suficiente con que se den las cir-
cunstancias que califican el hecho como “conflicto en la aplicación de la norma”,
así como el informe favorable previo de una Comisión consultiva11 (artículo 159
LGT12). Cuando la Administración considere que concurren tales circunstancias,
debe comunicarlo al interesado, concediéndole un plazo para alegaciones y pro-
puesta de prueba. Una vez recibidas las alegaciones, se remitirá el expediente
a la Comisión consultiva, cuyo informe vinculará al órgano inspector. El plazo
máximo fijado para resolver es de tres meses, siendo el desarrollo de este proce-
dimiento causa justificada de interrupción de las actuaciones inspectoras. En las
liquidaciones resultantes se exigirán intereses de demora, ya que el fraude de ley
produce una distorsión en la aplicación del Derecho.
Tal y como avanzamos, la LGT distingue el “conflicto en la aplicación de la
norma tributaria” de la simulación. En esta última se crea una apariencia jurídica
contraria a la realidad, bien porque ésta es distinta (simulación absoluta), o bien
porque es distinta en la forma en la que aparece (simulación relativa). El artículo
16 LGT contiene una norma de calificación para corregir tal situación, consisten-
te en exigir el tributo de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica del negocio
realizado, al disponer que: “En los actos o negocios en los que exista simulación,
el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”.
La simulación ha de ser declarada por la Administración Tributaria a través de
la liquidación correspondiente. No se requiere en este caso un procedimiento ad-
ministrativo especial que, previa audiencia del interesado, declare la existencia de
la simulación. Tendrá solo efectos tributarios y en la regularización que proceda
se podrán exigir intereses de demora y, en su caso, sanciones13. Esta última posi-
11
La citada regulación presenta, a juicio de BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH, ven-
tajas e inconvenientes. De una parte, ofrece la ventaja de objetivar los criterios, pese a que una
interpretación rígida de los mismos puede conducir a considerar como conflictivo cualquier
esquema de planificación fiscal. De otra parte, el informe de la Comisión consultiva dilata el
procedimiento en la práctica, sin perjuicio de constituir una mayor garantía frente a la discre-
cionalidad del actuario.
12
La LGT regula, en su artículo 159, el procedimiento atinente al “informe preceptivo para la
declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria” dentro del procedimiento
inspector, que asimismo es desarrollado por el artículo 194 del Reglamento general de gestión
e inspección.
13
En el ejemplo citado en líneas anteriores, consistente en la declaración de venta de un bien,
cuando en realidad había sido donado, la solución jurídica sería la siguiente: habría que pro-
bilidad es lógica, si se tiene en cuenta que la simulación sí encierra un engaño y,

como tal, posiblemente, una conducta constitutiva de infracción tributaria. Preci-
samente por ello, como afirman BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH14,
no es la técnica más adecuada para corregir la elusión fiscal, dado que en la simu-
lación no se elude, sino que se evade el tributo; o lo que es igual, no hay un hecho
imponible real amparado en una norma más favorable, sino una falsedad con la
que se disfraza y oculta el verdadero hecho imponible.
ceder a la aplicación del ISD y no del que grava las transmisiones onerosas (ITPAJD), tal y
como pretendían —por resultar menos gravoso—, los autores del contrato simulado; además,
procedería también la aplicación de la correspondiente sanción y de los intereses de demora,
en base al artículo 16.3 LGT.
14
Según estos autores, “desde esta perspectiva, en el terreno de la política legislativa, creemos que
se repite el error ya cometido en 1995 al incluir la norma sobre simulación entre las técnicas de
corrección de la elusión fiscal; pero además, la experiencia de su aplicación ha demostrado un
abuso por parte de la Administración que ha sido unánimemente denunciado por la doctrina”.
TEMA 4
EL PODER FINANCIERO
SUMARIO: I. LA CONFIGURACIÓN DEL PODER FINANCIERO EN EL ESTADO ESPAÑOL. II

EL PODER FINANCIERO DEL ESTADO. III. EL PODER FINANCIERO DE LAS COMUNIDA-
DES AUTÓNOMAS. 1. Los principios constitucionales de la Hacienda autonómica. 2. Régimen
común. 2.1. Los tributos propios. 2.2. Los tributos cedidos. 3. Regímenes especiales por razón
del territorio. 3.1. El Régimen tributario de las Haciendas Forales. 3.2. El Régimen económico-
fiscal de Canarias. IV. EL PODER FINANCIERO DE LAS CORPORACIONES LOCALES. V. LA
ADMINISTRACIÓN FINANCIERA. 1. La Administración Financiera del Estado. 1.1. Órganos
integrados en el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. 1.2. La Agencia Estatal de
la Administración Tributaria. 2. La Administración Financiera de los entes territoriales.
I. LA CONFIGURACIÓN DEL PODER FINANCIERO EN EL ESTADO

ESPAÑOL
El poder financiero es, en principio, una manifestación del poder estatal o pú-
blico. El poder financiero puede ser definido como el poder de establecer un siste-
ma de ingresos y gastos capaces de asegurar los fines del Estado.
Se suele distinguir entre dos expresiones: poder financiero, para designar el po-
der de establecer los ingresos y los gastos públicos, y poder tributario, para hacer
referencia al poder de establecer tributos.
El poder financiero puede definirse en la actualidad, como lo hacen BAYONA
DE PEROGORDO Y SOLER ROCH, como el conjunto de funciones directa-
mente atribuidas por la Constitución a diversos órganos del Estado a fin de de-
terminar las necesidades públicas, establecer el sistema de recursos destinados a
financiarlos y planificar y controlar periódicamente el desarrollo de la actividad
financiera.
En cuanto a la titularidad del poder financiero se plantea, en el caso de que
en la organización territorial del Estado existan, además del Estado, otros entes
públicos dotados de sus respectivas Haciendas, si el poder financiero se atribuye
únicamente al Estado, o a éste y a los demás entes públicos, y en este segundo
caso —que es el caso del Estado español— cuál es el grado en que se atribuye este
poder. La doctrina suele distinguir en este supuesto los conceptos de poder finan-
ciero originario y poder financiero derivado.
Se distingue entre poder tributario originario y derivado sobre la base de re-
conocer el primero al ente público al que le viene atribuido por la Constitución y
el segundo, al ente público al que le es reconocido por normas subordinadas a la
Constitución.
El poder financiero
En este sentido de la distinción entre poder originario y derivado hay que

interpretar el artículo 133.1 de la Constitución que establece: “La potestad ori-
ginaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante
ley”.
La doctrina ha interpretado que lo que se quiere resaltar es que el poder tri-
butario del Estado sólo está condicionado por la Constitución, mientras que las
Comunidades Autónomas y Corporaciones locales están condicionadas, en este
terreno, por la Constitución y las leyes.
En el texto constitucional, como ya hemos visto en temas anteriores, se pueden
discernir dos partes claramente diferenciadas: la primera, en la que se establecen
los derechos y libertades fundamentales de los ciudadanos, inherentes a cualquier
Estado democrático, y la segunda, en la que se diseña una organización territorial
basada en un Estado Central, Comunidades Autónomas, y Entidades Locales en-
tre las cuales se reparten las diferentes competencias.
Respecto a las Comunidades Autónomas, la Constitución garantiza la auto-
nomía financiera, y en relación a las entidades locales la suficiencia financiera. En
ambos casos, era necesario dotar a estas entidades territoriales descentralizadas,
no sólo de las instituciones políticas propias que garantizasen su autonomía en el
ámbito de sus competencias (un Gobierno autónomo y una Asamblea legislativa
en el caso de las CC.AA.), sino que era necesario otorgarles un sistema de recursos
con los que financiar las necesidades públicas asumidas, o que en el ámbito de sus
competencias decidan asumir. Dicho en otros términos, había que diseñar tam-
bién un sistema de reparto del poder financiero, esto es, del poder de establecer
un sistema de ingresos y gastos propios. En definitiva, crear diferentes niveles de
la Hacienda Pública o diferentes Haciendas Públicas: una Hacienda Estatal, una
Hacienda Autonómica y una Hacienda Local.
En este sentido, la Constitución fijó, por un lado, la distribución del poder
financiero, esto es, del poder para establecer un sistema de ingresos y gastos; de
llevar a cabo, en definitiva, la actividad financiera en un Estado descentralizado
como es el caso español. Por otro lado, la Constitución estableció los principios
comunes que limitarían el ejercicio de ese poder financiero y del establecimiento
y regulación de esos ingresos y gastos (principios de justicia formal y material
del sistema tributario y del gasto público). Además, estableció los principios en
los que se debían inspirar las relaciones entre los diferentes niveles de la Hacien-
da Pública. Así el art. 156.1 estableció que “Las CCAA gozarán de autonomía
financiera para el desarrollo y ejercicio de sus competencias con arreglo a los
principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos
los españoles”. A su vez en el art. 142 se establece que “Las Haciendas locales
deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones
que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamental-
mente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comu-

nidades Autónomas”.
Una lectura conjunta de ambos preceptos permite deducir la existencia en el
ámbito de las Haciendas territoriales, de los siguientes principios:
– Autonomía financiera,
– Suficiencia financiera,
– Coordinación con la Hacienda estatal,
– Solidaridad.
La primera cuestión que me gustaría aclarar es que el marco constitucional en
el que las Haciendas territoriales se mueven, no es hoy en día sólo el interno, sino
también el comunitario, y que, por tanto, a los principios constitucionales que
rigen la actividad financiera de las Hacienda Autonómicas y Locales en la Cons-
titución española, hay que superponer también los establecidos por las normas
comunitarias. En definitiva, que el marco constitucional de las Haciendas territo-
riales es actualmente interno y comunitario.
La Constitución, a la inversa de lo que ocurre con los principios relativos a la
Hacienda local, no estableció explícitamente el principio de suficiencia respecto a
la Hacienda autonómica, aunque la mayoría de la doctrina ha entendido que la
suficiencia es un corolario lógico de la autonomía financiera. Se trata de un prin-
cipio que afecta fundamentalmente al sistema de recursos financieros existente,
en cada caso, en las Haciendas territoriales. Lo cual no implica, que la existencia
de medios suficientes haya de interpretarse, necesariamente, en términos cualita-
tivos, estos es, no sería necesario que los recursos fueran propios sino que fueran
cuantitativamente suficientes.
Estas consideraciones, plenamente vigentes en el momento actual respecto
a la interpretación del principio de suficiencia, deben ser, sin embargo, obje-
to de una nueva reflexión habida cuenta de la evolución experimentada en
la financiación autonómica. Porque en efecto, si bien no atentaba contra la
suficiencia la existencia de un sistema como el de la LOFCA (Ley Orgánica
de Financiación de las Comunidades Autónomas) básicamente centralizado
en cuanto a los tributos cuantitativa y cualitativamente más importantes, y
con unas fuertes restricciones a la capacidad de las Comunidades autónomas
en materia tributaria, las reformas posteriores a este sistema de financiación,
se han caracterizado por una tendencia hacia la descentralización en el siste-
ma de financiación, otorgando mayores competencias en materia tributaria y
diseñando un sistema tributario básicamente compartido entre la Hacienda
estatal y la autonómica. De tal manera que en el momento actual, el logro de
la suficiencia depende menos del Estado y más del ejercicio de la autonomía
financiera de las Haciendas autonómicas, a través del desarrollo de un prin-
El poder financiero
cipio de corresponsabilidad que ha guiado todas las reformas de este sistema

de financiación.
Así pues, la Constitución española tuvo que diseñar un reparto del poder fi-
nanciero y dentro de él, del poder tributario (el poder para establecer un sistema
de recursos tributarios).
En los casos en que la organización territorial de un país se basa en un Estado
central y territorios autónomos, existen teóricamente varios sistemas de financia-
ción:
– Sistemas de separación: los diferentes impuestos se reparten entre el Estado
central y los territorios autónomos.
– Sistemas de unión: el Estado, en cuyos órganos participan los representan-
tes de los diversos territorios, tiene la competencia exclusiva para establecer
impuestos iguales en todo el territorio nacional y para recaudarlos. La suma
de dinero así recaudada pasa a constituir un fondo común que después se
reparte entre Estado central y territorios autónomos.
– Sistemas mixtos, en los que pueden identificarse rasgos tanto del sistema de
separación como del sistema de unión.
La Constitución estableció un régimen general de financiación para todas las
Comunidades Autónomas con la excepción de los territorios históricos del País
Vasco y Navarra, respecto de los cuales se mantuvo el régimen de Concierto o
Convenio. El régimen general regulado en la LOFCA se calificó como un sistema
mixto en el que, preponderando los elementos del sistema de unión, se introdujo
dosis de separación.
No obstante, la evolución posterior en el desarrollo del sistema de financiación
autonómico, con las reformas de la LOFCA, han puesto de manifiesto una ten-
dencia a aumentar las competencias de las comunidades autónomas en materia
tributaria y por lo tanto a aumentar los rasgos del sistema de separación. Esta
tendencia se mantiene en el momento presente en que se está volviendo a debatir
un nuevo sistema de financiación autonómico tras la promulgación de los nuevos
Estatutos de Autonomía. El desarrollo del sistema común de financiación se reser-
vaba por la Constitución a una Ley Orgánica y esta fue la Ley Orgánica 8/1980,
de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA)
En efecto, la LOFCA ha regulado el régimen general de financiación previsto
en los artículos 157 y 158 de la Constitución y a él se han adaptado también la
generalidad de los Estatutos. La citada ley ha experimentado dos reformas impor-
tantes, en 1996 (LO 3/1996, de 27 de diciembre), en 2001 (LO 7/2001, de 27 de
diciembre) y en 2012 (LO 2/2012, de 27 de abril LOEPSF).
En cuanto al sistema de ingresos, la propia LOFCA en sus disposiciones adi-
cionales primera y segunda, y al amparo de la disposición adicional primera de la
Constitución, reconoce que el régimen se excepciona en los casos de los Territorios

Históricos que constituyen la Comunidad Autónoma del País Vasco y el Territorio
Histórico de Navarra en los que ha de aplicarse el régimen especial de Concierto
o Convenio. Así pues, en nuestro Ordenamiento jurídico, hay dos regímenes de
financiación, con diferentes manifestaciones por tanto del poder tributario de las
Comunidades autónomas respectivas.
II. EL PODER FINANCIERO DEL ESTADO

El Estado tiene competencia exclusiva para regular la Hacienda General, pu-
diendo determinar libremente su sistema de ingresos y gastos sin más limitaciones
que el respeto a las normas constitucionales. Como vimos, la Constitución señala
en el artículo 133.1 que: “La potestad originaria para establecer tributos corres-
ponde exclusivamente al Estado mediante Ley”.
La potestad en materia de gasto la ostenta el Gobierno y las Cortes generales.
En la organización de los recursos goza de supremacía las Cortes Generales por
el principio de reserva de ley.
En cuanto a los recursos no tributarios, el Estado debe estar autorizado por
ley, y con las limitaciones que establece el art. 135 de la CE, para contraer cré-
dito. También necesita autorización legislativa para el establecimiento de otras
prestaciones patrimoniales coactivas y la ordenación de los recursos patrimo-
niales.
Al Estado corresponde también la planificación y control de la actividad
financiera a través del poder compartido entre las Cortes Generales que aprue-
ban y controlan el Presupuesto, y el Ejecutivo que elabora el proyecto y lo
ejecuta.
La función fiscalizadora es ejercida por el Estado a través del Tribunal de
Cuentas.
Además, el Estado tiene una serie de competencias sobre la organización fi-
nanciera de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones locales.
Con respecto a las Comunidades Autónomas, tiene asignadas las siguientes
competencias:
– La ordenación básica de cada Hacienda autonómica contenida en los res-
pectivos Estatutos de autonomía, ya que éstos tienen el carácter de Ley
orgánica.
– Las disposiciones financieras que, eventualmente, puedan contener las leyes
de armonización previstas en el artículo 150.3 de la Constitución.
El poder financiero
– La competencia del Tribunal de Cuentas sobre el control económico y pre-

supuestario de las Comunidades Autónomas.
– La competencia para regular, mediante Ley orgánica, la financiación de las
Comunidades Autónomas, los conflictos y la colaboración financiera con el
Estado.
– La competencia exclusiva de las Cortes Generales para la distribución de
los recursos de los Fondos de Compensación Interterritorial.
– Todas aquellas competencias relativas a la participación de las Haciendas
autonómicas en tributos estatales (por ejemplo: leyes sobre cesión de tribu-
tos o normas que determinan los porcentajes de participación en impuestos
estatales no cedidos).
– La competencia del Estado para determinar la asignación complementaria
para la cobertura del nivel mínimo de servicios a las Comunidades Autóno-
mas que precisen de este recurso.
– Las limitaciones en materia de déficit público y de deuda pública contenidas
en la LOEPSF.
Las competencias del Estado sobre la organización financiera de las Corpora-
ciones locales son las siguientes:
– La legislación reguladora de Haciendas locales.
– La potestad para determinar con carácter general la estructura de los presu-
puestos locales.
– La legitimidad procesal de la Administración del Estado para impugnar,
ante la jurisdicción contencioso-administrativa, los acuerdos de las Cor-
poraciones locales sobre aprobación de sus Presupuestos o imposición de
exacciones.
– La potestad de comprobación sobre el destino dado por las Corporaciones
locales a los fondos procedentes de las asignaciones presupuestarias y par-
ticipaciones en ingresos de carácter finalista, así como la de obtener infor-
mación sobre el grado de utilización de los recursos tributarios propios y el
nivel de prestación de los servicios públicos.
– La función de control a través del Tribunal de Cuentas.
– La potestad, ejercida por el Ministerio de Hacienda, para autorizar determi-
nadas operaciones de crédito público de las Corporaciones locales.
Una parte de estas potestades estatales corresponderán a la Comunidad Autó-
noma en aquellos supuestos en que ésta haya asumido competencias en materia
de régimen local.
III. EL PODER FINANCIERO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS

1. Los principios constitucionales de las Haciendas autonómicas
El poder financiero de las Comunidades Autónomas se ordena de acuerdo con
los principios constitucionales relativos a las Hacienda territoriales: autonomía
financiera, solidaridad y coordinación con la Hacienda estatal.
La autonomía financiera, establecida en el art. 156.1, constituye la proyección
del principio general de autonomía en relación con el desarrollo de la actividad
financiera y se concreta en el reconocimiento de un ámbito financiero propio.
El principio de solidaridad también se establece como un principio ordenador
de las haciendas autonómicas en el sentido de solidaridad interregional. Esto es,
como un principio que busque el equilibrio entre la unidad y la autonomía en los
sistemas de financiación, y que sirva de fundamento a mecanismos redistributivos
que permitan corregir desequilibrios interterritoriales. Sin embargo, el conflicto
entre los principios de autonomía y solidaridad han centrado la historia de las
diferentes reformas del sistema de financiación autonómica.
La coordinación con la Hacienda estatal, es otro de los criterios de ordenación
de estas haciendas y que se manifiesta en materia de gasto público en la delimi-
tación competencial efectuada en los artículos 148 a 150. En el ámbito de los re-
cursos, se manifiesta en el sistema compartido de determinados tributos como en
las limitaciones establecidas al endeudamiento de las Comunidades autónomas.
La LOEPSF ha introducido un nuevo principio que en nuestra opinión es también
reflejo de éste, cual es el principio de lealtad institucional1.
1
Artículo 9. LOEPSF. Principio de lealtad institucional.

Las Administraciones Públicas se adecuarán en sus actuaciones al principio de lealtad institu-
cional. Cada Administración deberá:

a) Valorar el impacto que sus actuaciones, sobre las materias a las que se refiere esta Ley, pu-
dieran provocar en el resto de Administraciones Públicas.

b) Respetar el ejercicio legítimo de las competencias que cada Administración Pública tenga
atribuidas.

c) Ponderar, en el ejercicio de sus competencias propias, la totalidad de los intereses públicos
implicados y, en concreto, aquellos cuya gestión esté encomendada a otras Administraciones
Públicas.

d) Facilitar al resto de Administraciones Públicas la información que precisen sobre la activi-
dad que desarrollen en el ejercicio de sus propias competencias y, en particular, la que se derive
del cumplimiento de las obligaciones de suministro de información y transparencia en el marco
de esta Ley y de otras disposiciones nacionales y comunitarias.

e) Prestar, en el ámbito propio, la cooperación y asistencia activas que el resto de Administra-
ciones Públicas pudieran recabar para el eficaz ejercicio de sus competencias
El poder financiero
Sin embargo, el principio de lealtad institucional tiene un ámbito subjetivo más

amplio que el de coordinación, porque afecta no sólo a las relaciones entre las Co-
munidades Autónomas con el Estado, sino a todas las Administraciones entre sí.
Por último, el artículo 157.2 también establece otros dos principios: el de terri-
torialidad, que supone la prohibición de adoptar medidas tributarias sobre bienes
situados fuera de su territorio; y el de neutralidad, que consiste en la prohibición
de adoptar medidas tributarias que supongan obstáculo para la libre circulación
de mercancías y servicios.
Las competencias que integran el poder financiero de las Comunidades au-
tónomas se ejercen de acuerdo con la Constitución, la LOFCA en el caso de las
Comunidades de Régimen común, y los respectivos Estatutos de autonomía.
En relación con el gasto público pueden determinar las necesidades públicas
dentro del ámbito de su competencia. En materia de recursos pueden contraer ope-
raciones de crédito con los límites que impone el art. 135 de la CE y la LOEPSF.
También pueden regular el régimen jurídico de su patrimonio.
Las Comunidades autónomas tienen también la competencia para elaborar y
aprobar sus presupuestos. En relación al control de su actividad financiera y sin
perjuicio de que sus propios Estatutos contemplen instituciones propias de control,
la misma está sometida al control del Tribunal de Cuentas.
En relación al poder tributario, tal como hemos explicado en otro epígrafe, la
Constitución ha previsto dos sistemas de financiación autonómica, que determi-
nan el ejercicio del poder tributario: el de las Comunidades de Régimen común
regulado en la LOFCA y el régimen de Concierto y Convenio con el País Vasco y
Navarra.
2. Las Comunidades Autónomas de Régimen común

Las competencias que integran el poder tributario de las Comunidades Autó-
nomas del régimen general o común de financiación, se encuentran desarrolladas
por la LOFCA de 1980, (modificada parcialmente en 1996 —LO 3/1996, de 27
de diciembre— en 2001 —LO 7/2001, de 22 de septiembre— y por la LO 2/12,
de 27 de abril LOEPSF); y por la ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se
regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen co-
mún y Ciudades con Estatuto de autonomía, y por los respectivos Estatutos de
autonomía.
La CE estableció en el artículo 157 que:
“1. Los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por:
a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre los
impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado.
b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.

c) Transferencias de un fondo de compensación territorial y otras asigna-
ciones con cargo a los Presupuestos del Estado.
d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho pri-
vado.
e) El producto de las operaciones de crédito.
2. Las Comunidades Autónomas no podrán, en ningún caso, adoptar medidas
tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo
para la libre circulación de mercancías o servicios”.
En el sistema diseñado por la LOFCA en 1980, calificado como un sistema
mixto pero con fuertes dosis de unión, ya que los principales impuestos del siste-
ma tributario (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre
Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido) no se cedían a las Comunidades
Autónomas, y respecto de los cedidos (Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados) sólo se cedía el importe recaudado, se objetó la
poca autonomía tributaria otorgada a las Comunidades Autónomas. En efecto,
la capacidad de crear tributos propios era muy residual, al estar vetado por la
Ley (art. 6.2) la creación de tributos sobre hechos imponibles ya gravados por el
Estado.
Por lo tanto, el sistema diseñado por la LOFCA en 1980 era un sistema de
financiación muy dependiente del Estado, lo que limitaba la autonomía, aunque
contenía, unas mayores dosis de solidaridad, al poder ser el reparto de los recur-
sos hasta inversamente proporcional a lo aportado por las distintas CCAA a los
Presupuestos Generales del Estado.
La primera reforma de la LOFCA se llevó a cabo en 1996. En el debate que
precedió a la citada reforma se destacaban como problemas planteados por el sis-
tema diseñado en la LOFCA, los tres siguientes: la falta de corresponsabilidad del
sistema. Esto es, poca autonomía en el ingreso que no se correspondía con la am-
plia autonomía en materia de gasto; la falta de mecanismos aptos para asegurar
el principio de solidaridad; la falta de control y coordinación del endeudamiento.
A corregir estos tres problemas, se han destinado las reformas de la financia-
ción autonómica llevadas a cabo en 1996, 2001 y 2009. Complemento de estas
reformas ha sido la LOEPSF de 2012 cuyo objetivo es establecer un límite al en-
deudamiento de las Comunidades autónomas, a través de la fijación de un objeti-
vo de estabilidad y de deuda, que sólo pueden conseguir aumentando sus ingresos
tributarios o reduciendo el gasto.
Esto es, ante la denunciada falta de corresponsabilidad fiscal, en realidad se
han acometido dos reformas, aunque parezca que ambas son independientes.
El poder financiero
Efectivamente, por un lado se ha aumentado el peso de los ingresos tributarios

de las Comunidades Autónomas directamente vinculados a los impuestos paga-
dos por los ciudadanos residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma,
no tanto a través de un sistema impositivo propio como de un sistema que hoy
podemos llamar compartido, al haberse cedido gran parte de los impuestos del
sistema estatal. Por otro lado, se limita la posibilidad de financiar gastos a través
del recurso al endeudamiento. Esto es, las Comunidades autónomas tienen limi-
tada su posibilidad de gastar básicamente a sus posibilidades de obtener ingresos
tributarios con el nuevo sistema.
En efecto, las reformas acometidas con posterioridad han acentuado los rasgos
del sistema de separación, al ceder parte de la recaudación y de la capacidad nor-
mativa de los tributos más importantes del sistema y gran capacidad normativa y
de gestión respecto a los tributos que ya estaban cedidos.
Hay que tener en cuenta que las manifestaciones más importantes del poder
tributario de las Comunidades Autónomas se manifiestan en relación con los
tributos propios y los tributos cedidos, si bien como hemos visto, su sistema
de financiación se nutre también por el resto de recursos relacionados en el art.
157, destacando por su importancia: la participación en los ingresos del Estado
a través de los fondos y mecanismos que establezcan las leyes, y en concreto el
Fondo de Garantía de servicios públicos fundamentales previsto en el art. 4 de la
LOFCA, cuyo objetivo es garantizar que cada comunidad reciba para financiar
la educación, sanidad y servicios sociales esenciales, los mismos recursos por
habitante.
Actualmente y tras la reforma de 2009, la participación en los ingresos del
Estado se lleva a cabo a través de otros Fondos: El Fondo de suficiencia Global y
los Fondos de Convergencia Autonómica (Fondo de competitividad y Fondo de
cooperación).
El fondo de suficiencia global, cuyos criterios de reparto corresponde al Estado
a través de una ley, pretende cubrir la diferencia entre las necesidades de gasto de
cada Comunidad y la suma de su capacidad tributaria y la trasferencia del Fondo
de garantía de Servicios Públicos Fundamentales.
Los fondos de convergencia autonómica, suponen una aportación adicional
para aproximar la financiación por habitante que perciban las Comunidades Au-
tónomas.
Por último, el Fondo de Compensación interterritorial previsto en el art. 157,
se ha desdoblado en dos, uno que financia exclusivamente gastos de inversión, y
otro complementario, que representa un 33.33 por 100 del respectivo fondo prin-
cipal, que puede destinarse a financiar gastos de funcionamiento asociados a las
inversiones cubiertas por el otro fondo.
2.1. Los tributos propios

Los tributos propios son los establecidos y aplicados por cada Comunidad Au-
tónoma como manifestación de su poder de imposición. Las Comunidades autó-
nomas tienen facultad para establecer sus propios tributos incluidos los recargos
sobre impuestos estatales. Correspondiéndoles, asimismo, la gestión, liquidación,
recaudación e inspección de sus tributos propios.
Los límites más significativos a este poder son:
– La prohibición de adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera
de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de per-
sonas, mercancías o servicios.
– La imposibilidad de que los tributos propios recaigan sobre hechos imponi-
bles ya gravados por el Estado.
– La necesidad de otorgar una compensación financiera a las Corporaciones
locales cuando se establezcan los tributos de éstas a favor de la Hacienda
autonómica.
El Tribunal Constitucional ha mantenido que la prohibición de doble imposi-
ción no impide la existencia de varios tributos sobre la misma materia imponible
sino sobre los mismos hechos imponibles, ya que en caso contrario, sería impo-
sible diseñar un tributo respetuoso con el principio de capacidad económica y al
mismo tiempo que no estuviera ya gravado. Las comunidades autónomas han
centrado sus tributos propios en la imposición sobre el medio ambiente y sobre
el juego.
2.2. Los tributos cedidos

Los tributos cedidos son aquellos establecidos y regulados por el Estado, esto
es, aquellos que son de titularidad estatal, pero cuyo producto recaudatorio en to-
do o en parte corresponde a la Comunidad Autónoma. Asimismo las Comunida-
des autónomas pueden tener capacidad normativa sobre determinados aspectos
de los tributos cedidos.
Según el artículo 11 de la LOFCA, tras las diferentes reformas, pueden ser ce-
didos a las Comunidades Autónomas:
a) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter parcial con
el límite máximo del 50 por 100.
b) El Impuesto sobre el Patrimonio.
c) El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-
mentados.
El poder financiero
d) El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

e) El Impuesto sobre el Valor Añadido con carácter parcial con el límite máxi-
mo del 50 por 100.
f) Los Impuestos especiales de Fabricación, con excepción del Impuesto sobre
la Electricidad, con carácter parcial con el límite máximo del 58 por 100 de
cada uno de ellos.
g) El Impuesto sobre la Electricidad.
h) El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
i) Los Tributos sobre el Juego.
j) El Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
Las Comunidades Autónomas, en cuanto a estos tributos y en los términos que
establece la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común, pueden asumir
también competencias normativas que normalmente se refieren a las tarifas del
impuesto, tipos de gravamen, bonificaciones y deducciones. También asumen res-
pecto algunos de estos tributos la gestión, liquidación, inspección y recaudación.
En el caso de que las Comunidades autónomas no ejerciten estas competencias
normativas, se aplican las normas estatales.
Respecto a los puntos de conexión o criterios en virtud de los cuales se realiza
la cesión de estos tributos, el art. 10 de la LOFCA establece, con carácter general,
los siguientes criterios:
a) Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su atribución
a una Comunidad Autónoma se realizará en función del domicilio fiscal
de los sujetos pasivos, salvo en el caso de adquisiciones por causa de
muerte, en que se atenderá al domicilio del causante.
b) Cuando los tributos cedidos graven el consumo, su atribución a las Co-
munidades autónomas se llevará a cabo por uno de estos tres criterios: en
función del lugar del consumo, en función del lugar en que el vendedor
realice la operación a través de establecimientos, locales o agencias, o bien
en función de los consumos calculados sobre una base estadística.
c) Cuando los tributos cedidos graven operaciones inmobiliarias, su atribu-
ción a las Comunidades Autónomas se realizará en función del lugar donde
radique el inmueble.
Las Comunidades autónomas tal como prevé el art. 157 de la CE y el art. 12
de la LOFCA también pueden establecer recargos sobre los tributos del Estado
susceptibles de cesión, excepto el Impuesto sobre Ventas minoristas de Determi-
nados hidrocarburos, el IVA e Impuestos especiales cuando no se tengan com-
petencias normativas en materia de tipos de gravamen.
3. Regímenes especiales por razón del territorio

3.1. El régimen tributario de las Haciendas Forales
Como acabamos de analizar, el régimen general de financiación autonómica
está previsto en los artículos 157 y 158 de la Constitución y a él se han adaptado
también la generalidad de los Estatutos.
En cuanto al sistema de ingresos, la propia LOFCA en sus disposiciones adi-
cionales primera y segunda y al amparo de la disposición adicional primera de la
Constitución reconoce que el régimen se excepciona en los casos de los Territorios
Históricos que constituyen la Comunidad Autónoma del País Vasco y el Territorio
Histórico de Navarra en los que ha de aplicarse el régimen especial de Concierto
o Convenio. Así pues, en nuestro Ordenamiento jurídico, hay dos regímenes de
financiación, con diferentes manifestaciones, por tanto, del poder tributario de las
Comunidades autónomas respectivas.
Este régimen especial tuvo su origen en las leyes de 21 de julio de 1876 y 10
de enero de 1877, que sometieron estos territorios forales al sistema tributario del
Estado con arreglo a una fórmula paccionada que mantuvo su vigencia hasta que
el Decreto-Ley de 23 de junio de 1937 suprimió el régimen de Concierto econó-
mico con las Diputaciones forales de Guipúzcoa y Vizcaya, se mantuvo así para
las de Álava y Navarra. La Disposición adicional 1ª de la Constitución española
establece que “La Constitución ampara y respeta los Derechos históricos de los
territorios forales”.
La actualización de dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, “en el
marco de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía”, y partiendo de este
reconocimiento constitucional se ha regulado el Concierto económico del Estado
con la Comunidad Autónoma del País Vasco y el Convenio Económico del Estado
con la Comunidad Foral de Navarra.
Este sistema, que es similar en Navarra y en el País Vasco, consiste en que,
a través de una disposición normativa del Estado y por medio de conversacio-
nes previas entre representantes de la Administración central y de los territorios
afectados, se fija la cantidad global o “cupo” con que cada uno de los territorios
históricos contribuyen al sostenimiento de las cargas generales del Estado. Las
distintas Diputaciones tienen facultades tanto normativas como de gestión en re-
lación con los tributos concertados de normativa autónoma.
En el caso del País Vasco, la ley reguladora del Concierto económico y el Esta-
tuto de Autonomía fijan el poder tributario de las Diputaciones forales. La ley de
concierto actúa como una ley armonizadora en la regulación de los tributos (los
que en el régimen general de las Comunidades Autónomas los regula el Estado
o están cedidos) calificándose estos tributos como “concertados de normativa
autónoma”. Esto es, en este caso no hay tributos cedidos puesto que todos los
El poder financiero
tributos son de las Haciendas Forales. Asimismo la Comunidad Autónoma puede

establecer tributos propios como cualquier otra Hacienda autonómica.
En el caso del convenio con Navarra el modelo es similar, pero lo desarrolla
directamente la Comunidad foral de Navarra, sin la intermediación, como en el
caso del País Vasco, de las Diputaciones forales.
3.2. El régimen económico-fiscal de Canarias

El régimen económico-fiscal de Canarias, también reconocido en la Disposi-
ción adicional 1ª de la Constitución, viene motivado por la consideración de este
archipiélago como un territorio aduanero distinto al integrado por la Península
e Islas Baleares. Como señala el artículo 45.1 de su Estatuto de Autonomía “Ca-
narias goza de un régimen económico-fiscal especial, basado en la libertad de
importación y en franquicias aduaneras y fiscales sobre el consumo”.
Las consecuencias de la aplicación de este régimen las podemos sintetizar en
dos:
Primera, en cuanto al poder tributario del Estado, no son exigibles en este te-
rritorio el Impuesto sobre el Valor Añadido, ni los impuestos especiales salvo los
impuestos sobre la cerveza, sobre productos intermedios sobre el alcohol y bebi-
das derivadas. El Impuesto especial sobre determinados medios de transporte será
de aplicación en toda España, aunque para facilitar los ajustes necesarios en las
figuras tributarias específicas existentes en Canarias, se atribuye a dicha Comuni-
dad Autónoma el rendimiento derivado de este impuesto en su ámbito territorial.
Segunda, la existencia de tributos, regulados por una Ley estatal, pero exigibles
sólo en este territorio: el Impuesto General Indirecto Canario y el Arbitrio sobre
la Producción e Importación en las Islas Canarias.
IV. EL PODER FINANCIERO DE LAS CORPORACIONES LOCALES

Respecto a los principios constitucionales relativos a la Hacienda Local, lo pri-
mero que hay que decir es que la Constitución no establece expresamente, como
sí lo hace para la Hacienda autonómica (art. 156.1), un principio de autonomía
financiera. El artículo 142 del CE solo establece para estos entes el principio de
suficiencia financiera: “Las Haciendas locales deberán disponer de los medios sufi-
cientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones
respectivas y se nutrirá fundamentalmente de tributos propios y de participación
en los del Estado y de las Comunidades Autónomas”. Asimismo la Constitución
establece que “Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán
establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes”.
La primera cuestión que se planteó desde las primeras interpretaciones de la

Constitución es si la autonomía financiera era sólo predicable de las CCAA y no
de las Entidades locales. Respecto a esta cuestión hay actualmente unanimidad en
admitir que la autonomía financiera está vigente para ambas Haciendas territo-
riales, básicamente por tres razones:
Primero, porque la autonomía financiera no es un principio específicamente
financiero sino proyección o corolario lógico de la autonomía de las Entidades
territoriales y que en concreto para los municipios establecen los artículos 137
y 140 que proclaman que todas las entidades territoriales “gozan de autono-
mía para la gestión de sus respectivos intereses” y el artículo 140 que garantiza
expresamente la autonomía de los Municipios.
Segundo, porque el reconocimiento de una Hacienda local supone reconocer a
un ente público la aptitud para ser titular de derechos y obligaciones de conteni-
do económico, o lo que es lo mismo, un ámbito propio de recursos y necesidades
públicas, lo que supone que se trata de una Hacienda ordenada al menos con
criterios mínimos de autonomía financiera.
Las limitaciones al poder tributario de las Corporaciones locales viene marca-
da, respecto a los ingresos, fundamentalmente, por el límite formal representado
por la ausencia de potestad legislativa, lo que impide a la Hacienda local estable-
cer, regular o incluso suprimir sus propios tributos, siendo una ley estatal la que
debe establecer el marco general de actuación de la Hacienda local.
Respecto a la proyección de la autonomía financiera respecto a otros ingresos,
como el del endeudamiento o la actividad presupuestaria, ésta aparece limitada tam-
bién en este caso, no sólo por el principio de coordinación al que constantemente se
hace referencia para justificar la injerencia estatal en las políticas presupuestarias y
de deuda pública de los entes territoriales, sino por el propio principio de suficiencia
que la Constitución garantiza y por el principio de estabilidad presupuestaria
Y en efecto, es una ley estatal, Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de mar-
zo, por el que se aprueba el TR de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
(LHL), la que regula con carácter general no sólo el sistema de financiación de
la Hacienda Local, sino también el régimen presupuestario y de deuda pública al
que se debe someter la Hacienda Local.
La manifestación del poder tributario de las Corporaciones locales es más li-
mitada que la de las Comunidades Autónomas. Así, cuando el artículo 133.2 hace
referencia a “establecer tributos”, con respecto a las Corporaciones locales, no
debe entenderse en el sentido de “crear” tributos, ya que éstos sólo pueden ser
creados por ley y las Corporaciones locales no tienen potestad legislativa. Las
Corporaciones locales lo que pueden hacer es poner en vigor, dotar de aplicación
efectiva a través de sus Ordenanzas, y gestionar los impuestos ya creados por una
Ley estatal.
El poder financiero
De tal forma que corresponde a una Ley estatal establecer el sistema de tribu-
tos locales, y a las Corporaciones el desarrollo y aplicación de dicho sistema en
cada Entidad, a través de la potestad de ordenanza (normativa del mismo grado
que la potestad reglamentaria) y de las potestades administrativas de gestión
tributaria.
La normativa vigente en materia de Haciendas locales se contiene como hemos
dicho en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba
el TR de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. En dicho texto la compe-
tencia estatal se reduce a la regulación básica, la de la estructura presupuestaria,
el control externo a través del Tribunal de Cuentas y la autorización de determi-
nadas operaciones de crédito. A esta normativa hay que añadir ahora la LOEPSF
cuyo ámbito de aplicación incluye a todas las Administraciones Públicas.
La Hacienda de los municipios estará constituida, según el artículo 2 de la
citada ley, por los siguientes recursos:
a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de derecho privado.
b) Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e im-
puestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las Comunidades
Autónomas o de otras entidades locales.
c) La participación en los tributos del Estado y de las Comunidades Autóno-
mas.
d) Las subvenciones.
e) Los percibidos en concepto de precios públicos.
f) El producto de las operaciones de crédito.
g) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias.
h) Las demás prestaciones de Derecho público.
Con respecto a los impuestos municipales, el artículo 59 de la Ley de Hacien-
das Locales establece que:
“1. Los Ayuntamientos exigirán, de acuerdo con la presente Ley y las disposi-
ciones que la desarrollan, los siguientes impuestos:
a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
b) Impuesto sobre Actividades Económicas.
c) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.
2. Asimismo, los Ayuntamientos podrán establecer y exigir el Impuesto sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor
de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de acuerdo con la presente Ley, las dispo-
siciones que la desarrollen y las respectivas Ordenanzas fiscales”.
En relación con el crédito público (art. 48 y ss. TRLHL) las principales limita-
ciones para contraerlo vienen establecidas, además de por la propia LHL, por la
propia Constitución. (art. 135) y por la ley Orgánica de estabilidad presupuesta-
ria y sostenibilidad financiera (LOEPSF).
En relación con los gastos, las Corporaciones locales pueden determinar las ne-
cesidades públicas relativas a obras y servicios de su competencia. Tienen también
potestad presupuestaria. Las entidades locales elaboran y aprueban anualmente
un presupuesto general (art. 162 y ss. TRLHL) si bien en el ámbito local, los
presupuestos no tienen rango legal y son susceptibles de recurso contencioso-
administrativo.
V. LA ADMINISTRACIÓN FINANCIERA
1. La Administración Financiera del Estado
La Administración financiera es parte de la Administración pública, estando
constituida por el conjunto de órganos encargados de la gestión de la actividad
financiera. La Administración financiera está atribuida en estos momentos al Mi-
nisterio de Hacienda y Administraciones Públicas.
1.1. Órganos integrados en el Ministerio de Hacienda y Administraciones Pú-

blicas
La normativa aplicable se encuentra regulada en el Real Decreto 256/2012, de
27 de enero, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio
de Hacienda y Administraciones Públicas.
En relación con la materia objeto de la Administración financiera, el Ministe-
rio de Hacienda y Administraciones Públicas es el departamento de la Adminis-
tración General del Estado encargado de la propuesta y ejecución de la política
del Gobierno en materia de hacienda pública, de presupuestos y de gastos, y de
empresas públicas.
Igualmente es competencia de este Ministerio la aplicación y gestión de los
sistemas de financiación autonómica y local, y la propuesta y ejecución de la po-
lítica del Gobierno en materia de relaciones y cooperación con las comunidades
autónomas y las entidades que integran la Administración Local.
El Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas ejerce las atribuciones
que legalmente le corresponden a través de los siguientes órganos superiores y
directivos:
El poder financiero
a) La Secretaría de Estado de Hacienda.

b) La Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos.
c) La Secretaría de Estado de Administraciones Públicas.
d) La Subsecretaría de Hacienda y Administraciones Públicas.
La Secretaría de Estado de Hacienda está integrada por los siguientes órganos
directivos:
a) La Dirección General de Tributos.
b) La Dirección General del Catastro.
c) El Tribunal Económico-Administrativo Central.
d) La Dirección General de Ordenación del Juego.
Quedan adscritos al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a
través de la Secretaría de Estado de Hacienda, la Agencia Estatal de Administra-
ción Tributaria y el Instituto de Estudios Fiscales.
El Consejo para la Defensa del Contribuyente es un órgano asesor de la Secre-
taría de Estado de Hacienda para la mejor defensa de los derechos y garantías del
ciudadano en sus relaciones con la Administración tributaria estatal, que se regirá
en cuanto a sus competencias, composición y funcionamiento, por sus normas
específicas.
También depende de la Secretaria de Hacienda: La Inspección General y el
Tribunal Económico Administrativo Central y, a través de éste, los tribunales
económico-administrativos regionales y locales, sin perjuicio de su independencia
funcional en la resolución de las reclamaciones económico-administrativas.
En cuanto a la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos, de ella dependen
los siguientes órganos directivos:
a) La Dirección General de Presupuestos.
b) La Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas.
c) La Dirección General de Fondos Comunitarios.
Está adscrita a la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos, la Interven-
ción General de la Administración del Estado, con rango de Subsecretaría
1.2. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria

La Agencia Tributaria fue creada por el artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27
de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, y se constituyó de
manera efectiva el 1 de enero de 1992. Está configurada como una entidad de dere-
cho público adscrita al Ministerio de Hacienda a través de la Secretaría de Estado
de Hacienda y Presupuestos. Como tal entidad de Derecho público, cuenta con un

régimen jurídico propio distinto al de la Administración General del Estado, que le
confiere cierta autonomía en materia presupuestaria y de gestión de personal.
La Agencia Tributaria tiene encomendada la aplicación efectiva del sistema
tributario estatal y aduanero, así como de aquellos recursos de otras Administra-
ciones Públicas nacionales o de la Unión Europea cuya gestión se le encomiende
por ley o por convenio. Por tanto, corresponde a la Agencia Tributaria aplicar el
sistema tributario.
Esta función de gestión del sistema tributario estatal y aduanero se materializa
en un amplio conjunto de actividades, entre las que se cuentan:
– La gestión, inspección y recaudación de los tributos de titularidad estatal
(IRPF, Sociedades, Impuesto sobre la Renta de No Residentes, IVA e Im-
puestos Especiales).
– La realización de funciones en relación con los ingresos de las Comunida-
des Autónomas, tanto en lo que se refiere a la gestión del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, como a la recaudación de otros ingresos de
dichas Comunidades, ya sea por disposición legal o mediante los correspon-
dientes convenios de colaboración.
– La recaudación de ingresos propios de la Unión Europea.
– La gestión aduanera y la represión del contrabando.
– La recaudación en periodo voluntario de las tasas del Sector Público Estatal.
– La recaudación en vía ejecutiva de ingresos de derecho público de la Admi-
nistración General del Estado y de los Organismos Públicos vinculados o
dependientes de ella.
– La colaboración en la persecución de determinados delitos, entre los que
destacan los delitos contra la Hacienda Pública y los delitos de contraban-
do.
La Agencia Tributaria tiene como misión el fomento del cumplimiento por
los ciudadanos de sus obligaciones fiscales. Para ello desarrolla dos líneas de ac-
tuación: por una parte, la prestación de servicios de información y asistencia al
contribuyente para minimizar los costes indirectos asociados al cumplimiento de
las obligaciones tributarias; y, por otra parte, la detección y regularización de los
incumplimientos tributarios mediante actuaciones de control.
La Administración periférica de la Agencia tributaria, está constituida por las
Delegaciones especiales (directamente dependientes del Director General de la
Agencia) y las Delegaciones de la Agencia, integradas en las anteriores y de las que
dependen las Administraciones de la Agencia y las Administraciones de Aduanas
e Impuestos Especiales.
El poder financiero
La Agencia tributaria está sometida al Ordenamiento Tributario en el ejercicio

de sus funciones, siendo revisables sus actos de acuerdo con la LGT y reglamentos
de desarrollo. En materia presupuestaria está sometida a la LGP en cuanto a los
derechos y obligaciones de la Hacienda Pública y puede participar en entidades
mercantiles cuyo objeto social esté vinculado a sus fines.
La Agencia tributaria se financia con recursos procedentes de los Presupuestos
Generales del Estado y de un porcentaje de la recaudación (fijado en los PGE) que
derive de los actos de liquidación y recaudación encomendados a la Agencia.
Las cuestiones que en su momento suscitaron mayor polémica respecto a la
Agencia, fue el temor a una cierta privatización de la gestión tributaria, sobre
todo por la posibilidad de participar en el capital de entidades mercantiles y, en se-
gundo lugar, su régimen de financiación, ya que al participar en un porcentaje de
la recaudación, le puede hacer perder objetividad en el ejercicio de la función. En
nuestra opinión, y tras décadas de buen funcionamiento de la Agencia Tributaria
en la gestión tributaria, no parece que ninguno de estos temores haya impedido
a la Agencia Tributaria actuar con una enorme eficacia y respeto a la vez a las
normas tributarias y demás disposiciones de Derecho Público.
2. La Administración Financiera de los entes territoriales

Según el art. 19 de la LOFCA, la aplicación de los tributos y la potestad san-
cionadora respecto a sus propios tributos corresponde a la Comunidad Autóno-
ma, la cual dispondrá de plenas atribuciones para la ejecución y organización de
dichas tareas.
Respecto a los Tributos cedidos, cada Comunidad Autónoma podrá asumir
por delegación del Estado la aplicación del los tributos, la potestad sancionadora
y la revisión, en su caso, de los mismos. Sin embargo, está reservada a la Adminis-
tración del Estado la aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-
cas, el IVA y los Impuestos especiales de fabricación, así como el resto de tributos
del Estado recaudados en cada Comunidad Autónoma.
Existe la posibilidad de que la Agencia Tributaria asuma por delegación y me-
diante el oportuno convenio, funciones tributarias de otras Administraciones, y
así ha sido con casi todas las CCAA en materia de recaudación ejecutiva.
Las Corporaciones locales asumen también funciones de gestión tributaria en
los términos establecidos en la LHL y a través de sus propios órganos de gestión
tributaria. En ningún caso asumen competencias normativas en esta materia, las
cuales corresponden al Estado. Asimismo la ley de Bases de Régimen Local (ley
7/1985) establece como funciones públicas necesarias en toda Administración lo-
cal, el control y fiscalización interna de la gestión económico-financiera y presu-
puestaria, así como la contabilidad, tesorería y recaudación.
En relación con la gestión tributaria, ha sido frecuente que algunas Diputacio-

nes Provinciales hayan creado organismos autónomos de gestión tributaria, para
llevar a cabo determinadas actuaciones en la aplicación y recaudación de los tri-
butos, no sólo en relación con la propia corporación provincial sino sobre todo en
relación con los Municipios de la Provincia que, mediante el oportuno Convenio,
otorgan el ejercicio de dichas competencias al Organismo autónomo provincial
(por ejemplo, en la provincia de Alicante, SUMA, gestión tributaria).
TEMA 5
EL DERECHO PRESUPUESTARIO
SUMARIO: I. EL PRESUPUESTO DEL ESTADO. 1. Concepto. 2. Naturaleza jurídica de la ley de

presupuestos. II. CONTENIDO DE LA LEY DE PRESUPUESTOS. 1. Ámbito de los Presupuestos
Generales del Estado. 1.1. Ámbito institucional. 1.2. Ámbito objetivo. 2. Efectos de la ley de
Presupuestos Generales del Estado. 3. Parte dispositiva. 4. Estados numéricos del Presupuesto:
estructura. III. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS. 1. El principio de legalidad. 2. El principio de
estabilidad presupuestaria. 3. Principio de unidad. 4. Principio de universalidad. 5. Principio
de especialidad. 5.1. Especialidad cualitativa. 5.2. Especialidad cuantitativa. 5.3. Especialidad
temporal. 6. Principio de anualidad. 7. Otros principios. IV. PROCEDIMIENTOS PRESUPUES-
TARIOS. 1. Elaboración y aprobación. 2. Modificaciones presupuestarias. 2.1. Créditos extraor-
dinarios y suplementos de crédito. 2.2. Transferencias de crédito. 2.3. Generaciones de crédito.
2.4. Ampliaciones de crédito. 2.5. Incorporaciones de crédito. V. EL CONTROL DE LA ACTIVI-
DAD FINANCIERA. 1. El control interno en la Administración General del Estado. 2. El control
externo: el Tribunal de Cuentas.
I. EL PRESUPUESTO DEL ESTADO

1. Concepto
Los Presupuestos son fruto de una larga evolución histórica cuyos orígenes están
algo difusos, pero podrían cifrarse en los inicios de los parlamentos en la época me-
dieval cuando ante la insuficiencia de la Hacienda Real, se convocaba a las Cortes
con la finalidad de que votaran y aprobaran contribuciones extraordinarias para
afrontar gastos inaplazables de la Corona, fundamentalmente para la guerra. Esa
idea trasladada a los parlamentos representativos actuales basada en el principio
de autoimposición —son los propios ciudadanos los que se autoimponen cargas
tributarias a través de sus representantes en el Parlamento— es la que inspira la
existencia de los actuales Presupuestos.
Es durante el siglo XIX con el constitucionalismo cuando el Presupuesto en
su sentido actual se configura como tal, siendo expresión de la división de pode-
res entendiéndose como autorización del legislativo al ejecutivo para recaudar
ingresos y realizar gastos. Es pues el Estado constitucional el que ofrece los ins-
trumentos necesarios para convertir al Presupuesto en un instrumento básico de
ese Estado, no sólo porque supone la autorización al Gobierno para que efectúe
ingresos y gastos sino también porque es un instrumento de control político esen-
cial en tanto en cuanto sin el Presupuesto no se obtienen medios para poder llevar
a cabo la acción política.
Durante el siglo XIX se producen algunos cambios en la configuración del
Presupuesto, destacando la relevancia que adquieren los tributos como meca-
El Derecho Presupuestario
nismo ordinario de financiación pública y generalizándose la existencia de leyes

del Parlamento que regulan los tributos de manera permanente sin necesidad
de revalidación por el Presupuesto anual y cuya autorización para recaudarlos
derivaría de la propia ley de cada tributo, de vigencia indefinida mientras no
se derogara. La creación de auténticos sistemas tributarios regulados por leyes
supone que ya no será necesaria la autorización anual para recaudar los im-
puestos en la Ley de Presupuestos, circunscribiendo ésta sus efectos a la auto-
rización de los gastos que han de llevarse a cabo. Este proceso se conoce como
la bifurcación del principio de legalidad financiera: ahora se puede hablar del
principio de legalidad en materia tributaria y del principio de legalidad presu-
puestaria. Por ello en la actualidad las leyes de los impuestos permanentes, sin
necesidad de revalidación periódica hace que la Ley de Presupuestos se centre
en esencia en los gastos públicos siendo para ellos una auténtica autorización,
mientras que sea una mera previsión contable para los ingresos sin efectos ju-
rídicos sobre ellos.
A finales del siglo XX el Presupuesto se ha convertido en un instrumento sujeto
a mayores exigencias de control del gasto público, que derivan de la consecución
de la Unión Económica y Monetaria, así como de los planes de saneamiento que
los Estados han de realizar para hacer frente a la crisis económica y financiera
mundial de comienzos del siglo XXI.
El presupuesto puede ser analizado desde diferentes perspectivas: económica
—plan económico de la actividad financiera—, política —adopción de decisiones
por parte de las instituciones del Estado que afectan a los particulares sobre el
funcionamiento del mismo—, o jurídica.
Desde un punto de vista jurídico el Presupuesto es la norma jurídica que ordena
la actividad financiera del Estado. En el fondo responde a la idea de control del
órgano representativo sobre el proceso de obtención de ingresos y realización de
gastos. El artículo 27.1 LGP establece que “la gestión del sector público estatal está
sometida al régimen de presupuesto anual aprobado por las Cortes Generales y
enmarcado en los límites de un escenario plurianual”.
La Constitución española no define lo que se entiende por Presupuesto sino
que en su artículo 134.2 se refiere a su contenido esencial: “los Presupuestos Ge-
nerales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e
ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los bene-
ficios fiscales que afecten a los tributos del Estado”. Por su parte del artículo 32
LGP sí que ofrece un concepto válido de lo que jurídicamente ha de entenderse
por Presupuesto: “los Presupuestos Generales del Estado constituyen la expresión
cifrada, conjunta y sistemática de los derechos y obligaciones a liquidar durante
el ejercicio por cada uno de los órganos y entidades que forman parte del sector
público estatal”.
De todo ello podemos destacar algunas cuestiones:

– El Presupuesto es un instituto jurídico constitucional donde se refleja el
equilibrio y separación de poderes
– El Presupuesto es una norma que atribuye competencia en la vía de los
gastos, pues con los créditos presupuestarios para gastos se permite a la
Administración la consecución de las necesidades públicas que considere
disponiendo de fondos públicos.
– El Presupuesto viene definido por su contenido —las obligaciones y los dere-
chos a liquidar del sector público—, sus efectos sobre los gastos y los ingre-
sos, y su naturaleza jurídica.
2. Naturaleza jurídica de la ley de presupuestos

Una polémica actualmente superada pero que resulta relevante para valorar la
peculiaridad de la ley que aprueba los Presupuestos frente a cualquier otro tipo de
ley tiene que ver con su naturaleza jurídica. La aprobación del Presupuesto por el
órgano representativo de los ciudadanos —el órgano legislativo—, se materializa
mediante ley autorizante cuyo destinatario es el ejecutivo. Esa norma con rango y
forma de ley —la ley de Presupuestos— tiene una naturaleza jurídica que históri-
camente ha sido cuestionada.
Y ello porque la doctrina iuspublicista alemana de finales del siglo XIX dife-
renciaba entre leyes formales y leyes materiales: leyes materiales eran aquéllas
que contenían mandatos generales que delimitan los derechos y deberes de las
personas. La Ley de Presupuestos no se consideró que fuera una ley material sino
un acto del Gobierno consistente en una mera estimación de ingresos y gastos. Se
mantuvo que la Ley de Presupuestos era una ley formal puesto que no incorpora-
ba ningún mandato general y abstracto. El Presupuesto era una simple cuenta que
no contenía reglas jurídicas sino hechos registrados.
No obstante hay que entender que la Ley de Presupuestos es una ley en sentido
pleno, puesto que materialmente recoge normas jurídicas vinculantes. La con-
sideración de la Ley de Presupuestos como ley formal responde a un contexto
histórico muy determinado que exigía justificar la supremacía del ejecutivo sobre
el legislativo en la toma de decisiones sobre el gasto público. Por ello la ley de
presupuestos es una ley en sentido material pleno, aunque ello no obsta para que
sea una ley con ciertas especialidades. De hecho el Tribunal Constitucional en su
sentencia 27/1981 de 20 de julio manifestó que la Ley de Presupuestos Generales
del Estado es el vehículo de dirección y orientación de la política económica que
corresponde al Gobierno y en ella participa el Parlamento. Esta vinculación de
la Ley de Presupuestos con la política económica del Gobierno no cuestiona su
consideración como ley en sentido material, aunque sí que la configura como una
ley especializada al estar afectada por una serie de circunstancias jurídicas que no
afectan al resto de leyes:
– Su contenido es exclusivo, subjetiva y objetivamente. Hay un contenido
mínimo con prohibición de creación de nuevos tributos
– El procedimiento de elaboración, que corresponde al Gobierno, y de apro-
bación, que corresponde a las Cortes Generales con particularidades y con
limitaciones a su derecho de enmienda demuestra una cierta prevalencia del
Ejecutivo sobre el legislativo.
– Su eficacia temporal se limita al año natural, aunque es posible la prórroga
automática del Presupuesto hacia un ejercicio posterior.
– La ejecución y control del Presupuesto son objeto de una atención especial.
II. CONTENIDO DE LA LEY DE PRESUPUESTOS

La ley de Presupuestos Generales del Estado contiene dos partes diferencia-
das: por un lado está la parte dispositiva o texto articulado que es similar a la
de cualquier otra ley y los anexos de estados numéricos de previsión de ingresos
y habilitación de gastos. Los créditos presupuestarios que aparecen en el estado
de gastos y las previsiones de ingresos tienen el mismo carácter normativo que la
parte dispositiva, de hecho ésta no tendría eficacia jurídica sin los estados numéri-
cos que determinarán el alcance y cuantía de los gastos en particular, y los estados
numéricos carecerían de validez jurídica sin la parte dispositiva que le confiere
vinculación jurídica.
1. Ámbito de los Presupuestos Generales del Estado

1.1. Ámbito institucional
El artículo 134.2 CE establece que los Presupuestos Generales del Estado in-
cluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos
se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del
Estado. Es por lo tanto el sector público estatal el que delimita institucionalmente
el ámbito de los Presupuestos Generales del Estado. El sector público estatal está
compuesto por el sector público administrativo, empresarial y fundacional, tal y
como se desprende del artículo 3 LGP. Por ello el artículo 33.1. LGP señala que
los Presupuestos Generales del Estado estarán integrados por:
a. Los presupuestos de los órganos con dotación diferenciada y de los sujetos
que integran el sector público administrativo.
b. Los presupuestos de operaciones corrientes y los de operaciones de capital

y financieras de las entidades del sector público empresarial y del sector
público fundacional.
c. Los presupuestos de los fondos a que se refiere el artículo 2.2 de esta Ley.
A la luz de ello podemos diferenciar dos grandes bloques institucionales en los
Presupuestos Generales del Estado: por un parte los presupuestos de los órganos
constitucionales y del sector público administrativo y por otra parte los presupues-
tos del sector público empresarial, fundacional y de los fondos sin personalidad
jurídica del artículo 2.2 LGP. La característica del primer grupo de organismos de
carácter administrativo es que su presupuesto de gastos es limitativo y vinculante,
y estimativo en relación con los ingresos. Son propiamente presupuestos adminis-
trativos. La principal característica del sector público empresarial y fundacional
así como de los fondos sin personalidad jurídica del artículo 2.2 LGP es que sus
presupuestos no tienen carácter limitativo sino estimativo, por la naturaleza de su
actividad, por lo que no se consolidan con los Presupuestos del sector público admi-
nistrativo. Básicamente en estos casos se aprueban un presupuesto de explotación
(cuenta de pérdidas y ganancias) y de capital donde se detallarán las dotaciones
anuales de la sociedad o del ente, consistiendo en una previsión de la cuenta de
resultados y del cuadro de financiación del ejercicio
1.2. Ámbito objetivo

Siguiendo con la delimitación del ámbito de los Presupuestos Generales del
Estado hay que señalar que el apartado 2 del artículo 33 LGP establece que “los
Presupuestos Generales del Estado determinarán:
a. Las obligaciones económicas que, como máximo, pueden reconocer los su-
jetos referidos en el párrafo a del apartado anterior.
b. Los derechos a reconocer durante el correspondiente ejercicio por los entes
mencionados en el párrafo anterior.
c. Los gastos e ingresos y las operaciones de inversión y financieras a realizar
por las entidades contempladas en el párrafo b del apartado anterior.
d. Los objetivos a alcanzar en el ejercicio por cada uno de los gestores respon-
sables de los programas con los recursos que el respectivo presupuesto les
asigna.
e. La estimación de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado.
f. Las operaciones financieras de los fondos a que se refiere el párrafo c del
apartado anterior”.
Un aspecto destacable y que también recoge el artículo 134.2 CE es el referente
al presupuesto de beneficios fiscales. Ha de consignarse en el Presupuesto el im-
porte de los beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado. El presupuesto
de gastos fiscales es una previsión de las cantidades que el Estado va a dejar de
recaudar a consecuencia de la política fiscal y tributaria que supongan las deduc-
ciones, bonificaciones, desgravaciones o minoraciones de cualquier tipo y reco-
gidas en las normas tributarias del ejercicio presupuestario de que se trate. En la
parte dispositiva se recoge la referencia al presupuesto de gastos fiscales pero su
especificación aparece como anexo al presupuesto de ingresos
2. Efectos de la Ley de Presupuestos Generales del Estado

Los efectos de la LPGE sobre los ingresos y los gastos son distintos. En rela-
ción con los primeros los estados de ingresos suponen una mera previsión de los
derechos a reconocer e ingresar. No tienen ningún efecto vinculante, puesto que
no pueden obligar a alcanzar la cifra presupuestaria de ingresos prevista. No obs-
tante, el estado de ingresos del Presupuesto no sólo indica cómo se va a financiar
el gasto público sino que también constituye el límite jurídico que en principio
la Administración ha de considerar en cuanto a disponer de fondos públicos, en
orden al mantenimiento del principio de estabilidad presupuestaria.
Por el contrario los créditos presupuestarios suponen la autorización para dis-
poner de fondos públicos. Es en relación con los gastos donde el Presupuesto tiene
plena fuerza jurídica en tanto que constituye el límite para poder gastar. Se produce
una autorización para gastar limitada cuantitativa y cualitativamente dentro de la
vigencia anual del Presupuesto. Se trata de un límite autorizado máximo para gastar
que no exigiría —al menos así se entiende mayoritariamente— el deber de gastar
todos esos créditos aprobados.
3. Parte dispositiva
Como dijimos la ley de Presupuestos Generales del Estado contiene dos partes
diferenciadas pero complementarias: la parte dispositiva y los estados numéricos.
La parte dispositiva dota de sentido jurídico a los anexos de estados numéricos.
Esta parte tiene como contenido esencial indisponible la aprobación de los
Presupuestos y de las normas relativas a modificación y ejecución de los créditos
presupuestarios. Igualmente la ley incluye un capítulo relativo a la gestión presu-
puestaria. Éstos son los Títulos I y II de la LPGE a los que la práctica presupues-
taria suele acompañar con otros títulos que incorporan un contenido variable que
tienen que ver con determinados gastos y obligaciones que necesitan de una míni-
ma regulación para su adaptación anual normas sobre retribuciones de funciona-
rios públicos o relativas a pensiones públicas, títulos III y IV de la ley. El título V
de la LPGE tradicionalmente se refiere a las operaciones financieras, autorizando,
entre otras cosas la emisión de operaciones de endeudamiento. Igualmente suele

regular la Ley de Presupuestos un título relativo a normas tributarias y cotiza-
ciones sociales que lo único que suponen es la actualización de las disposiciones
tributarias o sociales de vigencia anual a las que se remiten las leyes correspon-
dientes. Finalmente se aprueban también normas relativas a participaciones en
ingresos y transferencias a Comunidades Autónomas y entes locales en aplicación
del sistema de financiación.
Siendo ése el contenido esencial de la parte dispositiva, es necesario referirnos
al contenido eventual que la ley de Presupuestos Generales del Estado ha tenido
históricamente en España. Así, hasta el año 1992 importantes reformas legislati-
vas se introdujeron mediante la LPGE lo cual supuso una utilización espuria de
esta ley motivando un pronunciamiento por parte del Tribunal Constitucional
contrario a tal proceder (STC 76/1992, de 14 de mayo, fundamento jurídico cuar-
to)
Tras éste y otros pronunciamientos el contenido de las posteriores leyes pre-
supuestarias fue ajustándose al contenido constitucionalmente delimitado, pero
al tiempo las materias extrapresupuestarias y ajenas a este contenido se incor-
poraron a las llamadas leyes de acompañamiento a la Ley de Presupuestos —de-
nominadas leyes de medidas fiscales, administrativas y del orden social— que se
tramitaban y presentaban de manera paralela a la Ley de Presupuestos Generales
del Estado. En estas leyes de acompañamiento se incluían todas aquellas materias
que en principio se consideraba que no tenían cabida en el contenido constitucio-
nal de la LPGE. Desde el año 1994 hasta el año 2005 se aprobaron todos los años
una ley de acompañamiento a la LPGE. La deficiente técnica jurídica y el riesgo de
soslayar el principio de seguridad jurídica llevaron a que dejaran de presentarse y
aprobarse leyes de acompañamiento que incorporaban importantes reformas por
esta vía de tramitación conjunta y paralela a la LPGE.
Otro aspecto que debe señalarse en relación con el contenido de la parte dispo-
sitiva es el que tiene que ver con las normas tributarias que entre las disposiciones
no estrictamente presupuestarias aprueba la LPGE. El artículo 134.7 CE establece
que “la Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando
una Ley tributaria sustantiva así lo prevea”. Ello sugiere resaltar dos cuestiones:
no se pueden crear tributos por la LPGE, lo cual significa que no pueden crearse
nuevos hechos imponibles pero tampoco modificar los existentes ampliando su
ámbito. No obstante parece haber consenso en que sí podrían derogarse tributos
mediante la LPGE puesto que siendo necesario para la eficaz gestión de los ingre-
sos y de la política económica del Gobierno lex posterior derogat anterior.
Por otro lado, la LPGE sí podría modificar tributos ya existentes sí una ley
tributaria ordinaria así lo prevé. Es necesario, por lo tanto, que una ley tributaria
se remita de forma clara y precisa a la ley de Presupuestos para su modificación.
Del mismo modo la modificación ha de entenderse referida, en conexión con lo

dicho más arriba, a aspectos cuantificativos de la deuda y no en lo relativo al he-
cho imponible, permitiendo la adaptación del tributo al momento o la realidad
de que se trate.
4. Estados numéricos del Presupuesto: estructura

Según el artículo 39 LGP “la estructura de los Presupuestos Generales del Esta-
do y de
Lossusingresos
anexos se ydeterminará,
gastos se de acuerdo con
clasifican lo establecido
y estructuran a en
losesta Ley, por
efectos de una mej
el Ministerio de Hacienda teniendo en cuenta la organización del sector público
comprensión sobre la económica
estatal, la naturaleza base de varios
de loscriterios.
ingresos yEldeartículo 40 yLGP
los gastos clasifica los gastos
las finalidades
y objetivos que se pretenda conseguir”. Es por lo tanto una Orden ministerial la
el que
41 LGP se refiere
concreta a la clasificación
los criterios de ylos
de la estructura ingresos. de los ingresos y gastos
clasificación
de la LPGE.
Los ingresos y gastos se clasifican y estructuran a los efectos de una mejor com-
En sobre
prensión relación condelos
la base gastos
varios existeEluna
criterios. triple40clasificación:
artículo orgánica,
LGP clasifica los gastos yeconómica
porel programas.
41 LGP se refiere a la clasificación
Los criterios de los ingresos.
a que responden cada una de ellas son:
En relación con los gastos existe una triple clasificación: orgánica, económica y
porfinalidades
-Las u objetivos
programas. Los criterios aque
queseresponden
pretenden conseguir
cada (clasificación
una de ellas son: por programas).
- La organización del sector
– Las finalidades público
u objetivos queestatal (clasificación
se pretenden orgánica).
conseguir (clasificación por
programas).
- La naturaleza económica de los gastos (clasificación económica).
– La organización del sector público estatal (clasificación orgánica).
– La naturaleza económica de los gastos (clasificación económica).
Fuente:
Fuente: Libro AzulLibro Azul Presupuestos
Presupuestos Generales
Generales del Estado
del Estado 2011.
2011.
Cada crédito o partida presupuestaria recibe una codificación de números
letras que corresponde con la triple clasificación de los gastos lo cual facilita
comprensión y tratamiento informático.
Cada crédito o partida presupuestaria recibe una codificación de números y

letras que corresponde con la triple clasificación de los gastos lo cual facilita su
comprensión y tratamiento informático.
Fuente: Libro Azul Presupuestos Generales del Estado 2011.
La clasificación orgánica atiende a la clasificación del gasto en atención a los

órganos gestores del mismo, permitiendo conocer quién gasta y es el responsable
de la gestión de esos créditos presupuestarios. En esta clasificación se distinguen
diferentes secciones y dentro de las mismas existen servicios a los que se le asigna
el crédito presupuestario.
La clasificación por programas identifica la finalidad del gasto que se auto-
riza a realizar. Constituye un programa de gasto el conjunto de créditos presu-
puestarios que se ponen a disposición del gestor público para el logro de sus
objetivos. Se distingue entre programas finalistas e instrumentales. Programas
finalistas son aquellos a los que se pueden asignar objetivos cuantificables e
indicadores de ejecución mensurables. Por el contrario, los programas instru-
mentales y de gestión tienen como finalidad la administración de recursos para
la ejecución de actividades generales de ordenación, regulación y planificación;
la realización de una actividad para la que no se pueden establecer objetivos
cuantificables o bien el apoyo a un programa finalista. La clasificación por pro-
gramas se estructura sobre la base de áreas de gasto, políticas de gasto, grupos
de programas y programas.
Finalmente la clasificación económica hace referencia a la naturaleza económica
del gasto, esto es, cómo se gasta. La clasificación
El Derecho se realiza por capítulos y distingue
Presupuestario
entre operaciones
Finalmente corrientes, de económica
la clasificación capital, financieras y aella naturaleza
hace referencia fondo de econó-
ejecución
mica del gasto, esto es, cómo se gasta. La clasificación se realiza por capítulos y
presupuestaria.
distingue entre operaciones corrientes, de capital, financieras y el fondo de ejecu-
ción presupuestaria.
Fuente:
Fuente: Libro Libro
Azul Azul Presupuestos
Presupuestos Generales
Generales del Estado
del Estado 2011.
2011.
La desagregación que tiene su reflejo en los dígitos de la partida presupuestaria

supone que los capítulos se desglosan en artículos y éstos en conceptos que pue-
den dividirse en subconceptos.
En relación con los ingresos, su clasificación responde a dos criterios, la
clasificación orgánica y la económica. Ello permite distinguir orgánicamente
entre los ingresos que corresponden al Estado, a la Seguridad Social o a otros
organismos y entidades del sector público. Del mismo modo la clasificación
económica permite conocer el origen y la naturaleza económica de los ingresos
previstos. La clasificación económica distingue nueve capítulos que se desglo-
sarán en artículos, conceptos y subconceptos.
entidades del sector público. Del mismo modo la clasificación económica permi
conocer el origen y la naturaleza económica de los ingresos previstos. La clasificació
económica distingueManual
nueve capítulos que se desglosarán en artículos, conceptos
de Derecho Financiero y Tributario
subconceptos.

III.- PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS.

III. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS
Con la expresión “principios presupuestarios” nos estamos refiriendo a una
Con laque
serie de reglas expresión
resumen“principios presupuestarios”
la disciplina de la instituciónnos estamos refiriendo
presupuestaria y cuyo a una ser
respeto asegura el cumplimiento de la finalidad básica de dicha institución: permi-
deelreglas
tir controlque resumen ladeldisciplina
parlamentario proceso dede la institución
asignación presupuestaria
de los recursos públicosyasí
cuyo respe
como la correspondencia
asegura el cumplimientoentre
de ladicha asignación
finalidad básicay su
de ejecución. Tales principios
dicha institución: permitir el contr
tratan de disciplinar la elaboración, aprobación, ejecución y control del Presu-
parlamentario del proceso de asignación de los recursos públicos así como
puesto.
correspondencia
Podemos referirnosentrea los
dicha asignación
siguientes y sufundamentalmente
principios ejecución. Talesdeprincipios
natura- tratan d
leza jurídico-política: el principio de legalidad, de estabilidad presupuestaria, de
disciplinar
unidad, la elaboración,
universalidad aprobación, ejecución y control del Presupuesto.
y de especialidad.
1. El principio
Podemos de legalidad
clasificar tres tipos de principios presupuestarios: los principio
El principio de legalidad
político-jurídicos, en materia
los contables presupuestaria
y los económicos.supone
Los laPrincipios
expresión de un
político-jurídico
criterio de atribución de competencia desde el momento en que las Cortes Gene-
rales han de ejercer un control sobre la actuación presupuestaria del Gobierno. El
artículo 66.2 CE establece que “Las Cortes Generales ejercen la potestad legisla-
tiva del Estado, aprueban sus Presupuestos, controlan la acción del Gobierno y
tienen las demás competencias que les atribuya la Constitución”. Este principio
de legalidad que asigna competencias se completaría con el artículo 134.1 CE que
señala que “Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Genera-
les del Estado y a las Cortes Generales su examen, enmienda y aprobación”. Mu-
chos de los aspectos de este principio de legalidad tienen que ver con la naturaleza
jurídica de la ley de Presupuestos y con el propio procedimiento de aprobación de
éstos, tal y como veremos.
Es por ello que la aprobación del Presupuesto está reservada a ley aprobada
por las Cortes Generales mientras que la elaboración del mismo es competencia
del Gobierno. Ello implica una primacía y control del Legislativo sobre el Ejecu-
tivo, al tiempo que supone el ejercicio de una potestad legislativa de las Cortes
Generales en la aprobación del Presupuesto (ley plena). Ya analizaremos el proce-
dimiento de elaboración y aprobación de los Presupuestos Generales del Estado,
pero sí podemos señalar que se trata de un procedimiento legislativo especial, con
importantes limitaciones al derecho de enmienda. En todo caso, existe una reserva
de ley ordinaria para la aprobación de los Presupuestos Generales del Estado, en
la que queda excluida la posibilidad de iniciativa legislativa popular.
2. El principio de estabilidad presupuestaria

Se trata de un principio que ha sufrido el devenir histórico propio de los vai-
venes político-económicos. Así durante el siglo XIX se propugnó la necesidad de
conseguir un equilibrio presupuestario con moderada intervención pública del Es-
tado y que se limitara al máximo el déficit, esto es que los gastos presupuestados
no excedieran los ingresos ordinarios, con el objeto de evitar recurrir al crédito
público para resolver los posibles desequilibrios.
No obstante, este principio, que nunca llegó a estar consagrado en ninguna
norma jurídica quedó aparcado durante el siglo XX ante el creciente intervencio-
nismo público bajo el paraguas del Estado social y del bienestar. Es a finales del
siglo XX e inicios del siglo XXI cuando el mayor protagonismo del libre mercado
ha supuesto una reducción del papel del sector público en la dinámica social y
económica que ha generado la consagración de la filosofía del equilibrio presu-
puestario en normas jurídicas nacionales y supranacionales.
Conviene señalar que el principio de estabilidad presupuestaria supone un
avance respecto al equilibrio presupuestario en tanto en cuanto el equilibrio o
superávit se predica no sólo de la elaboración y aprobación sino también de la
ejecución y liquidación del presupuesto.
La reforma del artículo 135 CE llevada a cabo en el año 2011 ha supuesto la
introducción por vez primera en el texto constitucional del principio de estabili-
dad presupuestaria, obligando a todas las Administraciones Públicas a adecuarse
en sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria. La reforma consti-
tucional trata de incidir en que el Estado y las Comunidades Autónomas no incu-
rran en un déficit estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por
la Unión Europea para sus Estados Miembros. Las limitaciones constitucionales

al déficit estructural y al volumen de deuda pública sólo podrán sobrepasarse en
caso de catástrofes naturales, recesión económica o situaciones de emergencia ex-
traordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen considerablemente
la situación financiera o la sostenibilidad económica o social del Estado, aprecia-
das por la mayoría absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados.
En nuestro ordenamiento jurídico en el año 2001 se introdujo por primera vez
este principio de estabilidad presupuestaria en la ley de estabilidad presupuestaria
que trajo su causa en el principio de finanzas públicas sólidas y evitación de déficit
publico excesivo del Tratado de Ámsterdam de 1997 y en el Pacto de estabilidad y
crecimiento que con el tiempo se hubo de suavizar para poder aplicar eficazmente
los procedimientos de déficit público excesivo. La normativa reguladora actual
de la estabilidad presupuestaria se recoge en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de
abril, de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera, que desarrolla la
reforma del artículo 135 CE.
El artículo 3 de la LOEPSF establece que “la elaboración, aprobación y ejecu-
ción de los Presupuestos y demás actuaciones que afecten a los gastos o ingresos
de los distintos sujetos comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley se
realizará en un marco de estabilidad presupuestaria, coherente con la normativa
europea”. Se entiende legalmente por estabilidad presupuestaria, la situación de
equilibrio o superávit a lo largo de un ciclo económico (tres años) computada en
términos de capacidad de financiación de acuerdo con el sistema europeo de cuen-
tas nacionales y regionales. Este principio vincula subjetivamente a todo el sector
público en su más amplia significación. Según el artículo 11.2 LOEPSF, ninguna
Administración podrá incurrir en déficit estructural. Únicamente en casos de re-
formas estructurales con efectos presupuestarios a largo plazo, podrá alcanzarse
para el conjunto de las Administraciones Públicas un déficit estructural del 0,4%
del PIB nacional.
Aunque no se trata propiamente de un principio presupuestario, queremos
mencionar en este punto el principio de sostenibilidad financiera —principio rela-
tivo a la limitación del recurso a la deuda pública—, que se regula en la Ley orgá-
nica de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera y puede ser analiza-
do en conexión con aquél. De acuerdo con el artículo 4 LOEPSF “las actuaciones
de las Administraciones Públicas y demás sujetos comprendidos en el ámbito de
aplicación de esta Ley estarán sujetas al principio de sostenibilidad financiera”,
entendiendo por tal “la capacidad para financiar compromisos de gasto presentes
y futuros dentro de los límites de déficit y deuda pública, conforme a lo estableci-
do en esta Ley y en la normativa europea”.
A la luz de todo ello, el volumen de deuda pública, definida de acuerdo con
el Protocolo sobre Procedimiento de déficit excesivo, del conjunto de Adminis-
traciones Públicas no podrá superar el 60 por ciento del Producto Interior Bruto
Nacional. El artículo 13 LOEPSF ha distribuido este límite entre las diferentes
Administraciones Públicas de acuerdo con los siguientes porcentajes, expresados
en términos nominales del Producto Interior Bruto nacional: 44% para la Admi-
nistración central, 13% para el conjunto de Comunidades Autónomas y 3% para
el conjunto de Corporaciones Locales. En todo caso, e límite de deuda pública de
cada una de las Comunidades Autónomas no podrá superar el 13% de su Produc-
to Interior Bruto regional.
3. Principio de unidad
Este principio aparece reflejado en el artículo 134.2 CE al establecer que “los
Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad
de los gastos e ingresos del sector público estatal (…)”, estando integrados por los
presupuestos de los órganos con dotación diferenciada y de los sujetos que inte-
gran el sector público administrativo, los presupuestos de operaciones corrientes
y los de operaciones de capital y financieras de las entidades del sector público
empresarial y del sector público fundacional y los presupuestos de los fondos a
que se refiere el artículo 2.2 de la Ley General Presupuestaria.
Ello implica —considerando la vinculación de este principio con el principio
de universalidad— que ha de existir un único documento presupuestario que per-
mita conocer la planificación de toda la actividad financiera. El fundamento de
este principio hay que encontrarlo en la idea de control de la actividad financiera
por el legislativo que supondrá contemplar de manera global y única toda la
información presupuestaria. El más eficaz control se cubre con un presupuesto
único del sector público, sin que ello impida que en ese único presupuesto se
incluyan los presupuestos de una pluralidad de entes con personalidad jurídica y
dotación presupuestaria diferenciada. De igual modo el principio de unidad no se
violenta ante la existencia de presupuestos generales de Comunidades Autónomas
o entes locales, puesto que este principio es de aplicación dentro de cada ente con
poder financiero el cual ha de presentar un único documento incluyendo a todos
los organismos de su ámbito financiero.
La traducción contable de este principio es la unidad de caja, esto es que los
cobros y pagos se centralicen en una única caja lo cual previene frente a cualquier
irregularidad derivada de la existencia de cajas múltiples o especiales.
4. Principio de universalidad
La consagración legal de este principio la encontramos en el citado artículo
134.2 CE y en el artículo 33.2 LGP. Este principio —complementario del princi-
pio de unidad— implica que todos los ingresos y los gastos han de figurar en el
Presupuesto y además de manera explícita o sin compensaciones entre ingresos y
gastos. Esto es lo que se conoce cono la regla del Presupuesto bruto. Además este
principio exige que no exista afectación entre ingresos y gastos, esto es que los
ingresos financien cualquier gasto indistintamente sin estar vinculados determina-
dos gastos a determinados ingresos.
La necesidad de incluir la totalidad de ingresos y gastos de manera expre-
sa pretende en último término facilitar la efectividad del control del legislativo,
dado que de otro modo, si hubiera compensaciones o un presupuesto neto no
se podrían controlar todas y cada una de las partidas de gasto o previsiones de
ingresos, pudiendo dificultarse el conocimiento de la verdadera situación de cada
Hacienda.
5. Principio de especialidad
Este principio constituye uno de los pilares esenciales en los que descansa el
Presupuesto puesto que nos ofrece la clave para comprender el significado au-
torizante del crédito presupuestario especial en cuanto a la cantidad, calidad y
tiempo. En definitiva este principio supone que la autorización para gastar no se
concede de forma genérica sino concreta, ni se autoriza una disposición ilimitada
de fondos, sino limitada y todo ello en el marco temporal del ejercicio presupues-
tario.
Este principio a pesar de su consideración implícita no ha sido objeto de plas-
mación constitucional, si bien su regulación en la legislación presupuestaria su-
pone un influjo tal que la disciplina presupuestaria no se puede entender sin la
vigencia y aplicación del principio de especialidad en sus tres vertientes: cuantita-
tiva, cualitativa y temporal. De nuevo la idea que subyace es la de evitar cualquier
discrecionalidad administrativa al ejecutar el presupuesto, garantizándose que lo
autorizado por el Parlamente será —dentro de las excepciones legalmente admiti-
das— lo que el Gobierno lleve a cabo.
5.1. Especialidad cualitativa

La especialidad cualitativa exige realizar el gasto en la finalidad para la que
está autorizada. Desde un punto de vista negativo impide créditos presupuesta-
rios globales o genéricos que no identifiquen claramente el destino o finalidad
autorizada. Para ello será necesaria la precisa delimitación y desagregación del
crédito autorizado. El artículo 42 LGP establece que los créditos para gastos se
destinarán exclusivamente a la finalidad específica para la que hayan sido auto-
rizados por la Ley de Presupuestos o a la que resulte de las modificaciones apro-
badas conforme a esta Ley. Esta finalidad específica requiere especificar el al-
cance vinculante y limitativo del gasto teniendo en cuenta la clasificación de los
gastos. Así la LGP se refiere a la especificación —o mejor dicho vinculación— de
los créditos presupuestarios estableciendo como regla general la vinculación a
nivel de concepto. Ello significa, de acuerdo con la clasificación económica de
los gastos, que la cuantía de los gastos por debajo del nivel de vinculación —en
este caso subconcepto— son meramente informativas y pueden destinarse in-
distintamente a otras finalidades pero siempre respetando la cuantía global del
nivel de vinculación, y todo ello sin necesidad de realizar ninguna modificación
presupuestaria.
La vinculación presupuestaria plantea otras reglas específicas en función de
determinados gastos. Del artículo 43 LGP podemos concluir que la vinculación se
produce a nivel de artículo en los gastos de personal y gastos corrientes en bienes
y servicios dentro de cada programa de gasto. Por otro lado los créditos destina-
dos a inversiones reales tienen vinculación a nivel de capítulo. Ello significa que en
estos casos la especialidad cualitativa se suaviza en tanto en cuanto la vinculación
se refiere a un nivel de desagregación menor, significando que se puede variar el
destino de los créditos presupuestarios de niveles inferiores.
En todo caso, como veremos este principio admite excepciones en forma de
modificaciones presupuestarias; en particular serán las transferencias de créditos
las que alteren la estricta vigencia de la especialidad cualitativa.
5.2. Especialidad cuantitativa

El principio de especialidad cuantitativa supone que no pueden adquirirse
compromisos de gasto por cuantía superior al importe del crédito autorizado,
vinculando por lo tanto a la Administración la cuantía autorizada en el crédito
presupuestario. Así se desprende del artículo 46 LGP cuando establece que “los
créditos para gastos son limitativos. No podrán adquirirse compromisos de gasto
ni adquirirse obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autori-
zados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos adminis-
trativos y las disposiciones generales con rango inferior a ley que incumplan esta
limitación”.
No obstante existen excepciones a esta vinculación cuantitativa del crédito
presupuestario. Fundamentalmente son los créditos ampliables aquéllos que por
permitir una disposición no limitativa de fondos públicos suponen una peculia-
ridad a la especialidad cuantitativa. En último término la generación de créditos
y los anticipos de tesorería podrían considerarse como particularidades de este
principio por disponerse de cantidades mayores de las previstas inicialmente en la
Ley de Presupuestos.
5.3. Especialidad temporal

Esta manifestación del principio de especialidad se traduce en el hecho de que
los créditos presupuestarios han de emplearse en el ejercicio presupuestario anual
correspondiente para el que aprobaron. Así se desprende del artículo 49 LGP al
establecer que “con cargo a los créditos del estado de gastos de cada presupuesto
sólo podrán contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones, obras, servicios y
demás prestaciones o gastos en general que se realicen en el propio ejercicio pre-
supuestario, sin perjuicio de las salvedades establecidas en los apartados 2 y 3 del
artículo 34 de esta Ley”. En definitiva, los créditos han de emplearse dentro de su
ejercicio presupuestario anual para el que fueron aprobados.
Las excepciones a esta imputación temporal son las liquidaciones de atrasos
a favor de empleados públicos que cobren con cargo a los Presupuestos Gene-
rales del Estado y las obligaciones derivadas de resoluciones judiciales e igual-
mente las obligaciones de ejercicios anteriores o las incorporaciones de créditos
o remanentes legalmente previstas. En todos esos casos aunque los créditos pre-
supuestarios aprobados para un ejercicio no estén afectados al cumplimiento
de obligaciones reconocidas en ese ejercicio, podrán imputarse al nuevo ejer-
cicio corriente. Otra excepción a este principio y también al de anualidad que
veremos son los gastos plurianuales. Se trata de gastos que se desarrollarán a lo
largo de varios ejercicios. Desde el punto de vista presupuestario tales gastos se
condicionan a limitaciones sobre el número de ejercicios presupuestarios en el
que desarrollarse —cuatro— y sobre la cuantía que se imputa a cada ejercicio
posterior. En todo caso, la autorización de este tipo de gastos se subordina al
crédito que para cada ejercicio autoricen los Presupuestos para tal fin.
6. Principio de anualidad
El principio de anualidad es una concreción de la misma idea de temporalidad
que el principio de especialidad, aunque en este caso la anualidad se refiere al
período de tiempo en el que el Presupuesto despliega su eficacia. La vigencia tem-
poral de la norma presupuestaria durante un período de tiempo es la esencia de
este principio. El artículo 134.2 CE afirma de manera clara que los Presupuestos
Generales del Estado tendrán carácter anual; por su parte del artículo 34 LGP
establece que el ejercicio presupuestario coincide con el año natural.
Ahora bien este principio exige que exista un presupuesto —anual— vigente
en todo momento que permita la realización de los gastos en el ejercicio presu-
puestario. El problema deviene cuando la aprobación del nuevo presupuesto no se
produce cuando finaliza el año presupuestario, esto es el día 1 de enero. Se trata,
en definitiva, de dar respuesta a la necesidad asegurar la continuidad de los servi-
cios públicos y de evitar una cierta parálisis ante la falta de Presupuesto.
Para ello la Constitución ha previsto, como excepción al principio de anuali-

dad, la prórroga automática del Presupuesto del ejercicio anterior en el caso de
que el nuevo no se aprobara antes del 1 de enero: “Si la Ley de Presupuestos no
se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se con-
siderarán automáticamente prorrogados los Presupuestos del ejercicio anterior
hasta la aprobación de los nuevos” (artículo 134.4 CE).
Algunas consideraciones hemos de realizar sobre esta cuestión.
– La prórroga es automática sin necesidad de ningún procedimiento específi-
co o norma que la declare. No obstante es frecuente que cuando se produce
la prórroga se apruebe un Decreto-Ley no para autorizar la prórroga sino
para regular normas complementarias hasta la aprobación de los nuevos
presupuestos.
– La duración de la prórroga es indefinida: hasta la aprobación de los nuevos
Presupuestos.
– Se prorroga la parte dispositiva y los gastos e ingresos del sector público
estatal, si bien hay que recordar que el Presupuesto supone mera previsión
de ingresos No obstante, “la prórroga no afectará a los créditos para gastos
correspondientes a programas o actuaciones que terminen en el ejercicio
cuyos presupuestos se prorrogan o para obligaciones que se extingan en el
mismo” (artículo 38.0 LGP).
– Se prorrogan las cuantías iniciales de los estados de gastos e ingresos sin
abarcar las modificaciones —créditos extraordinarios o suplementos de cré-
dito— que en el ejercicio precedente se hubieran producido.
– Las normas de la parte dispositiva de la Ley de Presupuesto que explican y
dan sentido a los ingresos y gastos se entenderán prorrogadas, salvo las nor-
mas con vigencia indefinida que rebasan la propia prórroga. Las normas no
estrictamente presupuestarias contenidas en la ley de Presupuestos tendrán
vigencia temporal sólo sí así se establece expresamente.
– La posterior aprobación del nuevo Presupuesto tendrá efectos y vigencia
anual desde el inicio del ejercicio presupuestario al que va referida.
7. Otros principios
La aprobación de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de estabilidad pre-
supuestaria y sostenibilidad financiera ha supuesto la plasmación con rango de
ley orgánica de algunos principios aplicables al Derecho Presupuestario y que
referimos brevemente.
El principio de plurianualidad supone que la elaboración de los Presupuestos
de las Administraciones Públicas se encuadrará en un marco presupuestario a
medio plazo compatible con el principio de anualidad por el que se rigen la apro-
bación y ejecución de los Presupuestos de conformidad con la normativa europea.
(Art. 5 LOEPSF).
El principio de transparencia exige que la contabilidad de las Administraciones
Públicas, sus Presupuestos y sus liquidaciones deberán contener información sufi-
ciente y adecuada que permita verificar sus situación financiera, el cumplimiento
de los objetivos de estabilidad presupuestaria y de sostenibilidad financiera, así
como la observancia de los requerimientos establecidos por la normativa europea.
(Art. 6 LOEPSF).
El principio de responsabilidad supone que las Administraciones Públicas que
incumplan los requerimientos de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad fi-
nanciera a que quedan obligados, o contribuyan al incumplimiento de los com-
promisos asumidos por España de acuerdo con la normativa comunitaria, asumi-
rán la parte de responsabilidad que les sea imputable de las responsabilidades que
de tal incumplimiento se deriven. (Art. 8 LOEPSF).
Finalmente el principio de lealtad institucional establece la obligatoriedad de
que las Administraciones públicas adopten ciertos compromisos de actuación en
aras a evitar que actuaciones particulares puedan tener un impacto negativo en el
conjunto del Estado. (Art. 9 LOEPSF).
IV. PROCEDIMIENTOS PRESUPUESTARIOS

Bajo la denominación de procedimientos presupuestarios nos referimos funda-
mentalmente a dos elementos de carácter formal: por un lado al ciclo presupues-
tario, esto es a una serie de fases interrelacionadas que van desde la elaboración y
aprobación del Presupuesto, a su ejecución y control, y por otro lado a las modi-
ficaciones presupuestarias que pueden acaecer una vez aprobado el Presupuesto.
1. Elaboración y aprobación
Esta fase del ciclo presupuestario pone manifiesto la tensión de poderes entre
el Ejecutivo y el Legislativo. Podríamos anticipar que la tensión se decanta hacia
el Ejecutivo. Al Gobierno le corresponde un papel fundamental y predominante
en materia presupuestaria, mientras que el Parlamento se limita a autorizar lo que
propone el Gobierno y a llevar a cabo un mínimo control.
El ciclo presupuestario se puede sintetizar en las siguientes fases:
– Orden de elaboración de los Presupuestos Generales del Estado. El Minis-
terio de Hacienda publica anualmente la orden en la que se dictan las nor-
mas de elaboración de los Presupuestos Generales del Estado del ejercicio

siguiente. Con esta orden, se inicia formalmente el proceso de elaboración
presupuestaria.
– Acuerdo sobre el objetivo de estabilidad presupuestaria y el límite de gasto
no financiero del Estado. En el primer semestre de cada año, el Gobierno
fija el objetivo de estabilidad para el conjunto del sector público administra-
tivo y cada uno de los agentes que lo integran referido a los tres ejercicios
siguientes. El acuerdo se remite a las Cortes Generales para su aprobación o
rechazo. Se incluye además el límite de gasto no financiero del Presupuesto
del Estado para el ejercicio siguiente.
– Aprobación del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado. El
Ministro de Economía y Hacienda eleva el anteproyecto para que el Go-
bierno proceda a su aprobación. El proyecto se remite a las Cortes Gene-
rales junto con la documentación presupuestaria legalmente establecida, al
menos tres meses antes de la expiración de los del año anterior.
– Aprobación de la Ley de Presupuestos Generales del Estado: Después del
debate y el proceso de enmiendas en el Congreso y el Senado, se aprueba, en
su caso, la Ley de Presupuestos Generales de Estado para que entre en vigor
el 1 de enero del ejercicio económico correspondiente.
Centrándonos en las fases propiamente dichas de elaboración presupuestaria
diremos que partiendo de las previsiones de crecimiento del informe de ciclo,
el Gobierno fijará, para un período trianual, en Acuerdo de Consejo de Minis-
tros el objetivo de estabilidad presupuestaria (superávit, equilibrio o déficit) de
la Administración General del Estado, CCAA, Entes locales y Seguridad Social.
Tras el pertinente debate en Pleno, el Congreso de los Diputados y el Senado se
pronunciarán aprobando o rechazando el objetivo de estabilidad aprobado por
el Gobierno.
En ese Acuerdo del Consejo de Ministros determinará también el límite máxi-
mo de gasto no financiero del Presupuesto del Estado para el ejercicio siguiente, y
deberá ser también aprobado por las Cortes Generales. Del mismo modo en esta
fase inicial han de aprobarse los escenarios presupuestarios plurianuales. Recor-
damos en este punto que el artículo 29 LOEPSF establece la necesidad de elaborar
los presupuestos de las Administraciones Públicas en un marco presupuestario a
medio plazo en el que se enmarcarán los Presupuestos anuales y a través del cual
se garantizará una programación presupuestaria coherente con los objetivos de
estabilidad presupuestaria y de deuda pública.
Llegados a este punto, el artículo 134.1 CE, establece que “corresponde al
Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado”. El desarrollo
de esta iniciativa legislativa en materia presupuestaria se canaliza a través del pro-
cedimiento contenido en los artículos 36 y 37 LGP. Corresponde al Ministro de
Hacienda elevar al acuerdo del Gobierno el Anteproyecto de Ley de Presupuestos

Generales del Estado. Una vez debatido en Consejo de Ministros, el Gobierno
aprueba el Proyecto de Ley de Presupuestos y adopta el acuerdo de remisión del
mismo a las Cortes Generales.
El artículo 134.3 CE obliga al Gobierno a presentar los Presupuestos ante el
Congreso de los Diputados “al menos tres meses antes de la expiración de los del
año anterior”, ello implica que la remisión del proyecto de ley deberá efectuarse
antes del 1 de octubre del año anterior al que se refiera.
Señala el artículo 134.1 CE, que el examen, enmienda y aprobación de los
Presupuestos Generales del Estado se atribuye a las Cortes Generales. Las carac-
terísticas esenciales del procedimiento de aprobación de los Presupuestos son las
siguientes: la potestad legislativa es de ejercicio bicameral; se observa el procedi-
miento legislativo común, aunque existen algunas especialidades en su tramita-
ción; ésta tiene preferencia frente a otras iniciativas o trabajos de las Cámaras; el
debate parlamentario sigue el iter Pleno-Comisión-Pleno.
Los Reglamentos de las Cámaras establecen unas limitaciones a la presenta-
ción de enmiendas, tanto en el Congreso como en el Senado:
– Las enmiendas que supongan aumento de créditos en algún concepto, úni-
camente podrán ser admitidas a trámite si, además de cumplir los requisitos
generales, proponen una baja de igual cuantía en la misma sección.
– Las enmiendas que impliquen minoración de ingresos requerirán la confor-
midad del Gobierno para su tramitación.
La aprobación de la Ley de Presupuestos ha de producirse tanto en el Senado
como en el Congreso a donde vuelve la norma para su debate final. En el caso
de que el Senado vetara la LPGE, ese veto ha de levantarse en el Congreso; en
caso contrario el proyecto de ley se devuelve al Gobierno. Si no hubiera veto
en el Senado, el Congreso aprobará el texto bien con las enmiendas del Senado
o en caso contrario con las modificaciones que finalmente se aprueben en el
Congreso.
La publicación y entrada en vigor de la Ley de Presupuestos Generales del
Estado tiene unos caracteres particulares. Según los artículos 134 CE y 38 LGP el
plazo de entrada en vigor de la Ley de Presupuestos será en todo caso el primer
día de ejercicio económico, siempre que, previamente, la ley hubiera sido publi-
cada en el BOE.
Por su parte como es conocido, el artículo 134.4 CE, establece que “si la Ley de
Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico corres-
pondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los Presupuestos del
ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos”.
2. Modificaciones presupuestarias
Las cuantías incluidas en los PGE son susceptibles de ser modificadas pos-
teriormente mediante procedimientos reglados regulados en la LGP. Las mo-
dificaciones presupuestarias excepcionan el principio de especialidad presu-
puestaria en alguna de sus tres vertientes (cuantitativa, cualitativa y temporal),
permitiendo que la previsión inicial del Presupuesto pueda adaptarse a las cir-
cunstancias sobrevenidas durante el curso del ejercicio presupuestario. El ar-
tículo 134. 5 y 6 CE habilita al Gobierno para presentar proyectos de ley que
introduzcan cambios en el Presupuesto ya aprobado, siempre que concurran
ciertos requisitos.
El punto de partida de nuestro estudio viene constituido, no obstante, por el
artículo 51 LGP, cuyo tenor literal reza como sigue: “La cuantía y finalidad de los
créditos contenidos en los presupuestos de gastos sólo podrán ser modificados du-
rante el ejercicio, dentro de los límites y con arreglo al procedimiento establecido
en los artículos siguientes, mediante: transferencias; generaciones; ampliaciones;
créditos extraordinarios y suplementos de crédito; incorporaciones”.
2.1. Créditos extraordinarios y suplementos de crédito

Nos encontramos ante las modificaciones presupuestarias más habituales, en
tanto que responden a la filosofía de que el Presupuesto ha de reaccionar ante la
aparición de necesidades sobrevenidas, que no pudieron preverse en el momento
de su aprobación inicial.
Estas modificaciones presupuestarias requieren las siguientes condiciones: a)
ha de tratarse de un gasto ineludible que no pueda demorarse hasta el ejercicio
siguiente; b) inexistencia o insuficiencia de crédito presupuestario, y c) imposi-
bilidad de ampliación de un crédito adecuado, y de cubrir ese gasto con otras
modificaciones presupuestarias. En el caso de inexistencia de crédito se solicitará
un crédito extraordinario y en el caso de insuficiencia de crédito presupuestario se
solicitará un suplemento de crédito.
El artículo 55 LGP establece el régimen jurídico general de esta modificación
presupuestaria:
• La financiación de esta modificación está en función del tipo de gasto que
se pretende cubrir: Si la necesidad surgiera en operaciones no financieras
del presupuesto, el crédito extraordinario o suplementario se financiará me-
diante baja en los créditos del Fondo de Contingencia o en otros no finan-
cieros que se consideren adecuados; si la necesidad surgiera en operaciones
financieras del Presupuesto, se financiará con Deuda Pública o con baja en
otros créditos de la misma naturaleza (art. 55.1 LGP).
• La competencia para conceder suplementos de crédito o créditos extraor-

dinarios se basa en las siguientes reglas: “el Consejo de Ministros auto-
rizará los créditos extraordinarios para atender obligaciones del ejercicio
corriente, así como los suplementos de crédito cuando se financien con baja
en el Fondo de Contingencia” (art. 55.3 LGP). En otro caso, su concesión
compete a las Cortes Generales, a partir del Proyecto de ley que elabore el
Gobierno.
2.2. Transferencias de crédito

Las transferencias de crédito pueden conceptuarse como traspasos de cantida-
des entre créditos. Supone una flexibilización de la autorización presupuestaria, y
de la especialidad cualitativa; en último término de la vinculación de los créditos
presupuestarios. Mediante las transferencias de crédito se establecen traspasos de
la totalidad o parte de un crédito de un concepto del presupuesto de gastos a otro
y se consigue así afrontar gastos que de otra manera serían irrealizables.
Obviamente es más sencillo acudir a la figura de la transferencia de crédito,
antes que iniciar la tramitación de un expediente de suplemento de crédito, dada
la complejidad y los requisitos exigidos para su aprobación. Eso no implica que
las transferencias presupuestarias sean posibles sin ninguna limitación, antes al
contrario el artículo 52 LGP establece importantes restricciones a la aplicación de
estas transferencias:
– “No podrán realizarse desde créditos para operaciones financieras al resto
de los créditos, ni desde créditos para operaciones de capital a créditos para
operaciones corrientes.
– No podrán realizarse entre créditos de distintas secciones presupuestarias.
– No minorarán créditos extraordinarios o créditos que se hayan suple-
mentado o ampliado en el ejercicio. Esta restricción no afectará a crédi-
tos con carácter ampliable de las entidades que integran el sistema de la
Seguridad Social, ni a los relativos a la sección 06 Deuda pública” (art.
52.1 LGP).
2.3. Generaciones de crédito

Esta modificación presupuestaria tiene lugar en función de la recaudación efec-
tiva de determinados ingresos, no previstos o superiores a los contemplados ini-
cialmente en el Presupuesto (art. 53 LGP). La obtención inesperada de algunos
ingresos expresamente enunciados en la LGP puede suponer una generación de
crédito que excepciona el principio de especialidad en su vertiente cuantitativa.
El artículo 53 LGP regula el régimen jurídico de las generaciones de crédito.

