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Apuntes Sistema Tributario Español

Sistema Tributario Español (Universidad Carlos III de Madrid)

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SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL

LECCIÓN 1 - INTRODUCCIÓN AL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL

1.1 Concepto de sistema tributario.

Llamamos sistema tributario al conjunto de los tributos que se aplican en un determinado país para la
financiación de sus gastos públicos. En España existen tres niveles de gobierno y, por consiguiente, tres sistemas
tributarios: el del Estado, el Autonómico y el Local. Así, todos los niveles territoriales tienen poder tributario, aunque
con diferencias. La principal diferencia radica en la creación de tributos, materia que está reservada a la Ley (el Estado y la
CCAA pueden crear tributos, pero las EELL no).

Existen tres clases de tributos: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Pero, aunque están conceptualmente
previstas, en la práctica no existen contribuciones especiales estatales ni autonómicas, sino sólo contribuciones especiales
a nivel local, especialmente en el ámbito de urbanización.

La clasificación de los tributos está recogida en el art. 2.2 LGT:

a) Impuestos: son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por
negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Es el tributo más
importante en términos cuantitativos y cualitativos.
b) Tasas: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial
del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se
refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de
solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
c) Contribuciones especiales: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado
tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o
del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

Los impuestos se diferencian de las tasas y las contribuciones especiales por la estructura del hecho imponible,
pues en la estructura del hecho imponible de los impuestos no existe actividad administrativa. Asimismo, las reglas de
cuantificación son distintas, ya que en los impuestos rige exclusivamente el pº de capacidad económica (art. 31.1 CE).

Por su parte, en la cuantificación de las tasas y las contribuciones especiales rige el pº de equivalencia o
provocación de costes. De acuerdo con este principio, se traslada a los usuarios el coste del servicio o el valor de la
utilidad derivada del aprovechamiento (en las tasas) o se repercute hasta el 90% del coste de la obra o de la ampliación o
establecimiento del servicio público (en las contribuciones especiales) a los sujetos específicamente beneficiados. Este
90% (beneficio particular) nace de la interpretación que hace la LRHL, que entiende que el 10% restante no se exige
porque existe un beneficio general (que se financia vía impuestos, vía deuda, etc.). Cabe destacar una singularidad
respecto de las contribuciones especiales: los ingresos generados por las contribuciones especiales están destinados o
afectados a la financiación de la obra o servicio público.

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1.2 Clasificación de los tributos.

ESTATALES:

Impuestos directos:
- Sobre la renta:
1) IRPF (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). Es un impuesto de carácter personal, que
grava la renta obtenida por las personas físicas residentes en España durante el período impositivo, que,
salvo supuestos excepcionales, coincide con el año natural.
2) IS (Impuesto de Sociedades). Grava los beneficios obtenidos por las personas jurídicas y otras
entidades durante cada ejercicio. Quedan sujetas sólo las sociedades con residencia en España.
3) IRNR (Impuesto sobre la Renta de No Residentes). Grava las rentas que los no residentes (personas
físicas o jurídicas) obtienen en territorio español. Destaca la importancia de los CDIs (Convenios de
Doble Imposición).
4) ISyD (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). Grava el incremento patrimonial que recibe una
persona física, ya se produzca mortis causa o inter vivos. Se aplica sólo para las transmisiones lucrativas en
favor de personas físicas. Si el beneficiario es una persona jurídica se aplica el IS. El ISyD es
incompatible con el IRPF: no quedan sujetas al IRPF las ganancias patrimoniales que estén sujetas al
ISyD (art. 6.4 LIRPF).
- Sobre el patrimonio:
5) IP (Impuesto sobre el Patrimonio). Grava la titularidad de los bienes.

Impuestos indirectos:
1) IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido). Es una técnica liquidatoria que hace posible un impuesto
sobre el consumo. Grava al empresario o profesional (a los particulares se aplica el TPO).
2) IIEE (Impuesto Especiales). Distinguimos IIEE de fabricación (ej. tabaco; alcohol y derivados;
hidrocarburos) y otros IIEE (ej. Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte, en concreto de
Matriculación). La diferencia entre el IVA y los IIEE es que el IVA grava todo tipo de consumo de todo
tipo de bienes y servicios, mientras que los IIEE gravan determinados consumos que se considera que
generan lo que en teoría económica se denomina “externalidades”: efectos sobre terceros que éstos no
tienen por qué soportar y, en consecuencia, debe “internalizarse” para que sea el sujeto que los genera
el que los soporte. Por tanto, el IVA y los IIEE gravan el consumo, pero su finalidad de política fiscal es
distinta, aunque son compatibles de forma que se potencie el efecto que quieren alcanzar. Los IIEE
forman parte de la base imponible del IVA sobre los productos sujetos a IIEE (ej. sobre el precio de la
botella de alcohol más el IIEE se calcula el IVA).
3) ITPyAJD (Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados). Grava tres
operaciones: las Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO, transmisiones patrimoniales onerosas de
determinados bienes, fundamentalmente inmuebles, realizadas por particulares); ciertas Operaciones
Societarias (OS, aportaciones de capital, fusiones, adquisiciones, etc., esencialmente operaciones
relacionadas con la constitución y la vida de las sociedades); y Actos Jurídicos Documentados (IAJD, ej.
rehabilitación de títulos nobiliarios). Incompatibilidad con el IVA: el TPO para relaciones entre
particulares; el IVA para relaciones entre empresarios o profesionales. Excepción: el IVA a la
Importación de Bienes y Servicios se aplica tanto a particulares como a empresarios o profesionales.
4) TJ (Tasa sobre el Juego). A pesar de su denominación, se trata de un impuesto.

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De estos impuestos son cedidos: Directos (sólo algunos): Indirectos (todos):

*IRPF *IVA
*ISyD *IIEE
*IP *ITPyAJD
*TJ

AUTONÓMICOS:

Cada CCAA tiene impuestos y tasas propios, así como impuestos cedidos, por lo que su estudio es muy extenso.

Cabe señalar que el IS no es puramente estatal, pues las CCAA del régimen foral (Álava, Vizcaya y Guipúzcoa, y
Navarra) tienen competencias sobre todo el sistema tributario estatal, con la única excepción del IRNR.

LOCALES:

Tasas:
- Recogida de basuras, etc.

Impuestos:
- De carácter obligatorio: todos los municipios españoles deben exigirlo:
1. IBI (Impuesto sobre Bienes Inmuebles). Grava la titularidad de bienes inmuebles, ya sean rústicos o
urbanos.
2. IVTM (Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica). Grava la tenencia y la circulación de vehículos
de tracción mecánica.
3. IAE (Impuesto de Actividades Económicas). Gravan la simple realización de actividades económicas
de las personas jurídicas.
- De carácter potestativo: los municipios españoles pueden exigirlo o no:
4. IIVTNU (