La generación de crédito solo podrá realizarse cuando se hayan efectuado los co-
rrespondientes ingresos que la justifican. Por ello resulta claro que la generación
de crédito siempre se financiará con un recurso concreto y específico, siendo difícil
que por esta modificación sólo se pueda producir un déficit presupuestario.
2.4. Ampliaciones de crédito

Los créditos ampliables son créditos presupuestarios destinados a determina-
dos gastos, cuya cuantía inicial no es limitativa sino que es meramente indicativa.
Y ello porque la norma permite que por la propia necesidad de atender tales gas-
tos especialmente importantes con independencia de la cuantía que ello suponga,
el importe de tales créditos pueda ampliarse para atender tales obligaciones. En
los créditos ampliables el importe del mismo viene determinado por el importe de
las obligaciones que ha de cubrir, al contrario de lo que ocurre normalmente. Al
tratarse de créditos no limitativos, sino ampliables su importe inicial puede verse
alterado en función de las obligaciones reconocidas que haya de atender, siendo
éstas las que determinan el importe del crédito y no al revés.
El artículo 54 LGP establece que tienen la consideración de créditos amplia-
bles, entre otros:
• los créditos destinados al pago de pensiones de Clases Pasivas del Estado
y los destinados a atender obligaciones específicas del respectivo ejercicio,
derivadas de normas con rango de ley, que de modo taxativo y debidamente
explicitados se relacionen en el estado de gastos de los Presupuestos Gene-
rales del Estado
• los destinados a atender el pago de las obligaciones derivadas de la Deuda
pública del Estado y de sus Organismos autónomos. (art. 54.1 LGP).
• los créditos incluidos en los Presupuestos de la Seguridad Social que se re-
cogen en el apartado 2 del artículo 54 LGP, en particular los destinados al
pago de las pensiones de todo tipo.
Estas ampliaciones de crédito se atienden con diversos recursos: las que afecten
a operaciones de los Presupuestos Generales del Estado se financian con cargo al
Fondo de Contingencia o con baja en otros créditos del Presupuesto no financiero
(art. 54.3 LGP)
2.5. Incorporaciones de crédito

Consiste en la adición de los remanentes de créditos del ejercicio anterior que no
fueron utilizados durante ese ejercicio presupuestario, al nuevo ejercicio. Esta modi-
ficación presupuestaria supone una excepción al principio de especialidad temporal

y de anualidad, puesto que si no fueron utilizados el último día del ejercicio los cré-
ditos presupuestarios no afectados al cumplimiento de obligaciones ya reconocidas
quedarán anulados. No obstante, se permite incorporar remanentes de crédito del
ejercicio anterior en los supuestos contemplados en el artículo 58 LGP:
– “Cuando así lo disponga una norma de rango legal.
– Los procedentes de las generaciones a que se refiere el apartado 2 del ar-
tículo 53, en sus párrafos a y e. (los ingresos afectados a la realización de
actuaciones determinadas).
– Los derivados de retenciones efectuadas para la financiación de créditos
extraordinarios o suplementos de crédito, cuando haya sido anticipado su
pago de acuerdo con el procedimiento previsto en esta ley y las leyes de
concesión hayan quedado pendientes de aprobación por el Parlamento al
final del ejercicio presupuestario.
– Los que resulten de créditos extraordinarios y suplementos de crédito que
hayan sido concedidos mediante norma con rango de ley en el último mes
del ejercicio presupuestario anterior”.
Por lo que concierne a su financiación, las incorporaciones de crédito que afec-
ten al Presupuesto del Estado se financiarán mediante baja en el Fondo de Contin-
gencia, o con baja en otros créditos de operaciones no financieras.
V. EL CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

Con el fin de garantizar que los recursos públicos son gestionados y adminis-
trados con sujeción al ordenamiento jurídico y bajo los principios de eficacia,
eficiencia y economía, la normativa española regula diversos tipos de control:
1. Control interno, se caracteriza por ser llevado a cabo por la propia institu-
ción encargada de la ejecución presupuestaria.
2. Control externo, caracterizado por ser realizado por órganos ajenos a la
institución objeto de control.
Podemos definir el control como las medidas o dispositivos que el ordenamien-
to establece para asegurar que la gestión del Presupuesto se ajusta a las normas y
principios que lo rigen.
1. El control interno en la Administración General del Estado

El control interno es el llevado a cabo por la propia Administración a tra-
vés de órganos propios especializados a los que, sin embargo, el ordenamiento
jurídico dota de autonomía. El apartado 2 del artículo 140 LGP establece que
será la Intervención General del Estado (en adelante, IGAE) la que ejercerá, en
los términos previstos en la propia LGP, el control interno de la gestión econó-
mica y financiera del sector público estatal, con plena autonomía respecto de
las autoridades y demás entidades cuya gestión controle. Así pues, es la IGAE
quien ejerce el control interno sobre la totalidad de los órganos o entidades del
sector público estatal actuando a través del Interventor General o a través de
Interventores delegados. La IGAE ejercerá el control sobre las entidades colabo-
radoras y los beneficiarios de subvenciones y ayudas concedidas por los sujetos
del sector público estatal y de las financiadas con cargo a fondos comunitarios
de acuerdo con lo establecido en la Ley General de Subvenciones y en la norma-
tiva comunitaria.
A su vez, hay tres modalidades de ejercer el control interno:
A) Control de legalidad o función interventora.
B) Control financiero permanente.
C) Auditoría pública.
A) Control de legalidad o función interventora

Con carácter general podemos afirmar que el control de legalidad o función
interventora consiste en controlar antes de que sean aprobados, los actos del sec-
tor público estatal que den lugar al reconocimiento de derechos o a la realización
de gastos, así como los ingresos y pagos que de ellos se deriven. En concreto, el
ejercicio de la función interventora comprenderá:
– La fiscalización previa de los actos que reconozcan derechos de contenido
económico, aprueben gastos, adquieran compromisos de gasto, o acuerden
movimientos de fondos y valores, aunque según el artículo 151 LGP no es-
tán sujetos a este control los contratos menores, los gastos periódicos y de
tracto sucesivo, los menores de cinco mil euros, los destinados a procesos
electorales y las subvenciones con asignación nominativa
– La intervención del reconocimiento de las obligaciones y de la comproba-
ción de la inversión.
– La intervención formal de la orden del pago.
– La intervención material del pago.
Asimismo, según lo preceptuado en el apartado 1 del artículo 150 LGP, el con-
trol de legalidad tiene dos modalidades de ejercicio:
1) La Intervención formal, que consiste en la verificación del cumplimiento de
los requisitos legales necesarios para la adopción del acuerdo, mediante el
examen de todos los documentos que, preceptivamente, deban estar incor-

porados al expediente, es decir, el control de legalidad se basa en el examen
documental.
2) La Intervención material, que consiste en la comprobación de la aplicación
efectiva de los fondos públicos.
Si la Intervención, al realizar la fiscalización o intervención, se manifiesta en
desacuerdo con el contenido de los actos examinados o con el procedimiento se-
guido para su adopción, deberá formular sus reparos por escrito, con cita de los
preceptos legales en los que sustente su criterio.
Existen determinados gastos que se exceptúan de la fiscalización previa (art.
151 LGP) y por otro lado se ha previsto un procedimiento de fiscalización previa
limitada que comprueba sólo la existencia y adecuación de crédito presupuesta-
rio, la adecuada competencia y le desarrollo correcto del procedimiento de gasto.
B) Control financiero permanente

El control financiero permanente se desarrolla de forma continuada a través de
la correspondiente intervención delegada y tiene por objeto comprobar que el fun-
cionamiento de los entes públicos se desarrolla con arreglo a los principios de buena
gestión financiera y, en particular, al cumplimiento de la estabilidad presupuestaria
y equilibrio financiero. Se trata de verificar de manera continuada la situación y
funcionamiento de las entidades del sector público estatal. Este control financiero
pretende de mejorar las técnicas y procedimientos de gestión económico-financiera
a través de sus informes.
El control financiero permanente se basa principalmente en las actuaciones de:
– Verificación del cumplimiento de la normativa y procedimientos aplicables
a los aspectos de la gestión económica a los que no se extiende la función
interventora.
– Seguimiento de la ejecución presupuestaria y verificación del cumplimiento
de los objetivos asignados a los programas de los centros gestores del gasto
y verificación del balance de resultados e informe de gestión.
– Informe sobre la propuesta de distribución de resultados.
– Comprobación de la planificación, gestión y situación de tesorería.
– Análisis de las operaciones y procedimientos, con el objeto de propor-
cionar una valoración de su racionalidad económico-financiera y su ade-
cuación a los principios de buena gestión, a fin de detectar sus posibles
deficiencias y proponer las recomendaciones en orden a la corrección de
aquéllas.
C) Auditoría pública
Consiste en la verificación con posterioridad y realizada de manera sistemática
de la actividad económico-financiera del sector público estatal, mediante proce-
dimientos de revisión selectivos. Se desarrolla de acuerdo con el Plan Anual de
Auditorías (artículo 165 LGP) sobre todos los órganos y entidades integrantes del
sector público estatal y sobre los fondos carentes de personalidad jurídica cuya
dotación se efectúe mayoritariamente desde los Presupuestos Generales del Esta-
do. La auditoría pública puede revestir tres modalidades:
1. Auditoría de regularidad contable, consistente en la revisión y verificación
de la información y documentación contable con el objeto de comprobar su
adecuación a la normativa contable y, en su caso, presupuestaria que le sea
de aplicación.
2. Auditoría de cumplimiento, cuyo objeto consiste en la verificación de que
los actos, operaciones y procedimientos de gestión económico-financiera se
han desarrollado de conformidad con las normas que les son de aplicación.
3. Auditoría operativa, que constituye el examen sistemático y objetivo de las
operaciones y procedimientos de una organización, programa, actividad o
función pública, con el objeto de proporcionar una valoración independien-
te de su racionalidad económico-financiera y su adecuación a los principios
de la buena gestión, a fin de detectar sus posibles deficiencias y proponer las
recomendaciones oportunas en orden a la corrección de aquéllas.
2. El Control Externo: El Tribunal de Cuentas

El control externo del Presupuesto es el realizado por un órgano independiente
y distinto de la Administración controlada y, como tal, dotado de personalidad
ajena a esta Administración. Según el artículo 136 de nuestra Carta Magna es el
Tribunal de Cuentas el órgano encargado de llevar a cabo el control externo y
sobre las cuentas del Estado y del sector público. En virtud de lo dispuesto por el
artículo 2 de la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas, su
actuación se lleva a cabo a través de dos funciones:
A) La función fiscalizadora que consiste en la fiscalización externa y perma-
nente de la actividad económico-financiera del sector público, y
B) La función jurisdiccional contable que consiste en el enjuiciamiento de la
responsabilidad contable en que incurran quienes tengan a su cargo el ma-
nejo de caudales o efectos públicos.
El Tribunal de Cuentas depende directamente de las Cortes Generales y ejer-
ce sus funciones por delegación de las mismas, consistiendo en recibir y censu-
rar las cuentas del Estado y del sector público, verificando el sometimiento de
la actividad económico-financiera del sector público a los principios de legali-

dad, eficiencia y economía, ejerciendo su función en relación con la ejecución
de los programas de ingresos y gastos público.
A) Función fiscalizadora
A través de la función fiscalizadora el Tribunal de Cuentas controla la correc-
ta ejecución de la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año. Esta
función tiene un contenido más amplio que la ejercida por la IGAE, ya que no se
reduce a un control de legalidad, sino que supone también un control de oportu-
nidad.
La función fiscalizadora se caracteriza por ser externa, permanente y consunti-
va y consiste en comprobar si la actividad económico-financiera del sector público
respeta los principios de legalidad, eficiencia y economía en relación con la ejecu-
ción de los estados de gastos e ingresos del Presupuesto. La función fiscalizadora,
cuyo ámbito subjetivo recae en el Sector Público al que hemos hecho referencia
anteriormente, comprende dos tipos de controles:
a) El control de regularidad, que incluye el control de legalidad, cuyo ob-
jetivo es la comprobación de que la gestión de las finanzas públicas se
realiza según lo previsto en las normas legalmente aplicables y el control
financiero, cuyo objeto es constatar si los estados contables rendidos se
adecúan a los principios y normas contables de aplicación y si permiten
emitir una opinión fundada sobre su representatividad de la situación
patrimonial y financiera, así como de los resultados derivados de la acti-
vidad desarrollada por la entidad y en el ejercicio económico a que hacen
referencia.
b) El control operativo, que se lleva a cabo al objeto de evaluar total o par-
cialmente la gestión de la actividad económico-financiera de la entidad
a fiscalizar, atendiendo a la organización y procedimientos implantados
y comprobando su adecuación a los principios de economía eficiencia y
eficacia.
Para llevar a cabo esta función fiscalizadora, el Tribunal de Cuentas desarrolla
los procedimientos de fiscalización recogidos en el artículo 31 de la LFTCu entre
los cuales destaca el examen y comprobación de la Cuenta General del Estado.
Según dispone el artículo 10 de la LFTCu, el Tribunal de Cuentas, por delegación
de las Cortes Generales, procede al examen y comprobación de la Cuenta Gene-
ral del Estado dentro del plazo de seis meses, a partir de la fecha en que se haya
rendido. El Pleno del Tribunal de Cuentas, oído el Fiscal, dictará la declaración
definitiva que le merezca para elevarla a las Cámaras con la oportuna propuesta,
y dará traslado de la misma al Gobierno.
B) Función jurisdiccional contable

Las violaciones del ordenamiento jurídico en el campo presupuestario y del
gasto público dan lugar, en ocasiones, a una reacción de naturaleza penal y, en
otras ocasiones, la responsabilidad se limita a exigir la reparación del daño cau-
sado. En estos últimos casos la responsabilidad indemnizatoria puede reclamarse
bien por conducto administrativo bien por la vía del Tribunal de Cuentas, en este
último caso recibe la denominación de responsabilidad contable y se regula en el
título IV de la LOTCu.
El artículo 136.2 de la Constitución alude a la “propia jurisdicción” del Tri-
bunal de Cuentas. La función jurisdiccional contable ha sido configurada por
el Tribunal Constitucional como un supuesto de jurisdicción especial (Sentencia
215/2000, de 18 de septiembre, Fundamento Jurídico 7º) y su objetivo es el en-
juiciamiento de la responsabilidad contable en que incurra quien tenga a su cargo
el manejo de fondos públicos. Se sustenta en la aplicación de la norma jurídica
al acto contable, emitiendo un juicio sobre su adecuación a ella, declarando en
consecuencia, si existe o no responsabilidad del gestor de fondos públicos, absol-
viéndole o condenándole, en cuyo caso, se ejecuta coactivamente su decisión.
La responsabilidad contable deriva de las cuentas (entendidas en sentido am-
plio) que deben rendir todos cuantos tengan a su cargo el manejo de los caudales
o efectos públicos y se deducirá contra estos sujetos cuando, con dolo, culpa o
negligencia graves, originasen menoscabo en dichos caudales o efectos a conse-
cuencia de acciones u omisiones contrarias a las leyes reguladoras del régimen
presupuestario y de contabilidad que resulte aplicable a las entidades del sector
público o, en su caso, a las personas o entidades perceptoras de subvenciones,
créditos, avales u otras ayudas procedentes de dicho sector.
El enjuiciamiento contable y los diversos procedimientos a través de los cuales
éste se desarrolla se encuentran regulados en la Ley de Funcionamiento del Tribu-
nal de Cuentas y son los siguientes procedimientos:
1) Expedientes de alcance y reintegro. Es el más frecuente y según el apartado 1
del artículo 72 de la LFTCu, debe entenderse por alcance el saldo deudor in-
justificado de una cuenta o, en términos generales, la ausencia de numerario
o de justificación en las cuentas que deban rendir las personas que tengan a
su cargo el manejo de caudales o efectos públicos. Ello puede deberse bien
a una malversación (el sujeto se ha apropiado o desviado para otros fines
los recursos) o bien a otro motivo. Si se trata de una malversación, estamos
ante una figura de delito, cuyo enjuiciamiento corresponde a la jurisdicción
penal. No obstante, al Tribunal de Cuentas le corresponde la determinación
de la responsabilidad civil, tanto en el supuesto de malversación, como en
otros supuestos en los que el alcance sea debido a otra circunstancia distinta
de la malversación.
2) Juicio de cuentas. Es el procedimiento que procede cuando se exigen res-

ponsabilidades distintas del alcance, esto es, cuando se exige la responsa-
bilidad derivada de las infracciones previstas en la normativa, exigibles,
en principio a través de un procedimiento administrativo; de manera que,
en estos casos, la actuación del Tribunal de Cuentas se produce en vía de
recurso contra la resolución administrativa, aunque puede darse el caso de
que el Tribunal, al serle comunicados los hechos, decida recabar para sí el
conocimiento, o, si estos mismos hechos son descubiertos en un expediente
de fiscalización, tomar la iniciativa de su enjuiciamiento.
3) Expediente de cancelación de fianzas. En este procedimiento no se ejercitan
pretensiones de responsabilidad contable, ya que su única finalidad es cons-
tatar la inexistencia de esta responsabilidad en los casos de funcionarios
que han debido prestar fianza para el desempeño de su función, para proce-
der a su cancelación y devolución.
TEMA 6
EL DERECHO DE LOS GASTOS PÚBLICOS
SUMARIO: I. GASTO PÚBLICO Y DERECHO. 1. Consideraciones generales. 2. Concepción

jurídica del gasto público. II. LAS NECESIDADES PÚBLICAS. 1. Caracterización. 2. Princi-
pios constitucionales aplicables. III. LAS OBLIGACIONES PÚBLICAS. 1. Caracterización. 2.
Principios constitucionales aplicables: el principio de legalidad en materia de gasto público y
el principio de cobertura presupuestaria. 3. Régimen jurídico. 3.1. Nacimiento y exigibilidad
de las obligaciones públicas. 3.2. Incumplimiento. 3.3. Extinción. IV. PROCEDIMIENTOS DE
GESTIÓN DEL GASTO PÚBLICO. 1. Aprobación del gasto. 2. Compromiso del gasto. 3. Reco-
nocimiento de la obligación y propuesta de pago. 4. Ordenación del pago y pago material. 5.
Excepciones al procedimiento general de gestión de los gastos públicos. VI. LA SUBVENCIÓN.
1. Consideraciones generales. 2. Ámbito objetivo de aplicación. 3. Concepto y caracteres. 4. La
relación jurídica de subvención. 5. Procedimientos de concesión. 6. Procedimiento de reinte-
gro. 7. El control financiero de las subvenciones. 8. Régimen sancionador.
I. GASTO PÚBLICO Y DERECHO

1. Consideraciones generales
Tal y como dijimos al analizar la actividad financiera como objeto de conoci-
miento del Derecho Financiero, ésta se estructura sobre la base de ingresos y gas-
tos, lo cual permitía delimitar varias ramas del Derecho Financiero y en particular
en relación con los gastos públicos podemos configurar un conjunto de normas
que se refieren a la ordenación jurídica del gasto público: el Derecho de los gastos
públicos.
La existencia autónoma de esta rama del Derecho Financiero no siempre ha
sido mantenida por la doctrina considerando argumentos basados en la idea de
que la ordenación jurídica del gasto público en sus aspectos financieros se desa-
rrolla sobre la base del Presupuesto. La existencia de un instituto centralizador
de los ingresos y los gastos de un ente público así como la regulación de sus as-
pectos esenciales conforman un conjunto normativo que podemos englobar bajo
la denominación de Derecho Presupuestario, conectado pero independiente del
Derecho de los gastos públicos. La importancia que desempeña el Presupuesto en
el estudio jurídico de los gastos públicos permitiría establecer una similitud entre
lo que el Derecho Tributario es para el Derecho de los ingresos públicos y lo que
el Derecho Presupuestario sería para el Derecho de los gastos públicos.
La configuración de una parte con sustantividad propia del Derecho Financie-
ro encargada de la regulación jurídica del gasto público se ha producido reciente-
mente. Resulta obvio que el gasto público es una realidad económica que el Dere-
cho ha de tratar de disciplinar. Y ello porque resulta ineludible que las decisiones
El Derecho de los gastos públicos
de gasto y su funcionamiento estén sometidas a un cierto control derivado de la

propia utilización de los fondos públicos recaudados a los contribuyentes.
No obstante ha existido un tradicional abandono del estudio del gasto público
desde una óptica jurídica lo cual ha provocado que la elaboración dogmática del
Derecho de los gastos públicos haya sido escasa motivado ello, fundamentalmen-
te por dos razones: el tardío desarrollo de la función promocional del Derecho y
el carácter político de las decisiones de gasto.
Por una parte han existido razones históricas derivadas de la configuración
del Derecho público como un Derecho garantista y defensor de los ciudadanos
frente a las potestades públicas, tras la Revolución francesa, que han motivado
un olvido del estudio del gasto público, junto con un progresivo desarrollo del
Derecho Tributario, considerando el tributo originariamente como una limitación
al derecho de propiedad privada. Durante la formación del Estado de Derecho
primó la función conservadora del Derecho que pretendía ordenar y reglamentar
la actuaciones de los poderes públicos —en ocasiones poderes quasi absolutos—
al recaudar los fondos y tributos de sus ciudadanos. En este contexto la preocu-
pación del Derecho era la de evitar abusos en la limitación de los derechos de los
ciudadanos contribuyentes. Es mucho más tarde cuando el Derecho se concibe
como un instrumento para la consecución de ciertos comportamientos positivos,
generalmente por la vía de la sanción. Es entonces cuando el Derecho desarrolla
una función social más evidente, preocupándose por aspectos que no sólo tienen
que ver con la forma de obtener ingresos sino con la forma de gastar para una
mejor redistribución de la riqueza. A la luz del constitucionalismo postliberal del
siglo XX es cuando se comienza a hablar de una función promocional del Dere-
cho donde la óptica jurídica del gasto público encontraría su acomodo. Ese tar-
dío desarrollo supone que las elaboraciones dogmáticas en la ciencia jurídica del
gasto público hayan sido escasas y de reciente aparición aunque de hondo calado.
Otro de los grandes inconvenientes en la elaboración jurídica del gasto público
ha sido la tradicional consideración política de su naturaleza sobre la base de las
decisiones de gasto.
Estas consideraciones referentes a la naturaleza política del gasto público gra-
vitan en el silogismo que Orón Moratal ha puesto de manifiesto: “si la decisión
del gasto público la adopta el órgano soberano o los mandatarios del pueblo, y
éstos por su condición son esencialmente políticos, la decisión del gasto será una
decisión política”. Evidentemente no pretendemos negar el contenido político que
impregna las decisiones de gasto, pero ello no significa la ausencia de un aspec-
to jurídico en las mismas y así lo ha considerado BAYONA DE PEROGORDO
quien comparte “las posturas en cuanto al carácter político de la decisión acerca
de las necesidades públicas, pero sin que ello suponga eliminar otras considera-
ciones del fenómeno y sin que el reconocimiento de esta naturaleza suponga, en
ningún caso, su exclusión del ámbito del Derecho ya que en el marco del Estado
de Derecho, toda actuación del ente público se somete al control y requisitos del
Ordenamiento jurídico”.
2. Concepción jurídica del gasto público

A la vista de todo ello las construcciones y definiciones que han tratado de
dar una explicación al concepto jurídico de gasto público han sido variadas. Una
aproximación válida nos conduce a entender el gasto público como una actividad
consistente en la aplicación por parte de las autoridades públicas de los recursos
financieros obtenidos destinándolos a financiar el desarrollo de las actividades
que le son propias, y en particular, los fines constitucionalmente asignados.
BAYONA DE PEROGORDO aporta una visión constructiva del gasto públi-
co. En su opinión el gasto público puede ser analizado conjuntamente desde tres
perspectivas o niveles, que no son sino las tres fases en que SÁINZ DE BUJANDA
analiza los recursos públicos.
Desde una primera perspectiva el gasto público puede ser analizado como un
conjunto de institutos jurídicos precisamente en su manifestación de necesidades
públicas cuya satisfacción exige el empleo de recursos públicos. El segundo de los
niveles del gasto público —las diversas relaciones jurídicas de gasto público—
parte de la función financiera de gasto público, que BAYONA DE PEROGORDO
entiende como el conjunto de potestades atribuidas al ente público en materia de
gasto cuyo ejercicio le es necesario por mandato de la ley. En este nivel del gasto
público se generan relaciones jurídicas como consecuencia de la satisfacción de
necesidades públicas. Dichas relaciones se producen entre la Hacienda Pública y
otros sujetos frente a los cuales aquélla ha contraído una obligación pública. Fi-
nalmente el tercer nivel de análisis del gasto público se presenta como flujo mone-
tario que representa una salida de fondos de las cajas públicas. Una vez decidida
la satisfacción de las necesidades públicas y contraídas las obligaciones públicas
éstas han de cumplirse mediante la disposición de fondos públicos que suponen
una salida de la caja común.
Esquemáticamente podemos delimitar el gasto y el ingreso en esta triple di-
mensión:
Nivel Gasto Ingreso
1º Institutos jurídicos Necesidades públicas Tributos
2º Relaciones jurídicas Relación jurídica de gasto: Relación jurídico-tributa-
obligaciones públicas ria: obligación tributaria
3º Fondos públicos Salida de fondos Entrada de fondos
Las características de esta concepción del gasto público serían las siguientes:
– la realización por parte de un ente público
– el ejercicio de una función financiera mediante un procedimiento
– el empleo de fondos públicos
– su carácter finalista en tanto en cuanto se dirige a satisfacer necesidades
colectivas
II. LAS NECESIDADES PÚBLICAS

1. Caracterización
Las necesidades públicas a satisfacer mediante el empleo de fondos públicos
no son sino la existencia de carencias materiales de bienes y servicios que son
necesarios para la colectividad y que para su consecución es imprescindible la
intervención de los poderes públicos aportando recursos públicos.
La determinación de las necesidades públicas a satisfacer corresponde con una
programación del gasto público que entronca con las propias decisiones de gasto
de un ente público en las que inciden una gran variedad de factores derivados
muchos de ellos de la propia naturaleza política de las mismas.
En este sentido la Ley General Presupuestaria señala que los centros gestores
del gasto responsables de los programas presupuestarios establecerán mediante
programas plurianuales un sistema de objetivos a cumplir en su área de actuación
(artículo 70 LGP). Los objetivos de cada área de actuación se concretarán en las
necesidades públicas en particular que han de satisfacerse en cada centro gestor
del gasto.
2. Principios constitucionales aplicables

A la hora de determinar tales objetivos y al tiempo de precisar las necesida-
des públicas a satisfacer es imprescindible recordar el principio constitucional
de asignación equitativa de los recursos públicos que se regula en el artículo
31.2 CE. Este precepto establece que “El gasto público realizará una asignación
equitativa de los recursos públicos”, lo cual configura el principio de justicia
en materia de gasto público. A la hora de delimitar las necesidades públicas a
satisfacer la decisión de gasto ha de ser justa.
En nuestra opinión la comprensión de la asignación equitativa de los recursos
no debe ceñirse al concepto de redistribución. Compartimos que el Derecho Fi-
nanciero, en su más amplio entendimiento, desarrolla una función redistributiva,
entre otras, pero ése no debe ser el único apoyo en el que se sostenga la exégesis
del art. 31.2 CE.
En todo caso, el aspecto fundamental de este principio nos remite a deter-
minar cuándo el gasto es justo y cuándo es injusto. Las consideraciones acerca
de lo que debe entenderse por gasto justo nos remiten al concepto de inte-
rés general. Coincidimos con BAYONA DE PEROGORDO en señalar que “el
gasto justo es aquél que se adecua a los valores dominantes en la sociedad, el
adecuado a la voluntad general allí donde ésta puede ser expresada o al interés
general dictado por la persona o grupo social que detenta el poder de la comu-
nidad políticamente organizada”. Precisamente ese interés general está plasma-
do en la norma constitucional que expresa el consenso y las convicciones del
grupo social. En particular, aunque no exclusivamente, es en el Capítulo III del
Título I de la CE (De los principios rectores de la política social y económica)
“donde debemos encontrar los valores que según el pensamiento del consti-
tuyente, aparecen como merecedores de la protección y atención del Estado,
hasta el punto de exigir al menos en determinados casos, el concurso positivo
de la acción de los poderes públicos para su efectividad”. El criterio de justicia
en materia de gasto público queda referido así al respeto y observancia de los
valores que integran lo que la doctrina constitucionalista ha denominado la
procura existencial que no es más que un mínimo de necesidades cubiertas para
la subsistencia. Tales valores están recogidos en la Constitución y se concretan,
como ya hemos apuntado, en los criterios rectores de la política social y econó-
mica. En definitiva, debe gastarse en aquello que la Constitución, en positivo,
promueve como plasmación del interés general.
Por otra parte, la programación y ejecución del gasto público responderán a los
criterios de eficiencia y economía” (artículo 31.2 CE). Se recoge en este precepto
lo que hemos dado en denominar el principio de racionalidad en materia de gasto
público. Esta denominación, encierra en su contenido los criterios de eficiencia y
economía que informan la programación y ejecución del gasto público.
El contenido de este principio de racionalidad se corresponde con la concep-
tualización de lo que se entiende por eficiencia y economía. Así, siguiendo a BA-
YONA DE PEROGORDO podemos afirmar que eficiencia es un criterio de emi-
nente naturaleza fáctica que vendría a exigir que los gastos públicos se realicen.
En el ámbito de la Hacienda Pública, el principio de eficiencia acentúa el carácter
funcional del procedimiento de gasto público y conlleva la exigencia de su efec-
tiva realización, y en el nivel de los flujos monetarios, por último, el principio de
eficiencia comporta la exigencia de que los mismos se efectúen puntualmente,
supuesto el cumplimiento de los demás requisitos que lo hacen procedente. Por
nuestra parte consideramos que la eficiencia comporta la consecución real de los
fines propuestos, y entronca en cierto modo con la eficacia de la actuación admi-
nistrativa.
Por otra parte el criterio de economía “viene a exigir que en la realización del
gasto público, ya asegurada por el principio de eficiencia se actúe de manera tal
que se produzca la óptima combinación de unos medios escasos con la finalidad
de obtener la más amplia satisfacción”. Consideramos que el criterio de economía
podría ser considerado como la medida de la eficiencia, como la proporción o la
ratio que sería deseable para alcanzar la satisfacción de las necesidades públicas
con los medios dados que prescribe la eficiencia.
Del mismo modo, si bien con rango legal, puede considerarse como un prin-
cipio aplicable al gasto público, el principio de transparencia que la Ley Orgá-
nica 2/2012, de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera incorpora
al conjunto de principios configuradores de la actividad financiera en España en
su artículo 6. Finalmente restaría mencionar que el control que debe impregnar
todas las decisiones de gasto público debe complementarse con los principios de
lealtad institucional y de responsabilidad que recogen los artículos 8 y 9 de la Ley
Orgánica 2/2012, de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera.
III. LAS OBLIGACIONES PÚBLICAS

1. Caracterización
El segundo nivel del gasto público se materializa en la existencia de relaciones
jurídicas de gasto como consecuencia de activar el primer nivel tendente a satisfacer
necesidades públicas. En esas relaciones de gasto el elemento nuclear que supone
una posición deudora para la Hacienda Pública son las obligaciones públicas.
La propia concepción objetiva de la Hacienda Pública se conceptúa sobre
la base del conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya
titularidad corresponde a la Administración General del Estado o a sus organis-
mos autónomos (artículo 5.1 LGP). Las obligaciones públicas estructuralmente
no difieren del género común de las obligaciones tal y como se delimitan por
la Teoría General del Derecho: vínculo jurídico que se establece entre dos per-
sonas en virtud de un título jurídico, por virtud del cual uno de ellos, deudor,
está obligado a realizar una determinada prestación a favor del otro, acreedor,
el cual puede exigírsela. La estructura de la obligación pública es, pues, idéntica
a la de la obligación privada, y ello porque la categoría jurídica es única. Ahora
bien la función que desempeña una y otra difiere. Y ello porque la obligación
privada tiene como función la de facilitar el intercambio de bienes y servicios en
una economía de producción, mientras que la obligación pública además de esa
función económica despliega además una función pública en tanto en cuanto
mediante ella se satisfacen necesidades públicas mediante el empleo de fondos
públicos.
2. Principios constitucionales aplicables: el principio de legalidad en ma-

teria de gasto público y el principio de cobertura presupuestaria
El artículo 133.4 CE establece que “Las Administraciones públicas sólo po-
drán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes”.
En opinión de GARCÍA AÑOVEROS en este precepto subyace la obsesión por
eliminar el gasto autoritario, lo que supuso reforzar la legalidad en el gasto públi-
co. Desde una concepción amplia consideramos que la legalidad del gasto público
de la que habla el art. 133.4 CE no puede equipararse a la legalidad o cobertura
presupuestaria, pues es evidente que la norma se refiere a “las leyes” in genere, sin
referirse en particular a la Ley de Presupuestos.
Coincidimos con SOLER ROCH en señalar que “el principio contenido en la
norma, más que una manifestación de una reserva legal constituye una aplicación
a la actividad financiera de gasto del principio de legalidad de la Administración.
La referencia a la realización del gasto de acuerdo con las leyes, puede entender-
se en sentido amplio, como sometimiento de la Administración al ordenamiento
jurídico, y en sentido estricto, como adecuación a una legalidad específicamente
financiera, representada por las normas jurídicas generales que rigen la actuación
administrativa en materia de gasto (LGP y disposiciones complementarias), y por
las leyes de gasto relativas a la determinación de necesidades públicas”.
La cuestión más relevante es la determinación del ámbito de aplicación del
principio de legalidad. Parece evidente que en el artículo 133.4 CE se establecen
dos esferas en que es de aplicación el principio: contraer obligaciones y realizar
gastos. En opinión de BAYONA de PEROGORDO el precepto establece una dis-
tinción entre dos de los tres niveles del gasto público, aludiendo separadamente a
la contracción de obligaciones (función financiera del Gasto Público) y realización
de gastos, expresión que debe entenderse referida al nivel de los flujos monetarios.
El principio de legalidad presenta dos manifestaciones, diferenciadas, pero
coordinadas, que se plasman, como vimos, en la existencia de dos ámbitos sepa-
rados pero relacionados donde se desarrollaba la competencia para obligar y para
cumplir las obligaciones válidamente asumidas. Así consideramos que existe un
ámbito de legalidad externa o administrativa —contraer obligaciones—, y una
esfera interna o financiera de legalidad —realizar gastos, formando parte ambas
de la legalidad del gasto público en base al artículo 133.4 CE.
Esa segunda manifestación de la legalidad financiera tiene que ver con lo que
hemos dado en llamar, siguiendo a SOLER ROCH, principio de cobertura presu-
puestaria, que no es más que la exigencia, materializada en el crédito presupues-
tario autorizante, de que la realización del gasto esté prevista y cubierta por la
Ley de Presupuestos. En definitiva, en base a este principio, no cabe la ejecución
del gasto si previamente no existen los medios necesarios para llevarlo a cabo: a
la realización del gasto debe preceder la concesión, en forma de autorización, de

los créditos presupuestarios precisos.
El crédito presupuestario materializa en forma de autorización el principio de
cobertura presupuestaria. La cobertura presupuestaria no indica nada más —ni
menos— que la existencia de unos fondos públicos que pueden ser objeto de
disposición y ello, precisamente porque hay una habilitación legal para hacerlo.
3. Régimen jurídico
El régimen jurídico general de las obligaciones públicas se regula en los artícu-
los 20 a 25 LGP. En relación con las haciendas autonómicas habrá de analizarse
los correspondientes artículos que las leyes reguladoras de la Hacienda de cada
Comunidad Autónoma prevean sobre esta cuestión. Del mismo modo el artículo
173 LHL se refiere a algunos aspectos esenciales del régimen jurídico de las obli-
gaciones públicas. Una primera reflexión que debe realizarse tiene que ver con la
consideración del régimen jurídico establecido en la LGP como un régimen gene-
ral susceptible de encontrar especialidades en las normas especiales que regulan
los títulos jurídicos específicos susceptibles de generar obligaciones públicas (Ley
de Contratos de las Administraciones Públicas, Ley de expropiación forzosa, Ley
de la función pública…)
3.1. Nacimiento y exigibilidad de las obligaciones públicas

La fuente de las obligaciones públicas se recoge en el artículo 20 LGP estable-
ciendo de manera similar a lo que establece el Código Civil para las obligaciones
privadas que aquéllas nacen de la ley, los negocios jurídicos y los actos o hechos
que según derecho las generen.
En primer lugar pueden existir obligaciones legales nacidas de la realización
de un supuesto de hecho previsto en la norma por parte de un sujeto, tales como
prestaciones sociales, o devoluciones de ingresos tributarios indebidos. Ello serían
ejemplos de obligaciones legales En segundo lugar, cualquier negocio jurídico, no
sólo contratos, podría generar obligaciones públicas. Ejemplo de ello serían los
contratos de la Administración Pública o el contrato de préstamo y suscripción
de deuda pública. Finalmente actos y hechos previstos por el derecho podrían
generar obligaciones públicas tales como por ejemplo el acto de concesión de
una subvención, el acto de toma de posesión de un funcionario público con el
correspondiente nombramiento en el BOE, dado que no se trata de una relación
contractual stricto sensu, o hechos que generen responsabilidad patrimonial de la
Administración por el mal funcionamiento de servicios públicos, o por la causa-
ción de un daño personal.
Las obligaciones públicas sólo serán exigibles de acuerdo con lo que dispone el
artículo 21 LGP. Este precepto establece que las obligaciones públicas sólo serán
exigibles cuando resulten de la ejecución del presupuesto, de sentencia judicial
firme o de operaciones no presupuestarias de tesorería. Este precepto nos permite
distinguir entre el nacimiento o validez de las obligaciones y la exigibilidad-cum-
plimiento o eficacia de las mismas. Las obligaciones son prestaciones consistentes
en dar una cantidad de dinero que son fondos públicos por ello para cumplir o
pagar debe de haber tales fondos públicos siendo necesario para ello que exista
una autorización presupuestaria en forma de crédito presupuestario.
El artículo 46 LGP establece que no podrán adquirirse compromisos de gasto
ni obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en
los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos
y disposiciones generales con rango inferior a la ley que incumplan esta limi-
tación. El Tribunal Constitucional en sentencia 36/1986 ya dejó claro que los
créditos presupuestarios no son fuente alguna de obligaciones sino que sim-
plemente son autorizaciones para gastar. La fuente de las obligaciones, dice el
Tribunal, ha de encontrarse en los títulos jurídicos que establece el artículo 20
LGP. La nulidad a la que se refiere el artículo 46 LGP se predica de los actos
de ejecución del gasto tendentes a pagar una obligación válidamente contraída
pero sin crédito presupuestario.
Otro supuesto que permitiría la exigibilidad o cumplimiento de las obligacio-
nes serían las operaciones no presupuestarias de tesorería. Bajo esta denomina-
ción se encuadran operaciones que tratan de cubrir desfases de liquidez transi-
torios y que en principio funcionan al margen del Presupuesto, si bien en último
término han de encontrar un acomodo en el Presupuesto. Ejemplo de ello serían
los anticipos de tesorería (art. 60 LGP), anticipos de caja fija (artículo 78 LGP).
Finalmente la sentencia judicial firme permitiría el pago de las obligaciones pú-
blicas. El artículo 23.2 LGP recoge el principio de autoejecución de las sentencias
por la propia Administración. El artículo 23.3 LGP parece que subordina el cum-
plimiento de la sentencia a la existencia de crédito presupuestario y en el caso de
que fuera necesaria una modificación presupuestaria se dispone de 3 meses desde
la notificación de la resolución judicial para que la Administración concluya el
procedimiento presupuestario correspondiente.
A la luz de ello podemos vislumbrar un eventual conflicto entre la tutela
judicial efectiva que incorpora el derecho a la ejecución de la sentencia y la ne-
cesaria cobertura presupuestaria para poder cumplir. El Tribunal Constitucio-
nal ya se pronunció en su sentencia 32/1982 al afirmar la primacía de la tutela
judicial efectiva al objeto de poder ejecutar una sentencia condenatoria para la
Administración. Por lo tanto el artículo 24 CE debería suponer la ejecutabili-
dad inmediata de la sentencia condenatoria a un pago pecuniario obligando al
Parlamento a conceder los créditos necesarios para hacer frente al pago de la

misma. En este sentido la Ley 29/1998, de la jurisdicción contencioso-adminis-
trativa en su artículo 106 apunta la idea de que cuando la sentencia condene a
la Administración al pago de una cantidad pecuniaria y ello derive de la exis-
tencia previa de un crédito presupuestario, éste tendrá la consideración ex lege
de crédito ampliable, sin ninguna limitación cuantitativa, para así poder hacer
frente al pago de cualquier cantidad a la que se condena a la Administración.
3.2. Incumplimiento
Una de las cuestiones más controvertidas en este punto es el régimen del in-
cumplimiento de las mismas y el interés de demora que ha de satisfacer la Hacien-
da Pública cuando se retrasa en el pago de sus obligaciones. Establece el artículo
24 LGP que si la Administración no pagara al acreedor en los tres meses siguien-
tes a la notificación de la resolución judicial o al reconocimiento de la obligación,
habrá de abonar el interés de demora del artículo 17.2 LGP una vez que transcu-
rrido ese plazo se reclame por escrito el cumplimiento de la obligación. Se trata
del régimen general aplicable al margen de los regímenes específicos derivados de
la legislación tributaria, de contratos o expropiación forzosa.
Un aspecto vinculado con el incumplimiento de las obligaciones públicas tie-
ne que ver con la responsabilidad de la Hacienda Pública deudora que no paga
sus obligaciones públicas. En particular el artículo 23.1 LGP regula un privilegio
clásico que supone una excepción a la tutela judicial efectiva de los acreedores de
la Hacienda Pública. Se trata del privilegio de la inembargabilidad de los bienes
de la Hacienda Pública. Establece este precepto que ningún tribunal ni autoridad
administrativa podrá dictar providencia de embargo ni despachar mandamientos
de ejecución contra los bienes y derechos cuando se encuentren afectos a un servi-
cio o función pública o cuando sus rendimientos o el producto de su enajenación
estén legalmente afectados a fines diversos o cuando se trate de valores o títulos
representativos del capital de sociedades estatales que ejecuten políticas públicas
o presten servicios de interés económico general. Similar contenido se recoge en
el artículo 30.3 de la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas y en el
artículo 173.2 LHL.
Este privilegium fisci que tiene sus orígenes en el siglo XIX impide la plena
eficacia del principio de responsabilidad patrimonial universal del deudor que no
sería aplicable, por lo tanto a la Hacienda Pública, lo cual podría colocar en una
situación de indefensión al particular acreedor. Este privilegio ha sido perfilado
por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional dada la posición de desamparo
en que podrían quedar los acreedores si todos los bienes de la Hacienda Pública
fueran inembargables. El problema se planteó y resolvió en la STC 166/1998, de
16 de julio en la que se analizaba el privilegio recogido en la LHL y que se refería
a la inembargabilidad de los bienes en general de la Hacienda local. Por ello el TC

considera que el privilegio de la inembargabilidad de los bienes en general, de todos,
de la Hacienda local es contrario al principio de tutela judicial efectiva y prohibición
de indefensión (artículo 24 CE), dado que ese privilegio impediría a los acreedores
hacer efectivo el cumplimiento de las sentencias que condenan a la Administración
al pago de una cantidad pecuniaria. Un derecho que la CE reconoce y garantiza no
puede quedar sin contenido por la imposibilidad de ejecutar sentencias que provo-
caría indefensión.
3.3. Extinción
Las obligaciones públicas se extinguen por las causas contempladas en el Có-
digo Civil y en el resto del ordenamiento jurídico (artículo 22 LGP). Al margen
de las causas clásicas de extinción de las obligaciones, el artículo 25 LGP regula
específicamente la prescripción de las obligaciones públicas.
Tradicionalmente la prescripción ha sido un ámbito de privilegio para la Ha-
cienda Pública desde que en la Ley de Administración y Contabilidad de la Ha-
cienda Pública se estableciera un plazo de prescripción de 15 años en contra del
Estado y un plazo de 5 años a su favor (para sus obligaciones). Evidentemente tal
desigualdad se suprimió con carácter general en la LGP estableciendo el mismo
plazo de cuatro años para la prescripción de los derechos y las obligaciones de la
Hacienda Pública. Salvo lo que establezcan las leyes especiales, el artículo 25 LGP
regula dos supuestos generales de prescripción:
– la prescripción del derecho al reconocimiento o liquidación de la obligación
pública
– la prescripción del derecho a exigir el pago de obligaciones ya reconocidas
y liquidadas.
La consecuencia en ambos casos es la extinción de la obligación pública. El
plazo de prescripción se interrumpe de acuerdo con las causas de interrupción
del Código Civil y una vez extinguidas las obligaciones por prescripción éstas
serán dadas de baja en las respectivas cuentas tras la tramitación del oportuno
expediente administrativo. Este carácter imperativo demuestra que no será admi-
sible la renuncia a la prescripción ganada, al contrario de lo que se establece en
el ámbito civil y aunque quiera la Hacienda Pública no podrá pagar, dado que la
prescripción se declarará de oficio, incurriendo en responsabilidad contable quien
pagara una obligación pública prescrita.
Por otro lado, un mecanismo extintivo de las obligaciones públicas es la com-
pensación tal y como se regula en los artículos 71 y siguientes de la Ley General
Tributaria. Los créditos reconocidos a favor de un contribuyente —esto es, las
obligaciones públicas a cargo de la Hacienda Pública—, pueden compensarse con
obligaciones tributarias de aquél frente a esa misma Hacienda. Lo único que exige
el artículo 71 LGT es que los créditos frente a la Hacienda Pública estén recono-
cidos por acto administrativo, vg. una certificación de obra.
IV. PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN DEL GASTO PÚBLICO

Los procedimientos de gestión del gasto público se regula en la Ley General
Presupuestaria desde la óptica del Presupuesto, de tal manera que de lo que se tra-
ta es de regular el régimen jurídico de la utilización de los créditos presupuestarios
que aparecen en el estado de gastos de los Presupuestos Generales del Estado. Por
ello lo que se regula en los artículo 70-73 LGP son procedimientos de ejecución
presupuestaria.
La necesidad de juridificar el gasto público y su materialización ha llevado a
establecer un procedimiento funcionalizado que cumpla la función de satisfacer
las necesidades públicas que tiene encomendadas un ente público, y precisamente
a tal finalidad se encaminan todos los actos que conforman la ejecución presu-
puestaria de los gastos públicos.
Existe un procedimiento general de gestión del gasto y procedimientos espe-
cíficos en función del tipo de gasto concreto de que se trate (gasto contractual,
subvencional). Nos referiremos exclusivamente al procedimiento general
Con carácter general el procedimiento se inicia con la elaboración de un expe-
diente de gasto. Normalmente en los gastos de carácter fijo (gastos de personal,
funcionariado, arrendamientos vigentes…) el expediente será muy sencillo, limi-
tándose a proponer la contabilización para el ejercicio siguiente de tales compro-
misos de gastos.
Tratándose de adquirir nuevas obligaciones, y una vez ordenado el inicio del
expediente se ha de verificar la existencia de un crédito presupuestario adecuado
y suficiente para financiar tal gasto. Para tal fin se solicita a la oficina de contabi-
lidad la retención o reserva del crédito que quedará a disposición del órgano que
lo haya solicitado (documento contable RC). Tal crédito presupuestario ha de
ser adecuado a la naturaleza del gasto que se pretende realizar y suficiente. Una
vez asegurada la existencia del crédito se adjuntará una memoria justificativa
del gasto propuesto: naturaleza, finalidad, objetivos, importe previsto, procedi-
miento de ejecución acordado.
Posteriormente comenzarán, propiamente dichas, las fases de gestión del gasto
público: Según el artículo 73 LGP tales fases serán:
• Aprobación del gasto.
• Compromiso de gasto o disposición.
• Reconocimiento de la obligación y propuesta de pago

• Ordenación del pago.
• Pago material
1. Aprobación del gasto

La aprobación es el acto mediante el cual se autoriza la realización de un gasto
determinado, por una cuantía cierta o aproximada, reservando a tal fin la totali-
dad o parte de un crédito presupuestario. La aprobación inicia el procedimiento
de ejecución del gasto, sin que implique relaciones con terceros ajenos a la Ha-
cienda Pública estatal. Las actuaciones a llevar a cabo para autorizar la realiza-
ción de un gasto quedarán reflejadas en el expediente de gasto.
2. Compromiso de gasto
El compromiso de gasto o disposición es el acto administrativo mediante el
cual la autoridad competente acuerda o concierta con un tercero, según los casos,
y tras el cumplimiento de los trámites que según la normativa vigente procedan, la
realización de obras, prestaciones de servicios, transferencias, subvenciones, etc.,
que previamente hubieran sido autorizadas. Es decir, es el acto mediante el cual
se acuerda la realización de gastos previamente aprobados, tras el cumplimiento
de los trámites legales oportunos, por un importe determinado o determinable.
El compromiso es, además, un acto de relevancia jurídica para con terceros y,
por tanto, vincula a la Hacienda Pública estatal a la realización del gasto a que se
refiera, respetando la cuantía y condiciones establecidas. Dicho de otro modo, en
esta fase el gasto deja de ser algo puramente interno para convertirse en un com-
promiso con un tercero que, en principio, la Administración debe cumplir, una vez
que dicho tercero haya satisfecho debidamente la prestación encargada.
Este compromiso de gasto debe ejercerse conforme a criterios de publicidad,
concurrencia e imparcialidad de las decisiones.
3. Reconocimiento de la obligación y propuesta de pago

El reconocimiento de la obligación es el acto administrativo por el cual la auto-
ridad competente acepta formalmente, con cargo al Presupuesto del Estado, una
deuda a favor de un tercero como consecuencia del cumplimiento por parte de es-
te de la prestación a que se hubiese comprometido, según el principio de “servicio
hecho”. O bien, en el caso de obligaciones no recíprocas, como consecuencia del
nacimiento de un derecho del mencionado tercero, en virtud de la ley o de un acto
administrativo. Es decir, el reconocimiento de la obligación es el acto mediante el

que se declara la existencia de un crédito exigible a la Hacienda pública estatal o
contra la Seguridad Social, derivado de un gasto aprobado y comprometido y que
comporta la propuesta de pago correspondiente.
El reconocimiento de obligaciones con cargo a la Hacienda Pública estatal
se producirá previa acreditación documental ante el órgano competente de la
realización de la prestación o del derecho del acreedor, de conformidad con los
acuerdos que en su día aprobaron y comprometieron el gasto. Ha de constar la
comprobación material de que el gasto se ha realizado.
No obstante, todo reconocimiento de la obligación llevará implícita la corres-
pondiente propuesta de pago, entendiendo como tal la solicitud por parte de la
autoridad competente que ha reconocido la existencia de una obligación para
que, de acuerdo con la normativa vigente, el Ordenador General de Pagos proce-
da a efectuar la ordenación de su pago.
La propuesta de pago es el acto por el que el órgano que ha reconocido la
obligación pone en conocimiento del ordenador de pagos el cumplimiento de la
misma para que proceda a su pago.
4. Ordenación del pago y pago material

Finalmente la ordenación de pagos es el acto por el cual el órgano competente
autoriza la disposición efectiva de fondos públicos para cumplir las obligaciones
resultantes de los créditos comprometidos y autorizados. Tal ordenación de pagos
ha de ajustarse al presupuesto monetario al objeto de conseguir una adecuada
distribución temporal de los pagos (artículo 106 y 107 LGP).
La función de ordenador general de pagos corresponde al Director General del
Tesoro y Política financiera, siendo ordenadores de pago secundarios los Presiden-
tes y Directores de los Organismos autónomos y demás entes públicos.
Los medios de pago de las obligaciones públicas serán: transferencia bancaria,
cheque, efectivo o cualesquiera otros medios de pago, sean o no bancarios (art.
110 LGP). El procedimiento para pago de las obligaciones de la Administración
General del Estado se regula en la Orden Ministerial (PRE) 1576/2002, de 19 de
junio.
5. Excepciones al procedimiento general de gestión de los gastos públicos

Como excepciones al iter procedimental lógico de las actuaciones de gestión de
los gastos públicos, la LGP regula dos situaciones que responden a la necesidad de
dar respuesta a problemas concretos que se generan en la gestión del gasto. Así el
artículo 78 LGP se refiere a los anticipos de caja fija, mientras que el artículo 79
LGP regula los pagos a justificar.
A) Los anticipos de caja fija

El anticipo de caja fija tiene como función la de agilizar la gestión de los gastos
que por sus características de periodicidad y recurrencia o cuantía pueden pres-
cindir o suavizar los rigores formales generales de los procedimientos de gestión
del gasto y en particular las fases relativas a la ordenación del pago. Según el
artículo 78 LGP se entienden por anticipos de caja fija las provisiones de fondos
de carácter extrapresupuestario y permanente que se realicen a pagadurías, cajas
y habilitaciones para la atención inmediata y posterior aplicación al capítulo II de
gastos corrientes en bienes y servicios del presupuesto del año en que se realicen,
de gastos periódicos o repetitivos, tales como los referentes a dietas, gastos de
locomoción, material no inventariable, conservación, tracto sucesivo…Posterior-
mente, y siempre dentro del año en que se realicen estos gastos, han de aplicarse
presupuestariamente al concepto de que se trate del capítulo II.
Como caracteres de esta figura podemos señalar siguiendo el Real Decreto
725/1989 sobre anticipos de caja fija que la cuantía global de los anticipos de caja
fija no podrá superar para cada Ministerio u organismo autónomo el 7% del total
de los créditos del capítulo destinado a gastos corrientes del presupuesto vigente,
no pudiéndose realizar pagos individuales con cargo a los anticipos de caja fija
por cuantía superior a 50.000 €, excepto los gastos destinados a teléfono, energía
eléctrica, combustible o indemnizaciones por razón del servicio.
En estos supuestos se invierte el iter lógico y tradicional crédito-gasto-pago. En
los anticipos de caja fija el pago se realiza previa y autónomamente producién-
dose, posteriormente, la ejecución presupuestaria; se trata, pues del pago corres-
pondiente a un gasto cuya cobertura presupuestaria está por determinar y dicha
determinación se efectuará en un momento posterior dentro del mismo ejercicio.
B) Los pagos a justificar

Por otro lado, los pagos a justificar se regulan en el artículo 79 LGP y consisten
en pagos en los que no existe una previa aportación de la documentación justifica-
tiva, pudiéndose librar fondos con el carácter de a justificar posteriormente. Ade-
más tales pagos a justificar podrán aplicarse cuando los servicios y prestaciones a
que se refieran hayan tenido lugar en el extranjero.
La diferencia fundamental entre anticipos de caja fija y pagos a justificar se
encuentra en que estos últimos siempre tienen carácter presupuestario, al impu-
tarse directamente el pago al presupuesto de gastos aunque no exista ninguna
justificación o incluso no se conozca el acreedor final. Los supuestos a los que

se aplican no son gastos periódicos o recurrentes sino que los pagos a justificar
se prevén para circunstancias que son especiales por sus características: des-
conocimiento del acreedor, pagos en el exterior, multiplicidad de acreedores…
Además, se pueden aplicar a cualquier capítulo del presupuesto y no sólo al
capítulo de gastos corrientes. Los pagos a justificar se libran a favor de los caje-
ros pagadores que han de justificar la aplicación de tales cantidades dentro del
mes siguiente a la inversión de las mismas y en todo caso en el plazo de 3 meses
desde la percepción de los fondos.
V. LA SUBVENCIÓN
1. Consideraciones generales
La subvención es un instituto jurídico tradicionalmente relacionado con la
actividad administrativa de fomento que, desde la perspectiva del Derecho Fi-
nanciero, constituye una manifestación de la actividad financiera de gasto, en
la medida en que es una técnica aplicada a la satisfacción de necesidades colec-
tivas mediante el empleo de fondos públicos. La aprobación de la Ley 38/2003,
de 17 de noviembre General de Subvenciones (en adelante LGS) constituye un
nuevo hito de un sector de la legislación estatal. La Ley ha sido desarrollada
por el Reglamento General de Subvenciones (Real Decreto 887/2006 de 21 de
julio).
Resulta muy positiva la existencia de una ley General de Subvenciones al ofre-
cer mayor seguridad jurídica y claridad en la regulación de este instituto jurídico
de la subvención que tanta relevancia ha adquirido en los últimos tiempos. De
igual modo ha de destacarse que la norma se aplica a todas las Hacienda Públicas
—estatal, autonómica y locales (artículo 3 LGS). En el caso de las CCAA la norma
estatal señala los aspectos que se consideran básicos y por lo tanto aplicables en
todo el territorio nacional, pero en el resto de aspectos es factible la regulación
autonómica.
2. Ámbito objetivo de aplicación

El ámbito de aplicación de la Ley General de Subvenciones es, en principio
muy amplio pues quedan incluidas todas aquellas subvenciones que se concedan
por una Administración o Entidad Pública de las que integran el ámbito subjeti-
vo de la Ley y entren dentro del concepto de subvención que la propia Ley nos
brinda. Pero, junto a la delimitación del ámbito objetivo de aplicación de la Ley
a partir del propio concepto de subvención, tanto el artículo 2, como el artículo
4 LGS relacionan unos determinados supuestos que se excluyen del ámbito de

aplicación de la Ley.
3. Concepto y caracteres
El artículo 2 es el encargado de definir la Subvención afirmando que:
“Se entiende por subvención, a los efectos de esta ley, toda disposición dine-
raria realizada por cualesquiera de los sujetos contemplados en el artículo 3 de
esta Ley, a favor de personas públicas o privadas y que cumpla los siguientes
requisitos:
a) Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.
b) Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la
ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un
comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurrencia
de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materia-
les y formales que se hubieran establecido.
c) Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por ob-
jeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de
promoción de una finalidad pública”
Una interpretación conjunta de los artículos 2 y 3 de la LGS, proporciona un
concepto legal de este instituto en función de los siguientes caracteres:
1. Es una disposición dineraria
2. Realizada por entes del sector público administrativo (Administraciones
Públicas u otros entes en el ejercicio de potestades administrativas).
3. La entrega de los fondos se realiza sin contraprestación directa del benefi-
ciario, pudiendo ser éste una persona pública o privada.
4. La entrega de los fondos está sujeta al cumplimiento de un determinado
objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad o la
adopción de un comportamiento singular (todas ellas ya realizadas o por
desarrollar).
5. Todas las anteriores actuaciones o situaciones tienen por objeto el fomento
de una actividad de utilidad pública o interés social o la promoción de una
finalidad pública.
4. La relación jurídica de subvención

La relación jurídica de subvención es la que se establece entre las partes im-
plicadas en el proceso de concesión y disfrute de la subvención. A tenor de lo
dispuesto en la citada Ley, pueden intervenir hasta tres partes en dicha relación: el
órgano concedente, el beneficiario y, en su caso, la entidad colaboradora.
1. El órgano concedente será una de las Administraciones a que nos hemos re-
ferido anteriormente. Tratándose del Estado, los órganos competentes son
los Ministros, Secretarios de Estado y Presidentes de entidades públicas. La
competencia es del Consejo de Ministros si la cuantía de la subvención es
superior a 12 millones de euros (artículo 10 de la LGS).
2. El beneficiario será la persona (física o jurídica, pública o privada) que,
reuniendo los requisitos legales y los establecidos en las bases de la convo-
catoria, se comprometa a cumplir los objetivos para los que se concede la
financiación.
3. Las entidades colaboradoras —que puede ser un organismo, ente o empresa
pública o una persona jurídica privada que reúna condiciones de solvencia
(artículos 10 a 12 de la LGS) y que, actuando en nombre y por cuenta del
concedente, entregan y distribuyen los fondos públicos a los beneficiarios y
colaboran en la gestión de la subvención (artículo 12-1º de la LGS). De con-
formidad con la LGS, es necesario formalizar un convenio de colaboración
entre el órgano administrativo concedente de la subvención y la entidad co-
laboradora en el que se regularán las condiciones y obligaciones asumidas
por esta última (artículo 16 LGS).
Además tanto los beneficiarios como las entidades colaboradoras para formar
parte de esta relación subvencional han de estar al corriente del pago de obligacio-
nes tributarias y de la Seguridad Social o del reintegro de subvenciones anteriores,
no tener la residencia fiscal en un paraíso fiscal y no haber estado condenado con
la pérdida del derecho a obtener subvenciones o a contratar con la Administra-
ción Pública, así como tampoco encontrarse en situaciones jurídicas relacionadas
con la insolvencia (artículo 13 LGS)
Como en toda relación jurídica, su contenido incluye obligaciones para las
partes; en este caso, fundamentalmente, para el beneficiario y la entidad colabo-
radora. Entre las obligaciones del beneficiario destaca la de realizar la actividad y
cumplir el objetivo para el que se ha otorgado la subvención, justificando dicho
cumplimiento (rendición de cuentas), acreditar el cumplimiento de los requisitos,
deberes contables y registrales así como, en su caso, la obligación de reintegrar los
fondos percibidos (artículo 14 de la LGS).
En cuanto a las obligaciones de la entidad colaboradora destacan, a su vez: la
entrega de los fondos a los beneficiarios y la justificación de dicha entrega ante
el órgano concedente, la comprobación del cumplimiento tanto de los requisitos
como de la realización de la actividad y cumplimiento de objetivos y el someti-
miento al control del órgano concedente respecto de la gestión de la subvención.
Por parte de la Administración concedente, las principales obligaciones na-

cen en dos momentos distintos. En un primer momento, con la resolución de la
concesión, que conlleva el compromiso del gasto correspondiente; en un segundo
momento, con la justificación de la realización de la actividad, proyecto o com-
portamiento, que conlleva el derecho al cobro por parte del beneficiario.
5. Procedimientos de concesión
La LGS establece dos procedimientos para la concesión de subvenciones: el
de concesión en régimen de concurrencia competitiva y el de concesión directa,
regulados en los artículos 23 a 27 y 28 de la LGS, respectivamente.
A) Procedimiento en régimen de concurrencia competitiva

Se inicia siempre de oficio, mediante convocatoria del órgano competente que
deberá indicar una serie de circunstancias tales como: disposición reguladora, cré-
ditos presupuestarios, objeto, condiciones y finalidad de la concesión, requisitos
de solicitud, plazos y documentación y criterios de valoración. Los interesados
deberán presentar su solicitud en el tiempo y la forma establecidos en la norma o
convocatoria relativa a la concreta subvención. Junto a dicha solicitud se deberán
presentar los documentos pertinentes, salvo que estuvieran ya en poder de la Ad-
ministración, concediéndose un plazo de subsunción de errores de 10 días.
Sigue una fase de instrucción, donde el instructor puede recabar informes y
valoraciones a fin de elaborar una propuesta provisional, que debe ser motivada y
notificarse a los interesados concediéndoles un plazo de 10 días para alegaciones,
comunicándose posteriormente la propuesta definitiva a los interesados para que
comuniquen su aceptación. La resolución de la concesión deberá ser motivada y
notificada, contendrá relación de solicitantes a los que se concede y la desestima-
ción del resto de las solicitudes. El plazo máximo para resolver y notificar es de
seis meses y el vencimiento de dicho plazo sin haberse producido dicha notifica-
ción implica desestimación por silencio administrativo.
B) Procedimiento de concesión directa

La Ley General de Subvenciones prevé conceder las subvenciones de forma
directa en tres casos:
– Las previstas nominativamente en los Presupuestos Generales del Estado,
de las CCAA o de las entidades locales.
– Aquellas cuyo otorgamiento o cuantía venga impuesto a la Administración
por una norma con rango de Ley.
– Las subvenciones en las que se acrediten razones de interés público, social,

económico o humanitario, u otras debidamente justificadas que dificulten
su convocatoria pública.
La resolución relativa a la concesión de la concreta subvención y, en su caso,
los convenios, establecerán las condiciones y compromisos aplicables de acuerdo
a los previsto en la LGS. En el caso de las subvenciones previstas nominativamen-
te en los Presupuestos Generales, el instrumento habitual para canalizarlas es el
convenio (art. 28 LGS).
6. Procedimiento de reintegro
El reintegro de la subvención puede producirse por dos razones que afectan
a la validez de la subvención y a su eficacia respectivamente. Por ello el artículo
36 LGS regula los supuestos que suponen la nulidad del acto administrativo de
concesión o su declaración de anulabilidad que conlleva la obligación de devolver
las cantidades obtenidas; y el artículo 37 LGS establece las causas de reintegro
propiamente dichas que suponen en general un incumplimiento de las obligacio-
nes asumidas en la concesión, válida, de una subvención.
En relación con este procedimiento, son causas de reintegro (artículo 37 LGS):
la obtención de la subvención falseando u ocultando las condiciones requeridas,
el incumplimiento de los objetivos o de la obligación de justificación, la resistencia
a las actuaciones de control y la declaración de la subvención como ayuda de Es-
tado ilegítima (artículos 87-89 Tratado CE), incumplimiento de las obligaciones
de publicidad, cuando el importe de la subvención supere el coste de la actividad
procede el reintegro del exceso de fondos obtenidos.
Las cantidades a reintegrar son ingresos de Derecho público, resultando de
aplicación para su cobranza lo previsto en la Ley General Presupuestaria deven-
gándose, en su caso, el interés de demora (interés legal del dinero incrementado
en un 25%), desde que se pagó la subvención hasta la fecha en que se acuerda la
procedencia del reintegro.
El plazo de prescripción es de cuatro años a computar desde la concesión, el
incumplimiento o el vencimiento de la obligación de justificar, según los casos
(artículos 38 a 40 LGS), pudiéndose interrumpir este plazo por las causas fijadas
legalmente.
El procedimiento de reintegro (artículos 29 a 43 de la LGS), es competencia
del órgano concedente, se inicia de oficio o como consecuencia de las actuaciones
de control. En la tramitación se garantiza la audiencia del interesado, siendo el
plazo máximo de resolución es de 12 meses a contar desde la fecha del acuerdo
de iniciación; la falta de resolución expresa en dicho plazo produce la caducidad
y enerva la interrupción de la prescripción. La resolución pone fin a la vía admi-

nistrativa (artículos 41 y 43 LGS).
7. El control financiero de las subvenciones

La LGS incluye un sistema de control financiero (artículos 44 a 51) cuya apli-
cación compete a la Intervención General del Estado (IGAE), sin perjuicio de las
funciones de control externo atribuidas al Tribunal de Cuentas. El control finan-
ciero de subvenciones consiste en actuaciones de comprobación sobre los benefi-
ciarios y entidades colaboradoras a fin de verificar la correcta obtención y empleo
de los fondos recibidos y el cumplimiento de todas las obligaciones a cargo de los
preceptores. A fin de facilitar dichas actuaciones, la LGS establece deberes de co-
laboración por parte de los sujetos afectados (artículo 46) y amplias potestades de
los funcionarios competentes en el ejercicio del control entre los que destacan el
libre acceso a los locales de negocio, información de cuentas bancarias, obtención
de información de terceros y carácter de documento público de las diligencias e
informes emitidos por dichos funcionarios (artículos 40, 47 y 50 LGS).
Las actuaciones de control terminan con la emisión de un informe por la IGAE
en el que, en su caso, se hará constar la procedencia de reintegro. Dicho informe
se remite al órgano gestor de la subvención, que puede estar o no de acuerdo con
el informe de la Intervención. Si estuviera de acuerdo con el mismo, ello le vincula
a iniciar el expediente de reintegro; en caso de disconformidad motivada, la IGAE
elevará el informe a la Comisión Delegada de Asuntos Económicos o al Consejo
de Ministros (en importes superiores a 12 millones de euros), para que resuelvan
la discrepancia (artículo 51 LGS).
8. Régimen sancionador
Finalmente, establece la LGS un régimen sancionador administrativo (artí-
culos 52 a 69), que distingue tres tipos de infracciones: Las infracciones leves
se relacionan con el incumplimiento de deberes formales (presentación de cuen-
tas justificativas, contabilidad y registros). Las infracciones graves se refieren a
conductas tales como la falta de comunicación de otras ayudas o subvenciones
recibidas para la misma actividad; el incumplimiento de las condiciones esta-
blecidas o falta de justificación del empleo de los fondos, así como el incumpli-
miento de los deberes de comprobación por parte de la entidad colaboradora.
Las infracciones muy graves vienen constituidas por la obtención de la subven-
ción falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que
la impiden; la no aplicación de los fondos recibidos a los fines para los que fue-
ron concedidos; la resistencia, excusa, obstrucción o negativa a las actuaciones
de comprobación y por parte de la entidad colaboradora, la falta de entrega de

los fondos a los beneficiarios.
En cuanto a las sanciones, se prevén pecuniarias (multas fijas y proporciona-
les) y no pecuniarias (pérdida, por un plazo de hasta cinco años de la posibilidad
de: obtener subvenciones, actuar como entidad colaboradora o contratar con las
Administraciones Públicas). Se establecen criterios de graduación tales como: la
comisión repetida de infracciones, la resistencia, negativa u obstrucción al con-
trol, la ocultación o falsedad y la utilización de medios fraudulentos
Por su parte, el artículo 308 del Código Penal tipifica el delito de obtención
indebida de subvenciones de las Administraciones Públicas falseando las condi-
ciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubiesen impedido.
TEMA 7
LOS RECURSOS PÚBLICOS (I)
SUMARIO: I. LOS RECURSOS PÚBLICOS. 1. Concepto. 2. Clases. II. LOS INGRESOS PATRI-
MONIALES. 1. Concepto. 2. Régimen jurídico. III. LA DEUDA PÚBLICA. 1. Concepto y clases.
2. principios constitucionales en materia de deuda pública. 2.1. El principio de reserva de ley en
materia de deuda pública. 2.2. El principio de inclusión presupuestaria automática. 2.3. El prin-
cipio de prioridad en el pago. 2.4. El principio de sostenibilidad financiera. 3. Régimen jurídico
de los empréstitos públicos. 3.1. Emisión y representación. 3.2. Los derechos del acreedor de la
deuda pública. 3.3. Conversión y extinción. 4. Las operaciones de crédito de las Comunidades
Autónomas. 5. Las operaciones de crédito de las Entidades Locales.
I. LOS RECURSOS PÚBLICOS

1. Concepto
Tanto en la Legislación como en la doctrina y en la jurisprudencia se suele utilizar
diferentes denominaciones para referirse a los recursos públicos: “derechos de con-
tenido económico”, “recursos” o “ingresos públicos”. Sin embargo, desde un punto
de vista teórico, consideramos que la definición más acertada respecto al concepto
de recurso es la establecida en su día por SAINZ DE BUJANDA, según la cual se
pueden analizar tres aspectos en este concepto:
Primero, el recurso como instituto jurídico, esto es, como un elemento de la
Hacienda Pública configurado en las normas jurídicas. Así, podemos hablar del
Tributo, de los Ingresos patrimoniales o de la Deuda pública. Este sería el concep-
to más genuino de recurso público configurado como un instituto de la Hacienda
Pública.
Segundo, los derechos de contenido económico, que se generan en la aplicación
de los institutos antes citados. Así, por ejemplo, de la aplicación del tributo nace
para la Hacienda Pública un derecho de crédito. La propia LGP (art. 5) utiliza la
expresión derechos de la Hacienda Pública para referirse al conjunto de derechos
de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado y a sus Organis-
mos Autónomos.
Tercero, los ingresos públicos o fondos, que en virtud del ejercicio de los ante-
riores derechos afluyen al Tesoro Público. En virtud del recurso del que proceden
se suelen denominar ingresos tributarios, ingresos patrimoniales, ingresos credi-
ticios etc.
Las características de los ingresos públicos son las siguientes:
Los recursos públicos (I)
– La disponibilidad o aptitud para disponer del ingreso con destino a la finan-

ciación del gasto público, y esto aunque no se trate de un ingreso definitivo,
por ejemplo, en el caso de la deuda pública.
– La naturaleza dineraria, ya que se expresa en unidades monetarias, indepen-
dientemente de que en algunos casos se admitan por parte de la Hacienda
Pública los pagos en especie.
– La no afectación, o pérdida del signo de procedencia, una vez que se integra
en el Tesoro público.
El fundamento de los recursos públicos se encuentra, como hemos dicho
desde el tema 1, en la capacidad patrimonial de la Hacienda Pública, indepen-
dientemente de que su destino sea el gasto público. Por ejemplo, un ingreso de
tipo patrimonial, como una donación o una herencia, se adquiere por la Ha-
cienda Pública por la capacidad jurídica y patrimonial del ente público, sin que
su fundamento estribe en la financiación del gasto público. Sin embargo, otros
recursos, como los tributarios, sí tienen su fundamento en la financiación del
gasto público ya que según la Constitución la imposición del deber de contribuir
se basa en el sostenimiento de los gastos públicos.
También es de destacar como una característica de los recursos, que en los
sistemas de organización territorial compleja, como el caso español, los diferentes
niveles de la Hacienda Pública pueden compartir recursos (por ejemplo los tri-
butos cedidos) o financiarse unos a través de la participación en ingresos de los
otros (participaciones de las CCAA en ingresos del Estado o participaciones de
las Corporaciones Locales en ingresos del Estado o de las CCAA). Esto es, que un
mismo recurso puede financiar el gasto de diferentes niveles de Hacienda Pública.
2. Clases
La clasificación tradicional de los recursos se realiza en base a diferentes cri-
terios:
– En función del ente público perceptor:
• Recursos de la Hacienda Pública.
• Recursos de las Haciendas Autonómicas.
• Recursos de las Haciendas Locales.
– Según la fuente o el recurso del que proceden
• Tributos.
• Crédito público o Deuda Pública.
• Patrimonio.
• Precios Públicos.
• Transferencias.
• Multas.
– Según la naturaleza jurídica de la relación jurídica que da origen al ingreso
• Ingresos de Derecho público, cuya aplicación da lugar a relaciones ju-
rídico-públicas y que suelen distinguirse por su carácter coactivo y por
la utilización de los procedimientos y prerrogativas propias del Derecho
Público.
• Ingresos de Derecho privado, cuya aplicación da lugar a relaciones jurí-
dicas que se aplican con sujeción al Derecho privado.
En cuanto al régimen jurídico de todos estos recursos, hay que tener en cuenta
que la LGP establece el régimen general de los derechos de la Hacienda Pública,
sin perjuicio de la aplicación de la normativa específica para determinados recur-
sos, como los tributarios, que se rigen por la LGT, o los recursos patrimoniales,
que tienen su normativa específica.
Con carácter general, la LGP establece para los derechos de la Hacienda Públi-
ca las siguientes limitaciones (arts. 7 y 10).
– La prohibición de enajenar, gravar o arrendar dichos derechos salvo en los
casos regulados por las leyes.
– La prohibición de conceder exenciones, condonaciones, rebajas o morato-
rias en el pago de los derechos, salvo en los casos y en las formas previstos
en las leyes.
– La prohibición de transacción o arbitraje sobre los derechos de la Hacienda
pública.
– La inejecución e inembargabilidad de los bienes y derechos patrimoniales
afectos al uso o servicio público.
En cuanto al devengo de los derechos de naturaleza pública, éstos nacen de
acuerdo con la normativa reguladora de cada derecho, y se extinguen por las cau-
sas previstas en la LGT y las demás previstas en las leyes. (art. 11 LGP).
También en relación con los derechos de naturaleza pública, el incumplimiento
del deudor implica el devengo del interés de demora desde el día siguiente al ven-
cimiento de la obligación, fijándose el mismo en el interés legal del dinero. (art.
17 LGP).
La prescripción de los derechos de naturaleza pública se aplica de oficio, el
plazo es de cuatro años y prescribe el derecho de la Hacienda Pública en dos su-
puestos:
– El reconocimiento o liquidación del crédito a su favor, desde que dicho de-

recho pudo ejercitarse.
– El cobro de los créditos liquidados desde su notificación o vencimiento.
La LGP se remite a la LGT en cuanto a las causas de interrupción de la pres-
cripción (art. 15 LGP).
II. LOS INGRESOS PATRIMONIALES

1. Concepto
Los ingresos patrimoniales son los que derivan de los llamados bienes pa-
trimoniales del Estado y demás entes públicos. En efecto, tal como establece el
art. 132. CE, la propiedad pública incluye los bienes de dominio público y co-
munales, esto es, los afectos al dominio público (inalienables, imprescriptibles e
inembargables)1, y los bienes patrimoniales.
Los bienes patrimoniales no están afectos al servicio público y generan ingre-
sos llamados de Derecho privado, ya que el ente público actúa respecto a ellos
como lo haría un particular, sometiendo a normas de Derecho privado los ingre-
sos que puedan proceder de ellos. (Por ejemplo, un local propiedad de un ayun-
tamiento arrendado, un bien donado que se enajena, los ingresos procedentes de
una empresa pública).
La pertenencia del estudio de los bienes patrimoniales y de los ingresos patri-
moniales al Derecho Financiero ha sido negada por algunos sectores de la doc-
trina civilista y mercantilista, e incluso por algún sector de la doctrina financiera,
que considera que la obtención de recursos a través de estos bienes, y por lo tanto
su finalidad financiera, es secundaria en su regulación.
Sin embargo, la doctrina mayoritaria, entre la que nos encontramos, es favo-
rable a la inclusión de los ingresos patrimoniales en el ámbito del Derecho Fi-
nanciero, ya que junto con los recursos tributarios y de la deuda pública, forman
parte del haber de la Hacienda Pública, teniendo su regulación una clara finalidad
financiera. Además, los ingresos que proceden de los bienes patrimoniales —aun-
que tienen un régimen jurídico privado que se aplica por expresa remisión de
sus normas reguladoras— son ingresos públicos que como tales se incluyen en el
Tesoro Público y se prevé su utilización en los Presupuestos.
1
“Son bienes de dominio público estatal los que determine la ley y, en todo caso, la zona marí-
timo-terrestre, las playas, el mar territorial y los recursos naturales de la zona económica y la
plataforma continental”
En cuanto al concepto legal, el art. 3 de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del

Patrimonio de las Administraciones Públicas (LPAP) establece que:
1. El patrimonio de las Administraciones públicas está constituido por el
conjunto de sus bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza y el título de
su adquisición o aquel en virtud del cual les hayan sido atribuidos.
2. No se entenderán incluidos en el patrimonio de las Administraciones públi-
cas el dinero, los valores, los créditos y los demás recursos financieros de su ha-
cienda ni, en el caso de las entidades públicas empresariales y entidades análogas
dependientes de las comunidades autónomas o corporaciones locales, los recursos
que constituyen su tesorería.
La LPAP, clasifica el patrimonio de las Administraciones públicas por razón del
régimen jurídico al que están sujetos: en bienes y derechos de dominio público o
demaniales; y de dominio privado o patrimoniales.
Son bienes y derechos de dominio público los que siendo de titularidad públi-
ca, se encuentren afectados al uso general o al servicio público, así como aquellos
a los que una ley otorgue expresamente el carácter de demaniales. Son bienes de
dominio público estatal, en todo caso, los mencionados en el art. 132.2 de la CE;
Los inmuebles de titularidad de la Administración General del Estado o de los
organismos públicos vinculados a ella o dependientes de la misma en que se alojen
servicios, oficinas o dependencias de sus órganos o de los órganos constituciona-
les del Estado.
Son bienes y derechos de dominio privado o patrimoniales los que, siendo de
titularidad de las Administraciones públicas, no tengan el carácter de demaniales.
En todo caso, tendrán la consideración de patrimoniales de la Administración
General del Estado y sus organismos públicos: los derechos de arrendamiento;
los valores y títulos representativos de acciones y participaciones en el capital de
sociedades mercantiles o de obligaciones emitidas por éstas; así como contratos
de futuros y opciones cuyo activo subyacente esté constituido por acciones o par-
ticipaciones en entidades mercantiles; los derechos de propiedad incorporal; y los
derechos de cualquier naturaleza que se deriven de la titularidad de los bienes y
derechos patrimoniales.
2. Régimen jurídico
El régimen de adquisición, administración, defensa y enajenación de los bienes
y derechos patrimoniales es el previsto en la LPAP y en las disposiciones que la
desarrollen o complementen.
Supletoriamente, se aplican las normas del Derecho administrativo, en todas
las cuestiones relativas a la competencia para adoptar los correspondientes actos
y al procedimiento que ha de seguirse para ello. Las normas del Derecho privado
se aplicarán en lo que afecte a los restantes aspectos de su régimen jurídico.
La gestión y administración de los bienes y derechos patrimoniales por las Ad-
ministraciones públicas se ajustan a los siguientes principios:
– Eficiencia y economía en su gestión.
– Eficacia y rentabilidad en la explotación de estos bienes y derechos.
– Publicidad, transparencia, concurrencia y objetividad en la adquisición, ex-
plotación y enajenación de estos bienes.
– Identificación y control a través de inventarios o registros adecuados.
– Colaboración y coordinación entre las diferentes Administraciones públi-
cas, con el fin de optimizar la utilización y el rendimiento de sus bienes.
Los modos de adquisición de los bienes patrimoniales están regulados en los
arts. 15 a 27 de la LPAP
Las Administraciones públicas podrán adquirir bienes y derechos por cual-
quiera de los modos previstos en el ordenamiento jurídico y, en particular, por los
siguientes:
– Por atribución de la ley.
– A título oneroso, con ejercicio o no de la potestad de expropiación.
– Por herencia, legado o donación.
– Por prescripción.
– Por ocupación.
El art. 17 de la ley establece una presunción de patrimonialidad cuando se pro-
duce la adquisición de los bienes: Salvo disposición legal en contrario, los bienes
y derechos de la Administración General del Estado y sus organismos públicos se
entienden adquiridos con el carácter de patrimoniales, sin perjuicio de su poste-
rior afectación al uso general o al servicio público.
La administración de los bienes patrimoniales consiste básicamente en la ex-
plotación de los mismos, para lo cual deben concurrir dos requisitos: que sean
susceptibles de aprovechamiento rentable y que no estén destinados a ser enaje-
nados.
La explotación puede ser encomendada a la propia Administración o a un Or-
ganismo autónomo o a particulares mediante el oportuno concurso.
En cuanto a los ingresos patrimoniales, el art. 108 de la LPAP establece que
Las rentas, frutos o percepciones de cualquier clase o naturaleza producidos por
los bienes patrimoniales de la Administración General del Estado se ingresarán
en el Tesoro Público con aplicación a los pertinentes conceptos del presupuesto
de ingresos, haciéndose efectivos con sujeción a las normas y procedimientos del

derecho privado.
Si la explotación conllevase la entrega de otros bienes, derechos o servicios,
éstos se integrarán en el patrimonio de la Administración General del Estado o del
organismo público con el carácter de patrimoniales.
Una mención especial es necesario hacer a los recursos obtenidos por la em-
presa pública.
Las razones esgrimidas por la doctrina para considerar los recursos proce-
dentes de la empresa pública como recursos patrimoniales y por lo tanto perte-
necientes al ámbito del Derecho Financiero son básicamente las siguientes: que
su fundación se produce con fondos públicos; que existe siempre un objetivo de
rentabilidad; que su régimen efectivo de actuación tiene un carácter iuspublicista;
que sus operaciones con los particulares difieren en muchos caso de los puros
actos de comercio; y sus beneficios son verdaderos ingresos públicos sometidos a
control político, administrativo y jurisdiccional.
En este sentido el art. 166.3 y 4 de la LPAP establece que a los efectos previstos
en el presente título, formarán parte del patrimonio empresarial de la Adminis-
tración General del Estado o de sus organismos públicos, las acciones, títulos,
valores, obligaciones, obligaciones convertibles en acciones, derechos de suscrip-
ción preferente, contratos financieros de opción, contratos de permuta financiera,
créditos participativos y otros susceptibles de ser negociados en mercados secun-
darios organizados que sean representativos de derechos para la Administración
General del Estado o sus organismos públicos, aunque su emisor no esté incluido
entre las personas jurídicas enunciadas en el apartado 1 del presente artículo.
4. También formarán parte del patrimonio de la Administración General del
Estado los fondos propios, expresivos de la aportación de capital del Estado, de
las entidades públicas empresariales, que se registrarán en la contabilidad patri-
monial del Estado como el capital aportado para la constitución de estos orga-
nismos. Estos fondos generan a favor del Estado derechos de participación en el
reparto de las ganancias de la entidad y en el patrimonio resultante de su liqui-
dación.
III. LA DEUDA PÚBLICA

1. Concepto y clases
El Crédito público es un recurso de la Hacienda Pública del que se vale para la
satisfacción de las necesidades públicas. Por ello el estudio del mismo, desde un
punto de vista jurídico, debe hacerse en el ámbito del Derecho Financiero. Sobre
este punto, existe actualmente unanimidad en la doctrina.
No obstante, antes de adentrarnos en el estudio jurídico de la deuda pública,
debemos advertir que el tema de la deuda pública ha tenido en los últimos años
una gran actualidad desde el punto de vista económico y político tras la crisis fi-
nanciera de 2008. El debate sobre este recurso se ha centrado fundamentalmente
en los efectos de la deuda sobre el crecimiento económico, poniendo un especial
énfasis sobre los efectos perversos de este recurso.
De tal manera que, las cifras de endeudamiento de los distintos países; la difi-
cultad para vender los títulos de la deuda pública; la llamada prima de riesgo2; la
calificación de la deuda por las agencias de calificación de riesgos3; o la confianza
de los inversores para suscribir deuda de determinados países; ha estado en el
centro del debate político e informativo de los últimos años.
Pero aunque estos factores han influido decisivamente en el régimen jurídico
actual de la deuda pública, provocando incluso la reforma constitucional del art.
135 de la CE, no compete a un análisis jurídico analizar los efectos de la deuda
pública sobre la economía, ni analizar la deuda pública como instrumento de
inversión de los mercados financieros. El análisis jurídico, como el de otros recur-
sos, lo centraremos en su naturaleza y régimen jurídico, que como el resto de los
recursos de la Hacienda Pública sólo podemos calificar en términos de constitu-
cionalidad y legalidad.
El estudio jurídico-financiero de la Deuda Pública ha estado presidido por dos
cuestiones básicas: por un lado, la consideración de este recurso como de carácter
extraordinario; y por otro lado, la necesidad de establecer los caracteres intrínse-
cos de este instituto que le permitieran distinguirse del resto de los recursos y, por
lo tanto, que posibilitara construir en torno a él una rama específica del Derecho
Financiero.
Sobre el carácter extraordinario de la Deuda Pública, el instituto que analiza-
mos ha sufrido una doble y contradictoria presión científica. Si bien se defendía
la naturaleza jurídica de recurso de la Deuda pública y su similitud al resto de los
recursos, se ha hecho hincapié, por otro, en su carácter extraordinario o marginal,
en cualquiera de las acepciones que el calificativo de extraordinario pueda tener
(ya por financiar gastos extraordinarios, ya por su carácter discontinuo en el tiem-

2
En el mercado de deuda pública la prima de riesgo o diferencial de deuda, es el sobreprecio que
paga un país para financiarse en los mercados en comparación con otros países.
3
Las agencias de calificación de riesgos, agencias de clasificación de créditos o agencias de rating
son empresas que, por cuenta de un cliente, califican unos determinados productos financieros
o activos ya sean de empresas o de Estados o gobiernos regionales Sus notas o calificaciones
valoran el riesgo de impago y el deterioro de la solvencia del emisor.
po, ya por la necesidad, cada vez que se intenta recaudar, de una manifestación de
voluntad del poder legislativo en tal sentido).
No obstante, el carácter extraordinario de la Deuda pública es difícilmente
sostenible en el momento actual. En primer lugar, por la propia crisis de la distin-
ción entre ingresos ordinarios y extraordinarios desde un punto de vista jurídico;
en segundo lugar, por la habitualidad o utilización ordinaria de la Deuda Pública;
por último, por su destino a la satisfacción de las necesidades públicas en su con-
junto.
Sobre esta última cuestión, es de destacar que la limitación del recurso de la
Deuda pública a la financiación de gastos extraordinarios o a épocas de crisis
económicas, ha estado en el centro de la discusión científica acerca del carácter
ordinario o extraordinario de este recurso, de la conveniencia o riesgo de su utili-
zación, desde un punto de vista económico, y de la escisión de la Deuda pública,
desde una perspectiva jurídica, según la finalidad para la que se emite.
Admitido que la Deuda Pública es un recurso financiero y que el carácter ex-
traordinario de la misma no se puede mantener en la actualidad (ni siquiera tras
la limitación jurídica en su utilización), lo que se plantea, entonces, es cuáles son
las características definitorias de la Deuda pública que permitan distinguirla del
resto de los recursos públicos
Sobre esta cuestión, los rasgos más destacados son los siguientes:
– El negocio jurídico subyacente es el préstamo. Así define la deuda pública el
art. 92 de la LGP: Constituye la Deuda del Estado el conjunto de capitales
tomados a préstamo por el Estado mediante emisión pública, concertación
de operaciones de crédito, subrogación en la posición deudora de un tercero
o, en general, mediante cualquier otra operación financiera del Estado, con
destino a financiar los gastos del Estado o a constituir posiciones activas de
tesorería.
– El carácter no definitivo de los ingresos que produce. En efecto, la deuda
pública tiene un aspecto de gasto público, porque lleva necesariamente aso-
ciado la obligación de devolver el capital y pagar los intereses.
– La voluntariedad, por contraposición a la coactividad de los ingresos tribu-
tarios.
Respecto a la primera característica, es su instrumentación a través de un con-
trato de préstamo lo que permite distinguir a la Deuda pública de aquellas otras
situaciones en que el Estado asume una posición deudora.
Actualmente, y sobre la base de una concepción amplia de la Deuda Pública,
la mayoría de la doctrina hace hincapié en el carácter no definitivo del ingreso
más que en el elemento jurídico-formal de que se trate de un préstamo en sentido
técnico. Así se posibilita la inclusión, dentro del concepto de Deuda pública, tanto
a los empréstitos en sentido estricto, como a las operaciones singulares de crédito.
En este sentido, FERREIRO LAPATZA, al comentar el artículo 135 de la
Constitución incluye en el ámbito de la Deuda Pública estas tres modalidades:
“Al decir ‘para emitir Deuda pública o contraer crédito’, la Constitución trata de
evitar cualquier equívoco en torno al ámbito de aplicación de este artículo, que
abarca de esta forma, sin que pueda plantearse dudas al respecto, no sólo a la
forma más tradicional de Deuda, es decir a la emisión de empréstitos documen-
tados en títulos-valores que se ofrecen al público, sino también a los préstamos
concertados con un sujeto particular y a los contratos que, como el de apertura de
crédito, pueden ofrecer alguna duda en torno a su asimilación a la figura genérica
del préstamo, es decir, de un contrato por el que una de las partes entrega o pone
a disposición de un ente público una cantidad de dinero comprometiéndose éste a
reembolsar la cantidad recibida y a pagar los intereses pactados”.
Pero incluso es posible, a través de una interpretación del artículo 135 de la
Constitución, incluir en este ámbito no sólo a la Deuda en sentido estricto (las
modalidades antes expuestas), sino cualquier fórmula que comprometa el crédito
de la Nación. Sobre la base de esta interpretación incluyen BAYONA DE PE-
ROGORDO y SOLER ROCH dentro de las modalidades de crédito público: la
Deuda pública o endeudamiento directo del ente público, bajo cualquiera de las
modalidades que aquélla pueda revestir, y el aval del Estado.
Desde el punto de vista jurídico-financiero existe, obviamente, una diferencia
fundamental entre ambos supuestos, ya que el primero es un instituto cuya apli-
cación genera un ingreso y al mismo tiempo genera un gasto derivado de la posi-
ción deudora asumida por el ente público, mientras que el segundo, no da lugar a
ingreso alguno para el ente público que asume únicamente una posición garante
que le convierte, eventual y subsidiariamente, en deudor.
Con este criterio amplio de delimitación define FERREIRO LAPATZA actual-
mente la Deuda pública como “toda operación de crédito por la que el Estado u
otro ente público recibe una cantidad que se obliga a devolver”.
Poniendo el acento en este carácter no definitivo del ingreso y en el compromi-
so del crédito, se relega a un segundo plano la característica de la voluntariedad
de la Deuda. Ello no obstante, no cabe infravalorar la importancia que el carácter
no coactivo de la Deuda tiene en relación con otros recursos, ya que es lo que ha
marcado su profusa utilización en los últimos tiempos.
La voluntariedad de la Deuda pública ha influido en la regulación de este re-
curso en dos sentidos: por un lado, desde un punto de vista legal, los límites que
se impusieron a la Deuda pública en la Constitución, hasta la reforma del art.
135.2, fueron de tipo formal; no se desarrollaron principios jurídicos materiales
como en el caso del tributo ya que la Deuda no afectaba a una esfera individual
de derechos y libertades que fuera necesario proteger.
Por otro lado, la interpretación del principio de legalidad en materia de Deuda
pública, pese al esfuerzo doctrinal en ampliar su contenido, fue perdiendo parte
del mismo, para favorecer una instrumentación dinámica de este recurso que, en
contraposición a los recursos tributarios, y precisamente por su carácter volunta-
rio, ha de competir con el sector privado en el mercado de capitales.
Por último, sólo cuando la amortización de la Deuda pública obligó finalmen-
te a acudir a los recursos tributarios —obviamente coactivos— o a situaciones
enormemente peligrosas desde el punto de vista económico, se levantaron voces
contra los peligros de este recurso y se intentó realizar una difícil conexión entre
los principios de justicia tributaria y el recurso de la Deuda pública.
Esta elaboración dogmática de la deuda pública, se ha visto en nuestra opinión
transformada por dos principios, uno de origen comunitario, cual es el principio
de solidez financiera y el otro, consecuencia del anterior, como es el de estabilidad
presupuestaria y sostenibilidad financiera establecido en el art. 135 de la CE.
En efecto, de ambos principios se desprende que se ha otorgado de nuevo a
la deuda pública un cierto carácter extraordinario, en la medida en que el déficit
debe ser una situación excepcional y no deseable que es necesario corregir a través
de un plan de estabilidad. Por otro lado, la deuda pública aparece ahora como el
único recurso limitado cuantitativamente. De ambos principios nos ocuparemos
en el epígrafe siguiente.
Con respecto a las clases de deuda pública, hay que tener en cuenta que las
modalidades de deuda pública pueden ser muy variadas, pero las clasificaciones
más comunes suelen distinguirla en base a los siguientes criterios:
– En función del ente público emisor:
• Deuda del Estado.
• Deuda de los organismos autónomos.
– En función del lugar de emisión:
• Deuda interior. La emitida en España.
• Deuda exterior. La emitida en el extranjero.
– En función del destino:
• Deuda con destino genérico a la financiación del gasto.
• Deuda destinada a constituir posiciones activas de tesorería.
– Por el plazo:
• Deuda a corto, medio y largo plazo
– Por la relación jurídica entre el ente público prestatario y el prestamista:

• Créditos singulares, en los cuales se concierta con un solo acreedor que
normalmente es una entidad financiera a través de un contrato de prés-
tamo o cuenta corriente. En este sentido, hay que recordar la prohibición
de concesión de créditos a los entes públicos por parte del Banco de Es-
paña en aplicación del art. 123 TFUE.
• Empréstitos públicos, la relación se establece con un conjunto de sus-
criptores y se formaliza a través de la emisión de títulos valores.
Los empréstitos públicos revisten las siguientes modalidades:
– Letras del Tesoro. Es la denominación de los títulos de la deuda que es emi-
tida al descuento, por un plazo de 18 meses (corto plazo) y que se suele uti-
lizar como instrumento de política monetaria. Estos valores comprometen
al emisor a realizar un único pago en la fecha de vencimiento (generalmente
por importe del valor nominal), y por tanto su rentabilidad viene dada por
el hecho de que el inversor los adquiere a un valor inferior al de reembolso;
la diferencia entre precio de adquisición y valor nominal es el descuento y
denota la rentabilidad absoluta que obtiene el inversor.
– Bonos del Estado y Obligaciones del Estado. Son valores que tienen venci-
miento a medio o largo plazo (3 a 5 años en el caso de los bonos; 10 a 30
años en el caso de las obligaciones), y que genera rentabilidad para el inver-
sor normalmente a través de pagos periódicos de intereses (cupones) hasta
el momento de su vencimiento.
2. Los principios constitucionales en materia de deuda pública

Los principios constitucionales en materia de Deuda pública se encuentran
recogidos en el art. 135 de la CE, a ellos se han añadido en desarrollo del citado
precepto los contenidos en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad
Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (LOEPSF).
2.1. El principio de reserva de ley en materia de deuda pública

El apartado 3 del art. 135 establece que: El Estado y las Comunidades Autó-
nomas habrán de estar autorizados por Ley para emitir deuda pública o contraer
crédito.
De este precepto destaca, sobre todo en relación a la redacción anterior, que la
reserva de ley se exige no sólo al Estado sino también a las Comunidades autóno-
mas. En realidad, habrá que entender que será el poder ejecutivo, tanto del Estado
como de las Comunidades Autónomas, los que deberán estar autorizados por sus
respectivos poderes legislativos. Hasta la inclusión en nuestro ordenamiento del

principio comunitario de solidez financiera y más tarde en el Derecho interno del
principio de estabilidad financiera, que han establecido límites cuantitativos al
endeudamiento, el único límite constitucional a la utilización de este recurso lo
representaba el principio de reserva de ley.
El fundamento del principio de reserva de ley en materia de deuda pública no
se ha visto nunca, al contrario que en el caso de los tributos, como una garantía de
los ciudadanos, ya que al ser un recurso de tipo voluntario su utilización no coli-
siona con el derecho de propiedad. Algunos autores consideran que su fundamen-
to está en evitar la posición preeminente del Estado en el mercado de capitales.
Sin embargo, creemos que tal como en su día manifestó SAINZ DE BUJANDA,
es la necesidad de que el legislativo controle y encauce la actuación del ejecutivo
en materia de deuda pública, la que está en la base del principio de reserva de ley y
ello porque el problema del endeudamiento reside en el gasto que inevitablemente
lleva asociado. Este gasto acumulado de la deuda pública sólo se puede financiar
de tres formas: reduciendo otros gastos (mermando con ello la atención a otras
necesidades públicas); aumentando los ingresos tributarios; o recurriendo a un
mayor endeudamiento, produciéndose lo que se denomina la “espiral de la deu-
da” de tal manera que el endeudamiento deja de ser el mecanismo para financiar
el déficit sino la causa que lo provoca.
El principio de reserva de ley se ha visto satisfecho hasta ahora a través de la
autorización del montante máximo de la deuda fijado en la Ley de Presupuestos
Generales del Estado. Por eso siempre se ha dicho que es una reserva de ley re-
lativa y no absoluta, ya que dentro del límite fijado es el poder ejecutivo el que
ordena la creación de la deuda, su emisión, contratación y gestión.
Esta situación parece lógica sobre todo en el contexto económico actual, que im-
pondría unas rigideces difícilmente asumibles el que las condiciones de la emisión se
tuvieran que fijar en una ley. Hay que tener en cuenta que los entes públicos tienen
que competir con otros títulos en el mercado de capitales para la obtención de este
recurso. Asimismo, en los últimos años hemos asistido a una situación en que han
sido las necesidades de financiación por parte de los Estados las que han marcado
las condiciones del endeudamiento.
No obstante, la LOEPSF ha establecido un nuevo límite previo a la autoriza-
ción de la deuda fijada en la Ley de Presupuestos, a imagen de lo que sucede con
el acuerdo de estabilidad en relación a los PGE. En efecto, en el primer semestre
de cada año, el Gobierno, mediante acuerdo del Consejo de Ministros, a propues-
ta del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y previo informe del
Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas y de la
Comisión Nacional de Administración Local en cuanto al ámbito de las mismas,
fijará El Objetivo de Deuda pública referidos a los tres ejercicios siguientes.
La fijación del objetivo de deuda pública será coherente con el objetivo

de estabilidad presupuestaria establecido. Para la fijación de los objetivos de
deuda pública se tendrán en cuenta las recomendaciones y opiniones emitidas
por las instituciones de la Unión Europea sobre el Programa de Estabilidad de
España.
El acuerdo del Consejo de Ministros en el que se contengan los objetivos de
estabilidad presupuestaria y de deuda pública se remitirá a las Cortes Generales.
En forma sucesiva y tras el correspondiente debate en Pleno, el Congreso de los
Diputados y el Senado se pronunciarán aprobando o rechazando los objetivos
propuestos por el Gobierno.
Si el Congreso de los Diputados o el Senado rechazan los objetivos, el Gobier-
no, en el plazo máximo de un mes, remitirá un nuevo Acuerdo que se someterá al
mismo procedimiento.
Aprobados los objetivos de estabilidad presupuestaria y de deuda pública por
las Cortes Generales, la elaboración de los proyectos de Presupuesto de las Admi-
nistraciones Públicas habrá de acomodarse a dichos objetivos.
2.2. Principio de inclusión presupuestaria automática

El art. 135. 3 de la CE establece que “Los créditos para satisfacer los intereses
y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán siempre
incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos (…) Estos créditos no podrán
ser objeto de enmienda o modificación, mientras se ajusten a las condiciones de
la Ley de emisión”.
Esta garantía constitucional de consolidación de los créditos presupuestarios
para el pago de la deuda pública, aparecía también antes de la reforma del art.
135 de la CE. Según el tenor literal del precepto, los PGE deben incluir siempre los
créditos presupuestarios suficientes para atender la devolución de las cantidades
prestadas y la retribución pactada.
Esta garantía se extiende a la deuda pública de todas las Administraciones
Públicas, no sólo a la Deuda del Estado y afecta tanto al Ejecutivo en el mo-
mento de elaboración de los presupuestos, como al legislativo, que no podrá
modificar ni enmendar estos créditos si se ajustan a las condiciones de la ley de
emisión.
La mayoría de los autores, siguiendo a DE LA HUCHA, consideran que hay
que atender al concepto material de “ley de emisión”, esto es, la norma, cual-
quiera que sea su rango jurídico en la cual se fijen las prestaciones derivadas de
la deuda.
2.3. El principio de prioridad absoluta en el pago

El art. 135.3 de la CE, además de garantizar el pago de la deuda a través de
la inclusión automática de los créditos presupuestarios necesarios para ello, ha
introducido un principio de prioridad absoluta en su pago, lo que lleva la garantía
constitucional al ámbito también de la ejecución presupuestaria.
El art. 14 de la LOEPSF establece que “El pago de los intereses y el capital de
la deuda pública de las Administraciones Públicas gozará de prioridad absoluta
frente a cualquier otro gasto”.
Nos parece evidente que el alcance de este precepto es de un importante cala-
do, y que requerirá de una importante interpretación en su relación con los arts.
20 y ss. de la LGP, cuando el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la
deuda pública, que ya por mandato constitucional estarán siempre cubiertas por
un crédito presupuestario, puedan colisionar con otras obligaciones también váli-
damente devengadas según el art. 204 de la LGP y exigibles según el art. 215 de la
misma ley. Sin embargo, el mandato constitucional no parece tener duda, el pago
de la deuda pública tendrá prioridad absoluta.
2.4. El principio de sostenibilidad financiera

Como hemos expuesto en otros apartados de este Manual, el principio de soli-
dez financiera establecido en el TFUE y el principio e estabilidad presupuestaria se
proyectan en gran medida sobre el endeudamiento del sector público. En efecto,
uno de los parámetros de la solidez financiera, esto es, la prohibición de déficit
públicos excesivos, se manifiesta en el requisito de que el volumen global de deuda
consolidada no supere el 60 por ciento del PIB. Por otro lado, el propio concepto
de estabilidad presupuestaria se refiere a la situación de equilibrio o superávit
computada en términos de capacidad de financiación y dicha capacidad viene
referida al saldo de endeudamiento neto.
Por eso todas las normas tendentes a la contención del déficit público implican
el establecimiento de normas limitativas de la deuda pública.
El art. 135.3 de la CE introduce esta limitación cuantitativa al establecer que
“El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en
4
Art. 20 LGP “Las obligaciones de la Hacienda Pública estatal nacen de la ley, de los negocios
jurídicos y de los actos o hechos que, según derecho, las generen”
5
Art. 21.1 “Las obligaciones de la Hacienda Pública estatal sólo son exigibles cuando resulten
de la ejecución de los presupuestos, de conformidad con lo dispuesto en esta ley, de sentencia
judicial firme o de operaciones presupuestarias legalmente autorizadas”.
relación al producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de refe-
rencia establecido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea”.
La LOEPSF, después de definir el principio de sostenibilidad financiera como
la capacidad para financiar compromisos de gasto presentes y futuros dentro de
los límites de déficit y deuda pública, conforme a lo establecido en esta Ley y en la
normativa europea (art. 4) ha concretado el mandato constitucional estableciendo
en el art. 13 que el volumen de deuda pública, definida de acuerdo con el Proto-
colo sobre Procedimiento de déficit excesivo, del conjunto de Administraciones
Públicas no podrá superar el 60 por ciento del Producto Interior Bruto Nacional.
La LOEPSF ha distribuido este límite entre las diferentes Administraciones
Públicas de acuerdo con los siguientes porcentajes, expresados en términos nomi-
nales del Producto Interior Bruto nacional: 44 por ciento para la Administración
central, 13 por ciento para el conjunto de Comunidades Autónomas y 3 por cien-
to para el conjunto de Corporaciones Locales.
Si, como consecuencia de las obligaciones derivadas de la normativa europea,
resultase un límite de deuda distinto al 60 por ciento, el reparto del mismo entre
Administración central, Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales res-
petará las proporciones anteriormente expuestas.
El límite de deuda pública de cada una de las Comunidades Autónomas no
podrá superar el 13 por ciento de su Producto Interior Bruto regional.
La Administración Pública que supere su límite de deuda pública no podrá
realizar operaciones de endeudamiento neto.
Los límites de déficit estructural y de volumen de deuda pública sólo podrán
superarse según el art. 135 de la CE en caso de catástrofes naturales, recesión
económica o situaciones de emergencia extraordinaria que escapen al control del
Estado y perjudiquen considerablemente la situación financiera o la sostenibilidad
económica o social del Estado, apreciadas por la mayoría absoluta de los miem-
bros del Congreso de los Diputados.
En estos casos, según la LOEPSF deberá aprobarse un plan de reequilibrio que
permita alcanzar el límite de deuda teniendo en cuenta la circunstancia excepcio-
nal que originó el incumplimiento.
Todas estas normas, introducen un límite cuantitativo a la deuda pública del
más alto nivel, retornando a un cierto carácter extraordinario del recurso a la
deuda pública. En efecto, el temor a la deuda pública no lo es, como decían los
hacendista clásicos, cuando se utiliza para financiar gastos de inversión, ya que
los beneficios que puede generar una buena inversión pública pueden revertir
de nuevo al Estado a través de la tributación de los mismos, sino la utilización
de la deuda pública para financiar gastos corrientes o para amortizar deuda
anterior.
El problema y la espiral en la que se han visto involucrados algunos de los paí-

ses europeos en los últimos años se ha producido cuando esa deuda se utiliza para
financiar gastos corrientes, teniendo que emitir nuevas emisiones de deuda para
pagar las deudas anteriores, entrando en aquello que se denomina la espiral de la
deuda pública o el traslado de la financiación del gasto a las generaciones futuras.
Si a eso le añadimos la desconfianza de los inversores en prestar a los Estados en
crisis, nos encontramos con una situación en la que son los propios mercados los
que imponen el límite a la deuda pública. El Estado no se puede endeudar más, no
porque haya una limitación jurídica a ello, sino porque no hay nadie que le preste
el dinero o porque los que se lo prestan lo hacen a un interés imposible de pagar.
3. Régimen jurídico de los empréstitos públicos

3.1. Emisión y representación
Como ya hemos visto en epígrafes precedentes, la deuda pública debe estar
autorizada por Ley (art. 135.1), normalmente es la Ley de Presupuestos Generales
del Estado la que cubre este mandato constitucional.
Una vez autorizada por la deuda pública por ley, el art. 97 de la LGP atribuye
al Ministro de Economía la competencia para la creación de Deuda del Estado
mediante emisiones de valores u operaciones de crédito, así como para estable-
cer los procedimientos a seguir para la contratación y formalización de tales
operaciones. El Ministro puede delegar tales facultades, de forma ordinaria, en
el Director General del Tesoro y Política Financiera.
La emisión es el acto por el que se formaliza el empréstito. Como hemos dicho,
es competencia del Ministro de Economía y se realiza a través de resoluciones del
Director General del Tesoro y Política financiera donde se establecen las formas
de representación, la cuantía, plazos y tipo de interés y demás características del
empréstito.
En cuanto a los procedimientos de emisión, la LGP (art. 99.2) reconoce los
siguientes:
– Subastarse las emisiones al público, en general, entre colocadores autori-
zados o entre un grupo restringido de éstos que adquieran compromisos
especiales respecto a la colocación de la Deuda o al funcionamiento de sus
mercados.
– Cederse parte o la totalidad de una emisión a un precio convenido a una o
varias entidades financieras que aseguren su colocación.
– Realizarse operaciones de venta simple o con pacto de recompra de valores
de nuevas emisiones, ampliaciones de emisiones existentes o de valores que
el Tesoro Público tenga en su cuenta de valores.
En materia de representación, la Deuda Pública podrá estar representada en

anotaciones en cuenta, títulos-valores o cualquier otro documento que formal-
mente la reconozca. En el caso de los títulos-valores se incorpora el derecho me-
diante un soporte documental y en el caso de las anotaciones en cuenta, mediante
un soporte informático.
La transmisión de la Deuda no estará sujeta a más limitaciones que las derivadas
de las propias normas de creación, de las reguladoras de los mercados en que se
negocie o, en su caso, de las normas aplicables en materia de control de cambios.
En la suscripción y transmisión de la Deuda Pública negociable solo será pre-
ceptiva la intervención de fedatario público cuando aquella esté representada por
títulos-valores y así lo disponga la legislación aplicable a los mismos. No será
preceptiva, en todo caso, para las operaciones con pagarés del Tesoro y aquellas
otras en las que los títulos-valores se extingan por su transformación en anota-
ciones en cuenta.
3.2. Los derechos del acreedor de la deuda pública

Como todo contrato de préstamo, la deuda pública, una vez formalizada la
suscripción, genera obligaciones a cargo del prestatario y derechos para el pres-
tamista. La obligación principal consiste en el reembolso o devolución del capital
prestado (amortización del empréstito) y la obligación accesoria consiste en el
pago del interés.
La ventaja fundamental para los suscriptores de la deuda pública consiste en el
carácter consolidado de los créditos presupuestarios necesarios para hacer frente
al pago de la deuda pública y su carácter prioritario respecto a otras obligaciones
del Estado. Así lo establece el art. 135.3: Los créditos para satisfacer los intereses
y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán siempre
incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozará de prioridad
absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o modificación, mien-
tras se ajusten a las condiciones de la Ley de emisión.
La obligación accesoria a la amortización de la deuda es el pago de intereses.
Según que los intereses de la deuda estén implícitos o no en el título, se suele dis-
tinguir:
Emisión bajo la par: estos valores comprometen al emisor a realizar un único
pago en la fecha de vencimiento (generalmente por importe del valor nominal), y
por tanto su rentabilidad viene dada por el hecho de que el inversor los adquiere a
un valor inferior al de reembolso; la diferencia entre precio de adquisición y valor
nominal es el descuento y denota la rentabilidad absoluta que obtiene el inversor.
Dentro de la Deuda del Estado española, ésta es la forma de emisión de las Letras
del Tesoro.
Emisión sobre la par, entrega de una cantidad mayor al valor nominal. Esta
emisión es más ventajosa para el suscriptor.
Emisión a la par, las cantidades nominales y de adquisición son las mismas, y
la rentabilidad viene derivada del cobro de intereses explícitos, esto es, accesorios
a la amortización del título. El interés nominal, generalmente periódico y expre-
sado como un porcentaje del valor nominal del activo, es el que tienen derecho a
percibir los propietarios de un bono. Puede ser fijo (cuando su cuantía concreta
se fija en el momento de la emisión) o variable (cuando su cuantía se referencia al
valor de una determinada variable, según una relación fijada en el momento de la
emisión). Dentro de los Valores del Tesoro, los Bonos y Obligaciones del Estado
pagan un cupón anual, que en todas las referencias actualmente abiertas es fijo.
Es evidente, como nos pone de manifiesto todos los días las noticias de actua-
lidad, que en la remuneración de los intereses influyen factores macroeconómicos
que se ponen de manifiesto en el desarrollo de la subasta de los títulos.
3.3. Conversión y extinción

La conversión significa, en sentido amplio, la modificación de las condiciones
iniciales del contrato de préstamo. En sentido estricto, sólo las que afecten al ca-
pital o intereses.
La conversión, desde un punto de vista teórico, puede ser de tres clases:
– Conversión forzosa, cuando el ente emisor impone la modificación sin que
el acreedor pueda dejar de someterse a este mandato. Esta conversión puede
considerase un repudio parcial de la deuda, por lo que sería en estos mo-
mentos dudoso su encaje constitucional.
– Conversión obligatoria, cuando el acreedor puede elegir entre someterse a
la modificación o extinguir mediante amortización el contrato.
– Conversión facultativa, cuando el acreedor puede optar entre la modifica-
ción o el mantenimiento de las condiciones iniciales.
La LGP (art. 102) faculta al Ministro de Economía a efectuar operaciones de
canje, conversión, amortización anticipada, incluso parcial, o de modificación de
cualesquiera condiciones de las operaciones que integran la Deuda del Estado, al
amparo de lo dispuesto en las respectivas normas de emisión o contratación, o
por mutuo acuerdo con los acreedores; y a acordar cambios en las condiciones de
la Deuda del Estado que obedezcan a su mejor administración o a su representa-
ción en anotaciones en cuenta, sin que se perjudiquen los derechos económicos
del tenedor.
En cuanto a las formas de extinción del empréstito pueden ser las siguientes:
– La amortización, es el modo ordinario de extinción del contrato de présta-

mo y consiste en el cumplimiento de la obligación de reembolsar el capital
tomado a préstamo en el plazo fijado en las condiciones de emisión.
El art. 102 de la LGP faculta al Ministro de Economía con el objeto de
lograr una adecuada gestión de la Deuda del Estado, a adquirir valores ne-
gociables de Deuda en el mercado secundario con destino bien a su amorti-
zación o bien a su mantenimiento en una cuenta de valores abierta al efecto
por el Tesoro Público.
– La prescripción. Según el art. 105 de la LGP, prescribirá a los cinco años la
obligación de pagar los intereses de la Deuda del Estado y la de devolver
los capitales llamados a reembolso, contados respectivamente a partir del
vencimiento de los intereses y del día del llamamiento a reembolso. En los
supuestos de llamada a conversión o canje obligatorio, prescribirá la obli-
gación de reembolso de capitales a los 10 años contados desde el último día
del plazo establecido para la operación.
Cuando las obligaciones de pago derivadas de la Deuda del Estado se realiza-
sen a través de un tercero y transcurridos seis meses éste no pudiere transferir los
fondos al tenedor o titular, se procederá a depositar su importe, a disposición de
quien acredite su derecho, en la cuenta que a tales efectos se designe en el Banco
de España.
La interrupción de la prescripción se verificará conforme a las disposiciones
del Código Civil.
Los capitales de la Deuda del Estado prescribirán a los 20 años sin percibir sus
intereses, ni realizar su titular acto alguno ante la Administración de la Hacienda
Pública Estatal que suponga o implique el ejercicio de su derecho.
Finalmente un modo de extinción, no contemplado en la ley y prohibido cons-
titucionalmente sería el Repudio de la deuda pública, que supondría la decla-
ración solemne por parte del ente emisor de que no cumplirá las obligaciones
derivadas del contrato.
4. Las operaciones de crédito de las Comunidades Autónomas

Como hemos desarrollado en temas anteriores, forman parte de la Hacienda
de las Comunidades Autónomas los recursos procedentes de sus operaciones de
crédito. El art. 135 de la CE y la LOEPSF impone a las Comunidades autónomas
los mismos límites derivados del principio de legalidad y estabilidad en materia
de endeudamiento.
El recurso de la deuda pública está desarrollado en el art. 14 de la LOFCA se-
gún el cual las Comunidades Autónomas podrán realizar operaciones de crédito
por plazo inferior a un año, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de
tesorería.
Asimismo, las Comunidades Autónomas podrán concertar operaciones de cré-
dito por plazo superior a un año, cualquiera que sea la forma como se documen-
ten, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
a. Que el importe total del crédito sea destinado exclusivamente a la realiza-
ción de gastos de inversión.
b. Que el importe total de las anualidades de amortización, por capital e inte-
reses, no exceda del 25% de los ingresos corrientes de la Comunidad Autó-
noma.
Para concertar operaciones de crédito en el extranjero y para la emisión de
deuda o cualquier otra apelación de crédito público, las Comunidades Autóno-
mas precisarán autorización del Estado. Para la concesión de la referida autori-
zación, el Estado tendrá en cuenta el cumplimiento del principio de estabilidad
presupuestaria
Con relación a lo que se prevé en el párrafo anterior, no se considerará finan-
ciación exterior, a los efectos de su preceptiva autorización, las operaciones de
concertación o emisión denominadas en euros que se realicen dentro del espacio
territorial de los países pertenecientes a la Unión Europea.
En todo caso, las operaciones de crédito a que se refieren los apartados uno
y dos anteriores precisarán autorización del Estado cuando, de la información
suministrada por las Comunidades Autónomas, se constate el incumplimiento del
objetivo de estabilidad presupuestaria.
Las operaciones de crédito de las Comunidades Autónomas deberán coordi-
narse entre sí y con la política de endeudamiento del Estado en el seno del Consejo
de Política Fiscal y Financiera.
La deuda pública de las Comunidades Autónomas y los títulos-valores de ca-
rácter equivalente emitidos por éstas estarán sujetos, en lo no establecido por la
presente Ley, a las mismas normas y gozarán de los mismos beneficios y condicio-
nes que la Deuda Pública del Estado.
5. Las operaciones de crédito de las Entidades Locales

Las operaciones de crédito de las Entidades Locales se encuentran reguladas en
los arts. 48 a 55 del TRLHL. En los términos de esta ley las entidades locales, sus
organismos autónomos y los entes y sociedades mercantiles dependientes podrán
concertar operaciones de crédito en todas sus modalidades, tanto a corto como a
largo plazo, así como operaciones financieras de cobertura y gestión del riesgo del
tipo de interés y del tipo de cambio.
El crédito podrá instrumentarse mediante:

a) Emisión pública de deuda.
b) Contratación de préstamos o créditos.
c) Cualquier otra apelación al crédito público o privado.
d) Conversión y sustitución total o parcial de operaciones preexistentes.
La concertación de cualquiera de las modalidades de crédito previstas en la Ley
requerirá que la corporación o entidad correspondiente disponga del presupuesto
aprobado para el ejercicio en curso.
Las clases de deuda pueden ser:
A) Operaciones a corto plazo:

Para atender necesidades transitorias de tesorería, las entidades locales podrán
concertar operaciones de crédito a corto plazo, que no exceda de un año, siempre
que en su conjunto no superen el 30 por 100 de sus ingresos liquidados por opera-
ciones corrientes en el ejercicio anterior. A estos efectos tendrán la consideración
de operaciones de crédito a corto plazo, entre otras las siguientes:
a) Los anticipos que se perciban de entidades financieras, con o sin interme-
diación de los órganos de gestión recaudatoria, a cuenta de los productos
recaudatorios de los impuestos devengados en cada ejercicio económico y
liquidados a través de un padrón o matrícula.
b) Los préstamos y créditos concedidos por entidades financieras para cubrir
desfases transitorios de tesorería.
c) Las emisiones de deuda por plazo no superior a un año.
La concertación o modificación de cualesquiera operaciones deberá acordarse
previo informe de la Intervención en el que se analizará, especialmente, la capaci-
dad de la entidad local para hacer frente, en el tiempo, a las obligaciones que de
aquéllas se deriven para ésta.
Los presidentes de las corporaciones locales podrán concertar las operacio-
nes de crédito previstas en el presupuesto, cuyo importe acumulado, dentro de
cada ejercicio económico, no supere el 10 por 100 de los recursos de carácter
ordinario previstos en dicho presupuesto. La concertación de las operaciones
de crédito a corto plazo le corresponderán cuando el importe acumulado de las
operaciones vivas de esta naturaleza, incluida la nueva operación, no supere el
15 por 100 de los recursos corrientes liquidados en el ejercicio anterior. Una vez
superados dichos límites, la aprobación corresponderá al Pleno de la corpora-
ción local.
B) Operaciones de crédito a largo plazo

No se podrán concertar nuevas operaciones de crédito a largo plazo, sin previa
autorización de los órganos competentes del Ministerio de Hacienda, cuando de
los estados financieros que reflejen la liquidación de los presupuestos, los resul-
tados corrientes y los resultados de la actividad ordinaria del último ejercicio, se
deduzca un ahorro neto negativo.
Cuando el ahorro neto sea de signo negativo, el Pleno de la respectiva corpo-
ración deberá aprobar un plan de saneamiento financiero a realizar en un plazo
no superior a tres años, en el que se adopten medidas de gestión, tributarias, fi-
nancieras y presupuestarias que permitan como mínimo ajustar a cero el ahorro
neto negativo de la entidad, organismo autónomo o sociedad mercantil. Dicho
plan deberá ser presentado conjuntamente con la solicitud de la autorización co-
rrespondiente.
Precisarán de autorización de los órganos citados en el apartado 1 anterior, las
operaciones de crédito a largo plazo de cualquier naturaleza, incluido el riesgo de-
ducido de los avales, cuando el volumen total del capital vivo de las operaciones
de crédito vigentes a corto y largo plazo, incluyendo el importe de la operación
proyectada, exceda del 110 por 100 de los ingresos corrientes liquidados o deven-
gados en el ejercicio inmediatamente anterior o, en su defecto, en el precedente a
este último cuando el cómputo haya de realizarse en el primer semestre del año y
no se haya liquidado el presupuesto correspondiente a aquél
No obstante, las entidades locales de más de 200.000 habitantes podrán optar
por sustituir las autorizaciones por la presentación de un escenario de consolida-
ción presupuestaria, para su aprobación por el órgano competente.
El escenario de consolidación presupuestaria contendrá el compromiso por
parte de la entidad local, aprobado por su Pleno, del límite máximo del déficit
no financiero, e importe máximo del endeudamiento para cada uno de los tres
ejercicios siguientes.
El órgano competente para aprobar el escenario de consolidación presupues-
taria, será aquel a quien corresponde la autorización de las operaciones de en-
deudamiento, previo informe del Ministerio de Hacienda en el caso de que la
competencia sea de la Comunidad Autónoma.
Para el otorgamiento de la autorización de las operaciones a que se refieren los
apartados anteriores el órgano autorizante tendrá en cuenta, con carácter prefe-
rente, el cumplimiento del principio de estabilidad presupuestaria.
TEMA 8
LOS RECURSOS PÚBLICOS (II)
SUMARIO: I. LOS TRIBUTOS. II. LAS CATEGORÍAS TRIBUTARIAS. 1. El impuesto. 1.1. Con-
cepto y caracteres. 1.2. Clases de impuestos. 2. La tasa. 2.1. Concepto y caracteres. 2.2. Clases
de tasas. 2.3. Diferencia con los precios públicos. 3. La contribución especial. 3.1. Concepto y
caracteres. 3.2. Clases de contribuciones especiales. 4. Los tributos parafiscales. III. LOS PRE-
CIOS PÚBLICOS.
I. LOS TRIBUTOS
Los tributos son un instituto jurídico que genera ingresos públicos para la
Hacienda Pública y que hasta la Ley General Tributaria de 2003 no gozaban de
una definición legal, sino que eran las aportaciones doctrinales fundamentalmente
las que elaboraban un concepto de tributo. Muchas y muy válidas han sido las
definiciones doctrinales El artículo 2.1 LGT define ahora el tributo de la siguiente
manera:
1. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exi-
gidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto
de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los
ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.
Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política
económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la
Constitución.
No obstante no hemos de olvidar que igualmente la jurisprudencia del Tribunal

Constitucional ha delimitado los caracteres que el concepto de tributo ha de tener
a la luz de los preceptos constitucionales (STC 276/2000, de 16 de diciembre). Así
podemos señalar a la luz del concepto legal, doctrinal y de la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional algunos aspectos definitorios del tributo.
– El tributo grava una manifestación de capacidad económica

Tal y como señala el artículo 31.1 CE la contribución al sostenimiento de los
gastos públicos ha de realizarse según la capacidad económica. Ello implica que
cuando el legislador ha de regular los supuestos que generen el pago del tributo,
éstos han de manifestar una determinada riqueza o capacidad económica. El tri-
buto encuentra, pues, su fundamento en la existencia de una capacidad económi-
ca que ha de emplearse en satisfacer necesidades públicas.
Los recursos públicos (II)
El Tribunal Constitucional se ha referido a esta cuestión en numerosas oca-

siones al señalar que la prestación tributaria no puede hacerse depender de situa-
ciones que no son expresivas de una capacidad económica (STC 194/2000). En
definitiva el hecho imponible que motiva el pago del tributo ha de revelar una
capacidad económica, o manifestación de riqueza. Por ello se impide que se creen
tributos cuya materia o hecho imponible no constituya una manifestación de ri-
queza real o potencial, esto es no se autoriza a gravar riquezas meramente vir-
tuales o ficticias y por ello inexpresivas de capacidad económica (STC 37/1987).
Llama la atención que en la definición legal de tributo no se haga referencia
a la necesidad de gravar una manifestación de capacidad económica, sobre todo
tras la reiterada jurisprudencia constitucional que abunda en la idea-fuerza de la
capacidad económica como fundamento del gravamen tributario.
Las dudas interpretativas surgen al analizar el ámbito subjetivo de aplicación
de este principio de justicia. Y ello porque la forma en que se modula la capacidad
económica en cada tributo varía y es diferente entre distintas categorías tributa-
rias e incluso entre diferentes tributos dentro de la misma categoría. El Tribunal
Constitucional entiende que esta exigencia de la capacidad económica queda re-
ferida a los tributos que por su naturaleza y caracteres sean determinantes en la
concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, es decir
en los impuestos más relevantes del sistema tributario. No obstante en algún pro-
nunciamiento particular algún magistrado de este Tribunal ha manifestado que
el problema sobre si la capacidad económica ha de operar en todos los tributos
o en qué tributos y en qué circunstancias la determinación del hecho imponible
ha de considerar la capacidad económica, aún no está resuelto (Voto particular
al Auto TC 71/2008). Ello es patente en el caso de las tasas y su adecuación a la
capacidad económica.
– El tributo supone la realización de un hecho al que se le vincula el deber de con-

tribuir
La definición legal de tributo se refiere a modo de circunloquio al hecho im-
ponible como causa y motivo de la obligación en qué consiste un tributo. Ésta
es fruto de la realización de un supuesto de hecho a la que la ley asigna una
consecuencia jurídica que no es sino el nacimiento de una obligación tributaria.
Además, el carácter coactivo del tributo es reflejo del deber de contribuir que es-
tablece la Constitución en su artículo 31.
– El tributo es un ingreso de derecho público

El artículo 2.1 LGT define al tributo como un ingreso público. En realidad la
norma no es muy precisa al catalogar al tributo dentro de ese género en tanto en
cuanto existe una variedad de ingresos públicos, entendiendo como tales las en-
tradas de fondos en el patrimonio de un ente público. Lo que define e identifica al
tributo es que se trata además de un ingreso de Derecho Público, es decir, regulado
por normas de Derecho Público en atención al interés jurídico que se protege y a
la subjetividad jurídico-pública de los acreedores. Ello se plasma en un régimen
jurídico privilegiado que implica la existencia de potestades administrativas par-
ticulares, así como garantías que aseguran el crédito tributario o procedimientos
de cobro y apremio específicos que colocan al tributo y a la prestación que de él
deriva en un crédito privilegiado para la Hacienda Pública.
– El tributo es una prestación pecuniaria exigida por una Administración Pública

Con carácter general el tributo es una prestación dineraria. La razón de ello es
que los ingresos públicos han de destinarse a financiar los gastos públicos y por
ello se requiere la inmediata disponibilidad de dinero para satisfacer necesidades
públicas. Ello no obsta para que en las ocasiones legalmente previstas se admita
el pago mediante efectos timbrados o en especie (artículo 60 LGT), mediante la
entrega de bienes pertenecientes al Patrimonio Histórico Español, tal y como es-
tablece el Reglamento General de Recaudación (artículo 40 RGR).
Además el tributo es debido a una Administración Pública y exigible por ella.
En este sentido habría que entender por ello que se trata de tributos los exigidos
por entidades de Derecho Público de base corporativa o profesional, Cámaras
de Comercio, Industria y Navegación, Entidades de gestión de derechos de pro-
piedad intelectual… Del mismo modo existen algunas tasas que son exigidas por
concesionarios o empresas públicas y por ello no cabría negarles su naturaleza de
tributo. Además hay que recordar que existen impuestos en los que su objeto de
gravamen no coincide con el hecho imponible lo cual puede provocar —en el caso
del IVA— que la prestación tributaria que ha de satisfacer el consumidor se deba
al empresario o profesional que entrega bienes o presta servicios. No se puede
negar su naturaleza tributaria por no “deberse” esa prestación directamente a un
ente público. En este sentido sería mejor indicar que el tributo es establecido por
una Administración Pública al margen de que la prestación tributaria se exija por
otras entidades o personas.
Vinculado con ello puede predicarse del tributo la nota de coactividad, dado
que se trata de una prestación que establece unilateralmente una Administra-
ción Pública que exige el tributo sobre la base de un presupuesto de hecho
establecido en una ley. En todo caso no puede servir la nota de la coactividad
para individualizar el tributo frente a otros ingresos públicos —por ejemplo
las multas—, aunque es obvio que esta idea de coactividad está presente en el
tributo, aunque no sea su fundamento esencial.
– Su finalidad es financiar el sostenimiento de los gastos públicos

No es ésta una característica exclusiva de los tributos sino de cualquier ingreso
público. Es cierto que la finalidad primordial del tributo es su afección al gasto
y a la satisfacción de necesidades públicas. Ha de entenderse el inciso de la defi-
nición legal en el sentido de que si la finalidad primordial del tributo no es la de
obtener ingresos para financiar gastos, sino que ésa es una finalidad secundaria o
accesoria, entonces no nos encontraríamos en presencia de un tributo. En último
término esta idea es fruto del propio artículo 31.1 CE que se refiere al deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos mediante los tributos.
Además los tributos podrán servir como instrumentos de la política económica
general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Cons-
titución. Esto supone que el tributo junto con su finalidad recaudatoria puede
contener medidas de carácter extrafiscal —mediante exenciones— o tener una
naturaleza extrafiscal accesoria. Y decimos accesoria porque todo tributo tendrá
per se una finalidad primordial recaudatoria.
No obstante el Tribunal Constitucional ha admitido la existencia de tributos
—impuestos en particular— que tienen una finalidad primordial extrafiscal y ade-
más recaudatoria, sin que ello impida su consideración como tributos. Así se dice
que “el tributo puede no ser sólo una fuente de ingresos, sino que también puede
responder a políticas sectoriales distintas de las puramente recaudatorias” (STC
179/2006), lo cual permite al legislador configurar el presupuesto de hecho sobre
la base de consideraciones no puramente recaudatorias.
– El tributo no es una sanción

El fundamento del tributo no se encuentra en la corrección de conductas des-
viadas del patrón que el ordenamiento jurídico establece, como sería el caso de las
sanciones. Su fundamento es la obtención de ingresos para satisfacer gastos y su
presupuesto de hecho no exige la violación previa de una norma establecida. Lo
cual no obsta para que en algunos casos pueda concurrir tributo y sanción cuan-
do al tiempo se realice el presupuesto de hecho del tributo y se incumpla con la
norma que obliga a las prestaciones tributarias correspondientes. El fundamento
de uno y otra son diferentes.
Cuestión diferente es que el tributo pueda gravar las consecuencias o benefi-
cios de actividades ilícitas. Existen opiniones doctrinales dispares que van desde
considerar que gravar tales actividades supondría una especie de complicidad del
Estado en las mismas, hasta entender que los principios constitucionales de igual-
dad y generalidad permitirían gravar las actividades económicas aún cuando éstas
sean ilegales.
II. LAS CATEGORÍAS TRIBUTARIAS

Una primera reflexión en este punto nos llevaría a distinguir entre tributos
parafiscales y tributos propiamente fiscales, o lo que es lo mismo, prestaciones
que materialmente son tributos pero que presenta algunos aspectos formales
al margen de la fiscalidad, y las prestaciones coactivas tributarias en sentido
propio. La parafiscalidad como fenómeno específico presenta unas particulari-
dades que serán analizadas posteriormente, por alejarse del concepto estricto de
tributo. En el momento actual se trata de una anomalía en el Estado de Derecho
y representan una excepción fruto de un proceso histórico de reconducción o
limitación de las exacciones parafiscales.
La clasificación de los tributos propiamente dichos en nuestro ordenamiento se
estructura sobre la base del artículo 157.1 b) CE y fundamentalmente del artículo
2.2 LGT:
“Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribucio-
nes especiales e impuestos:
a. Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o
el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la
realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten
o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o ac-
tividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios
o no se presten o realicen por el sector privado.
b. Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de
sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del estable-
cimiento o ampliación de servicios públicos.
c. Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible
está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capaci-
dad económica del contribuyente”.
Señálese el criterio antinominalista por el que opta la LGT al clasificar los tri-
butos al margen de su denominación en estas tres categorías tributarias. La pro-
liferación de denominaciones existentes para referirse a alguna de las categorías
tributarias (canon, tarifa, arbitrios, derechos…) ha provocado que la consideración
de cualquier prestación se base en el concepto legal que de cada una de las tres
categorías tributarias establece el artículo 2.2 LGT. Dejando al margen la reflexión
sobre si una norma tiene que definir conceptos o simplemente regular el régimen
jurídico, lo cierto es que la LGT se ha preocupado de establecer definiciones claras
y precisas de los tres tipos de tributos. Del precepto analizado, se infiere que no
existen más tributos que impuesto, tasa y contribución especial. Todo tributo ha de
subsumirse en alguna de estas tres categorías tributarias; si son realmente tributos.
En relación con el ámbito de la clasificación tripartita de los tributos, debe
señalarse que quedan dentro de ese concepto las exacciones parafiscales, tal y
como señala la Disposición Adicional 1ª LGT al establecer que “las exacciones

parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta Ley
en defecto de normativa específica”. Es decir, las exacciones parafiscales son tri-
butos de igual naturaleza materialmente aunque con aspectos formales que las
apartan del régimen jurídico de los tributos.
Por otro lado las cotizaciones a la Seguridad Social tienen un evidente carác-
ter contributivo que permite configurarlas como verdaderos tributos, a la luz
del concepto sustancial de tributo y al margen de cualquier nominalismo. Y ello
aunque formalmente se regulen estas cotizaciones a la Seguridad Social por su
normativa específica tal y como establece la Disposición Adicional 2ª LGT. Ello
lleva a considerar tales cotizaciones como auténticas exacciones parafiscales,
reguladas al margen de la LGT, pero incluibles en la categoría de los impuestos
tal y como los define el artículo 2.2 LGT.
1. El impuesto
1.1. Concepto y caracteres
El impuesto es la categoría tributaria más relevante desde el punto de vista
de la eficacia recaudatoria así como desde la óptica de su desarrollo normativo y
análisis crítico por parte de la doctrina. No en vano en muchas ocasiones se utili-
za el concepto de impuesto como equivalente a tributo, hasta el punto de que en
algunos países el Derecho Tributario se basa en la regulación del impuesto.
Son múltiples y muy variadas las definiciones que existen del impuesto. No
obstante, el legislador ha querido con afán didáctico precisar la definición de
impuesto. Retomando el concepto legal que establece que “impuestos son los tri-
butos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por
negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del
contribuyente”, podemos señalar algunas precisiones que ayuden a comprender
esta categoría tributaria.
La primera cuestión que requiere de nuestra atención es la referida a su consi-
deración de tributo sin contraprestación. Y ello porque cualquier tributo lo es sin
contraprestación a cambio, siendo ésta una característica predicable de todas las
categorías tributarias. El fundamento contributivo de los tributos, que deriva del
artículo 31 CE, impide considerar ningún fundamento retributivo en los tributos.
Esta idea permite diferenciar claramente el impuesto de otros ingresos públicos
con un fundamento diferente —ya sea represivo, como la sanción, o retributivo,
como los precios públicos. El deber de contribuir que impone prestaciones pa-
trimoniales coactivas supone hacerlo sin contraprestación, lo cual es propio de
cualquier tributo, y no sólo del impuesto.
Hay autores que consideran que esa referencia a la ausencia de contrapresta-

ción en el caso de prestaciones impositivas, quiere poner de manifiesto que en el
hecho que motiva el pago del impuesto no hay ninguna actividad administrativa.
La segunda cuestión relevante es la que determina el presupuesto de hecho
que motiva que exista una obligación impositiva. Aquél ha de consistir en actos,
hechos, negocios que ponen de manifiesto una capacidad económica por parte del
contribuyente. De nuevo la norma condiciona la existencia del impuesto al grava-
men de una capacidad económica, lo cual no es una nota distintiva exclusiva de
éste, sino predicable de cualquier tributo en atención al imperativo constitucional
del artículo 31.1 CE.
Lo realmente específico y distintivo del impuesto tiene que ver con el presu-
puesto de hecho que motiva que nazca la obligación derivada de un impuesto y
no de otro instituto o categoría tributaria. Estaremos en presencia de un impuesto
si existen actos del contribuyente que además indiquen capacidad económica.
La realización de actos, negocios o hechos que indiquen riqueza determinará el
presupuesto de hecho, establecido legalmente, que originará una prestación tri-
butaria de naturaleza impositiva. Es ésta la nota propia del concepto de impuesto
que permite distinguirla de las otras dos categorías tributarias —tasa y contribu-
ción especial—, sobre la base, desde un punto de vista negativo, de la ausencia
de actividad administrativa en el presupuesto de hecho del impuesto, y desde un
punto de vista positivo, partiendo de la existencia de actuaciones voluntarias del
contribuyente que indican riqueza y que se someten a tributación mediante un
impuesto.
Así, del impuesto se pueden predicar todos los caracteres propios del tributo
además de los exclusivos de su presupuesto de hecho concretado en actuaciones
voluntarias que manifiestan capacidad económica. Se trata de una manifestación
del deber de contribuir exigible por la Administración Pública sobre la base de un
presupuesto de hecho previsto en la ley y que motiva el pago de una prestación pe-
cuniaria por la realización de actuaciones voluntarias por parte del contribuyente
que muestran una capacidad económica o riqueza.
1.2. Clases de impuestos

Son muchas y muy variadas las clasificaciones que permiten explicar mejor el
impuesto. Algunas de estas clasificaciones responden a criterios que tienen que ver
con la propia estructura de la obligación tributaria que será analizada posterior-
mente. Siguiendo la estructura clásica en la clasificación de los impuestos formulada
en su día por SAINZ DE BUJANDA podemos distinguir en primer lugar en función
del objeto sobre el que recae el impuesto.
Desde el punto de vista de la manifestación de riqueza gravada por el impuesto

(su objeto) podemos distinguir entre impuestos cuyo objeto es la renta, el patri-
monio o el consumo. La renta puede entenderse como el conjunto de bienes y de-
rechos que se incorporan al patrimonio de una persona en un período de tiempo
determinado. Ello determina una mayor riqueza que ha de ser gravada.
El patrimonio con objeto de los impuestos hace referencia a los bienes y dere-
chos de los que es titular una persona en un determinado momento. Es evidente
que la titularidad de un patrimonio supone una manifestación de riqueza, posi-
blemente no tan clara como la obtención de renta, pero en el fondo es un índice
de capacidad económica aunque resulta evidente que un patrimonio si no se in-
crementa acaba empobreciéndose. En España la imposición sobre el patrimonio
mediante el Impuesto sobre el Patrimonio ha sido y es una cuestión objeto de
debate ante la sucesiva desactivación y posterior activación una vez reformado
de este impuesto. En todo caso no debe perderse de vista el principio de no con-
fiscatoriedad consagrado en la Constitución y que debe informar el conjunto del
sistema tributario en España.
Finalmente el consumo es un índice indirecto de riqueza. Los impuestos cuyo
objeto es el consumo gravan las adquisiciones de bienes y servicios a cambio de
renta. El consumo no indica de manera tan directa como la renta o el patrimo-
nio, la existencia de riqueza puesto que existen determinados bienes de consumo
básico que son imprescindibles para subsistir. En todo caso puede mantenerse
que el consumo es un índice de capacidad económica que ha de ser objeto de
gravamen.
Resulta posible que un mismo acto pueda estar gravado por dos impuestos en
función del sujeto al que se refiera, debiendo pagar por ejemplo el vendedor de un
elemento patrimonial un impuesto sobre la renta o ganancia obtenida al tiempo
que el comprador ha de pagar un impuesto sobre el consumo realizado. O incluso
puede gravarse sucesivamente determinados elementos por estos tres tipos de im-
puestos. La obtención de una renta que posteriormente se destina a la adquisición
de un bien que posteriormente permanece en el patrimonio del adquirente podría
tributar sucesivamente en un impuesto sobre la renta, posteriormente sobre el
consumo y finalmente sobre el patrimonio.
Una segunda clasificación es la que atiende a la relación entre el sujeto y el pre-
supuesto de hecho que origina el impuesto. Así se distingue entre impuestos reales
y personales. Un impuesto es personal cuando el presupuesto de hecho se describe
con referencia a una persona determinada. Estos impuestos no pueden entenderse
sin la referencia a la persona. Por el contrario un impuesto es real cuando se ba-
san en la referencia a los bienes o derechos pero con independencia del elemento
personal, del sujeto.
Impuestos personales Impuestos reales
IVA
IRPF Impuesto sobre transmisiones
Impuesto sobre Sociedades patrimoniales
Impuesto sobre el Patrimonio Impuesto sobre vehículos de
tracción mecánica
Puede atenderse a la existencia o no de circunstancias personales o familiares

modificativas de la capacidad económica en la cuantificación de los impuestos. Así
nos encontramos con impuestos objetivos y subjetivos. Los primeros son aquéllos
en los que tales circunstancias no son tomadas en cuenta al cuantificar la deuda,
mientras que los impuestos subjetivos son los que la cuantificación de la deuda
se hace por ley considerando determinadas circunstancias personales o familiares
que modulan la capacidad económica del contribuyente.
Impuestos subjetivos Impuestos objetivos
IVA
IRPF Impuesto sobre transmisiones
IBI patrimoniales
Se trata de una clasificación que pudiera plantear problemas de delimitación

con la que distingue entre impuestos personales y reales, pero lo cierto es que se
utilizan criterios delimitadores diferentes. La distinción entre impuesto real y per-
sonal atiende a la propia configuración del hecho imponible mientras que la dis-
tinción entre impuesto subjetivo y objetivo se centra en los aspectos que afectan
a la cuantificación. Ello provoca que ambas clasificaciones puedan sobreponerse
existiendo impuestos personales que pueden ser subjetivos u objetivos o impues-
tos reales que puedan tener dosis de subjetividad o de objetividad en cuanto a su
cuantificación.
Atendiendo al elemento temporal de su presupuesto de hecho los impuestos
pueden ser instantáneos o periódicos. Son instantáneos aquellos impuestos cuyo
presupuesto de hecho se produce en un momento preciso; el hecho que motiva
el pago de la obligación impositiva tiene una duración temporal concreta. Por
el contrario un impuesto es periódico cuando el presupuesto de hecho del mis-
mo se produce durante un período de tiempo y que además ese presupuesto de
hecho puede reiterarse en el tiempo de manera indefinida. Es por ello por lo que
en los impuestos periódicos el legislador ha de fraccionar ese hecho imponible
duradero en periodos sujetos a imposición: los períodos impositivos. Éstos se-
rían los períodos de tiempo durante los cuales se realiza el presupuesto de hecho
—hecho imponible— sujeto a gravamen. Por ello en los impuestos periódicos ha
de determinarse cuál es el período impositivo y al tiempo el momento a partir
del cual se origina el nacimiento de la obligación tributaria, esto es el devengo
del impuesto.
Una particularidad la presenta el IVA que siendo un impuesto instantáneo es
cuantificado y liquidado periódicamente a los simples efectos de conseguir una efi-
caz gestión recaudatoria del impuesto. Las cantidades de IVA que se han devengado
por cada operación de manera instantánea se acumulan y se entregan a la Hacienda
Pública en períodos, generalmente, de tres meses.
Impuestos periódicos Impuestos instantáneos
IVA
IRPF
Impuesto sobre sucesiones y
Impuesto sobre Sociedades
donaciones
La distinción que posiblemente es la más relevante en la configuración estruc-

tural de los impuestos es la que distingue entre impuestos directos e indirectos.
Se trata de una clasificación consolidada en la doctrina y que se concreta sobre la
base de dos criterios: uno económico y otro jurídico.
Desde un punto de vista económico, un impuesto es indirecto al gravar un
índice indirecto de capacidad económica, siendo directo si se grava una manifes-
tación directa de riqueza. En este sentido la obtención de renta o la titularidad
de un patrimonio son elementos directos y palmarios que indican capacidad
económica, mientras que un mayor consumo no indica de manera tan evidente
una mayor riqueza dado que ese mayor consumo puede ser trasunto de un ma-
yor endeudamiento. En todo caso, el consumo sí que es un índice de riqueza,
pero indirecto.
No obstante, a nuestros efectos es el criterio jurídico el que permite distinguir
de manera eficaz los impuestos directos y los indirectos. Desde este punto de
vista, la posibilidad de trasladar la cuota tributaria por parte del contribuyente
a otra persona —la llamada repercusión de la cuota tributaria—, es el criterio
diferenciador entre tales impuestos. Serán directos aquellos impuestos en los que
la norma imponga el pago del tributo a una persona sin posibilidad de repercutir
esa cuota a ninguna otra persona, siendo el contribuyente el que directamente ha
de cumplir con el impuesto. Por el contrario un impuesto es indirecto cuando la
norma permite al contribuyente trasladar la cuota tributaria a otra persona, de
tal manera que es esa otra persona la que indirectamente está cumpliendo con la
carga del impuesto.
Impuestos directos Impuestos indirectos
IRPF IVA
Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre transmisiones
patrimoniales
Finalmente una última clasificación es la que atiende a la finalidad mediata que

cumplen. Así puede hablarse de impuestos fiscales y extrafiscales. Ya dijimos que
todo tributo tiene como finalidad la satisfacción de las necesidades públicas, no
obstante lo cierto es que ha proliferado la aplicación de los impuestos como me-
dio para la consecución de otros fines: fomento del empleo, protección del medio
ambiente, ahorro de energía, protección de la salud… Así podemos referirnos a
los impuestos fiscales como aquéllos cuya finalidad primordial es la de obtener
ingresos públicos, mientras que serían impuestos extrafiscales aquéllos en los que
además de la obtención de recursos están presentes otras finalidades encaminadas
a la consecución de otros objetivos. Los impuestos extrafiscales se han consolida-
do en los últimos tiempos sobre todo a través de impuestos propios de las CCAA
que tratan de gravar hechos imponibles no gravados ya por el Estado para no sólo
obtener ingresos sino también para conseguir determinados comportamientos o
finalidades de interés público.
Impuestos fiscales Impuestos extrafiscales
Impuesto andaluz sobre tierras

IRPF infrautilizadas
Impuesto sobre Sociedades Impuesto gallego sobre conta-
minación atmosférica
2. La tasa
El artículo 2 LGT se refiere a la tasa como tributo cuyo hecho imponible con-
siste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio públi-
co, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho
público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tribu-
tario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción volunta-
ria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
Este concepto de tasa es consecuencia del pronunciamiento del Tribunal
Constitucional en sentencia 185/1995, de 14 de diciembre, que declaró la in-
constitucionalidad de algunos preceptos de la Ley de Tasas y Precios Públicos de

1989, que se aprovechó, entre otras cosas, para permitir la fuga de determinadas
contraprestaciones que intrínsecamente eran tasas, de las exigencias propias del
principio de reserva de ley en materia tributaria. La STC 185/1995 al declarar
la inconstitucionalidad de tales preceptos motivó la aprobación de una modi-
ficación ley de tasas y precios públicos en el año 1998 que volvió al concepto
tradicional de tasa.
El establecimiento de la tasa ha de ajustarse al principio de legalidad tal y
como se desprende del artículo 31.3 CE al considerarse una prestación patri-
monial de carácter público y del artículo 10 LTPP que señala que “el estableci-
miento de las tasas, así como la regulación de los elementos esenciales de cada
una de ellas, deberá realizarse con arreglo a Ley”.
Son dos los hechos imponibles que motivan el pago de una tasa:
a) La utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público

En estos casos es evidente que el obligado tributario obtiene algo a cambio: el
uso especial y privativo de algo que constituye un bien de dominio público. Para
ello, evidentemente, aquél ha de obtener previamente la consiguiente autorización
o concesión administrativa de los entes públicos titulares de tales bienes, existien-
do por lo tanto una cierta actividad administrativa.
Según el artículo 20.3 del TRLHL las entidades locales podrán, entre otros supuestos, establecer
tasas por cualquier supuesto de utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio
público local, y en particular por los siguientes: sacas de arena y de otros materiales de cons-
trucción en terrenos de dominio público local, construcción en terrenos de uso público local
de pozos de nieve o de cisternas o aljibes donde se recojan las aguas pluviales; balnearios y
otros disfrutes de aguas que no consistan en el uso común de las públicas; vertido y desagüe
de canalones y otras instalaciones análogas en terrenos de uso público local; ocupación del
subsuelo de terrenos de uso público local; apertura de zanjas, calicatas y calas en terrenos de
uso público local, inclusive carreteras, caminos y demás vías públicas locales, para la instalación
y reparación de cañerías, conducciones y otras instalaciones, así como cualquier remoción de
pavimento o aceras en la vía pública; ocupación de terrenos de uso público local con mercan-
cías, materiales de construcción, escombros, vallas, puntales, asnillas, andamios y otras insta-
laciones análogas; entradas de vehículos a través de las aceras y reservas de vía pública para
aparcamiento exclusivo, parada de vehículos, carga y descarga de mercancías de cualquier
clase.; ocupación del vuelo de toda clase de vías públicas locales con elementos constructivos
cerrados, terrazas, miradores, balcones, marquesinas, toldos, paravientos y otras instalaciones
semejantes, voladizas sobre la vía pública o que sobresalgan de la línea de fachada; ocupación
de terrenos de uso público local con mesas, sillas, tribunas, tablados y otros elementos análo-
gos, con finalidad lucrativa; instalación de quioscos en la vía pública; instalación de puestos,
barracas, casetas de venta, espectáculos, atracciones o recreo, situados en terrenos de uso pú-
blico local así como industrias callejeras y ambulantes y rodaje cinematográfico (…).
b) Prestación de servicios o realización de actividades administrativas

La LGT se refiere a la existencia de tasas como consecuencia de la prestación
de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se
refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando
los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los
obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
En este supuesto nos encontramos con una actividad administrativa propia-
mente dicha que genera el devengo de una tasa cuando se produzca al menos una
de estas dos circunstancias:
– Que tales servicios o actividades no sean de solicitud o recepción volunta-
ria. Se entiende que no se produce tal voluntariedad cuando los servicios
o actividades vengan impuestos por normas legales o reglamentarias o
cuando se trate de servicios imprescindibles para la vida privada o social
del solicitante. Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional al referirse
a servicios “objetivamente indispensables para satisfacer las necesidades
básicas de la vida personal o social de los particulares de acuerdo con las
circunstancias de cada momento y lugar” (STC 185/1995). Debe desta-
carse que determinados servicios pueden ser de recepción obligatoria con
independencia de que exista una solicitud por parte del sujeto, incluso
siendo irrelevante que el mismo se haya prestado efectivamente para éste,
puesto que si siendo prestado el servicio por la Administración el sujeto
pasivo está en condiciones de utilizarlo efectivamente aunque no lo haga,
se producirá el devengo de la tasa: ejemplo de ello es la tasa por el servicio
de recogida de basuras.
– Que tales servicios o actividades no se presten o realicen por el sector
privado. En este sentido no es necesario para el cumplimiento de este re-
quisito la existencia de un monopolio legal a favor de un ente público en
la prestación de un servicio o realización de actividad, sino que basta con
que de hecho el servicio se preste por el sector público sin concurrencia
con el sector privado (tasa por expedición del DNI, recogida de residuos
sólidos urbanos…).
El artículo 13 LTPP establece que podrán establecerse tasas por la prestación de servicios o
realización de actividades en régimen de derecho público consistentes en:
a. La tramitación o expedición de licencias, visados, matrículas o autorizaciones adminis-
trativas.
b. La expedición de certificados o documentos a instancia de parte.
c. Legalización y sellado de libros.
d. Actuaciones técnicas y facultativas de vigilancia, dirección, inspección, investigación,
estudios, informes, asesoramiento, comprobación, reconocimiento o prospección.
e. Examen de proyectos, verificaciones, contrastaciones, ensayos u homologaciones.
f. Valoraciones y tasaciones.
g. Inscripciones y anotaciones en Registros oficiales y públicos.
h. Servicios académicos y complementarios.
i. Servicios portuarios y aeroportuarios.
j. Servicios sanitarios.
k. Actividades o servicios relacionados con los controles aduaneros.
l. La participación como aspirantes en oposiciones, concursos o pruebas selectivas de
acceso a la Administración Pública, así como en pruebas de aptitud que organice la
Administración como requisito previo para el ejercicio de profesiones reguladas de la
Unión Europea.
m. El ejercicio de la potestad jurisdiccional a instancia de parte en los órdenes civil y
contencioso-administrativo.
n. Servicios o actividades en general que se refieran, afecten o beneficien a personas de-
terminadas o que hayan sido motivados por éstas, directa o indirectamente.
También el artículo 20.4 TRLHL señala de manera no excluyente, que las entidades locales
podrán establecer tasas por cualquier supuesto de prestación de servicios o de realización de
actividades administrativas de competencia local, mencionando una lista no taxativa.
Por otro lado la delimitación de las tasas en el ámbito local se completa con la
enumeración de algunos servicios que por tratarse de básicos resultan excluidos
de la posibilidad de establecer tasas en el ámbito local: Abastecimiento de aguas
en fuentes públicas; alumbrado de vías públicas; vigilancia pública en general;
protección civil; limpieza de la vía pública; enseñanza en los niveles de educación
obligatoria.
En definitiva la existencia de una tasa se fundamenta en la coactividad exis-
tente, ya se trate de un servicio que resulta obligatorio en su solicitud o recepción
o ya se trate de un servicio prestado únicamente por el sector público, lo cual
supone que no existe otra posibilidad que acudir al ente público para buscar la
satisfacción propia de ese servicio o actividad.
En cuanto al régimen jurídico de las tasas, hemos de acudir a la regulación
que se contiene en la Ley de las Haciendas Locales, en cuya sección tercera del
capítulo tercero del Título primero se refiere a las tasas. En este sentido serán
sujetos pasivos de las tasas en concepto de contribuyentes, quienes disfruten,
utilicen o aprovechen especialmente el dominio público local en beneficio parti-
cular o quienes resulten beneficiadas o afectadas por los servicios o actividades
locales que presten o realicen las entidades locales, y ello con independencia de
si lo solicitaron o no (art. 23 TRLHL).
La cuantificación de la tasa, es un aspecto que permite diferenciar esta catego-
ría del precio público, se recoge en el artículo 24 TRLHL y 19 LTTPP al señalar
en relación con el primer hecho imponible que con carácter general, se tomará
como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha
utilización o aprovechamiento, si los bienes afectados no fuesen de dominio pú-
blico. A tal fin, las ordenanzas fiscales podrán señalar en cada caso, atendiendo a
la naturaleza específica de la utilización privativa o del aprovechamiento especial
de que se trate, los criterios y parámetros que permitan definir el valor de mercado
de la utilidad derivada. Por otro lado, tratándose de una tasa por prestación de un
servicio público o realización de actividad administrativa el importe de las mis-
mas no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o ac-
tividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida (artículo
19 LTPP). Para la determinación de dicho importe se tomarán en consideración
los costes directos e indirectos, inclusive los de carácter financiero, amortización
del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y
un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestación o realización
se exige la tasa, todo ello con independencia del presupuesto u organismo que
lo satisfaga. El mantenimiento y desarrollo razonable del servicio o actividad de
que se trate se calculará con arreglo al presupuesto y proyecto aprobados por el
órgano competente.
Un aspecto relevante en este punto tiene que ver con la aplicación del principio
de capacidad económica a esta categoría tributaria y el fundamento contributivo
o retributivo de la tasa. La existencia de actividad administrativa como elemento
integrante del hecho imponible de la tasa debilita la aplicación del principio de
capacidad económica desde el momento en que en principio se paga la tasa por
utilizar un servicio público o porque la Administración realiza una actividad, pero
no necesariamente por demostrar una mayor o menor capacidad económica. No
obstante, la tasa como categoría tributaria que es, está informada por el principio
de capacidad económica, a pesar de que VICENTE-ARCHE mantuviera que la
tasa no presenta una estructura contributiva al no reflejar de forma clara la ca-
pacidad económica de los sujetos pasivos, señalando que en la tasa se plasma el
interés de que el ente público no financie él solo el coste del servicio. Incluso en
algún momento el Tribunal Constitucional ha señalado que con la tasa se genera
una relación más o menos intensa de contraprestación (STC 10 de noviembre de
1994).
La doctrina constitucional ha dejado, no obstante, claro que en el caso de las

tasas aún estando presente el principio de capacidad económica, puede que éste
no sea el único criterio de graduación de la prestación (entre otras, STC de 20
de febrero de 1997). En todo caso resulta clara una progresiva relajación en la
consideración de este principio de capacidad económica en el ámbito de la tasa,
desplegando incluso un papel secundario (STS de 30 de noviembre de 2002).
En todo caso, puede mantenerse que la tasa tiene una naturaleza contributiva
en tanto que supone una contribución al sostenimiento de los gastos públicos en
la que está presente de alguna manera el principio de capacidad económica puesto
que los servicios o actividades administrativas o incluso el uso privativo del domi-
nio público implican un cierto beneficio o ventaja para el usuario que es reflejo, en
alguna medida, de una cierta capacidad económica, aunque evidentemente, todo
ello dependerá en buena medida del tipo de tasa de que se trate.
2.2. Clases de Tasas

Las tasas pueden clasificarse según el propio hecho imponible distinguiendo
entre tasas por utilización privativa del dominio público o por prestación de ser-
vicios público o realización de actividades administrativas. Pero sin ninguna duda
la clasificación más relevante es la que diferencia las tasas según el sujeto activo,
esto es el ente público acreedor. Así existen tasas estatales, autonómicas y locales.
2.3. Diferencia con los precios públicos

Un aspecto interesante a resaltar tiene que ver con la diferenciación entre
tasa y precio público, concepto éste que analizaremos posteriormente. El artí-
culo 24 LTPP establece que “tendrán la consideración de precios públicos las
contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o
la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando,
prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de
solicitud voluntaria por parte de los administrados”. La idea que reiteramos en
este punto parte de considerar que en estos casos el sujeto puede decidir libre-
mente recibir el servicio o actividad de un ente público —pagando un precio
público—, o de un ente privado —pagando un precio privado. Es por ello que
en el precio público no concurre la nota de la coactividad presente en toda ca-
tegoría tributaria.
Del mismo modo el precio público no es una obligación legal como la tasa, si-
no que parte de la idea retributiva de que aquella prestación tiene su causa en una
especie de contrato o relación bilateral. Fruto de ello es que su establecimiento
no se encuentra dentro del ámbito del principio de legalidad, sino que el estable-
cimiento o modificación de la cuantía de los precios públicos se hará: por Orden

del Departamento ministerial del que dependa el órgano que ha de percibirlos y
a propuesta de éste; o directamente por los organismos públicos, previa autori-
zación del Departamento ministerial del que dependan. La no consideración del
precio público como tributo le exonera de la aplicación de los principios constitu-
cionales en materia tributaria1.
Otra diferencia destacable entre tasa y precio público es la referida a su régi-
men de cuantificación. El diferente fundamento contributivo de la tasa y retributi-
vo del precio público conlleva que mientras el importe de la tasa no podrá exceder
como máximo del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o,
en su defecto, del valor de la prestación recibida, los precios públicos se determi-
narán a un nivel que cubra, como mínimo, los costes económicos originados por
la realización de las actividades o la prestación de los servicios o a un nivel que
resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos.
3. Las contribuciones especiales

La tercera de las categorías tributarias son las contribuciones especiales. Se
trata de un tributo que presenta una configuración específica que lo diferencia del
resto de categorías tributarias. El artículo 2.2 b) LGT define a las contribuciones
especiales como aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención
por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes
como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o
ampliación de servicios públicos.
Esta modalidad tributaria aún pudiendo ser establecidas en el ámbito estatal
y autonómico, ha adquirido una relevancia muy importante en el ámbito local,
tanto en cuanto a la regulación normativa como en cuanto a la utilización por
parte de los entes locales. Por ello analizaremos su régimen jurídico sobre la base
de la normativa recogida en la legislación de las Haciendas Locales.
1
Recordamos en este punto que la Ley 8/1989, de 13 de abril de tasas y precios públicos, trató
de obviar las exigencias del principio de legalidad incorporando al ámbito del precio público
prestaciones que en realidad eran autenticas tasas coactivas y por lo tanto necesitadas de la
correspondiente reserva de ley. La STC 185/1995, de 14 de diciembre, declaró la inconstitucio-
nalidad de algunos preceptos de la referida ley por considerar que se calificaban como precios
públicos auténticas prestaciones patrimoniales públicas de carácter coactivo que habían de
estar regidas por el principio de legalidad. La Ley 25/1998, de 13 de julio, modificó la Ley de
tasas y precios públicos de 1989, reestableciendo el equilibrio y volviendo al concepto tradi-
cional de tasa. (En el mismo sentido, las STC 182/1997, STC 233/1999, STC 106/2000).
Podemos señalar como caracteres de la contribución especial los siguientes:

– Existe una actividad administrativa que consiste en la realización de obras
públicas o en el establecimiento o ampliación de servicios públicos. En
este sentido esta característica permite distinguir la contribución especial
de la tasa en tanto que la actividad administrativa presente en el hecho
imponible de esta última es diferente en cuanto a su objeto, existiendo
además un interés más particular por parte del solicitante de la actividad
administrativa frente a la satisfacción de un interés mucho más general
—aunque con beneficios especiales— que acaece en el caso de la contribu-
ción especial.
– Existe una ventaja para un grupo de sujetos especialmente beneficiados por
la actividad administrativa que genera el devengo de la contribución es-
pecial. Esa ventaja se objetiva en la norma en un beneficio o aumento de
valor en los bienes del sujeto afectado. Eso enlaza con la consideración
como sujetos pasivos de la contribución especial de un grupo de personas
especialmente beneficiadas por la obra o servicio público, normalmente los
propietarios de los inmuebles a los que afecte tal actividad administrativa.
– Existe una afectación de los ingresos recaudados por las contribuciones
especiales para su destino al pago de las obras o servicios que las han ge-
nerado. Así se dice en el artículo 29 TRLHL al señalar que “las cantidades
recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a sufragar
los gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hubiesen exigido”.
El régimen jurídico de las contribuciones especiales parte de considerar que
las mismas son potestativas para los entes locales, lo cual significa que éstos son
libres de decidir financiar una obra o un servicio público con una contribución es-
pecial. Desaparecen así las contribuciones especiales obligatorias que implicaban
que determinadas obras o servicios habían de financiarse obligatoriamente con
contribuciones especiales.
La normativa señala las obras y servicios que tienen la consideración adecuada
para motivar, si así se decidiera, el devengo de contribuciones especiales. El artí-
culo 29 TRLHL señala que tendrán la consideración de obras y servicios locales:
a. Los que realicen las entidades locales dentro del ámbito de sus competen-
cias para cumplir los fines que les estén atribuidos, excepción hecha de los
que aquéllas ejecuten a título de dueños de sus bienes patrimoniales.
b. Los que realicen dichas entidades por haberles sido atribuidos o delegados
por otras entidades públicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de
acuerdo con la Ley.
c. Los que realicen otras entidades públicas, o los concesionarios de estos, con
aportaciones económicas de la entidad local.
Los sujetos pasivos de la contribución especial serán aquellos sujetos espe-

cialmente beneficiados por la realización de las obras o por el establecimiento o
ampliación de los servicios locales que originen la obligación de contribución. Es
necesario, por lo tanto que exista una conexión entre la obra o servicio público y
el beneficio especial que obtengan los sujetos afectados. Evidentemente la existen-
cia de un beneficio especial para un grupo de sujetos no excluye que la realización
de la obra o el establecimiento o ampliación de un servicio público suponga un
beneficio general para toda la colectividad, si bien en tal caso ese beneficio gene-
ral, propio de cualquier obra o servicio público no resulta relevante para determi-
nar la subjetividad tributaria ni la cuantificación de las contribuciones especiales.
No obstante la posible indeterminación que puede suponer esta idea de sujetos
especialmente beneficiados, ha llevado al legislador a precisar que “Se considera-
rán personas especialmente beneficiadas:
a. En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento
o ampliación de servicios que afecten a bienes inmuebles, sus propietarios.
b. En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento
o ampliación de servicios a consecuencia de explotaciones empresariales,
las personas o entidades titulares de éstas.
c. En las contribuciones especiales por el establecimiento o ampliación de los
servicios de extinción de incendios, además de los propietarios de los bienes
afectados, las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo,
en el término municipal correspondiente.
d. En las contribuciones especiales por construcción de galerías subterráneas,
las empresas suministradoras que deban utilizarlas”.
En relación con la cuantificación de las contribuciones especiales debemos se-
ñalar que nos encontramos ante un tributo de cupo; es decir que en el proceso de
determinación de la cuota tributaria, primero se determina el montante total o cu-
po con el que han de contribuir los sujetos pasivos y posteriormente se distribuye
e individualiza entre los mismos en función de determinados criterios.
En este sentido la base imponible de las contribuciones especiales está cons-
tituida, como máximo, por el 90 % del coste que la entidad local soporte por la
realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios. El
coste soportado por la entidad no es el coste total que supone la obra o servicio
público sino que se entenderá como tal la cuantía resultante de restar a la cifra del
coste total el importe de las subvenciones o auxilios que la entidad local obtenga
del Estado o de cualquier otra persona, o entidad pública o privada. En particular
el referido coste estará integrado por:
a. El coste real de los trabajos periciales, de redacción de proyectos y de direc-
ción de obras, planes y programas técnicos.
b. El importe de las obras a realizar o de los trabajos de establecimiento o

ampliación de los servicios.
c. El valor de los terrenos que hubieren de ocupar permanentemente las obras
o servicios, salvo que se trate de bienes de uso público, de terrenos cedidos
gratuita y obligatoriamente a la entidad local, o el de inmuebles cedidos
en los términos establecidos en el artículo 145 de la Ley 33/2003, de 3 de
noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Públicas.
d. Las indemnizaciones procedentes por el derribo de construcciones, destruc-
ción de plantaciones, obras o instalaciones, así como las que procedan a los
arrendatarios de los bienes que hayan de ser derruidos u ocupados.
e. El interés del capital invertido en las obras o servicios cuando las entidades
locales hubieran de apelar al crédito para financiar la porción no cubierta
por contribuciones especiales o la cubierta por éstas en caso de fracciona-
miento general de aquéllas.
En último término habría que considerar que el 90% del coste soportado por
la entidad local es el importe máximo que puede distribuirse en forma de contri-
buciones especiales. Por ello parece lógico entender que a mayor interés general
de la obra o servicio público menor porcentaje del coste soportado de la obra
tendría que ser exigido en forma de contribuciones especiales; y por otro lado,
cuanto mayores beneficios especiales provoque la obra o servicio público mayor
será la base total exigible mediante contribuciones especiales.
La distribución de las contribuciones especiales entre los sujetos pasivos res-
ponderá a diversos criterios que de alguna forma reflejen la capacidad económica
referida en términos de mayor o menor aumento de valor en los bienes del sujeto.
En concreto se señala que, con carácter general se aplicarán conjunta o separada-
mente, como módulos de reparto, los metros lineales de fachada de los inmuebles,
su superficie, su volumen edificable y el valor catastral a efectos del Impuesto
sobre Bienes Inmuebles.
Un aspecto destacable en este punto tiene que ver con el devengo de las con-
tribuciones especiales. Y ello porque las contribuciones especiales se devengan en
el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a
prestarse. No obstante puede ocurrir que las obras fueran fraccionables y en este
caso, el devengo se producirá para cada uno de los sujetos pasivos desde que se
hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o fracción de la obra (art. 33
TRLHL).
Ello no impide que el ente público pueda exigir anticipadamente contribuciones
especiales antes de que finalicen las obras o el servicio comience a prestarse. La razón
es que una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación, la entidad
local podrá exigir por anticipado el pago de las contribuciones especiales en función
del importe del coste previsto para el año siguiente. No obstante, no podrá exigirse
el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutadas las obras para las
cuales se exigió el correspondiente anticipo. Desde el momento en que esta antici-
pación de la contribución especial se realiza una vez aprobado el acuerdo de impo-
sición y ordenación, quedan disipadas cualquier tipo de dudas en torno a la posible
vulneración del principio de capacidad económica, puesto que el contribuyente será
el sujeto especialmente beneficiado por la obra o servicio público y es a él al que se
le exige ese anticipo tras el acuerdo de ordenación e imposición.
La existencia de pagos anticipados no altera la consideración del devengo de la
contribución especial que se configura como un elemento esencial para delimitar
la persona obligada al pago de la misma. Y ello aunque en el acuerdo concreto
de ordenación figure como sujeto pasivo quien lo sea con referencia a la fecha
de su aprobación y éste hubiera anticipado el pago de cuotas de la contribución
especial. Tal situación acaecería cuando el que siendo propietario del inmueble en
el momento del acuerdo de ordenación ya no lo es cuando finalizan las obras que
motivan el pago de la contribución especial por haberse producido una transmi-
sión del referido inmueble. Los problemas que pudiera generar tienen que ver con
el hecho de que habría pagado anticipadamente la contribución especial un sujeto
que en el momento del devengo de la misma ya no es propietario del inmueble
afectado por la obra o servicio público. Por ello, el artículo 33 TRLHL ha realiza-
do una referencia expresa a tal situación al establecer que “cuando la persona que
figure como sujeto pasivo en el acuerdo concreto de ordenación y haya sido notifi-
cada de ello, transmita los derechos sobre los bienes o explotaciones que motivan
la imposición en el período comprendido entre la aprobación de dicho acuerdo y
el del nacimiento del devengo, estará obligada a dar cuenta a la Administración
de la transmisión efectuada, dentro del plazo de un mes desde la fecha de ésta, y,
si no lo hiciera, dicha Administración podrá dirigir la acción para el cobro, contra
quien figuraba como sujeto pasivo en dicho expediente”.
Producido el devengo de las contribuciones especiales —una vez finalizada la
realización total o parcial de las obras, o iniciada la prestación del servicio—, se
procederá a señalar los sujetos pasivos, la base y las cuotas individualizadas de-
finitivas, girando las liquidaciones que procedan y compensando como entrega a
cuenta los pagos anticipados que se hubieran efectuado. Si los pagos anticipados
hubieran sido efectuados por personas que no tienen la condición de sujetos pa-
sivos en la fecha del devengo del tributo o bien excedieran de la cuota individual
definitiva que les corresponda, el ayuntamiento practicará de oficio la pertinente
devolución (art. 33 TRLHL).
Desde un punto de vista formal la exacción de las contribuciones especiales
exige en primer lugar un acuerdo de imposición mediante el cual el órgano com-
petente decide la realización de una obra o el establecimiento o ampliación de un
servicio que deba costearse mediante contribuciones especiales. Este acuerdo de
imposición no podrá ejecutarse hasta que se haya aprobado la ordenación concre-

ta de las contribuciones especiales.
El acuerdo de ordenación será de inexcusable adopción y contendrá la de-
terminación del coste previsto de las obras y servicios, de la cantidad a repartir
entre los beneficiarios y de los criterios de reparto. Una vez adoptado el acuerdo
concreto de ordenación de contribuciones especiales, y determinadas las cuotas a
satisfacer, estas serán notificadas individualmente a cada sujeto pasivo si éste o su
domicilio fuesen conocidos, y, en su defecto, por edictos. Los interesados podrán
formular recurso de reposición ante el órgano competente, que podrá versar sobre
la procedencia de las contribuciones especiales, el porcentaje del coste que deban
satisfacer las personas especialmente beneficiadas o las cuotas asignadas.
Existe en las contribuciones especiales un claro criterio de afectación del in-
greso al gasto, en el sentido de que las cantidades recaudadas por contribuciones
especiales sólo podrán destinarse a sufragar los gastos de la obra o del servicio por
cuya razón se hubiesen exigido.
Existen algunas críticas que han cuestionado esta categoría tributaria ponien-
do de manifiesto las dificultades existentes para establecer la relación entre la obra
o servicio público y el aumento de valor o beneficio especial que las mismas supo-
nen. Y ello porque no resulta siempre sencillo verificar siempre un aumento real
de valor en los bienes, o al menos con la discrecionalidad que admite la normati-
va. Por otro lado se cuestiona que ese aumento de valor haya de tributar especial-
mente mediante una contribución especial cuando ello es hecho imponible sujeto
a gravamen por otros impuestos, tales como el IRPF o IS mediante las ganancias
patrimoniales que se generan con la transmisión del inmueble, o en el impuesto
sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana o desde un pun-
to de vista estático mediante el posible aumento del valor catastral tras las obras
o servicios públicos realizados que se manifiestan en la base imponible del IBI.
No obstante hoy se admite la autonomía estructural y conceptual de la contri-
bución especial como tributo al suponer una forma específica de contribuir al sos-
tenimiento de los gastos públicos gravando la capacidad económica diferenciada
de los sujetos especialmente beneficiados por una obra o servicio público.
3.2. Clases de contribuciones especiales

La clasificación más importante es la que distingue según el sujeto activo de la
contribución especial. Así, puede hablarse de contribuciones especiales estatales,
autonómicas y locales. Resulta indubitado que es en el ámbito local en el que más
implantación tienen las contribuciones especiales, posiblemente porque es en este
ámbito en el que las obras públicas o servicios públicos tienen una aplicación más
particular o especial frente a las del Estado o CCAA que tienen una dimensión
más general. La tradición ha supuesto que sea en el ámbito local en el que han
proliferado las contribuciones especiales a pesar del elevado coste político que
decisiones de financiación de este tipo puede suponer para la autoridad política
que tome tales decisiones.
Finalmente puede distinguirse entre contribuciones especiales por realización
de obras públicas en sentido estricto o por establecimiento o ampliación de ser-
vicios públicos.
Un cuadro recopilatorio de las diferencias entre las tres categorías tributarias
puede ayudar a aclarar los propios conceptos.
Actividad Tipo activ.

Tributo Sujeto Pasivo Afectación
administrativa Admin.
IMPUESTO NO ----- Todos NO
Actividad
¿? Como
administrati-
Solicitante máximo el
va en sentido
TASA SÍ o receptor coste del
estricto:
obligatorio servicio o
autorización,
actividad
documentación.
Obra pública o
servicio Sujetos es-
CONTRIBUCIÓN
SÍ público: pecialmente SÍ
ESPECIAL
alumbrado, beneficiados
alcantarillado
4. Los tributos parafiscales

Como ya mencionamos, la Disposición Adicional 1ª LGT establece que las
exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose
por esta Ley en defecto de normativa específica. Se trata de prestaciones pa-
trimoniales públicas materialmente con los mismos caracteres del tributo pero
formalmente con un régimen jurídico que se aleja del establecido para los tri-
butos. Pese a tratarse sustancialmente de tributos, ni se han creado mediante
ley, ni se gestionan según los procedimientos de aplicación de los tributos, ni su
exacción está prevista en los Presupuestos Generales del Estado. Además como
rasgo característico diremos que tales exacciones parafiscales no se ingresan
en el Tesoro Público y normalmente se destinan a un gasto determinado, des-
conociendo como hemos dicho los principios de legalidad e incluso capacidad
económica.
La diferencia fundamental entre los tributos parafiscales y los tributos es que

aquéllos tienen un régimen jurídico particular. La proliferación de exacciones pa-
rafiscales —al margen o en paralelo a la fiscalidad normal o típica— se produce
en el segundo tercio del S. XX al adquirir importancia el intervencionismo del Es-
tado en la economía. El aumento de organismos de intervención sectorial con per-
sonalidad jurídica propia motiva la creación de figuras de exacción coactiva sobre
los destinatarios de dicha intervención. Tales exacciones parafiscales se establecen
y gestionan al margen de la legalidad y procedimientos tradicionales aplicables
a los tributos, suponiendo una quiebra del Estado de Derecho, pues tratándose
materialmente de tributos, formalmente no lo son, impidiendo al ciudadano el
uso del Derecho para proteger sus intereses legítimos.
Esta patología trata de corregirse con el fortalecimiento del Estado de Derecho
y la financiación de tales actividades con cargo al régimen de los Presupuestos
Generales del Estado. La aprobación de la Constitución de 1978 debió suponer
la expulsión del ordenamiento jurídico de cuantas exacciones parafiscales no se
ajustaran a los principios constitucionales en materia tributaria, fundamental-
mente en lo relativo al establecimiento y aplicación de los tributos (art. 31 CE).
El Tribunal Constitucional ha puesto de manifiesto, no obstante, que muchos tri-
butos parafiscales no han sido convalidados mediante ley y a pesar de ello siguen
recaudándose. El problema de la parafiscalidad lejos de resolverse parece que no
cesa, ante la falta de concreción de las declaraciones de intenciones y principios
constitucionales en materia tributaria. En el plano teórico el problema tiene una
solución clara; en la práctica no se han adoptado medidas igual de absolutas2.
La Ley de tasas y precios públicos de 1989 introdujo cambios importantes en
la regulación de los tributos parafiscales, pasando a convertirse en buen número
en precios públicos, pero estableciendo que aquéllos continuaran exigiéndose se-
gún las normas aplicables a la entrada en vigor de la referida ley de tasas y precios
públicos. A la vista de todo ello podemos concluir que la disposición adicional
1ª LGT no es más que una declaración de intenciones que no logra reordenar de
manera eficaz la parafiscalidad.
III. LOS PRECIOS PÚBLICOS

Un último ingreso público muy relacionado con la tasa pero que no forma
parte del concepto de tributo es el precio público. Tasa y precio público tienen en
común que en ambos casos se está abonando una cantidad por una actividad o
2
El denominado canon digital o el suprimido recurso cameral permanente que se abonaba a las
Cámaras de Comercio son buenos ejemplos de exacciones parafiscales.
servicio prestado por una Administración Pública; no obstante su configuración y

régimen jurídico difieren uno de otro.
El precio público fue regulado por la Ley de Tasas y Precios Públicos de 1989.
Muchos aspectos de la regulación de los precios públicos fueron declarados in-
constitucionales en la STC 185/1995, de 14 de diciembre, por haberse incluido en
el ámbito de aplicación de los precios públicos auténticas prestaciones pecuniarias
que eran coactivas y que por lo tanto debían sujetarse a los principios constitu-
cionales aplicables a los tributos. La exigencia constitucional se cumplió con la
ley 25/1998, de 13 de julio, que introdujo los cambios oportunos y estableció el
concepto legal de precio público.
Así el artículo 24 LTPP establece que tendrán la consideración de precios pú-
blicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de
servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de derecho público
cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado,
sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados.
De la definición podemos recoger algunos caracteres de este ingreso público.
En primer lugar, dado que se trata de una contraprestación pecuniaria, el funda-
mento que justifica los precios públicos no es un fundamento contributivo, no es la
capacidad económica, sino que se trata de un fundamento retributivo; esto es, no
se exige el precio público en función de la capacidad económica de los obligados
a satisfacer los tributos, sino que su fundamento es la adecuada contraprestación
que ha de abonarse a la Administración por los servicios públicos que se prestan.
En segundo lugar, el precio público sólo será exigible en contraprestación de
servicios y actividades administrativas en los que concurran necesariamente y al
mismo tiempo estas dos circunstancias: que exista concurrencia con el sector pri-
vado y que además se trate de un servicio o actividad de solicitud voluntaria para
los interesados. Se trata precisamente de las características contrarias a las de la
tasa. Además es necesario que se den ambas circunstancias simultáneamente. La
voluntariedad —en oposición a la obligatoriedad presente en la tasa—, supondrá
que el servicio de que se trate no sea indispensable para la vida individual o social
del interesado. Además ese servicio ha de prestarse en concurrencia con el sector
privado, lo cual implica que el interesado puede acudir a la Administración o al
sector privado para recibir ese servicio en situación de cierta competencia. En este
caso, la cantidad que se pagará será la de precio, en este caso, público. Por todo
ello no estará presente la nota de la coactividad, lo cual supone que no estemos en
presencia de un tributo sino de un ingreso público no tributario.
La existencia de un diferente fundamento frente a la tasa y la distinta carac-
terización del precio público no impide, sin embargo, compartir con la tasa y en
general con todos los ingresos públicos, algunos aspectos de su régimen jurídico.
En particular la presunción de legalidad y de autoejecutividad del artículo 27.6

LTPP, son un ejemplo de ello.
Finalmente existe una diferencia relevante en cuanto a la cuantificación del
precio público frente a la tasa. Según el artículo 25 LTPP el precio público cubrirá
como mínimo el coste del servicio prestado o de la actividad realizada. No obs-
tante, hay que señalar que los precios públicos, que en el fondo pueden permitir
cobrar por encima del coste del servicio y así obtener beneficios, pueden estable-
cerse por debajo de su coste, constituyendo unos precios públicos subvencionados
cuando razones sociales, benéficas, culturales o de interés público así lo aconsejen.
En todo caso, pueden asumirse muchas de las críticas que se han realizado a
este tipo de ingresos públicos. El fundamento retributivo —contraprestación— no
acaba de cohonestarse perfectamente con un régimen de derecho público para su
recaudación. Por otro lado los propios requisitos cuya simultánea presencia hacen
que exista un precio público plantean algunas dudas desde el momento en que
la voluntariedad u obligatoriedad del servicio público o actividad administrativa
puede depender de las circunstancias del solicitante, o cuando la concurrencia del
servicio o actividad con el sector privado puede exigir una concurrencia fáctica y
efectiva o simplemente una concurrencia posible.
TEMA 9
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
SUMARIO: I. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA. II. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

PRINCIPAL. III. EL HECHO IMPONIBLE. 1. Concepto. 2. Elementos estructurales. IV. LA EXEN-
CIÓN TRIBUTARIA.
I. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA
Con anterioridad hemos podido comprobar que el artículo 2.1 LGT define los
tributos como aquellos ingresos públicos que consisten en prestaciones pecunia-
rias exigidas por una Administración pública por la realización de un supuesto de
hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir. Por ello, la aplicación del tri-
buto genera el nacimiento de una obligación de carácter pecuniario entre un par-
ticular y un ente público, consistente en pagar una suma de dinero a este último.
Pero dicha obligación no es el único vínculo que se origina con ocasión de la
aplicación del tributo, sino que la misma constituye el centro o eje de una relación
mucho más amplia, denominada relación jurídico-tributaria, que engloba no sólo
el pago de aquélla fundamental obligación, sino también de otro tipo relaciones
—de obligaciones y deberes recíprocos— entre ambas partes, esto es, entre la
Administración tributaria, por un lado, y el particular que manifiesta una deter-
minada capacidad económica, por otro.
En relación con esta cuestión, y aunque no vamos a adentrarnos en plantea-
mientos doctrinales que exceden del ámbito de la presente obra, sí creemos con-
veniente describir, someramente, cuál ha sido el iter que ha llevado a nuestro le-
gislador a calificar la relación que vincula a un particular con un ente público con
ocasión del pago de un tributo como una relación jurídico-tributaria y a otorgarle
el contenido y carácter que hoy en día ostenta. Y es que la discusión acerca de la
naturaleza de la relación que vincula al ente público con los particulares como
consecuencia de la existencia del tributo no ha sido una cuestión pacífica en nues-
tra doctrina, habiendo seguido líneas muy dispares al respecto.
Más allá de las primeras posturas surgidas en Alemania, encabezadas por
OTTO MAYER, que configuraban la relación tributaria como una relación de
poder en la que el Estado, al encontrarse en una situación de supremacía o supe-
rioridad frente al particular, podía establecer y exigir tributos a los ciudadanos,
surgió la idea, fundamentalmente en la doctrina italiana, de que la relación que
une al Estado con el particular es de carácter unitario y tiene un contenido com-
La obligación tributaria
plejo, comprendiendo tanto las relaciones materiales como las formales generadas
en su seno.
Así, el análisis de la obligación tributaria principal centró en aquellos años los
estudios doctrinales en la materia, fundamentalmente de aquellas posturas —cu-
yos máximos exponentes fueron A. D. GIANNINI y A. BERLIRI— que, en un
primer momento, construyeron la teoría del tributo sobre la base de una relación
jurídica compleja cuyo centro era, precisamente, un vínculo de naturaleza obliga-
cional entre el ente público y el contribuyente, los cuales aparecían como las par-
tes, activa y pasiva, acreedora y deudora, de dicha relación. La Hacienda Pública
ostentaba un derecho de crédito, al que correlativamente correspondía la deuda
por el particular y cuyo objeto estaba constituido por una prestación pecuniaria
exigida a título de tributo.
Con posterioridad, surgió un planteamiento alternativo —cuyo principal repre-
sentante en la doctrina italiana fue MICHELI— que centra la teoría del tributo en
una visión dinámica del mismo, esto es, en los procedimientos de aplicación de los
tributos. La Administración no participa, de este modo, simplemente como el sujeto
activo de una obligación, sino que actúa a través de una función pública garantizan-
do un interés general. En el ejercicio de dicha función surgirán situaciones jurídicas
de contenido diverso, activas y pasivas, deberes, derechos y potestades entre las
partes, pero siempre mediante un procedimiento tributario, en el que ambas partes,
particular y Administración, se relacionan como partes de un procedimiento.
Llegados a este punto, en la actualidad la mayor parte de la doctrina considera
innecesario encuadrar la teoría jurídica del tributo en el estrecho molde de unas u
otras corrientes doctrinales; y es que, en los momentos presentes, se considera que
el tributo genera un complejo y variado contenido de vínculos y relaciones que
no pueden ser explicados desde la óptica de una sola de las corrientes doctrinales
expuestas, sino que hay que analizar, tanto el contenido de la obligación tributaria
generada como consecuencia de la existencia del tributo como el de los aspectos
procedimentales surgidos de su aplicación.
Y esto es lo que sucede en la actual LGT, en la que aunque en un principio,
por la propia denominación utilizada, podría pensarse que nuestro legislador se
alineó con las teorías basadas en la relación jurídico-tributaria de carácter com-
plejo, puede comprobarse que, en realidad, también tuvo en cuenta otros aspectos
que enfatizan el carácter aplicativo o procedimental del tributo. Y es que, como
acabamos de exponer, la relación jurídico-tributaria es definida por el artículo
17.1 LGT como el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades
originados por la aplicación de los tributos, pudiendo derivarse de la misma, se-
gún el apartado 2 del mismo precepto, obligaciones materiales y formales para el
obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones
tributarias en caso de su incumplimiento.
De tal modo, la relación jurídico-tributaria queda configurada como un víncu-

lo genérico que comprende no sólo la obligación de pagar a un ente público una
suma de dinero a título de tributo u obligación tributaria principal —a la que se
contrapone el derecho de la Administración a exigirlo—, sino también una serie
de obligaciones y deberes recíprocos entre las partes, esto es, entre la Adminis-
tración y los particulares originados con ocasión de la aplicación de los tributos,
conjugando de esta manera los aspectos materiales y los procedimentales que se
derivan del mismo.
Además, el artículo 17.4 LGT ha incluido en el ámbito de aplicación de la
relación jurídico-tributaria a aquellas obligaciones tributarias que pueden esta-
blecerse en el marco de la asistencia mutua, entendiéndose por tal el conjunto de
acciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras de naturaleza análoga
que el Estado español preste, reciba o desarrolle con la Unión Europea y otras
entidades internacionales o supranacionales, así como otros Estados (artículo 1.2
LGT).
Por ejemplo, en la actualidad, con ocasión de la aplicación del IRPF no sólo surge la obligación
a cargo de una persona física de pagar una suma de dinero al ente público a título de tributo,
sino que también se generan diferentes derechos y deberes recíprocos entre ambas partes, ta-
les como el deber del particular de presentar las declaraciones y demás documentos exigidos
por la normativa tributaria, que se corresponde con el respectivo derecho de la Administración
a exigírselos; o el deber que tiene la Administración de devolver las cantidades ingresadas de
manera indebida por el particular, que ostentará el derecho a la devolución de lo pagado in-
debidamente al ente público; entre otras relaciones que cabría citar.
Centrándonos en el contenido de la relación jurídico-tributaria, con carácter

general puede afirmarse que la misma se origina con ocasión de la aplicación de
un determinado tributo, en el que, como ya hemos advertido, pueden llegar a
generarse un conjunto de obligaciones materiales y formales —recogidas en los
artículos 23 a 29 LGT— que, siguiendo las directrices del artículo 17.3 LGT, po-
dríamos clasificar del siguiente modo:
A) Obligaciones tributarias materiales, que a su vez podríamos distinguir en:
a) Obligación tributaria principal, que es la que se deriva de la realización
del hecho imponible, y a la que nos referiremos a continuación.
b) Obligaciones tributarias a cuenta, que van aparejadas a la anterior y que
consisten en realizar pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta al
Tesoro Público por parte de un determinado obligado tributario.
En las retenciones e ingresos a cuenta, característicos del régimen de ges-
tión de los Impuestos sobre la renta (IRPF e IS), el pagador de determina-
dos rendimientos (dinerarios, en el caso de las retenciones, y en especie,
en los ingresos a cuenta, por lo general) está obligado por Ley a retener
una parte de dichas rentas e ingresarla al Tesoro Público, a cuenta de la

futura obligación tributaria principal del perceptor de las mismas, verda-
dero sujeto pasivo en calidad de contribuyente del respectivo Impuesto.
En ambos casos, el tercero que satisface dichas rentas (retenedor u obli-
gado a efectuar ingresos a cuenta) se configura legalmente como obligado
tributario, siendo deudor de una obligación propia y autónoma de la obli-
gación tributaria principal a cargo del futuro contribuyente, tal y como
examinaremos en el tema siguiente dedicado a los sujetos que intervienen
en la relación tributaria.
En el caso de los pagos fraccionados, será el propio sujeto pasivo quien, por
mandato legal, estará obligado a ingresar trimestralmente los pagos frac-
cionados, esto es, determinadas cantidades a cuenta de su futura obligación
tributaria principal.
Se trata, en todos los supuestos indicados, de obligaciones en las que, o bien
el propio sujeto pasivo (en los pagos fraccionados) o bien un tercero (en
las retenciones e ingresos a cuenta), deben abonar a la Administración tri-
butaria determinadas sumas establecidas legalmente, a cuenta de la futura
obligación tributaria principal del contribuyente.
Aunque ambas obligaciones de naturaleza tributaria (obligaciones a cuenta
y obligación tributaria principal) se encuentran íntimamente relacionadas,
hay que advertir que, en la actualidad, se trata de dos vínculos claramente
diferenciados, distinguiéndolos específicamente la propia normativa, al con-
ceder el artículo 23.1 LGT a las obligaciones a cuenta el carácter autónomo
respecto de la obligación tributaria principal.
c) Obligaciones entre particulares resultantes del tributo, que son aquellas
que, según el artículo 24.1 LGT tienen por objeto una prestación de natura-
leza tributaria exigible entre obligados tributarios, especificando su aparta-
do 2 que, entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como
consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta
previstos legalmente.
En estos casos, se trata de obligaciones de naturaleza tributaria producidas
entre dos sujetos particulares con ocasión de la aplicación de determina-
dos tributos, tales como las relaciones surgidas entre el contribuyente y el
sustituto, entre el retenedor y el retenido en las retenciones tributarias, o
entre el sujeto pasivo y el repercutido como consecuencia de la aplicación
del mecanismo de la repercusión tributaria, por poner algún ejemplo y que
serán objeto de un estudio en mayor profundidad al tratar los sujetos que
intervienen en la relación tributaria.
Respecto del mecanismo de la retención tributaria, acabamos de ver que en algunos Impues-
tos (IRPF e IS), la Ley establece la obligación a cargo del pagador de rendimientos monetarios,
de retener e ingresar determinadas sumas al Tesoro Público, configurándose aquélla como
una obligación autónoma respecto de la obligación tributaria principal que correrá a cargo
del perceptor de las mismas, futuro sujeto pasivo en calidad de contribuyente del respectivo
Impuesto.
Como consecuencia del establecimiento de la obligación a cuenta a cargo del pagador de los
rendimientos, se generará una nueva relación obligatoria de naturaleza tributaria surgida, en
este caso, entre el pagador de las rentas (retenedor) y el perceptor de las mismas (retenido),
denominándose legalmente a esta última relación como obligación entre particulares resul-
tante del tributo.
d) Obligaciones accesorias, que son aquellas obligaciones a las que se refiere el

artículo 25.1 LGT y que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben
satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en rela-
ción con otra obligación tributaria. A continuación, el párrafo 2 ejemplifica
diciendo que tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las
obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración
extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras
que imponga la ley, excluyendo expresamente de dicha categoría a las san-
ciones tributarias (25.2 LGT).
En el presente caso, las obligaciones accesorias van unidas a la obligación
tributaria principal, sin la cual no tendrían existencia, de modo que acom-
pañan a dicha obligación principal.
Se trataría, por ejemplo, de la obligación que tiene un contribuyente de satisfacer los intereses
de demora como consecuencia del retraso en efectuar el ingreso de las sumas que constituyen
el objeto de la obligación tributaria principal.
B) Obligaciones y deberes tributarios formales, que son aquellos que, sin tener
carácter pecuniario, según el artículo 29.1 LGT, son impuestas por la normativa
tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y
cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedi-
mientos tributarios o aduaneros.
A diferencia de lo que sucede en los vínculos examinados con anterioridad, en el
presente caso se trata de relaciones entre la Administración y los particulares que no
gozan de naturaleza pecuniaria, es decir, no tienen un contenido patrimonial, sino
que imponen determinadas conductas a los obligados tributarios, entre las cuales
cabría citar el deber de facturación, el de presentar declaraciones, autoliquidaciones
o comunicaciones tributarias, el de solicitar y utilizar el Número de Identificación
Fiscal, ó el de llevar y conservar libros de contabilidad, entre otros casos.
Como contrapartida a las anteriores obligaciones y deberes por parte de los

particulares, la Administración también tiene una serie de obligaciones y de-
beres que cumplir. Así, por un lado, nos encontraríamos con la obligación de
devolución derivada de la aplicación de determinados tributos (por ejemplo, la
existente en el IRPF cuando el importe de las cantidades retenidas e ingresadas
a cuenta supera la cuota resultante de la autoliquidación de dicho Impuesto);
la obligación de devolución de los ingresos que indebidamente se hubieran rea-
lizado al Tesoro Público (por ejemplo, porque se hubiera pagado dos veces la
misma deuda tributaria); así como la obligación de reintegrar el coste de avales
y demás garantías que hubiera tenido que sufragar el particular (para suspen-
der la ejecución de un acto o para solicitar un aplazamiento en el pago de una
deuda que hubieran sido declarados improcedentes por sentencia o resolución
administrativa firme).
De tal modo, podríamos concluir el presente apartado, resumiendo que la LGT
entiende la relación jurídico-tributaria como un conjunto heterogéneo y diverso
de relaciones jurídicas correlativas y contrapuestas entre los sujetos que intervie-
nen en dicha relación, algunas de las cuales pueden calificarse, como hemos visto,
como obligaciones.
Así, son obligaciones materiales aquellas relaciones que tienen por objeto la
entrega de una suma de dinero a un ente público (y viceversa, esto es, que sea la
Administración la que deba entregar dicha suma a un particular), siendo deberes
formales aquellos vínculos sin contenido patrimonial, que consisten en determi-
nadas conductas que el particular debe observar frente al ente público (y que
conllevan, correlativamente, la potestad de la Administración de exigir su cum-
plimiento).
II. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL

Centrándonos en el eje o núcleo central de la relación jurídico-tributaria, es
decir, la obligación tributaria principal, es aquella que, según el artículo 19 LGT,
tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.
De un examen de dicho precepto puede comprobarse que nuestro legislador ha
definido dicha obligación en función de su objeto, esto es, la deuda tributaria que
se encuentra constituida, en primer y principal término, por la cuota tributaria
—no en vano el artículo 58.1 LGT dispone que la deuda tributaria estará cons-
tituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria
principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta—. Como contrapartida
a dicha deuda, la Hacienda Pública ostenta el derecho a exigir el crédito tributario
al obligado; crédito y deuda constituyen, de este modo, el contenido de la obli-
gación tributaria desde ambas perspectivas, esto es, desde el punto de vista de la
Hacienda Pública y del obligado tributario, respectivamente.
En este sentido, podría decirse que nos encontramos ante una obligación autó-
noma e independiente de cualquier otra que se genera con ocasión de la aplicación
de un tributo, que tiene naturaleza contributiva —ya que constituye el vehículo
a través del cual se da cumplimiento al deber de contribuir plasmado en nuestra
Constitución, artículo 31.1 CE— y de carácter definitivo, ya que su cumplimien-
to —el pago de la cuota tributaria— extingue el vínculo entre el ente público y el
particular.
De tal modo, podríamos caracterizar a la obligación tributaria principal, en
primer término, como una obligación legal y, específicamente, de Derecho Públi-
co, regulándose, en todo caso, por Ley. De tal modo, puede predicarse el carácter
iuspublicista de la obligación tributaria principal, tanto por el interés jurídico
protegido —pues mediante la exacción de tributos se obtienen recursos para la
satisfacción de las necesidades públicas— como por el régimen jurídico aplicable
—en el que se utilizan normas y procedimientos jurídico-públicos.
A este respecto, conviene recordar la importancia que reviste en esta materia
el principio de legalidad, ya examinado con anterioridad. Además, a continuación
veremos cómo el origen de la obligación tributaria es legal, esto es, que se genera
con ocasión de la realización de un supuesto de hecho contenido, precisamente,
en una Ley, que es revelador de la capacidad económica que se quiere someter a
gravamen con el establecimiento del tributo en cuestión.
De este fundamento legal se deriva el carácter indisponible de dicha obliga-
ción, ya que, según el artículo 17.5 LGT, los elementos de la obligación tributaria
no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no produ-
cirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-
privadas.
De tal modo, la obligación tributaria principal constituye un vínculo obliga-
torio cuyo fundamento, en esencia, coincide con el de cualquier otra obligación
regulada por el Derecho privado, aunque lógicamente con las restricciones de-
rivadas de su origen legal —lo que motiva la ausencia de la autonomía de la
voluntad— y de la exigibilidad del crédito tributario mediante procedimientos
administrativos. Además, la presencia del interés público que debe presidir cual-
quier actuación de la Administración tributaria diferencia claramente la obliga-
ción tributaria de cualquier otra amparada por el Derecho privado.
Ello significa que, a diferencia de las obligaciones civiles, en las que puede
intervenir la voluntad de las partes en orden a generar o modificar algún aspecto
de la misma, la obligación tributaria nace y se rige por la Ley, sin que pueda ser
alterada por ningún pacto o convenio efectuado entre los particulares. En su caso,
tales pactos o convenios sólo surtirán efectos entre los particulares, pero no frente
a la Administración que, en caso de incumplimiento de la obligación, siempre se

dirigirá contra quien la Ley configure como deudor de la obligación.
III. EL HECHO IMPONIBLE

1. Concepto
Inmediatamente derivado del hecho de que la obligación tributaria sea una
obligación legal, típicamente de Derecho público, se deriva que el origen de la
misma deba provenir, lógicamente, de una norma de rango legal. De ahí, como
advertíamos con anterioridad, la importancia que reviste, en este ámbito, el prin-
cipio de legalidad en materia tributaria; no en vano el artículo 8 LGT declara,
entre las materias cuya regulación queda reservada a la Ley, la delimitación del
hecho imponible, así como el devengo de la obligación tributaria.
A efectos didácticos, podríamos definir el hecho imponible en el sentido de
que el mismo es la causa, el por qué debemos pagar un determinado tributo. En
un sentido más técnico, el artículo 20.1 LGT lo conceptúa como el presupuesto
fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el naci-
miento de la obligación tributaria principal.
Según dicha definición legal, dos son las funciones que ostenta el hecho impo-
nible, esto es, como presupuesto configurador del tributo (es decir, para configu-
rarlo como un Impuesto, una Tasa o una Contribución Especial) y como origen
de la obligación tributaria principal. A estas dos funciones se les ha venido agre-
gando tradicionalmente una tercera, siendo la relativa a que el hecho imponible
representa la manifestación del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con la capacidad económica (artículo 31.1 CE).
De modo sencillo y expositivo, tales funciones podrían explicarse en el senti-
do de que, como una manifestación más del principio de legalidad en el ámbito
tributario, el legislador escoge un concreto hecho de la realidad, que manifiesta
una determinada capacidad económica y lo incorpora en la Ley reguladora de un
determinado tributo, de modo que, a partir del momento en que entre en vigor
dicha Ley, cuando algún particular realice ese presupuesto de hecho (revelador de
la capacidad económica que representa la manifestación del deber de contribuir),
surgirá la obligación de pagar ese específico tributo, es decir, la obligación tribu-
taria principal.
Ahora bien, llegados a este punto, debemos detenernos en el carácter del hecho
imponible como originador de la obligación tributaria principal. Explicada la
cuestión en otros términos, hemos visto cómo la realización del presupuesto de
hecho configurado como hecho imponible, según nuestra LGT, origina la obliga-
ción tributaria principal, lo que nos lleva, en estos momentos, al tradicional pro-
blema de su nacimiento; momento que la doctrina suele identificar con el devengo
de dicha obligación.
Así, se denomina devengo de la obligación tributaria al momento en que la
misma nace, es decir, cuando se origina, tal y como prevé nuestro legislador al in-
dicar, en el artículo 21.1 LGT que el devengo es el momento en el que se entiende
realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configu-
ración de la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra
cosa.
Pues bien, hemos visto que según la LGT la obligación tributaria nace, precisa-
mente, cuando se realiza el hecho imponible. Sin embargo, ésta constituye una de
las cuestiones que más polémica ha venido suscitando en nuestra doctrina, ya que,
frente a posturas que defendían que la obligación tributaria nacía directamente de
la realización del hecho imponible, otros autores entendían que la misma se cons-
tituía en un momento posterior, esto es, cuando la Administración y el particular
se relacionaban mediante el oportuno acto de liquidación.
No es éste el momento de traer a colación antiguas discusiones doctrinales, en
las que se dilucidaba acerca de si el acto de liquidación tenía carácter constitutivo
(es decir, era el que constituía, el que daba origen a la obligación tributaria) o si
era declarativo (esto es, simplemente declaraba que la misma ya se había origina-
do con la realización del hecho imponible), sobre todo porque, en la actualidad,
dicho debate se ha vuelto secundario, ya que habrá que examinar caso por caso
la configuración normativa del tributo de que se trate para ver cuándo se origina
la correspondiente obligación tributaria, que podrá variar de un tributo a otro.
Así, si bien es cierto que, con carácter general, la obligación tributaria nace
con la realización del hecho imponible, no es menos cierto que la misma se per-
fecciona cuando se aplica, es decir, cuando la deuda tributaria se cuantifique en el
oportuno momento procedimental.
Por ello, en la actualidad, y dada la complejidad de momentos en los que
puede determinarse la deuda tributaria (por ejemplo, mediante autoliquidación
practicada por el propio deudor o a través de un acto de liquidación emitido
por una Administración pública), nos encontraremos con supuestos en los que la
exigibilidad de la deuda se produzca al mismo tiempo en que se realice el hecho
imponible (por ejemplo, en la tasa por expedición o renovación del Documento
Nacional de Identidad), pero también con casos en los que dichos momentos se
encuentren disociados en el tiempo (por ejemplo, el IRPF, cuyo hecho imponible
se entiende realizado, por lo general, el 31 de diciembre, pero su exigibilidad se
produce unos meses después).
Uno y otro caso son plenamente válidos en el ordenamiento tributario español

actual, tal y como manifiesta el artículo 21.2 LGT al indicar que la Ley propia de
cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o
de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.
2. Elementos estructurales
Para que la realización del hecho imponible genere los efectos que acabamos
de exponer, es necesario que el mismo se perfeccione en todos sus elementos,
esto es, tanto en su elemento objetivo como subjetivo. Así, el primero de ellos es
el hecho en sí mismo revelador de la capacidad económica que se quiere someter
a gravamen con el establecimiento del tributo, mientras que el segundo consiste
en la especial relación, fáctica o jurídica, que guarda el sujeto que lo realiza con
aquél, como veremos a continuación.
Tomando como ejemplo el ICIO, vemos cómo el hecho imponible está cons-
tituido, según el artículo 100 TRLHL, por la realización, dentro del término
municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija
obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística (…).
Como podrá comprobarse, y con el objetivo de recopilar varias ideas que se
han planteado con anterioridad, nuestro legislador ha entendido que llevar a ca-
bo una construcción, instalación u obra para la que se exija la correspondiente
licencia es un hecho de la realidad que manifiesta una determinada capacidad
económica por parte del sujeto que la realiza.
De tal forma, en el presente caso, el elemento objetivo del hecho imponible está
constituido por la realización de cualquier construcción, instalación u obra en un
específico término municipal que cumpla determinados requisitos, fundamental-
mente, que para su realización sea necesaria licencia urbanística.
Por su parte, el elemento subjetivo es especialmente relevante en los tributos de
naturaleza personal, donde la condición del sujeto que realiza el hecho imponible
determina el nacimiento o no del propio tributo (por ejemplo, en el IRPF, la con-
dición del sujeto que obtiene la renta como persona física es determinante para el
nacimiento de la propia obligación tributaria). Por el contrario, en el ejemplo que
estamos utilizando, al tratarse de un tributo de carácter real, su hecho imponible
es susceptible de ser realizado con independencia de la condición personal del
sujeto que lo realiza.
Ahora bien, siguiendo en este punto la doctrina hoy en día consolidada y que
fue planteada en nuestro país por el profesor SÁINZ DE BUJANDA, el elemento
objetivo anteriormente delimitado es susceptible, a su vez, de ser dividido en los
siguientes aspectos:
– Aspecto material, que es el hecho, acto o negocio gravado por un determi-

nado tributo. Coincide con la capacidad económica que se quiere someter a
gravamen con su establecimiento, y se suele identificar con el denominado
objeto del tributo (como la renta, el patrimonio o el consumo).
Así, en el ejemplo que estamos utilizando, el aspecto material del elemento objetivo del hecho
imponible sería la realización de la construcción, instalación u obra para la que se exija la co-
rrespondiente licencia urbanística, que es el elemento que manifiesta la capacidad económica
que el legislador quiso someter a gravamen con el establecimiento de este Impuesto.
– Aspecto espacial, que es el que vincula la realización del hecho imponible

con un determinado ámbito territorial. Normalmente se relaciona con la
extensión del poder tributario y con la eficacia de la norma tributaria en
el espacio que, como hemos visto, utiliza los criterios de territorialidad y
residencia según la naturaleza del tributo de que se trate.
En nuestro ejemplo, se trataría de conectar la realización del hecho imponible con un deter-
minado ámbito territorial, esto es, la realización de la construcción, instalación u obra dentro
del término municipal.
– El aspecto temporal del elemento objetivo se refiere al momento en que se

realiza el hecho imponible, y afecta al nacimiento de la obligación tribu-
taria principal. Así, cuando todos los elementos del presupuesto de hecho
se integran conjuntamente, será cuando se entienda realizado el hecho im-
ponible; momento que se suele identificar con el denominado devengo de
la obligación tributaria, al que nos hemos referido con anterioridad y que,
en ocasiones, coincidirá con el momento de su exigibilidad o bien ambos
momentos podrán no concurrir en el tiempo, según admite, como vimos, el
artículo 21.2 LGT.
En el ICIO, el devengo de la obligación tributaria se produce en el momento en que se inicie la

construcción, instalación u obra, aún cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia
(artículo 102.4 TRLHL).
– Aspecto cuantitativo: se refiere a la medida en que se realiza el hecho impo-

nible, es decir, es el que cuantifica la capacidad económica que se manifiesta
en la realización del hecho imponible por el sujeto pasivo.
Siguiendo con nuestro ejemplo, se trataría de medir, según los criterios y parámetros estableci-
dos por la Ley, la capacidad económica manifestada en la realización de la construcción, ins-
talación u obra, esto es, cuantificar el coste real y efectivo de la misma (artículo 102.1 TRLHL).
IV. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA

Para terminar con la teoría jurídica del hecho imponible es necesario tratar el
tema de la exención tributaria, que se produce cuando una determinada norma
establece, de manera expresa, el efecto contrario al que se produce con la realiza-
ción del hecho imponible. Según el artículo 22 LGT, son supuestos de exención
aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cum-
plimiento de la obligación tributaria principal.
Se trata, en estos casos, del supuesto justamente inverso al examinado con
anterioridad, esto es, que aún realizándose el hecho imponible, en determinados
supuestos o para determinados sujetos no se produce su principal consecuencia:
el pago del tributo, como veremos a continuación.
El proceso de generación de una exención tributaria parte de la existencia de
dos normas, una primera y general, que es la que configura el hecho imponible
y una segunda, que es la que establece, propiamente, la exención tributaria, de
modo que, cuando se aplica la segunda, se enervan los efectos de la primera. A
este respecto, debemos recordar que el establecimiento, modificación, supresión
y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás
beneficios o incentivos fiscales constituyen materias cuya regulación, según el ar-
tículo 8 LGT, queda reservada a la Ley.
Nos encontramos ante una categoría incluida dentro del género más amplio de
los denominados beneficios tributarios, que disminuyen la cuantía a pagar al ente
público e incluso, como sucede en el presente caso, excluyen de la obligación de
pago del tributo en cuestión.
Explicada la cuestión en otros términos, hemos visto que el instituto jurídi-
co del tributo se configura por medio de un conjunto de normas que establecen
todas aquellas cuestiones relativas a su establecimiento y exigibilidad; pero tam-
bién aquellas otras que reducen o exoneran del cumplimiento de la obligación
tributaria. En estas últimas pueden enmarcarse las disposiciones que establecen
exenciones tributarias.
Así, y como consecuencia misma de la existencia y aplicación del sistema tribu-
tario, el cumplimiento del deber de contribuir se puede llevar a cabo mediante el
establecimiento de normas tributarias que establezcan y regulen la contribución al
sostenimiento de los gastos públicos en base a una determinada capacidad econó-
mica; pero también, en atención a motivos fundados en razones de interés general,
tales normas pueden reducir o exonerar el pago de la deuda tributaria.
Por lo que se refiere a las clases de exenciones, a efectos didácticos pueden
distinguirse entre:
– Exenciones totales o parciales, según que se impida totalmente el nacimiento
de la obligación tributaria (con lo que se exime del pago de la deuda tributa-
ria en su totalidad) o que se reduzca su importe o cuantía (serían las denomi-

nadas bonificaciones, reducciones, deducciones, etc.).
– Exenciones objetivas y subjetivas, según que sus efectos se produzcan sobre
el presupuesto de hecho de la obligación tributaria o sobre los sujetos que
lo realizan, respectivamente.
– Exenciones temporales y permanentes, en cuyo caso se distingue en función
de si la exención tiene fijada una duración determinada o si se ha estableci-
do con carácter indefinido, esto es, sin plazo de vigencia específico.
Ejemplo de una exención total sería el caso establecido en el artículo 7.j LIRPF, según el cual
están exentas de tributar por este Impuesto, las becas públicas, las becas concedidas por las
entidades sin fines lucrativos (…) percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España
como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, de modo que la
totalidad de la beca no tributaría, al quedar exenta en su totalidad.
Además, este mismo caso sirve como ejemplo de exención objetiva, en la que la exención
recae sobre el presupuesto de hecho de la obligación tributaria y no sobre el sujeto que lo
realiza.
Incluso, el supuesto indicado constituye un claro ejemplo de exención permanente, ya que no
se ha establecido con un plazo de vigencia determinado para aplicar la exención.
Por el contrario, nos encontramos con una exención de carácter parcial, por ejemplo, en la
contemplada en el artículo 4.Nueve de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, según el cual
está exenta la vivienda habitual del contribuyente (…) hasta un importe máximo de 300.000
euros. De tal manera, sólo se declara exenta la vivienda habitual hasta dicha cuantía, por lo
que cuando el valor de la misma, calculado conforme a la normativa del citado Impuesto, sea
superior, sólo se someterá a gravamen la diferencia.
En cuanto a las exenciones temporales, podría traerse a colación el supuesto contemplado
en el artículo 82.1.b) TRLHL, relativo al IAE, según el cual, estarán exentos los sujetos pasivos
que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos
impositivos de este Impuesto en que se desarrolle aquélla. Por lo tanto, la efectividad de la
exención se limita a los dos primeros períodos impositivos, a partir del tercero quedaría, en
principio, plenamente sujeto.
Finalmente, como ejemplo de exención subjetiva podríamos citar la aplicable en el ITPAJD en
favor de la Cruz Roja Española y de la Organización Nacional de Ciegos Españoles (ONCE)
(artículo 45.I.A.g TRLITPAJD), de modo que quien va a quedar exento de tributar en dicho
Impuesto va a ser el sujeto de que se trate, esto es, o bien la Cruz Roja Española o la ONCE.
Por último, y ya para finalizar, debemos distinguir la exención tributaria res-

pecto de otra situación que guarda semejanza con ella, pero de la que debe distin-
guirse claramente. Nos referimos a los supuestos de no sujeción, cuyos efectos son
meramente declarativos respecto de un determinado hecho imponible. Se trata
de delimitar el ámbito de aplicación de la norma que regula el hecho imponible,
estableciendo supuestos que quedan fuera del mismo.
Así lo dispone el artículo 20.2 LGT, según el cual, la Ley podrá completar la
delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no suje-
ción.
Es decir, a diferencia de la exención tributaria, que, como hemos visto, tiene
efectos constitutivos (precisamente, que no nazca, total o parcialmente, la obliga-
ción tributaria), en el caso de la no sujeción, el legislador se limita a aclarar que
ese supuesto en concreto queda al margen del hecho imponible, es decir, declara
que el mismo no cae dentro del ámbito de aplicación de la norma que regula el
hecho imponible.
Poniendo un ejemplo sencillo, podríamos traer a colación el IIVTNU, cuyo hecho imponible
está constituido, entre otros casos, por el incremento de valor (es decir, la revalorización)
que experimenten los terrenos de naturaleza urbana con ocasión de la transmisión de la
propiedad por cualquier título (por ejemplo, por una compraventa).
Pues bien, el artículo 104 TRLHL, tras definir el hecho imponible del Impuesto (fijando, por lo
tanto, los supuestos que caen dentro del ámbito de aplicación de dicho Impuesto), declara
no sujeto al mismo el incremento de valor que experimente los terrenos que tengan la consi-
deración de rústicos… De tal modo, puede comprobarse que el legislador, al establecer dicha
previsión, ha aclarado que la revalorización producida en los terrenos de naturaleza rústica
no supone la realización del hecho imponible, sino que se trata de un supuesto que queda al
margen del mismo, no debiendo tributar por ello.
Una vez definido, puede comprobarse que la distinción entre exención y no

sujeción es clara, ya que mientras en el primer caso existen, como hemos visto, dos
normas, en el segundo sólo existe una, que no es aplicable porque el supuesto en
concreto no cae dentro de su ámbito de aplicación. Además, en segundo lugar, hay
que recordar que, si bien los efectos de la exención tributaria son constitutivos (ya
que impiden total o parcialmente el nacimiento de la obligación tributaria), en la
no sujeción simplemente se aclara que ese sujeto o supuesto concreto no cae en su
esfera de actuación, teniendo efectos meramente declarativos.
TEMA 10
LOS SUJETOS DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA
SUMARIO: I. LOS SUJETOS ACTIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. II. LOS OBLI-

GADOS TRIBUTARIOS. III. LOS SUJETOS PASIVOS. 1. Concepto. 2. El contribuyente. 3. El
sustituto. IV. OTROS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. 1. Obligados a realizar pagos a cuenta. 2.
Deudores de las obligaciones entre particulares derivadas de la aplicación de los tributos. 3.
Los responsables. 3.1. Concepto y características. 3.2. Clases de responsabilidad. 3.3. Régimen
jurídico de la responsabilidad tributaria. 4. Los sucesores. 5. Los entes sin personalidad como
obligados tributarios. V. LA SOLIDARIDAD TRIBUTARIA. VI. CAPACIDAD DE OBRAR EN EL
ÁMBITO TRIBUTARIO Y REPRESENTACIÓN. VII. EL DOMICILIO TRIBUTARIO.
I. LOS SUJETOS ACTIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Como en toda relación obligatoria, en la que se genera con ocasión de la apli-
cación de los tributos, también existe un sujeto que se coloca en el lado activo
de la relación (o acreedor) y otro que se sitúa en el lado pasivo de la misma (o
también denominado deudor).
El sujeto activo de la obligación tributaria es el ente público acreedor del pago
de la deuda tributaria, el titular del crédito tributario que constituye el contenido
de aquélla. Por el régimen jurídico aplicable a dicha relación, puede afirmarse que
el ente público tiene determinadas prerrogativas que exceden de las que ostentan
normalmente el resto de acreedores privados; facultades que se manifiestan, fun-
damentalmente, en los procedimientos de aplicación de los tributos —ya que se
trata de procedimientos funcionalizados— y en el régimen aplicable a las garan-
tías del crédito tributario.
Ahora bien, en lo que se refiere al sujeto activo de la obligación tributaria, en
principio debemos distinguir este concepto del relativo al sujeto activo del poder
tributario, ya que en ocasiones podrán coincidir ambos conceptos, pero en otras
se tratará de entes diferenciados.
Así, y partiendo de que sujeto activo del poder tributario es el ente público que,
en base a la Constitución o a las leyes, puede establecer tributos, nos podremos
encontrar con supuestos en que ambos conceptos coincidan en un mismo ente
público, esto es, que el ente público que exige el pago de la deuda tributaria es el
mismo que el que estableció el tributo (por ejemplo, un tributo estatal creado y
exigido por el Estado).
Pero, en otras ocasiones, también podrá producirse una disociación entre el
ente público titular del poder tributario y el del crédito tributario (sería el caso,
por ejemplo, de un tributo estatal, creado por el Estado, pero que, al ser cedida
Los sujetos de la relación tributaria
su recaudación a la Comunidad Autónoma, es exigido por ésta). Teniendo claros

ambos conceptos, lo relevante en estos momentos es que el sujeto activo de la
obligación tributaria es el ente público acreedor de la prestación que constituye el
objeto de la obligación tributaria de que se trate.
II. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Nos corresponde en estos momentos examinar el lado pasivo de la relación
obligatoria generada con ocasión de la aplicación de un determinado tributo.
Ahora bien, antes de entrar de lleno en el tema objeto de estudio, debemos acla-
rar que con el concepto de obligado tributario nuestro legislador quiso hacer
referencia no sólo, estrictamente, al sujeto pasivo o deudor de la obligación
tributaria principal, sino a cualquier sujeto que se encontrara en el lado pasivo
de una relación con el ente público surgida con ocasión de la aplicación de un
tributo.
Explicada la cuestión en otros términos, al examinar el concepto de relación
jurídico tributaria pudimos comprobar cómo el mismo engloba no sólo la obliga-
ción tributaria principal, sino también otro tipo de relaciones, obligatorias o no,
que vinculan a diferentes sujetos con la Administración tributaria. Pues bien, la
LGT se refiere, al utilizar el concepto de obligado tributario, a todas aquellas per-
sonas que se colocan en el lado pasivo de cualquiera de dichas relaciones genera-
das con ocasión de la aplicación de un determinado tributo. Vamos a analizarlas
por separado.
El artículo 35.1 LGT define los obligados tributarios como las personas físi-
cas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cum-
plimiento de obligaciones tributarias, haciendo referencia con ello a los sujetos
que se colocan en el lado pasivo de cualquiera de las relaciones —obligatorias
o no— que se originan con la aplicación de un tributo.
A continuación, dicho precepto dispone que:
2. Entre otros, son obligados tributarios:
a. Los contribuyentes.
b. Los sustitutos del contribuyente.
c. Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d. Los retenedores.
e. Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f. Los obligados a repercutir.
g. Los obligados a soportar la repercusión.
h. Los obligados a soportar la retención.

i. Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
j. Los sucesores.
k. Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones
tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.
3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la
normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias
formales.
4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las Leyes en que así se
establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades
que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o
un patrimonio separado susceptibles de imposición.
5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los
que se refiere el artículo 41 de esta Ley.
6. También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los
que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa
sobre asistencia mutua.
Con independencia de que nos vayamos ocupando a continuación de las figu-
ras más relevantes, es conveniente advertir en estos momentos que el elenco de
obligados tributarios contemplados en el artículo 35.2 LGT se trata de una lista
no cerrada (ya que dicho artículo comienza describiendo quiénes son obligados
tributarios, entre otros…), con lo que, en principio, dicho listado de obligados
podría verse ampliado.
Además, puede comprobarse que el contenido del catálogo de obligados tribu-
tarios no es homogéneo, debido a que junto a deudores de la obligación tributaria
principal o de otro tipo de obligaciones de carácter tributario (por ejemplo, las
obligaciones a cuenta), también se hace referencia a sujetos obligados a cumplir
deberes tributarios de carácter formal, además de los sujetos de las obligaciones
entre particulares derivadas de la aplicación de los tributos que, como vimos en el
tema anterior, también forman parte de la relación jurídico-tributaria.
Ahora bien, independientemente de que vayamos a ir exponiendo el régi-
men jurídico de cada uno de ellos por separado, es conveniente recordar que la
determinación de los obligados tributarios constituye una materia amparada
por el principio de legalidad, es decir, que su regulación está reservada a una
norma de rango legal. Así lo dispone, como vimos, el artículo 8 LGT, según el
cual se regularán en todo caso por Ley: (…) c. la determinación de los obliga-
dos tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta Ley y de los
responsables.
III. LOS SUJETOS PASIVOS

1. Concepto
Al examinar el artículo 35 LGT se comprueba que el mismo no hace referencia
a la categoría general de sujetos pasivos que, por otra parte, siempre ha sido la
tradicionalmente utilizada por la anterior LGT —y por parte de nuestra doctri-
na— para referirse a los sujetos que se colocaban en lado pasivo de la obligación
No obstante, es el artículo 36.1 LGT el que efectúa dicha definición, al descri-
bir que es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la Ley, debe cumplir la
obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la
misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.
No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tribu-
taria a otros obligados, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa.
En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el
obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada
caso establezca la normativa aduanera.
De tal modo, puede comprobarse que sujeto pasivo, según la Ley, es el prin-
cipal obligado tributario, esto, es, el deudor de la obligación tributaria principal
(consistente en el pago de una suma de dinero al ente público a título de tributo,
como vimos), así como de las obligaciones formales inherentes a la misma (tales
como la presentación de las correspondientes autoliquidaciones, declaraciones o
comunicaciones tributarias, etc.).
Como características principales podríamos destacar las siguientes:
– su determinación se efectúa mediante Ley (debemos recordar a este respec-
to, que nos encontramos ante un elemento esencial del tributo cubierto, por
lo tanto, por el principio de reserva de Ley, artículo 8 LGT);
– dicho sujeto se encuentra obligado al cumplimiento de la obligación tribu-
taria principal y las formales inherentes a la misma;
– y que se manifiesta a través de dos modalidades que veremos a continua-
ción, bien como contribuyente o bien como sustituto del mismo.
2. El contribuyente
Tradicionalmente se ha venido identificando la noción de contribuyente con
el obligado tributario principal, esto es, el obligado al pago del tributo, ya que
su propia denominación —contribuyente— nos lleva, precisamente, a que el
mismo es el titular del deber de contribuir al sostenimiento del gasto público
según su capacidad económica, según el mandato constitucional del artículo 31

CE.
Quizá por ello, y porque, como vimos, el hecho imponible es, precisamente, el
hecho de la realidad social que manifiesta la capacidad económica que se quiere
someter a gravamen con el establecimiento del tributo (y en base al cual se cumple
el deber de contribuir), el artículo 36.2 LGT determina que es contribuyente el
sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.
De la redacción de tal precepto puede inferirse que nuestro legislador ha co-
nectado la realización del hecho imponible con el cumplimiento del deber de con-
tribuir, es decir, que lo ha vinculado con el pago de una suma de dinero a un ente
público, a título de tributo, en calidad de contribuyente.
De tal modo, y tomando como ejemplo el ICIO, cuyo hecho imponible es-
tá constituido, según expusimos con anterioridad, por la realización, dentro del
término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se
exija la correspondiente licencia de obras o urbanística, el artículo 101.1 TRLHL
configura como sujeto pasivo, en calidad de contribuyente, a los dueños de la
construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que
se realice aquélla.
Por lo tanto, puede comprobarse que, en el presente caso, nuestro legislador ha
entendido que quien manifiesta la capacidad económica que se quiere gravar con
el establecimiento de dicho Impuesto es el dueño o propietario de la construcción,
instalación u obra, por lo que, configurando el hecho imponible como la realiza-
ción de la construcción, instalación u obra, quien lo realiza es, precisamente, quien
manifiesta la capacidad económica en base a la cual debe cumplirse el deber de con-
tribuir y quien, por ello mismo, queda configurado legalmente como sujeto pasivo
en calidad de contribuyente.
Ahora bien, no podemos finalizar el presente apartado sin hacer referencia a
que, en la mayor parte de los casos ocurre tal y como acabamos de exponer, pero
no en todos, ya que existen ocasiones en las que el hecho imponible se desliga
de la capacidad económica gravada por el tributo, existiendo supuestos en que
el contribuyente, aún siendo quien realiza el hecho imponible del tributo, no es
el titular de la capacidad económica que se quiere someter a gravamen por el
mismo.
Es lo que sucede, por ejemplo, en el IVA, donde el hecho imponible está consti-
tuido por la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada por empresa-
rios o profesionales a título oneroso, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (artículo 4 LIVA), pero la capacidad económica que se quiere someter
a gravamen con el mismo no es la del sujeto que efectúa el hecho imponible, sino
la del consumidor final que, mediante el mecanismo de la repercusión de la cuota
tributaria a que nos referiremos con posterioridad, será quien dé efectivo cumpli-
miento, a efectos de este Impuesto, al deber de contribuir establecido en nuestra

Constitución.
No obstante la existencia de estos otros casos en nuestro Ordenamiento tributa-
rio, debemos advertir que en la práctica coexisten ambos supuestos, ya que el pro-
pio artículo 36.1 LGT dispone que, con carácter general, no perderá la condición de
sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados. Por ello, y
con independencia de que en la mayor parte de los supuestos quien realiza el hecho
imponible será quien coincida con el titular de la capacidad económica, dichas si-
tuaciones coexisten, en nuestro Ordenamiento jurídico-tributario, con casos en que
ambos sujetos no coinciden, siendo plenamente válidas ambas hipótesis.
3. El sustituto
Distinto es el caso del sustituto del contribuyente, ya que, según vimos, nuestra
LGT lo configura como sujeto pasivo de la obligación tributaria principal, siendo
deudor tanto de la obligación tributaria principal como de las obligaciones for-
males inherentes a la misma.
En este sentido, el artículo 36.3 LGT determina que es sustituto el sujeto pa-
sivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado
a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales
inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tribu-
tarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa.
La primera cuestión importante en relación con el régimen jurídico del sustituto
es la que se refiere a que este sujeto no realiza el hecho imponible, no es el titular de
la capacidad económica que se quiere someter a gravamen con el establecimiento
del tributo. Es, sencillamente, un sujeto que, por determinados motivos, el legisla-
dor coloca en lugar del contribuyente de cara al cumplimiento de las obligaciones
materiales y formales derivadas del tributo.
Como características principales, podríamos destacar las siguientes:
– nos encontramos ante una modalidad de sujeto pasivo reconocido en el
artículo 36.1 LGT;
– que se coloca en lugar del contribuyente, sustituyéndolo en la obligación
tributaria principal;
– y que ha sido configurado como tal por la Ley, es decir, que su posición
deriva de un mandato legal.
Siguiendo con el ejemplo que veíamos con anterioridad, si bien la normati-
va configuraba como contribuyente del ICIO al dueño de la construcción, ins-
talación u obra, el artículo 101.2 TRLHL dispone que cuando la misma no sea
realizada por el contribuyente, tendrán la consideración de sustituto del mismo

quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes
declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las cons-
trucciones, instalaciones u obras.
De conformidad con lo anterior, y para que se entienda a efectos didácticos, en
aquellos casos en que, por ejemplo, una persona sea la propietaria de la construc-
ción (la que la está financiando), el legislador lo configura como contribuyente
(por ser quien ha realizado el hecho imponible y ser el titular de la capacidad
económica que se quiere someter a gravamen por este Impuesto).
Pero si hay otro sujeto que es quien ejecuta la construcción, instalación u obra,
o el que solicita la licencia de obras o urbanística correspondiente, la Ley configu-
ra a este último como sustituto del anterior, de modo que quien quedará obligado
frente al ente público al pago del Impuesto (así como del cumplimiento del resto
de obligaciones formales que acompañan a la obligación tributaria principal) será
el sustituto, desplazando —o, como lo indica su propia denominación, sustituyen-
do— al contribuyente frente a la Hacienda Pública acreedora.
Ahora bien, si el mecanismo de la sustitución tributaria quedara de la manera
descrita no sería plenamente válido, pues supondría que quien paga el tributo a la
Administración competente es el sustituto, cuando quien manifiesta la capacidad
económica gravada por el mismo es el contribuyente (que, por otra parte, es quien
ha realizado el hecho imponible).
Por esta causa, y para evitar esta posible situación y dar efectivo cumplimiento
al deber de contribuir en base a la capacidad económica, la normativa declara
expresamente la posibilidad del sustituto de exigir al contribuyente lo pagado al
ente público.
Así lo expresa, como hemos visto, el artículo 36.3 LGT, al indicar que, salvo
que la Ley disponga otra cosa, el sustituto podrá exigir del contribuyente el im-
porte de las obligaciones tributarias satisfechas. De tal modo, nuestra LGT reco-
noce, con carácter general, la facultad del sustituto de exigir al contribuyente el
importe de las obligaciones tributarias satisfechas al ente público.
En cuanto al modo en que el sustituto podrá hacer efectivo dicho pago por par-
te del contribuyente, tradicionalmente han existido dos modalidades, que coinci-
den con las clases de sustitución tributaria: con retención y mediante repercusión.
La sustitución con retención se produce cuando, con ocasión del pago que el
sustituto debe realizar al contribuyente, para resarcirse de las cantidades ingresa-
das o a ingresar en su lugar a la Hacienda Pública, le retiene la parte correspon-
diente, entregándole la diferencia. De esta manera se cumple el mandato constitu-
cional de que quien contribuya al sostenimiento de los gatos públicos de acuerdo
con su capacidad económica sea el sujeto que realmente la manifiesta, esto es, el
contribuyente y no otro sujeto que, por determinados motivos fundamentalmente

garantistas, el legislador ha colocado en su lugar.
Este podría ser el modo en que se resarce el sustituto respecto del contribuyente en el supuesto
contemplado en el artículo 106.2 TRLHL. Entre otros casos, el IIVTNU somete a gravamen las
transmisiones de terrenos de naturaleza urbana a título oneroso, pudiendo darse el caso de
que el sujeto pasivo contribuyente (configurado por la Ley como el transmitente del terreno,
esto es, el vendedor) sea una persona física no residente en España.
En tal situación, el mencionado precepto configura como sustituto del contribuyente al adqui-
rente del bien inmueble, quien estará obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales
y formales derivadas del tributo.
En estos casos, lo habitual es que el sustituto se resarza respecto del contribuyente de las canti-
dades a ingresar por este Impuesto reteniendo las sumas debidas del precio que deberá pagar
al transmitente, verdadero contribuyente del Impuesto y titular de la capacidad económica
que se quiere someter a gravamen con su establecimiento.
La segunda modalidad de sustitución se refiere a la sustitución con repercu-

sión, que se produce cuando el sustituto le traslada o repercute al contribuyente
el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, o a satisfacer, en su lugar
a la Administración tributaria. En estos casos, el legislador suele utilizar como
vehículo para que el sustituto exija las cantidades debidas al contribuyente, el
pago que éste último debe realizar a aquél por una obligación regulada por el
Derecho privado (por ejemplo, una compraventa).
Siguiendo con el ejemplo del ICIO anteriormente expuesto, decíamos que, siendo contribu-
yente el dueño de la obra, será sustituto el que realiza la construcción, instalación u obra o el
que solicita la licencia correspondiente o presenta, en su caso, las correspondientes declara-
ciones responsables o comunicaciones previas.
En esta situación, el sustituto (por ejemplo, el constructor) será quien repercutirá al dueño de
la obra (contribuyente) el importe de las cantidades pagadas al ente público. Por su parte, el
contribuyente estará obligado a satisfacer dicho pago al sustituto (normalmente junto con el
resto de partidas que tenga que abonar al constructor), ya que se lo exige un mandato legal,
pues, precisamente, quien ha autorizado al sustituto a exigirlo es una norma de rango legal.
IV. OTROS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

1. Obligados a realizar pagos a cuenta
Como vimos en el tema anterior, la aplicación de un determinado tributo pue-
de generar un conjunto de relaciones materiales y formales que forman parte de la
denominada relación jurídico-tributaria. De entre las obligaciones materiales que
la conforman, en su seno pueden encontrarse las llamadas obligaciones tributarias
a cuenta que, como su nombre indica, constituyen obligaciones que deben cum-
plirse frente a un ente público acreedor a cuenta de la futura obligación tributaria
principal.
Dichas obligaciones consisten, básicamente, en efectuar ingresos en la cuantía
establecida en la normativa de manera anticipada al devengo de la obligación
tributaria principal. Las mismas se desarrollan únicamente en los principales Im-
puestos que someten a gravamen la obtención de rentas en nuestro Ordenamiento
tributario (IRPF e IS), computándose dichos ingresos a cuenta del pago de dicha
obligación, logrando obtener un flujo continuo y regular de ingresos por parte de
la Hacienda Pública.
Tales obligaciones, aunque tienen en común la característica de constituir pagos
a cuenta de futuras obligaciones tributarias principales, difieren en cuanto a los su-
jetos que intervienen en ellas y en las rentas sometidas al sistema de pagos a cuenta.
En este sentido, mientras los pagos fraccionados se imponen al propio contri-
buyente que desarrolla una actividad empresarial o profesional, de efectuar ingre-
sos periódicos a la Hacienda Pública, a cuenta de su futura obligación tributaria,
en las retenciones e ingresos a cuenta la obligación de anticipar dichos ingresos
se impone a un tercero, normalmente el pagador de las rentas, que es el sujeto
obligado por Ley a cumplir con la obligación de ingresar las cantidades a cuenta
de la futura obligación tributaria del perceptor.
De tal manera, los sujetos que intervienen en dichas obligaciones como obli-
gados a ingresar al Tesoro Público dichas cantidades son configurados por la Ley
como verdaderos obligados tributarios, es decir, como sujetos pasivos de su pro-
pia obligación. Así se dispone en nuestra LGT, cuyo artículo 37 determina que:
1. Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la Ley de
cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación
tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible.
2. Es retenedor la persona o entidad a quien la Ley de cada tributo impone la
obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de
los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe
a cuenta del tributo que corresponda a éstos.
3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface
rentas en especie o dinerarias y a quien la Ley impone la obligación de realizar
ingresos a cuenta de cualquier tributo.
Ahora bien, partiendo de la base de que en los pagos fraccionados sólo inter-
viene, en el lado activo de dicha obligación, la Hacienda Pública acreedora de
dichas cantidades, y en el lado pasivo el propio contribuyente, que es el obligado
a efectuar dichos pagos, en el caso de las retenciones e ingresos a cuenta aparece
un tercer sujeto, constituido por el perceptor de los rendimientos, futuro contri-
buyente del Impuesto en cuestión.
No obstante, en ambos casos, la normativa configura al retenedor y al obliga-

do a efectuar ingresos a cuenta como verdadero deudor de una obligación propia,
distinta en uno y otro caso en función del tipo de rendimientos que se satisfagan,
pero idéntica en cuanto a la posición jurídica de ambos obligados tributarios.
Así, mientras el retenedor tiene la obligación de ingresar las cantidades rete-
nidas al perceptor de las rentas (futuro contribuyente de la obligación tributaria
principal), el obligado a efectuar ingresos a cuenta tiene la obligación de realizar
el ingreso de determinadas cantidades por los rendimientos satisfechos, normal-
mente en especie, al futuro deudor principal de la obligación tributaria.
De tal modo, en la actualidad, en las obligaciones a cuenta se generan varios
vínculos que podríamos definir gráficamente como una relación triangular cons-
tituida, por una parte, por la obligación que vincula al ente público acreedor de
dichas sumas como sujeto activo, y al obligado a realizar el pago a cuenta como
deudor de las mismas. Dicha obligación tendrá su propio presupuesto de hecho,
cuya realización originará el nacimiento de la misma, consistiendo en la satisfac-
ción de los rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta.
Por otro lado, en el caso de las retenciones e ingresos a cuenta se origina otra
relación entre el retenedor y el retenido —cuando se trate del mecanismo de las
retenciones—, y entre el obligado a ingresar a cuenta y el perceptor de los rendi-
mientos —cuando se trate de la obligación de efectuar ingresos a cuenta—. De
esta segunda relación entre los particulares nos ocuparemos a continuación.
De momento, en la actualidad, lo que queda fuera de toda duda es que la posi-
ción jurídica de los obligados a efectuar pagos a cuenta se caracteriza porque son
deudores de una obligación propia de la que responden por sí mismos, esto es, la
de efectuar dichos ingresos a la Hacienda Pública en el porcentaje establecido en
la normativa reguladora del Impuesto en cuestión.
Además, dicha obligación es autónoma e independiente de la obligación tri-
butaria principal, la cual todavía no se habrá originado en el momento en que se
devengue la obligación de efectuar pagos a cuenta, y que sería la tercera obliga-
ción dentro de la relación triangular anteriormente planteada. La misma surgirá
entre el perceptor de los rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta
como contribuyente titular de la capacidad económica sometida a gravamen por
el tributo en cuestión y la Hacienda Pública acreedora.
2. Deudores de las obligaciones entre particulares derivadas de la aplica-

ción de los tributos
Como acabamos de ver, la aplicación de los mecanismos de retenciones e in-
gresos a cuenta genera unas relaciones triangulares, de modo que el sujeto que se
encuentre obligado frente a la Hacienda Pública a ingresar determinadas canti-
dades (las retenciones e ingresos a cuenta), a su vez se relaciona con el perceptor

de los rendimientos que han originado dichos pagos a cuenta, es decir, el futuro
contribuyente de la obligación tributaria principal.
Nuestra LGT se refiere a estas relaciones, como vimos, calificándolas como
obligaciones entre particulares resultantes del tributo (artículo 24 LGT); es decir,
relaciones tributarias de carácter obligatorio surgidas, propiamente, entre sujetos
particulares y en las que, como tales obligaciones, intervienen un sujeto activo o
acreedor —constituido por el retenedor o el obligado a efectuar ingresos a cuenta
al Tesoro Público— y un sujeto pasivo o deudor —el perceptor de los rendimien-
tos que generan el nacimiento de la obligación de efectuar dichos pagos a cuenta,
futuro contribuyente del Impuesto de que se trate—.
Así los define nuestra LGT en el artículo 38, al indicar, en su apartado 3, que es
obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las cantida-
des sobre las que, según la Ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias.
Por su parte, y respecto de la obligación de efectuar ingresos a cuenta, su apartado
4 determina que la Ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación
de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de
las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su
importe por el pagador de dichas rentas.
No obstante lo anterior, la categoría de deudores de las obligaciones entre par-
ticulares derivadas de la aplicación de los tributos no se circunscribe únicamente
al deudor de las obligaciones entre particulares surgidas con ocasión de las reten-
ciones e ingresos a cuenta, sino que nuestra LGT incluye también en la misma a
los deudores de las obligaciones entre particulares que se generan con ocasión de
la repercusión obligatoria de la cuota tributaria sobre un tercero.
En un apartado anterior de este mismo tema pudimos comprobar cómo el
artículo 36.1 LGT establece que, con carácter general, no perderá la condición de
sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, hacien-
do referencia de esta forma al mecanismo de la repercusión tributaria o, también
denominada, traslación jurídica de la cuota tributaria.
Se trata del mecanismo utilizado fundamentalmente en los tributos indirectos
(por ejemplo, en el IVA) en los que la Ley establece el deber (aunque también
puede establecerse la repercusión con carácter facultativo) por parte del contribu-
yente de repercutir o trasladar la cuota tributaria sobre una tercera persona ajena,
en principio, a la obligación tributaria principal que vincula a aquél con el ente
público acreedor, pero que es quien manifiesta la capacidad que se quiere someter
a gravamen con el tributo en cuestión.
Como puede comprobarse, con ocasión de la aplicación del mecanismo de
la repercusión de la cuota tributaria se genera una relación entre sujetos parti-
culares, esto es, el sujeto configurado por la Ley como contribuyente frente a la
Hacienda Pública, que es el obligado a repercutir, por un lado, y el sujeto a quien

se traslada o repercute dicha cuota, que será el sujeto obligado a soportar la re-
percusión, por otro.
Así lo define el artículo 38 LGT, al indicar su apartado 1, que es obligado a
repercutir la persona o entidad que, conforme a la Ley, debe repercutir la cuota
tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la Ley disponga otra cosa,
coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas.
En cuanto al lado pasivo de dicha relación, el apartado siguiente del menciona-
do precepto dispone que es obligado a soportar la repercusión la persona o enti-
dad a quien, según la Ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la
Ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas.
El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero
debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.
De tal modo, puede comprobarse que tanto el obligado a repercutir como el
obligado a soportar la repercusión son dos sujetos particulares entre los cuales
surge una relación obligatoria y de naturaleza tributaria (ya que la misma ha sido
impuesta por la norma tributaria y se ha generado en el seno de un tributo), que
se regula por la Ley y cuyas controversias son susceptibles de solventarse en vía
económico-administrativa, como veremos en otra lección del presente manual, en
calidad de actuaciones tributarias reclamables en dicha vía.
3. Los responsables
3.1. Concepto y características
Según el artículo 41.1 LGT, la Ley podrá configurar como responsables solida-
rios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras
personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los
obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta Ley.
La figura del responsable tributario tiene como función primordial la de asegu-
rar o garantizar el pago de la deuda tributaria, es decir, que ante el incumplimiento
en el pago de la obligación tributaria por parte del deudor principal, responderá,
de manera solidaria o subsidiaria, otro obligado tributario, esto es, el responsable.
Sus características esenciales son las siguientes:
• La figura del responsable ha de ser fijado siempre por la Ley, de modo que
sólo en los casos expresamente determinados por ésta, y ante el incumpli-
miento del deudor principal, responderá del pago de la obligación tributa-
ria. Por ello, será necesario realizar el supuesto de hecho de la responsabili-
dad configurado por la Ley, que veremos a continuación, para que surja la
figura del responsable tributario. Basta recordar que los responsables, junto
con los obligados tributarios previstos en el artículo 35.2 LGT son una de
las materias cuya regulación está reservada a la Ley (artículo 8 LGT).
• Tal y como indica el artículo 41.1 LGT, el responsable es deudor junto a los
deudores principales, lo que significa que, a diferencia de la figura de la sus-
titución tributaria, no desplaza a aquéllos de la obligación, ni ocupa su lugar,
sino que actúa junto a ellos y sólo ante el incumplimiento de los mismos, en
los términos que a continuación veremos.
• En lo que se refiere al alcance de la responsabilidad, por regla general, la
misma alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período
voluntario (artículo 41.3 LGT), aunque no a las sanciones, salvo las excep-
ciones establecidas en la Ley (artículo 41.4 LGT).
De tal modo, al especificar que la responsabilidad alcanzará al importe de
la deuda tributaria en período voluntario, se excluyen las obligaciones ac-
cesorias, así como las sanciones, con las excepciones indicadas.
Por ello, y dado que, como tendremos ocasión de comprobar, al respon-
sable se le otorgará un período voluntario de pago, sólo cuando él mismo
incumpla dicho período responderá de los recargos e intereses de demora
derivados del mismo.
Ahora bien, en cuanto a las sanciones, en aquellos casos en que la Ley
disponga que la responsabilidad también alcance a las mismas, el artículo
41.1 LGT prevé la posibilidad de aplicar al responsable una reducción por
conformidad y por pronto pago, con los requisitos y limitaciones allí esta-
blecidos.
• Por último, y según el artículo 41.6 LGT, los responsables tienen derecho
de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la le-
gislación civil, de modo que el responsable que haya pagado la deuda tri-
butaria del deudor principal tendrá una acción de regreso frente a éste por
las cantidades que aquél hubiera satisfecho, aunque dicha acción deberá
sustanciarse en la vía jurisdiccional civil.
3.2. Clases de responsabilidad

Como hemos adelantado, la LGT determina dos clases de responsabilidad: la
solidaria y la subsidiaria, cuyo régimen jurídico es diferente, según examinaremos
a continuación. Eso sí, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabi-
lidad será siempre subsidiaria (artículo 41.2 LGT), con lo que ante la falta de
concreción legal del tipo de responsabilidad, se aplicará el régimen jurídico del
responsable subsidiario.
Entre los supuestos de responsabilidad subsidiaria establecidos en el artículo

43.1 de la LGT, podemos citar los siguientes:
a. Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que,
habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los
actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obli-
gaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por
quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen
las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
b. Los administradores de aquellas personas jurídicas que, aún sin mediar in-
fracción, hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias
devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese,
siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adop-
tado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.
c. Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de socie-
dades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesa-
rias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas
con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obliga-
dos tributarios. Asimismo, podrán responder como administradores de las
obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones cuando
tengan atribuidas funciones de administración.
d. Los adquirentes de bienes afectos por Ley al pago de la deuda tributaria,
según lo dispuesto en el artículo 79 LGT.
e. Los representantes aduaneros, cuando actúen en nombre y por cuenta de
sus comitentes, aunque la responsabilidad no alcanzará a la deuda aduane-
ra.
f. Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de
obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económi-
ca principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban
repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales
u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios
objeto de la contratación o subcontratación.
g. Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial,
directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una
voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que han sido
creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsa-
bilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad
de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. En
tal caso, la responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las
sanciones.
h. Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el con-
trol efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora
común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias
de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido
creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión
de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública,
siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económi-
cas, ya una confusión o desviación patrimonial.
Además, y con un claro objetivo de prevenir y luchar contra el fraude, se intro-
dujo un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria en el artículo 43.2 LGT,
al declarar la responsabilidad subsidiaria, respecto de las deudas tributarias de-
rivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a
trabajadores, profesionales u otros empresarios, de los administradores de hecho
o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso
de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la
presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea
reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención
real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación.
Por otra parte, el artículo 42.1 LGT determina tres supuestos de responsabili-
dad solidaria, que se completan con otros adicionales regulados en el apartado 2
de dicho precepto. De tal manera, el primer apartado del citado artículo configura
los siguientes responsables solidarios:
a. Los causantes o colaboradores activos en la realización de una infracción tri-
butaria, extendiéndose en este caso su responsabilidad también a la sanción.
b. Los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el artículo 35.4
LGT (por ejemplo, comunidades de bienes), en proporción a sus respectivas
participaciones, respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas
entidades.
c. Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de
explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias
contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. En este caso, la
responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la
falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se
hubieran debido practicar.
A continuación, el artículo 42.2 LGT determina la existencia de responsabi-
lidad solidaria en determinados casos en los que los sujetos que, con sus actua-
ciones, dificulten la actuación recaudatoria de la Administración, comprendiendo
tanto a quienes causen o colaboren en la ocultación de los bienes para impedir su
traba, a quienes por culpa o negligencia incumplan órdenes de embargo, así como
a quienes, conociendo el embargo de los bienes o siendo depositarios de los mis-
mos, consintieren o colaboraran en su levantamiento. En estos casos, la respon-

sabilidad alcanzará a la deuda tributaria pendiente y, en su caso, a las sanciones
tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo.
3.3. Régimen jurídico de la responsabilidad tributaria

La principal diferencia entre la responsabilidad subsidiaria y aquella que se
establece de manera solidaria consiste en que, en la primera de las indicadas, el
responsable deberá hacer frente al pago de la deuda tributaria una vez se haya
agotado la acción de cobro contra el deudor principal, incluso en vía ejecutiva. En
un sentido diferente al indicado, cuando la responsabilidad establecida legalmen-
te sea de carácter solidario, la Administración podrá exigir el pago de la deuda
al responsable en cualquier momento, una vez producido el impago en período
voluntario por parte del deudor principal.
En cuanto al procedimiento para exigir la responsabilidad, se encuentra regu-
lado en los artículos 174 a 176 LGT, siendo imprescindible, en todo caso, la emi-
sión de un acto de declaración de responsabilidad que podrá ser formulado, con
carácter general, en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o
a la presentación de la autoliquidación y que deberá ser notificado al particular,
previo trámite de audiencia al mismo.
El procedimiento se inicia con la notificación del acuerdo por parte del órgano
competente, abriéndose a partir del día siguiente el plazo de 15 días para formular
alegaciones y a partir del cual se notificará el acuerdo de declaración de responsa-
bilidad, que deberá contener (artículo 174 LGT):
• El texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, indicando el
supuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza.
• Los medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto,
con indicación del órgano ante el que hubieran de presentarse y el plazo
para interponerlos.
En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsa-
bilidad, según el artículo 174.5 LGT, podrá impugnarse el presupuesto de
hecho de la responsabilidad y las liquidaciones a las que alcanza, sin que
como consecuencia de su resolución puedan revisarse las liquidaciones que
hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino única-
mente el importe de la obligación del responsable que hubiera presentado
la reclamación.
No obstante, en los casos previstos en el artículo 42.2 LGT sólo podrá im-
pugnarse el alcance global de la responsabilidad, pero no las liquidaciones
a las que alcanza dicho presupuesto.
• Lugar, plazo y forma en que deba satisfacerse por el responsable el importe

exigido.
A partir de dicho momento, al responsable se le habilita un período voluntario
de pago (según los plazos contemplados en el artículo 62.2 LGT), cuyo incum-
plimiento generará el inicio del período ejecutivo y, en su caso, de los recargos e
intereses de demora correspondientes.
No obstante las cuestiones comunes que acabamos de comentar, y en relación
con la exigibilidad de la deuda al responsable, existen unas especialidades proce-
dimentales en función del tipo de responsabilidad de que se trate.
A) Cuando se trate de responsabilidad solidaria, la misma podrá haber sido
declarada y notificada al responsable con anterioridad al vencimiento del
plazo de pago en período voluntario, en cuyo caso, y según el artículo 175
LGT, bastará con requerirle el pago una vez finalizado dicho período.
Si, por el contrario, no se declaró y notificó la responsabilidad en dicho perío-
do, será necesario dictar y notificar el acto declarativo de responsabilidad.
Podríamos tomar como ejemplo el supuesto contemplado en el artículo 42.1.a) LGT, es decir,
un administrador de una sociedad que es considerado como responsable solidario por ser el
causante o colaborador activo en la realización de una infracción tributaria por parte de la
entidad, extendiéndose también, en esta ocasión, su responsabilidad a la sanción.
En tal caso, si se declaró la responsabilidad del administrador con anterioridad a la finalización
del período voluntario de pago del deudor principal (la sociedad), la exigencia de cobro al
responsable no podrá efectuarse hasta que se inicie el período ejecutivo por no haber satisfe-
cho el deudor principal la deuda. En caso contrario, será necesario dictar y notificar el acto de
declaración de la responsabilidad para poder requerirle el pago.
B) En la responsabilidad subsidiaria será necesario haber agotado previamente

el procedimiento de recaudación ejecutiva frente al deudor principal y, si los
hubiera, los responsables solidarios, siendo necesaria la previa declaración
de fallido de los mismos para poder actuar frente al responsable subsidiario.
Así lo indica el artículo 176 LGT, al establecer que una vez declarados falli-
dos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Admi-
nistración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se
notificará al responsable subsidiario.
Imaginemos el caso de una sociedad cuyo administrador incurre en el supuesto de hecho de

responsabilidad subsidiaria contemplado en el artículo 43.1.a) LGT, por ejemplo, por no haber
realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y
deberes tributarios de la sociedad. En tal caso, para exigir la deuda al responsable será necesa-
ria la previa declaración de fallido de la sociedad y la inexistencia de otros responsables solida-
rios (que, en el caso de que existieran, también deberían ser declarados previamente fallidos).
4. Los sucesores
Hay ocasiones en las que, por determinadas circunstancias que enseguida ve-
remos, puede producirse un traslado de la obligación tributaria de unos sujetos a
otros, produciéndose lo que podríamos calificar como una modificación subjetiva
en el lado pasivo de dicha obligación.
En este sentido, pudimos comprobar cómo el artículo 35.2 LGT establece un lis-
tado de sujetos que se configuran legalmente como obligados tributarios, cuya letra
j contempla a los sucesores de deudas tributarias y de los que hay que distinguir dos
supuestos diferenciados, a saber, por un lado, la sucesión mortis causa de las perso-
nas físicas (regulada en el artículo 39 LGT) y la sucesión de las personas jurídicas y
otros entes sin personalidad (contemplada en el artículo 40 LGT), por otro.
Comenzando con la primera categoría expuesta, según el derecho privado,
cuando una persona fallece, sus herederos a título universal se subrogan en la
titularidad de su patrimonio, con las deudas que, en su caso, pudieran existir.
Así, el artículo 39.1 LGT preceptúa que a la muerte de los obligados tributa-
rios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin
perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la
herencia, es decir, sin perjuicio de la adquisición de la herencia a beneficio de in-
ventario.
De tal modo, el ámbito subjetivo de la sucesión abarca, en principio, a los
herederos, que responderán de las deudas del causante con sus bienes y derechos,
salvo aceptación de la herencia a beneficio de inventario (artículo 1003 CC). Por
el contrario, los legatarios no responden de las deudas del causante, salvo cuando
toda la herencia sea distribuida en legados, en cuyo caso su posición jurídica se
equipara con los herederos.
En este sentido, la LGT aclara que lo que se transmite con el fallecimiento del
obligado tributario son las obligaciones tributarias pendientes, no alcanzando, en
ningún caso, ni a las sanciones, ni a las obligaciones derivadas de la condición de
responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de respon-
sabilidad antes del fallecimiento (artículo 39.1 LGT).
Además, cuando a la fecha de fallecimiento del causante la deuda tributaria no
estuviera liquidada, el artículo 39.2 establece que las actuaciones se entenderán
con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas
actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente, lo que significa
que los procedimientos se seguirán con los sucesores en la fase en la que se encon-
traran en el momento del fallecimiento del causante.
Incluso, la norma prevé que, mientras la herencia se encuentre yacente, el
cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al re-
presentante de la misma, con quien se realizarán las actuaciones administrativas
de cuantificación, determinación o liquidación de las obligaciones tributarias del

causante. Llegado el caso de que finalizara el procedimiento sin conocerse a los
herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.
Por ello, y en lo que respecta al desarrollo del procedimiento recaudatorio
frente a los sucesores, es el artículo 177 LGT el que lo regula, estableciendo su
primer apartado que fallecido cualquier obligado al pago de la deuda tributaria,
el procedimiento de recaudación continuará con sus herederos y, en su caso, lega-
tarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquél y la notifi-
cación a los sucesores, con requerimiento del pago de la deuda tributaria y costas
pendientes del causante.
De tal modo, durante el período en que la herencia se encuentre yacente, el
procedimiento se dirigirá contra sus bienes y derechos, a cuyo efecto se deberán
entender las actuaciones con quien ostente su administración o representación.
No obstante, si el heredero alega haber hecho uso del derecho a deliberar, el
mismo precepto dispone que se suspenderá el procedimiento de recaudación has-
ta que transcurra el plazo concedido para ello, durante el cual podrá solicitar de
la Administración tributaria la relación de las deudas tributarias pendientes del
causante, con efectos meramente informativos.
Por otra parte, tal y como adelantábamos, hay que hacer referencia a la su-
cesión de las personas jurídicas y entes sin personalidad, cuyo régimen jurídico
se contempla en el artículo 40 LGT, y en el cual se distinguen varios supuestos
diferenciados, en función de si la entidad ostenta o no personalidad jurídica y, en
el primer caso, si se limita la responsabilidad de los socios o no.
Comenzando con la sucesión de deudas tributarias en el caso de sociedades
disueltas y liquidadas que limitaran la responsabilidad de los socios, las obligacio-
nes tributarias pendientes (…) se transmitirán a los socios, partícipes o cotitulares,
quienes quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota
de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas
por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el
patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo
previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley (artículo 40.1 LGT).
En dicha situación, la Administración podrá dirigirse para cobrar la totalidad
de las deudas tributarias pendientes a cualquier socio, partícipe o cotitular, aun-
que la responsabilidad de cada uno de ellos se limitará al valor de su cuota de
liquidación calculado de la manera descrita.
Por ejemplo, una sociedad que tiene una deuda de 15.000 €, cuyos dos socios ostentan cada
uno el 50 % de participación, habiéndose liquidado en la misma 10.000 €. En tal caso, cada
uno responderá, como máximo, del 50 % de 10.000 €, es decir, de 5.000 €, quedando el resto
sin transmitir.
En relación con esta cuestión, hay que indicar que, con un claro objetivo an-
tidefraudatorio, la norma elevó el límite de la responsabilidad en el valor de la
cuota de liquidación y demás percepciones recibidas por los socios, partícipes o
cotitulares en los dos años anteriores a la fecha de disolución que reduzcan el
patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones. De esta manera, se
intentan evitar aquellas posibles actuaciones defraudatorias consistentes en pre-
liquidar las sociedades y entidades con personalidad jurídica dejando paso a una
liquidación formal con una cuota muy baja o inexistente.
En segundo término, cuando se trate de sociedades y demás entidades con per-
sonalidad jurídica, disueltas y liquidadas, que no limiten la responsabilidad de los
socios, sus obligaciones tributarias se transmitirán íntegramente a éstos, que que-
darán obligados solidariamente a su cumplimiento, con lo que la Administración
podrá exigir a cada uno de ellos el total de la deuda, pero ahora ya sin limitación
a su cuota de liquidación.
De tal forma, en el presente caso, cada socio responderá con su propio patri-
monio, de conformidad con el régimen de la solidaridad de deudores contempla-
do en el artículo 1911 CC, aunque el deudor que satisfaga las deudas tendrá, ló-
gicamente, una acción de regreso frente al resto de codeudores que se desarrollará
ante la jurisdicción civil.
Por otra parte, tratándose de sociedades y entidades con personalidad jurídi-
ca, las obligaciones pendientes en el momento de su extinción o disolución sin
liquidación (por ejemplo, en el caso de una fusión con otra sociedad o fusión por
absorción) se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean be-
neficiarias de la correspondiente operación, siendo aplicable esta misma norma a
cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad
con personalidad jurídica (artículo 40.3 LGT).
Los dos últimos supuestos se recogen en el apartado 4 del mencionado pre-
cepto, que regula de modo conjunto la sucesión de deudas tributarias en el caso
de disolución de fundaciones y de los entes sin personalidad contemplados en el
35.4 LGT, en cuyo caso, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a
los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o
cotitulares de dichas entidades.
En cuanto al alcance de la sucesión en los supuestos indicados, y a diferencia
de lo que sucede en la aplicable por el fallecimiento de personas físicas, en el caso
que nos ocupa, por mandato del artículo 40.5 LGT, las sanciones que pudieran
proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se
refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos
establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor de-
terminado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo. Ello significa
que, en los casos examinados, se transmiten las sanciones a los sucesores, aunque
dicha responsabilidad sólo alcanzará al valor de su cuota de liquidación y demás

percepciones recibidas en los dos años anteriores a la disolución, como hemos
podido comprobar.
Al igual que, como vimos, ocurre con la sucesión de las deudas tributarias
de las personas físicas por fallecimiento, según el artículo 40.2 LGT, el hecho
de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse
la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la
transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose
entender las actuaciones con cualquiera de ellos, por lo que los procedimientos
se seguirán con los sucesores en la fase en que se encontraran, entendiéndose las
actuaciones con cualquiera de los mencionados.
Además, y en lo que respecta al procedimiento de recaudación tributaria, el
artículo 177.2 LGT prevé que, una vez constatada la extinción de la personalidad
jurídica, el mismo continuará con los socios, partícipes o cotitulares. En cuanto a
las fundaciones, una vez disuelta y liquidada, dicho procedimiento seguirá con los
destinatarios de sus bienes y derechos.
En estos casos, la Administración podrá dirigirse contra cualquier socio, par-
tícipe, cotitular o destinatario, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente,
para requerirles el pago de las deudas tributarias y costas pendientes.
5. Los entes sin personalidad como obligados tributarios

Nos ocupamos en estos momentos de otra figura subjetiva que conforma el
elenco de los obligados tributarios, la de los entes carentes de personalidad ju-
rídica como obligados al cumplimiento de obligaciones y deberes tributarios. Es
decir, que además de las personas físicas y jurídicas, en algunos casos la normativa
tributaria también puede configurar como obligados tributarios a determinados
entes que no ostentan personalidad jurídica, tales como las comunidades de bie-
nes, o las herencias yacentes, entre otros supuestos que cabría citar.
Es lo que prevé, como vimos, el artículo 35.4 LGT, al determinar que tendrán
la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las
herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de
personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio sepa-
rado susceptibles de imposición.
Dos son los supuestos que cita expresamente el precepto transcrito, esto es,
las comunidades de bienes y las herencias yacentes. En el primero de los casos,
nos encontramos ante bienes o derechos de los que son propietarios pro indiviso
varios titulares, y que se regulan en los artículos 392 a 406 CC. Por su parte, la
herencia yacente consiste en el estado en que se encuentran los bienes y derechos
que forman parte de una herencia hasta el momento en que se produzca la acep-
tación de la misma. La definición legal se cierra, además, con la alusión al resto

de entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, aludiendo con
ello, a la existencia de una determinada organización o un patrimonio separado
que, aún no ostentando personalidad jurídica, pueden ser configurados legalmen-
te como deudores en el pago de determinados tributos, así como obligados al
cumplimiento de diversas obligaciones y deberes tributarios.
Ahora bien, como puede comprobarse, nuestra LGT no configura a este tipo
de entes sin personalidad jurídica como obligados tributarios en todo caso, sino
sólo cuando las Leyes así lo establezcan, por lo que será necesario que una norma,
específicamente tributaria, así lo disponga de modo expreso.
Es lo que sucede, por ejemplo, en el IBI, cuyo artículo 63 TRLHL dispone que serán sujetos
pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se
refiere el artículo 35.4 de la LGT que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso,
sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto; por ejemplo, la propiedad del bien in-
mueble. Por ello, una comunidad de bienes que sea propietaria de un bien inmueble quedará
obligada, en calidad de contribuyente, al pago de dicho Impuesto.
En cuanto a la exigibilidad de la correspondiente deuda, hay que tener en cuen-

ta que el obligado tributario será el propio ente sin personalidad, ya que ha sido
configurado como tal por la Ley; incluso, hay que recordar que, en estos casos, la
relación jurídico-tributaria se genera entre el ente sin personalidad, por un lado, y
la Administración tributaria, por otro.
No obstante, y ante el incumplimiento de la obligación por parte de la entidad,
ya hemos examinado que el artículo 42.1.b) LGT declara la responsabilidad soli-
daria de los partícipes o cotitulares de este tipo de entidades en proporción a sus
respectivas participaciones respecto de las obligaciones materiales de dichas en-
tidades, lo que conllevará que, llegado el caso, los comuneros o partícipes deban
responder de manera solidaria por el incumplimiento de la entidad.
Siguiendo con el ejemplo anterior, si la comunidad de bienes propietaria del bien inmueble
incumpliera la obligación de pagar el IBI, la Administración podrá exigirle el pago del mismo
de manera solidaria a los comuneros, que responderán en proporción a su porcentaje de par-
ticipación en la comunidad.
V. LA SOLIDARIDAD TRIBUTARIA
Según el artículo 35.7 LGT, la concurrencia de varios obligados tributarios en
un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente
obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las pres-

taciones, salvo que por Ley se disponga expresamente otra cosa. Asimismo, dicho
precepto continúa especificando que las leyes podrán establecer otros supuestos de
solidaridad distintos al caso indicado.
Nos encontramos ante un supuesto en el que se produce una pluralidad de ti-
tulares de una determinada situación de sujeción frente a la Hacienda Pública. Tal
situación, dado que el legislador alude a la concurrencia de varios obligados en la
realización de un mismo presupuesto de hecho, se podrá producir, por ejemplo,
porque varios sujetos han realizado un mismo hecho imponible, quedando confi-
gurados todos ellos como contribuyentes de un determinado tributo.
En tal caso, como puede comprobarse, nuestra LGT ha optado por aplicar
el criterio de la solidaridad, apartándose del criterio general de mancomuni-
dad establecido en el artículo 1138 CC. Ello significa que todos los sujetos que
han realizado el presupuesto de hecho quedan obligados de manera solidaria
al cumplimiento de la obligación frente a la Administración tributaria, salvo
que por Ley se disponga expresamente otra cosa, es decir, que se establezca un
criterio distinto.
De tal forma, al estar todos obligados por igual, la Hacienda Pública podrá
exigir el cumplimiento de la totalidad de la obligación a cualquiera de ellos, que
deberá responder de la misma, de acuerdo con lo previsto en el artículo 1144 CC.
Todo ello sin perjuicio de la posterior acción de regreso que pueda ejercer dicho
sujeto frente al resto de coobligados por la parte de la deuda que deban satisfacer,
que deberá ejercerse en la jurisdicción civil ordinaria.
No obstante, el último párrafo del precepto comentado contiene una previsión
adicional, siendo la relativa a que cuando la Administración sólo conozca la iden-
tidad de uno de los titulares, practicará y notificará las liquidaciones tributarias a
nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división.
De este modo, para conseguir dicha división será necesario que el propio solici-
tante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados, así
como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho
transmitido.
Un ejemplo de solidaridad tributaria sería el caso de dos propietarios de un bien inmueble que
realizan, conjuntamente, el hecho imponible del IBI (constituido, según el artículo 61 TRLHL,
por la titularidad de determinados derechos sobre bienes inmuebles, entre otros, el derecho
de propiedad).
Ambos sujetos son contribuyentes del citado Impuesto y quedan solidariamente obligados
frente a la Hacienda Pública al pago de dicho tributo. La Administración podrá, por tanto,
exigirle el pago a cualquiera de ellos, que deberá hacer frente al total de la deuda tributaria,
con independencia de que le exija al otro coobligado, en vía civil, la restitución de lo pagado
en su nombre.
Hay que advertir que este supuesto es distinto del que se produce en el caso del responsa-
ble solidario, en el que, como vimos, el responsable no realiza el hecho imponible, sino otro
presupuesto de hecho diferente, el que origina su responsabilidad. Además, el responsable
interviene una vez se ha producido el impago de la deuda tributaria por parte del deudor
principal, aspecto que no se produce en el presente caso, en el que ambos sujetos quedan
solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, pudiendo ésta exigir el pago indistinta-
mente a cualquiera de ellos.
VI. CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO Y

REPRESENTACIÓN
La Sección IV del Capítulo dedicado a los obligados tributarios en nuestra
LGT (artículos 44 a 47) se dedica a regular el régimen jurídico de la capacidad de
obrar en el ámbito tributario, estableciendo una regla general y unas especialida-
des que veremos a continuación.
En cuanto a la primera, el artículo 44 LGT determina que tendrán capacidad
de obrar en el orden tributario, además de las personas que la tengan conforme
a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias
derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento
jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela
o defensa judicial.
De tal forma, puede comprobarse que nuestro legislador reconoce capacidad
de obrar en el ámbito tributario a aquellos sujetos que la ostenten conforme a
derecho, ampliándola respecto de los menores de edad e incapaces, para aquellas
relaciones tributarias derivadas de la realización de actividades que el ordena-
miento jurídico les permita realizar sin la asistencia de sus representantes legales
(por ejemplo, la realización de una actividad laboral siendo menor de edad).
No obstante, el mismo precepto niega la capacidad de obrar a los menores in-
capacitados, cuando tal incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos
e intereses de que se trate, en cuyo caso será necesario que los mismos actúen por
medio de representante.
En cuanto a la representación en el ámbito tributario, existen dos clases: la
legal y la voluntaria, según se origine en una Ley de manera obligatoria o en la
voluntad de los particulares de modo voluntario. Veamos cada una de ellas por
separado.
Por lo que se refiere a la representación legal, se encuentra recogida en el artí-
culo 45 LGT, en el que se contempla la intervención del representante legal en los
tres casos siguientes, a saber:
a) tratándose de personas físicas que carezcan de capacidad de obrar, actuarán

mediante sus representantes legales (normalmente los padres o tutores), ri-
giéndose por las normas de Derecho civil.
b) en el caso de personas jurídicas, actuarán como representantes quienes os-
tenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias co-
rrespondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda la repre-
sentación social, ya sea por mandato de la Ley o por acuerdo válidamente
adoptado por los socios.
c) los entes sin personalidad jurídica contemplados en el artículo 35.4 LGT
actuarán a través de quien ostente la representación, siempre que la misma
resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado repre-
sentante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o
dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.
Además, el artículo 47 LGT regula la representación de las personas o en-
tidades no residentes, en cuyo caso, y a los efectos de sus relaciones con la
Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España
deberán designar un representante con domicilio en territorio español cuando
operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando
lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las caracterís-
ticas de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida,
así lo requiera la Administración tributaria. Por lo tanto, la obligación de nom-
brar un representante legal en España se establece tanto para los no residentes
que actúen en nuestro territorio mediante establecimiento permanente, como
los que actúen sin él.
En lo que respecta a la representación voluntaria, el artículo 46 LGT preceptúa
que los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio
de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las su-
cesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en
contrario.
La representación deberá ser expresa y acreditada, salvo para los actos de me-
ro trámite, en los que la misma se presumirá concedida. En cambio, será necesario
acreditar el poder de representación en los siguientes casos: para interponer re-
cursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer
obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos
indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en los que sea necesaria la fir-
ma del obligado tributario en los procedimientos de aplicación de los tributos, de
infracciones y sanciones tributarias, de revisión de actos tributarios, de aplicación
de los tributos en supuestos de Delitos contra la Hacienda Pública, así como de
recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.
El mismo precepto determina los requisitos de dicha acreditación, al indicar

que la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho
que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal
del interesado ante el órgano administrativo competente. Además, es plenamente
válido el documento normalizado que apruebe la propia Administración para
determinados procedimientos.
También se prevé la necesidad de justificar la representación en aquellos casos
en los que se permita presentar por medios telemáticos documentos tributarios en
representación de terceras personas.
Por último, la normativa prevé las consecuencias de la falta o insuficiencia
del poder de representación, y es que el artículo 46.7 LGT dispone que la falta o
insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se
trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de
10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente.
VII. EL DOMICILIO TRIBUTARIO

El domicilio tributario se encuentra regulado en el artículo 48 LGT, que es
definido por su apartado 1 como el lugar de localización del obligado tributario
en sus relaciones con la Administración tributaria, distinguiendo a continuación
diferentes supuestos en función del sujeto de que se trate.
En primer término, para las personas físicas, el artículo 48.2.a LGT fija el
domicilio fiscal en el lugar donde tengan su residencia habitual, para cuya de-
terminación habrá que estar a lo que dispone al efecto la normativa del IRPF.
No obstante, para aquellas personas físicas que desarrollen principalmente acti-
vidades económicas, se prevé la posibilidad de que la Administración tributaria
pueda considerar como domicilio el lugar donde esté efectivamente centralizada
la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas, aunque
llegado el caso de que no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel don-
de radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades
económicas.
De tal modo, en la actualidad han quedado unificados los criterios para deter-
minar el domicilio fiscal de las personas físicas que ejerzan actividades económi-
cas con el de las personas jurídicas, ya que ambas cuestiones se tratan de manera
homogénea en nuestra vigente LGT.
A este respecto, la letra b de dicho precepto especifica que para las personas
jurídicas, el domicilio fiscal será su domicilio social, siempre que en él esté efecti-
vamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En
otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección,
aunque cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo

con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del
inmovilizado.
Este mismo criterio se aplica a los entes sin personalidad jurídica contemplados
en el artículo 35.4 LGT, al indicar que su domicilio tributario será el que resulte
de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b anterior, es decir, su domicilio
social, si en él se encuentra centralizada la gestión administrativa y la dirección de
sus negocios; en caso contrario, será el lugar donde se lleve a cabo dicha gestión
o dirección y, en última instancia, donde radique el mayor valor del inmovilizado.
Por último, tratándose de personas o entidades no residentes en España, el
artículo 48.2.d LGT remite, en este punto, a la normativa propia de cada tributo,
aunque en su defecto, se considerará como domicilio fiscal el del representante
legal al que se refiere el artículo 47 LGT, ya estudiado en el epígrafe anterior.
No obstante, se contempla una previsión adicional, ya que cuando la persona o
entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente en
nuestro territorio, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimien-
to permanente las reglas establecidas en los párrafos a y b de este apartado, esto
es, las reglas aplicables a las personas físicas o jurídicas anteriormente expuestas.
Ya para finalizar, advertir que tanto el domicilio fiscal como sus cambios de-
berán ser convenientemente comunicados a la Administración tributaria, aunque
cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado
por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa
(artículo 48.4 LGT).
El deber de los obligados tributarios de comunicar el cambio de domicilio fis-
cal y sus efectos se establecen en el artículo 48.3 LGT, según el cual, el cambio de
domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta
que se cumpla con dicho deber de comunicación, aunque los procedimientos que
se hayan iniciado de oficio antes de comunicar el cambio podrán seguir trami-
tándose en el domicilio antiguo; previsión relevante, sobre todo, a efectos de no-
tificaciones, ya que las mismas deben realizarse de conformidad con los criterios
previstos en el artículo 110 LGT para entender válidamente notificado el acto de
que se trate y que serán objeto de estudio con posterioridad en otra lección del
programa.
TEMA 11
LOS ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
SUMARIO: I. LA CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: CONSIDERACIONES

GENERALES. II. BASE IMPONIBLE. 1. Concepto y clases. 2. Métodos de determinación de la
base imponible. 2.1. Método de estimación directa. 2.2. Método de estimación objetiva. 2.3.
Método de estimación indirecta. 2.4. Medios de comprobación de valores. III. BASE LIQUI-
DABLE. IV. TIPOS DE GRAVAMEN. 1. Concepto. 2. Clasificación. V. CUOTA TRIBUTARIA. VI.
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS. 1. Recargos sobre bases o cuotas exigibles a fa-
vor de distintos entes públicos. 2. Interés de demora. 3. Recargos por declaración extemporánea
sin requerimiento previo. 4. Recargos del período ejecutivo.
I. LA CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA:

CONSIDERACIONES GENERALES
Definido el tributo como una obligación legal y pecuniaria y, siendo la obli-
gación tributaria principal el deber de satisfacer una cantidad de dinero, resulta
evidente que para implantar un tributo no basta con que el ordenamiento jurídico
determine el hecho que da origen a la obligación sino que, además, es necesario
que se fije de alguna forma la cantidad a pagar.
En este sentido, la determinación de la cuantía de la prestación tributaria a
través de la ley puede efectuarse de dos maneras distintas:
• Directamente, de tal modo que el legislador establece el importe a satisfacer
por el deudor a la Hacienda Pública. Hablamos en este caso de tributos fijos
o de cuota fija. En esta clase de tributos el hecho imponible no es susceptible
de realizarse con distinto grado o intensidad, motivo por el cual la cuota
tributaria se señala de forma directa mediante la ley.
Ejemplos de tributos fijos serían algunas tasas, como las devengadas por el control sanitario de
animales domésticos, la tasa por expedición de títulos académicos, así como el Impuesto sobre
Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM), en el que la propia ley los clasifica por categorías y
cilindrada, asignando una cuota a cada categoría.
• Indirectamente, señalando el legislador la forma de determinar la cuota, que

varía en el marco de cada tributo según sus circunstancias. Estamos enton-
ces ante tributos variables o de cuota variable, en relación con los cuales el
hecho imponible puede realizarse con distinta intensidad, de manera que se
Los elementos de cuantificación de la obligación tributaria
precisa que la ley ofrezca unos elementos de cuantificación que permitan,

aplicándose al caso concreto, establecer la cuantía del tributo, en función
del grado o medida con el que se realizó el hecho imponible. Los tributos
variables son los predominantes en nuestro sistema tributario y en ellos la
ley no fija de forma inmediata la cantidad a pagar, sino que ésta se obtiene
como resultado de la combinación de los elementos de cuantificación que
son, esencialmente, la base imponible y el tipo de gravamen.
Tal realidad práctica encuentra plasmación en nuestro Derecho positivo en el
artículo 49 LGT, con arreglo al cual: “La obligación tributaria principal y la obli-
gación de realizar pagos a cuenta se determinarán a partir de las bases tributarias,
los tipos de gravamen y los demás elementos previstos en este capítulo, según
disponga la ley de cada tributo”. De hecho, cabe afirmar que solo en los tributos
de cuota variable es posible hablar, en sentido estricto, de elementos de cuantifica-
ción de la obligación tributaria.
Un ejemplo de este último supuesto sería la modalidad de transmisiones onerosas del ITPAJD:
la base imponible se define legalmente como el valor real de los bienes transmitidos y el tipo
de gravamen es el 8% (bienes inmuebles). Pues bien, al aplicar el tipo de gravamen sobre la
base imponible, obtenemos como resultado la cuota íntegra. En el ejemplo, suponiendo que la
base imponible fuera 1 millón de euros, la cuota a ingresar sería de 80.000 euros.
Adicionalmente, algunos autores han apuntado la existencia de una tercera

categoría de tributos en esta sede, que podríamos denominar mixta, en la medida
en que mientras una parte de la cuota aparece fijada de modo directo en la ley,
otra parte ha de establecerse indirectamente en virtud de una base imponible y un
tipo de gravamen.
Un ejemplo de ello sería la explotación de aparcamientos como actividad gravada en el Im-

puesto sobre Actividades Económicas (IAE). En la tarifa del IAE (epígrafe 751.2), esta actividad
se halla gravada con una cantidad fija expresada en euros (hasta 250 m2 de superficie) y,
además, con una cantidad por cada 50 m2 o fracción que exceda de 250 m2.
A favor de los tributos variables se ha argumentado que expresan mejor las dis-
tintas relaciones entre la actividad del sujeto pasivo y el principio de capacidad eco-
nómica, en contraste con los tributos fijos, menos respetuosos con el cumplimiento
de tal principio constitucional y, en consecuencia, muy rígidos, al no modular la
cuantía de la obligación tributaria en función de la concreta forma de realización
del hecho imponible. Sin embargo, no es menos cierto que los tributos fijos facili-
tan enormemente la recaudación, atendida su sencilla gestión, bien entendido que
quienquiera que sea el que realice el hecho imponible y cualquiera que sea la mane-
ra o intensidad de tal realización, la cuota a satisfacer es siempre la misma.
II. BASE IMPONIBLE

1. Concepto y clases
La base imponible constituye un elemento esencial del tributo que ha sido de-
finido, tradicionalmente, atendiendo a su doble función: primera, como magnitud
que mide algún elemento del hecho imponible1; y, segunda, como instrumento
tendente a concretar la cuantía de la cuota tributaria, en conjunción con el tipo
de gravamen. Si bien algunos autores destacan la primera de estas facetas (COR-
TÉS DOMÍNGUEZ), y otros la segunda (VICENTE-ARCHE DOMINGO), en
realidad, ambas son compatibles y confluyen en el concepto de base imponible
que se desprende de la lectura conjunta de los artículos 50.1, 55 y 56.1 de la LGT.
En efecto, el artículo 50.1 LGT señala que la base imponible “es la magnitud
dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho
imponible”. Pero no es menos relevante para un correcto entendimiento de esta
noción, lo dispuesto en los artículos 55 y 56.1 LGT, que al referirse al tipo de
gravamen y a la base liquidable, respectivamente, permiten inferir la definición
de base imponible como la magnitud a la que se aplica el tipo de gravamen para
obtener la cuota tributaria.
En otro orden de cuestiones, conviene precisar que la base imponible no coin-
cide conceptualmente con el objeto del tributo, sino que constituye una dimensión
o magnitud del mismo. Es la medida de aquello que se grava. Asimismo, cabe ma-
tizar que la calificación general de la base como ‘magnitud’ resulta excepcionada
en algunos casos puntuales, en los que la base no es una magnitud propiamente
dicha, como ocurre, por ejemplo, en los supuestos en los que la base imponible es
la clase de actividad (IAE), o el título nobiliario transmitido (ITPAJD).
Centrándonos ahora en las clases de base imponible (aunque dejando aparte la
distinción entre base imponible y base liquidable, que analizaremos más adelan-
te), las clasificaciones más relevantes en la actualidad y que cuentan con reflejo en
nuestro ordenamiento tributario, serían las siguientes:
* Atendiendo a la magnitud en la que se expresan: cabe distinguir entre bases
monetarias y no monetarias. La base (o parámetro en sentido amplio, para
algunos autores) puede estar constituida por una magnitud valorable en
dinero (base imponible), o por otro criterio de medición —peso, volumen,
superficie, etc.— (parámetro en sentido estricto). Ello comporta, por consi-
1
La conceptuación de la base imponible desde esta óptica es la formulada, entre otros, por
CORTÉS DOMÍNGUEZ, según el cual “la base no es más que la cuantificación concreta del
elemento material del hecho imponible”. Ésta es también la vertiente destacada por el TS, que
ha declarado que “la base imponible es la medida de la capacidad contributiva contenida en la
definición del hecho imponible” (SSTS de 16 y 18 de enero y 15 de febrero de 1995).
guiente, que podamos hablar de: 1. Bases imponibles expresadas en dinero

o en términos monetarios, como sucede, por ejemplo, en el IRPF, IS o ISD,
en los que la base imponible se expresa a través de diferentes unidades
monetarias (renta, valor de los bienes transmitidos); 2. Bases imponibles no
expresadas en términos monetarios2, sino en unidades de peso (kilos produ-
cidos), volumen, longitud, etc.
Ejemplos de este último supuesto serían el IAE, los Impuestos Especiales (adviértase, entre
otros casos, que la base imponible del Impuesto especial que grava la producción de alcohol
está constituida por el volumen de alcohol producido) y los Impuestos Aduaneros.
* En función de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de

gravamen, o se prevea por el contrario su descomposición para aplicar tipos
diversos, tendríamos: bases imponibles unitarias, o agregadas y desagrega-
das (MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, TEJERIZO LÓPEZ y
CASADO OLLERO).
Un ejemplo de este último caso sería el del IRPF, en el que parte de su base imponible se so-
mete a un tipo general y parte a tipos diferentes, en clara contraposición al carácter sintético
con el que nació el tributo en 1978.
2. Métodos de determinación
Los métodos de determinación de la base imponible han sido definidos como
“los procedimientos técnicos para llegar a fijar la base a partir del objeto del Im-
puesto” (PALAO TABOADA). Sobre estos instrumentos o medios para el tránsito
de la base normativa a la fáctica se pronuncia el artículo 50.2 LGT, que señala
que las leyes de cada tributo establecerán los métodos para determinar la base
imponible, dentro de los regímenes de estimación directa, estimación objetiva y
estimación indirecta. El mismo precepto se encarga de precisar, en su apartado
tercero, que las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del
método de estimación directa, pudiendo la ley establecer los supuestos en que sea
de aplicación la estimación objetiva que tendrá, no obstante, carácter voluntario
para los sujetos tributarios. Asimismo, se subraya que la estimación indirecta se
aplicará subsidiariamente respecto de los demás métodos de determinación (artí-
2
Las bases no expresadas en dinero pueden ser unidades o conjuntos de unidades, tales como
kilovatios de potencia, folios de una escritura notarial, la superficie de un local, el número de
trabajadores de la empresa, etc.
culo 50.4 LGT). En la actualidad existen, por tanto, tres métodos de determina-
ción de la base imponible: directo, presuntivo o indiciario y, objetivo o “a forfait”.
2.1. Método de estimación directa

El método de estimación directa constituye el método general de determina-
ción de la base imponible. Puede utilizarse tanto por la Administración como por
los administrados, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo.
Se caracteriza por fijar la base atendiendo a los medios técnicos más adecuados a
la realidad del caso concreto. Para ello se utilizarán, conforme al artículo 51 LGT,
“las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y
registros comprobados administrativamente y demás documentos, justificantes y
datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria”.
Como caracteres sobresalientes de este método pueden destacarse los si-
guientes: es efectivo, exacto y obligatorio. Se afirma que es efectivo, porque se
basa en datos reales y ciertos de los sujetos pasivos (no solo los documentales,
sino cualesquiera otros datos obtenidos por medios distintos, siempre que estén
suficientemente contrastados) y no en presunciones. Cabe matizar, empero, que
el régimen de estimación directa no existe con carácter puro en ningún tributo,
ya que en todos aquellos supuestos en los que se prevé, la propia ley recorta
su referencia directa a los datos reales, permitiendo que se integren con ciertos
datos estimativos o con determinadas presunciones.
Es exacto, en la medida en que pretende un cálculo o valoración exacta, es decir,
totalmente ajustada a la realidad de la base positiva o fáctica de cada contribuyente.
La capacidad económica del obligado tributario, traducida en el hecho imponible
y cuantificada en la base imponible, es la real. Este hecho motiva que nos encontre-
mos ante el método más adecuado para medir la capacidad económica del sujeto
gravado y, en consecuencia, ante el método más respetuoso con el principio consti-
tucional de capacidad contributiva.
También se caracteriza por ser un método obligatorio, bien entendido que pue-
de establecerse con este carácter en el Derecho positivo, a diferencia de los restan-
tes regímenes de determinación de la base.
Sin perjuicio de cuanto se ha expuesto, el artículo 16.2.a) LIRPF matiza que la
estimación directa en el ámbito de este impuesto “admitirá dos modalidades, la
normal y la simplificada”. Esta última consiste, básicamente, en una estimación
de los coeficientes de amortización, de las provisiones deducibles y de los gastos
de difícil justificación, que se aleja, como ya adelantamos, de la exactitud que se
predica de la estimación directa en sentido estricto.
En cualquier caso, cabe destacar que este método es el principal de entre los
que admite la LGT, tal y como demuestra su carácter predominante en nuestro
sistema tributario en comparación con los demás regímenes de determinación de

la base, su escrupuloso cumplimiento del principio de capacidad económica y,
por supuesto, el dictum del artículo 50.3 LGT. Aunque su valoración global es
positiva, su aplicación práctica no se halla exenta de inconvenientes, tanto para
la Administración, a la que se exige una gestión eficaz y rigurosa de cara a com-
probar los datos reales de todos los obligados tributarios a fin de evitar posibles
defraudaciones; como para los contribuyentes, sobre quienes se hace recaer rele-
vantes deberes formales, como la emisión y conservación de facturas, llevanza de
los libros de contabilidad, presentación de declaraciones ante la Hacienda Públi-
ca, etc., incrementando la denominada presión fiscal indirecta sobre los mismos.
2.2. Método de estimación objetiva

Según el artículo 52 LGT, el método de estimación objetiva puede emplearse
con carácter voluntario por parte de los administrados cuando una ley así lo pre-
vea. A través del mismo, se determina la base imponible con apoyo en alguno de
los elementos presentes en la formación de la riqueza que se trata de calcular, esto
es, mediante la aplicación de las magnitudes, índices, signos o módulos previstos
en la norma propia de cada tributo.
En este sentido, aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada
obligado, su carácter objetivo radica en que arrojan resultados o valores iguales
para cada sector, actividad o grupo de contribuyentes en relación con los cuales
se prevén. De su regulación se deducen las notas esenciales de este método de
determinación que, lógicamente, se contraponen a las de la estimación directa,
puesto que aquélla es presuntiva (no persigue un conocimiento efectivo y real de
los datos del contribuyente, sino meramente aproximado); inexacta (los medios
utilizados para ello responden a pautas objetivas y generalizadas, por lo que el re-
sultado que se alcanza no es la base que realmente le corresponde al sujeto); y, por
último, es un régimen opcional, toda vez que cabe la renuncia al mismo por parte
de los obligados tributarios, y la consiguiente opción por el método de estimación
directa. Pese a este carácter secundario, no es menos cierto que la voluntariedad
puede articularse tácitamente, o lo que es igual, como derivación de la ausencia de
renuncia a la estimación objetiva. Buen ejemplo de ello constituye el artículo 32.1
RIRPF, en virtud del cual: “El método de estimación objetiva se aplicará a cada
una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el
Ministerio de Economía y Haciencia, salvo que los contribuyentes renuncien a él
o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 33 y
34 de este Reglamento”.
En la actualidad, el presente régimen de determinación de la base opera fun-
damentalmente en el IRPF, ya que la previsión del mismo en el IVA y en el IAE
no va referida a la base, sino a la cuota. Centrándonos, pues, en la determinación
de rendimientos de actividades económicas en el IRPF, su aplicación se resuelve

mediante el empleo de una serie de signos, índices, módulos o coeficientes para
cada actividad sujeta al régimen, tales como: número de asalariados, superficie del
local, potencia eléctrica contratada, clase de cultivo o de ganado, etc. A través de
los citados módulos, a los que la normativa otorga un valor o cifra de rendimiento
para cada sector o actividad, el rendimiento del contribuyente se obtiene como
resultado de multiplicar el valor de cada módulo por el número de los que cuenta
en su actividad. Huelga recordar que el resultado así calculado no coincidirá con
sus rendimientos reales.
Ejemplo. D. Manuel Avellán y D. Felipe Hurtado constituyen una comunidad de bienes, por
medio de la cual explotan una cafetería, sita en la localidad de Benidorm (Alicante). Tal acti-
vidad económica está matriculada en el correspondiente epígrafe del IAE. Pues bien, previo
cumplimiento de los requisitos exigidos para ello, dichos contribuyentes podrán optar por el
régimen de estimación objetiva para la determinación de su base imponible en el IRPF, que se
efectuará teniendo en cuenta una serie de signos, índices o módulos (personal empleado, me-
sas instaladas, máquinas recreativas, potencia eléctrica contratada, superficie del local, etc.).
En términos valorativos, se ha subrayado tradicionalmente que las ventajas de

este régimen son los inconvenientes del de estimación directa, y a la inversa. En la
práctica, la estimación objetiva resulta aconsejable sobre todo para ciertos sectores
económicos, como los pequeños empresarios, pues supone relevarles del cumpli-
miento de un gran número de deberes formales. La elevada cuantía de las ope-
raciones realizadas desaconseja, entre diversas causas, el uso de este método. A
este respecto, el artículo 32.2 RIRPF excluye la aplicación del mismo, entre otros
supuestos, cuando el conjunto de las operaciones del contribuyente supere 450.000
euros anuales como regla general y 300.000 euros en el caso de actividades agríco-
las y ganaderas, o cuando las compras de bienes y servicios, excluidas las adquisi-
ciones de inmovilizado, superen la cantidad de 300.000 euros anuales en el ejercicio
anterior.
Desde una perspectiva crítica3 se advierte, por otro lado, que su regulación
cumple dudosamente con el principio de legalidad tributaria (y, en particular, con
3
Al margen de la aplicación del régimen en el IRPF, este método indiciario se proyecta también
sobre la determinación de la cuota tributaria en el IVA, a través del denominado “régimen
simplificado”. De conformidad con el mismo, los pequeños empresarios individuales calculan
la cuota a ingresar por operaciones interiores, no de acuerdo con el régimen general (aplicando
el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto devengado en las ventas y deducción del
impuesto soportado en las compras), sino atendiendo a los valores que una Orden Ministerial
asigna a determinados signos, índices y módulos (análogos a los citados en el IRPF). A las crí-
ticas ya formuladas cabe añadir que, en esta sede, en el cálculo del impuesto devengado en sus
ventas y repercutido, estos empresarios sí aplican el régimen general, pero no pueden deducir
el impuesto soportado en sus compras. Esta situación se traduce, según los casos, en ventajas
la exigencia de regulación legal de la base imponible que impone el artículo 8.a)

LGT), puesto que buena parte de las normas reguladoras del régimen de estima-
ción objetiva tienen carácter reglamentario, o incluso mero rango de Órdenes mi-
nisteriales. En la misma línea, algunas voces han puesto de relieve la posible quie-
bra del principio de capacidad económica que a través de este método se produce,
dado que desvirtúa, mediante sus mecanismos presuntivos, la medición del hecho
imponible. En otras palabras, con este método es posible tanto no llegar a gravar
la totalidad de la riqueza realmente obtenida por el contribuyente, como, por el
contrario, gravar una riqueza inexistente. De ahí que el régimen de estimación
objetiva se establezca con carácter voluntario y, en el terreno práctico, solo sea
acogido por el sujeto cuando el resultado que arroje sea inferior a su rendimiento
real, renunciando al mismo cuando aquél sea superior.
2.3. Método de estimación indirecta

El método de estimación indirecta constituye un régimen subsidiario, al que
recurre la Administración en aquellos casos en los que por falta de datos ciertos,
no es posible determinar la base imponible a través de los restantes métodos, bien
debido a la falta de colaboración del contribuyente, bien porque han ocurrido
acontecimientos extraordinarios que impiden la articulación de aquéllos. La esti-
mación indirecta consiste, por tanto, en una aproximación a la cifra de base im-
ponible mediante la aplicación de índices o módulos de carácter presuntivo que,
en realidad, dan como resultado una magnitud alternativa de dicha base.
Dos son, pues, las características de la estimación indirecta que cabe colegir
de la lectura conjunta de los artículos 50.4 y 53 LGT: primera, su carácter sub-
sidiario, en la medida en que únicamente resulta de aplicación cuando, concu-
rriendo alguno de los presupuestos legitimadores que seguidamente enunciare-
mos, no es posible, como consecuencia de ello, liquidar el tributo con arreglo a
los métodos contemplados en su ley reguladora; y, segunda, no se basa en datos
reales del obligado tributario o del hecho gravado, sin perjuicio de que se tengan
en cuenta los que resulten disponibles.
De acuerdo con el artículo 53.1 LGT, procede la aplicación de este régimen
por parte de la Administración Tributaria en los siguientes supuestos: a) Falta
de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o
inexactas; b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspecto-
ra; c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales; y, d)
o desventajas económicas para el empresario, resintiéndose consiguientemente los principios

de capacidad económica, igualdad y neutralidad del impuesto (BAYONA DE PEROGORDO
y SOLER ROCH).
Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y regis-
tros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
A su vez, los medios para la estimación indirecta de bases imponibles se rela-
cionan en el artículo 53.2 LGT, que incluye un conjunto de mecanismos indicia-
rios, sin que se excluya la posible utilización de datos y antecedentes directos del
propio sujeto o de otros en situaciones similares. De esta manera, el citado pre-
cepto dispone que: “Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplica-
ción de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a)
Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto;
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de
los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos
que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones
de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tribu-
tarios; c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran
en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se
posean de supuestos similares o equivalentes”.
Si bien algunos autores valoran de manera positiva el método que nos ocupa,
al haberse tecnificado el régimen aplicable a estas hipótesis en comparación con la
regulación histórica de los llamados Jurados tributarios, y haberse sometido dicha
actuación administrativa a un control jurisdiccional; el sector doctrinal mayori-
tario ha denostado este procedimiento atendiendo a su complejidad y al excesivo
grado de discrecionalidad otorgado a la Administración, no sólo en la decisión
sobre la procedencia de su aplicación, sino también en la selección de los criterios
a utilizar para calcular la base imponible.
Precisamente con el fin de evitar posibles arbitrariedades, el artículo 158.1 LGT
exige al órgano inspector —único competente para la aplicación del método—, la
emisión de un informe razonado acerca de las causas de utilización del régimen, la
situación de la contabilidad y registros obligatorios del sujeto, la justificación de
los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos, así como los
cálculos y estimaciones efectuados en virtud de dichos medios. El informe razonado
se presenta, pues, como un trámite esencial del procedimiento, cuya omisión puede
provocar la indefensión del particular, ante la imposibilidad de discutir a priori la
procedencia del régimen y de los criterios utilizados. En este orden de cosas, convie-
ne recordar que la aplicación de la estimación indirecta no requiere acto adminis-
trativo previo que así lo declare, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que
procedan contra los actos y liquidaciones resultantes del mismo, al hilo de los cuales
sí podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método4.
4
Aunque en ambos casos intervienen elementos indiciarios en el cálculo de la base imponible, la
diferencia entre la estimación objetiva y la indirecta estriba, al margen de en sus presupuestos
Aunque las insuficiencias del método de estimación indirecta han sido, en

parte, corregidas por la jurisprudencia, lo cierto es que los pronunciamientos de
los Tribunales resultan dispersos y heterogéneos, lo que conllevaba una cierta
inseguridad jurídica en la aplicación del régimen. Por esta razón, la Ley 34/2015,
de modificación parcial de la LGT, aclara y precisa determinados aspectos en
esta materia, a través de la modificación del apartado 3 y la introducción de dos
nuevos apartados, 4 y 5, en el artículo 158 LGT. Se mejora, pues, la regulación
hasta ahora vigente, especificándose legalmente el origen de los datos a utilizar
y su plena aplicabilidad tanto para la determinación de los ingresos (ventas),
como de los gastos (compras). Desde la óptica administrativa, se dota a la Ha-
cienda Pública de un instrumento más eficaz para luchar contra la economía
sumergida.
2.4. Medios de comprobación de valores

Cuestión distinta, pero estrechamente relacionada con el cálculo de la base
imponible, es la atinente a los criterios sobre los medios de comprobación de
valores. A través de los mismos, los órganos de la Administración pueden con-
trastar las bases declaradas por el obligado tributario correspondientes a aque-
llos tributos en los que éstas vienen referidas al valor de determinados bienes y
derechos (por ejemplo, en el ITPAJD y en el ISD).
Conforme al artículo 57 LGT: “El valor de las rentas, productos, bienes y de-
más elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado
por la Administración Tributaria mediante los siguientes medios: a) Capitaliza-
ción o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada año señale;
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de
carácter fiscal. (…); c) Precios medios en el mercado; d) Cotizaciones en mercados
nacionales y extranjeros; e) Dictamen de peritos de la Administración; f) Valor
asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros; g) Valor asignado
para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la
legislación hipotecaria; h) Precio o valor declarado correspondiente a otras trans-
misiones del mismo bien, (…); i) Cualquier otro medio que se determine en la ley
propia de cada tributo”.
El mismo artículo, en su apartado 3, precisa que serán las normas de cada
tributo las que regularán la aplicación de los citados medios de comprobación.
Mientras que el artículo 57.2 LGT alude, asimismo, a la tasación pericial con-
de aplicación, en el hecho de que al constituir la estimación indirecta una actuación conducente

a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, éste puede impugnar la liquida-
ción resultante, cuestionando, entre otros aspectos, la procedencia de aplicar el citado régimen.
tradictoria, como medio para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones
resultantes de la aplicación de los medios señalados en el apartado 1 de la citada
norma. El procedimiento a través del cual opera la tasación pericial contradic-
toria se contiene en el artículo 135 LGT. De acuerdo con dicha regulación, se
requiere la designación de un perito por parte del obligado y de otro por parte de
la Administración Tributaria. Si la diferencia de las valoraciones de uno y otro no
supera 120.000 euros y el 10% de la tasación, prevalecerá la tasación del perito
nombrado por el obligado tributario; sin embargo, en caso de que la diferencia
sea superior, se designará un tercer perito, cuya valoración servirá de base para la
liquidación.
III. BASE LIQUIDABLE

Una vez determinada la base imponible, y antes de proceder a la aplicación
del tipo de gravamen, la ley de cada tributo puede establecer ciertos beneficios
tributarios que minoren dicha cuantía. La base imponible así reducida se deno-
mina base liquidable5, y el artículo 54 LGT la define como “la magnitud resul-
tante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas
en la ley”.
Interesa recalcar que tales detracciones no han de existir forzosamente en to-
dos los tributos, de manera que a falta de ellas la base imponible coincidirá con la
base liquidable. Por otra parte, las motivaciones y finalidades a las que responde
la previsión de estas reducciones son diversas: pueden deberse a tratamientos más
favorables por circunstancias objetivas o subjetivas, a estímulos fiscales, etc. Un
ejemplo de ello lo encontramos en el IRPF, donde se establecen en atención a fines
de previsión social. En todo caso, resulta evidente que la base liquidable se pre-
senta como un paso intermedio en el proceso de cuantificación del tributo, razón
por la cual son numerosos los autores que incardinan su estudio dentro de la base
imponible, al hilo de su clasificación.
En el efecto desgravatorio de estas reducciones radica su diferencia con los
llamados ‘sustraendos’ o componentes negativos que integran, como elementos
internos, el propio cálculo de la base imponible. A título de ejemplo, en el ISD,
la deducción de las deudas, cargas y gastos constituye un aspecto del cálculo de
5
No faltan autores que consideran que esta distinción carece de rigor y opinan que la expresión
“base del tributo” se reputa suficiente. En aquellos casos en los que proceda llevar a cabo una
reducción o exención parcial de la base, sería preferible, según RAMALLO MASSANET, de-
nominarla “base reducida”, expresión que resulta más rigurosa y significativa de su conforma-
ción, al ser el resultado de la reducción de la base del tributo por la aplicación de una exención
parcial.
la base imponible que va referido al valor neto de la adquisición hereditaria; en

cambio, las cantidades que se deducen de dicha base en función del grado de pa-
rentesco son las reducciones cuya aplicación da lugar a la base liquidable.
IV. TIPOS DE GRAVAMEN

1. Concepto
El tipo de gravamen constituye, junto con la base imponible, uno de los dos
elementos necesarios para determinar la prestación tributaria en los tributos de
cuota variable. A través del mismo se mide una porción de base imponible, que
expresa el alcance o medida de la participación del ente público en la riqueza so-
metida a gravamen. Por ejemplo, sobre una base dineraria, un tipo del 25% indica
que de cada 100 euros, 25 corresponden a la Hacienda Pública.
Entre las definiciones doctrinales de tipo de gravamen, encontramos algunas
de carácter funcional que se alinean con el concepto legal (el tipo de gravamen se
concibe así como “el elemento de la estructura del tributo que se aplica a la base
positiva para obtener la cuota tributaria” —MENÉNDEZ MORENO—); otras
que trascienden aquella función (en las que el tipo de gravamen aparece como
“la parte de la magnitud elegida como base que corresponde al Estado o ente
público acreedor del tributo” —CORTÉS DOMÍNGUEZ—); y, por último, las
que conectan este elemento estructural con el principio que lo rige y con las partes
de la relación obligacional en qué consiste (”la parte de la capacidad económica
manifestada por el sujeto pasivo en cada tributo que se atribuye al acreedor tribu-
tario” —CALVO ORTEGA—).
Precisiones importantes en torno al tipo de gravamen son, tanto el hecho de
que el mismo ha de ser una parte de la base y no su totalidad, como que ha de re-
gularse legalmente, tal y como requiere el artículo 8.a) LGT y la interpretación de
esta norma por parte del TC (SSTC 179/1985, 19/1987 y 221/1992). La primera
exigencia mencionada deriva del principio de no confiscatoriedad proclamado en
el artículo 31.1 CE, mientras que su naturaleza de elemento esencial del tributo
impone la reserva de ley en cuanto a su regulación.
2. Clasificación
Atendiendo a lo dispuesto en la LGT y en las normas reguladoras de los di-
ferentes tributos, es posible distinguir diversas clases de tipos de gravamen. La
clasificación principal responde a la magnitud en la que viene expresada la base,
que permite diferenciar entre:
• Tipos de gravamen en sentido estricto: aquéllos que se aplican sobre bases

imponibles no dinerarias o parámetros;
• Alícuotas: aquéllos que se aplican sobre bases imponibles dinerarias y cons-
tituyen un porcentaje de las mismas.
A su vez, los tipos de gravamen en sentido estricto se clasifican en dos moda-
lidades:
– Específicos: consisten en una suma de dinero fija que ha de pagarse por
cada unidad de la magnitud que constituye el parámetro, de acuerdo con la
medición de ésta prevista en la ley.
Ejemplos: cuando se establece que se pagarán “x” euros por kilovatio contratado por la em-
presa, o por metro cuadrado del local donde se ejerce la actividad empresarial; así también
en el ITPAJD, modalidad AJD, documentos notariales: 0,15 euros por folio ó 0,30 euros por
pliego.
– Graduales: consisten en una suma de dinero, cuyo importe varía según los
grados de una escala referida a una determinada magnitud. Su técnica es
similar a la de las alícuotas por escalones salvo que, en vez de estar expre-
sadas en porcentajes lo están en una cantidad determinada de dinero.
Ejemplos: las escalas que se recogen en el gravamen de las letras de cambio o de los títulos
nobiliarios en el ITPAJD; y el supuesto de la Tasa por prestación de servicio de agua potable
(escala de cuota por consumo).
Las alícuotas presentan, igualmente, distintas modalidades:

– Proporcional: no varía al modificarse la base imponible, de tal forma que la
cuantía de la obligación tributaria aumenta en una proporción constante al
aumentar la base imponible.
Ejemplos: el 10% (Comunidad Valenciana) en las transmisiones de inmuebles sujetos al ITPA-

JD, o los tipos de IVA para cada operación.
– Progresiva (llamada tarifa o escala en las leyes impositivas): aumenta al

incrementarse la base imponible, de modo que a unos aumentos sucesivos
e iguales de la base corresponden aumentos más que proporcionales en la
cuantía de la cuota tributaria.
Ejemplo: la ley puede determinar que el pago de un impuesto personal sobre la renta se lleve
a cabo conforme a la siguiente escala:
BI
Alícuota
– De 0 a 1.000 euros................................................. 10%
– De 1.001 a 2.000 euros.......................................... 15%
– De 2.001 a 3.000 euros.......................................... 20%
La progresividad puede ser, a su vez, continua o por escalones. Las alícuotas

progresivas continuas pueden provocar lo que se conoce como “error de
salto”; éste se produce cuando al aumento de la base imponible correspon-
de un aumento mayor de la cuota tributaria, es decir, arroja cuotas muy
superiores por incrementos mínimos de la base imponible. La corrección
automática de este indeseable efecto está prevista en el artículo 56.3 LGT,
que impone la reducción de oficio de la cuota resultante en el exceso que
suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible,
salvo que el tributo se satisfaga mediante efectos timbrados —por ser difícil
realizar la reducción cuando opera este medio de pago—.
Un ejemplo de la progresividad continua es el constituido por la escala de tributación de las

letras de cambio en el ITPAJD (artículo 37 TRLITPAJD). Sus tramos iniciales prevén, hasta
24,04 euros de base, una cuota de 0,06 euros; para bases de entre 24,05 y 48,08 euros, una
cuota de 0,12 euros; para bases de entre 48,09 y 90,15 euros, una cuota de 0,24 euros, y
así sucesivamente. La aplicación de la citada escala puede producir como resultado el de-
nominado “error de salto”, consistente en que un aumento mínimo de la base (un céntimo),
que suponga pasar de un tramo a otro, conlleva un incremento de la cuota que la eleva al
doble de la anterior.
En la progresividad por escalones, la base se divide en escalones y a cada

uno de ellos se le aplica un tipo sucesivamente incrementado, lo que evita
la situación anterior y justifica su generalizada utilización en los impuestos
directos de naturaleza personal. A cada tramo de base corresponde una
alícuota, siendo la cuota a ingresar la suma de las cuotas correspondientes
a las cantidades situadas dentro de cada escalón.
Las reseñadas hasta este punto constituyen las modalidades fundamentales
de tipos de gravamen que, en ciertos casos, pueden aparecer combinadas.
Un ejemplo de ello sería la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales,

que ordena la aplicación simultánea a los cigarrillos, en el Impuesto Especial sobre las Labores
del Tabaco, de un tipo de gravamen proporcional (porcentaje) sobre el valor y de un tipo de
gravamen específico (expresado en euros) por cada 1.000 cigarrillos.
– Regresiva: es aquélla que disminuye al aumentar la base imponible. La

disminución puede ser, asimismo, continua o por escalones. Lógicamen-
te, este tipo de alícuotas puede considerarse desterrado de los sistemas
tributarios modernos, ya que, en general, son contrarias al principio de
capacidad económica. En el caso español, además, ha de tenerse presente
que la CE acuña el principio de progresividad como inspirador del sistema
tributario.
Y ello sin perjuicio de que este tipo de alícuotas estuvieran vigentes en nues-
tra legislación aduanera de los años cuarenta y cincuenta del siglo pasado,
en la que para gravar la exportación de ciertos bienes con el objetivo de
favorecer la entrada de divisas en territorio español, se minoraban los tipos
de gravamen si aumentaba la cantidad exportada.
– Discrecionales: esta clasificación responde a su grado de concreción en las
leyes tributarias. En la modalidad que nos ocupa, el legislador establece un
máximo y un mínimo, dentro de los cuales el Ejecutivo concreta posterior-
mente el tipo aplicable en cada caso.
Ejemplo: en el ámbito municipal son las Entidades locales las que fijan algunos tipos de grava-
men —es el caso del IBI—, siempre dentro de ciertos límites.
Por último, tan solo resta señalar que la aplicación de beneficios tributarios
sobre los tipos de gravamen da lugar a los denominados tipos reducidos o
bonificados, contemplados en el artículo 55.3 LGT. Se entiende por tipos
bonificados o reducidos, aquellos que son de cuantía inferior a los ordina-
rios, por ejemplo, los tipos de gravamen reducidos y superreducidos del
IVA, que se aplican en determinados supuestos o modalidades del hecho
imponible del tributo. Aunque la LGT no hace mención a ellos, cabría tam-
bién referirse a los tipos de gravamen incrementados, como aquellos cuyo
importe es superior al de los ordinarios o generales.
Como ejemplo, el TRLIS prevé el tipo incrementado del 30% para las entidades dedicadas a
la explotación de hidrocarburos, en comparación con el tipo de gravamen general del 25%.
La reducción puede consistir, incluso, en la aplicación del tipo cero (artículo

55.3 LGT), cuyo efecto equivale al de una exención, dado que implica la inexis-
tencia de cuota y, por tanto, la inexigibilidad de la prestación tributaria. Así, en el
IVA el tipo cero actúa como una técnica desgravatoria, merced a la cual tanto la
operación como el sujeto quedan gravados, pero sin que exista prestación pecu-
niaria. Como decíamos, no puede ser considerado un tipo de gravamen en sentido
técnico6, sino que su efecto es idéntico al de una exención, subsistiendo en todo

caso los deberes formales y de registro del sujeto, al igual que las potestades de
comprobación de la Administración.
V. CUOTA TRIBUTARIA
La LGT no contiene una definición expresa de cuota tributaria, sino que
se limita a señalar que su determinación se realizará (artículo 56 LGT): “a)
Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, o b) Según cantidad fija se-
ñalada al efecto”. Esta cuota íntegra podrá modificarse si procede la aplicación
de reducciones, adiciones o límites establecidos por la ley de cada tributo (por
ejemplo, los coeficientes multiplicadores en el ISD, la corrección del llamado
error de salto, etc.), así como de deducciones, bonificaciones u otras desgrava-
ciones. Según el artículo 56.5 LGT, se denomina cuota líquida al resultado de
practicar sobre la íntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo.
Finalmente, dicha cuota líquida se minorará con el importe de las deducciones,
pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, dando lugar a la
cuota diferencial (artículo 56.6 LGT).
De acuerdo con ello, sería incorrecto en sentido técnico jurídico estricto,
afirmar que la cuota tributaria equivale a la deuda tributaria, esto es, a la can-
tidad que se ha de entregar al ente público acreedor, pues: de un lado, la cuota
tributaria puede resultar minorada por la existencia de deducciones, tal y como
hemos avanzado; y, de otro lado, la deuda tributaria puede venir integrada,
además de por la cuota, por otras prestaciones pecuniarias. A ello se refiere el
artículo 58 LGT, en base al cual: “1. La deuda tributaria estará constituida por
la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal
o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. 2. Además, la deuda tributaria
estará integrada, en su caso, por: a) El interés de demora; b) Los recargos por
declaración extemporánea; c) Los recargos del período ejecutivo; d) Los recar-
gos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de
otros entes públicos”.
En síntesis, cabe afirmar que la deuda tributaria tiene un contenido esencial
(cuota o cantidad a ingresar por pagos a cuenta) y un contenido accesorio, que
6
Desde un sector de la doctrina (MENÉNDEZ MORENO, MARTÍN QUERALT, LOZANO
SERRANO, TEJERIZO LÓPEZ y CASADO OLLERO) se razona que, a pesar de ocupar en la
estructura de la norma la posición que corresponde al tipo de gravamen y aplicarse a la base
imponible, siendo el resultado cero, este tipo no determina “la parte de la magnitud elegida
como base que corresponde al ente público acreedor”, motivo por el cual cabe calificarlo de
técnica desgravatoria autónoma.
concurrirá o no en función de diversas circunstancias. Es importante matizar, tal y

como dispone el artículo 58.3 LGT, que las sanciones tributarias no forman parte
del concepto de deuda tributaria.
VI. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS

Conforme a lo dispuesto en el citado artículo 58 LGT, tienen esta naturaleza
las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración
extemporánea, los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que
imponga la ley. Se trata, en suma, de una serie de prestaciones de naturaleza hete-
rogénea, que la doctrina suele calificar de accesorias, en la medida en que pueden
formar parte eventualmente de la deuda global exigible al contribuyente.
1. Recargos sobre bases o cuotas exigibles a favor de distintos entes públi-

cos
Constituyen prestaciones accesorias de naturaleza tributaria, ya que su exigibili-
dad y método de cálculo son concebibles en relación con una obligación preexisten-
te; además, su fundamento es también de carácter tributario, puesto que el recargo
supone un mecanismo de obtención de ingresos tributarios. Se exigen recargando
un porcentaje sobre el tributo principal, pudiendo corresponder cada una de las
prestaciones a entes públicos distintos.
Ejemplo: el recargo provincial sobre la cuota municipal del IAE (artículo 134.1 y 2 TRLHL).
El supuesto más relevante es el del artículo 12 LOFCA, que permite a las CCAA
establecer recargos sobre los impuestos estatales cedidos y sobre los no cedidos
que graven la renta o el patrimonio de las personas físicas, siempre que tales re-
cargos no supongan una minoración de los ingresos del Estado, ni desvirtúen la
naturaleza o estructura del impuesto estatal sobre el que recaen. El TRLHL no
prevé, en cambio, el establecimiento de recargos sobre impuestos estatales a favor
de aquellas entidades, sino solo sobre los impuestos autonómicos o de otras enti-
dades locales (artículo 2.1.b TRLHL).
2. Interés de demora
Se exige siempre que el ingreso de la deuda tributaria se realice en un mo-
mento distinto y posterior al de su vencimiento original, cualquiera que sea la
razón que motive dicha dilación. No obstante, esta regla general presenta algu-
nas excepciones, como es el caso del ingreso tardío (hasta doce meses después),
pero espontáneo, de la deuda tributaria, en el que se aplican exclusivamente los
recargos que señalaremos en el apartado siguiente.
En cuanto a su naturaleza, no difiere respecto a la del Derecho privado, pues
presenta una finalidad indemnizatoria y resarcitoria del retraso en el pago, evi-
tando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de una cantidad de dinero
debida más allá del término en que había de cumplir su prestación.
El artículo 26.2 LGT enuncia algunos de los supuestos en los que resulta exi-
gible el interés de demora:
a. Falta de ingreso en período voluntario de deudas liquidadas por la Adminis-
tración o del importe de las sanciones.
b. Falta de presentación de las autoliquidaciones o declaraciones, o presen-
tación incorrecta de éstas, salvo que sean aplicables los recargos previstos
para las declaraciones extemporáneas.
c. Suspensión de la ejecución del acto, salvo que se trate de recursos o recla-
maciones contra sanciones.
d. Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo las excepciones que en el mismo
se regulan.
e. Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improceden-
te.
Por el contrario, no será exigible el interés de demora, desde el momento en
el que la Administración Tributaria incumpla, por causas imputables a la misma,
alguno de los plazos fijados en la LGT para resolver o notificar las resoluciones
de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos adminis-
trativos, siempre que en este último caso se haya acordado la suspensión del acto
recurrido.
El interés de demora se calcula sobre el importe no ingresado o sobre la cuantía
de la devolución cobrada de modo improcedente, y consiste en el interés legal del
dinero vigente en el período en el que sea exigible, incrementado en un 25%, salvo
que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. En los
casos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas, el
interés de demora exigible será el interés legal.
3. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo

El artículo 27 LGT declara que estos recargos se devengan como consecuen-
cia de la presentación tardía, aunque espontánea —es decir, sin requerimiento
previo de la Administración—, de la declaración o autoliquidación tributaria.
No tienen naturaleza sancionadora, sino que pretenden ser un estímulo para

el cumplimiento de la obligación de presentar la declaración dentro del plazo
establecido.
Si la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce
meses siguientes al término del plazo fijado para la presentación o ingreso, el
recargo será del 5, 10, o 15%, respectivamente, excluyéndose las sanciones
que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la
presentación de la autoliquidación o declaración. Si dicha presentación tiene
lugar transcurridos doce meses, el recargo será del 20%, con exclusión de las
sanciones, pero no de los intereses de demora.
En la hipótesis en la que se presente la declaración fuera de plazo y se ingrese
la totalidad de la deuda tributaria en la misma fecha, se aplicará una reducción del
25% sobre el recargo por declaración extemporánea que proceda. A fin de ilustrar
las diferentes hipótesis puede servirnos el cuadro siguiente:
Recargo Intereses Sanción
Hasta 3 meses 5% No No
De 3 a 6 meses 10% No No
De 6 a 12 meses 15% No No
Más de 12 meses 20% Sí No
Reducción del 25%

del recargo en caso
de presentación de
la declaración y pa-
go de toda la deuda
en la misma fecha
Ejemplo. Supongamos que el período voluntario para presentar la autoliquidación del IRPF
2014 comprende desde el 2 de mayo hasta el 1 de julio de 2015. Dña. Paula presenta su
autoliquidación y realiza el ingreso de su deuda tributaria el 15 de febrero de 2016. En este
caso, se aplicaría el recargo por declaración extemporánea del 15%, sin interés de demora.
Asimismo, procedería aplicar una reducción del 25% respecto del recargo por declaración
extemporánea, dado que el contribuyente presentó la declaración e ingresó la totalidad de la
deuda fuera de plazo, pero en la misma fecha.
Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso, ni presenten solicitud

de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación
de la declaración extemporánea, la liquidación que proceda por recargos e intere-
ses de demora derivada de la presentación extemporánea no impedirá la exigencia

de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan.
4. Recargos del período ejecutivo

Estos recargos son incompatibles entre sí y se devengan con el inicio del perío-
do ejecutivo, calculándose sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período
voluntario (artículo 28 LGT). Los dos primeros no exigirán el pago de intereses
de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo; en cambio, el recargo
de apremio ordinario sí es compatible con la exigencia de los intereses de demora:
– Recargo ejecutivo: consiste en un 5%. Se aplica cuando se pague la totali-
dad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación
de la providencia de apremio.
Ejemplo. D. Antonio está obligado a presentar su autoliquidación de IRPF del ejercicio 2014.
El plazo voluntario de presentación e ingreso de la misma abarca desde el 2 de mayo hasta
el 30 de junio de 2015. D. Antonio presenta su autoliquidación el 25 de mayo de 2015, pero
ingresa su deuda el 5 de septiembre de 2015. Procedería aplicar el recargo ejecutivo del 5%,
sin interés de demora.
– Recargo de apremio reducido: consiste en un 10%. Se aplica cuando se

satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el
propio recargo antes de que transcurran los plazos establecidos para pagar
las deudas en vía de apremio, una vez notificada la providencia de apremio.
Ejemplo. Idéntico supuesto, si bien en este caso D. Antonio presenta su autoliquidación el 17

de julio de 2015 y no realiza el pago. El 12 de diciembre de 2015 recibe la notificación de la
providencia de apremio, dándole un nuevo plazo para efectuar el pago de la deuda, dentro
del cual D. Antonio paga. En esta hipótesis, procedería aplicar el recargo por declaración
extemporánea del 5%, sin interés de demora; así como el recargo de apremio reducido del
10%, sin interés de demora.
Ejemplo. Imaginemos que D. Antonio no presenta nunca su autoliquidación, ni ingresa el im-

porte de la deuda. Liquidada por la Administración la correspondiente obligación tributaria y,
a falta de pago de la misma, D. Antonio recibe el 15 de marzo de 2016 la notificación de la
providencia de apremio requiriéndole el pago de su deuda y otorgándole un nuevo plazo para
que proceda a su ingreso, dentro del cual D. Antonio paga. Se aplicaría el recargo de apremio
reducido del 10%, sin interés de demora, más las correspondientes sanciones.
– Recargo de apremio ordinario: consiste en un 20%. Se aplica cuando, no-

tificada la providencia de apremio, el obligado tributario no satisfaga la
deuda en los plazos señalados para ello.
Ejemplo. Siguiendo con el mismo supuesto, D. Antonio no presenta nunca su autoliquidación

y el 29 de noviembre de 2015 recibe la notificación de la providencia de apremio, requirién-
dole el pago y concediéndole un nuevo plazo para ello. Sin embargo, sufre un grave accidente
y cuando acude a realizar el pago de su deuda tributaria, dicho plazo había ya finalizado
hacía cuatro días. Procedería aplicar el recargo de apremio ordinario del 20%, con interés de
demora, más las correspondientes sanciones.
Recapitulando, la aplicación de los recargos del período ejecutivo podría sin-

tetizarse atendiendo al siguiente esquema:
Ingreso Recargos Intereses de demora
Antes de la notificación de la providencia de

5% No
apremio
En el plazo concedido por la providencia de

10% No
apremio
Tras el plazo concedido por la providencia de

20% Sí
apremio; o en caso de falta de ingreso
TEMA 12
LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA
SUMARIO: I. LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. II. EL PAGO. 1. Requisitos

subjetivos. 1.1. Sujetos legitimados para el cobro. 1.2. Sujetos legitimados para el pago. 2. Re-
quisitos objetivos. 3. Requisitos formales. 3.1. Formas de pago. 3.2. Lugar de pago. 3.3. Tiempo
de pago. 4. Aplazamiento y fraccionamiento del pago. 4.1. Iniciación del procedimiento. 4.2.
Tramitación del procedimiento. 4.3. Terminación del procedimiento. III. LA PRESCRIPCIÓN. 1.
Supuestos de prescripción. 2. Cómputo del plazo. 3. Interrupción del plazo de prescripción. 4.
Efectos de la prescripción. IV. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN. 1. Compensación. 1.1. Com-
pensación a instancia de parte. 1.2. Compensación de oficio. 1.3. Efectos de la compensación.
1.4. El sistema de cuenta corriente. 2. Condonación. 3. Baja provisional por insolvencia. V. LAS
GARANTÍAS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO.
I. LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Determinado el importe de la deuda tributaria, la misma puede extinguirse por
alguna de las siguientes causas: por pago, por prescripción, por compensación o
condonación, y por las demás causas previstas en las leyes. Haremos referencia a
continuación a los principales modos de extinción de la obligación tributaria, no
sin antes realizar algunas precisiones al respecto:
1. El crédito tributario es indisponible, de manera que para la Administración
tributaria, a diferencia de los que sucede con los acreedores particulares, el
cobro de la deuda tributaria es un derecho y un deber, careciendo de facul-
tades dispositivas en este punto.
2. El pago, la compensación y la condonación de la deuda tributaria tienen
efectos liberatorios exclusivamente por el importe pagado, compensado o
condonado.
II. EL PAGO
El pago constituye la forma normal de extinción de la obligación tributaria
material. Ahora bien, para que el pago tenga efectos liberatorios para el deudor
ha de cumplir una serie de requisitos:
La extinción de la obligación tributaria
1. Requisitos subjetivos
1.1. Sujetos legitimados para el cobro
El pago debe realizarse ante un órgano competente para su cobro. Son órganos
competentes para recibir el pago aquéllos encargados del ejercicio de la función
recaudatoria y las entidades colaboradoras (bancos y cajas de ahorro). En el ám-
bito estatal, la potestad de recaudación corresponde al Departamento de Recau-
dación de la AEAT, y en particular a las Dependencias de Recaudación existentes
en las Delegaciones y Administraciones de la AEAT.
El pago realizado ante un órgano incompetente no extingue la obligación tri-
butaria, sin perjuicio de la responsabilidad en que incurre el perceptor del pago
indebidamente efectuado.
Ejemplo: El contribuyente ha realizado su autoliquidación del IRPF con un resultado a de-

volver de 150 euros. La presentación de la autoliquidación puede realizarse en cualquier
entidad de depósito situada en territorio español que actúe como colaboradora en la gestión
recaudatoria, donde el obligado desee recibir el importe de la devolución, o bien en cualquier
Delegación o Administración de la Agencia Tributaria. Si la autoliquidación es a ingresar, su
presentación e ingreso se realizará en la entidad de depósito.
1.2. Sujetos legitimados para el pago

El pago será realizado con carácter habitual por el sujeto pasivo, contribuyente
o sustituto, o por el responsable tributario en el caso de que el deudor principal
no cumpla con su obligación.
Además, el pago puede ser efectuado por cualquier persona, ya lo conozca
y lo apruebe, ya lo ignore el obligado tributario. Sin embargo, el tercero que
pague la deuda tributaria no estará legitimado para ejercitar ante la Adminis-
tración los derechos que corresponden al obligado al pago.
Ejemplo: El pago de la deuda tributaria del contribuyente relativa al IRPF de este año es realiza-
do por un amigo suyo (pago por tercero). Posteriormente el amigo descubre que la liquidación
administrativa realizada no es correcta y ha abonado una cantidad superior a la debida. No
obstante, no puede recurrir la liquidación tributaria que sólo puede ser impugnada por el con-
tribuyente. Sí podría solicitar la devolución de ingresos indebidos en el supuesto de que el con-
tribuyente impugne la liquidación y la Administración rectifique la misma a favor de este último.
2. Requisitos objetivos
El objeto del pago es la entrega de una suma de dinero al ente público, que pue-
de efectuarse, como veremos más adelante, en efectivo o a través de otros medios
de pago alternativos no dinerarios. Ahora bien, para que el pago sea válido ha de
cumplir unas condiciones objetivas:
En primer lugar, debe cumplir el requisito de la identidad, que significa que la
Administración tributaria no puede ni debe aceptar una prestación diferente a la
que constituye el objeto de la obligación.
Ejemplo: La Administración no puede aceptar un piso como pago de una deuda tributaria de
valor equivalente al mismo. Sólo en el procedimiento de apremio este bien podrá ser embar-
gado y enajenado para hacer efectivo el crédito tributario.
En segundo lugar, el pago ha de ser íntegro, es decir, la deuda tributaria no se

entenderá satisfecha y en consecuencia no liberará al deudor hasta que se entregue
la totalidad del importe debido.
En tercer lugar, la indivisibilidad como requisito objetivo del pago significa
que el mismo ha de realizarse, con carácter general, en una unidad temporal de
cumplimiento.
No obstante, el cumplimiento de los requisitos objetivos señalados no impide
que la Administración tributaria, a solicitud del interesado, permita el aplaza-
miento o fraccionamiento de la deuda tributaria, cuando la situación económica
del deudor dificulte el cumplimiento de la obligación en los plazos establecidos
legalmente.
3. Requisitos formales
El pago tendrá efectos extintivos de la obligación tributaria en la medida en
que cumpla determinados requisitos formales, que hacen referencia a las formas
de pago, el lugar de pago y el tiempo de pago.
3.1. Formas de pago

El pago de la deuda tributaria se realizará en efectivo, por los medios y en
la forma establecida reglamentariamente. No obstante, cuando así lo permita la
normativa tributaria, el pago podrá realizarse mediante efectos timbrados o en
especie, sin perjuicio del carácter pecuniario de la obligación tributaria.
A) Pago en efectivo
El pago de las deudas tributarias se realiza normalmente en efectivo mediante
dinero de curso legal. También podrá efectuarse mediante cheque, tarjeta de crédi-
to y débito, transferencia bancaria, domiciliación bancaria o cualquier otro medio

autorizado por el Ministerio de Hacienda.
B) Pago mediante efectos timbrados

El pago podrá realizarse mediante efectos timbrados cuando así se establezca
expresamente por la normativa tributaria. En este caso, el importe de la deuda
tributaria se satisface mediante la entrega de papel timbrado de idéntico valor.
Ejemplo: La tributación de las letras de cambio en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documen-
tados se realizará en el efecto timbrado de la clase que corresponda a la cuantía de la cuota es-
tablecida por el artículo 37 de la Ley del Impuesto. La extensión de la letra de cambio en efecto
timbrado de cuantía inferior a la debida privará a este documento de su fuerza ejecutiva.
C) Pago en especie
Los sujetos pasivos podrán realizar el pago en especie mediante bienes del Pa-
trimonio Histórico Español en los supuestos establecidos en las leyes tributarias.
El artículo 97.3 de la LIRPF establece que el pago de la deuda tributaria en este Impuesto
podrá hacerse mediante entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que
estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes
de Interés Cultural
El obligado al pago que pretenda utilizar esta forma de pago debe solicitarlo
al órgano de recaudación, acompañando a dicha solicitud la valoración de los
bienes y el informe sobre el interés de aceptar esta forma de pago, emitidos am-
bos por el órgano competente del Ministerio de Cultura. En defecto de dichos
informes debe acompañarse el justificante de haberlos solicitado. La resolución
motivada debe notificarse al obligado en el plazo de seis meses, en caso contrario
podrá entenderse desestimada a efectos de interponer el oportuno recurso (art. 40
del RGR).
3.2. Lugar de pago

El pago ha de realizarse ante el órgano competente para el cobro de la deuda
tributaria. Podrá efectuarse en las cajas del órgano de recaudación competente o
en las entidades colaboradoras. El pago realizado ante un órgano incompetente
no libera al deudor, sin perjuicio de la responsabilidad que corresponde al percep-
tor del pago indebido.
3.3. Tiempo de pago

El elemento temporal constituye una circunstancia muy importante en el pago
de la obligación tributaria, pues determina la existencia de diversos períodos de
recaudación y la exigencia de ciertas prestaciones accesorias, en el caso de sobre-
pasar el límite de cumplimiento puntual establecido legalmente. Los plazos de
pago son diferentes en función de la clase de deuda de que se trate y del período
de recaudación en que se encuentre la misma (artículo 62 de la LGT).
En período voluntario, el pago de la deuda tributaria ha de realizarse dentro
de los plazos siguientes:
En el caso de deudas tributarias resultantes de una autoliquidación, en los pla-
zos que establezca la normativa de cada tributo.
Ejemplo: La autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2014 ha de ser presentada e

ingresado su importe entre los días 11 de mayo y 30 de junio.
En el caso de deudas tributarias que resultan de una liquidación administra-

tiva, los plazos de pago voluntario difieren en función del momento en el que la
misma sea notificada al sujeto pasivo. Si la notificación se realiza entre los días
1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20
del mes siguiente o inmediato hábil posterior. Si la notificación se realiza entre los
días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta
el día 5 del segundo mes siguiente o inmediato hábil posterior.
Ejemplo: El contribuyente no realiza su autoliquidación del IRPF. La Administración tributaria

inicia un procedimiento de comprobación que finaliza con una liquidación provisional con
resultado a ingresar de 500 euros. Dicha liquidación es notificada al sujeto pasivo el 13 de
octubre. El sujeto pasivo podrá abonar dicha cantidad en período voluntario hasta el 20 de
noviembre.
En el caso de deudas de notificación colectiva y periódica, el plazo voluntario

de pago lo establecen sus normas reguladoras. En su defecto, el pago debe efec-
tuarse en el período comprendido entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre
de cada año.
Ejemplo: Es el caso del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, cuyo plazo de pago en pe-
ríodo voluntario es en el municipio de Alicante el comprendido entre el 25 de marzo
y el 5 de junio en 2015.
Las deudas que se abonen mediante efectos timbrados, se pagarán en el mo-

mento de la realización del hecho imponible del impuesto, salvo que su normativa
específica disponga otra cosa.
Transcurrido el período voluntario de pago comienza el período ejecutivo, en
el que el sujeto pasivo podrá hacer efectiva la deuda tributaria en cualquier mo-
mento. Sin embargo, una vez notificada la providencia de apremio, el pago de la
deuda tributaria ha de realizarse dentro de los plazos siguientes:
Si la notificación de la providencia de apremio se realiza entre los días 1 y 15
de cada mes, desde la fecha de la recepción de la notificación hasta el día 20 del
mismo mes, o inmediato hábil posterior. En el caso de que la notificación de la
providencia de apremio se realice entre los días 16 y último de cada mes, desde la
fecha de la recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente, o inme-
diato hábil posterior.
Ejemplo: Un contribuyente recibe una liquidación tributaria en la que la Administración le

exige el pago de 600 euros en concepto de deuda. Recibida la notificación de la liquidación
el día 10 de septiembre, el contribuyente debe abonar el citado importe en período voluntario
antes del 20 de octubre. El día 21 de octubre comienza el período ejecutivo, a lo largo del
cual el contribuyente puede hacer frente al pago de la deuda con los correspondientes recar-
gos. Ahora bien, el día 7 de noviembre recibe la notificación de la providencia de apremio,
e incurso en el procedimiento de apremio tiene un plazo para pagar el importe debido, que
comprende desde ese día hasta el 20 de noviembre, de lo contrario la Administración conti-
nuará el procedimiento con el fin de hacer efectivo el crédito tributario.
4. Aplazamiento y fraccionamiento del pago

El carácter indivisible del objeto del pago no impide a la Administración tribu-
taria aplazar o fraccionar el pago de las deudas tributarias, previa solicitud del su-
jeto pasivo, cuando su situación económico-financiera le impida transitoriamente
efectuar el pago en el plazo legalmente establecido, pero devengando el interés de
demora de las cantidades aplazadas (art. 65 de la LGT).
Pueden ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento todas las deudas tribu-
tarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo, salvo aquellas expre-
samente exceptuadas. Así pues, no pueden ser objeto de aplazamiento o fraccio-
namiento las deudas tributarias que se recaudan mediante efectos timbrados, ni
las correspondientes a obligaciones que deba cumplir el retenedor u obligado a
ingresar a cuenta. En caso de concurso del obligado tributario, no podrán apla-
zarse o fraccionarse las deudas tributarias que tengan la consideración de créditos
contra la masa. Tampoco podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento
las deudas tributarias resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de
ayudas de Estado reguladas en el Título VII de la LGT
El procedimiento de aplazamiento o fraccionamiento del pago se encuentra

regulado en los artículos 44 a 54 del RGR, y se desarrolla de acuerdo con las
siguientes fases:
4.1. Iniciación del procedimiento

El aplazamiento o fraccionamiento ha de ser solicitado por el interesado. Los
plazos para solicitar dicho aplazamiento son los de ingreso en período volunta-
rio si la deuda se encuentra dentro del mismo, y para las deudas tributarias en
período ejecutivo, cualquier momento anterior a la notificación del acuerdo de
enajenación de los bienes.
La solicitud ha de dirigirse al órgano competente para su tramitación, conte-
niendo como mínimo los siguientes datos:
– Identificación del obligado al pago.
– Identificación de la deuda cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita.
– Causas que motivan la solicitud.
– Plazos y demás condiciones del aplazamiento o fraccionamiento solicitado.
– Garantía que se ofrece.
– Lugar, fecha y firma del solicitante.
Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse. La garantía ha de
consistir en aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o
certificado de seguro de caución. Cuando se justifique la imposibilidad de obtener
dichas garantías o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la
empresa, ésta puede consistir en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria o
cualquier otra que se estime suficiente. La garantía debe cubrir el importe de la
deuda en período voluntario, los intereses de demora que genere el aplazamien-
to, y un 25 por ciento de la suma de ambos. En los casos en los que la garantía
consista en aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca
o certificado de seguro de caución, el interés de demora será el interés legal que
corresponda hasta la fecha del ingreso.
Puede eximirse al obligado tributario de la necesidad de aportar garantía cuan-
do:
– Las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la establecida por la nor-
mativa tributaria1.
1
La OO.MM de 9 de octubre de 2015 establece el límite para aportar garantía en 30.000 euros.
– El obligado tributario carezca de bienes suficientes para garantizar la deu-

da y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar al mantenimiento de la
capacidad productiva y del nivel de empleo de su actividad económica, o
pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda públi-
ca, en la forma prevista reglamentariamente.
– En los demás casos que establezca la normativa tributaria.
4.2. Tramitación del procedimiento

Durante la tramitación del procedimiento el órgano competente examinará y eva-
luará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos, y valorará la idonei-
dad y suficiencia de las garantías. Realizados estos trámites formulará la propuesta
de resolución, que ha de ser remitida al órgano competente para su resolución.
4.3. Terminación del procedimiento

La finalización del procedimiento se produce generalmente con una resolución
expresa notificada al interesado en el plazo de seis meses. Transcurrido dicho
plazo sin resolución expresa puede entenderse desestimada la solicitud de apla-
zamiento.
Si la resolución es positiva, el interesado ha de aportar la garantía en el plazo
de los dos meses siguientes a la notificación del acuerdo de concesión. El pago
de la deuda quedará aplazado o fraccionado en las condiciones previstas en el
acuerdo, devengando el correspondiente interés de demora.
Si la resolución fuese denegatoria del aplazamiento solicitado, las consecuen-
cias son las siguientes:
– Si la solicitud fue formulada en período voluntario, la notificación del
acuerdo denegatorio iniciará de nuevo este período, liquidándose intere-
ses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del período
voluntario y la fecha de ingreso. De no producirse el ingreso en ese plazo
comenzará el período ejecutivo.
– Si la solicitud se presentó en período ejecutivo, debe iniciarse el procedi-
miento de apremio, si aún no ha comenzado.
III. LA PRESCRIPCIÓN
La forma normal de extinción de la obligación tributaria es el pago o cumpli-
miento. No obstante, la normativa tributaria establece otras formas de extinción
de la obligación, entre las que se encuentra en los artículos 66 a 70 de la LGT la

prescripción. La prescripción exige la concurrencia de dos requisitos: el transcur-
so del tiempo y la inactividad de la Administración o del obligado tributario.
La prescripción difiere de la caducidad en los siguientes aspectos: primero, los derechos pres-
criben y los procedimientos caducan, y segundo, el plazo de prescripción puede interrumpirse
y empieza a contar de nuevo dicho plazo, mientras que la caducidad no se interrumpe, se
suspende, empezando a contar el plazo en el momento en que estaba cuando se suspendió.
1. Supuestos de prescripción
La prescripción como modo de extinción de la obligación tributaria se produce
en los cuatro supuestos recogidos en el artículo 66 de la LGT, según el cual pres-
criben a los cuatro años los siguientes derechos:
– El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria me-
diante la oportuna liquidación.
– El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributa-
rias liquidadas y autoliquidadas.
– El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de
garantías
– El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de
garantías
Sin embargo, la prescripción de derechos establecida en este artículo no afecta
al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones
conforme al artículo 115 de esta Ley (art. 66 bis de la LGT). La Administración
podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades y demás
circunstancias determinantes de la obligación tributaria aún en el caso de que di-
chas comprobaciones e investigaciones afecten a ejercicios o períodos respecto de
los que se hubiere producido la prescripción del derecho de la Administración a
liquidar, siempre que tal comprobación sea precisa en relación con la de alguno de
los derechos mencionados en el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito
y sin perjuicio de la aplicación del límite establecido por el artículo 66 bis. 2 de
la LGT, de acuerdo con el cual prescribirá a los diez años el derecho de la Admi-
nistración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas
compensadas o pendientes de compensar o de deducciones aplicadas o pendientes
de aplicación.
Por su relación con la extinción de la obligación tributaria, centraremos el

estudio de la prescripción en los dos primeros supuestos del artículo 66 de la
LGT, dejando para un momento posterior los demás supuestos de prescrip-
ción.
Ejemplo: Un contribuyente está obligado a presentar e ingresar el importe que resulta de su

autoliquidación del IRPF en el período comprendido entre el 11 de mayo y el 30 de junio:
1. No presenta su autoliquidación en el plazo indicado. La Administración dispone de cuatro
años contados desde el 1 de julio para liquidar esa deuda, de lo contrario la obligación tribu-
taria se extingue por prescripción.
2. Presenta su autoliquidación el día 25 de junio, pero no ingresa la deuda tributaria resultante
de la misma. La Administración dispone de cuatro años contados desde el 1 de julio para co-
brar esa deuda, de lo contrario la obligación tributaria se extingue por prescripción.
2. Cómputo del plazo

Como hemos señalado, el plazo de prescripción es con carácter general de
cuatro años. Ahora bien, el cómputo de dicho plazo se inicia a partir de un deter-
minado momento, de acuerdo con el artículo 67 de la LGT, y es distinto según el
supuesto de que se trate.
En relación con el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria,
el plazo comienza el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario
para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
Ejemplo: En aquellas Comunidades Autónomas donde no sea obligatoria la presentación de

autoliquidación, tras el fallecimiento del causante ocurrido el día 2 de enero, el heredero tiene
6 meses para presentar la declaración del Impuesto sobre Sucesiones, esto es hasta el 2 de
julio. Llegado este día sin haber cumplido con este deber formal, la Administración dispone de
cuatro años contados desde el día 3 de julio para liquidar la deuda tributaria resultante de este
Impuesto, ya que en otro caso se extingue la obligación tributaria.
En relación con el derecho de la Administración a exigir el pago de las deudas

tributarias liquidadas y autoliquidadas, el plazo se inicia el día siguiente a aquel
en que finalice el plazo de pago en período voluntario. Cuando se trata de exigir el
pago a los responsables tributarios, el plazo de prescripción comienza a contarse
desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario
del deudor principal, si es un responsable solidario, pero tratándose de un res-
ponsable subsidiario, el plazo comenzará a computarse desde la notificación de
la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de
los responsables solidarios.
Ejemplo: Presentada la declaración del Impuesto sobre Sucesiones el día 20 de marzo, el

contribuyente recibe la notificación de la liquidación administrativa correspondiente a este
Impuesto el 21 de abril. Su plazo para pagar en período voluntario finaliza el 5 de junio. El
contribuyente no abona el importe de su deuda tributaria en esa fecha, y la Administración
dispone de cuatro años contados desde el día 6 de junio para iniciar el procedimiento de
apremio, ya que en otro caso se extingue la obligación tributaria.
3. Interrupción del plazo de prescripción

El plazo de cuatro años de prescripción puede interrumpirse por alguno de los
motivos dispuestos en el artículo 68 de la LGT. Producida la interrupción de la
prescripción se iniciará de nuevo el cómputo del plazo indicado.
El plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda
tributaria se interrumpe por:
A) Cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimien-
to formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización,
comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los
elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija ini-
cialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta
declaración del obligado tributario.
Para que opere esta causa de interrupción es necesario que concurran dos re-
quisitos: que la finalidad del acto administrativo sea distinta de la mera interrup-
ción de la prescripción, y que dicho acto se realice con conocimiento formal del
obligado tributario.
Ejemplo: El contribuyente no presenta su autoliquidación del IRPF y la Inspección de los

tributos inicia un procedimiento de inspección. La iniciación del procedimiento de inspec-
ción notificada al sujeto pasivo interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a
liquidar la deuda. Ahora bien, el procedimiento de inspección debe finalizar en un plazo de
18 meses, y el incumplimiento de dicho plazo no determina la caducidad del procedimiento,
pero enerva los efectos interruptivos de la prescripción.
B) La interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, así como

por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en
el curso de dichas reclamaciones.
Ejemplo: La interposición de un recurso de reposición contra la liquidación interrumpe el pla-

zo de prescripción de la Administración para comprobar y liquidar la deuda. De acuerdo con
esta causa de interrupción, tendrían el mismo efecto la notificación del trámite de audiencia, la
concesión de plazo para formular alegaciones o la apertura del período de prueba.
C) La remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, presentación de de-

nuncia ante el Ministerio fiscal u orden de un órgano jurisdiccional para la para-
lización del procedimiento administrativo.
Ejemplo: En el desarrollo de un procedimiento inspector se aprecian indicios de delito fiscal

y se suspende el procedimiento administrativo sin práctica de liquidación. El cómputo de los
plazos de prescripción se iniciará de nuevo desde la entrada de la resolución judicial en el
registro de la Administración tributaria competente.
D) Cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la li-

quidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
Ejemplo: Tiene efectos interruptivos del plazo de prescripción la presentación de la autoliqui-

dación por el obligado tributario, así como la presentación de cualquier declaración dirigida
a liquidar la deuda, independientemente de que con ella se pretenda solicitar una exención.
La interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a

determinar la deuda tributaria conlleva también la interrupción del plazo de pres-
cripción en relación con las obligaciones tributarias conexas del propio obligado
tributario, esto es, aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados
o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período,
siempre que en estas se produzca o haya de producirse una tributación distinta
como consecuencia de la aplicación de los criterios o elementos en que se funda-
menta la regularización de la obligación principal.
El plazo de prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la
deuda tributaria se interrumpe por:
A) Cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conoci-
miento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación
de la deuda tributaria.
Ejemplo: El plazo de pago voluntario del IBI finalizó el 25 de junio y el contribuyente no ha

abonado el importe de la deuda tributaria. El 6 de junio comienza el período ejecutivo y el
contribuyente recibe la notificación de la providencia de apremio el 2 de julio. Esta notifica-
ción interrumpe la prescripción disponiendo la Administración de 4 años para exigir el importe
correspondiente a este Impuesto.
B) La interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, así como

por las actuaciones realizadas en el curso de dichas reclamaciones, con conoci-
miento formal del obligado tributario.
C) La declaración de concurso del deudor o el ejercicio de acciones civiles o pe-

nales dirigidas al cobro de la deuda, así como la orden de un órgano jurisdiccional
para la paralización del procedimiento en curso.
D) Cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago
o extinción de la deuda tributaria.
Ejemplo: Tiene efectos interruptivos del plazo de prescripción el pago de una parte de la
deuda tributaria. La Administración dispone desde ese momento de cuatro años para exigir el
importe restante.
Todas estas actuaciones producirán los efectos interruptivos de la prescripción

cuando se realicen en otro Estado en el marco de las actuaciones de asistencia
mutua, aún cuando dichos actos no produzcan efectos interruptivos semejantes
en el Estado en el que materialmente se realicen.
4. Efectos de la prescripción
La prescripción se aplica de oficio sin necesidad de que la invoque el obligado
tributario, y extingue la deuda tributaria. Si existieran varios obligados tributa-
rios en relación con una deuda, el efecto de la prescripción se extiende a todos
ellos. Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado tribu-
tario, la prescripción sólo afectará a la deuda a la que se refiera.
Las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias solo po-
drán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para
determinar estas últimas. En este sentido, la obligación de justificar la procedencia
de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos prescritos
se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las
deudas tributarias afectadas por dicha operación y en todo caso en los supuestos
cuyo plazo de prescripción es de diez años.
IV. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN

1. Compensación
La compensación es un modo especial de extinción de la obligación tributaria,
regulado en los artículos 71 a 73 de la LGT, que se produce por la concurrencia
en un mismo titular, de una deuda y un crédito, frente a un mismo sujeto, que a su
vez es deudor y acreedor de aquél.
Pueden compensarse todas las deudas de un obligado tributario en período vo-

luntario o ejecutivo con los créditos reconocidos a su favor por un acto adminis-
trativo. La compensación puede ser total o parcial, de oficio o a instancia de parte.
1.1. Compensación a instancia de parte

El obligado tributario puede solicitar la compensación de las deudas tribu-
tarias que se encuentren tanto en período voluntario como ejecutivo.
La solicitud ha de contener, como mínimo, los siguientes datos:
– Identificación del obligado tributario
– Identificación de la deuda cuya compensación se solicita
– Identificación del crédito reconocido por la Hacienda Pública
– Lugar, fecha y firma del solicitante.
Cuando la solicitud se presente en período voluntario, impedirá el inicio del
período ejecutivo de la deuda concurrente, pero no el devengo de los intereses de
demora hasta la fecha del reconocimiento del crédito. Ahora bien, la extinción de
la deuda se produce en el momento de la solicitud, lo que parece estar en contra-
dicción con la exigencia de interés de demora en algunos casos, y se declara con
el acuerdo de compensación.
La resolución del procedimiento ha de notificarse en el plazo de seis meses, de
lo contrario podrá entenderse desestimada a los efectos de un posterior recurso.
Si se deniega la compensación se dará un plazo para el ingreso, o continuará el
procedimiento de apremio según los casos.
Un supuesto especial de compensación es el previsto en la normativa reguladora del IRPF que

permite la compensación entre cónyuges, en el caso en el que las declaraciones individuales
de éstos presenten un saldo acreedor y deudor frente a la Hacienda Pública, respectivamente.
1.2. Compensación de oficio

La compensación se aplica de oficio a las deudas tributarias que se encuentren
en período ejecutivo, así como durante el período voluntario de pago se compen-
sarán de oficio las cantidades a ingresar y devolver que resulten de un mismo pro-
cedimiento de comprobación limitada o inspección o de la práctica de una nueva
liquidación por haber sido anulada otra anterior. Asimismo, serán compensadas
de oficio en período voluntario las cantidades a ingresar y a devolver resultantes
de la ejecución de la resolución del recurso o reclamación presentada ante la liqui-
dación de una obligación tributaria conexa.
Ejemplo: El contribuyente no ha abonado en período voluntario el importe derivado de su au-

toliquidación trimestral de IVA, habiendo comenzado el período ejecutivo. La Administración
compensará dicha deuda con la devolución de IVA que le corresponde de acuerdo con la
última autoliquidación del año relativa a dicho Impuesto.
1.3. Efectos de la compensación

Acordada la compensación, se declaran extinguidas las deudas y créditos en la
cantidad concurrente.
A) Si el crédito es inferior a la deuda, la parte de deuda que exceda seguirá el
régimen ordinario, iniciándose el procedimiento de apremio si no es ingre-
sada a su vencimiento
B) Si la deuda es inferior al crédito, declarada la compensación se abonará la
diferencia al interesado.
1.4. El sistema de cuenta corriente

Los obligados tributarios pueden solicitar la compensación de créditos y deu-
das de los que sean titulares a través de un sistema de cuenta corriente regulado
por los artículos 138 a 143 del RGGI, para facilitar el cumplimiento de las obliga-
ciones de pago de las deudas tributarias y evitar continuos pagos y cobros.
Pueden acogerse a tal sistema, previa solicitud, los sujetos pasivos que reúnan
ciertos requisitos:
– Que ejerzan actividades empresariales o profesionales y presenten periódica-
mente liquidaciones de IVA y de retenciones e ingresos a cuenta de IRPF o IS.
– Que el importe de los créditos reconocidos en el ejercicio anterior sea equi-
valente al menos al 40 por 100 de las deudas tributarias devengadas duran-
te el mismo período.
– Que estén dados de alta en el Censo de empresarios, profesionales y retenedo-
res, y en el IAE cuando sean sujetos pasivos no exentos de dicho impuesto.
– Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias.
– Que no tengan deudas o sanciones tributarias en período ejecutivo, salvo
que estén aplazadas, fraccionadas o suspendidas.
– Que no tengan pendientes de ingreso responsabilidades civiles derivadas de
delitos contra la Hacienda Pública.
– Que no hayan renunciado al sistema de cuenta corriente o haya sido revo-
cado el acuerdo de inclusión con anterioridad a la solicitud.
Acordada la inclusión del sujeto pasivo en este sistema que, con carácter gene-
ral, es indefinido, la determinación del saldo de la cuenta se efectúa los días 31 de
marzo, 30 de junio, 30 de septiembre y 31 de diciembre de cada año. El crédito
o deuda que resulte debe notificarse al sujeto pasivo que puede formular alega-
ciones en el plazo de 10 días. Transcurrido dicho plazo debe dictarse liquidación
provisional en el plazo de 15 días. Si resulta una cantidad a devolver, la Adminis-
tración acuerda su pago. Si es a ingresar, debe procederse a su pago en los plazos
ordinarios.
2. Condonación
Las deudas tributarias solo podrán condonarse en virtud de una Ley. La suje-
ción de esta forma de extinción de la obligación tributaria al principio de reserva
de ley deriva de la indisponibilidad del crédito tributario. El acreedor del tributo
no puede decidir libremente quien resulta obligado finalmente a pagar el tributo
y en qué cuantía.
Serán anuladas y dadas de baja en cuenta aquellas deudas en período ejecutivo cuyo importe
inicial no supere los 6 euros (Orden HAC/2816/2002, de 5 de noviembre).
3. Baja provisional por insolvencia

Cuando las deudas tributarias no hayan podido hacerse efectivas en los corres-
pondientes procedimientos de recaudación por insolvencia de los obligados tri-
butarios, las mismas se dan de baja en cuenta mediante la declaración de crédito
incobrable en tanto no se rehabiliten durante el plazo de prescripción. Transcurri-
do el mismo se produce la extinción de la obligación tributaria, de acuerdo con lo
previsto en el artículo 76 de la LGT.
Como ya hemos indicado, declarados fallidos los deudores principales y los
responsables solidarios, se deriva la responsabilidad hacia los responsables sub-
sidiarios. Si éstos no existen o los mismos son declarados fallidos, el crédito será
declarado incobrable. La declaración de insolvencia exige por lo tanto el desarro-
llo del procedimiento de apremio sin éxito en relación con todos los obligados al
pago de la obligación tributaria.
V. LAS GARANTÍAS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO

La Administración tributaria protege sus créditos con distintas medidas de
aseguramiento, y para su cobranza ostenta una serie de prerrogativas que le
reconoce la LGT (artículos 77 y siguientes). El procedimiento de apremio cons-

tituye un procedimiento administrativo de ejecución de los bienes del sujeto
pasivo destinado a recaudar la deuda tributaria, que puede concurrir con otros
procedimientos de ejecución singulares o universales.
En el caso de concurrencia del procedimiento de apremio con procedimientos
concursales, aquel será preferente si la diligencia de embargo es anterior a la fecha
de declaración del concurso, en caso contrario procede la anulación de dicha di-
ligencia y los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido por la Ley
Concursal.
Hemos de tener en cuenta que las reglas del concurso establecen la consideración de créditos
con privilegio general para las retenciones tributarias, así como para los créditos tributarios, si
bien en este último caso el carácter privilegiado solo afecta al 50% de su importe. Los créditos
por intereses, recargos, multas y sanciones pecuniarias ostentan la calificación de subordina-
dos.
En el caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación

de los tributos con otros procedimientos singulares de ejecución, el artículo 77
de la LGT establece en primer lugar el derecho de prelación. La Hacienda pú-
blica tendrá preferencia para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no
satisfechos frente a otros acreedores, salvo que se trate de acreedores de dominio,
prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el correspondiente
Registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho
de la Hacienda Pública.
El derecho de prelación exige tener en cuenta la fecha de la diligencia de embargo del bien,
que determinará la antigüedad del embargo y la preferencia en la ejecución.
Al margen de este privilegio general que acompaña al crédito tributario, la Ley

regula otra serie de garantías que son aplicables en determinados supuestos:
1. Hipoteca legal tácita (artículo 78 de la LGT): esta regla otorga preferencia a
la Hacienda pública sobre cualquier otro acreedor, aunque haya inscrito su dere-
cho con anterioridad, en relación con los tributos que graven periódicamente los
bienes y derechos inscribibles en un Registro público, para el cobro de las deudas
no satisfechas del año natural en que se exige el pago y el anterior.
Es el caso por ejemplo de las deudas pendientes por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles co-
rrespondientes al año natural en que se exige el pago y el anterior.
2. Derecho de afección (artículo 79 de la LGT): cuando así lo establezca una

ley, los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos al pago de los tributos
que graven las transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea
su poseedor. Los adquirentes de bienes afectos al pago de la deuda tributaria res-
ponderán subsidiariamente con ellos si la deuda no se paga.
Ha de ser la ley de cada tributo la que establezca esta afección. Actualmente está previsto
en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones. No están garantizadas con derecho de afección las
transmisiones sujetas al IVA.
3. Derecho de retención (artículo 80 de la LGT): esta garantía se puede aplicar

en los tributos aduaneros, en los que se produce la presentación de mercancías
que permite la posible retención, así como en el IVA cuando grava la importa-
ción, que se liquida conjuntamente con los derechos aduaneros. En los supuestos
en que la deuda no se garantice adecuadamente, la Aduana tendrá derecho de
retención sobre las mercancías presentadas con el objeto de asegurar el cobro de
las deudas liquidadas. Este derecho tiene una eficacia limitada, puesto que sólo
autoriza a la posesión de la mercancía pero no a su enajenación.
4. Medidas cautelares (artículo 81 de la LGT): para asegurar el cobro de la
deuda tributaria, la Administración podrá adoptar medidas cautelares cuando
existan indicios racionales de que en otro caso el cobro puede verse frustrado o
gravemente dificultado. Nos remitimos en su estudio al tema dedicado al procedi-
miento de recaudación, donde serán tratadas las medidas cautelares como formas
de aseguramiento del pago.
Ahora bien, los créditos de titularidad de otros Estados o entidades interna-
cionales o supranacionales no gozaran de prelación alguna cuando concurran
con otros créditos de derecho público, ni de ninguna de las garantías establecidas
anteriormente, salvo que la normativa sobre asistencia mutua disponga otra cosa
(artículo 80 bis de la LGT).
SUMARIO: I. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. 1. Concepto. 2.Información
y asistencia a los obligados tributarios. 2.1. Publicaciones. 2.2. Comunicaciones y
actuaciones de información. 2.3. Consultas tributarias escritas. 2.4. Actuaciones
previas de valoración. 2.5. Actuaciones de asistencia tributaria. 3. El deber de
TEMA 13II. NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y
información.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. 1. Fases de los procedimientos tributarios. 2.
LA APLICACIÓN
Liquidaciones DE LOS
tributarias. 3. Plazos TRIBUTOS
de resolución de los procedimientos. 4.
Notificaciones.
SUMARIO: I. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. 1. Concepto. 2. Información y asistencia
I. LA APLICACIÓN DE LOS
a los obligados TRIBUTOS
tributarios. 2.1. Publicaciones. 2.2. Comunicaciones y actuaciones de informa-
ción. 2.3. Consultas tributarias escritas. 2.4. Actuaciones previas de valoración. 2.5. Actuaciones
de asistencia tributaria. 3. El deber de información. II. NORMAS COMUNES SOBRE ACTUA-
CIONES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. 1. Fases de los procedimientos tributarios. 2.
Liquidaciones tributarias. 3. Plazos de resolución de los procedimientos. 4. Notificaciones.
1. Concepto
De acuerdo con el artículo 83 de la LGT, la aplicación de los tributos comprende

I. LA
todas aquellas actividades APLICACIÓN
administrativas DE LOS
destinadas a laTRIBUTOS
información y asistencia a los
1. Concepto
obligados tributarios, a la gestión, inspección y recaudación de los tributos, e incluye
todas aquellas actuaciones
De acuerdo con elde los obligados
artículo 83 de latributarios
LGT, la en el ejercicio
aplicación de sus
de los derechos
tributos com-y
prende todas aquellas actividades administrativas destinadas a la información y
en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Quedan excluidas del concepto de
asistencia a los obligados tributarios, a la gestión, inspección y recaudación de
aplicación de los e tributos
los tributos, las funciones
incluye todas aquellas referidas
actuacionesa laderesolución de reclamaciones
los obligados tributarios en
el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
económico-administrativas contra los actos de la Administración tributaria.
Quedan excluidas del concepto de aplicación de los tributos las funciones referi-
das a la resolución de reclamaciones económico-administrativas contra los actos
de la Administración tributaria.
APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
Información Otras
y asistencia Gestión Inspección Recaudación actuaciones
También se
También se considera
considera aplicación
aplicación de
de los
los tributos
tributos el
el ejercicio
ejercicio de
de las
las actuaciones
actuaciones
administrativas y de las actuaciones de los obligados referidas anteriormente que
administrativas y de
se realicen en las actuaciones
el marco de los mutua.
de la asistencia obligados referidas
En este anteriormente
sentido, que se
la Administración
tributaria
realicen podráderequerir
en el marco y prestará
la asistencia mutua.asistencia tendente
Con vigencia desdealel intercambio
1 de enero dede2012
infor-
se
mación, a la recaudación de créditos, o a otros fines previstos en la normativa
introduce en la Ley
reguladora General
de dicha Tributaria un nuevo Capítulo, dentro del Título III sobre la
asistencia.
reguladora de dicha asistencia.
La aplicación de los tributos se desarrolla

La aplicación de losatributos
través de los procedimientos de
gestión, inspección y recaudación, a los que dedicamos las siguientes lecciones.
La aplicación de los tributos se desarrolla a través de los procedimientos de
gestión, inspección y recaudación, a los que dedicamos las siguientes lecciones.
PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN
DE LOS TRIBUTOS
PROCEDIMIENTO
DE INSPECCIÓN
PROCEDIMIENTO
PROCEDIMIENTOS
DE RECAUDACIÓN
DE GESTIÓN
En definitiva, la aplicación de los tributos es un concepto amplio que engloba

En definitiva,
el conjunto la aplicación
de actuaciones de los tributos
destinadas es un concepto
a la gestión, amplio
inspección que engloba
y recaudación deellos
conjunto de actuaciones
tributos destinadas
y se desarrolla a ladegestión,
a través inspección y recaudación
los correspondientes de losregulados
procedimientos tributos
en la Ley.
y se desarrolla a través de los correspondientes procedimientos regulados en la Ley.
2. Información y asistencia a los obligados tributarios

2.- Información y asistencia a los obligados tributarios
De acuerdo con el artículo 34 de la LGT, uno de los derechos que corresponde
a los obligados tributarios es el de ser informado y asistido por la Administración
De acuerdo
tributaria en elcon el artículo
ejercicio 34 derechos
de sus de la LGT, unoelde
y en los derechos que
cumplimiento corresponde
de sus a
obligaciones
tributarias. Así pues, constituye un deber de esta Administración informar
los obligados tributarios es el de ser informado y asistido por la Administración y asis-
tir a los obligados tributarios mediante el ejercicio, entre otras, de las siguientes
tributaria en el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones
actuaciones:
tributarias. Así constituye un deber de esta Administración informar y asistir a los
2.1. Publicaciones
obligados tributarios mediante el ejercicio, entre otras, de las siguientes actuaciones:
Las actuaciones de información de la Administración tributaria se instrumen-
tan,Publicaciones
2.1.- en primer lugar, mediante la publicación de los textos actualizados de las
normas tributarias, así como de la doctrina administrativa de mayor trascenden-
cia (artículo 86 de la LGT). El Ministerio de Hacienda, en cumplimiento de este
deber, difundirá durante
Las actuaciones el primer
de información de trimestre del año, tributaria
la Administración los textosseactualizados
instrumentan,de
las normas tributarias que hayan sufrido variaciones, así como la aprobación de
en primer
nuevaslugar, medianteenla materia
disposiciones publicación de losAsimismo,
tributaria. textos actualizados
publicará de las normas
periódicamente
las contestaciones a consultas y las resoluciones económico-administrativas de
29
mayor
Real trascendencia
Decreto-ley y repercusión.
20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria,
tributaria y financiera para la corrección del déficit público.
El acceso a estas publicaciones se produce actualmente a través de Internet y
es gratuito, destacando en este sentido la extraordinaria relevancia de la página
web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para consultar dichas

publicaciones.
2.2. Comunicaciones y actuaciones de información

Dentro de este concepto engloba el artículo 87 de la LGT un conjunto de me-
didas informativas relativas a los criterios administrativos existentes para la apli-
cación de la normativa tributaria, la consulta de las bases informatizadas donde
se contienen dichos criterios, y la remisión de comunicaciones acerca de la tribu-
tación de determinados sectores, actividades o fuentes de rentas.
Las actuaciones de información tributaria pueden llevarse a cabo también me-
diante la contestación a solicitudes de información escritas y formuladas por el
obligado tributario. En su contestación la Administración comunicará los crite-
rios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, en
un plazo máximo de tres meses, sin que dicha contestación pueda ser objeto de
recurso. La falta de contestación de dichas solicitudes no implica la aceptación de
los criterios expresados en la solicitud.
La adecuación de la actuación del obligado tributario a la contestación reci-
bida le exime de toda responsabilidad por infracción tributaria, sin que quede
exento del pago de intereses o recargos que le pudieran corresponder.
Ejemplo: Un contribuyente puede dirigirse personalmente a los servicios de información exis-

tentes en la AEAT y solicitar información sobre la tributación de determinados rendimientos en
el IRPF (solicitudes de información verbales). También puede solicitar dicha información por
escrito a estos servicios (solicitudes de información por escrito) o consultar el programa IN-
FORMA de preguntas y respuestas acerca de los criterios administrativos de aplicación de una
determinada norma (acceso a bases informatizadas). Asimismo, los servicios de información
tributaria pueden de oficio enviar información acerca de la tributación de determinadas rentas
en dicho Impuesto (comunicaciones en sentido propio).
2.3. Consultas tributarias escritas

Las actuaciones de información de la Administración tributaria se instru-
mentan asimismo mediante la contestación a las consultas tributarias que pue-
den formular por escrito los obligados tributarios (artículo 88 de la LGT).
También podrán formular consultas tributarias los colegios profesionales, cá-
maras oficiales, sindicatos, asociaciones empresariales… siempre que las cues-
tiones formuladas afecten a la generalidad de sus miembros. El objeto de la
consulta puede referirse al régimen, clasificación o calificación tributaria que
en su caso corresponda al obligado tributario.
La aplicación de los tributos
Ejemplo: Un empresario puede elevar una consulta a la Dirección General de Tributos acerca
del régimen aplicable a sus rendimientos de actividades económicas en el IRPF, para conocer
si sus rendimientos tributan en régimen de estimación directa u objetiva. Asimismo, puede
consultar acerca de la calificación de una determinada renta, para determinar si constituye
una ganancia patrimonial o un rendimiento de actividad económica en el mencionado Im-
puesto.
Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito di-

rigido al órgano competente para su contestación, antes de la finalización del
plazo establecido para el ejercicio de los derechos o el cumplimiento de sus obli-
gaciones tributarias, conteniendo al menos los siguientes aspectos:
– Identificación del consultante
– Manifestación expresa acerca de la tramitación o no de un procedimiento
relacionado con el objeto de la consulta
– Objeto de la consulta
– Antecedentes y circunstancias del caso
– Lugar, fecha y firma
Durante la tramitación del procedimiento se podrá requerir al obligado tribu-
tario la documentación o información necesaria para efectuar la contestación, e
incluso solicitar informes a otros centros directivos u organismos.
La competencia para contestar las consultas corresponde a los órganos de la
Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración,
propuesta o interpretación de disposiciones en este orden. En el ámbito estatal, la
competencia corresponde a la Dirección General de Tributos.
La contestación a la consulta presentada debe realizarse por escrito en el pla-
zo de seis meses desde su presentación, y la falta de contestación no implicará la
aceptación de los criterios expresados en el escrito de consulta. Además la pre-
sentación y contestación de la consulta no interrumpirá los plazos establecidos
para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Por lo que se refiere a los efectos de las contestaciones a consultas tribu-
tarias escritas, el artículo 89 de la LGT indica que serán vinculantes para los
órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplica-
ción de los tributos en relación con el consultante, mientras que no vinculan
a los órganos encargados de la revisión, esto es los Tribunales económico-
administrativos.
Dicha vinculación significa que, mientras no se modifique la legislación o la
jurisprudencia aplicable al caso, los órganos de aplicación de los tributos han
de aplicar al consultante los criterios expresados en la contestación, si no se han
alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito

de consulta. Asimismo, los órganos de la Administración deben aplicar dichos
criterios a cualquier obligado tributario, siempre que exista identidad de hechos
y circunstancias entre dicho obligado y el consultante.
La contestación a las consultas tributarias escritas tiene carácter informativo y
el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra la misma. Sí podrá
recurrir el acto administrativo que se dicte posteriormente en aplicación de los
criterios formulados en la contestación.
Ejemplo: El obligado tributario realiza una consulta tributaria escrita relativa a la calificación
de determinadas rentas en su IRPF. La DGT califica las mencionadas rentas de rendimientos de
actividad económica, a pesar de que el consultante entiende que son rendimientos derivados
del trabajo personal. La contestación de la consulta no es recurrible y el obligado tributario
habrá de esperar la liquidación administrativa que resulte del correspondiente procedimiento
de comprobación para impugnar dicha calificación.
2.4. Actuaciones previas de valoración

La valoración de los bienes constituye un elemento esencial en la aplicación de
los tributos, y en ocasiones genera conflictos en aquellos casos en los que la Ley
contiene reglas de valoración que aluden al valor real del bien, sin determinar có-
mo se obtiene dicho valor. Con la finalidad de reducir la conflictividad tributaria
generada en relación con la valoración, la LGT ha recogido, entre las actuaciones
de información, dos reglas relativas a la valoración de ciertos bienes y derechos.
A) Información previa sobre el valor de bienes inmuebles (artículo 90 de la

LGT)
Con carácter previo a la adquisición o transmisión de un bien inmueble, el
interesado puede solicitar a la Administración tributaria información acerca del
valor a efectos fiscales del mencionado bien. La información sobre la valoración
está prevista especialmente para aquellos tributos que gravan la adquisición o
transmisión de bienes inmuebles y cuya base imponible se determina por el valor
real de dichos bienes, como ocurre en el ITPAJD y en el ISD.
La solicitud ha de formularse por escrito y debe contener como mínimo:
– Identificación del interesado
– Datos físicos y técnicos del bien que puedan contribuir a su correcta valo-
ración
– Lugar, fecha y firma
La solicitud de información se realizará a la Administración competente para

la gestión del tributo al que se refiera, por lo que en la generalidad de los casos,
serán las Administraciones autonómicas las encargadas de resolver, al tener de-
legada la gestión de los impuestos a los que esta regla se refiere. El órgano com-
petente puede requerir al interesado la documentación que estime necesaria para
la valoración, e incluso solicitar los informes de otros centros u organismos que
considere pertinentes.
El plazo para contestar dichas solicitudes es de tres meses, siendo impor-
tante destacar que la información recibida tiene efectos vinculantes durante
un plazo de tres meses contados desde su notificación al interesado, por lo que
la Administración tributaria ha de adaptarse en su valoración a los criterios
mantenidos en la contestación, sin perjuicio de una posterior comprobación
administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestadas por
el obligado tributario. La falta de contestación no implica la aceptación de la
valoración incluida en la solicitud del interesado.
Contra la información comunicada, el interesado no puede entablar recurso
alguno, pero podrá hacerlo contra el acto administrativo que se dicte posterior-
mente en relación con dicha información.
Ejemplo: Un sujeto, persona física, decide comprar un piso a otro particular. Como adquirente
del mencionado inmueble se convertirá en contribuyente del ITPAJD y habrá de ingresar la
cantidad que corresponda atendiendo al valor real del inmueble y al tipo de gravamen apli-
cable en su Comunidad Autónoma. Con el fin de evitar una futura comprobación de valores
solicita a la Administración autonómica, con carácter previo a la formalización de la compra,
que le proporcione información acerca del valor a efectos fiscales del mencionado inmueble.
Recibida la contestación administrativa, el valor otorgado al inmueble vincula al órgano ad-
ministrativo por un período de tres meses, siempre que no se alteren las circunstancias del
mismo.
B) Acuerdos previos de valoración (artículo 91 de la LGT)

Con carácter previo a su realización, los obligados tributarios pueden soli-
citar a la Administración la valoración a efectos fiscales de rentas, productos,
bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria, siempre
que las leyes o reglamentos propios de cada tributo así lo prevean. Por lo tanto,
el artículo 91 de la LGT no es de aplicación directa, sino que se remite a lo es-
tablecido en las leyes y reglamentos propios de cada tributo.
El contenido de esta norma general dispone que la solicitud del obligado tri-
butario debe realizarse por escrito, incluyendo una propuesta de valoración for-
mulada por éste. La Administración tributaria podrá comprobar los elementos
de hecho y circunstancias declaradas por el obligado y emitirá la valoración co-
rrespondiente por escrito, indicando el impuesto al que se refiere y su carácter

vinculante por un plazo máximo de tres años. La falta de contestación de la Ad-
ministración en plazo implicará la aceptación de los valores propuestos por el
Contra el acuerdo de valoración, los obligados tributarios no podrán entablar
recurso alguno, sólo podrán hacerlo contra los actos administrativos que se dicten
con posterioridad atendiendo a dicha valoración.
El artículo 18.9 de la Ley del IS establece la posibilidad de realizar acuerdos pre-

vios de valoración en relación con las operaciones vinculadas, que serían aquellas
realizadas por sociedades relacionadas entre sí, y que según la Ley han de valorarse
por su valor normal de mercado, esto es, aquel que se habría acordado por personas
o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Para evitar poste-
riores conflictos con la Administración tributaria, los sujetos pasivos de este Impuesto
pueden solicitar con carácter previo a su realización la valoración de estas operacio-
nes, acompañando a la solicitud su propuesta fundamentada en el valor de mercado.
En sentido contrario a lo establecido en la norma general, la LIS dispone que finalizado
el plazo establecido sin recibir la notificación de la resolución, la propuesta puede
entenderse desestimada.
2.5. Actuaciones de asistencia tributaria

Nos referimos en este punto al conjunto de actividades que la Administración
tributaria pone a disposición de los obligados tributarios para facilitar el ejercicio
de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. La asistencia puede consis-
tir en la confección de las declaraciones o autoliquidaciones que debe cumplimen-
tar el sujeto pasivo, o en la confección de un borrador de declaración.
Cuando la asistencia se materialice en la realización de declaraciones o autoli-
quidaciones tributarias, la actuación de la Administración tributaria consistirá en
la transcripción de los datos aportados por el contribuyente y en la realización de
los cálculos correspondientes. En los términos establecidos por la normativa pro-
pia de cada tributo, la Administración podrá efectuar un borrador de declaración,
a solicitud del interesado, incorporando los datos obrantes en su poder, el importe
de los mismos y su calificación tributaria. En el ejercicio de sus actuaciones de
asistencia tributaria, la Administración también podrá facilitar a los obligados tri-
butarios programas informáticos de asistencia para la confección y presentación
de sus declaraciones y autoliquidaciones.
En relación con el IRPF, la Administración tributaria presta asistencia a los contribu-

yentes en la realización de su autoliquidación por distintas vías: el contribuyente puede
solicitar el borrador de declaración, para confirmarlo o modificarlo si no lo considera
correcto, puede acudir a la AEAT para que, previa cita, le realice la autoliquidación del
Impuesto, o bien puede utilizar el programa de ayuda en la realización de la autoliquida-
ción (PADRE) para confeccionar personalmente la misma y determinar el importe de la

deuda tributaria por este Impuesto.
Hemos de tener en cuenta que los datos, importes o calificaciones contenidos

en las declaraciones o autoliquidaciones confeccionadas por la Administración o
en los borradores comunicados a los obligados tributarios no vinculan a aquélla
en el ejercicio de actuaciones de comprobación o investigación que puedan desa-
rrollarse con posterioridad.
3. El deber de información
La obtención de información por parte de la Administración constituye un
elemento fundamental en los procedimientos de aplicación de los tributos para
realizar un adecuado control administrativo del cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Este deber de información se extiende por Ley no sólo a los sujetos
pasivos, sino también a terceros.
El ámbito subjetivo del deber de información es muy amplio, pues alcanza, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la LGT a todas las personas físicas o
jurídicas, públicas o privadas, y en particular, a los retenedores y obligados a ingresar
a cuenta, las sociedades, colegios profesionales u otras entidades que medien en el
cobro de honorarios profesionales, así como entidades bancarias y otras autoridades
y profesionales (es el caso de notarios, registradores, sindicatos o partidos políticos).
El ámbito objetivo del mencionado deber se acota en relación con los datos,
informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados
con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones
económicas, profesionales o financieras con otras personas. Ello quiere decir que
la información suministrada o requerida puede tener consecuencias jurídicas en
un procedimiento tributario, sin necesidad de que éste se haya iniciado.
En cuanto a la forma de cumplimiento del deber de información, la Ley es-
tablece que deberá cumplirse con carácter general en la forma y plazos que se
determinen reglamentariamente, es la llamada “información por suministro”, o
mediante requerimiento individualizado de la Administración, es la llamada “in-
formación por captación”.
La información por suministro constituye un deber general de determinados
sujetos que ha de ser cumplido en la forma y plazos reglamentariamente estable-
cidos. Están obligados a suministrar información los obligados tributarios que
realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas sujetas a
retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económi-
cas, profesionales o financieras.
Ejemplo: El empresario que abona rentas a sus trabajadores está obligado a presentar el mode-
lo 190 de retenciones e ingresos a cuenta en el IRPF en el plazo establecido por la normativa
reguladora de este Impuesto.
La información por captación supone la contestación a requerimientos indi-

vidualizados de la Inspección tributaria, relativos a determinados datos o justifi-
cantes con trascendencia tributaria, aunque no existiera obligación de haberlos
suministrado a la Administración con carácter general. En estos casos, la informa-
ción ha de ser facilitada a la Administración en la forma y plazos que establezca
el propio requerimiento.
Ejemplo: En el desarrollo de un procedimiento de inspección tributaria, el inspector actuario

requiere información a un tercero sobre determinadas transmisiones realizadas por el sujeto
comprobado, siendo aquél el adquirente de los bienes transmitidos.
Ahora bien, el deber de información se encuentra sometido a ciertos límites.

La LGT se refiere a ellos indicando la no aplicación del secreto bancario y el es-
tablecimiento de otras limitaciones al deber de información relacionadas con la
protección de la intimidad.
El secreto bancario no constituye actualmente un límite al deber de informa-
ción, pero la obtención de información relativa a movimientos de cuentas ban-
carias requiere determinadas cautelas procedimentales en orden a preservar la
intimidad de las personas sometidas a la correspondiente investigación. Los re-
querimientos individualizados relativos a dichos movimientos podrán efectuarse
en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación previa autorización
del órgano de la Administración tributaria reglamentariamente determinado (Jefe
del Departamento de Inspección), y podrán afectar al origen y destino de los mo-
vimientos, si bien no podrán exceder de la identificación de las personas y de las
cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.
Sin embargo, existen determinados límites al deber de información de los fun-
cionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, como son el secreto del
contenido de la correspondencia, el secreto estadístico y el secreto del protocolo
notarial. El secreto profesional exime también del cumplimiento del deber de in-
formación en relación con los datos privados no patrimoniales que conozcan los
profesionales en el ejercicio de su actividad, cuya revelación pueda atentar contra
el honor o la intimidad personal o familiar. También alcanza a aquellos datos con-
fidenciales de sus clientes de los que tenga conocimiento como consecuencia del
ejercicio de funciones de asesoramiento o defensa. A estos límites debemos añadir
el que impone el principio de proporcionalidad, que de acuerdo con el artículo 3.2
de la LGT, debe guiar cualquier actuación administrativa.
Por último hay que indicar que los datos obtenidos por la Administración tri-
butaria sobre la base de este deber de información tienen un carácter reservado,
y sólo pueden ser utilizados para la aplicación de los tributos y la imposición de
sanciones, sin que puedan ser cedidos a terceros, salvo en determinados supues-
tos a los que se refiere el artículo 95 de la LGT, tales como la colaboración en la
persecución de delitos, la colaboración con otras Administraciones tributarias o
con la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, la protección de los derechos o
intereses de menores o incapacitados, o la colaboración con jueces y tribunales
para la ejecución de resoluciones firmes. El incumplimiento de este deber de sigilo
por parte de las autoridades o funcionarios correspondientes se considerará una
falta disciplinaria muy grave.
Ahora bien, el carácter reservado de los datos no impedirá su publicidad cuando
ésta se derive de la normativa de la Unión Europea o cuando se cumplan los requi-
sitos establecidos en el nuevo artículo 95 bis, en situaciones de incumplimiento re-
levante de las obligaciones tributarias. De acuerdo con este precepto, la Administra-
ción tributaria publicará periódicamente listados de deudores a la Hacienda pública
por deudas o sanciones tributarias cuando concurran las siguientes circunstancias:
– Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de
ingreso supere un millón de euros
– Que estas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcu-
rrido el plazo de ingreso en período voluntario y no se encuentren aplaza-
das o suspendidas
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha introducido la posibilidad de dar
publicidad a estas situaciones de incumplimiento mediante la inclusión de los
deudores en unos listados de publicación periódica con la siguiente información:
– La identificación de los deudores
– El importe conjunto de las deudas y sanciones pendientes de pago
Para determinar la inclusión de un deudor en el listado se tomará como re-
ferencia el 31 de diciembre del año anterior al del acuerdo de publicación. La
propuesta de inclusión en el listado se comunicará al deudor afectado, que podrá
formular alegaciones en el plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de
la recepción de la comunicación. Dichas alegaciones habrán de referirse exclusi-
vamente a la existencia de errores materiales, de hecho o aritméticos en relación
con los requisitos necesarios para su inclusión. Como consecuencia del trámite de
alegaciones, la Administración podrá acordar la rectificación del listado cuando
se acredite fehacientemente que no concurren los requisitos legales necesarios.
Posteriormente, el Director General de la AEAT dictará el acuerdo de publicación,
que se entenderá notificado con su publicación y la del listado. Dicha publica-
ción, que se producirá en todo caso durante el primer semestre de cada año, se
efectuará por medios electrónicos y los listados dejarán de ser accesibles una vez
transcurridos tres meses desde la fecha de publicación.
En la publicación del listado se especificará que la situación del deudor es la
existente a 31 de diciembre del año anterior, sin que la publicación del listado re-
sulte afectada por actuaciones posteriores del deudor en orden al pago de dichas
deudas y sanciones. Asimismo, la publicación no afectará al régimen de impug-
nación establecido en relación con las actuaciones y procedimientos de los que
deriven dichas deudas, ni a las actuaciones y procedimientos de aplicación de los
tributos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad. Las actuaciones de-
sarrolladas en este procedimiento en orden a la publicación no constituyen causa
de interrupción de la prescripción y el acuerdo de publicación del listado pone fin
a la vía administrativa.
II. NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Las actuaciones y procedimientos tributarios presentan algunos aspectos co-
munes, que serán analizados a continuación, sin perjuicio de las especialidades
reguladas en la normativa tributaria propia de cada procedimiento de aplicación
de los tributos.
1. Fases de los procedimientos tributarios

El esquema general de los procedimientos tributarios se articula sobre la base
de tres fases diferenciadas: iniciación, desarrollo y terminación.
De acuerdo con el artículo 98 de la LGT, las actuaciones y procedimientos tri-
butarios pueden iniciarse de oficio o a instancia de parte mediante la presentación
de una autoliquidación, declaración, solicitud o cualquier otro medio previsto
en la normativa tributaria. La iniciación de oficio se realizará mediante comu-
nicación notificada al obligado tributario o mediante personación. Asimismo, el
procedimiento podrá iniciarse de oficio directamente con la notificación de la
propuesta de resolución o liquidación.
Ejemplo: El procedimiento de inspección puede iniciarse de oficio con la notificación del

acuerdo de inicio, en el que se solicita al obligado tributario su comparecencia en la oficinas
de la Inspección con una serie de documentos acreditativos de las deducciones practicadas
en su declaración del IS, o bien mediante personación del inspector actuario en la empresa del
obligado tributario para el examen de dichos libros y documentos. También puede iniciarse a
instancia de parte, en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo solicita una inspección
de alcance general.
En el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios la Adminis-

tración facilitará en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de sus
derechos y el cumplimiento de sus obligaciones en los términos previstos en el ar-
tículo 99 de la LGT. Los obligados tributarios disponen en este momento de una
serie de derechos y garantías, reflejados en el artículo 34 de la LGT, que pueden
ser ejercidos durante la tramitación de los procedimientos.
El más significativo de los mismos es el derecho a ser oído en el trámite de
audiencia, en el que se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente,
pudiendo éste obtener copias de los documentos que lo componen, aportar nue-
vos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones oportunas.
Sin embargo, en los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trá-
mite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas
con acuerdo o cuando esté previsto en las normas un trámite de alegaciones pos-
terior a dicha propuesta. Podemos afirmar que, de acuerdo con esta previsión
legal, no existe trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución en los
procedimientos de gestión en los que se realizan las alegaciones con posteriori-
dad a la notificación de dicha propuesta. En cambio en los procedimientos de
inspección, dejando al margen las actas con acuerdo, el obligado tributario dis-
pone de un trámite de audiencia previo a la confección del acta, y un trámite de
alegaciones posterior en el supuesto de un acta de disconformidad. Asimismo,
se podrá prescindir del trámite de audiencia, de acuerdo con el artículo 96.3 del
RGGI, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la
resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por
el interesado.
Las actuaciones que la Administración va realizando en el desarrollo de los
procedimientos de aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones,
diligencias, informes, y otros documentos previstos en la normativa específica de
cada procedimiento.
Las comunicaciones son documentos a través de los cuales la Administración
notifica al obligado tributario el inicio de un procedimiento, o efectúa los reque-
rimientos que sean necesarios a cualquier persona. Las diligencias son documen-
tos públicos que se extienden para hacer constar hechos o manifestaciones del
obligado tributario, o de la persona con la que se entiendan las actuaciones. Los
informes se emitirán, de oficio o a petición de terceros, cuando sea preceptivo o
cuando los soliciten otros órganos o poderes del Estado. Hay que citar asimismo
las actas de la Inspección que serán analizadas en la lección correspondiente a las
actuaciones y procedimiento de inspección.
Ejemplo: El inicio del procedimiento de inspección se notifica al sujeto pasivo mediante comu-
nicación. Una vez notificado el inicio, en el desarrollo del mismo se van obteniendo pruebas
que se documentan en las correspondientes diligencias, que se incorporan al expediente. El
resultado de las actuaciones realizadas se refleja en el acta de la inspección, que incluye una
propuesta de liquidación.
La terminación de los procedimientos tributarios se produce normalmente con

una resolución del órgano competente, que puede contener una liquidación. Asi-
mismo, estos procedimientos pueden terminar por caducidad en los supuestos que
indica la Ley, esto es por falta de resolución en plazo de la Administración tributa-
ria. El desistimiento y la renuncia son también causas de terminación de estos pro-
cedimientos, en los casos en que su iniciación se ha producido a instancia de parte.
2. Liquidaciones tributarias
Los procedimientos de aplicación de los tributos finalizan habitualmente con la
resolución del órgano administrativo, que incluye una liquidación tributaria. Por
consiguiente, la liquidación es el acto resolutorio mediante el cual el órgano com-
petente realiza las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda
tributaria o la cantidad que resulte a devolver o compensar, de acuerdo con la nor-
mativa tributaria (artículo 101 de la LGT).
Las liquidaciones serán provisionales o definitivas. Tienen la consideración de
definitivas aquellas liquidaciones practicadas en el procedimiento inspector previa
comprobación e investigación de todos los elementos de la obligación tributaria,
siendo por consiguiente provisionales aquéllas que resulten de un procedimiento
en el que la comprobación no alcance a todos los elementos de dicha obligación.
Además, las liquidaciones provisionales también se caracterizan porque pueden ser
modificadas por la Administración en un procedimiento de comprobación iniciado
con posterioridad, mientras que las liquidaciones definitivas sólo pueden modificar-
se a través de los medios de revisión previstos en la Ley. Es importante destacar que
aunque la liquidación provisional, a diferencia de la definitiva, puede ser modifica-
da por el órgano administrativo, no quiere ello decir que dicha modificación pueda
producirse por un cambio de criterio de la Administración, ya que la rectificación de
una liquidación provisional debe basarse en nuevos elementos de hecho.
Ejemplo: Los procedimientos de gestión tributaria finalizan siempre con una liquidación provi-
sional, que puede ser modificada por la Inspección en un procedimiento de comprobación e
investigación iniciado con posterioridad, sin perjuicio del límite que establece el artículo 140
LGT. El procedimiento de inspección terminará con una liquidación definitiva, si tiene alcan-
ce general, o bien con una liquidación provisional, si sus actuaciones presentan un alcance
parcial.
Resulta conveniente precisar que la distinción entre liquidaciones provisiona-

les y definitivas no tiene relación alguna con la que clasifica las liquidaciones en
firmes y no firmes. La liquidación, tanto provisional como definitiva, será firme
cuando no se haya impugnado en plazo, o cuando se haya resuelto el recurso que
pone fin a la vía administrativa o contencioso-administrativa.
Ejemplo: El obligado tributario recibe la notificación de la liquidación que pone término a

un procedimiento de comprobación limitada. Dicha liquidación es provisional, y el sujeto
pasivo dispone de un mes para recurrir la misma, bien presentando el recurso de reposición o
directamente una reclamación económico-administrativa. Pasado dicho plazo la liquidación
provisional es firme en vía administrativa, pero puede verse modificada como resultado de un
procedimiento de inspección tributaria iniciado con posterioridad.
3. Plazos de resolución de los procedimientos

La Administración tributaria está obligada a resolver todas las cuestiones que
se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos y a notificar la
resolución correspondiente, que ha de ser motivada con referencia sucinta a los
hechos y fundamentos de derecho.
Esta obligación ha de cumplirse además en un plazo. Dicho plazo será de-
terminado en la normativa reguladora de cada procedimiento, y en su defecto,
el artículo 104 de la LGT establece que el plazo máximo de duración será de
seis meses contados desde el inicio de dicho procedimiento, teniendo en cuenta
que:
A) En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el plazo abarca desde
la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano
competente para su tramitación hasta la notificación de la resolución.
B) En los procedimientos iniciados de oficio, el plazo abarca desde la fecha de
notificación del acuerdo de inicio hasta la notificación de la resolución.
De acuerdo con el artículo 104.2 de la LGT, a los solos efectos de entender
cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los
procedimientos, será suficiente acreditar la realización de un intento de notifi-
cación que contenga el texto íntegro de la resolución. En el caso de notificación
electrónica, la obligación se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la
notificación en la sede electrónica de la Administración tributaria o en la direc-
ción electrónica habilitada.
Queda excluido de este plazo el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones po-
drán extenderse durante el plazo de prescripción del derecho de la Administración a
exigir el pago de la deuda, así como el procedimiento de inspección, cuyo plazo de reso-
lución aparece fijado en la Ley en dieciocho meses con carácter general.
En relación con el cómputo de dicho plazo hay que tener en cuenta que los
períodos de interrupción justificada, las dilaciones en el procedimiento por cau-
sas no imputables a la Administración y los períodos de suspensión del plazo
que se produzcan conforme a la Ley, no se incluirán en el cómputo del plazo de
resolución. Los supuestos de interrupción justificada y dilaciones por causas no
imputables a la Administración se establecen en los artículos 103 y 104 del RG-
GI, se cuentan por días naturales, y deben documentarse para su constancia en
el expediente. Sin embargo, a efectos del cómputo del plazo del procedimiento
inspector no se tendrán en cuenta dichas interrupciones y dilaciones, siendo ne-
cesario atender a los supuestos de suspensión recogidos en el artículo 150.3 de la
LGT, que serán analizados posteriormente en el tema relativo al procedimiento
de Inspección.
Los efectos derivados del incumplimiento del plazo de resolución son los es-
tablecidos en la normativa reguladora de cada procedimiento. En defecto de esta
regulación, el vencimiento del plazo máximo sin resolución expresa produce los
siguientes efectos:
A) En los procedimientos iniciados a instancia de parte, los interesados podrán
entender estimadas sus solicitudes (silencio administrativo positivo), salvo
en el ejercicio del derecho de petición regulado en el artículo 29 de la CE y
en los procedimientos de impugnación de actos y disposiciones, en los que
el silencio será considerado desestimatorio (silencio administrativo negati-
vo).
B) En los procedimientos iniciados de oficio, los efectos derivados del incum-
plimiento difieren si:
– Se trata de un procedimiento del que pueda derivarse el reconocimiento
o constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas,
el silencio es desestimatorio
– Se trata de procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables
o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.
La caducidad constituye, por un lado, una forma de extinción de determinados
derechos o facultades, en cuyo caso se parece a la prescripción, si bien presenta
ciertas diferencias importantes, como la relativa a la imposibilidad de sufrir inte-
rrupciones. Este tipo de caducidad se produce por ejemplo en los procedimientos
iniciados a instancia de parte, ante la inactividad del interesado por un período
de tres meses.
Ahora bien, la caducidad del procedimiento deriva del transcurso del plazo
máximo establecido para resolver el procedimiento, y produce los siguientes efec-
tos:
1. El archivo de las actuaciones
2. Las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrum-

pen el plazo de prescripción
3. Las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no se conside-
ran requerimientos administrativos
4. No produce por sí misma la prescripción de los derechos de la Administra-
ción
5. Las actuaciones realizadas, así como los documentos y pruebas obtenidos
en un procedimiento caducado, conservan su validez y eficacia en otro pro-
cedimiento posterior que pudiera iniciarse
Ejemplo: El contribuyente recibe el día 11 de febrero de 2015 la notificación de inicio de un

procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF de 2010, cuyo plazo reglamentario
para autoliquidar e ingresar la deuda finalizó el día 30 de junio de 2011. En dicha notificación
se le requiere para que presente cierta documentación en las oficinas de gestión en el plazo de
diez días hábiles, acudiendo el contribuyente a las mismas el día 16 de febrero con la referida
documentación. El día 23 de abril vuelve a ser requerido para que presente determinadas fac-
turas relativas a su actividad económica. El contribuyente presenta las mencionadas facturas
el día 21 de mayo y, previa propuesta de resolución debidamente notificada, a la que el contri-
buyente presentó las alegaciones oportunas en el plazo indicado, recibió notificación expresa
de la correspondiente liquidación provisional el día 25 de septiembre de 2015.
– Inicio del procedimiento: 11 de febrero 2015
– Dilaciones por causa no imputable a la Administración: desde 6 de mayo (día siguiente
a la finalización del plazo para presentar facturas) hasta el 21 de mayo (fecha de en-
trega)
– Finalización del procedimiento: día 25 de septiembre de 2015
– El procedimiento de comprobación limitada había caducado el 27 de agosto de 2015
(plazo de seis meses)
– El procedimiento no ha interrumpido la prescripción del derecho de la Administración
a liquidar la deuda tributaria
– La obligación tributaria se ha extinguido por prescripción
4. Notificaciones
La Administración está obligada a resolver los procedimientos de aplicación
de los tributos y a notificar la resolución de forma expresa. Por lo tanto, las li-
quidaciones, en cuanto actos que ponen fin a estos procedimientos, han de ser
notificadas a los obligados tributarios indicando:
– La identificación del obligado tributario
– Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda
– La motivación
– Los medios de impugnación, órgano y plazo para su interposición
– Lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda

– Su carácter de provisional o definitiva
La notificación expresa, que consiste en una comunicación escrita e individua-
lizada del acto de liquidación, ha de realizarse:
A) En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, en el lugar seña-
lado al efecto (domicilio a efectos de notificaciones), o en su defecto en el
domicilio fiscal del obligado tributario o su representante (artículo 110.1 de
la LGT).
B) En los procedimientos iniciados de oficio, en el domicilio fiscal del obligado
tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se
desarrolle la actividad económica o en cualquier otro lugar adecuado a tal
fin (artículo 110.2 de la LGT).
Por consiguiente, el domicilio fiscal presenta una extraordinaria relevancia
en la aplicación de los tributos, ya que constituye un lugar de localización del
obligado tributario en sus relaciones con la Administración. De acuerdo con el
artículo 48.3 de la LGT los obligados tributarios deben comunicar a la Admi-
nistración tributaria su domicilio fiscal y los cambios que se produzcan en el
mismo. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Adminis-
tración tributaria hasta que se cumpla el citado deber de comunicación, conside-
rándose válidas las notificaciones efectuadas al último domicilio conocido por
la Administración.
La notificación se entregará al obligado tributario o su representante, si está
presente en el domicilio. En el caso de no estar presente en el momento de la
entrega, el artículo 111 de la LGT dispone que podrá hacerse cargo de la misma
cualquier persona que se encuentre en dicho lugar y haga constar su identidad.
Asimismo, se encuentran legitimados para recibir la notificación los empleados de
la comunidad de vecinos o propietarios donde radique el lugar señalado al efecto
o el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante. Si el interesado o
su representante rechazan la notificación se tendrá por efectuada.
En aquellos casos en que no sea posible entregar la notificación al obligado
tributario o su representante, el artículo 112 de la LGT contempla la posibilidad
de notificar por comparecencia. Intentada al menos dos veces la notificación en
el domicilio fiscal o en el designado por el interesado, se harán constar en el ex-
pediente las circunstancias de los intentos de notificación y se citará al interesado
o su representante para ser notificado por comparecencia por medio de anuncios
que se publicarán , por una sola vez para cada interesado, en el Boletín Oficial del
Estado.
En dicha publicación se hará constar la relación de notificaciones pendientes,
con indicación del obligado tributario, el procedimiento que las motiva, el órga-
no competente para su tramitación, y el lugar y plazo en el que el destinatario

debe comparecer. En todo caso, la comparecencia debe producirse en el plazo de
15 días naturales contados desde el siguiente a la publicación, y en su defecto
la notificación se entenderá producida el día siguiente del vencimiento de dicho
plazo.
Por último, la utilización de las técnicas y medios electrónicos e informáticos
en el desarrollo de las actividades de la Administración tributaria, permite que
ésta acuerde la asignación de una dirección electrónica para la práctica de noti-
ficaciones a los obligados tributarios que no tengan la condición de persona físi-
ca, o que teniendo tal condición, pertenezcan a colectivos que por su capacidad
económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos, tengan garantizado
el acceso y disponibilidad de los medios técnicos precisos. Transcurrido un mes
desde el acuerdo de asignación de la dirección electrónica, y previa notificación
al obligado tributario, la Administración tributaria correspondiente practicará las
notificaciones en dicha dirección electrónica (art. 115 bis del RGGI). Asimismo,
las Administraciones tributarias podrán habilitar en su sede electrónica la posibi-
lidad de que, de forma voluntaria, los interesados puedan acceder al contenido de
sus notificaciones (art. 115 ter del RGGI).
Además de la notificación expresa, que constituye la forma habitual de practi-
car la notificación en el ámbito tributario, la Ley permite en determinados casos
la notificación por edictos y la notificación tácita.
En los tributos de cobro periódico por recibo, una vez notificada de forma
expresa la liquidación correspondiente al alta en el respectivo Padrón, podrán
notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo
adviertan. Se trataría de notificaciones presuntas.
En algunos supuestos, no será preceptiva la notificación expresa, siempre que
la Administración lo advierta por escrito al obligado tributario o su representante.
En estos casos, estaríamos ante una notificación tácita.
Ejemplo: La notificación presunta es la que se produce en determinados impuestos munici-

pales, como es el caso del Impuesto de Bienes Inmuebles. El primer adquirente del inmueble
realiza el alta del mismo en el Padrón correspondiente, recibiendo notificación expresa de la
primera liquidación correspondiente al Impuesto citado. Con posterioridad, el propietario del
inmueble tendrá la obligación de abonar periódicamente el Impuesto (de forma anual) reci-
biendo en algunos casos el correspondiente recibo. La información acerca del plazo de pago
de este Impuesto se realiza mediante anuncios (edictos) publicados en los lugares habilitados
al efecto. Por otro lado, la notificación tácita es la que se produce por ejemplo cuando el
obligado tributario firma un acta en conformidad. La propuesta de liquidación que contiene el
acta de la Inspección se convierte en liquidación en el plazo de un mes, y no será necesaria su
notificación expresa de acuerdo con lo previsto en la Ley.
TEMA 14
LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN
TRIBUTARIA
SUMARIO: I. CONCEPTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA. II. FORMAS DE INICIACIÓN DE LA

GESTIÓN TRIBUTARIA. III. LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA. 1. Procedi-
miento de devolución. 2. Procedimiento iniciado mediante declaración. 3. Procedimientos de
comprobación. 3.1. Procedimiento de verificación de datos. 3.2. Procedimiento de comproba-
ción limitada. 3.3. Procedimiento de comprobación de valores.
I. CONCEPTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA

Los órganos de gestión tributaria son aquellos encargados del ejercicio de las
funciones establecidas en el artículo 117 de la LGT, dirigidas fundamentalmente
a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Con este
fin los órganos de gestión tributaria son titulares de ciertas potestades adminis-
trativas, que se concretan principalmente en la comprobación y liquidación de la
deuda tributaria. No obstante, se trata de potestades compartidas con los órganos
de inspección tributaria, lo que exige una diferenciación clara de las funciones que
corresponden a cada uno de estos órganos.
Las funciones que la Ley atribuye a los órganos de gestión tributaria pueden
agruparse a efectos didácticos de la siguiente forma:
1. Recepción y tramitación de declaraciones
Los órganos de gestión tributaria reciben y tramitan las declaraciones pre-
sentadas por los obligados tributarios, las autoliquidaciones tributarias, las co-
municaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria. La
tramitación de dichas declaraciones puede derivar en la determinación de la
deuda o de la cantidad a devolver mediante un procedimiento de liquidación, o
en la verificación de su corrección a través de un procedimiento de comproba-
ción.
2. Actuaciones de comprobación
– La comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales y de las devo-
luciones tributarias
– La comprobación del cumplimiento de obligaciones formales
– Actuaciones de verificación de datos
Los procedimientos de gestión tributaria
– Actuaciones de comprobación limitada

– Actuaciones de comprobación de valores
3. Realización de liquidaciones tributarias
La práctica de liquidaciones tributarias por parte de los órganos de gestión
puede ser el resultado de un procedimiento iniciado mediante declaración, en el
que la Administración calcula el importe de la deuda tributaria o la cantidad a
devolver, o bien puede ser la consecuencia de las actuaciones de verificación o
comprobación realizadas por dichos órganos.
4. Otras funciones
– La emisión de certificados tributarios
– La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios
– La expedición y renovación del NIF
– La información y asistencia tributaria
En definitiva, corresponde a los órganos de gestión tributaria el ejercicio de
aquellas actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones
de inspección y recaudación. Dejando al margen a los órganos de recaudación,
cuya misión consiste esencialmente en recaudar los tributos, la anterior afirma-
ción exige una diferenciación entre las funciones de inspección, centradas en la
verificación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y la regula-
rización de la situación tributaria de los obligados tributarios cuando no se ajuste
a Derecho, y las funciones que pueden desarrollar los órganos de gestión en los
diversos procedimientos que establece la Ley.
II. FORMAS DE INICIACIÓN DE LA GESTIÓN TRIBUTARIA

De acuerdo con lo previsto en el artículo 118 de la LGT, la gestión tributaria
puede iniciarse:
1. Por parte del obligado tributario, mediante la presentación de una declara-
ción, autoliquidación, comunicación de datos o solicitud.
2. De oficio por la Administración
Se considera declaración tributaria todo documento presentado ante la Ad-
ministración donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho
relevante para la aplicación de los tributos (artículo 119 de la LGT). Cuando el
obligado tributario presenta la declaración reconociendo la realización de un he-
cho imponible, los órganos de gestión deben iniciar un procedimiento destinado
a obtener la correspondiente liquidación tributaria.
Ejemplo: En el ISD el contribuyente puede optar entre declarar a la Administración tributaria

la realización del hecho imponible gravado (la percepción de una herencia o una dona-
ción), y que sea ésta la que determine el importe de la deuda tributaria, o bien autoliquidar
el Impuesto. Algunas CCAA están imponiendo con carácter obligatorio la autoliquidación
del Impuesto.
Se considera autoliquidación aquella declaración tributaria en la que el obliga-

do tributario, además de poner en conocimiento de la Administración tributaria
los datos necesarios para la liquidación del tributo, realiza por sí mismo las ope-
raciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de
la deuda tributaria o la cantidad a devolver resultante del tributo (artículo 120
de la LGT). Las autoliquidaciones presentadas pueden ser objeto de verificación
y comprobación por los órganos de gestión en el desarrollo del correspondiente
procedimiento de comprobación, que puede finalizar en su caso con la liquidación
provisional que proceda.
Ejemplo: El obligado tributario presenta su autoliquidación del IRPF con un importe a ingresar
de 1.000 euros. El órgano de gestión encargado de la recepción de dicha autoliquidación no
se muestra conforme con los datos y cálculos realizados por el contribuyente e inicia un pro-
cedimiento de verificación de datos, con el fin de regularizar la situación tributaria del sujeto.
Dicho procedimiento finaliza normalmente con una liquidación provisional que determina el
importe de la deuda tributaria.
Se considera comunicación de datos la declaración presentada por el obligado

tributario ante la Administración para que ésta determine la cantidad que en su
caso resulte a devolver (artículo 121 de la LGT).
La comunicación de datos, tal y como aparece definida en el artículo 121 LGT, ha
desaparecido en la actualidad. Se trataba de la comunicación prevista en la normativa
reguladora del IRPF, hoy derogada, para aquellos contribuyentes no obligados a declarar
con derecho a devolución. Ahora bien, existen otras comunicaciones de datos previstas
en la normativa tributaria, tales como la comunicación de cambio de domicilio fiscal.
Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones, autoliquidaciones

o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas dentro del plazo es-
tablecido para su presentación, o con posterioridad a dicho plazo, y siempre que
no haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la
deuda, en cuyo caso serán consideradas extemporáneas.
Las declaraciones complementarias tienen por finalidad modificar parcialmen-
te el contenido de las presentadas con anterioridad mediante la inclusión de nue-
vos datos no declarados, mientras que las declaraciones sustitutivas se refieren
a la misma obligación y período que otras presentadas con anterioridad y las
reemplazan en su contenido.
Las autoliquidaciones complementarias tienen por finalidad completar o mo-

dificar las presentadas con anterioridad, y se podrán presentar cuando de ellas
resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una can-
tidad a devolver o compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. Cuando
un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de al-
gún modo sus intereses legítimos podrá instar su rectificación, de acuerdo con el
procedimiento de rectificación de autoliquidaciones regulado reglamentariamente
(artículo 120.3 de la LGT).
La gestión tributaria puede asimismo iniciarse de oficio, en aquellos casos en
los que el obligado tributario incumpla su deber de presentar la declaración o
autoliquidación del correspondiente tributo. Los órganos de gestión tributaria
darán inicio al correspondiente procedimiento de comprobación cuando de los
datos que obran en poder de la Administración se desprenda la realización de un
hecho imponible no declarado por el contribuyente.
III. LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA

A efectos didácticos distinguimos aquellos procedimientos de gestión destina-
dos a la comprobación y regularización de la situación tributaria del contribuyen-
te, de aquellos otros procedimientos generales cuya misión fundamental se centra
en la liquidación del tributo determinando el importe de la deuda tributaria o de
la cantidad a devolver o compensar. Los procedimientos de gestión se encuentran
regulados en los artículos 123 y siguientes de la LGT y desarrollados por los artí-
culos 122 a 165 del RGGI.
1. Procedimiento de devolución
Las devoluciones requeridas con el inicio de este procedimiento son las deriva-
das de la normativa de cada tributo, es decir, como indica el artículo 31 de la LGT,
“las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como
consecuencia de la aplicación del tributo”. Este es el procedimiento utilizado para
solicitar la devolución de los pagos a cuenta abonados en exceso en el IRPF o en
el IS y las devoluciones del IVA, y difiere del procedimiento para la devolución de
ingresos indebidos que aparece recogido en la Ley entre los medios de revisión.
A) Inicio
Este procedimiento se inicia a instancia del obligado tributario mediante la
presentación de una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver,
una comunicación de datos o una solicitud, de acuerdo con la normativa de cada
tributo. Ahora bien, dicha normativa impone como regla general la utilización de
la autoliquidación como mecanismo de inicio del procedimiento de devolución.
B) Tramitación
Presentada la autoliquidación, la Administración examinará la documentación
presentada y la contrastará con los datos que obran en su poder, para proceder
seguidamente:
– Si la autoliquidación es correcta, al reconocimiento de la devolución solicita-
da, que será notificada mediante el abono de la transferencia correspondiente.
– Si se aprecia algún defecto formal, error aritmético o discrepancia en los
datos o en su calificación, al inicio de un procedimiento de comprobación,
que pondrá fin al procedimiento de devolución previamente iniciado.
C) Terminación
En definitiva, el procedimiento de devolución puede finalizar:
– Por acuerdo o resolución del órgano administrativo que indique la proce-
dencia de la devolución
– Por el inicio, notificado al obligado tributario, de un procedimiento de veri-
ficación de datos, comprobación limitada o inspección, en el que se resolve-
rá la procedencia de la devolución.
2. Procedimiento iniciado mediante declaración

Cuando así lo establezca la normativa del tributo, el procedimiento de gestión
se iniciará por declaración del obligado tributario. Sin embargo, en la actuali-
dad la regla general es que los procedimientos de gestión se inicien a resultas de
la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo, siendo escasos los tributos
cuya gestión se desarrolla de acuerdo con el sistema tradicional: declaración del
sujeto pasivo + acto administrativo de liquidación.
A) Inicio
En los tributos en que así se establezca expresamente, la gestión tributaria se
iniciará con una declaración del sujeto pasivo en la que ponga de manifiesto a
la Administración la realización de un hecho imponible, y comunique los datos
necesarios para que ésta cuantifique la obligación tributaria mediante la oportuna
liquidación provisional.
Ejemplo: Es el caso del ISD, cuya normativa regula la opción del contribuyente, que puede
declarar la percepción de una herencia, facilitando a la Administración los datos necesarios
para que ésta liquide la deuda tributaria, o presentar una autoliquidación e ingresar el importe
de la deuda resultante. El inicio de la gestión tributaria por declaración del sujeto pasivo es
frecuente también en los impuestos municipales.
B) Tramitación
Presentada la declaración, la Administración dispone de un plazo de seis meses
para notificar al sujeto pasivo la correspondiente liquidación. A estos efectos, la
Administración podrá realizar las siguientes actuaciones:
– Utilización de los datos consignados en la declaración
– Utilización de los datos que obren en su poder
– Requerimientos al obligado tributario para que realice aclaraciones o pre-
sente justificantes
– Requerimientos a terceros
– Comprobación de valores
En aquellos casos en los que, como consecuencia de las actuaciones practica-
das, la Administración considere que la liquidación ha de realizarse sobre la base
de datos distintos de los declarados, debe notificar al sujeto pasivo la propuesta
de liquidación para que éste presente las alegaciones que considere oportunas. En
cambio, cuando la Administración advierta que la liquidación puede realizarse
sobre la base de los datos presentados en la declaración procederá directamente
a su notificación.
C) Terminación
El procedimiento iniciado por declaración suele terminar con la liquidación
provisional practicada por la Administración tributaria, si bien puede finalizar
por caducidad, si transcurre el plazo de seis meses indicado en la Ley sin resolu-
ción expresa.
3. Procedimientos de comprobación
Una vez presentada la autoliquidación del tributo, la Administración no está
obligada a ajustarse a los datos y calificaciones realizadas por el obligado tribu-
tario y procederá en ocasiones a su comprobación. El considerable aumento del
número de contribuyentes y de autoliquidaciones presentadas impuso la necesidad
de realizar controles masivos y ágiles de las autoliquidaciones recibidas por la Ad-

ministración, tarea que fue encomendada a los órganos de gestión tributaria, y que
en la actualidad realizan a través de diferentes procedimientos: el procedimiento de
verificación de datos, de comprobación limitada y el de comprobación de valores
El alcance de las actuaciones de comprobación de los órganos de gestión en
cada uno de estos procedimientos determina su utilización, y permite diferenciar
los procedimientos de gestión tributaria del procedimiento de inspección, cuyo
análisis será abordado en la lección siguiente.
3.1. Procedimiento de verificación de datos

Cumplido el deber de presentar la autoliquidación tributaria, la Administra-
ción podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos en alguno de los
siguientes supuestos:
– Cuando la autoliquidación presente defectos formales o errores aritméticos
– Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras de-
claraciones presentadas por el obligado o con los que obren en poder de la
Administración tributaria
– Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa tributaria
– Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato declarado,
siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.
En definitiva, el procedimiento de verificación de datos constituye un primera
fase de la comprobación que pueden realizar los órganos de gestión, si tenemos en
cuenta que los resultados obtenidos no vinculan a la Administración para futuras
comprobaciones que pudieran realizarse.
A) Inicio
El procedimiento de verificación de datos puede iniciarse:
– Mediante requerimiento de la Administración para que el sujeto obligado
aclare o justifique la discrepancia observada.
– Mediante la notificación de la propuesta de liquidación, en los casos en que
la Administración cuente con los datos necesarios para formularla.
B) Tramitación
El procedimiento continuará con la comparecencia del obligado tributario
para realizar las aclaraciones o presentar los justificantes solicitados por la Ad-
ministración. El paso siguiente en la tramitación lo constituye la propuesta de

liquidación, salvo que haya sido incluida en el requerimiento inicial, que ha de
ser motivada, y cuya notificación permite al obligado alegar lo que estime con-
veniente. En el caso de que el procedimiento haya comenzado con la notifica-
ción de la propuesta de liquidación, el sujeto formulará directamente el escrito
de alegaciones.
C) Terminación
El procedimiento de verificación de datos puede finalizar:
– Por resolución en la que se advierta que no procede dictar liquidación pro-
visional
– Por liquidación provisional
– Por subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia, documentada
en una diligencia
– Por caducidad
– Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspec-
ción.
Ejemplo: Un contribuyente presenta en plazo su autoliquidación del IRPF con resultado a

devolver 500 euros. De los datos de que dispone la Administración, procedentes de la infor-
mación facilitada por suministro por terceras personas, se desprende la existencia de unas
cantidades derivadas de su trabajo no declaradas por el contribuyente. La Administración
inicia un procedimiento de verificación de datos mediante la notificación de la propuesta de
liquidación que incluye los citados rendimientos. El contribuyente presenta alegaciones en
el plazo indicado (diez días hábiles) justificando la devolución de dichas percepciones. La
justificación se hace constar en diligencia que se incluye en el expediente, y el procedimiento
finaliza con la obtención de la devolución indicada en la autoliquidación presentada por el
3.2. Procedimiento de comprobación limitada

Este procedimiento de comprobación será utilizado por los órganos de gestión
cuando deban realizar actuaciones que exceden de las permitidas en un procedi-
miento de verificación de datos. Sin embargo, se caracteriza por la limitación de
los medios de comprobación de que disponen dichos órganos en el desarrollo del
citado procedimiento, lo que permite diferenciarlo del desarrollo de una Inspec-
ción, cuyo procedimiento será analizado en la lección siguiente. Los órganos de
inspección tributaria pueden llevar a cabo también actuaciones de comprobación
limitada, de acuerdo con las fases siguientes.
A) Inicio
Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por el órgano
competente, siendo notificado a los obligados tributarios mediante una comuni-
cación que exprese la naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobación e
informe al obligado de sus derechos y obligaciones en el desarrollo de estas actua-
ciones. Si la Administración dispone de datos suficientes, el procedimiento puede
iniciarse con la notificación de la propuesta de liquidación.
B) Tramitación
En el procedimiento de comprobación limitada, la Administración puede com-
probar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circuns-
tancias determinantes de la obligación tributaria. En particular, podrá realizar las
siguientes actuaciones, que serán documentadas en las correspondientes comuni-
caciones y diligencias:
– Examen de los datos declarados y de los justificantes presentados o reque-
ridos
– Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributa-
ria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o la exis-
tencia de elementos del mismo no declarados o distintos de los declarados
por el contribuyente
– Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa
tributaria, y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter
oficial excluida la contabilidad mercantil, así como el examen de facturas
que sirvan de justificante al contenido de dichos libros.
No obstante, cuando el obligado tributario aporte voluntariamente la docu-
mentación contable, la Administración podrá examinarla a los solos efectos
de constatar la coincidencia entre dicha documentación y la información de
que dispone, sin que este examen impida una posterior comprobación de las
operaciones en un procedimiento inspector.
– Requerimientos a terceros para que aporten información por suministro o
la ratifiquen.
En relación con los medios de comprobación de que dispone la Administración
en el desarrollo de este procedimiento se excluye la posibilidad de requerir infor-
mación sobre movimientos financieros, aunque puede solicitar información docu-
mental al obligado tributario de determinadas operaciones financieras, así como
la posibilidad de realizar actuaciones de comprobación fuera de sus oficinas, tarea
que corresponde a los órganos de inspección.
Los obligados tributarios deben atender a la Administración tributaria y pres-

tarle la debida colaboración. Así pues, deben personarse cuando hayan sido re-
queridos para la práctica de determinadas actuaciones y aportar la documenta-
ción solicitada.
Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Adminis-
tración tributaria debe comunicar al obligado la propuesta de liquidación para
que alegue lo que considere conveniente. Se podrá prescindir del trámite de
audiencia cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no pro-
cede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación
realizada.
C) Terminación
El procedimiento de comprobación limitada termina normalmente con una
resolución expresa de la Administración que debe incluir:
– Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal de com-
probación
– Actuaciones concretas realizadas
– Motivación
– Liquidación provisional o manifestación expresa de que no procede la regu-
larización
Ahora bien, este procedimiento puede finalizar también por caducidad, si
transcurridos seis meses desde la notificación del inicio del procedimiento no se
ha notificado resolución expresa; o por el inicio de un procedimiento inspector
que incluya el objeto de la comprobación limitada.
Por último, debemos destacar los efectos que la regularización realizada en este
procedimiento produce en un procedimiento de comprobación posterior sobre
el mismo objeto. De acuerdo con el artículo 140 de la LGT, dictada resolución
en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no
podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado,
salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior
se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas
a las realizadas y especificadas en dicha resolución.
Ejemplo: Los órganos de gestión tributaria han dictado resolución en un procedimiento de

comprobación limitada, incluyendo la liquidación provisional que establece la obligación
de pago del contribuyente de una cantidad adicional en su IRPF. Dicha resolución establece
que, como consecuencia de las actuaciones realizadas, en particular, examen de justifican-
tes presentados por el contribuyente, facturas y libros-registro de su actividad económica,
no procede la aplicación de ciertas deducciones practicadas. Posteriormente se inicia un
procedimiento de inspección tributaria respecto del mismo Impuesto y período, y como
consecuencia de la entrada del inspector actuario en la empresa, la liquidación provisional
dictada en el procedimiento de comprobación limitada es modificada, al no haber declara-
do el contribuyente unos ingresos de la actividad económica que resultan de la contabilidad
examinada por el inspector.
3.3. Procedimiento de comprobación de valores

Se trata de un procedimiento destinado a confrontar los valores declarados
por el contribuyente con las valoraciones que, según la Administración tribu-
taria, corresponden a determinados bienes para proceder a la correspondiente
liquidación. Dicho procedimiento puede desarrollarse de forma autónoma, o
constituir una actuación concreta dentro de otro procedimiento de gestión o
inspección.
La Administración tributaria puede proceder a la comprobación de valores,
salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publica-
dos por la propia Administración o el valor que resulte directamente de la apli-
cación de la Ley. La comprobación de valores tiene pues especial relevancia en
aquellos tributos en los que la Ley utiliza el valor real como criterio de valoración
de determinados bienes o derechos, exigiendo una apreciación por parte del obli-
gado tributario y de la Administración, que puede no coincidir, tal es el caso del
ISD y del ITPAJD.
A) Inicio
El procedimiento de comprobación de valores puede ser iniciado:
– Mediante una comunicación de la Administración.
– Mediante la notificación conjunta de la propuesta de liquidación y valora-
ción, en aquellos supuestos en los que la Administración cuente con datos
suficientes para ello.
B) Tramitación
El valor de las rentas, productos o bienes puede ser comprobado por la Ad-
ministración utilizando los medios previstos en el artículo 57 de la LGT.
La Administración debe notificar a los obligados tributarios las actuaciones

que precisen de su colaboración, y éstos deben facilitar a la Administración tri-
butaria la práctica de estas actuaciones. Si como resultado de las actuaciones de
comprobación del valor realizadas administrativamente, éste es distinto del decla-
rado por el sujeto, la Administración al tiempo de notificar la propuesta de regu-
larización, ha de notificar la propuesta de valoración debidamente motivada para
que el obligado tributario pueda alegar lo que resulte conveniente a su derecho.
Transcurrido el plazo de alegaciones, la Administración notificará la regulariza-
ción que proceda acompañada de la valoración realizada.
Ejemplo: Un contribuyente del ITPAJD declara la adquisición de un inmueble sujeto a este

Impuesto, valorando dicho bien por su valor real en 120.000 euros. La Administración auto-
nómica, encargada de la gestión de este Impuesto, considera de acuerdo con sus tablas de
valoración que el valor real de dicho inmueble asciende a 140.000 euros (el doble de su valor
catastral). De acuerdo con ello, procede a notificar al sujeto pasivo de este Impuesto la pro-
puesta de liquidación que resulta del nuevo valor aplicado.
C) Terminación
En definitiva, el procedimiento de comprobación de valores finaliza en el plazo
indicado, con la notificación de la regularización acompañada de la valoración
correspondiente. El plazo de seis meses de duración del procedimiento sólo será
aplicable en el caso de que dicho procedimiento se desarrolle de forma autónoma,
en caso contrario, habrá de tramitarse respetando los plazos del procedimiento
inicial en el que se inserte.
Contra la valoración que resulte de este procedimiento, el obligado tributario
no podrá interponer recurso alguno, pero puede promover la tasación pericial
contradictoria, o plantear cualquier cuestión que estime procedente en el recurso
interpuesto contra el acto de liquidación resultante del procedimiento.
D) Tasación pericial contradictoria

Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria dentro
del plazo del primer recurso que proceda contra la liquidación efectuada sobre
la base de los valores comprobados. En los casos en que la normativa propia del
tributo así lo prevea, como ocurre en el ITPAJD, el interesado puede reservar-
se el derecho a promover la tasación cuando estime que la notificación recibida
adolece de la suficiente motivación, y denuncie este defecto en el correspondiente
recurso contra el acto de regularización. En ese caso el plazo para presentar la
tasación pericial contradictoria se contará desde la firmeza en vía administrativa
de la resolución del recurso o reclamación interpuesta. La presentación de la soli-
citud de tasación pericial o la reserva a promoverla determina la suspensión de la

ejecución de la liquidación y del plazo para recurrir.
Asimismo, la presentación de la solicitud de tasación suspenderá el plazo para
iniciar el procedimiento sancionador que pudiera derivar de la liquidación o, si
éste ya se ha iniciado, el plazo máximo para la terminación del procedimiento.
Terminado el procedimiento de tasación pericial contradictoria, la notificación de
la liquidación que proceda determinará que el plazo para iniciar el procedimiento
sancionador se compute de nuevo o que se reanude el cómputo del plazo restante
para su terminación en el caso de que el procedimiento sancionador ya se hubie-
ra iniciado. Si en el momento de solicitar la tasación ya se hubiera impuesto la
correspondiente sanción y como consecuencia de dicha tasación se dictara una
nueva liquidación, se procederá a anular la sanción y a imponer otra teniendo en
cuenta la nueva liquidación.
La tasación pericial contradictoria requiere la designación de un perito por
parte del obligado tributario para que realice la correspondiente tasación, así
como una valoración realizada por un perito de la Administración, salvo que el
medio de comprobación utilizado por ésta haya sido el dictamen de peritos. Si la
diferencia entre ambas valoraciones es igual o inferior a 120.000 euros y al 10%
de la tasación realizada por el perito del obligado tributario, esta última será la
tomada en consideración. En otro caso, será necesario designar un perito tercero,
elegido por sorteo de la lista de aquellos profesionales que pueden actuar como
tales.
Los honorarios del perito del obligado tributario serán abonados por éste. En
cuanto a los honorarios del perito tercero, si la diferencia entre su valoración y
el valor declarado por el contribuyente supera el 20% de este último, serán abo-
nados por el obligado tributario, y en caso contrario por la Administración. No
obstante, el perito tercero puede exigir que se haga provisión del importe de sus
honorarios mediante depósito.
La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación con los límites
del valor declarado por el obligado tributario y el valor comprobado inicialmente
por la Administración. En el plazo de un mes la Administración notificará al in-
teresado la liquidación correspondiente a la valoración que deba tomarse como
base y los intereses de demora. Con la notificación de la liquidación se iniciará el
plazo de ingreso voluntario y el cómputo del plazo para recurrir dicha liquida-
ción.
TEMA 15
EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN
SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. FUNCIONES DE LA INSPECCIÓN. III. FACULTADES DE

LA INSPECCIÓN. IV. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. V. EL PRO-
CEDIMIENTO INSPECTOR. 1. Objeto. 2. Fases. 2.1. Iniciación. 2.2. Tramitación. 2.3. Termina-
ción.
I. INTRODUCCIÓN
La inspección tributaria está constituida por un conjunto de órganos adminis-
trativos cuya misión consiste, esencialmente, en controlar y garantizar la correcta
aplicación de los tributos. Así, la inspección vela por el exacto cumplimiento de
las obligaciones establecidas por el ordenamiento tributario, realizando las com-
probaciones e investigaciones oportunas y regularizando las situaciones de aque-
llos obligados tributarios que no se ajusten a Derecho.
Por tanto, la inspección tributaria lleva a cabo, en el seno del correspondiente
procedimiento, una doble labor: primera, verificar la situación tributaria de los obli-
gados, comprobando las declaraciones y autoliquidaciones presentadas e investi-
gando los hechos no declarados o ignorados por la Administración; y, segunda, ade-
cuar a Derecho aquellas situaciones tributarias que se hayan reputado irregulares,
mediante la práctica, con carácter general, de las correspondientes liquidaciones.
De este modo, las funciones de comprobación y liquidación tributarias se com-
parten por los órganos de gestión e inspección. No obstante, éstos últimos tienen
atribuidas unas facultades comprobatorias mucho más amplias, pudiendo exami-
nar, como regla general, la situación del obligado tributario en su conjunto.
II. FUNCIONES DE LA INSPECCIÓN

A efectos didácticos, las diferentes funciones conferidas a la inspección tributa-
ria en virtud del art. 141 de la LGT pueden agruparse de la siguiente forma:
1) Comprobación e investigación.
a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias
para el descubrimiento de los ignorados por la Administración.
b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones de los
obligados.
El procedimiento de inspección
c) La comprobación del valor de los bienes.

d) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la
obtención de beneficios y devoluciones tributarias.
e) Las actuaciones de comprobación limitada.
f) Las actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplica-
ción de los tributos.
2) Liquidación.
– La práctica de las liquidaciones resultantes de sus actuaciones de com-
probación e investigación.
3) Asesoramiento.
a) La información a los obligados con motivo de las actuaciones inspecto-
ras sobre sus derechos y obligaciones tributarias.
b) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración.
4) Otras funciones.
a) La realización de intervenciones tributarias de carácter permanente o no
permanente.
b) Las que se establezcan en otras disposiciones o las encargadas por las
autoridades competentes.
En definitiva, corresponde a la inspección tributaria la verificación del adecua-
do cumplimiento de las obligaciones tributarias —comprobando lo declarado o
conocido e investigando lo no declarado, ocultado o desconocido–, la regulari-
zación de aquellas situaciones de los obligados que no se ajusten a Derecho —
mediante la oportuna liquidación— y el asesoramiento tributario en el seno del
procedimiento inspector.
III. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN

Para llevar a cabo su cometido, la inspección tributaria, cuyos funcionarios
tienen la consideración de agentes de la autoridad, gozan principalmente de las
siguientes facultades, según lo dispuesto en el art. 142 de la LGT:
1) Examen de documentación con trascendencia tributaria.
La inspección tributaria puede analizar cualesquiera documentos, libros,
contabilidades, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con reper-
cusión tributaria, bases de datos, registros y archivos informáticos relativos
a actividades económicas.
En principio, tales actuaciones se realizarán en el lugar donde se halle la do-
cumentación y en presencia del obligado o de la persona que designe, salvo
que se consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la inspec-

ción está facultada para analizar, en sus oficinas, tanto las copias de dicha
documentación como los registros y justificantes exigidos por la normativa
tributaria.
2) Acceso a locales y establecimientos.
Cuando las actuaciones de comprobación e investigación lo requieran, la
inspección tributaria podrá entrar en las fincas, locales de negocio y demás
establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones
sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan
hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o
exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona que custodie tales lugares se opone al acceso de los funciona-
rios de la inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del
director del departamento del que dependa el actuario. En caso de que sea
necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obliga-
do, se requerirá su consentimiento o autorización judicial.
3) Realización de requerimientos de información.
Los órganos inspectores pueden solicitar la personación del obligado en
sus oficinas para la práctica de actuaciones y la aportación de documenta-
ción.
Asimismo, la inspección se halla facultada para requerir a terceros cuales-
quiera datos de carácter tributario deducidos de sus relaciones económicas
con el sujeto inspeccionado —incluidos los movimientos de cuentas banca-
rias, previa autorización escrita del delegado o director del departamento–.
Obviamente, los obligados tributarios tienen el deber de atender a la inspec-
ción, prestándole la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.
En este sentido, el art. 203 de la LGT tipifica como infracción tributaria la
resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Adminis-
tración tributaria y, por tanto, también a las llevadas a cabo por los órganos
de inspección.
IV. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

De acuerdo con el art. 143 de la LGT, las actuaciones de la inspección tributa-
ria se plasman en cuatro tipos de documentos distintos:
1) Comunicaciones, a través de las cuales la inspección se dirige a los obliga-
dos tributarios o a terceros en el seno del procedimiento inspector.
2) Diligencias, en las que se hace constar todos los hechos y manifestaciones
acaecidos en el curso el procedimiento inspector.
3) Actas, que constituyen documentos públicos en los cuales la inspección re-

coge el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investi-
gación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación
tributaria del obligado o declarando correcta la misma.
Tal como dispone el art. 144 de la LGT, las actas extendidas por la inspec-
ción tributaria hacen prueba de los hechos que motiven su formalización,
salvo que se acredite lo contrario. Además, los hechos aceptados por los
obligados en las actas se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse me-
diante prueba de haber incurrido en error de hecho.
4) Informes, en los cuales se exponen hechos con relevancia tributaria y su
calificación jurídica.
Asimismo, cabe hacer referencia a la figura de la liquidación tributaria, la
cual se erige, con carácter general, en el acto resolutorio del procedimiento
inspector mediante el que se regulariza la situación tributaria del sujeto
inspeccionado.
Ejemplo:
– El procedimiento inspector se inicia, normalmente, con la notificación al obligado
tributario de una comunicación, mediante la cual se requiere su personación o la
aportación de documentación con trascendencia tributaria. La personación o no del
obligado, las manifestaciones que pueda realizar en la misma y la aportación o no
de la documentación solicitada, se recogen en una diligencia. Cuando la inspección
concluya sus actuaciones de comprobación e investigación, se extiende un acta, que
constituye una propuesta de resolución en la cual, o bien se declara correcta la situa-
ción tributaria del sujeto inspeccionado, o bien se plantea su regularización. En este
último caso, el procedimiento termina, habitualmente, con una liquidación en la que
se determina el importe de la deuda tributaria a ingresar.
V. EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR
1. Objeto
El art. 145 de la LGT establece que el procedimiento inspector tiene por objeto
la comprobación e investigación del adecuado cumplimiento de las obligaciones
tributarias y, en su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado
mediante la práctica de una o varias liquidaciones. Las actuaciones de compro-
bación se proyectan sobre los actos, elementos y valoraciones declarados por los
obligados tributarios, mientras que la investigación consiste en descubrir la exis-
tencia de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrecta-
mente por aquellos.
2. Fases
Siguiendo el esquema clásico de los procedimientos administrativos, el proce-
dimiento de inspección se estructura en tres fases diferenciadas:
1) Iniciación.
El procedimiento se incoará normalmente de oficio, mediante la notifica-
ción al obligado de una comunicación o a través de la personación del pro-
pio inspector.
2) Tramitación o desarrollo.
Iniciado el procedimiento, la inspección realizará todas las actuaciones
comprobatorias e investigadoras que estime necesarias para concluir la co-
rrección o no de la situación tributaria del sujeto inspeccionado. El resulta-
do de tales actuaciones se recogerá en un acta que contendrá, si procede, la
oportuna propuesta de regularización.
3) Terminación.
El procedimiento finalizará mediante liquidación en la que se efectúe la
regularización de la situación tributaria del obligado o acuerdo declarativo
de la improcedencia de llevar a cabo regularización alguna. En todo ca-
so, el acto conclusivo del procedimiento se dictará por un órgano distinto
del instructor, atribuyéndose dicha competencia, con carácter general, al
Inspector-Jefe correspondiente.
Además, el art. 146 de la LGT prevé la posibilidad de que, en el procedimiento

de inspección, se adopten medidas cautelares para impedir que desaparezcan, se
destruyan o alteren pruebas, pudiendo consistir en el precinto, depósito o incau-
tación de productos o documentos. Tales medidas deberán ser proporcionadas y
limitadas temporalmente a los fines anteriores, sin que puedan generar perjuicios
de imposible o difícil reparación. Las medidas habrán de ser ratificadas por el
órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se
levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron.
2.1. Iniciación
El procedimiento de inspección se inicia, habitualmente, de oficio, a través de
una comunicación, debidamente notificada al obligado, para que se persone en
el lugar y fecha señalados y aporte la documentación solicitada, o bien mediante
personación de la inspección, sin previo aviso, en los locales o establecimientos
del obligado o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria.
En cualquier caso, tal como dispone el art. 147 de la LGT, los obligados deben
ser informados, al inicio del procedimiento, sobre la naturaleza y alcance de las
actuaciones de inspección, así como sobre sus derechos y obligaciones en el curso

de las mismas.
Por lo que respecta al alcance de las actuaciones inspectoras, el art. 148 de la
LGT establece que el mismo puede ser general o parcial, en función de si aquéllas
afectan o no a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el pe-
ríodo objeto de la comprobación. La distinción adquiere una gran relevancia por-
que, con carácter general, las actuaciones generales darán lugar a liquidaciones
definitivas, mientras que las parciales acabarán con una liquidación provisional,
tal como dispone el art. 190 del RGGI. Así, esta liquidación provisional permitirá
que en un procedimiento posterior se regularicen los elementos de la obligación
tributaria a los que no se hayan extendido las actuaciones inspectoras, impidien-
do tan sólo la regularización ulterior de aquellos elementos ya investigados y
comprobados; en cambio, la liquidación definitiva vedará una nueva regulariza-
ción de todos los elementos de la obligación tributaria en el período comprobado.
Ejemplo(a): Actuaciones inspectoras de alcance parcial. El objeto del procedimiento inspector

se circunscribe a la comprobación e investigación de la procedencia de la deducción por
I+D+I aplicada por la sociedad Alfa en su autoliquidación del IS relativa al período impositivo
2016. La liquidación que en su caso se dicte tendrá el carácter de provisional, con los siguien-
tes efectos: 1) No cabe una nueva regularización, en un procedimiento posterior, que afecte
a la deducción por I+D+I en el IS correspondiente al período impositivo 2016. 2) Cabe la
regularización, en un procedimiento posterior, de los restantes elementos del IS del período
impositivo X (base imponible, otras deducciones, etc.).
Ejemplo(b): Actuaciones inspectoras de alcance general. El objeto del procedimiento inspector
se extiende a la comprobación e investigación, en su totalidad, del IS autoliquidado por la
sociedad Beta en el período impositivo 2016. La liquidación que en su caso se dicte tendrá el
carácter de definitiva, impidiendo una nueva regularización, en un procedimiento posterior, de
cualquier elemento del IS correspondiente al período impositivo 2016.
También cabe la iniciación del procedimiento inspector a instancia del propio

obligado, tal como contempla el art. 149 LGT, en aquellos casos en que éste sea
objeto de unas actuaciones inspectoras de alcance parcial y solicite que las mismas
tengan un carácter general respecto al tributo y período afectados. El obligado
podrá solicitar la ampliación en el plazo de 15 días desde la notificación del ini-
cio de la inspección, teniendo la Administración que extender el alcance de las
actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de 6 meses. El
incumplimiento del plazo determinará que las actuaciones parciales no interrum-
pan el cómputo del plazo de prescripción para comprobar e investigar el tributo y
período con carácter general. En puridad, se trata de la ampliación, a iniciativa del
obligado, de unas actuaciones inspectoras parciales ya iniciadas, con la finalidad
de que se dicte una liquidación definitiva que excluya posteriores comprobaciones
de la obligación tributaria objeto de inspección.
2.2. Tramitación
En el curso del procedimiento de inspección se realizarán todas las actuaciones
de comprobación e investigación necesarias para la obtención de los datos y prue-
bas que permitan concluir si la situación tributaria del obligado se ajusta o no a
Derecho y, en este último supuesto, fundamentar su regularización. A tales efectos,
la inspección se halla facultada, entre otros extremos, para examinar cualquier do-
cumentación con trascendencia tributaria, acceder a los locales y establecimientos
del obligado o requerir información, tanto a éste último como a terceros.
A) Duración de las actuaciones inspectoras

La reforma de la LGT operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha
modificado el régimen jurídico de la duración del procedimiento inspector, incre-
mentándose el plazo general pero eliminándose, como contrapunto, un amplio
conjunto de supuestos de interrupciones justificadas, dilaciones no imputables a
la Administración y ampliaciones de plazo contemplados en la anterior redacción
de la LGT. Ahora bien, se prevé que la duración del procedimiento pueda exten-
derse por los días de cortesía en los que el obligado solicite que no se lleven a cabo
actuaciones con el mismo o cuando se aporte de forma tardía documentación pre-
viamente requerida o la aporte una vez apreciada la necesidad de aplicar el méto-
do de estimación indirecta. También se ha suprimido el supuesto de interrupción
injustificada del procedimiento inspector durante más de 6 meses.
Así, el art. 150 de la LGT, dispone ahora que el procedimiento inspector de-
berá concluir con carácter general en el plazo de 18 meses, contados desde la
fecha de notificación al obligado del inicio de las actuaciones hasta la fecha en
que se le notifique o se entienda notificado el acto que ponga fin al mismo. Ex-
cepcionalmente, el plazo de las actuaciones inspectoras será de 27 meses cuando
concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1) Que la cifra anual de negocios
del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2) Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de
consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo
objeto de comprobación inspectora.
El incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector
no conlleva la caducidad del procedimiento, continuando éste hasta su termina-
ción, pero sí produce los siguientes efectos con respecto a las obligaciones tribu-
tarias pendientes de liquidar:
1) No se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo de duración del pro-
cedimiento. En tales casos, se entenderá interrumpida la prescripción por
la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo
máximo de duración del procedimiento.
Ejemplo:
– La sociedad Beta se halla obligada a declarar por el IS correspondiente al período
impositivo 2016, cuyo plazo reglamentario de presentación e ingreso finaliza el 25 de
julio de 2017. El plazo de prescripción de que dispone la Administración tributaria pa-
ra determinar dicha deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación, es de 4 años,
a contar desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo reglamentario para la
presentación de la autoliquidación. La Administración tributaria notifica a la sociedad
Beta, el 25 de julio de 2021, el inicio de un procedimiento inspector cuyo objeto es
la comprobación e investigación del IS de 2016. Dicha actuación administrativa, así
como las sucesivas que se realicen en el procedimiento inspector con conocimiento
formal del obligado, interrumpirán la prescripción, reiniciándose cada vez un nuevo
plazo de 4 años. Ahora bien, supóngase que la Administración tarda más de 18 meses
en concluir el procedimiento inspector, notificando a la sociedad Beta la liquidación
que pone fin al mismo el 28 de enero de 2023. Pues bien, el incumplimiento del plazo
máximo de duración del procedimiento inspector (18 meses) no conlleva la caducidad
del mismo, pudiendo seguir hasta su terminación. Sin embargo, las actuaciones lleva-
das a cabo en dicho procedimiento durante los 18 meses en que éste debía desarrollar-
se, las cuales habían provocado la interrupción del cómputo del plazo de prescripción
(y, por tanto, su reinicio), dejan de tener dicho efecto interruptivo. De esta manera, el
dies ad quem del cómputo del plazo de prescripción vuelve a ser el inicial, por lo que,
en la fecha de notificación de la liquidación practicada en el procedimiento inspector,
la obligación tributaria correspondiente al IS del período 2016 se halla prescrita.
2) Tendrán el carácter de espontáneos, siempre que se imputen al tributo y

período objeto de las actuaciones inspectoras, los ingresos realizados desde
el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con pos-
terioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento. Ello
implica la aplicación del oportuno recargo por declaración extemporánea y
la no imposición de sanción alguna.
Ejemplo:
– La sociedad Alfa no ha presentado la autoliquidación del IS correspondiente al período
impositivo 2016, cuya deuda tributaria ascendía a 10.000 €. La Administración tribu-
taria notifica a la sociedad Alfa, el 1 de junio de 2018, el inicio de un procedimiento
inspector cuyo objeto es la comprobación e investigación del IS de 2016. En dicha
comunicación la inspección requiere al obligado tributario para que, el 20 de junio
de 2018, comparezca en sus oficinas y aporte determinada documentación. El repre-
sentante legal de Alfa se persona en las oficinas de la inspección en la fecha señalada,
aportando la totalidad de la documentación requerida. El día siguiente (21 de junio
de 2018), el obligado tributario presenta la autoliquidación del IS correspondiente al
período 2016 e ingresa la deuda tributaria resultante (10.000 €). En el caso de que la
Administración excediese el plazo máximo de duración del procedimiento inspector,
se producirían las siguientes consecuencias: 1) La aplicación de un recargo por de-
claración extemporánea del 15% (ó del 11,75%, si se ingresa el recargo en período
voluntario), ya que la autoliquidación del IS de 2016 se presentó dentro de los 12
meses siguientes al término del plazo reglamentario de ingreso (25 de julio de 2017).
2) La exclusión de las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora
devengados hasta la presentación de la autoliquidación.
3) Además, la inobservancia del plazo máximo de duración del procedimiento

inspector acarreará que no se exijan intereses de demora desde que se pro-
duzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
Ejemplo:
– La sociedad Beta no ha presentado la autoliquidación del IS correspondiente al pe-
ríodo impositivo 2016, cuya deuda tributaria ascendía a 20.000 €. La Administración
tributaria notifica a la sociedad Beta, el 1 de febrero de 2020, el inicio de un procedi-
miento inspector cuyo objeto es la comprobación e investigación del IS de 2016. Tras
la realización de las oportunas actuaciones de comprobación e investigación y la prác-
tica del acta correspondiente, la Administración notifica a la sociedad Beta, el 28 de
diciembre de 2021, la liquidación que pone fin al procedimiento inspector. Pues bien,
el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector (18 me-
ses) conlleva la no exigencia de intereses de demora desde la fecha del incumplimiento
(1 de octubre de 2021) hasta la de terminación del procedimiento (28 de diciembre
de 2021).
B) Lugar y horario de las actuaciones inspectoras

De conformidad con lo dispuesto por el art. 151 LGT, las actuaciones inspec-
toras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección, en los
siguientes lugares:
a) En el domicilio fiscal del obligado tributario o en el domicilio, despacho u
oficina de su representante.
b) Donde se realicen las actividades gravadas.
c) Donde exista alguna prueba del hecho imponible o del presupuesto de he-
cho de la obligación tributaria.
d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos so-
bre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en
ellas.
En cualquier caso, la inspección está facultada para personarse, sin comunica-
ción previa, en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del
obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o
responsable de los locales.
Respecto al horario de las actuaciones inspectoras, aquél depende del lugar
en que se lleven a cabo las mismas, tal como establece el art. 152 de la LGT. Así,
las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro de su
horario oficial de apertura al público y de la jornada de trabajo vigente, mientras
que si las actuaciones se efectúan en los locales del obligado se respetará la jorna-
da laboral, pudiendo actuarse, de común acuerdo, en otros días u horas.
C) Trámite de audiencia previo a la formalización de las actas

Según el art. 183 del RGGI, cuando, a juicio de la inspección, se hayan ob-
tenido los datos y las pruebas necesarios para considerar correcta la situación
tributaria del obligado o, en caso contrario, fundamentar la propuesta de regu-
larización de la misma, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la
formalización de las actas de conformidad o disconformidad. No obstante, si el
órgano inspector estima procedente la suscripción de un acta con acuerdo, por
concurrir alguno de los supuestos legales para ello, lo pondrá en conocimiento del
Durante este trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, cuyo
plazo será de 10 días, se pondrá de manifiesto al obligado el expediente, el cual
incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en
poder de la Administración, los informes emitidos por otros órganos y las ale-
gaciones o documentos presentados por el propio obligado. El obligado podrá
obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos o
justificantes y efectuar las alegaciones que estime oportunas.
Además, en la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá
fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las correspondientes actas.
D) Las actas de la inspección

Concluido, en su caso, el trámite de audiencia, se procederá a documentar el
resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de ins-
pección, proponiendo la regularización de la situación tributaria del obligado o,
por el contrario, declarando correcta la misma.
Con arreglo a lo previsto en el art. 153 de la LGT, tales actas deberán contener,
al menos, las siguientes menciones:
1) El lugar y fecha de su formalización.
2) La identificación y domicilio tanto del obligado tributario como de su re-
presentante.
3) Los hechos y fundamentos jurídicos.
4) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la
propuesta de liquidación que proceda.
5) La conformidad o disconformidad del obligado con la regularización y la
propuesta de liquidación.
6) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y los recursos que proce-
dan contra el acto de liquidación derivado del acta.
7) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comi-

sión de infracciones tributarias.
En definitiva, el acta es una propuesta de resolución dictada por el inspector
actuario que contiene las conclusiones alcanzadas, tras las oportunas comproba-
ciones e investigaciones, sobre la situación tributaria del obligado. El acta recoge
si dicha situación tributaria se estima ajustada o no a Derecho y, en este último
supuesto, su correspondiente regularización a través de la oportuna propuesta de
liquidación. Ahora bien, el acta no pone fin al procedimiento de inspección, por lo
que no es susceptible de impugnación, sin perjuicio de que, posteriormente, pueda
recurrirse la liquidación tributaria que se derive de aquélla. Es esta liquidación, y
no el acta, la que implica la terminación del procedimiento inspector.
Las actas de la inspección pueden ser de tres tipos o clases, tal como establece
el art. 154 de la LGT: de conformidad, de disconformidad o con acuerdo. La tra-
mitación de cada una de ellas es distinta, lo que aconseja su tratamiento separado.
a) Actas de conformidad
La suscripción del acta de conformidad se produce en aquellos casos en que
el obligado tributario, una vez evacuado el trámite de audiencia, está de acuerdo
con la propuesta de regularización formulada por la inspección. Dicha conformi-
dad se debe hacer contar en el acta de forma expresa, entendiéndose notificada la
misma por su firma, según dispone el art. 156 de la LG.
Tras la firma del acta de conformidad, caben las siguientes posibilidades:
1) Si en el plazo de 1 mes, contado desde el día siguiente a la fecha del acta,
la inspección no hubiese notificado expresamente al obligado acuerdo mo-
dificando o confirmando la propuesta formulada en el acta, se considerará
producida y notificada la liquidación según ésta última.
Por tanto, en tales casos se genera una liquidación presunta, confirmatoria
de la propuesta de liquidación contenida en el acta, por el simple transcurso
de 1 mes desde su firma sin que se haya dictado acto administrativo alguno
en otro sentido.
Ejemplo:
– El obligado tributario firma de conformidad, el 20 de mayo de 2016, el acta extendida
por la inspección tributaria, conteniendo ésta una propuesta de liquidación que ascien-
de a 10.000 €. Si la inspección no notifica al obligado, antes del transcurso de 1 mes,
un acuerdo expreso en el que se confirme o modifique la propuesta de liquidación
recogida en el acta, el 20 de junio de 2016 se entenderá notificada una liquidación en
los mismos términos que la propuesta del acta (10.000 €). De este modo, el período
voluntario de ingreso de dicha deuda abarcará hasta el 5 de agosto de 2011.
2) Antes del transcurso de 1 mes, contado desde el día siguiente a la fecha del
acta, puede notificarse al obligado acuerdo del órgano competente para li-
quidar (con carácter general, el Inspector-Jefe) con alguno de los siguientes
contenidos:
a) Confirmación de la liquidación propuesta en el acta: el procedimiento de
inspección finalizará con la notificación de dicho acuerdo de liquidación,
confirmatorio de la propuesta contenida en el acta.
b) Ordenación de que se complete el expediente mediante la realización
de actuaciones complementarias: se dejará sin efecto el acta formaliza-
da, se notificará esta circunstancia al obligado tributario y se efectua-
rán las actuaciones que procedan, cuyo resultado se documentará en
un acta que sustituirá a la anteriormente suscrita y se tramitará según
proceda.
c) Modificación de la propuesta de liquidación contenida en el acta: en ca-
so de existir en la liquidación propuesta en el acta error en la apreciación
de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, se procederá
a rectificar dicha propuesta, notificando el acuerdo al obligado y conce-
diéndole un plazo de 15 días para la formulación de alegaciones. Trans-
currido este plazo, se dictará y notificará la correspondiente liquidación,
concluyendo el procedimiento inspector.
Ejemplo:
– El obligado tributario firma de conformidad, el 20 de mayo de 2016, el acta extendida
por la inspección tributaria, conteniendo una propuesta de liquidación que asciende a
10.000 €. La inspección notifica al obligado, el 5 de junio de 2016, un acuerdo expreso,
el cual puede consistir en: A) Acuerdo de liquidación confirmatorio de la propuesta
contenida en el acta (10.000 €): termina el procedimiento inspector y se abre el pe-
ríodo voluntario de ingreso de la deuda, que abarcará hasta el 20 de julio de 2016.
B) Acuerdo por el que se ordena completar el expediente: se deja sin efecto el acta
de conformidad firmada, se notifica este extremo al obligado, se llevan a cabo nuevas
actuaciones de comprobación e investigación complementarias y se formaliza una
nueva acta, tramitándose según se suscriba de conformidad, de disconformidad o con
acuerdo. C) Acuerdo modificativo de la propuesta de liquidación contenida en el acta,
por errores de hecho o de derecho: el obligado dispondrá de un plazo de 15 días para
efectuar alegaciones, a la vista de las cuales se le notificará la oportuna liquidación; di-
cha liquidación pone fin al procedimiento inspector, abriéndose el período voluntario
de ingreso de la deuda resultante. Por tanto, si la liquidación se notificase el 28 de julio
de 2016, determinando una deuda tributaria de 12.000 €, el obligado dispondría hasta
el 5 de septiembre para ingresar tal cantidad.
La firma de un acta de conformidad lleva aparejados los siguientes efectos:

1) No impide al obligado recurrir la liquidación resultante del acta, si bien los

hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que
se haya prestado la conformidad se presumen ciertos y sólo podrán rectifi-
carse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.
2) La reducción, en un 30%, de la cuantía de las sanciones pecuniarias que
puedan imponerse como consecuencia de la conducta del obligado, salvo
que se impugne la liquidación derivada del acta. Por tanto, esta reducción
sólo operará si el obligado opta por no recurrir la liquidación resultante del
acta firmada en conformidad.
b) Actas de disconformidad
Tal como dispone el art. 157 de la LGT, la extensión de un acta de disconfor-
midad tiene lugar cuando el obligado tributario, tras el preceptivo trámite de au-
diencia, se niegue a firmar el acta, suscriba el acta pero no preste su conformidad
a la regularización propuesta en la misma o no comparezca en la fecha señalada
para la firma de las actas.
El acta se entiende notificada en el momento en que el obligado rehúse la firma
o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización contenida en
aquélla. Únicamente en los supuestos de incomparecencia se procederá a la noti-
ficación expresa del acta.
Junto al acta de disconformidad, que debe reflejar de forma explícita la cir-
cunstancia determinante de su tramitación, se entregará al obligado tributario un
informe ampliatorio. En este documento anexo, el inspector actuario desarrollará
los fundamentos de derecho en que haya basado la regularización propuesta en el
acta, completando así la motivación ya recogida en ella.
Una vez notificado el acta, el obligado dispondrá de un plazo de 15 días para
formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar (como regla gene-
ral, el Inspector-Jefe). Dicho plazo se contará desde el día siguiente al de la fecha
en que se produzca la negativa a suscribir el acta, su firma en disconformidad o,
en caso de incomparecencia, la notificación expresa del acta.
Pues bien, recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación,
el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe ampliatorio
y de las alegaciones en su caso formuladas, dictará un acuerdo, que deberá ser
notificado al obligado, con alguno de los siguientes contenidos:
a) Confirmación de la liquidación propuesta en el acta: la notificación del
acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta contenida en el acta
de disconformidad, pone fin al procedimiento de inspección.
b) Modificación de la propuesta de liquidación contenida en el acta: cuando se
considere que, en el acta, concurre un error en la apreciación de los hechos
o una indebida aplicación de las normas jurídicas, se procederá a su rectifi-

cación, pudiendo distinguirse dos hipótesis distintas:
1) Si la inspección modifica el acta siguiendo las alegaciones efectuadas por
el obligado tributario, el procedimiento de inspección concluirá con la
notificación del acuerdo de rectificación.
2) Si la inspección modifica el acta por razones distintas de las esgrimidas
por el obligado en sus alegaciones, se concederá a éste último otro pla-
zo de 15 días para que alegue lo que crea conveniente y manifieste su
conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el
acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo, se dictará y notificará
la correspondiente liquidación, dando por terminado el procedimiento
inspector.
c) Ordenación de que se complete el expediente mediante la realización de
actuaciones complementarias.
En este caso, se notificará dicha circunstancia al obligado tributario, proce-
diéndose de la siguiente manera:
1) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera
necesario modificar la propuesta de liquidación contenida en el acta, se
dejará sin efecto la misma y se formalizará una nueva, que sustituirá a la
anterior a todos los efectos y se tramitará según corresponda.
2) Si se mantiene la propuesta de liquidación recogida en el acta, se conce-
derá al obligado un plazo de 15 días para la puesta de manifiesto del ex-
pediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una
vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, se
dictará el acuerdo que proceda.
Ejemplo:
– El obligado tributario firma en disconformidad, el 22 de abril de 2016, el acta practicada
por la inspección tributaria, conteniendo una propuesta de liquidación por un importe
de 20.000 €. Junto al acta se entrega al obligado el correspondiente informe ampliatorio.
El obligado tributario dispone de un plazo de 15 días para formular alegaciones. A la vis-
ta del acta, el informe y las alegaciones, la inspección notifica al obligado, el 20 de mayo
de 2016, un acuerdo de liquidación expreso, confirmatorio de la propuesta contenida en
el acta (20.000 €): termina el procedimiento inspector y se abre el período voluntario de
ingreso de la deuda tributaria, que abarcará hasta el 5 de julio de 2016.
Obviamente, la suscripción de un acta de disconformidad no conlleva, para

el obligado tributario, reducción alguna de las sanciones que, en su caso, puedan
imponerse.
c) Actas con acuerdo

El acta con acuerdo constituye un modo de terminación convencional del pro-
cedimiento de inspección, introducido ex novo en el ordenamiento tributario por
la LGT de 2003. Así, en ciertos casos se permite que los órganos inspectores y
el sujeto inspeccionado pacten la fijación de determinados hechos, conceptos o
valoraciones, confeccionándose a partir de ellos la propuesta de regularización
contenida en el acta. Se trata, pues, de una especie de solución negociada entre la
Administración y el obligado tributario, cuyo objeto es evitar la eventual impug-
nación de las liquidaciones resultantes de tales actas.
De conformidad con lo dispuesto en el art. 155 de la LGT, se admite la suscrip-
ción de actas con acuerdo en aquellos supuestos en los cuales, para la elaboración
de la propuesta de regularización por parte de la inspección, resulte necesario
concretar conceptos jurídicos indeterminados, determinar los hechos fundamen-
tales del caso o realizar valoraciones que no puedan cuantificarse de forma cierta.
Por tanto, este tipo de actas procede cuando la inspección tributaria no pueda
establecer, de forma autónoma, algún elemento que se repute fundamental para
efectuar su propuesta de regularización. En tal hipótesis, cabe que los órganos
inspectores consensuen con el sujeto inspeccionado los conceptos, hechos o va-
loraciones que aquellos no hayan podido fijar unilateralmente, perfeccionándose
dicho acuerdo con la firma del acta.
Ahora bien, dado el carácter transaccional de las actas con acuerdo, su sus-
cripción se reviste de ciertas cautelas, al exigirse la concurrencia cumulativa de
los siguientes requisitos: 1) La autorización del órgano competente para liquidar
(normalmente, del Inspector-Jefe). 2) La constitución de un depósito, aval solida-
rio de entidad de crédito o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente
para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta. El depó-
sito, aval o seguro de caución deberá cubrir el importe total de la deuda tributaria
y, en su caso, de la sanción; además, en el supuesto de formalizarse aval o seguro
de caución, éstos habrán de garantizar también el 20% de ambas cantidades.
De esta manera, si tras las oportunas actuaciones de comprobación e investiga-
ción la inspección tributaria estima procedente la firma de un acta con acuerdo, el
actuario comunicará dicho extremo al obligado tributario, iniciándose las corres-
pondientes negociaciones. Una vez pactados entre ambos los posibles términos
del acuerdo, el inspector actuario solicitará del órgano competente para liquidar
la necesaria autorización para la suscripción del acta, comunicándose al obligado
tanto la fecha y el lugar de su formalización, como los trámites a realizar para la
constitución de la preceptiva garantía.
El acta con acuerdo suscrita deberá incluir expresamente los siguientes extre-
mos, según establece el citado art. 155 de la LGT:
a) El fundamento del acuerdo alcanzado, especificándose los conceptos, he-

chos o valoraciones convenidos.
b) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de las pro-
puestas de regularización y de sanción que, en su caso, proceda.
Debe advertirse que, en los supuestos de actas con acuerdo, las infracciones
tributarias en que haya podido incurrir el obligado se sancionarán en el
propio procedimiento inspector, por lo que el acta deberá recoger también
la sanción propuesta.
c) La manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la
totalidad del contenido del acta.
Tras la firma del acta con acuerdo, caben las siguientes posibilidades:
1) Si transcurridos 10 días, contados desde el siguiente a la fecha del acta, la
inspección no hubiese notificado expresamente al obligado acuerdo recti-
ficando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo, se
entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y
notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas en aqué-
lla. En tales supuestos, se procederá a aplicar el depósito realizado al pago
de dichas cantidades o, de haberse presentado aval o certificado de seguro
de caución, a la apertura del período voluntario de ingreso.
Ejemplo:
– El 2 de marzo de 2016 se suscribe un acta con acuerdo, conteniendo ésta una propues-
ta de liquidación que asciende a 10.000 € y una propuesta de sanción por un importe
de 2.500 €. El obligado acredita fehacientemente la constitución de un aval solidario
de entidad bancaria. Si la inspección no notifica al obligado, antes del transcurso de
10 días hábiles, un acuerdo expreso en el que se rectifiquen los errores materiales que
contenga el acta con acuerdo, se entenderán notificadas tanto la liquidación como la
sanción en los mismos términos que se propusieron en el acta (10.000 € y 2.500 €,
respectivamente). Supóngase que la liquidación y la sanción se entienden notificadas
el 25 de marzo de 2016: el período voluntario de ingreso, tanto de la deuda como de
la sanción, abarcará hasta el 5 de mayo de 2016.
2) Antes del transcurso del plazo de 10 días, cabe la notificación al obligado

de un acuerdo del órgano competente para liquidar (con carácter general, el
Inspector-Jefe), rectificativo de los errores materiales de que pudiera adole-
cer el acta.
Por tanto, la propuesta de regularización contenida en el acta con acuerdo tan
sólo puede ser posteriormente modificada por la inspección para subsanar sus posi-
bles errores materiales. Ello resulta plenamente lógico, pues lo contrario supondría
desvirtuar el acuerdo alcanzado entre la Administración y el obligado tributario.
Pues bien, en el supuesto de que la inspección notifique al obligado una liqui-

dación rectificativa de los errores materiales del acta con acuerdo, se procederá a
aplicar el depósito previamente constituido al pago de la deuda y, en su caso, de
la sanción correspondiente: si las cantidades derivadas de la nueva liquidación
superan el importe de la garantía, se abrirá el correspondiente período voluntario
para el ingreso de la diferencia; en caso contrario, se procederá a liberar el exceso.
No obstante, de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución, se
procederá a la apertura del período voluntario de ingreso.
Ejemplo:
– El 5 de junio de 2016 se suscribe un acta con acuerdo, ascendiendo la propuesta de
liquidación a 20.000 € y la propuesta de sanción a 5.000 €. El obligado acredita feha-
cientemente la constitución de un depósito que cubre la suma de ambas cantidades. La
inspección notifica al obligado, el 10 de junio de 2016 (antes del transcurso de 10 días
hábiles), un acuerdo expreso por el que se rectifican determinados errores materiales
existentes en el acta, ascendiendo la nueva deuda tributaria a 25.000 € y la sanción a
7.500 €. Como las cantidades derivadas del acuerdo son mayores que el importe del
depósito: 1) Se procederá a aplicar la totalidad del depósito (25.000 €) al pago de
tales cantidades. 2) Se abrirá el período voluntario para el ingreso de la diferencia no
cubierta por el depósito (7.500 €), que abarcará hasta el 20 de julio de 2016.
La firma de un acta con acuerdo conlleva las siguientes consecuencias:

1) La renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador. Las
infracciones tributarias cuya comisión se haya apreciado en el curso de las
actuaciones inspectoras deben sancionarse, con carácter general, a través
de un procedimiento específico y distinto del de inspección. Ahora bien,
cuando se suscriba un acta con acuerdo, la sanción puede imponerse en el
propio procedimiento inspector. En tales casos, el acta incluirá no sólo la
propuesta de liquidación que proceda, sino también la propuesta de sanción
debidamente motivada.
2) La aceptación, tanto por el obligado como por la Administración tributa-
ria, de la totalidad del contenido del acta. Ello implica que la liquidación
y la sanción derivadas del acuerdo devengan inalterables, salvo en dos su-
puestos tasados: a) Cuando se incurra en alguna de las causas de nulidad
de pleno derecho previstas por el art. 217 de la LGT. En este caso, cabe
su revisión en vía administrativa a través del procedimiento especial de
revisión de actos nulos de pleno derecho. b) Cuando se constate la exis-
tencia de vicios en el consentimiento prestado en el momento de la firma
del acta. En tal hipótesis, únicamente cabe acudir a la vía contencioso-
administrativa, alegando en el oportuno recurso la concurrencia de dichos
vicios.
3) La reducción, en un 50%, de la cuantía de las sanciones pecuniarias que

se impongan al obligado tributario. No obstante, esta reducción no será
aplicable si el obligado interpone contra la liquidación o sanción resultante
del acta con acuerdo un recurso contencioso-administrativo por vicios en el
consentimiento, o bien no ingresa, dentro del período voluntario, las can-
tidades derivadas del acta con acuerdo, en aquellos casos en que, para su
formalización, se hubiese presentado aval o certificado de seguro de caución
en sustitución del depósito.
2.3. Terminación
A) Liquidación
La liquidación constituye la forma normal de finalización del procedimiento
inspector, según dispone el art. 189 del RGGI. Dicha liquidación, dictada normal-
mente por el Inspector-Jefe, incorporará en su caso los intereses de demora deven-
gados hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la misma, especificando las
bases de cálculo sobre las que se aplican los tipos de interés, los tipos de interés
aplicables y las fechas de comienzo y finalización de los períodos de devengo del
interés de demora.
B) Otros modos de terminación del procedimiento

El art. 189 del RGGI señala que el procedimiento inspector también puede
concluir mediante acuerdo del órgano competente para liquidar en el que se haga
constar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deu-
da tributaria, la no sujeción del sujeto inspeccionado a la obligación tributaria o
la improcedencia de la formalización de un acta por cualesquiera otros motivos.
Finalmente, cabe recordar que, en el procedimiento inspector, no se contempla
la caducidad como forma de terminación del mismo.
TEMA 16
EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN
SUMARIO: I. ASPECTOS GENERALES DE LA RECAUDACIÓN TRIBUTARIA. 1. Concepto y

órganos competentes. 2. Facultades de los órganos de recaudación. II. PERÍODOS RECAUDA-
TORIOS. 1. Período voluntario. 2. Período ejecutivo. 3. Procedimiento de apremio. 3.1. Inicio
del procedimiento. 3.2. Desarrollo del procedimiento. 3.3. Terminación del procedimiento. 3.4.
Suspensión del procedimiento.
I. ASPECTOS GENERALES DE LA RECAUDACIÓN TRIBUTARIA

1. Concepto y órganos competentes
Determinado el importe de la deuda tributaria mediante autoliquidación pre-
sentada por el sujeto pasivo, o por medio de un acto de liquidación resultante de
un procedimiento iniciado mediante declaración, o de una rectificación de la auto-
liquidación presentada por el sujeto en el correspondiente procedimiento de com-
probación, la Administración tributaria debe proceder al cobro de la deuda. Siendo
líquida la deuda tributaria, la misma es exigible por los órganos de recaudación.
La recaudación tributaria consiste, por lo tanto, en el ejercicio de las funciones
administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias, y las actuaciones
y procedimiento de recaudación se encuentran regulados en los artículos 160 a
177 de la LGT y en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por RD
939/2005, de 29 de julio.
En cuanto a los órganos competentes para la recaudación, en el ámbito estatal,
la recaudación corresponde a la AEAT a través del Departamento de Recaudación
Tributaria, a nivel central, o las Dependencias Regionales de Recaudación de cada
Delegación Especial, a nivel periférico. Las CCAA tienen atribuida la recaudación
de sus tributos propios, así como la de los tributos cedidos por delegación, con
excepción del IRPF, el IVA y los Impuestos Especiales de Fabricación. Tampoco
corresponde a las CCAA la recaudación en período voluntario de las autoliquida-
ciones del IP, ni la recaudación por efectos timbrados del ITPAJD. Las entidades
locales pueden efectuar la recaudación de sus tributos, sin perjuicio de la delega-
ción de tales competencias en la CCAA o en otras entidades locales de ámbito
superior (es el caso de SUMA en Alicante).
Presentan una extraordinaria importancia en la recaudación de los tributos las
entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria, que en ningún caso tendrán
el carácter de órgano de recaudación. El ingreso de las deudas en las entidades
El procedimiento de recaudación
colaboradoras es bastante común, puesto que los obligados tributarios podrán

ingresar en ellas las deudas que resulten de autoliquidaciones presentadas en mo-
delos oficiales, así como las notificadas como consecuencia de liquidaciones prac-
ticadas por la Administración, tanto en período voluntario como en ejecutivo. En
definitiva, la práctica totalidad de las deudas tributarias.
2. Facultades de los órganos de recaudación

En el ejercicio de sus funciones los órganos de recaudación, considerados agen-
tes de autoridad, disponen de las siguientes facultades:
A) De comprobación e investigación
Con la finalidad de comprobar e investigar la existencia y situación de los
bienes de los obligados tributarios podrán examinar documentos, libros, contabi-
lidad, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, así como bases
de datos informatizadas. Cuando las actuaciones lo requieran pueden entrar en
fincas, locales de negocio y demás establecimientos y lugares en que se desarrollen
actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tribu-
tación, se produzcan hechos imponibles o exista alguna prueba de los mismos.
B) Actuaciones de obtención de información

El órgano de recaudación puede solicitar información al obligado tributario,
que debe poner en conocimiento de la Administración, cuando ésta lo requiera,
una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía su-
ficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria. Además, los órganos de
recaudación se hallan facultados para requerir a terceros cualquier dato con
transcendencia tributaria deducido de sus relaciones con el sujeto sometido a un
procedimiento de recaudación.
Los obligados tributarios deben atender a los órganos de recaudación en
sus actuaciones, prestándoles la debida colaboración en el ejercicio de sus
funciones. Si el obligado tributario no cumpliera las resoluciones o requeri-
mientos que se hubieran dictado, se podrá acordar la ejecución subsidiaria de
dichas resoluciones mediante acuerdo del órgano competente.
C) Adopción de medidas cautelares

Con el fin de asegurar el cobro de la deuda tributaria, los órganos de recauda-
ción pueden adoptar dos tipos de medidas cautelares:
a) Medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan

los bienes o derechos susceptibles de ejecución. Dichas medidas, reguladas
en el artículo 146 de la LGT, podrán consistir en el precinto, depósito o
incautación de dichos bienes o derechos.
b) Medidas cautelares destinadas a asegurar el cobro de la deuda tributaria.
De acuerdo con el artículo 81 de la LGT, la Administración tributaria podrá
adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios
racionales de que en otro caso el cobro se verá frustrado o gravemente di-
ficultado. Se podrán adoptar durante la tramitación de los procedimientos
de aplicación de los tributos, desde el momento en que la Administración
pueda acreditar la concurrencia de los presupuestos necesarios para ello y
el respeto de los límites legalmente establecidos. Estas medidas cautelares
podrán consistir en:
– Retención del pago de devoluciones tributarias u otros pagos que deba
realizar la Administración tributaria
– Embargo preventivo de bienes y derechos
– Prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes y derechos
– Retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten
o subcontraten determinadas obras o servicios realicen a los contratistas
o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas a
tributos que hayan de repercutirse o cantidades que deban retenerse a
trabajadores, profesionales u otros empresarios.
– Cualquier otra legalmente prevista.
El plazo máximo de duración de las medidas cautelares es de seis meses desde
su adopción, salvo que desaparezcan las circunstancias que las motivaron, se con-
viertan en embargos en procedimientos de apremio o en medidas cautelares judi-
ciales. Las medidas cautelares han de ser proporcionadas al daño que se pretende
evitar y a la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda.
No se adoptarán aquellas medidas cautelares que puedan producir un perjuicio
de difícil o imposible reparación.
II. PERÍODOS RECAUDATORIOS

Como indica el artículo 160.2 de la LGT, la recaudación de las deudas tributa-
rias puede realizarse en dos períodos:
1. En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tri-
butario en los plazos que establece la Ley.
2. En período ejecutivo, mediante el pago espontáneo del contribuyente una

vez transcurrido el plazo voluntario de recaudación, o en su defecto a través
del procedimiento administrativo de apremio.
1. Período voluntario
El pago de la deuda en período voluntario es el modo normal de extinción
de la obligación tributaria. Sólo cuando el sujeto pasivo no abona la deuda en el
plazo establecido se puede iniciar la ejecución contra su patrimonio. El período
voluntario constituye así el período de recaudación en el que el obligado tributa-
rio hace efectivo el importe de la deuda dentro de los plazos y con los requisitos
ya analizados en el capítulo dedicado al pago.
El comienzo del período voluntario coincide con el momento en que la deuda
es exigible, bien porque resulta de una autoliquidación presentada por el obligado
tributario, o de un acto administrativo de liquidación tributaria. A estos efectos,
distinguimos diferentes supuestos:
A) Deudas derivadas de autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo:
la recaudación en período voluntario se inicia en la fecha de comienzo del
plazo establecido para su presentación y finaliza el último día del plazo de
presentación e ingreso dispuesto por la normativa propia de cada tributo. En
el supuesto de deudas a ingresar procedentes de autoliquidaciones presentadas
fuera de plazo sin realizar el ingreso, el período voluntario concluirá el mismo
día de la presentación de la autoliquidación.
Ejemplo: La normativa propia del IRPF establece que el período voluntario de presentación e
ingreso de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del año 2014 comienza el 11 de
mayo y finaliza el 30 de junio. La presentación de una autoliquidación del IRPF fuera de plazo
(el día 10 de julio), implica que el período voluntario de pago finaliza dicho día, así como el
devengo del recargo por declaración extemporánea que corresponda en función del retraso.
B) Deudas liquidadas por la Administración: la recaudación en período volun-

tario se inicia a partir de la fecha de la notificación de la liquidación al obligado
al pago, y concluye el día 20 del mes siguiente o inmediato hábil posterior si la
notificación se recibe entre los días 1 y 15 de cada mes, y el día 5 del segundo mes
siguiente o inmediato hábil posterior, si la liquidación es notificada entre los días
16 y último de cada mes.
Ejemplo: La autoliquidación del IRPF presentada por el contribuyente ha sido rectificada por la
Administración como consecuencia del inicio de un procedimiento inspector. La notificación
de la liquidación administrativa derivada del acta de inspección se recibe por el contribuyente
el 20 de mayo. Su plazo voluntario de pago comienza dicho día y finaliza el 5 de julio o inme-
diato hábil posterior.
C) Deudas objeto de notificación colectiva y periódica: la recaudación en pe-

ríodo voluntario se inicia con la apertura del plazo recaudatorio establecido en la
normativa propia del tributo, y finaliza el último día de dicho plazo. En ausencia
de plazo, el mismo comienza el 1 de septiembre y finaliza el 20 de noviembre de
cada año.
D) Las deudas que deban abonarse en efectos timbrados se pagarán en el mo-
mento de la realización del hecho imponible, si en su normativa reguladora no se
establece otro plazo diferente.
La deuda tributaria exigible en período voluntario será la correspondiente al
importe de la cuota resultante de la autoliquidación o liquidación administrativa.
En ocasiones habrá que añadir a dicha cuota los recargos por declaración extem-
poránea, en los casos en que la autoliquidación o declaración ha sido presenta-
da fuera de plazo sin requerimiento administrativo, y los intereses de demora,
cuando la deuda resulte de un procedimiento de comprobación o inspección que
modifique la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo. En este último caso,
se exigirá una deuda que parcialmente no fue ingresada en el plazo establecido.
2. Período ejecutivo
El período ejecutivo se inicia cuando la deuda tributaria no ha sido ingresada
en el período voluntario de recaudación. En consecuencia, para que se inicie el
período ejecutivo es necesario:
A) Que la deuda tributaria sea líquida, bien resulte de la autoliquidación pre-
sentada por el sujeto pasivo, bien de la comprobación e investigación realizada
por la Administración.
B) Que el obligado tributario no haya hecho efectivo el importe de la deuda en
el plazo establecido para su recaudación en período voluntario.
Ejemplo: El contribuyente del IRPF dispone de un plazo voluntario para la presentación e

ingreso de la deuda resultante de su autoliquidación que comprende desde el 11 de mayo al
30 de junio de este año. Llegado el día 30 de junio sin haber cumplido con su deber de auto-
liquidar, no se inicia el período ejecutivo, sino que la Administración tributaria dispone de un
período de cuatro años para liquidar esa deuda, y solo cuando la Administración notifique la
correspondiente liquidación al obligado tributario, y éste no abone la deuda resultante en el
plazo establecido, se producirá el inicio del período ejecutivo. Hasta entonces la deuda no es
exigible porque no está liquidada.
Por consiguiente, la recaudación en período ejecutivo se inicia:

A) En el caso de deudas liquidadas por la Administración, el día siguiente al del
vencimiento del plazo establecido para su ingreso en período voluntario.
Ejemplo: En el ejemplo citado anteriormente en relación con el período voluntario de recauda-

ción de las deudas liquidadas por la Administración, éste finaliza el día 5 de julio, de manera
que el período ejecutivo se inicia, en ese caso, el 6 de julio.
B) En el caso de deudas a ingresar que resulten de una autoliquidación pre-

sentada por el contribuyente sin realizar el ingreso, el día siguiente al de la fina-
lización del plazo establecido en la normativa propia del tributo para realizar el
ingreso, no obstante, si éste ya hubiera concluido —lo que ocurrirá cuando la
autoliquidación se haya presentado fuera del plazo establecido—, al día siguiente
de la presentación de la autoliquidación.
Ejemplo: El contribuyente del IRPF dispone de un plazo voluntario para la presentación e in-
greso de la deuda resultante de su autoliquidación que comprende desde el 11 de mayo al 30
de junio de este año. Presentada su autoliquidación el día 20 de junio, sin realizar el ingreso
de la deuda resultante, el período ejecutivo se inicia el día 1 de julio. La presentación de la
autoliquidación fuera del plazo establecido (el 10 de julio) determina que el período ejecutivo
se inicie el día 11 de julio.
Debemos recordar que la presentación de una solicitud de aplazamiento o frac-

cionamiento en período voluntario de recaudación impedirá el inicio del período
ejecutivo durante la tramitación de estos expedientes.
El obligado al pago puede satisfacer total o parcialmente las deudas en período
ejecutivo. Si el pago realizado no comprende la totalidad de la deuda, incluido el
recargo que corresponda, continuará el procedimiento por el resto impagado.
El inicio del período ejecutivo supone el devengo del recargo ejecutivo que será
del 5 por ciento, y se aplicará cuando se satisfaga la deuda no ingresada en perío-
do voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. Este recargo
es incompatible con los recargos de apremio, que se devengan en el procedimiento
de apremio, pero no con los recargos por declaración extemporánea, que pueden
acompañar al mismo. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo no se exigirán
intereses de demora desde el inicio del período ejecutivo.
Ejemplo: El contribuyente del IRPF dispone de un plazo voluntario para la presentación e in-
greso de la deuda resultante de su autoliquidación que comprende desde el 11 de mayo al 30
de junio de este año. Presentada su autoliquidación el día 10 de julio, sin ingresar la deuda tri-
butaria resultante (600 euros), el período ejecutivo se inicia el día 11 de julio, y el contribuyen-
te abona espontáneamente la deuda tributaria el día 30 de julio. El contribuyente debe abonar:
– 600 euros de cuota resultante de su autoliquidación
– Recargo por declaración extemporánea del 5 por ciento: (600 x 5%) = 30 euros
– Recargo ejecutivo del 5 por ciento: (600 x 5%) = 30 euros
– No se devengan intereses de demora
3. Procedimiento de apremio
El procedimiento de apremio constituye la más clara manifestación del princi-
pio de autotutela administrativa, conforme al cual la Administración está faculta-
da para ejecutar sus propias decisiones o actos. Se trata de un procedimiento de
carácter administrativo, ya que la competencia para entender de todas sus fases
corresponde exclusivamente a la Administración, y es autónomo respecto de otros
procedimientos de ejecución.
En el marco de la asistencia mutua en materia de recaudación, el pago de las
deudas de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacio-
nales será requerido al obligado tributario de acuerdo con lo establecido en la
LGT en relación con el procedimiento de apremio, sin perjuicio de las especiali-
dades contenidas en las normas sobre asistencia en la recaudación.
3.1. Inicio del procedimiento

El procedimiento de apremio se inicia con la notificación de la providencia
de apremio, en la que se indicará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos
correspondientes, y se requerirá al obligado tributario para que efectúe el pago.
La providencia de apremio es título suficiente para iniciar este procedimiento, y
tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los
bienes y derechos del obligado al pago.
La providencia de apremio debe contener, como mínimo:
– Identificación personal y domicilio del obligado tributario
– Concepto, importe de la deuda y período al que corresponde
– Indicación expresa de que la deuda no ha sido satisfecha, de haber finali-
zado el período voluntario y del comienzo del devengo de los intereses de
demora.
– Liquidación del recargo que corresponda.
– Requerimiento expreso para que se efectúe el pago de la deuda, incluido el
recargo de apremio reducido, en el plazo que establece la normativa tribu-
taria
– Advertencia de que, en el caso de no efectuar el ingreso de la deuda pendien-
te, se procederá al embargo de los bienes o a la ejecución de las garantías
existentes para el cobro de la deuda, con inclusión del recargo de apremio
ordinario del 20 por ciento y de los intereses de demora hasta la fecha de
cancelación de la deuda.
– Fecha de emisión de la providencia de apremio
Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los motivos de oposi-

ción establecidos en el artículo 167.3 de la LGT. En particular:
– Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago
– Solicitud de aplazamiento o fraccionamiento u otras causas de suspensión
del procedimiento de recaudación
– Falta de notificación de la liquidación
– Anulación de la liquidación
– Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la
identificación del deudor o de la deuda apremiada
Sin embargo éste no es el momento adecuado para discutir el importe de la deuda,
que habrá sido aceptada por el contribuyente al no recurrir la liquidación administrativa
de la que ésta resulta.
La notificación de la providencia de apremio indica la apertura de un plazo

para efectuar el pago de la deuda en el procedimiento de apremio, que comienza
el día de la notificación y finaliza el día 20 de cada mes o inmediato hábil pos-
terior, si la notificación se ha recibido entre los días 1 y 15 de cada mes, y el día
5 del mes siguiente o inmediato hábil posterior, si la notificación se ha recibido
entre los día 16 y último de cada mes. Cuando la deuda se satisfaga antes de que
concluya el plazo establecido para el pago de las deudas apremiadas, se devengará
el recargo de apremio reducido del 10 por ciento, que se calcula sobre la totalidad
de la deuda no ingresada en período voluntario, y no se exigirán los intereses de
demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.
Si el obligado tributario no efectúa el pago dentro del plazo anteriormente
citado, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia
de apremio. En este caso se produce el devengo del recargo de apremio ordinario
del 20 por ciento, más los intereses de demora desde el inicio del período ejecutivo
hasta la fecha de cancelación de la deuda tributaria.
Ejemplo: El propietario de un inmueble urbano sujeto al IBI no ha abonado el importe de

la deuda correspondiente a dicho Impuesto en el plazo legalmente establecido. El día 8 de
febrero recibe la notificación de la providencia de apremio, en la que se le indica el importe
de la deuda pendiente (400 euros), se liquidan los recargos correspondientes y se le requiere
para que efectúe el pago. El sujeto pasivo ingresa el importe debido el día 12 de febrero. Su
deuda tributaria asciende a:
– La cuota del Impuesto: 400 euros
– Recargo de apremio reducido del 10 por ciento: 400 x 10% = 40
– No se exigen intereses de demora desde el inicio del período ejecutivo
En el caso de que el sujeto pasivo no abone el importe de la deuda tributaria antes del 20 de
febrero, se procederá al embargo de sus bienes, en cantidad suficiente para cubrir el importe
de dicha deuda. En concreto:
– La cuota del Impuesto: 400 euros
– Recargo de apremio ordinario del 20 por ciento: 400 x 20% = 80
– Intereses de demora desde el día del inicio del período ejecutivo hasta la cancelación
de la deuda
– Costas del procedimiento de apremio
3.2. Desarrollo del procedimiento

Si el obligado tributario no efectúa el pago dentro del plazo establecido en el
procedimiento de apremio, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose
así en la providencia de apremio. No obstante, si la deuda estuviera garantizada,
se procederá en primer lugar a ejecutar la garantía a través del procedimiento de
apremio (es el caso de la garantía prestada en la solicitud de un aplazamiento o
fraccionamiento del pago, o en la suspensión de la ejecución de un acto administra-
tivo). Ahora bien, la Administración podrá optar por el embargo y enajenación de
otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía, cuando ésta
no sea proporcionada a la deuda garantizada, o el obligado así lo solicite señalando
bienes suficientes.
A) Embargo de bienes y derechos

La práctica del embargo ha de realizarse siempre respetando el principio de
proporcionalidad, es decir se embargarán bienes en cuantía suficiente para cubrir
la deuda no ingresada, los intereses devengados o que se devenguen, los recargos
correspondientes y las costas del procedimiento, procurando que el valor de los
bienes y derechos embargados se ajuste a la cuantía debida.
Se embargarán los bienes del obligado tributario teniendo en cuenta la mayor
facilidad de su enajenación y la menor onerosidad para el obligado, dejando para
el último lugar el embargo de aquéllos para cuya traba sea necesaria la entrada en
el domicilio del obligado tributario. De acuerdo con el artículo 169.2 de la LGT,
la Administración debe respetar el siguiente orden en la práctica del embargo:
– Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito
– Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo
(no superior a seis meses)
– Sueldos, salarios y pensiones
– Bienes inmuebles
– Intereses, rentas y frutos de toda especie
– Establecimientos mercantiles o industriales
– Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades
– Bienes muebles y semovientes
– Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo
A solicitud del obligado tributario se podrá alterar el orden del embargo, si los
bienes que se señalan garantizan el cobro de la deuda con la misma eficacia y pron-
titud que los que debían ser gravados, y no se causa perjuicio a terceros.
Cada actuación de embargo debe documentarse en una diligencia, que se no-
tificará al interesado. Contra la diligencia de embargo sólo podrán admitirse los
siguientes motivos de oposición:
– Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago
– Falta de notificación de la providencia de apremio
– Incumplimiento de las normas relativas al embargo
– Suspensión del procedimiento de recaudación
Relacionado con el embargo de determinados bienes y derechos, hay que tener
en cuenta que:
– Si los bienes embargados fueran inscribibles en un registro público, la Ad-
ministración tributaria tendrá derecho a que se practique anotación preven-
tiva de embargo en el registro correspondiente (artículo 170.2 LGT).
– Cuando se embarguen bienes muebles, la Administración tributaria podrá
disponer su depósito en la forma que se determine reglamentariamente (ar-
tículo 170.4 LGT).
– Cuando se ordene el embargo de un establecimiento mercantil o industrial,
o en concreto, bienes integrantes de una empresa, la Administración tribu-
taria podrá acordar el nombramiento de un funcionario que ejerza de admi-
nistrador de la entidad, si considera que la continuidad de las personas que
ejercen su dirección pudiera perjudicar la solvencia del obligado tributario

– La Administración podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bie-
nes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento de
apremio se dirija contra ella, cuando se hayan embargado al obligado tribu-
tario acciones o participaciones de aquélla, y éste ejerza el control efectivo,
total o parcial, directo o indirecto, sobre la sociedad titular de los inmuebles
– Si la Administración tributaria tiene conocimiento de la existencia de fon-
dos, valores, títulos u otros bienes entregados a una determinada oficina
de una entidad de crédito puede proceder a su embargo. En la diligencia
de embargo debe indicarse el bien o derecho conocido por la Adminis-
tración, pero el embargo puede extenderse al resto de bienes existentes
en dicha entidad dentro del ámbito estatal, autonómico o local que co-
rresponda a la Administración tributaria ordenante del embargo. Si los
fondos se encuentran depositados en cuentas a nombre de varios titulares,
sólo se embargará la parte que corresponde al obligado tributario; a estos
efectos, en cuentas de titularidad indistinta se presume dividido en partes
iguales (artículo 171 LGT).
B) Enajenación de los bienes y derechos embargados

Las formas de enajenación de los bienes o derechos embargados serán la subas-
ta pública, concurso o adjudicación directa, sin perjuicio de los procedimientos
especiales de realización de determinados bienes.
El procedimiento ordinario de enajenación de los bienes embargados será el de
subasta pública, que procederá siempre que no sea expresamente aplicable otra
forma de enajenación. El órgano de recaudación competente acordará la enajena-
ción mediante subasta pública y notificará dicho acuerdo al obligado tributario.
La subasta se anunciará asimismo en las oficinas del órgano de recaudación al
que esté adscrito el obligado al pago. Realizada la notificación y el anuncio de la
subasta, para su celebración han de pasar 15 días como mínimo.
La subasta se celebrará en el lugar designado en el acuerdo de enajenación.
Podrá tomar parte en la misma cualquier persona que posea capacidad de obrar
y no tenga para ello impedimento o restricción legal, siempre que se identifique
adecuadamente. La subasta de los bienes de un obligado al pago se dará por
terminada cuando el importe de los bienes adjudicados cubra la totalidad de los
débitos exigibles. El sobrante, si lo hubiera, se entregará al obligado al pago.
Cuando efectuada la subasta no se hubieran adjudicado bienes suficientes para
el pago de la cantidad debida, sin perjuicio de formalizar la adjudicación de los
subastados, quedará abierto el trámite de adjudicación directa por el plazo que se

estime oportuno con el límite de seis meses.
La enajenación de bienes solo podrá hacerse por concurso cuando la venta de
lo embargado, por sus cualidades o su magnitud, pueda producir perturbaciones
nocivas en el mercado, o cuando existan otras razones de interés público debida-
mente justificadas. El concurso debe ser autorizado por el órgano competente y
su convocatoria se publicará en el boletín correspondiente. En ella se señalarán
los bienes objeto de enajenación, el plazo y condiciones para concurrir, la forma
de pago y el depósito a realizar, así como las condiciones especiales del concurso
si las hubiera. Terminado el plazo de admisión de ofertas, el órgano competente
decidirá adjudicar el concurso a la oferta más ventajosa o declararlo desierto.
La enajenación mediante adjudicación directa tiene lugar cuando, después
de realizada la subasta o el concurso, queden bienes o derechos sin adjudicar, o
cuando se trate de productos perecederos, o existan otras razones de urgencia
que determinen la improcedencia de promover concurrencia. El órgano de re-
caudación competente procederá en el plazo de seis meses a realizar las gestio-
nes necesarias conducentes a la adjudicación directa de los bienes en las mejores
condiciones económicas. En función de las ofertas presentadas se formulará la
propuesta de adjudicación, y los bienes serán entregados al adjudicatario una
vez hecho efectivo el importe procedente. Transcurrido el trámite de adjudica-
ción directa, se entregará el bien o derecho a cualquier interesado que satisfaga
el importe del tipo de la última subasta celebrada antes de acordar la adjudica-
ción a la Hacienda pública.
Cuando en el procedimiento de enajenación no se hubieran adjudicado al-
guno o algunos de los bienes embargados, el órgano de recaudación podrá pro-
poner de forma motivada su adjudicación a la Hacienda pública en pago de las
deudas no cubiertas. Si los bienes embargados fuesen integrantes del Patrimonio
histórico español, podrá prescindirse de los procedimientos de enajenación y
adjudicarse directamente a la Hacienda pública.
En cualquier momento anterior a la adjudicación de bienes, la Administración
tributaria liberará los bienes embargados si el obligado abona la deuda tributaria
y las costas del procedimiento de apremio.
3.3. Terminación del procedimiento

En definitiva, el procedimiento de apremio finaliza:
A) Con el pago de la cantidad debida. El obligado podrá extinguir la deuda
tributaria y las costas del procedimiento en cualquier momento previo a la
adjudicación de los bienes. En otro caso, el importe se hará efectivo como
consecuencia de la culminación del proceso de enajenación.
B) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una

vez declarados fallidos todos los obligados al pago. En este supuesto, el
procedimiento de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción,
cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.
C) Con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por alguna otra cau-
sa.
3.4. Suspensión del procedimiento

El procedimiento de apremio se suspenderá en los supuestos establecidos en el
artículo 165 de la LGT. En particular:
A) Como consecuencia de la interposición de un recurso, de acuerdo con las
disposiciones reguladoras de la revisión en vía administrativa.
B) Cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error
material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que ésta
ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida, o que
ha prescrito el derecho a exigir el pago. La suspensión será en este caso au-
tomática, sin necesidad de prestar garantía.
C) Como consecuencia de la interposición de una tercería ante el órgano admi-
nistrativo competente, que podrá consistir en:
– Tercería de dominio: cuando el tercero pretenda el levantamiento del
embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los
bienes o derechos embargados. Si se interpone tercería de dominio, se
suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a dichos
bienes, una vez tomadas las medidas de aseguramiento oportunas.
– Tercería de mejor derecho: cuando el tercero pretenda el levantamiento
del embargo por entender que tiene derecho a ser reintegrado de su cré-
dito con preferencia a la Hacienda pública. Si la tercería fuera de mejor
derecho, continuará el procedimiento hasta la realización de los bienes
y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la resolu-
ción de la tercería.
TEMA 17
EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
TRIBUTARIO
SUMARIO: I. CONSIDERACIONES PRELIMINARES. II. LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS. 1.

Concepto de infracción tributaria. 2. Los infractores tributarios. 3. Circunstancias eximentes de
responsabilidad por infracción tributaria. III. LAS SANCIONES TRIBUTARIAS. 1. Clases de san-
ciones tributarias y órganos competentes. 2. Criterios de graduación de las sanciones tributarias.
2.1. Circunstancias que incrementan la cuantía de la sanción. 2.2. Circunstancias que reducen
la cuantía de la sanción. 3. Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y san-
ciones tributarias. IV. CLASIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS.
V. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO. 1. Iniciación e instrucción. 2. Termi-
nación del procedimiento. VI. LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA. 1. Aspectos
procedimentales. 2. El delito de defraudación tributaria. 3. El delito contable.
I. CONSIDERACIONES PRELIMINARES
La protección de los derechos de la Hacienda Pública se desarrolla también a
través de instituciones de carácter represivo o sancionador. De este modo, al igual
que sucede en otros ordenamientos del sistema continental, la represión de las con-
ductas ilícitas se lleva a cabo en un doble orden: – mediante el recurso al poder
punitivo ejercido en la vía administrativa, esto es, a través del establecimiento de
sanciones aplicables directamente por la propia Administración; y, – mediante el
recurso al Derecho Penal en sentido estricto, a través de la tipificación en el CP de
las correspondientes figuras delictivas acompañadas de las penas correspondientes.
El primero de estos ámbitos es el relativo a las infracciones y sanciones tributarias
reguladas, básicamente, en la LGT, mientras que el segundo comprende los delitos
contra la Hacienda Pública, recogidos en el Título XIV del CP, artículos 305 a 310
bis.
Tal y como dispone la Exposición de motivos de la LGT, el Título IV de la
misma regula “la potestad sancionadora en materia tributaria de forma autóno-
ma y separada de la deuda tributaria, tanto los aspectos materiales de tipificación
de infracciones y sanciones como los procedimentales”. Con carácter general, la
potestad sancionadora se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la
misma en materia administrativa, con las especialidades establecidas en la LGT,
que dedica a esta materia los artículos 178 a 212. En sede administrativa, serán
aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionali-
dad y no concurrencia. Este último principio conlleva que una misma acción u
omisión, que se aplique como criterio de graduación de una infracción o como
El procedimiento sancionador tributario
circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy

grave, no podrá ser sancionada como infracción independiente.
En definitiva, cabe afirmar —según lo declarado por el TC en jurisprudencia1
constante y reiterada— que en el ámbito administrativo sancionador (en el que se
incluye el tributario) son aplicables, aunque con matices, los principios formales
y materiales propios del ordenamiento penal.
En otro orden de cuestiones, conviene recordar que el artículo 183.3 LGT señala
que las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su norma-
tiva específica, que en la actualidad está integrada por los artículos 11 a 16 de la LO
12/1995, de 12 de diciembre, el RD 1649/1998, de 24 de julio y la Resolución de
10 de febrero de 1999, de la Presidencia de la AEAT, sobre competencia territorial
en el procedimiento sancionador por infracciones administrativas de contrabando.
II. LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

1. Concepto de infracción tributaria
Según el artículo 183.1 LGT, son infracciones tributarias “las acciones u omi-
siones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipifica-
das y sancionadas como tales en ésta u otra Ley”. De esta definición legal cabe
extraer los caracteres esenciales de toda infracción tributaria: 1. Culpabilidad:
debe tratarse de una acción u omisión en la que concurra dolo o culpa; no siendo
posible la responsabilidad objetiva. 2. Tipicidad2: debe ser el vehículo legal el que
se utilice para delimitar las conductas constitutivas de infracciones tributarias, así
como las sanciones aplicables. 3. Antijuridicidad: los comportamientos que inte-
gran las infracciones tributarias han de ser contrarios a la normativa tributaria.
4. Punibilidad: las conductas tipificadas como infracciones han de ser susceptibles
de sanción, prevista asimismo mediante ley.
Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves, adoptan-
do de esta forma la clasificación tripartita de la —hoy reformada— Ley 30/1992, de
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administra-
tivo Común. Como veremos más adelante, en la actualidad la LGT regula de modo
conjunto la tipificación de la infracción y la sanción aplicable.
1
SSTC 18/1981, 76/1990, 50/1995, 14/1999, 194/2000 y 276/2000, entre otras.
2
Esta exigencia encuentra su fundamento en el artículo 25.1 CE, en virtud del cual: “Nadie
puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse
no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel
momento”.
Las infracciones muy graves requieren la presencia de un elemento común, cual

es el empleo de medios fraudulentos; a éste se añade la ocultación de datos, que
permite clasificar las infracciones con perjuicio económico para la Hacienda Pú-
blica en leves, graves o muy graves. A fin de clarificar los conceptos utilizados en
este ámbito, el artículo 184 LGT especifica qué debe entenderse por: – Ocultación
de datos: la no presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones
incorrectas, tanto porque se oculten datos como porque se incluyan hechos u ope-
raciones inexistentes o con importes falsos, siempre que la incidencia derivada de
la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100; –
Medios fraudulentos: tendrán esta consideración las anomalías sustanciales en la
contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria
(incumplimiento absoluto de la obligación de llevar la contabilidad o llevanza inco-
rrecta de la misma; llevar contabilidades distintas relativas a una misma actividad,
que impidan conocer la verdadera situación de la empresa). También se consideran
fraudulentos: el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falsea-
dos, si representan un porcentaje superior al 10 por 100 de la base de la sanción, o
la utilización de personas o entidades interpuestas.
2. Los infractores tributarios

De acuerdo con el artículo 181 LGT, serán sujetos infractores las personas físi-
cas o jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica a las que alude el artículo
35.4 LGT, que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones
en las leyes. Este precepto incluye, además, una lista ejemplificativa de posibles
infractores, entre los que cita a los contribuyentes y sustitutos, los retenedores y
obligados a practicar ingresos a cuenta, los obligados al cumplimiento de deberes
formales, la entidad representante del grupo fiscal en el régimen de consolidación
fiscal3, las entidades obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios y el repre-
sentante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar.
El contenido patrimonial de la sanción a imponer permite la imputabilidad de
infracciones tributarias a las personas jurídicas, susceptibles de asumir y cumplir
la sanción impuesta. Problemática resulta, sin embargo, la conciliación entre la
imputabilidad de las personas jurídicas y el principio de culpabilidad. En la prác-
tica, el TC (SSTC de 19 de diciembre de 1991 y de 5 de noviembre de 1998) ha
venido admitiendo la responsabilidad de las personas jurídicas por comisión de
infracciones tributarias si concurre la denominada culpa in vigilando.
3
Redacción dada por la Ley 34/2015, de modificación parcial de la LGT. La actualización se
adecúa a la nueva configuración de dicho régimen realizada a través de la Ley 27/2014, de 27
de noviembre, del IS.
Por otra parte, la LGT no regula ni distingue distintos niveles de participación

en la comisión de las infracciones tributarias, sino que emplea antes bien el meca-
nismo de la responsabilidad. Así, el artículo 179 LGT dispone que las personas fí-
sicas o jurídicas y las entidades del artículo 35.4 LGT podrán ser sancionadas por
hechos constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de los
mismos. En este sentido, el art. 182 LGT señala que responderán solidariamente
del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que sean causantes
o colaboren en la realización de una infracción, así como los que sucedan por
cualquier concepto en la titularidad de explotaciones económicas en relación con
las obligaciones tributarias contraídas por el anterior titular. Se prevé, asimismo,
la responsabilidad subsidiaria del pago de las sanciones tributarias impuestas a
una sociedad, respecto de los administradores de las personas jurídicas, cuando
éstos no hubieran realizado los actos necesarios para el cumplimiento de las obli-
gaciones tributarias de la entidad, o hubiesen consentido su incumplimiento, o
hubiesen adoptado acuerdos que posibilitaran las infracciones.
También la Administración puede infringir el ordenamiento tributario. Tales
infracciones podrán originar la invalidez de los actos en que consistan, pero
no una sanción tributaria, dado que no constituyen infracciones tributarias.
Asimismo, como subraya FERREIRO, los funcionarios de la Administración
pueden ciertamente ser sujetos activos de una conducta contraria a las normas
tributarias. Estas infracciones y sus correspondientes sanciones forman parte
del sistema penal que, en general, castiga el incumplimiento de los deberes y
obligaciones de los funcionarios en el ejercicio de las tareas que como tales tie-
nen encomendadas.
3. Circunstancias eximentes de responsabilidad por infracción tributaria

La LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán
lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes casos (artículo
179.2):
– Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden
tributario. Se excluye de responsabilidad al incapacitado, considerándose
sujeto infractor al representante legal.
– Cuando concurra fuerza mayor, entendida en sentido amplio, esto es, com-
prensiva tanto de la fuerza irresistible como de los sucesos de cualquier
índole que hayan impedido el cumplimiento de la obligación tributaria.
Así, por ejemplo, podría apreciarse fuerza mayor cuando el incumplimiento de una concreta
obligación o deber tributario viniera motivado por una enfermedad grave del sujeto en cues-
tión.
– Cuando deriven de una decisión colectiva, respecto de quienes hubieran

salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en la que se adoptó
aquélla.
– Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Se entenderá que estamos ante este supuesto cuan-
do el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable
de la norma, o de acuerdo con los criterios manifestados por la Adminis-
tración en las publicaciones y comunicaciones escritas, o cuando haya ajus-
tado su actuación a los parámetros expresados por la Administración en la
contestación a una consulta formulada por el obligado.
En este último caso, como novedad introducida por la Ley 34/2015, en los
supuestos previstos en el artículo 206.bis LGT, no podrá considerarse, salvo
que se pruebe lo contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debi-
da en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ni de la interpretación
razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior.
– Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas infor-
máticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el
cumplimiento de las obligaciones tributarias4.
III. LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

1. Clases de sanciones tributarias y órganos competentes
Las infracciones tributarias se castigarán mediante la imposición de sancio-
nes pecuniarias (multa fija o proporcional) y, cuando proceda, de sanciones no
pecuniarias de carácter accesorio, que se aplican en los supuestos de infracciones
graves o muy graves.
Por ejemplo, en el caso de la infracción consistente en presentar incorrectamente autoliqui-

daciones o declaraciones, sin que se produzca perjuicio económico, se aplican multas fijas.
Cuando la liquidación es inexacta, incompleta o falsa, se impone una multa fija de 150 euros,
o de 250 euros si se trata de una declaración censal. Cuando no se atiende debidamente a un
requerimiento, la sanción es de 150 euros la primera vez, de 300 euros la segunda y de 600
euros la tercera.
4
Causa de exención de responsabilidad incorporada por la Ley 34/2015, de modificación par-
cial de la LGT
De conformidad con el artículo 186 LGT, las sanciones no pecuniarias pueden

consistir: “1. Cuando la multa pecuniaria impuesta por infracción grave o muy
grave sea de importe igual o superior a 30.000 euros y se hubiera utilizado el
criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrán
imponer, además, las siguientes sanciones accesorias:
a. Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del
derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales de carácter rogado durante
un plazo de un año, si la infracción cometida hubiera sido grave, o de dos
años si hubiera sido muy grave.
b. Prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera im-
puesto la sanción, durante un plazo de un año si la infracción cometida
hubiera sido grave o de dos años si hubiera sido muy grave.
2. Cuando la multa pecuniaria impuesta por infracción muy grave sea de im-
porte igual o superior a 60.000 euros y se haya utilizado el criterio de graduación
de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrán imponer, además, las
siguientes sanciones accesorias:
a. Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del
derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales de carácter rogado durante
un plazo de tres, cuatro o cinco años, cuando el importe de la sanción im-
puesta hubiera sido igual o superior a 60.000, 150.000 ó 300.000 euros,
respectivamente.
b. Prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera im-
puesto la sanción durante un plazo de tres, cuatro o cinco años, cuando
el importe de la sanción impuesta hubiera sido igual o superior a 60.000,
150.000 ó 300.000 euros, respectivamente”.
Infracción (euros) Período sancionado

Grave ≤ 30.000 1 año
Muy grave ≤ 30.000 < 60.000 2 años
Muy grave ≤ 60.000 < 150.000 3 años
Muy grave ≤ 150.000 < 300.000 4 años
Muy grave ≤ 300.000 5 años
Adicionalmente, se prevé la posibilidad de suspender, por plazo de tres meses,

del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público, cuando las autori-
dades o personas que ejercen profesiones oficiales cometan infracciones derivadas
del incumplimiento de los deberes de colaboración previstos en los artículos 93 y
94 LGT, siempre que hayan desatendido tres requerimientos.
Por lo que concierne a los órganos competentes para la imposición de sancio-

nes, el artículo 211.5 LGT señala que serán los siguientes:
– El Consejo de Ministros, cuando se imponga la suspensión del ejercicio de
profesiones oficiales, empleo o cargo público.
– El Ministro de Hacienda, órgano equivalente de las CCAA, Entidades
locales u órganos en quienes deleguen, cuando la sanción consista en la
pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya conce-
sión les corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados
tributarios, o en la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pú-
blicas o en la prohibición de contratar con la Administración Pública
correspondiente.
– El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fis-
cal, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo
dispuesto en el párrafo anterior.
– El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la
unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancio-
nador.
En otro orden de ideas, como ya reseñamos en el Tema 13, una de las me-
didas que ha tenido más trascendencia pública, de entre las incluidas en la Ley
34/2015, de modificación parcial de la LGT, ha sido la publicación periódica de
listados de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias
pendientes, que no se encuentren aplazadas o suspendidas. Dicha publicación
se efectuará, según el artículo 95 bis LGT, cuando su importe total supere un
millón de euros y no se haya satisfecho en el período voluntario de pago. Con
carácter previo a la publicación de la lista, la Administración deberá comuni-
carlo formalmente al deudor afectado y concederle un plazo de diez días para
formular alegaciones.
2. Criterios de graduación de las sanciones tributarias

Si bien la cuantía de la sanción se halla específicamente concretada en cada
uno de los preceptos que tipifican las infracciones, en cumplimiento del princi-
pio de proporcionalidad y atendiendo a las circunstancias presentes en la comi-
sión de cada infracción, el legislador ha establecido tres criterios de graduación
de las sanciones; dos de los cuales se aplican con carácter general y uno en la
infracción prevista en el artículo 201 LGT (incumplimiento sustancial de las
obligaciones de facturación o documentación). Se trata de circunstancias pre-
determinadas que incrementan la cuantía de la sanción (artículo 187 LGT), o
la reducen (artículo 188 LGT).
2.1. Circunstancias que incrementan la cuantía de la sanción

– Comisión repetida de infracciones tributarias: resulta aplicable cuando el
sujeto infractor hubiera sido sancionado, dentro de los cuatro años anterio-
res, por una infracción de la misma naturaleza (leve, grave o muy grave) en
virtud de resolución firme en vía administrativa. En este caso, la sanción se
incrementará, con carácter general, en el 5 por 100 cuando la reincidencia
lo sea por infracción leve; en el 15 por 100 cuando lo sea por infracción
grave y en el 25 por 100 cuando lo sea por infracción muy grave.
– Perjuicio económico para la Hacienda Pública: este criterio exige deter-
minar el porcentaje que representa la base de la sanción sobre la cuantía
total que debería haberse ingresado y sólo se aplicará cuando supere el
10 por 100. Concurriendo tal circunstancia, la sanción mínima se incre-
mentará en un 10, 15 ó 20 por 100, en función de que el porcentaje sea
superior, respectivamente al 10 por 100, e inferior o igual al 25 por 100;
superior al 25 por 100 e inferior o igual al 50 por 100, y superior al 50
por 100 e inferior o igual al 75 por 100.
– Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documenta-
ción. La sanción se duplicará cuando se cometa una infracción por incum-
plimiento de las obligaciones de facturación o las relativas a la correcta
expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la
normativa de los Impuestos Especiales, y el incumplimiento afecte a más de
un 20 por 100 de las obligaciones de facturación o de los documentos de
circulación.
2.2. Circunstancias que reducen la cuantía de la sanción

Las sanciones pecuniarias impuestas en relación con las infracciones previstas
en los artículos 191 a 197 LGT (las que implican perjuicio económico) se reduci-
rán en un 50 por 100 si se firma un acta con acuerdo, siempre que no se impugne
la liquidación ni la sanción en vía contencioso-administrativa y se ingrese su im-
porte antes de la finalización del período voluntario en el caso de haber aportado
aval o certificado de seguro de caución. Igualmente, respecto de las sanciones deri-
vadas de los artículos 191 a 197 LGT, cabe aplicar un 30 por 100 de reducción en
los supuestos de conformidad con la propuesta de regularización que formule la
Inspección, que se perderá cuando se recurra contra ésta, aunque no si se recurre
únicamente la sanción.
Con carácter general, para todo tipo de infracción, excepto cuando opere la
reducción del 50%, se prevé una reducción del 25 por 100, si se ingresa total-
mente el importe de la sanción en período voluntario sin haber solicitado apla-
zamiento o fraccionamiento de pago, y tampoco se haya interpuesto recurso ni

contra la liquidación ni contra la sanción tributaria.
3. Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y sanciones

tributarias
La responsabilidad derivada de las infracciones se extingue por el fallecimien-
to del sujeto infractor, por prescripción y por regularización voluntaria de la si-
tuación fiscal. El plazo para imponer sanciones tributarias es de cuatro años y
comienza a contarse desde el momento en que se cometieron las infracciones.
Este plazo se interrumpe por cualquier acción de la Administración Tributaria
conducente a la imposición de la sanción, por la interposición de reclamaciones
o recursos de cualquier clase y por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción
penal, en los supuestos en que no proceda liquidación administrativa.
Por lo que atañe a las sanciones tributarias, éstas se extinguen por pago o
cumplimiento, por prescripción del derecho a exigir su pago, por compensación,
por condonación y por fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas. De
conformidad con el párrafo primero del artículo 182.3 LGT, que entronca con el
principio de la personalidad de la pena: “Las sanciones tributarias no se transmi-
tirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras”.
Por el contrario, según el párrafo segundo del citado precepto, en relación
con el artículo 40 LGT, las sanciones tributarias por infracciones cometidas
por las sociedades y entidades disueltas, se transmitirán a los sucesores (socios,
partícipes o cotitulares), que quedarán obligados hasta el límite de la cuota de
liquidación que les haya correspondido. Apunta SIMÓN ACOSTA, como jus-
tificación de esta previsión normativa, que “no es razonable que el sucesor de
la persona jurídica se enriquezca, mientras no estén satisfechas las responsabi-
lidades pecuniarias en que haya incurrido la persona jurídica por comisión de
infracciones”.
IV. CLASIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES

TRIBUTARIAS
La LGT regula diecisiete tipos de infracciones tributarias, dedicando un artí-
culo a cada una de ellas, en el que se tipifica tanto la infracción como la sanción
a imponer:
• Dejar de ingresar una deuda tributaria que debiera resultar de una autoli-
quidación (artículo 191 LGT).
Se produce en los casos en los que el sujeto no ingresa, total o parcialmente,

en el plazo establecido, el importe de la deuda que deriva de la autoliquida-
ción correcta de un tributo. Esta infracción tributaria puede ser leve, grave
o muy grave. La base de la sanción será la cuantía no ingresada.
La infracción será leve cuando la base de la sanción sea igual o inferior a
3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. En este caso se sancio-
nará con una multa proporcional del 50 por 100.
Será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista
ocultación. Se sancionará con multa proporcional del 50 al 100 por 100.
También será calificada como grave, cualquiera que sea la cuantía de la base
de la sanción, cuando concurran las siguientes circunstancias:
– cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o
falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento;
– cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros
presente un porcentaje superior al 10 por 100, e igual o inferior al 50 por
100 de la base de la sanción;
– y, cuando se han dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubie-
ran debido de retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones
practicadas y no ingresadas y los ingresos a cuenta repercutidos y no
ingresados, representen un porcentaje igual o inferior al 50 por 100 de la
base de la sanción.
Será muy grave cuando se hubieran empleado medios fraudulentos, o cuan-
do se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran
debido retener, o ingresos a cuenta, siempre que las cantidades retenidas y
no ingresadas representen un porcentaje superior al 50 por 100 de la base
de la sanción. En este caso, la sanción a imponer consistirá en una multa
proporcional del 100 al 150 por 100.
• Incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declara-
ciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones (artículo 192
LGT).
Se comete esta infracción en los supuestos de deudas liquidadas por la Ad-
ministración, para lo cual es imprescindible que se le proporcionen todos los
datos a efectos de realizar la oportuna liquidación. Esta infracción puede ser
leve, grave o muy grave. La base de la sanción será la cuantía de la liquida-
ción o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del
tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados.
A la hora de calificar la infracción como leve, grave o muy grave, se atiende
a los mismos criterios que en la infracción anterior, aplicándose, igualmen-
te, idénticas sanciones.
Ejemplo. D. Manuel Rodríguez presentó, como consecuencia de una herencia recibida, su

declaración del ISD dentro del plazo reglamentario. La Comunidad de Galicia le practica la
correspondiente liquidación respecto a los bienes declarados, resultando una cuota tributaria
de 2.000 euros. Posteriormente, como resultado de las actuaciones de comprobación e in-
vestigación de los servicios de inspección de dicha Comunidad, se descubre la existencia de
otros bienes no declarados, de los que resulta una cuota adicional de 2.750 euros. Señálese
qué infracciones ha cometido el contribuyente. Estaríamos ante la conducta tipificada en el
artículo 192 LGT. Pese a que existe ocultación, la infracción se calificaría como leve, al ser la
cuantía de la base de la sanción inferior a 3.000 euros, por lo que la sanción a imponer será
del 50 por 100. Si D. Manuel prestase su conformidad a la propuesta de regularización que
se le formule, será de aplicación la reducción por conformidad del 30 por 100 de la sanción
(artículo 188.1.b) LGT). Además, en caso de ingresarse tanto la deuda como la sanción en los
términos contemplados en el artículo 188.3 LGT (reducción por “pronto pago”), se aplicaría
la reducción del 25 por cien sobre la sanción impuesta. Finalmente, en la hipótesis de que se
regularizara la situación tributaria del sujeto mediante la incoación de un acta con acuerdo, la
reducción de la sanción sería del 50 por cien (artículo 188.1.a) LGT).
• Obtención indebida de devoluciones tributarias (artículo 193 LGT).

Este tipo de infracción puede ser leve, grave o muy grave. La base de la san-
ción será la cantidad devuelta indebidamente. Para la consideración de un
tipo de infracción u otro se atiende a los mismos criterios y cuantías que en
los dos supuestos anteriores, sancionándose con idénticas multas propor-
cionales.
• Solicitud indebida de devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (artículo
194 LGT).
Estamos ante una infracción grave, que se comete cuando se solicitan de-
voluciones omitiendo datos relevantes o consignando datos falsos en las
autoliquidaciones, sin que las devoluciones se hayan obtenido. La sanción
consiste en una multa proporcional del 15 por 100. La base de la sanción
será la cantidad indebidamente solicitada.
Asimismo, constituye infracción grave sancionable con multa pecuniaria
fija de 300 euros, la solicitud de beneficios o incentivos fiscales omitiendo
o falseando datos, siempre que no proceda imponer al sujeto sanción por
alguna de las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 195 LGT.
• Determinación o acreditación improcedente de partidas falsas o negativas,
o créditos tributarios aparentes (artículo 195 LGT).
Calificada como grave, esta infracción se produce cuando se determinan
las citadas cuantías improcedentes a deducir o compensar en la base o
en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. La base de la
sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas. La
sanción consiste en una multa proporcional del 15 por 100 (si son deduc-
ciones de la BI), o del 50 por 100 (si se trata de partidas a deducir de la

cuota).
• Imputación incorrecta o no imputación de bases imponibles, rentas o re-
sultados por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas
(artículo 196 LGT).
Se trata de una infracción grave, sancionable con multa proporcional del
40 por 100. La base de la sanción será el importe que resulte de sumar las
diferencias con signo positivo, sin compensación con las de signo negativo,
entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio y las que se impu-
taron a cada uno de ellos.
• Imputación incorrecta de deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por
las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas (artículo 197
LGT).
Infracción grave, sancionada con multa proporcional del 75 por 100. La
base de la sanción es la misma que en el caso anterior.
• No presentación en plazo de autoliquidaciones o declaraciones sin que se
produzca perjuicio económico, incumplimiento de la obligación de comuni-
car el domicilio fiscal, o incumplimiento de las condiciones de determinadas
autorizaciones (artículo 198 LGT).
Infracción leve, sancionable, generalmente, con multa fija de 200 euros. Si
se trata del incumplimiento del deber de información, la sanción será de 20
euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona no
suministrados, con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000; si se
trata de declaraciones censales o de la designación de representante, será
de 400 euros; y, si fuera la falta de comunicación del domicilio fiscal o el
cambio del mismo, la multa fija ascenderá a 100 euros.
• Presentación incorrecta de autoliquidaciones o declaraciones sin que se pro-
duzca perjuicio económico o contestación a requerimientos individualiza-
dos de información (artículo 199 LGT5).
Infracción grave en la que varía el importe de la sanción aplicable, según el
tipo de declaración de que se trate. Así, si son declaraciones o autoliquida-
ciones incompletas o con datos falsos, será multa fija de 150 euros; si estas
incorrecciones u omisiones se producen en declaraciones censales, la multa
asciende a 250 euros; si se incumple la obligación de suministro de informa-
ción cuando se trate de datos que no están expresados en magnitudes mo-
netarias, la sanción consistirá en multa proporcional de hasta el 2 por 100
5
Redacción dada por la Ley 34/2015, de modificación parcial de la LGT.
del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente,

etc.
• Incumplimiento de obligaciones contables y registrales (artículo 200 LGT).
Infracción tributaria grave, sancionada con multa fija de 150 euros, sal-
vo excepciones. Se consideran incumplimientos de estas obligaciones, entre
otras conductas:
– La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad, o en los
libros o registros.
– La utilización de cuentas con significado distinto al que le corresponda,
que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado.
Este supuesto y el anterior se sancionan con multa proporcional del 1
por 100 de los cargos o abonos omitidos o inexactos, con un mínimo de
150 y un máximo de 6.000 euros.
– El incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad,
los libros, registros y los programas y archivos informáticos.
Se aplica una sanción de un 1 por 100 de la cifra de negocios del sujeto
infractor, con un mínimo de 600 euros.
– La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad
y ejercicio económico.
La sanción ascenderá a 600 euros por cada ejercicio económico.
– El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de
los libros o registros.
Se sanciona con multa fija de 300 euros.
El retraso en la obligación de llevar los libros registro a través de la Sede
electrónica de la AEAT mediante el suministro de los registros de factu-
ración en los términos establecidos reglamentariamente, se sancionará
con multa pecuniaria proporcional de un 0,5 por ciento del importe de
la factura objeto del registro, con un mínimo trimestral de 300 euros y
un máximo de 6.000 euros6.
– La autorización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habi-
litados por la Administración.
La sanción asciende a 300 euros.
• Incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación (artículo
201 LGT).
6
Novedad incorporada mediante la Ley 34/2015, de modificación parcial de la LGT.
Estas infracciones serán graves si se incumplen los requisitos exigidos en la

normativa reguladora de la obligación de facturación (la sanción será de un
1 por 100), o cuando el incumplimiento consiste en la falta de expedición
o en la falta de conservación de facturas o justificantes (sancionable con
multa del 2 por 100 de las operaciones que hayan originado la infracción).
Serán calificadas como muy graves cuando se expidan facturas o documen-
tos con datos falsos (sanción aplicable: 75 por 100).
• Incumplimiento de las obligaciones relativas a la utilización del número de
identificación fiscal o de otros números o códigos (artículo 202 LGT).
Infracción tributaria leve, sancionable con multa fija de 150 euros. Será
grave cuando este incumplimiento sea realizado por entidades de crédito
en relación con la utilización del NIF en las cuentas u operaciones, o en
el libramiento o abono de cheques al portador y se sancionará con multa
proporcional del 5 por 100 de las cantidades indebidamente abonadas o
cargadas.
• Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Adminis-
tración Tributaria (artículo 203 LGT).
Infracción tributaria grave sancionada con multa de 150 euros, salvo que
sea aplicable otra sanción específica. Se comete esta infracción cuando el
sujeto:
a. No atiende a algún requerimiento debidamente notificado. Se sanciona
con multa de 150, 300 ó 600 euros, según haya incumplido por primera,
segunda o tercera vez, respectivamente, el requerimiento.
b. No facilita el examen de documentos, libros, facturas, asientos de conta-
bilidad o cualquier dato con trascendencia tributaria.
c. No comparece en el lugar y tiempo señalado.
d. Niega o impide la entrada en fincas o el reconocimiento de locales, ins-
talaciones, etc.
e. Coacciona a los funcionarios de la Administración Tributaria.
Los supuestos comprendidos en las letras b, c, y d, se sancionan con multa
de 300 y 1.500 euros, respectivamente, si no se facilita la actuación ad-
ministrativa en el plazo concedido en el primer o segundo requerimiento.
En caso de no aportarse los datos en el tercer requerimiento, la multa será
proporcional: hasta el 2 por 100 de la cifra de negocios del sujeto infractor,
con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros.
• Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obliga-
dos a realizar ingresos a cuenta (artículo 204 LGT).
Infracción grave sancionada con multa fija de 300 euros por cada dato o
conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad.
• Incumplimiento de la obligación de comunicar correctamente datos al paga-
dor de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta (artículo 205 LGT).
Se considerará infracción cuando de la comunicación de estos datos inco-
rrectos deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes.
Podrá ser leve o muy grave según que el obligado tributario tenga o no la
obligación de presentar autoliquidación que incluya estas rentas. La infrac-
ción leve se sancionará con multa proporcional del 35 por 100, mientras
que la muy grave será sancionada con multa del 150 por 100.
• Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o
ingresos a cuenta (artículo 206 LGT).
Infracción leve sancionable con multa fija de 150 euros.
Ejemplo. Dña. Beatriz Maciá presentó el 15 de junio de 2015 su autoliquidación del IRPF co-
rrespondiente al ejercicio 2014, solicitando una devolución de 3.500 euros, que le fue devuel-
ta el 4 de enero de 2016. Posteriormente, la Administración Tributaria inició un procedimiento
de comprobación limitada, girándose a Dña. Beatriz una liquidación por el citado impuesto
y año, por importe de 4.800 euros, desglosados de la manera siguiente: 3.500 euros en con-
cepto de devolución, más 1.300 euros de cuota no declarada y 350 euros por intereses de
demora. La cuota dejada de ingresar procedía de un determinado incremento de patrimonio
no declarado cuyo importe fue ingresado en una cuenta corriente abierta en una determinada
entidad a nombre de un sobrino, menor de edad, de quien ostenta la tutela. En el presente
caso se han cometido dos infracciones tributarias, tipificadas en los artículos 191 LGT (dejar
de ingresar la deuda tributaria) y 193 LGT (obtención indebida de devoluciones). Al haberse
utilizado personas interpuestas, se aprecia la existencia de medios fraudulentos, de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 184.3.c) LGT, debiendo en consecuencia calificarse la referida
infracción como muy grave y pudiendo ser sancionada entre el 100 por 100 y el 150 por
100. En cuanto a los criterios de graduación que habrían de aplicarse, serían los siguientes: en
primer término, el perjuicio económico, produciéndose un incremento de 25 puntos porcen-
tuales (artículo 191.5 LGT); y, en segundo término, la comisión reiterada.
• Infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria

(artículo 206 bis LGT).
Infracción grave consistente en el incumplimiento de las obligaciones tri-
butarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se
hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15
LGT, y en la que se hubiera acreditado cualquiera de las siguientes situacio-
nes:
a) Falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada
tributo de la totalidad o parte de la deuda tributaria.
Multa proporcional del 50% de la cuantía no ingresada.
b) Obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada

tributo.
Multa proporcional del 50% de la cantidad devuelta indebidamente.
c) Solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal.
Multa proporcional del 15% de la cantidad indebidamente solicitada.
d) Determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o ne-
gativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la
cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
Multa proporcional del 15% de las cantidades indebidamente determi-
nadas o acreditadas, si se trata de partidas a compensar o deducir en la
base imponible, o del 50% en caso de partidas a deducir en la cuota o de
créditos tributarios aparentes.
Nótese que el incumplimiento solo constituirá infracción cuando se acredite
la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y
aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio
administrativo y éste se hubiera publicado antes del inicio del plazo de pre-
sentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.
Asimismo, se dispone que las infracciones y sanciones reguladas en este
precepto serán incompatibles con las previstas en los artículos 191 y 193 a
195 LGT.
La interpretación y aplicación de este nuevo artículo, introducido mediante
la Ley 34/2015, no puede desligarse de las modificaciones ya reseñadas res-
pecto de los artículos 15 y 179.2.d) LGT.
El legislador justifica este importante cambio normativo en el carácter san-
cionable del abuso del derecho en otros ordenamientos de nuestro entorno.
Así, se cita expresamente a Francia, EEUU y Nueva Zelanda, como países
en los que se prevén sanciones específicas en estos supuestos; junto con
Italia, Alemania y Reino Unido, donde es de aplicación el régimen general
sancionador. Sin embargo, en el caso español, la regulación del conflicto
en la aplicación de la norma está muy lejos de concitar amplio respaldo
de la doctrina científica y menos aún respecto de su eventual punibilidad,
como se pretende en la Exposición de motivos de la Ley 34/2015 (PALAO
TABOADA).
La imposición de sanción tributaria no va a proceder en todos los supues-
tos de conflicto, sino solo en aquellos actos o negocios cuya configuración
guarde igualdad sustancial respecto de otros, sobre los cuales la Comisión
consultiva hubiera declarado la existencia del conflicto, siendo público di-
cho pronunciamiento y concurriendo, lógicamente, alguna de las conductas
tipificadas en el artículo 206 bis LGT.
V. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO

Regulado en los artículos 207 a 212 LGT, este procedimiento se tramita de
forma separada respecto a los procedimientos de aplicación de los tributos, salvo
que el obligado tributario renuncie a este derecho7, en cuyo caso se tramitará
conjuntamente (al igual que ocurre en los supuestos de actas con acuerdo), siendo
aplicables las normas especiales establecidas en la LGT y, en su defecto, las nor-
mas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.
1. Iniciación e instrucción
El procedimiento sancionador se inicia de oficio, mediante notificación al in-
teresado del acuerdo del órgano competente. Si el procedimiento se incoa como
consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un proce-
dimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, no podrá iniciarse
si ha transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado la liqui-
dación o resolución. Se trata, en este caso, de un plazo de caducidad.
Conforme al artículo 25.1 del RGRST, será competente para acordar la ini-
ciación del procedimiento sancionador el órgano que hubiera desarrollado la ac-
tuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro
diferente.
La instrucción se lleva a cabo de oficio, realizando cuantas actuaciones sean
necesarias para determinar la existencia de responsabilidades susceptibles de san-
ción. Cuando en el procedimiento sancionador se tomen en cuenta datos o prue-
bas que hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de
los tributos, se deberán incorporar al expediente sancionador antes de la propues-
ta de resolución.
Pese a haberse consagrado normativamente la tramitación separada del pro-
cedimiento sancionador respecto de los procedimientos de gestión, en la práctica
esta solución legal se revela insatisfactoria, dependiendo en último término de
la interpretación que de la expresión “incorporación formal” lleven a cabo los
Tribunales. El derecho que le asiste al contribuyente de ser informado acerca de
que los datos y documentos que aporte en el procedimiento de gestión pueden ser
incorporados a un expediente sancionador, se convierte en su principal garantía
y resulta determinante a la hora de valorar si procede o no ejercitar el derecho a
7
El hecho de que la LGT admita la renuncia del interesado a dicha separación procedimental
ha sido valorada negativamente por BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH, pues en
nada coadyuva a reforzar los derechos y garantías de los obligados en los procedimientos tri-
butarios.
no declarar contra sí mismo, alojado en el artículo 24.2 CE y en el artículo 6 del

Convenio Europeo de Derechos Humanos.
Concluidas las actuaciones, se formulará una propuesta de resolución en la que
se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica, la infracción o
ausencia de ésta y la sanción propuesta, precisándose los criterios de graduación
aplicables. La propuesta de resolución deberá ser notificada al sujeto, indicándole
la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de quince días
para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justifi-
cantes y pruebas que estime oportunos.
El artículo 210.5 LGT contempla una tramitación abreviada del procedimien-
to cuando, al tiempo de iniciarse el expediente, la Administración contase con
todos los elementos que le permitan formular la propuesta de imposición de san-
ciones. En esta hipótesis, dicha propuesta se incorporará al acuerdo de iniciación,
notificándolo al interesado y concediéndole un plazo de quince días para alega-
ciones y aportación de pruebas.
2. Terminación del procedimiento

El procedimiento sancionador terminará mediante resolución o por caducidad.
La resolución expresa deberá contener los hechos, la valoración de las pruebas,
la determinación de la infracción, la identificación de los sujetos infractores y la
cuantificación de la sanción que se impone, incluidos los criterios de graduación
y la reducción que en su caso proceda.
Transcurridos seis meses sin resolución expresa, el procedimiento terminará
por caducidad. En otros términos, el plazo máximo para resolver el procedimien-
to será de seis meses, a contar desde la fecha de la notificación de la comunicación
de inicio del procedimiento (artículo 211.2 LGT8). El vencimiento de dicho pla-
8
El artículo 211.2 LGT señala lo siguiente: “El procedimiento sancionador en materia tribu-
taria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la
comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la
fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender
cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las
reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

Cuando habiéndose iniciado el procedimiento sancionador concurra en el procedimiento ins-
pector del que trae causa alguna de las circunstancias previstas en el apartado 5 del artículo
150 de esta Ley, el plazo para concluir el procedimiento sancionador se extenderá por el mismo
periodo que resulte procedente de acuerdo con lo dispuesto en dicho apartado”.

Se trata de un artículo modificado por la Ley 34/2015, con un doble objetivo: 1. Adaptarlo
a los nuevos plazos del artículo 150 LGT; y, 2. Anudar al plazo del procedimiento inspector
el plazo del procedimiento sancionador a aquel asociado, para que la eventual extensión del
primero no perjudique la finalización del segundo, ya que éste no deja de tener por objeto la
zo sin que se haya notificado la resolución, determina la caducidad del procedi-

miento sancionador (artículo 211.4 LGT). Contra el acto de resolución de este
procedimiento se podrán interponer recursos o reclamaciones de forma indepen-
diente. Si el contribuyente impugna también la deuda tributaria, se acumularán
ambos recursos, siendo competente para su resolución el órgano que conozca de
la impugnación contra la deuda tributaria (artículo 212.1 LGT). No podrán ser
objeto de reclamación en vía administrativa las sanciones que deriven de actas
con acuerdo.
Los efectos de la interposición de un recurso contra una sanción serán los si-
guientes:
– la ejecución de la sanción queda automáticamente suspendida en período
voluntario, sin necesidad de aportar garantía, hasta que la sanción sea firme
en vía administrativa;
– no se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta el
plazo de pago en período voluntario, abierto por la notificación de la reso-
lución que ponga fin a la vía administrativa.
Ejemplo. Con fecha 1 de septiembre de 2015 se notificó liquidación derivada de un acta de

disconformidad, comunicándose el inicio del procedimiento sancionador el 1 de octubre de
2015, por la infracción tributaria cometida con relación al tributo y período objeto de regulari-
zación. Con posterioridad, el 28 de marzo de 2016, el órgano competente para la imposición
de la sanción dictó el correspondiente acto administrativo, siendo notificado mediante agente
tributario el 3 de abril de 2016. Determínense las consecuencias fiscales de la tramitación de
dicho procedimiento sancionador. Pues bien, a pesar de que el procedimiento sancionador
se ha iniciado en el plazo de tres meses establecido por el artículo 209.2 LGT, la resolución
del mismo ha de tener lugar en el plazo de seis meses a contar desde su inicio, es decir, el 1
de octubre de 2015; estimándose concluido, no cuando se dicta el acto de imposición de la
sanción (28 de marzo de 2016), sino cuando tiene lugar el primer intento de notificación, esto
es, el 3 de abril de 2016. Por tanto, al haber concluido el procedimiento fuera del indicado
plazo de seis meses, habrá que declarar caducado el expediente, ya sea de oficio o a instancia
del interesado
Por otra parte, la caducidad del procedimiento impide que se pueda volver a
iniciar un nuevo procedimiento, conforme a lo señalado en el artículo 211.4 LGT.
En efecto, tal y como establece este precepto en su párrafo segundo: “La declara-
ción de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará
el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo
procedimiento sancionador”.
liquidación de una obligación no tributaria, la sanción, que depende directamente de la liqui-

dación de la deuda tributaria que derivará del procedimiento de comprobación e investigación.
VI. LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA

1. Aspectos procedimentales
A través de la Ley 34/2015 se introduce un nuevo Título VI en la LGT, al ob-
jeto de desarrollar lo establecido en el CP tras su modificación mediante la LO
7/2012, que incorporó cambios sustantivos en la regulación del delito de defrau-
dación tributaria (artículo 305 CP).
La primera modificación del citado tipo penal consistió —como estudiaremos
en el epígrafe siguiente— en configurar la regularización de la situación tributaria
como el verdadero reverso del delito, de manera que a través de la misma resul-
tase neutralizado no solo el desvalor de la acción, con una declaración completa
y veraz, sino también el desvalor del resultado mediante el pago total de la deuda
tributaria y no únicamente de la cuota tributaria, como sucedía hasta ese momen-
to.
Aquella modificación introdujo un nuevo apartado en el precepto (artículo
305.5 CP), que permite a la Administración Tributaria continuar con el proce-
dimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria, pese a la pendencia del
proceso penal. Con base en ello, la Ley 34/2015 articula novedosamente una
serie de normas, recogidas en el Título VI de la LGT, que analizamos a conti-
nuación.
El cambio más relevante, tal y como dispone el artículo 250 LGT, estriba en la
continuación de la tramitación del procedimiento por parte de la Administración
Tributaria, con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, cuando
aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, sin perjuicio de pasar el
tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio
Fiscal. Por lo demás, el precepto establece, en clara sintonía con el CP, que la
Administración, salvo en los casos tasados a los que después se refiere la nor-
ma, practicará liquidación para regularizar la obligación tributaria en aquellos
supuestos en los que concurran los presupuestos de un presunto delito contra la
Hacienda Pública.
En la hipótesis de que únicamente algunos de los elementos de la obligación
tributaria estén vinculados al presunto delito, el artículo 250 LGT ordena la sepa-
ración, en liquidaciones diferenciadas, de las regularizaciones derivadas de unos
y otros elementos. Así, respecto a la tramitación de la liquidación no vinculada al
delito, se prevé la continuación de los cauces habituales de cualquier liquidación
administrativa.
El apartado 2, del artículo 250 LGT, alberga el principio de no concurrencia
de sanciones tributarias, hasta ahora alojado en el artículo 180 LGT. Conforme a
dicho principio, se prevé que la Administración Tributaria se abstendrá de iniciar
o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador en relación con hechos
susceptibles de constituir delito fiscal. En el supuesto de que tal procedimiento

ya se hubiera iniciado, se entenderá concluido cuando se pase el tanto de culpa a
la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. La sen-
tencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción
administrativa por los mismos hechos. En la hipótesis de no haberse apreciado
la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el
procedimiento sancionador administrativo, de acuerdo con los hechos que los
Tribunales hubieran considerado probados.
La LGT contempla asimismo, en el artículo 251, el listado tasado de situacio-
nes en las que la Administración tributaria se apartará de la regla general conteni-
da en el precepto anterior, esto es, no practicará liquidación, sino que se limitará
a remitir el tanto de culpa al órgano judicial o el expediente al Ministerio Fiscal.
Estas excepciones son las siguientes:
• Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la
prescripción del delito, con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131
CP.
En este caso se pretende evitar, como consecuencia del distinto plazo de
prescripción de la acción administrativa de liquidación (4 años) y de la ac-
ción penal (5 ó 10 años, según se trate del artículo 305 ó 305.bis CP), que la
ultimación del procedimiento de comprobación para posibilitar la práctica
de una liquidación haga peligrar el ejercicio de la acción penal en plazo.
• Cuando como resultado de la investigación o comprobación, no pudiese
determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido
posible atribuirla a un obligado tributario concreto.
Asistimos a la imposibilidad material de culminar con una liquidación el
procedimiento de comprobación, lo que determinará que la cuantificación
de la obligación se realice en sede penal; al igual que sucederá cuando la
deuda no sea susceptible de ser atribuida a un sujeto determinado.
• Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier for-
ma la investigación o comprobación de la defraudación.
A menudo la Administración Tributaria se enfrenta a presuntos delitos contra
la Hacienda Pública referidos a conceptos y períodos impositivos ya cerrados,
existiendo, empero, actividad de los presuntos defraudadores respecto a períodos
“vivos”, en relación con los cuales la Administración todavía no puede desarrollar
actuaciones de comprobación, al no haber finalizado el correspondiente periodo
impositivo. En estos casos, la nueva normativa posibilita que la acción penal se
abra directamente en sede judicial o del Ministerio Fiscal sin que sea precisa la
práctica de una liquidación para atacar la actuación presuntamente delictiva refe-
rida a aquellos delitos ya consumados.
Como es obvio, dado que estamos ante excepciones a la regla general de liqui-
dar por parte de la Administración Tributaria, la concurrencia de estas circunstan-
cias deberá ser adecuadamente motivada por parte de aquélla. Igualmente, debe
subrayarse que en los casos enunciados no se producirá el trámite de audiencia
previsto en el artículo 253 LGT, manteniéndose la regulación hasta ahora vigente
en este punto.
Por su parte, el artículo 252 LGT regula la regularización voluntaria, con-
cepto éste que se corresponde con el contemplado por el CP, en su artículo 305.
En este sentido, se establece que la Administración no pasará el tanto de culpa
a la jurisdicción competente, ni remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, salvo
cuando el obligado tributario o haya regularizado su situación tributaria me-
diante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria antes de que se
le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación
tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de la regularización
o, en el caso de que tales actuaciones no se hubiesen producido, antes de que
el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la
Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o
denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de
Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de
la iniciación de diligencias.
Centrándonos ahora en la tramitación del procedimiento de inspección en ca-
so de que proceda dictar liquidación, el artículo 253 LGT señala que dicha pro-
puesta deberá incluir los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa,
debiendo asimismo concederse un trámite de audiencia de quince días naturales al
interesado, contados a partir de la notificación de la propuesta, a fin de que alegue
lo que convenga a su derecho.
Transcurrido dicho plazo y examinadas, en su caso, las alegaciones pre-
sentadas, el órgano competente dictará una liquidación administrativa, con la
autorización previa o simultánea del órgano de la Administración Tributaria
competente para interponer la denuncia o querella, cuando considere que la
regularización procedente evidencia la existencia de un posible delito contra la
Hacienda Pública.
Una vez dictada la liquidación administrativa, la Administración Tributaria
pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al
Ministerio Fiscal y el procedimiento de comprobación finalizará respecto de los
elementos de la obligación tributaria regularizados mediante dicha liquidación,
con la pertinente notificación al obligado tributario.
Paralelamente, el Título VI de la LGT comprende preceptos atinentes a la im-
pugnación de las citadas liquidaciones (artículo 254 LGT), a la recaudación de
la deuda liquidada en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda
Pública (artículo 255 LGT), a las causas de oposición frente a las actuaciones de
recaudación (artículo 256 LGT), a los responsables (artículo 258 LGT) y a las es-
pecialidades en la liquidación de la deuda aduanera en supuestos de delito contra
la Hacienda Pública (artículo 259 LGT).
Particular interés revisten, de entre todas estas previsiones, las relativas a los
efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria. Según el artículo
257 LGT, la liquidación dictada por la Administración Tributaria se ajustará a
lo que se determine finalmente en el proceso penal en relación con la existencia
y la cuantía de la defraudación. Ello nos sitúa ante una pluralidad de escenarios
posibles, a saber:
• Si en el proceso penal recayera sentencia condenatoria9 por delito contra la
Hacienda Pública y en dicho proceso se determinara una cuota defraudada
idéntica a la liquidada en vía administrativa, no será necesario modificar
la liquidación realizada, sin perjuicio de la liquidación de los intereses de
demora y recargos que correspondan.
Por el contrario, si el importe defraudado determinado en el proceso penal
difiriera, en más o en menos, del fijado en vía administrativa, la liquidación
de la Administración deberá modificarse. En este caso, se mantendrá el acto
primigenio, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la sentencia
al objeto de ajustarse a la cuantía establecida en el proceso penal. Dicha
rectificación, a practicar por la Administración Tributaria, no afectará a la
validez de las actuaciones recaudatorias realizadas, respecto de la cuantía
confirmada en el proceso penal. El acuerdo de modificación se trasladará
al Tribunal competente para la ejecución, al obligado al pago y a las demás
partes personadas en el procedimiento penal.
En la hipótesis de que la cuantía defraudada determinada en el proceso pe-
nal fuese inferior a la fijada en vía administrativa, se aplicarán las normas
tributarias generales relativas a la devolución de ingresos indebidos y al
reembolso del coste de las garantías.
• Si a resultas del proceso penal no se apreciara finalmente la existencia de
delito por inexistencia de la obligación tributaria, la liquidación adminis-
trativa será anulada, aplicándose la normativa tributaria en relación con las
devoluciones de ingresos y el reembolso del coste de las garantías.
• En caso de que en el proceso penal se dictara resolución firme, no aprecián-
dose delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tribu-
9
En este ámbito, conviene destacar la publicación de la LO 10/2015, de 10 de septiembre, por
la que se regula el acceso y publicidad de determinada información contenida en las sentencias
dictadas en materia de fraude fiscal.
taria, procederá la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento

anterior en el que se dictó la propuesta de liquidación vinculada al delito,
teniendo en cuenta los hechos que el órgano judicial hubiese considerado
probados y procediéndose a formalizar el acta correspondiente.
El procedimiento de inspección tributaria deberá finalizar en el período que
reste desde la fecha a la que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del
plazo a que se refiere el artículo 150.1 LGT, o en seis meses, si este último fuera
superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el
órgano competente para la reanudación de las actuaciones. Se exigirán intereses
de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento.
Cuestión distinta y de indudable importancia es la solución a adoptar en la hi-
pótesis de que el proceso penal se inicie con posterioridad a la imposición de una
sanción administrativa por infracción tributaria respecto a los mismos hechos. A
juicio de algunos estudiosos, cuya opinión compartimos, la previa sanción admi-
nistrativa no debería suponer un obstáculo al ejercicio de la acción penal contra
el obligado tributario, si ulteriormente se entiende que los hechos presentan tras-
cendencia penal. Los bienes jurídicos protegidos por el Derecho Penal poseen una
entidad superior, que permitiría rechazar un pretendido bloqueo de la acción de
la justicia en base a la previa sanción administrativa. Ahora bien, el eventual fallo
condenatorio en causa penal sería absolutamente incompatible con la sanción
administrativa impuesta, motivo por el cual no cabría sino la anulación de esta
última.
Por último, en materia de exacción de la responsabilidad civil y multa por
delito contra la Hacienda Pública, cabe resaltar la modificación operada por la
Ley 34/2015 en la Disposición adicional décima de la LGT, en la que como parte
integrante de la responsabilidad civil en estos casos, se identifica también la pena
de multa. A estos efectos, se señala que “en los procedimientos por delito contra la
Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deu-
da tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción
u otra causa legal en los términos previstos en esta Ley, incluidos sus intereses de
demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo
de apremio”.
Bajo la rúbrica “De los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad So-
cial”, el Título XIV del CP tipifica como delitos, en los arts. 305 a 310 bis, de-
terminados comportamientos que se pueden clasificar en: delito de defraudación
tributaria (artículo 305); delito contable (artículo 310); delitos relacionados con
el gasto público o con la obtención indebida de subvenciones (artículos 308), o
defraudación de ingresos no tributarios (artículo 306) y delito por defraudación a
la Seguridad Social (artículos 307, 307 bis y 307 ter). Al examen del delito fiscal
y del delito contable nos dedicamos en los epígrafes que restan.
2. El delito de defraudación tributaria

El artículo 305 CP dispone que: “El que por acción u omisión defraude a la
Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos,
cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obte-
niendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma
forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado
de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales
indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros, será
castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo
de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los
términos del apartado 4 del presente artículo. (…)”. Las mismas penas se impon-
drán cuando las conductas descritas se cometan contra la Hacienda de la UE,
siempre que la cuantía defraudada excediera de cincuenta mil euros en el plazo
de un año natural.
En esta línea, el apartado cuarto del citado precepto señala que se considerará
regularizada la situación tributaria cuando el obligado tributario haya procedido
al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que la Admi-
nistración Tributaria le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación
o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de
la regularización; o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran produci-
do, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante
procesal de la Administración autonómica, foral o local, interponga querella o
denuncia contra aquél, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción
realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación
de diligencias.
Se prevé, asimismo, que “los efectos de la regularización prevista en el párrafo
anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez pres-
crito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa”.
Por último, el artículo 305.4 CP concluye señalando que: “La regularización por
el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las
posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusiva-
mente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera
haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria”.
Se trata, en definitiva, de un delito de resultado, que exige la producción de un
quebranto o perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública. El sujeto activo del deli-
to puede ser cualquier persona física que, según el TS, resulte obligada al pago del
tributo correspondiente. Además, el autor del delito puede también ser condenado
como inductor, en el supuesto de que se pruebe que ha diseñado y planificado la
operación defraudatoria de los delitos cometidos por otras personas.
Cabe reseñar igualmente lo dispuesto en el artículo 305 bis CP10, cuyo tenor
literal reza como sigue: “1. El delito contra la Hacienda Pública será castigado
con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota
defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las cir-
cunstancias siguientes:
a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.
b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de
un grupo criminal.
c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad
jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales
o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la
identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determina-
ción de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del
responsable del delito.
2. A los supuestos descritos en el presente artículo les serán de aplicación todas
las restantes previsiones contenidas en el artículo 305. En estos casos, además de las
penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener
subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos
fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años”.
3. El delito contable
El artículo 310 CP señala expresamente que: “Será castigado con la pena de
prisión de cinco a siete meses el que estando obligado por ley tributaria a llevar
contabilidad mercantil, libros o registros fiscales:
a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa
de bases tributarias.
b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejerci-
cio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.
c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones
o, en general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras
distintas a las verdaderas.
10
Este precepto fue introducido por el apartado tres del artículo único de la LO 7/2012, de 27
de diciembre, por la que se modifica la LO 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, en
materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social (BOE de 28
diciembre).Vigente desde el 17 de enero de 2013.
d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficti-

cias.
La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren los
párrafos c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tribu-
tarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía,
en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin com-
pensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico”.
En la misma dirección, el artículo 310 bis CP11 dispone lo siguiente: “Cuan-
do de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 bis una persona jurídica sea
responsable de los delitos recogidos en este Título, se le impondrán las siguientes
penas:
a) Multa del tanto al doble de la cantidad defraudada o indebidamente obte-
nida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de
prisión de más de dos años.
b) Multa del doble al cuádruple de la cantidad defraudada o indebidamente
obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena
de prisión de más de cinco años.
c) Multa de seis meses a un año, en los supuestos recogidos en el artículo 310.
Además de las señaladas, se impondrá a la persona jurídica responsable la pér-
dida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho
a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el
período de tres a seis años. Podrá imponerse la prohibición para contratar con las
Administraciones Públicas.
Atendidas las reglas establecidas en el artículo 66 bis, los Jueces y Tribunales
podrán asimismo imponer las penas recogidas en las letras b), c), d), e) y g) del
apartado 7 del artículo 33”.
Finalmente, se tipifican también como delito determinadas conductas consis-
tentes en la obtención de subvenciones o fondos de los Presupuestos Generales
de la Unión Europea, falseando las condiciones requeridas u ocultando las que la
hubieren impedido, así como la aplicación de los fondos obtenidos a finalidades
distintas de aquéllas a las que estuviesen destinados (artículos 306 y 308 CP).
11
Redactado por el apartado nueve del artículo único de la LO 7/2012, de 27 de diciembre,
por la que se modifica la LO 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, en materia de
transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social (BOE de 28 de diciembre).
Vigente desde el 17 de enero de 2013.
TEMA 18
LA REVISIÓN DE ACTOS TRIBUTARIOS (I)
SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LA REVISIÓN DE ACTOS TRIBUTARIOS EN VÍA AD-

MINISTRATIVA. III. LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN. 1. La revisión de
actos tributarios nulos de pleno derecho. 1.1. Los actos tributarios nulos de pleno derecho.
1.2. El procedimiento de revisión de actos tributarios nulos de pleno derecho. 2. La decla-
ración de lesividad de actos anulables. 2.1. Los actos tributarios anulables. 2.2. El proce-
dimiento de declaración de lesividad de actos tributarios anulables. 3. La revocación. 3.1.
Los actos tributarios revocables. 3.2. El procedimiento de revocación de actos tributarios.
4. La rectificación de errores. 4.1. Los actos tributarios susceptibles de rectificación. 4.2. El
procedimiento de rectificación de errores. 5. La devolución de ingresos indebidos. 5.1. Los
supuestos de devolución de ingresos indebidos. 5.2. El procedimiento de devolución de
ingresos indebidos.
I. INTRODUCCIÓN
Tal como establece la LRJPAC, todos los actos administrativos (incluidos,
por tanto, los de naturaleza tributaria) se presumen válidos, produciendo efectos
desde la fecha en que se dicten y siendo, con carácter general, inmediatamente
ejecutivos. Sin embargo, esta presunción iuris tantum de validez de los actos ad-
ministrativos no excluye que, en algunos supuestos, los mismos puedan resultar
contrarios a Derecho, al adolecer de ciertos vicios o defectos determinantes de su
invalidez.
En este contexto, la revisión tiene por objeto examinar los actos de la Adminis-
tración para comprobar si se ajustan o no a Derecho, manteniéndolos en el primer
caso y modificándolos o, incluso, anulándolos en el segundo. El fundamento de
dicha revisión estriba, obviamente, en el principio de legalidad de la actuación
administrativa consagrado en el art. 103.1º de la CE, cuyo respeto exige la ar-
ticulación de instrumentos de control que aseguren la eliminación de los actos
administrativos contrarios al ordenamiento jurídico.
Pues bien, en el ámbito tributario, la revisión de los actos dictados por la Ad-
ministración puede llevarse a cabo a través de una doble vía: la administrativa y la
judicial. La revisión en vía administrativa se realiza por la propia Administración
tributaria, siendo ésta la que procede a reexaminar sus propios actos y, en su ca-
so, a anular los no ajustados a Derecho. La revisión en vía judicial compete a los
órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa, si bien sólo cabe una vez
agotada la vía administrativa previa.
La revisión de actos tributarios (I)
II. LA REVISIÓN DE ACTOS TRIBUTARIOS EN VÍA

ADMINISTRATIVA
La revisión tributaria en vía administrativa engloba aquellos supuestos y for-
mas en que la Administración verifica si sus actos se ajustan o no a Derecho y
corrige o elimina los que se reputen contrarios al ordenamiento jurídico. De esta
forma, la revisión en materia tributaria comprende una doble actividad adminis-
trativa: 1) La realización de un nuevo examen de los actos de aplicación de los
tributos y de imposición de sanciones tributarias con la finalidad de comprobar
su legalidad. 2) En su caso, la rectificación o anulación de aquellos actos que vul-
neren el ordenamiento.
En este sentido, la LGT establece, en su art. 213, tres cauces distintos de revi-
sión de los actos tributarios en vía administrativa:
a) Los procedimientos especiales de revisión.
b) El recurso de reposición.
c) La reclamación económico-administrativa.
Los procedimientos especiales de revisión se enmarcan dentro de la denomi-
nada revisión de oficio. Así, a través de ellos, la Administración tributaria puede,
por iniciativa propia, volver sobre sus actos para enmendar o eliminar aquellos
que no se ajusten a Derecho.
En cambio, tanto el recuso de reposición como la reclamación económico-ad-
ministrativa se encuadran dentro de la revisión a instancia de parte. De este mo-
do, ambos constituyen los medios de impugnación en vía administrativa de que
dispone el obligado para atacar aquellos actos tributarios que estime contrarios al
ordenamiento jurídico, instando de la Administración su corrección o anulación.
III. LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN

Los procedimientos especiales de revisión son aquellos cauces jurídicos me-
diante los cuales la Administración tributaria puede, en ciertos supuestos, reexa-
minar sus actos por propia iniciativa, a efectos de corregir o anular los que con-
culquen el ordenamiento jurídico. Se trata, pues, de una auténtica revisión de
oficio, sin perjuicio de que, en algunos casos, también los obligados tributarios
puedan instar la incoación de dichos procedimientos especiales.
El art. 216 de la LGT enumera cinco procedimientos especiales de revisión de
actos tributarios:
a) La revisión de actos nulos de pleno derecho.
b) La declaración de lesividad de actos anulables.
c) La revocación.
d) La rectificación de errores.
e) La devolución de ingresos indebidos.
Los cuatro primeros procedimientos de revisión de oficio también se hallan
previstos en ordenamiento administrativo (arts. 106 a 111 de la nueva LPAC),
si bien su regulación en sede tributaria presenta determinadas singularidades.
Sin embargo, la devolución de ingresos indebidos sí constituye un procedimien-
to específico de la parcela tributaria, aun cuando el mismo tendría un mejor
anclaje en el ámbito de la gestión tributaria que en el de la revisión en vía ad-
ministrativa.
1. La revisión de actos tributarios nulos de pleno derecho

1.1. Los actos tributarios nulos de pleno derecho
Son actos tributarios nulos de pleno derecho aquellos que, a juicio del legisla-
dor, presentan vicios de extrema gravedad determinantes de su invalidez radical.
Así, el art. 217.1º de la LGT califica como actos nulos de pleno derecho los si-
guientes:
a) Los que lesionen derechos y libertades susceptibles de amparo constitucio-
nal.
b) Los que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por
razón de la materia o del territorio.
c) Los que tengan un contenido imposible.
d) Los que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuen-
cia de ésta.
e) Los que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del pro-
cedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen
las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos cole-
giados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los
que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos
esenciales para su adquisición.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango
legal.
Por tanto, en materia tributaria únicamente constituyen causas de nulidad de
pleno derecho las previstas como tales en una norma con rango de ley.
Ejemplos de actos tributarios nulos de pleno derecho:

1) Incompetencia manifiesta: liquidación dictada por una Administración tributaria auto-
nómica que, de acuerdo con los puntos de conexión previstos en la LOFCA, no era la
competente (STS de 28 de julio de 2001).
2) Contenido imposible: resolución por la que se impone una sanción tributaria sin espe-
cificarse la cuantía (STSJ de Castilla y León de 28 de febrero de 2001).
1.2. El procedimiento de revisión de actos tributarios nulos de pleno derecho

A) Objeto
A través de este procedimiento especial podrá declarase la nulidad de pleno
derecho de aquellos actos dictados en materia tributaria y resoluciones de los
órganos económico-administrativos que sean firmes en vía administrativa e incu-
rran en algunas de las causas legales de nulidad de pleno derecho. Se prohíbe, no
obstante, la revisión de aquellos actos o resoluciones que hayan sido confirmados
por sentencia judicial firme.1) Ser firmes en vía administrativa.
B) Fases
a) Iniciación
El procedimiento de revisión de actos tributarios nulos de pleno derecho puede
iniciarse de oficio, por acuerdo debidamente notificado del propio órgano que
dictó el acto o de su superior jerárquico, o bien a instancia del interesado, median-
te escrito dirigido al órgano que dictó el acto.
La solicitud formulada por el obligado tributario se inadmitirá a trámite cuando
el acto no sea firme en vía administrativa, la solicitud no se base en alguna de las cau-
sas de nulidad de pleno derecho o carezca manifiestamente de fundamento, o bien se
hubiesen desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.
Cabe destacar, asimismo, que el ejercicio de la potestad revisora de actos
nulos de pleno derecho no está sujeto a plazo alguno. De este modo, la revi-
sión en materia tributaria por vicios de nulidad puede solicitarse a la Adminis-
tración o realizarse de oficio por ésta en cualquier momento.
b) Tramitación
La tramitación del procedimiento especial de revisión por causa de nulidad de
pleno derecho se llevará a cabo por el órgano que establezca la norma de organi-
zación específica.
Este órgano solicitará a aquél que dictó el acto sometido a revisión el traslado
del expediente, dándose audiencia a los interesados en el procedimiento por un
plazo de 15 días. Evacuado el trámite de audiencia, se dictará la correspondiente
propuesta de resolución y se recabará el dictamen del Consejo de Estado (u órga-
no consultivo equivalente de la C.A., si lo hubiera).
c) Terminación
El procedimiento de revisión de actos tributarios nulos de pleno derecho puede
concluir por resolución, caducidad o silencio administrativo.
En la esfera de competencias del Estado, la resolución del procedimiento com-
pete al Ministro de Hacienda, previo dictamen del Consejo de Estado. El plazo
máximo para notificar la resolución expresa será de un año desde la presentación
de la solicitud por el interesado o la notificación a éste del acuerdo de iniciación
de oficio del procedimiento. Con carácter general, dicha resolución, que pone fin
a la vía administrativa, puede declarar: a) La nulidad del acto: se requiere el dic-
tamen favorable del Consejo de Estado e implica su eliminación, privándole de
todos los efectos que hubiese desplegado desde su nacimiento (eficacia ex tunc);
b) La validez del acto: cabe incluso en aquellos casos en que el Consejo de Estado
se hubiera pronunciado a favor de su nulidad.
El transcurso del plazo máximo anual sin que la Administración tributaria
haya notificado la resolución del procedimiento implicará, bien su caducidad, si
el procedimiento se hubiese iniciado de oficio (dicha caducidad no impide la ulte-
rior apertura de un nuevo procedimiento de revisión), bien la desestimación de la
solicitud del obligado por silencio administrativo, cuando el procedimiento se hu-
biera iniciado a instancia suya, poniéndose fin en este caso a la vía administrativa.
2. La declaración de lesividad de actos anulables

2.1. Los actos tributarios anulables
Son anulables aquellos actos tributarios que adolecen de vicios, distintos de los
de nulidad de pleno derecho, pero susceptibles de provocar su invalidez. En efec-
to, el art. 48 de la nueva LPAC establece la anulabilidad de todos los actos de la
Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico,
precisando, de un lado, que el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad
cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su
fin o dé lugar a la indefensión de los interesados; y, de otro lado, que la realización
de actuaciones administrativas extemporáneas únicamente implicará la anulabili-
dad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo.
En definitiva, los actos tributarios anulables son aquellos que presentan vicios
que, no siendo subsumibles en ninguno de los supuestos tasados de nulidad de
pleno derecho ni constitutivos de meras anomalías irrelevantes, pueden conllevar
su invalidación.
2.2. El procedimiento de declaración de lesividad de actos tributarios anulables

A) Objeto
Con arreglo a lo previsto en el art. 218 de la LGT, este procedimiento especial
de revisión permite a la Administración declarar lesivos para el interés público
aquellos actos tributarios que, siendo favorables para los obligados, vulneren el
ordenamiento jurídico, siempre que dicha infracción no comporte su nulidad ra-
dical ni consista en una simple irregularidad no invalidante.
Así pues, tratándose de actos tributarios que beneficien a los obligados, la
Administración no puede anularlos directamente, salvo que incurran en alguna
causa de nulidad de pleno derecho. Fuera de estos casos, la Administración tribu-
taria tan sólo se halla facultada para declarar la lesividad del acto e impugnarlo
ante los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa, a fin de que éstos
procedan, si corresponde, a su anulación.
Por tanto, cabe la declaración administrativa de lesividad respecto de aquellos
actos y resoluciones dictados en materia tributaria que reúnan los dos requisitos
siguientes: 1) Ser favorables a los interesados: ha de tratarse, pues, de actos y reso-
luciones en materia tributaria de los que se deriven derechos subjetivos o intereses
legítimos para los obligados. 2) Contravenir el ordenamiento jurídico: ahora bien,
el vicio de que adolezca el acto no puede ser determinante de su nulidad de pleno
derecho ni constitutivo de una mera irregularidad no invalidante.
Se excluyen del ámbito de aplicación de este procedimiento especial de revi-
sión: 1) Los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones so-
bre los que hubiera recaído resolución económico-administrativa. 2) Los actos
y resoluciones confirmados por sentencia judicial firme.
B) Fases
a) Iniciación
El procedimiento especial para la declaración de lesividad de actos tributarios
anulables sólo puede iniciarse de oficio, mediante acuerdo debidamente notificado
del órgano que establezca la norma de organización específica, a propuesta de aquél
que dictó el acto o de cualquier otro órgano de la misma Administración pública.
b) Tramitación
La tramitación de este procedimiento especial de revisión se efectuará por el
órgano que establezca la norma de organización específica.
Dicho órgano solicitará el traslado del expediente a aquél que dictó el acto
cuya declaración de lesividad se pretende, dándose audiencia a los interesados en
el procedimiento por un plazo de 15 días. Concluido el trámite de audiencia, se
dictará la correspondiente propuesta de resolución y se recabará un informe del
órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de que el
acto sea declarado lesivo (en el ámbito estatal, la Abogacía General del Estado).
Una vez recibido el informe jurídico, se dará traslado del expediente al órgano
competente para resolver.
c) Terminación
El procedimiento de declaración de lesividad de actos tributarios anulables
puede finalizar por resolución o caducidad.
La resolución del procedimiento pone fin a la vía administrativa y corres-
ponde, en la parcela estatal, al Ministro de Hacienda. Dicha resolución puede
declarar:
a) La lesividad del acto: la declaración de lesividad del acto conlleva la remi-
sión del expediente al órgano encargado de la defensa y representación en
juicio de la Administración autora del acto, a fin de proceder a su posterior
impugnación en vía contencioso-administrativa.
b) La no lesividad del acto: si se estima que el acto tributario no lesiona el
interés público, no cabe su impugnación ante los órganos de la jurisdicción
contencioso-administrativa.
Asimismo, la declaración de lesividad de los actos tributarios anulables se halla
sujeta a un doble límite temporal: 1) No podrá adoptarse una vez transcurridos
4 años desde la notificación del acto. 2) Deberá notificarse a los interesados en el
plazo de 3 meses desde la iniciación del procedimiento.
El vencimiento del plazo de 3 meses desde la iniciación del procedimiento sin
que se haya notificado la declaración de lesividad comportará la caducidad del
mismo. Dicha caducidad no impide la posterior apertura de otro procedimiento,
si bien la declaración de lesividad deberá adoptarse, en todo caso, dentro de los 4
años siguientes a la notificación del acto.
Ejemplo:
– Supóngase que la Administración tributaria pretende declarar la lesividad de un acto
por el cual se reconoció la aplicación de determinadas bonificaciones fiscales a un
obligado tributario, habiéndole sido notificado dicho acto el 1 de abril de 2016:
1) La declaración de lesividad deberá adoptarse dentro de los 4 años siguientes a
la notificación del acto. 2) Si la Administración tributaria iniciase el procedimiento
especial para la declaración de lesividad del acto, por ejemplo, el 1 de febrero de
2018, la resolución habría de notificarse al obligado en el plazo máximo de 3 meses.
En caso contrario, se produciría la caducidad del procedimiento, pudiendo la Admi-
nistración incoar un nuevo procedimiento para declarar la lesividad del acto, si bien
dicha declaración debería adoptarse, en todo caso, dentro de los 4 años siguientes a
la notificación del acto.
3. La revocación
3.1. Los actos tributarios revocables
Son susceptibles de revocación los actos tributarios que, siendo desfavorables
o de gravamen para los obligados, incurran en alguno de los supuestos expresa-
mente recogidos en el art. 219.1º de la LGT:
1) Infracción manifiesta de ley.
2) Improcedencia del acto como consecuencia de circunstancias sobrevenidas
que afecten a una situación jurídica particular.
3) Indefensión de los interesados en la tramitación del procedimiento.
Ejemplo:
– Acto tributario revocable por infracción manifiesta de ley: liquidación dictada aplican-
do una norma derogada (STSJ de la Comunidad de Madrid de 29 de junio de 1995).
Por tanto, la Administración tributaria puede, sin necesidad de acudir a la

jurisdicción contencioso-administrativa, dejar sin efecto aquellos actos que re-
únan las dos condiciones siguientes: 1) Ser desfavorables para los obligados
tributarios: si se tratase de actos favorables para los mismos, la Administración
no estaría facultada para anularlos directamente, de modo que únicamente po-
dría declarar su lesividad e impugnarlos ante los órganos contencioso-adminis-
trativos. 2) Incidir en alguno de los motivos de revocación tasados por el art.
219.1º de la LGT: si bien el art. 109 de la nueva LPAC admite la revocación
de cualquier acto anulable que resulte desfavorable para los administrados, en
materia tributaria únicamente son revocables aquellos actos de gravamen para
los obligados que contravengan manifiestamente una norma con rango legal,
devengan no ajustados a Derecho como consecuencia de hechos posteriores a su

adopción o produzcan indefensión.
3.2. El procedimiento de revocación de actos tributarios

A) Objeto
Este procedimiento especial de revisión recae sobre aquellos actos tributarios,
desfavorables o de gravamen para los obligados, que incurran en alguna de las
causas previstas por el art. 219.1º de la LGT. Sin embargo, no son revocables: 1)
Los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que
hubiera recaído resolución económico-administrativa. 2) Los actos confirmados
por sentencia judicial firme.
Además, la revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exen-
ción no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igual-
dad, al interés público o al ordenamiento jurídico.
B) Fases
a) Iniciación
El procedimiento de revocación de actos tributarios se inicia de oficio, median-
te acuerdo del superior jerárquico del órgano que dictó el acto. No obstante, los
obligados tributarios también pueden instar de la Administración la incoación de
este procedimiento, si bien ésta puede decidir, discrecionalmente, la admisión o no
a trámite de dicha solicitud.
b) Tramitación
La tramitación del procedimiento especial de revocación de actos tributarios
corresponde al órgano que establezca la norma de organización específica, el cual,
una vez recabado el expediente, dará audiencia a los interesados por un plazo de
15 días.
Evacuado el trámite de audiencia, se solicitará informe del órgano con funcio-
nes de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación y se formula-
rá la oportuna propuesta de resolución.
c) Terminación
El procedimiento especial de revocación de actos tributarios concluirá por re-
solución o caducidad.
La resolución será dictada por el órgano que reglamentariamente se determine,

debiendo ser distinto del que dictó el acto. Esta resolución, que pone fin a la vía
administrativa, puede declarar la revocación del acto, dejándolo sin efecto, o bien
la no revocación del mismo, manteniéndolo incólume.
La revocación de actos tributarios también se encuentra sometida a ciertos
límites temporales: 1) Sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de
prescripción. 2) La resolución expresa habrá de notificarse a los interesados en el
plazo máximo de 6 meses, contados desde la notificación del acuerdo de inicia-
ción del procedimiento.
El transcurso de este último plazo semestral sin que se haya notificado la reso-
lución expresa del procedimiento llevará aparejada su caducidad, si bien ésta no
imposibilita la apertura de un nuevo procedimiento de revisión siempre que no
haya operado la prescripción.
4. La rectificación de errores
4.1. Los actos tributarios susceptibles de rectificación
Los actos tributarios rectificables por la Administración son aquellos que ado-
lezcan de errores materiales, de hecho o aritméticos. Así, según una consolidada
jurisprudencia, se entiende por error material, de hecho o aritmético aquél que
reúna, cumulativamente, las siguientes condiciones: 1) Tener un carácter formal:
ha de tratase de un simple defecto de forma, no afectando a la propia esencia del
acto. 2) Ser manifiesto: el error debe poder apreciarse directamente, sin necesidad
de realizar ninguna interpretación normativa.
4.2. El procedimiento de rectificación de errores

A) Objeto
Tal como indica el art. 220 de la LGT, este procedimiento especial de revisión
faculta a la Administración para subsanar los errores materiales, de hecho o arit-
méticos que presenten los actos y resoluciones dictados en materia tributaria. En
particular, se rectificarán a través de dicho cauce los actos tributarios y las resolu-
ciones de las reclamaciones económico-administrativas que incurran en errores de
hecho resultantes de los propios documentos incorporados al expediente.
No obstante, se exceptúa del ámbito de aplicación del procedimiento de rec-
tificación los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones,
así como las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, que
hayan sido confirmadas por sentencia firme.
B) Fases
a) Iniciación
El procedimiento de rectificación podrá iniciarse de oficio por el mismo órgano
que dictó el acto, notificándose al obligado tanto el acuerdo de incoación como
la correspondiente propuesta de resolución, o bien a instancia del interesado, me-
diante la presentación de la oportuna solicitud de rectificación.
b) Tramitación
Una vez notificada la propuesta de resolución a los interesados, éstos dispon-
drán de un plazo de 15 días para formular alegaciones. Ahora bien, en aquellos
casos en que el procedimiento se hubiese iniciado a instancia del obligado, la Ad-
ministración podrá resolver directamente siempre que no vayan a ser tenidos en
cuenta en la resolución hechos, alegaciones o pruebas distintos de los presentados
por el propio interesado.
c) Terminación
El procedimiento de rectificación de errores podrá terminar por resolución,
caducidad o silencio administrativo.
La resolución compete al mismo órgano que dictó el acto, pudiendo éste último
corregir el error material de hecho o aritmético, sin que ello suponga la anulación
del acto, o bien no modificar el acto, si no se aprecia la existencia de error alguno.
La resolución del procedimiento de rectificación no pone fin a la vía adminis-
trativa, cabiendo contra la misma recurso de reposición o reclamación económi-
co-administrativa.
Asimismo, la rectificación de errores está sujeta a determinados límites de
orden temporal: 1) Únicamente procede mientras no haya transcurrido el pla-
zo de prescripción. 2) La resolución expresa deberá notificarse a los intere-
sados en el plazo máximo de 6 meses, contados desde la presentación de la
solicitud por el obligado o desde la notificación del acuerdo de iniciación del
procedimiento.
El vencimiento de dicho plazo semestral sin que la Administración tributaria
haya notificado la resolución del procedimiento conllevará su caducidad, cuando
el procedimiento se hubiese iniciado de oficio (dicha caducidad no imposibilita la
incoación de otro procedimiento con posterioridad, siempre que no haya operado
la prescripción), o bien la desestimación por silencio administrativo de la solicitud
del obligado, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia suya.
5. La devolución de ingresos indebidos

5.1. Los supuestos de devolución de ingresos indebidos
Con carácter general, son ingresos tributarios indebidos aquellos que se reali-
zaron sin resultar legalmente exigibles, debiendo proceder la Administración a su
devolución.
En este sentido, el art. 221.1º de la LGT establece, como supuestos de ingresos
indebidos, los siguientes:
a) Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Pago superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o
de una autoliquidación.
c) Ingreso de deudas o sanciones tributarias prescritas.
En ningún caso se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido
para obtener la exoneración de responsabilidad penal cuando el obligado
tributario hubiese regularizado su situación tributaria antes de la notifica-
ción del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, de la in-
terposición de denuncia o querella o de la iniciación de las correspondientes
diligencias.
d) Otros casos expresamente establecidos por la normativa tributaria.
Ejemplo de ingreso indebido:

– Matrimonio residente en España que opta por la tributación conjunta a efectos del
IRPF correspondiente al período impositivo 2016. Uno de los cónyuges (A) presenta la
autoliquidación e ingresa la deuda correspondiente (1.000 €) el 4 de mayo de 2017.
Posteriormente, el 30 de junio de 2017, el otro cónyuge (B) presenta de nuevo la au-
toliquidación y vuelve a ingresar la misma cantidad en concepto de deuda tributaria
(1.000 €). El segundo ingreso realizado por el cónyuge B tiene el carácter de indebido,
al existir una duplicidad en el pago de la deuda tributaria.
Por tanto, el ingreso indebido es aquél que resulta improcedente, entre otras
causas, bien porque el pago de la deuda o sanción ya se había efectuado, bien
porque el importe pagado excedía del debido, bien porque la deuda o sanción
estaban prescritas. En tales hipótesis, el RGRVA regula un procedimiento espe-
cial para el reconocimiento del derecho a la devolución de estos ingresos inde-
bidos, a cuyo análisis se dedica el siguiente epígrafe.
No obstante, un ingreso tributario también puede ser declarado indebido por
otros cauces jurídicos, como por ejemplo:
a) A través de un procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno

derecho, revocación o rectificación de errores, cuando el acto en virtud del
cual se realizó el ingreso hubiera ganado firmeza en vía administrativa: si en
el seno de alguno de estos procedimientos se anula, revoca o rectifica dicho
acto, el ingreso efectuado resultará indebido.
b) En virtud de la resolución firme de un recurso administrativo o judicial,
cuando se haya impugnado el acto del que derive el ingreso: en caso de que
la resolución administrativa o judicial anule dicho acto, el ingreso realizado
se reputará indebido.
c) Mediante el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones tributarias,
cuando el ingreso se haya producido como consecuencia de la presentación
de una autoliquidación: si este procedimiento finaliza con la rectificación
de la autoliquidación, resultando una cuota menor que la ya abonada, el
exceso constituirá un ingreso indebido.
d) A través de cualquier otro procedimiento de aplicación de los tributos:
cuando en un procedimiento tributario se deje sin efecto el acto por el cual
se efectuó el ingreso, éste último adquirirá el carácter de indebido.
En todos estos casos, el reconocimiento del derecho a la devolución del ingreso
indebido se produce con la anulación o rectificación del acto del que trae causa,
por lo que no se precisa la apertura de ningún otro procedimiento específico a
tales efectos.
5.2. El procedimiento de devolución de ingresos indebidos

A) Objeto
Este procedimiento tiene como finalidad el reconocimiento del derecho de los
obligados a la devolución de aquellos ingresos que se declaren indebidos en los
supuestos del art. 221.1º de la LGT, ya sea por suponer una duplicidad o exceso
en el pago de deudas o sanciones tributarias, ya sea por haberse realizado una vez
prescrita la deuda o sanción.
B) Fases
a) Iniciación
El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de
ingresos indebidos podrá iniciarse bien de oficio, notificándose al obligado el
acuerdo de iniciación o la propia propuesta de resolución, cuando los datos
de que disponga la Administración resulten suficientes para formularla, bien
a instancia del interesado, presentando la correspondiente solicitud de devo-

lución y adjuntando a la misma los documentos que acrediten el derecho a la
devolución.
Recuérdese que el derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos
prescribe a los 4 años, a contar desde el día siguiente a aquél en que realizó el
ingreso indebido, a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación, si
el ingreso indebido se efectuó dentro de dicho plazo o a aquél en que adquiera
firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare improcedente el acto
impugnado.
b) Tramitación
El órgano competente de la Administración tributaria realizará las actuaciones
necesarias para comprobar la procedencia de la devolución, pudiendo solicitar los
informes que considere oportunos.
Concluidas las actuaciones de comprobación, la Administración tributaria no-
tificará al obligado la propuesta de resolución para que, en un plazo de 10 días,
presente las alegaciones, documentos y justificantes que estime convenientes. No
obstante, se podrá prescindir de dicho trámite cuando no se tengan en cuenta
otros hechos o alegaciones que los realizados por el obligado tributario, o bien la
cuantía a devolver propuesta sea igual a la solicitada, excluidos los intereses de
demora.
c) Terminación
El procedimiento podrá finalizar por resolución, caducidad o silencio adminis-
trativo.
La competencia para resolver corresponde, en el ámbito de competencias del
Estado, al órgano de recaudación que se determine en la norma de organización
específica, pudiendo éste:
a) Acordar el derecho a la devolución. La resolución determinará el titular del
derecho y el importe de la devolución, constituido por la suma de las canti-
dades siguientes: 1) El importe del ingreso indebidamente efectuado. 2) Las
costas satisfechas, cuando el ingreso indebido se hubiese realizado durante
el procedimiento de apremio. 3) El interés de demora vigente a lo largo del
período que resulte exigible sobre las cantidades indebidamente ingresadas.
A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se
hubiese efectuado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el
pago de la devolución.
b) No acordar el derecho a la devolución. Los interesados podrán interponer

recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la
resolución, ya que ésta no pone fin a la vía administrativa.
La resolución habrá de notificarse a los interesados en el plazo máximo de 6
meses, contados desde la notificación del acuerdo de incoación del procedimien-
to o desde la presentación de la solicitud por parte del obligado. El transcurso
de este plazo semestral sin que la Administración tributaria haya notificado su
resolución expresa comportará la caducidad del procedimiento, si el mismo se
hubiera iniciado de oficio (no impidiéndose la ulterior incoación de otro proce-
dimiento, siempre que no haya operado la prescripción), o bien la desestimación
por silencio administrativo de la solicitud del obligado, cuando el procedimiento
se hubiese iniciado a instancia suya.
TEMA 19
LA REVISIÓN DE ACTOS TRIBUTARIOS (II)
SUMARIO: I. LOS MEDIOS DE IMPUGNACIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA. 1. El recurso

de reposición. 1.1. Objeto y características. 1.2. Interposición. 1.3. Suspensión de la eje-
cución del acto impugnado en reposición. 1.4. Tramitación. 1.5. Resolución. 2. La recla-
mación económico-administrativa. 2.1. Características. 2.2. Ámbito de las reclamaciones
económico-administrativas. 2.3. Órganos económico-administrativos. 2.4. Legitimación. 2.5.
Suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa. 2.6. Los
procedimientos en vía económico-administrativa. II. LA REVISIÓN DE ACTOS TRIBUTA-
RIOS EN VÍA JUDICIAL. 1. Órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa compe-
tentes en materia tributaria. 2. El proceso contencioso-administrativo y sus especialidades
en materia tributaria.
I. LOS MEDIOS DE IMPUGNACIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA

El recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa son los
dos medios de que disponen los obligados para impugnar, en vía administrativa,
los actos tributarios que se estimen contrarios a Derecho. Ambos se enmarcan
dentro de la revisión administrativa a instancia de parte, permitiendo al obligado
instar de la Administración tributaria la anulación de aquellos actos que, a su
juicio, contravengan el ordenamiento jurídico.
El recurso de reposición en la esfera tributaria presenta una configuración
análoga a la prevista en el ordenamiento administrativo (arts. 123 y 124 de la
nueva LPAC), conformándose con carácter general como un medio de impugna-
ción potestativo. En cambio, la reclamación económico-administrativa constituye
un medio de impugnación privativo del ámbito tributario, erigiéndose en la vía
específica que necesariamente se ha de agotar antes de acudir a la jurisdicción
contencioso-administrativa.
1. El recurso de reposición
1.1. Objeto y características
De conformidad con lo previsto por el art. 222 de la LGT, el recurso de repo-
sición procede contra todos los actos dictados por la Administración tributaria
que sean susceptibles de reclamación económico-administrativa. En la práctica,
este recurso se interpondrá, principalmente, contra dos clases de actos en materia
tributaria: 1) Los actos de aplicación de los tributos dictados en los procedimien-
tos de gestión, inspección y recaudación. 2) Los actos de imposición de sanciones.
La revisión de actos tributarios (II)
Ejemplos de actos tributarios impugnables en reposición:

1) Liquidación girada por la Inspección tributaria.
2) Providencia de apremio dictada por los órganos de recaudación.
3) Sanción pecuniaria impuesta por la Inspección tributaria.
Las notas distintivas del recurso de reposición pueden reconducirse a las si-
guientes:
1) Naturaleza potestativa. Ello implica que su interposición no es necesaria
para la ulterior impugnación del acto en sede judicial, salvo en el ámbito de
las Haciendas Locales, donde el recurso de reposición sí se configura como
obligatorio.
2) No agota la vía administrativa. El carácter potestativo del recurso de repo-
sición conlleva que su resolución no ponga fin a la vía administrativa, de-
biéndose interponer reclamación económico-administrativa (y, en su caso,
recurso de alzada contra la desestimación de la misma) antes de acudir a
los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa. No obstante, el
recurso de reposición sí agota la vía administrativa en la esfera local, pu-
diendo interponerse, tras la desestimación del mismo, el oportuno recurso
contencioso-administrativo.
3) Carácter previo a la reclamación económico-administrativa. El recurso de
reposición deberá interponerse, en su caso, con anterioridad a la reclama-
ción económico-administrativa. Además, ambos medios de impugnación no
pueden simultanearse: a) Interpuesto el recurso de reposición, no podrá
promoverse la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso
se haya resuelto de forma expresa o se pueda considerar desestimado por
silencio administrativo; b) Cuando en el plazo establecido para recurrir se
hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-admi-
nistrativa contra el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar
y se declarará inadmisible el segundo.
1.2. Interposición
A) Plazo
El art. 223.1º de la LGT establece que el plazo para la interposición del recurso de
reposición será de 1 mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación del
acto recurrido o a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.
No obstante, de acuerdo con una consolidada jurisprudencia, en los casos de silencio
negativo cabe la interposición del recurso de reposición en cualquier momento.
B) Forma
El recurso de reposición se interpondrá por medio de escrito, en el que se hará
constar: 1) Las circunstancias personales del recurrente. 2) El órgano ante el cual
se formula el recurso (el mismo que dictó el acto impugnado). 3) El acto recurri-
do. 4) El domicilio a efectos de notificaciones. 5) Las alegaciones que se estimen
oportunas: si el contribuyente necesitase el expediente para formular sus alegacio-
nes, deberá comparecer ante el órgano actuante durante el plazo de interposición
del recurso para que se le ponga de manifiesto aquél, según dispone el art. 223.2º
de la LGT. 6) Lugar, fecha y firma.
C) Lugar
El escrito de interposición podrá presentarse en cualquiera de los lugares es-
tablecidos con carácter general en la normativa reguladora del procedimiento
administrativo común (v.gr., registro del órgano administrativo al que se dirija,
oficinas de correos, etc.).
D) Efectos
La interposición del recurso de reposición interrumpe los plazos para el ejer-
cicio de otros recursos, que volverán a contarse desde su inicio a partir del día
siguiente a aquel en que se hubiera notificado su resolución o se deba entender
presuntamente desestimado el recurso.
1.3. Suspensión de la ejecución del acto impugnado en reposición

Con carácter general, la mera interposición del recurso de reposición no sus-
pende la ejecución del acto impugnado. No obstante, con arreglo al art. 224 de la
LGT, dicha ejecución se suspenderá automáticamente cuando se aporte alguna de
las siguientes garantías: 1) Depósito de dinero o valores públicos. 2) Aval o fianza
de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o cer-
tificado de seguro de caución. 3) Fianza personal y solidaria de otros contribuyen-
tes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa
tributaria (en la actualidad, deudas no superiores a 1.500 €). La garantía deberá
cubrir, según el precepto citado, el importe del acto impugnado, los intereses de
demora generados por la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el
momento de la solicitud de suspensión.
Además, la ejecución podrá suspenderse sin necesidad de aportar garantías
cuando se aprecie que, al dictar el acto, se ha podido incurrir en error aritmético,
material o de hecho. En todo caso, se suspenderá la ejecución, de manera automá-
tica y sin aportación de garantías, cuando se impugne una sanción.
Ejemplos:
1) El 20 de mayo de 2016, la Inspección tributaria notifica al obligado una liquidación por
importe de 1.000 €. Dicha notificación abre para el obligado dos plazos distintos: a) Un
plazo de 1 mes para interponer, en su caso, el correspondiente recurso de reposición,
comprendiendo hasta el 20 de junio de 2016. b) Otro plazo para ingresar en período
voluntario la deuda resultante de la liquidación, que abarcará hasta el 5 de julio de 2016.
La simple interposición del recurso de reposición no suspende la ejecución de la liquida-
ción, por lo que, en principio, el obligado tendría que ingresar la deuda tributaria dentro
del período voluntario de ingreso, iniciándose en caso contrario el período ejecutivo. No
obstante, podría solicitar la suspensión de la ejecución del acto aportando alguna de las
garantías previstas en el art. 224.2º de la LGT: depósito, aval o fianza.
2) El 2 de junio de 2016, la Inspección tributaria notifica al obligado acuerdo por el que se
le impone una sanción de 500 €. Esta notificación abre para el obligado dos plazos di-
ferentes: a) Un plazo de 1 mes para interponer, en su caso, el correspondiente recurso
de reposición comprendiendo hasta el 2 de julio de 2016. b) Otro plazo para ingresar
en período voluntario la sanción, que abarcará hasta el 20 de julio de 2016. Al tratarse
de una sanción, la interposición del recurso de reposición suspende su ejecución, por
lo que el obligado no tendría que ingresar la deuda tributaria hasta que el recurso fuese
desestimado, iniciándose en ese caso un nuevo período voluntario de ingreso.
La solicitud de suspensión se presentará ante el órgano que dictó el acto im-

pugnado, normalmente junto con el escrito de interposición del recurso. Además,
el obligado podrá solicitar que los efectos de la suspensión no se limiten exclusiva-
mente al recurso de reposición, sino que se extiendan también a la vía económico-
administrativa.
1.4. Tramitación
El mismo órgano que dictó el acto impugnado examinará todas las cuestiones
de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en
el recurso, sin que en ningún caso pueda empeorarse la situación del recurrente
(prohibición de reformatio in peius), tal como establece el art. 223.4º de la LGT.
Ahora bien, si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cues-
tiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que
puedan formular alegaciones en el plazo de 10 días.
1.5. Resolución
A) Órgano competente
Según dispone el art. 225.1º de la LGT, será competente para conocer y resol-
ver el órgano que dictó el acto impugnado, no pudiéndose abstenerse de resolver
bajo ningún concepto.
B) Contenido
El art. 225.2º de la LGT establece que la resolución contendrá una exposición
sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos, adecuadamente motivados,
que hayan servido para adoptar el acuerdo. Así, dicha resolución podrá: a) Esti-
mar el recurso: la resolución procederá a anular el acto impugnado, reconocién-
dose posteriormente el derecho a la devolución del ingreso que indebidamente se
hubiese realizado como consecuencia del acto anulado, en aquellos supuestos en
que no se hubiera suspendido su ejecución, o bien al reembolso del coste de las
garantías que, en su caso, se hubiesen aportado para suspender la ejecución del
acto impugnado. b) Desestimar el recurso: supone el mantenimiento del acto im-
pugnado, pudiendo el obligado tributario optar entre no interponer reclamación
económico-administrativa e ingresar la deuda tributaria (si se hubiese suspendido
la ejecución del acto) o sanción dentro del período voluntario abierto con la noti-
ficación de la resolución del recurso de reposición, o bien interponer reclamación
económico-administrativa en el plazo de 1 mes, a contar desde el día siguiente a la
notificación de la resolución del recurso de reposición. Lo que no cabe, en ningún
caso, es interponer un nuevo recurso de reposición contra la resolución desestima-
toria de un previo recurso de reposición, tal como indica el art. 225.5º de la LGT.
C) Plazo
Según dispone el art. 225.3º de la LGT, la resolución habrá de notificarse a
los interesados en el plazo máximo de 1 mes, contado a partir del día siguiente al
de la interposición del recurso. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado
resolución expresa el recurso podrá entenderse desestimado por silencio adminis-
trativo, al objeto de que el obligado pueda interponer la reclamación económico-
administrativa correspondiente, y dejará de devengarse el interés de demora.
2. La reclamación económico-administrativa
2.1. Características
La reclamación económico-administrativa constituye un medio de impugna-
ción propio y específico de la parcela tributaria cuyos principales rasgos distinti-
vos son los siguientes:
1) Carácter obligatorio. Ello supone la necesidad de interponer la reclama-
ción y agotar la vía económico administrativa antes de impugnar el acto
ante los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa. No obs-
tante, la reclamación económico-administrativa no procede en la esfera
local (salvo en el caso de los denominados municipios de gran población),
configurándose en este ámbito el recurso de reposición como el medio de

impugnación previo a la vía contencioso-administrativa.
2) Pone fin a la vía administrativa. La resolución de la reclamación económi-
co-administrativa (o, en su caso, del recurso de alzada interpuesto contra
la desestimación de ésta última) agota la vía administrativa, abriéndose
la vía judicial.
2.2. Ámbito de las reclamaciones económico-administrativas

A) Materia impugnable en vía económico-administrativa
En virtud del art. 226 de la LGT, podrá reclamarse en vía económico-adminis-
trativa en relación con las siguientes materias: 1) La aplicación de los tributos del
Estado y la imposición de sanciones tributarias que realicen las Administraciones
estatal y autonómicas. 2) Cualquier otra que se establezca expresamente por una
norma estatal con rango de ley.
B) Actos susceptibles de reclamación económico-administrativa

El art. 227 de la LGT dispone que la reclamación económico-administrativa
será admisible, respecto de las materias anteriores, contra los actos siguientes:
1) Los que, provisional o definitivamente, reconozcan o denieguen un derecho o
declaren una obligación o deber. 2) Los de trámite que decidan, directa o indirec-
tamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.
Concretamente, los actos reclamables en vía económico-administrativa señala-
dos en los apartados 2º, 3º y 4º del art. 227 de la LGT pueden agruparse, a efectos
didácticos, en tres grandes categorías:
1) Actos de aplicación de los tributos dictados en los procedimientos de ges-
tión, inspección y recaudación:
a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.
b) Las resoluciones derivadas de una solicitud de rectificación de una auto-
liquidación o de una comunicación de datos.
c) Las comprobaciones de valor, cuando la normativa tributaria lo esta-
blezca.
No obstante, la propia LGT ordena, como regla general, que la recla-
mación o recurso se interponga, no contra la propia comprobación, sino
contra el acto de regularización derivado de la comprobación realizada.
d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incenti-
vos fiscales.
e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.

f) Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado
tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso
formales, a su cargo.
g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.
2) Actos de imposición de sanciones.
3) Actos de los particulares en materia tributaria.
a) Los relativos a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión.
b) Los relativos a las obligaciones de practicar y soportar retenciones e in-
gresos a cuenta.
c) Los relativos a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas.
d) Los derivados de las relaciones entre sustituto y contribuyente.
Ejemplos de actos tributarios impugnables en vía económico-administrativa:

1) Liquidación provisional girada por los órganos de gestión tributaria.
2) Liquidación definitiva dictada por la Inspección tributaria.
3) Providencia de apremio dictada por los órganos de recaudación.
4) Sanción pecuniaria impuesta por la Inspección tributaria.
C) Actos no susceptibles de reclamación económico-administrativa

El art. 227.5º de la LGT establece expresamente que no se admitirán recla-
maciones económico-administrativas respecto de los siguientes actos: 1) Los que
den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral
o pongan fin a dicha vía. 2) Los dictados en procedimientos en los que esté reser-
vada al Ministro de Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda la resolución
que ultime la vía administrativa. 3) Los dictados en virtud de una ley del Estado
que los excluya de reclamación económico-administrativa.
2.3. Órganos económico-administrativos

De acuerdo con el art. 228 de la LGT, el conocimiento y la resolución de
las reclamaciones económico-administrativas corresponde exclusivamente a los
órganos económico-administrativos, los cuales actúan con plena independencia
funcional en el ejercicio de sus competencias.
En el ámbito estatal, son órganos económico-administrativos:
a) Los tribunales económico-administrativos regionales y locales.
b) El TEAC.
c) La Sala Especial para la Unificación de Doctrina.
A) Los tribunales económico-administrativos regionales y locales

a) Competencia territorial
Existirá un tribunal económico-administrativo regional en cada C.A. y un tri-
bunal económico-administrativo local en cada Ciudad con Estatuto de Autono-
mía (Ceuta y Melilla). Su ámbito coincidirá con el de la respectiva C.A. o Ciudad
con Estatuto de Autonomía, conociendo de las reclamaciones económico-admi-
nistrativas que se interpongan contra: 1) Los actos dictados por aquellos órganos
de la Administración tributaria cuya sede radique en el territorio de la C.A. o
Ciudad con Estatuto de Autonomía. 2) Los actos de los particulares en materia
tributaria cuando el domicilio fiscal del reclamante radique en el territorio de la
C.A. o Ciudad con Estatuto de Autonomía. Si el domicilio fiscal del reclamante
se halla fuera de España, será competente el TEAC, cualquiera que sea la cuantía
de la reclamación.
En los tribunales económico-administrativos regionales podrán crearse salas
desconcentradas con el ámbito territorial y las competencias que se fijen en la
normativa tributaria.
b) Competencia material
Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán:
1) En única instancia, de las reclamaciones interpuestas contra los actos dic-
tados por los órganos periféricos de la Administración tributaria estatal,
por los órganos no superiores de la Administración de las CC.AA. o contra
los actos de los particulares en materia tributaria, cuando la cuantía de la
reclamación sea igual o inferior a 150.000 € ó 1.800.000 €, si se impugnan
bases o valoraciones.
2) En primera instancia, de las reclamaciones interpuestas contra los actos
anteriores cuando la cuantía de la reclamación sea superior a las citadas
cantidades.
3) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resolucio-
nes.
Asimismo, tras la reforma parcial de la LGT operada por la Ley 34/2015, de
21 de septiembre, podrán dictar resoluciones de fijación de criterio cuando exis-
tan resoluciones de una sala desconcentrada que no se adecuen a los criterios del
tribunal, sean contrarios a los de otra sala desconcentrada del mismo tribunal o
revistan especial trascendencia. El criterio fijado en la resolución será vinculante

para las Salas y órganos unipersonales del correspondiente Tribunal.
Estos tribunales económico-administrativos funcionarán en Pleno, en Salas y
de forma unipersonal.
B) El TEAC
a) Competencia territorial
El TEAC tendrá su sede en Madrid y extenderá su competencia a todo el terri-
torio nacional.
b) Competencia material
El TEAC conocerá:
1) En única instancia: a) De las reclamaciones interpuestas contra los actos
dictados por los órganos centrales del Ministerio de Hacienda y de la
AEAT o por los órganos superiores de la Administración de las CC.AA.
b) De las reclamaciones interpuestas contra los actos dictados por los
órganos periféricos de la Administración tributaria estatal, por los órga-
nos no superiores de la Administración de las CC.AA. o contra los actos
de los particulares en materia tributaria, cuando, aun pudiendo presen-
tarse la reclamación en primera instancia por razón de la cuantía ante
el tribunal económico-administrativo regional o local correspondiente, la
reclamación se interponga directamente ante el TEAC. Se trata de aque-
llos casos en que la cuantía de la reclamación excede de los 150.000 € o
de 1.800.000 si se impugnan bases o valoraciones: en tales supuestos, se
podrá optar por interponer la reclamación económico-administrativa ante
el correspondiente tribunal regional o local, o bien directamente ante el
TEAC.
2) En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpon-
gan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales
económico-administrativos regionales o locales.
3) De los recursos extraordinarios de revisión y de alzada para la unificación
de criterio.
Tras la reforma de la LGT, el TEAC también podrá dictar resoluciones en
unificación de criterio cuando existan resoluciones de los tribunales econó-
mico-administrativos regionales o locales que apliquen criterios distintos a
los contenidos en resoluciones de otros tribunales o que revistan especial
trascendencia. La resolución tendrá los mismos efectos que las dictadas en
el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, vinculan-

do a los TEA y al resto de la Administración tributaria.
4) De la rectificación de errores en que incurran sus propias resoluciones.
El TEAC también funcionará en Pleno, en Salas y de forma unipersonal.
C) La Sala Especial para la Unificación de Doctrina

La Sala Especial para la Unificación de Doctrina conocerá de los recursos ex-
traordinarios para la unificación de doctrina que se interpongan contra las reso-
luciones en materia tributaria dictadas por el TEAC.
Ejemplos de actos reclamables ante los tribunales económico-administrativos:

1) Liquidación dictada por la Inspección Regional de Valencia, consignándose una deuda
tributaria igual o inferior a 150.000 €: de la reclamación económico-administrativa in-
terpuesta por el obligado contra la liquidación conocerá, en única instancia, el tribunal
económico-administrativo regional de la Comunidad Valenciana.
2) Liquidación dictada por la Inspección Regional de Murcia, consignándose una deuda
tributaria superior a 150.000 €: de la reclamación económico-administrativa interpues-
ta por el obligado contra la liquidación podrá conocer: a) En primera instancia, el
tribunal económico-administrativo regional de la Región de Murcia. Si dicho tribunal
desestimase la reclamación, podrá interponerse recurso de alzada ante el TEAC, el cual
conocería del mismo en segunda instancia. b) En única instancia, el TEAC, si el obliga-
do opta por interponer la reclamación directamente ante el mismo.
2.4. Legitimación
Según lo dispuesto por el art. 232 de la LGT, estarán legitimados con carácter
general para promover las reclamaciones económico-administrativas los obliga-
dos tributarios y los sujetos infractores, así como cualquier otra persona cuyos
intereses legítimos resulten afectados por el acto tributario.
Además, en el procedimiento económico-administrativo ya iniciado podrán
comparecer todos los que sean titulares de derechos o intereses legítimos que pue-
dan resultar afectados por la resolución que hubiera de dictarse.
2.5. Suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-adminis-

trativa
La interposición de la reclamación económico-administrativa no suspende, co-
mo regla general, la ejecución del acto impugnado. Sin embargo, el art. 233 de la
LGT prevé los siguientes supuestos de suspensión de la ejecución: a) Suspensión
automática cuando se aporte alguna de las garantías referidas supra para el recur-
so de reposición. b) Podrá acordarse la suspensión de la ejecución del acto si el
interesado no pudiera aportar ninguna de estas garantías pero constituyese otras
que se estimen suficientes. c) Podrá suspenderse, con dispensa total o parcial de
garantías, cuando pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación. d)
Podrá suspenderse sin necesidad de aportar garantías cuando se aprecie que, al
dictar el acto, se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho. e)
Suspensión, de forma automática y sin aportación de garantías, cuando se impug-
ne una sanción.
La suspensión podrá solicitarse, al interponer la reclamación económico-admi-
nistrativa o en un momento posterior, ante el órgano que dictó el acto impugnado.
Ahora bien, no será necesario solicitar dicha suspensión cuando la misma ya se
hubiese acordado en el recurso de reposición previo y sus efectos se extiendan a
la vía económico-administrativa.
Una vez producida la suspensión de la ejecución del acto impugnado, ésta se
mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo
en todas sus instancias. Si, tras agotar la vía económico-administrativa, el obliga-
do interpusiese recurso contencioso-administrativo, los efectos de la suspensión
podrán continuar hasta que el órgano judicial decida sobre la misma, siempre que
ello se solicite en el escrito de interposición y se comunique dicho extremo a la
Administración tributaria.
2.6. Los procedimientos en vía económico-administrativa

La LGT prevé dos tipos de procedimientos económico-administrativos:
1) El procedimiento general.
2) El procedimiento abreviado.
A) El procedimiento general económico-administrativo

a) Iniciación
El procedimiento se iniciará mediante la interposición de la correspondiente
reclamación económico-administrativa.
– Plazo
Según el art. 235.1º de la LGT, el plazo para la interposición de la reclama-
ción será de 1 mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación
del acto impugnado o a aquél en que quede constancia de la realización u
omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la
reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto

y el contribuyente.
En los supuestos de silencio administrativo, podrá interponerse la recla-
mación desde el día siguiente a aquél en que se produzcan sus efectos, tal
como dispone el art. 235.1º de la LGT tras la reforma operada por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, que viene a recoger la reciente jurisprudencia
del TS en torno a la inexistencia de plazo para impugnar los actos adminis-
trativos presuntos.
– Forma
De acuerdo con lo previsto en el art. 235.2º de la LGT, la reclamación se in-
terpondrá mediante escrito dirigido con carácter general al órgano que dictó
el acto impugnado, cabiendo dos posibilidades: a) Que el obligado tributario
se limite en el escrito de interposición a solicitar que se tenga por interpuesta
la reclamación, sin realizar ninguna alegación. El escrito se circunscribirá a
identificar el reclamante, el acto impugnado, el domicilio para notificaciones
y el tribunal ante el que se interpone. En los supuestos de reclamaciones re-
lativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir
y entregar factura y a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el
escrito se dirigirá al tribunal competente para resolver la reclamación y en él
se deberá hacer constar también la persona recurrida y su domicilio; b) Que
el obligado incluya en su escrito, junto a la solicitud de que se tenga por inter-
puesta la reclamación, las alegaciones en las que base su derecho.
Adviértase que el art. 234.2º de la LGT, en su redacción dada por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, establece que se tendrá por acreditada la
representación voluntaria, sin necesidad de aportar alguno de los medios
establecidos en el art. 46.2º de la LGT, cuando la representación hubiera
sido admitida por la Administración Tributaria en el procedimiento en el
que se dictó el acto impugnado.
– Lugar
El escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa po-
drá presentarse en cualquiera de los lugares previstos en la normativa regu-
ladora del procedimiento administrativa común. Ahora bien, el art. 235.5º
de la LGT dispone, tras la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de
septiembre, que la interposición de la reclamación deberá realizarse obli-
gatoriamente a través de la sede electrónica del órgano que haya dictado
el acto reclamable cuando los reclamantes estén obligados a recibir por
medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones (v.gr., sociedades
anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, establecimientos perma-
nentes, grandes empresas o sujetos inscritos en el registro de devolución
mensual del IVA).
b) Tramitación
Con arreglo a lo establecido en el art. 235.3º de la LGT, el órgano que dictó
el acto impugnado remitirá el escrito de interposición, junto con el expediente
correspondiente, al tribunal económico-administrativo competente en el plazo de
1 mes, pudiendo incorporarse un informe si se considera conveniente. Ahora bien,
cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano que dictó el
acto impugnado podrá anular éste último dentro de dicho plazo mensual, siempre
que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición.
El art. 236 de la LGT señala que, una vez recibido el expediente, el tribunal
económico-administrativo lo pondrá de manifiesto a los interesados cuando no se
hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o cuando, habién-
dose formulado, se hubiera solicitado expresamente este trámite de audiencia en
el escrito de interposición. En tales casos, se dará traslado del expediente a los
interesados para que, en el plazo de 1 mes, formulen sus alegaciones y aporten las
pruebas oportunas. Tras la reforma de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015,
de 21 de septiembre, los obligados a interponer la reclamación de forma electró-
nica, habrán de presentar las alegaciones, pruebas, y cualquier otro escrito, por
esta misma vía.
El tribunal podrá, asimismo, solicitar informe al órgano que dictó el acto im-
pugnado al objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen, debiendo darse tras-
lado del informe al reclamante para que pueda presentar alegaciones al mismo en
el plazo de 10 días.
Tal como dispone el art. 237 de la LGT, en la tramitación del procedimiento
económico-administrativo, el tribunal conocerá de todas las cuestiones de hecho
o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los intere-
sados, sin que en ningún caso pueda empeorarse la situación inicial del reclaman-
te (prohibición de reformatio in peius). No obstante, si el tribunal económico-ad-
ministrativo considerase pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas
por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular alega-
ciones en el plazo de 10 días.
Además, el art. 237.4º de la LGT, en su redacción dada por la Ley 34/2015,
de 21 de septiembre, reconoce la legitimación de los órganos económico-admi-
nistrativos para promover cuestiones prejudiciales ante el TJUE, en consonancia
con la jurisprudencia europea. Aun cuando el procedimiento deberá ser objeto
de desarrollo reglamentario, en la propia LGT ya se establece, de un lado, la
necesidad de un trámite de audiencia previo al planteamiento de la cuestión
prejudicial y, de otro lado, la suspensión del procedimiento económico-admi-
nistrativo y del cómputo del plazo de prescripción hasta la resolución de la
cuestión prejudicial.
c) Terminación
El art. 238.1º de la LGT dispone que el procedimiento podrá finalizar de algu-
no de los modos siguientes: a) Renuncia al derecho en que se fundamente la recla-
mación; b) Desistimiento de la petición o instancia; c) Caducidad de la instancia;
d) Satisfacción extraprocesal; e) Resolución.
– Renuncia, desistimiento, caducidad y satisfacción extraprocesal

En todos estos casos, el art. 238.2º de la LGT señala que el tribunal econó-
mico-administrativo acordará motivadamente el archivo de las actuaciones. Este
acuerdo podrá ser adoptado a través de órganos unipersonales y revisarse a través
del recurso de anulación.
– Resolución
En virtud del art. 239 de la LGT, la resolución deberá contener los anteceden-
tes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirá todas las
cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los
interesados. Obviamente, los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna
reclamación sometida a su conocimiento, sin que pueda alegarse duda racional o
deficiencia en los preceptos legales.
Dicha resolución podrá ser:
a) Estimatoria de la reclamación. La resolución procederá a anular el acto im-
pugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Cuan-
do la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibi-
lidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la
parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento
en que se produjo el defecto formal.
b) Desestimatoria de la reclamación. Implica la confirmación del acto impug-
nado, pudiendo el obligado tributario optar entre no interponer recurso de
alzada o contencioso-administrativo, según proceda uno u otro, e ingresar
la deuda tributaria (si se hubiera suspendido la ejecución del acto) o sanción
dentro del período voluntario abierto con la notificación de la resolución de
la reclamación, o bien interponer recurso de alzada o contencioso-adminis-
trativo, según proceda.
c) De declaración de inadmisión de la reclamación. Procederá cuando se im-
pugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación en vía económi-
co-administrativa, la reclamación se haya presentado fuera de plazo, falte la
identificación del acto contra el que se reclama, la petición contenida en el
escrito de interposición no guarde relación con el acto recurrido, concurran

defectos de legitimación o de representación, exista un acto firme y consen-
tido que sea el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación, se
recurra contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos o exista
cosa juzgada.
Con arreglo al art. 240 de la LGT, la resolución deberá notificarse a los inte-
resados en el plazo máximo de 1 año, contado desde la interposición de la recla-
mación. Transcurrido este plazo sin que se haya notificado resolución expresa la
reclamación podrá entenderse desestimada por silencio administrativo, pudien-
do el obligado interponer recurso de alzada o contencioso-administrativo, según
proceda, y dejará de devengarse el interés de demora cuando se haya acordado la
suspensión del acto reclamado.
Además, tal como establece el art. 239.8º de la LGT, la doctrina que, de mo-
do reiterado, sienten los órganos económico-administrativos en sus resoluciones
tiene carácter vinculante: 1) La doctrina sentada por el TEAC vinculará a los
tribunales económico-administrativos regionales y locales, así como al resto de la
Administración tributaria estatal y autonómica. 2) En cada tribunal económico-
administrativo (tanto en el central como en los regionales y locales), el criterio
sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos uniperso-
nales.
d) Recursos en vía económico-administrativa

– Recurso de alzada ordinario
De conformidad con lo dispuesto por el art. 241 de la LGT, el recurso de alza-
da podrá interponerse contra las resoluciones dictadas en primera instancia por
los tribunales económico-administrativos regionales y locales.
De este modo, las características del recurso de alzada ordinario son las si-
guientes:
1) Objeto restringido. Únicamente procede contra las resoluciones emitidas
por los tribunales económico-administrativos al conocer de las reclamacio-
nes interpuestas contra los actos dictados por los órganos periféricos de la
Administración tributaria estatal, por los órganos no superiores de la Ad-
ministración de las CC.AA. o contra los actos de los particulares en materia
tributaria, cuando la cuantía de la reclamación sea superior a 150.000 € ó
1.800.000 €, si se impugnan bases o valoraciones.
2) Naturaleza obligatoria. En aquellos casos en que, por razón del objeto y
cuantía, proceda el recurso ordinario de alzada, su interposición resulta
necesaria para agotar la vía económico-administrativa y acudir a la juris-
dicción contencioso-administrativa. En el recurso podrá aducirse, no sólo

la existencia de defectos formales, sino también cualesquiera otros motivos
que afecten al fondo del asunto.
Están legitimados para interponer el recurso de alzada ordinario los intere-
sados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los
Directores de Departamento de la AEAT en las materias de su competencia y los
órganos equivalentes o asimilados de las CC.AA. y Ciudades con Estatuto de Au-
tonomía en materia de su competencia.
El plazo de presentación del recurso de alzada ordinario es de 1 mes, contado a
partir del día siguiente al de la notificación de la resolución de la reclamación eco-
nómico-administrativa. No obstante, cuando previamente se hubiera interpuesto
recurso de anulación, el plazo mensual para la presentación del recurso de alzada
ordinario comenzará a contarse a partir del día siguiente al de la notificación de
la resolución del recurso de anulación o a aquél en que éste último se entienda
desestimado por silencio administrativo.
El escrito de interposición del recurso de alzada ordinario, que se dirigirá al tri-
bunal que hubiese dictado la resolución recurrida, deberá incluir las alegaciones
y adjuntará las pruebas oportunas. Ahora bien, cuando el reclamante hubiera es-
tado personado en el procedimiento en primera instancia, únicamente resultarán
admisibles las pruebas que no hayan podido aportarse en dicha instancia.
La resolución del recurso de alzada ordinario compete al TEAC. Su notifica-
ción deberá realizarse en el plazo máximo de 1 año, a contar desde el día siguiente
al de la interposición del recurso. Vencido este plazo sin haberse notificado resolu-
ción expresa, el reclamante podrá considerar desestimado el recurso al objeto de
interponer recurso contencioso-administrativo.
Por tanto, la resolución del recurso de alzada ordinario agota la vía económi-
co-administrativa y abre la vía judicial. De esta manera, resuelto expresamente
el recurso o desestimado el mismo por silencio administrativo, los interesados
podrán interponer el correspondiente recurso contencioso-administrativo.
Finalmente, cabe recordar que en aquellos supuestos en que, por razón del
objeto y cuantía, proceda la interposición del recurso de alzada ordinario, el or-
denamiento faculta a los interesados para presentar directamente la reclamación
económico-administrativa ante el TEAC, el cual conocerá de la misma en única
instancia (reclamación per saltum).
– Recurso de anulación
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha modificado la ubicación normativa
del recurso de anulación, extrayéndolo del precepto regulador de la resolución de
las reclamaciones económico-administrativas y trasladándolo a la sección dedica-
da a los recursos. Así, el nuevo art. 241 bis de la LGT establece que el recurso de
anulación podrá interponerse contra las resoluciones de las reclamaciones econó-
mico-administrativas, exclusivamente cuando se haya declarado incorrectamente
la inadmisibilidad de la reclamación, se hayan declarado inexistentes las alegacio-
nes o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa o
se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.
También cabe interponer recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de
actuaciones por renuncia, desistimiento, caducidad o satisfacción extraprocesal.
Ahora bien, no cabe su interposición frente a la resolución del recurso extraordi-
nario de revisión.
Así pues, el recurso de anulación presenta las siguientes notas distintivas:
1) Naturaleza potestativa. Ello supone que no es necesaria su interposición pa-
ra acceder con posterioridad a la jurisdicción contencioso-administrativa.
2) Carácter tasado. Tan sólo cabe por los motivos establecidos en el art. 241
bis de la LGT, los cuales se reconducen básicamente a defectos de forma
en la tramitación o terminación del procedimiento económico-administra-
tivo.
El recurso de anulación se presentará, con carácter previo al recurso de alzada,
en el plazo de los 15 días siguientes al de la notificación de la resolución. El escrito
de interposición se dirigirá al tribunal que hubiese dictado la resolución o acuerdo
recurridos, incluyendo las alegaciones y adjuntando las pruebas pertinentes.
El tribunal económico-administrativo correspondiente deberá resolver el re-
curso de anulación, sin más trámite, en el plazo máximo de 1 mes. Transcurrido
dicho plazo sin que se haya notificado al recurrente resolución expresa, se enten-
derá desestimado el recurso por silencio administrativo.
– Recurso contra la ejecución

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, introduce en la sección dedicada a los
recursos en vía económico-administrativa el recurso contra la ejecución, dotando
de una nueva regulación legal, simplificada y urgente, al anterior incidente de eje-
cución previsto en el RGRVA.
Así, con arreglo al art. 241 ter de la LGT, se hallan legitimados para interponer
recurso contra la ejecución los interesados, en aquellos supuestos en que estén
disconformes con los actos de la Administración dictados como consecuencia de
la ejecución de una resolución económico-administrativa.
Será competente para conocer de este recurso el órgano del tribunal que hubie-
se dictado la resolución que se ejecuta, siendo el plazo de interposición de 1 mes
desde la notificación del acto impugnado.
La tramitación de este recurso se efectuará a través del procedimiento abre-

viado, salvo en el supuesto en que la resolución económico-administrativa hu-
biera ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se seguirá por el
procedimiento abreviado o general que proceda según la cuantía de la reclama-
ción inicial.
El procedimiento aplicable determinará el plazo de resolución del recurso y, en
ningún caso, se admitirá la suspensión del acto recurrido cuando no se planteen
cuestiones nuevas respecto a la resolución económico-administrativa que se eje-
cuta. No cabrá la interposición de recurso de reposición previo al recurso contra
la ejecución.
– Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio

El art. 242 de la LGT dispone que el recurso extraordinario de alzada para
la unificación de criterio cabe contra las resoluciones dictadas por los tribunales
económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de re-
curso de alzada ordinario, pero únicamente cuando las mismas se estimen grave-
mente dañosas y erróneas o apliquen criterios distintos a los contenidos en las re-
soluciones de otros tribunales económico-administrativos. Asimismo, se advierte
que, cuando los tribunales económico-administrativos regionales o locales dicten
resoluciones adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, deberán
hacerlo constar expresamente en las resoluciones.
La legitimación para interponer este recurso extraordinario corresponde, ex-
clusivamente, a determinados órganos directivos de las Administraciones tributa-
rias estatal y autonómicas: los Directores Generales del Ministerio de Economía
y Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT en las materias de su
competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las CC.AA. y
Ciudades con Estatuto de Autonomía, en las materias de su competencia.
Téngase presente que el recurso extraordinario de alzada para la unificación
de criterio no tiene por objeto alterar la situación jurídica particular creada por
la resolución del tribunal económico-administrativo regional o local, por lo que
no afecta al supuesto concreto enjuiciado. En efecto, lo que se pretende por parte
de la Administración tributaria a través de este recurso es evitar que el criterio
sentado por el tribunal regional o local en su resolución se aplique en el futuro a
otros casos análogos.
El escrito de interposición del recurso, dirigido al tribunal que dictó la resolu-
ción impugnada, deberá presentarse en el plazo de 3 meses. Dicho plazo trimestral
se contará desde el día siguiente al de la notificación de la resolución o a aquél
en que el órgano legitimado para recurrir haya tenido conocimiento de la misma,
cuando la resolución no le hubiese sido notificada.
El TEAC habrá de resolver el recurso extraordinario de alzada para la unifica-

ción de criterio en el plazo máximo de 3 meses, tras la modificación operada por
la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. La resolución respetará la situación jurídica
particular derivada de la resolución recurrida, circunscribiéndose tan sólo a la
fijación de la doctrina aplicable. Así, los criterios establecidos en las resoluciones
de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos
y para el resto de la Administración tributaria.
– Recurso extraordinario para la unificación de doctrina

Tal como establece el art. 243 de la LGT, el recurso extraordinario para la
unificación de doctrina procede contra las resoluciones en materia tributaria dic-
tadas por el TEAC y podrá interponerse, cuando estén en desacuerdo con el con-
tenido de dichas resoluciones, por el Director General de Tributos del Ministerio
de Economía y Hacienda y los Directores Generales de Tributos de las CC.AA. y
Ciudades con Estatuto de Autonomía, u órganos equivalentes, cuando el recurso
tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente de la respectiva Co-
munidad o Ciudad autónoma.
La finalidad de dicho recurso extraordinario no es otra que modificar aquella
doctrina del TEAC que la Administración tributaria considere inapropiada, sin
afectar en ningún caso a la situación jurídica particular derivada de la resolución
recurrida.
La competencia para resolver este recurso corresponde a la Sala Especial para
la Unificación de Doctrina, cuya composición será la siguiente: el Presidente del
TEAC, que la presidirá; tres vocales de dicho Tribunal; el Director General de Tri-
butos del Ministerio de Economía y Hacienda; el Director General de la AEAT (u
órgano equivalente de la C.A. o Ciudad con Estatuto de Autonomía); el Director
del Departamento de la AEAT del que dependa funcionalmente el órgano que
hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución objeto del recurso (u órgano
equivalente de la C.A. o Ciudad con Estatuto de Autonomía); el Presidente del
Consejo de Defensa del Contribuyente.
El recurso extraordinario para la unificación de doctrina deberá interponer-
se en el plazo de 3 meses, contados a partir del día siguiente al de la notifica-
ción de la resolución del TEAC. Presentado el recurso, la Sala Especial para la
Unificación de doctrina habrá de adoptar la correspondiente resolución en el
plazo máximo de 6 meses por decisión mayoritaria de sus integrantes, teniendo
el Presidente voto de calidad en el supuesto de empate. La doctrina establecida
por la Sala Especial en las resoluciones de estos recursos será vinculante para
los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración
tributaria.
– Recurso extraordinario de revisión

Con arreglo a lo previsto en el art. 244 de la LGT, el recurso extraordinario de
revisión podrá interponerse contra los actos firmes de la Administración tributa-
ria y las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos, cuando
concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asun-
to que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible
aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error
cometido.
b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documen-
tos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o
posterior a aquella resolución.
c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de pre-
varicación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta
punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
Se encuentran legitimados para interponer el recurso extraordinario de revisión
los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda
y los Directores de Departamento de la AEAT, en las materias de su competencia,
así como los órganos equivalentes o asimilados de las CC.AA. y Ciudades con
Estatuto de Autonomía, en las materias de su competencia.
El recurso deberá interponerse en el plazo de 3 meses, a contar desde el conoci-
miento de los documentos o desde la firmeza de la sentencia judicial. La ejecución
del acto o resolución recurridos no podrá suspenderse en ningún caso.
Será competente para resolver el recurso el TEAC, el cual podrá declarar su
inadmisibilidad actuando de forma unipersonal cuando se aleguen circunstan-
cias distintas a las tasadas por el art. 244.1º de la LGT. La notificación de la
resolución habrá de realizarse en el plazo máximo de 6 meses, tras la reforma
operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Transcurrido este plazo sin
haberse notificado resolución expresa, el recurrente podrá considerar desesti-
mado el recurso.
B) El procedimiento abreviado
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha llevado a cabo una importante refor-
ma del régimen jurídico del procedimiento abreviado, pudiendo destacarse, a mo-
do de premisa, que la resolución de las reclamaciones económico-administrativas
tramitadas a través de este procedimiento ya no va a corresponder exclusivamente
a los órganos unipersonales de los tribunales económico-administrativos, pudien-
do éstos actuar de forma unipersonal o colegiada. De hecho, la denominación
pasa de «procedimiento abreviado ante órganos unipersonales» a, simplemente,

«procedimiento abreviado».
a) Ámbito de aplicación
El art. 245 de la LGT establece, por remisión al RGRVA, que las reclamacio-
nes económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado
ante órganos unipersonales cuando sean de cuantía inferior a 6.000 € ó 72.000
€, si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Nótese que la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, ha suprimido las otras causas de aplicación del
procedimiento abreviado contempladas anteriormente (inconstitucionalidad o
ilegalidad de las normas, falta o defecto de notificación, insuficiencia de mo-
tivación, incongruencia del acto impugnado o cuestiones relacionadas con la
comprobación de valores).
Así pues, el objeto de este procedimiento abreviado está constituido por aque-
llas reclamaciones económico-administrativas que, por razón de la cuantía, pre-
sentan una menor dificultad técnica, atribuyéndose a los órganos económico-ad-
ministrativos regionales o locales su resolución en única instancia y pudiendo
actuar los mismos de forma unipersonal. Adviértase que la tramitación de estas
reclamaciones por el procedimiento abreviado tiene un carácter necesario, no re-
sultando aplicable en tales supuestos el procedimiento general.
b) Iniciación
Según el art. 246 de la LGT, el procedimiento se iniciará mediante la interposi-
ción de la correspondiente reclamación económico-administrativa.
El plazo para la interposición de la reclamación será de 1 mes, contado a partir
del día siguiente al de la notificación del acto impugnado o a aquél en que quede
constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la re-
percusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones
entre el sustituto y el contribuyente.
La reclamación se interpondrá por medio de escrito dirigido al órgano que
dictó el acto y deberá incluir, necesariamente, el siguiente contenido: 1) Identifi-
cación del reclamante y del acto contra el que se reclama, el domicilio a efectos
de notificaciones y el tribunal ante el que se interpone: en los casos de recla-
maciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación
de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el contribuyente,
el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio. 2)
Las alegaciones que se formulan: si el reclamante precisase del expediente para
formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto
impugnado, para que se le ponga de manifiesto, lo que se hará constar en el

expediente.
Al escrito de interposición del recurso de reposición se adjuntará una copia del
acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes.
c) Tramitación y terminación
Interpuesta la reclamación, se dará traslado de la misma, junto con el expe-
diente, al órgano económico-administrativo competente. Adviértase que la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, ha suprimido la posibilidad de celebrar vista oral
en el procedimiento abreviado.
El procedimiento abreviado finalizará por las mismas causas que el procedi-
miento general: renuncia, desistimiento, caducidad de la instancia, satisfacción
extraprocesal o resolución.
Por lo que respecta a la resolución, su notificación deberá realizarse en el pla-
zo máximo de 6 meses, contados desde el día siguiente al de la interposición
de la reclamación. La resolución podrá ser estimatoria o desestimatoria de la
reclamación interpuesta, produciendo en cada caso los mismos efectos que en el
procedimiento general y sin que quepa el empeoramiento de la situación inicial de
recurrente (prohibición de reformatio in peius). Por tanto, la resolución dictada
en el procedimiento abreviado pone fin a la vía económico-administrativa y abre
para los interesados la vía judicial.
Transcurrido dicho plazo semestral sin que se haya notificado la resolución
expresa el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de
interponer el recurso procedente y dejará de devengarse el interés de demora.
e) Recursos
Contra las resoluciones dictadas en el procedimiento abreviado no podrá in-
terponerse recurso de alzada ordinario, cabiendo únicamente los recursos ex-
traordinarios de alzada para la unificación de criterio y de revisión, así como el
recurso de anulación.
II. LA REVISIÓN DE ACTOS TRIBUTARIOS EN VÍA JUDICIAL

Una vez agotada la vía económico-administrativa en todas sus posibles instan-
cias, se abre la vía judicial, pudiendo accederse ya a la jurisdicción contencioso-
administrativa. Así lo establece expresamente el art. 249 de la propia LGT, a cuyo
tenor las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán
susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano judicial com-

petente.
Obviamente, no procede realizar en esta sede un análisis exhaustivo del régi-
men jurídico del proceso contencioso-administrativo previsto por la LJCA. Así,
únicamente se pergeñará un bosquejo de su estructura general, haciéndose espe-
cial hincapié en algunas de las singularidades que dicho proceso presenta en el
ámbito tributario.
1. Órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa competentes en

materia tributaria
Circunscribiéndonos básicamente a la distribución competencial que el or-
denamiento realiza entre los diferentes órganos de la jurisdicción contencioso-
administrativa en caso de impugnación en vía judicial de actos dictados por la
Administración tributaria estatal, el esquema podría ser, en líneas generales, el
siguiente:
1) Salas de lo Contencioso-Administrativo de los TSJ.
Conocerán, en única instancia, de los recursos contencioso-administrati-
vos que se interpongan contra las resoluciones de los tribunales económi-
co-administrativos regionales que agoten la vía administrativa. Con ca-
rácter general, será competente el Tribunal en cuya circunscripción tenga
su sede el órgano que hubiese dictado el acto originario impugnado. No
obstante, cuando el objeto del recurso sea una sanción, será competente, a
elección del demandante, el Tribunal en cuya circunscripción tenga aquél
su domicilio o se halle la sede del órgano autor del acto originario impug-
nado.
2) Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN.
Conocerá, en única instancia, de los recursos contencioso-administrativos
interpuestos contra las resoluciones dictadas por el TEAC (salvo en materia
de tributos cedidos a las CC.AA., en cuyo caso la competencia corresponde
a las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los TSJ).
3) Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS.
Tras la reforma de la LJCA operada por la LO 7/2015, de 21 de julio, las
sentencias dictadas en única instancia por los Juzgados de lo Contencioso-
administrativo y las dictadas en única instancia o en apelación por la Sala
de lo Contencioso-administrativo de la AN y por las Salas de lo Contencio-
so-administrativo de los TSJ serán susceptibles de recurso de casación ante
la Sala de lo Contencioso-administrativo del TS. En el caso de las sentencias
dictadas en única instancia por los Juzgados de lo Contencioso-administra-
tivo, únicamente serán susceptibles de recurso las sentencias que contengan

doctrina que se reputa gravemente dañosa para los intereses generales y
sean susceptibles de extensión de efectos. Las sentencias que, siendo sus-
ceptibles de casación, hayan sido dictadas por las Salas de lo Contencioso-
administrativo de los TSJ sólo serán recurribles ante la Sala de lo Conten-
cioso-administrativo del TS si el recurso pretende fundarse en infracción
de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y
determinante del fallo impugnado, siempre que hubieran sido invocadas
oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. El
recurso de casación podrá ser admitido a trámite cuando, invocada una
concreta infracción del ordenamiento jurídico, tanto procesal como sustan-
tiva, o de la jurisprudencia, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS
estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación
de jurisprudencia.
Ahora bien, cabría realizar alguna precisión adicional en torno a la distribu-
ción competencial de la materia tributaria entre los órganos de la jurisdicción
contencioso-administrativa:
1) Las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los TSJ también conocerán,
en única instancia, de los recursos contencioso-administrativos que se de-
duzcan en relación con las resoluciones dictadas por el TEAC en materia de
tributos cedidos.
2) Con carácter general, los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo co-
nocerán, en única o primera instancia, de los recursos contencioso-admi-
nistrativos que se interpongan contra los actos tributarios dictados por las
entidades locales.
2. El proceso contencioso-administrativo y sus especialidades en materia

tributaria
El proceso contencioso-administrativo en materia tributaria no goza de una
regulación especial al margen de la LJCA, aunque sí presenta alguna especificidad
digna de mención, como la posibilidad de extender los efectos de las sentencias
firmes dictadas en este ámbito.
A grandes rasgos, la estructura del proceso contencioso-administrativo en la
esfera tributaria es la siguiente:
1) Interposición del recurso contencioso-administrativo. Según el art. 45 de
la LJCA, el recurso se presentará a través de un escrito reducido a citar el ac-
to impugnado y a solicitar que se tenga por interpuesto el recurso. El plazo
de presentación del recurso será de 2 meses, contados desde el día siguiente
al de la notificación de acto que ponga fin a la vía administrativa, tal como

dispone el art. 46 de la LJCA.
2) Demanda y contestación.
Recibido el expediente administrativo en el órgano judicial competente, se
acordará su entrega al recurrente para que deduzca la demanda en el plazo
de 20 días, según establece el art. 52 de la LJCA. Presentada la demanda, se
dará traslado de la misma a la Administración tributaria demandada para
que la conteste en el plazo de 20 días, tal como señala el art. 54 de la LJCA.
Con la demanda y la contestación, las partes acompañarán los documentos
en que directamente funden su derecho, en virtud de lo dispuesto por el art.
56 de la LJCA.
3) Prueba.
El art. 60 de la LJCA establece que en los escritos de demanda y contes-
tación podrá pedirse el recibimiento del proceso a prueba, por medio de
otrosí. Con carácter general, se recibirá el proceso a prueba cuando exista
disconformidad en los hechos y éstos fueran de trascendencia, a juicio del
órgano judicial, para la resolución del pleito. La prueba se desarrollará con
arreglo a las normas generales establecidas para el proceso civil, si bien el
plazo para practicarla se fija en 30 días.
4) Vista y conclusiones.
Tal como dispone el art. 62 de la LJCA, las partes también podrán solicitar,
a través de otrosí en los escritos de demanda o contestación, la celebración
de vista (nada frecuente en el ámbito tributario) o la formulación de conclu-
siones escritas. El órgano judicial proveerá según lo que coincidentemente
hayan solicitado las partes y, en su defecto, sólo acordará la vista o las con-
clusiones cuando lo solicite el demandante o, en caso de haberse practicado
prueba, cualquiera de las partes. En el acto de la vista se dará la palabra a
las partes para que de forma sucinta expongan sus alegaciones, mientras
que en el trámite de conclusiones las partes presentarán, en el plazo de 10
días, unas alegaciones sucintas acerca de los hechos, la prueba practicada y
los fundamentos jurídicos en que apoyen sus pretensiones. Tanto en la vista
como en las conclusiones no podrán plantearse cuestiones que no hayan
sido suscitadas en los escritos de demanda y contestación.
5) Sentencia.
De conformidad con lo previsto en el art. 67 de la LJCA, la sentencia se dic-
tará en el plazo de 10 días desde que el pleito haya sido declarado concluso,
conteniendo alguno de los siguientes fallos:
a) Inadmisibilidad del recurso. Según el art. 69 de la LJCA, se pro-
ducirá cuando el órgano judicial carezca de jurisdicción, el recurso se
hubiera interpuesto por persona incapaz, no debidamente representada

o no legitimada, el recurso tuviera por objeto actos no susceptibles de
impugnación, el recurso recayera sobre cosa juzgada o existiera litis-
pendencia, o bien el escrito inicial del recurso se hubiera presentado
fuera de plazo.
b) Desestimación del recurso. Con arreglo al art. 70 de la LJCA, la senten-
cia desestimará el recurso cuando el acto impugnado resulte ajustado a
Derecho.
c) Estimación del recurso. De acuerdo con lo establecido por el art. 71 de la
LJCA, la sentencia estimará el recurso cuando el acto impugnado incurra
en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, declarando no con-
forme a Derecho el acto impugnado y anulándolo total o parcialmente.
Si se hubiese pretendido el reconocimiento y restablecimiento de una si-
tuación jurídica individualizada, la sentencia reconocerá dicha situación
jurídica y adoptará cuantas medidas sean necesarias para el pleno resta-
blecimiento de la misma. Dicho reconocimiento sólo producirá efectos
entre las partes, aunque en materia tributaria también cabe su extensión
a otras personas distintas, tal como prevé el art. 110 de la LJCA, cuando
concurran las siguientes circunstancias: 1) Que los interesados se en-
cuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.
2) Que el órgano sentenciador fuera también competente, por razón del
territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha
situación individualizada. 3) Que soliciten la extensión de los efectos de
la sentencia en el plazo de 1 año desde la última notificación de ésta a
quienes fueron parte en el proceso.
Por tanto, la LJCA contempla la extensión a terceros de los efectos de las
sentencias firmes dictadas en materia tributaria. El escrito de solicitud se
dirigirá al órgano judicial competente que hubiera dictado la resolución de
la que se pretende que se extiendan los efectos. En los 20 días siguientes, el
órgano judicial recabará de la Administración los antecedentes que estime
oportunos y, en todo caso, un informe detallado sobre la viabilidad de la ex-
tensión solicitada, poniendo de manifiesto el resultado de esas actuaciones a
las partes para que aleguen por plazo común de 5 días, con emplazamiento
en su caso de los interesados directamente afectados por los efectos de la
extensión. Una vez evacuado el trámite, el órgano jurisdiccional resolverá
por medio de auto, en el que no podrá reconocerse una situación jurídica
distinta a la definida en la sentencia firme de que se trate.
No obstante, la solicitud de extensión se desestimará, en todo caso, cuando
exista cosa juzgada, la doctrina determinante del fallo cuya extensión se
postule fuera contraria a la jurisprudencia del TS o a la doctrina sentada
por los TSJ en el recurso para la unificación de doctrina, o bien se hubiese

dictado para el interesado una resolución que, habiendo causado estado en
vía administrativa, fuese consentida y firme por no haber promovido aquél
el correspondiente recurso contencioso-administrativo.

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Manual de Derecho Financiero y Tributario. Parte General

Yolanda Martínez Muñoz

José Manuel Pérez Lara

Ignacio Corral Guadaño

Rafael Fernández Montalvo

Amparo Navarro Faure

Procedimiento de selección de originales, ver página web:

Amparo Navarro Faure

Jorge Martín López

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la perti-

© Amparo Navarro Faure y otros

Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no

AEAT Agencia Estatal de la Administración Tributaria

LJCA Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-

TRLHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el

SUMARIO: I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO. II. CONTENIDO DEL DERECHO FI-

I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

– Al sector público administrativo (Administración General, Organismos au-

ce inescindible el estudio en su seno, de los recursos públicos, de las necesidades

II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO

Respecto a los gastos públicos:

elementos comunes que configuran la relación jurídico-tributaria, y Derecho Tri-

2. El Derecho del Crédito Público

Desde el punto de vista jurídico-financiero, la Deuda pública es un recurso de

3. El Derecho Financiero patrimonial

Derecho financiero en torno a este instituto jurídico— es el recurso patrimonial

4. El Derecho de los gastos públicos

coge el plan financiero del Gobierno durante un período de tiempo determinado,

III. LA AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO Y SU RELACIÓN

cuestiones concurren en el Derecho Financiero, como hemos desarrollado en los

A este tipo de relaciones, se añade, la regulación conjunta por parte de normas

SUMARIO: I. EL SISTEMA DE FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. 1. Las Fuentes inter-

I. EL SISTEMA DE FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

ble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitu-

h. El régimen de contracción de obligaciones financieras y de realización de

1. Las Fuentes internas

Con respecto a la materia tributaria, el principio de legalidad significa, ante

– El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abo-

En la medida en que el deber de contribuir se encuentra entre los incluidos en el

1.2. Los Reglamentos

2. Las Fuentes Internacionales

Este precepto recoge la fórmula establecida en el Código Civil según la cual

la competencia en cuanto a la forma y medios. Las Directivas tienen una

II. LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO FINANCIERO

2. Los principios constitucionales en materia tributaria

También se recogen estos principios en el artículo 3 de la LGT: “La ordena-

2.1. El principio de capacidad económica

En segundo lugar, es límite, porque el impuesto no puede sobrepasar el límite

2.2. El principio de generalidad

2.3. El principio de igualdad tributaria

– La desigualdad se base en una justificación objetiva y razonable.

2.4. El principio de progresividad y no confiscatoriedad

La no confiscatoriedad, además de como límite a la progresividad, se ha vin-

3. Los principios comunitarios

solidez financiera inspiró todo el régimen jurídico de la estabilidad presupuestaria

Más recientemente el Tratado de estabilidad, coordinación y gobernanza de

El reconocimiento de estos derechos y libertades supone una limitación im-

SUMARIO: I. LA EFICACIA DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL TIEMPO. 1. Entrada en vi-

I. LA EFICACIA DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL

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Por lo que concierne a la vigencia de las normas relativas al gasto público, su

2. Cese de vigencia de las normas financieras

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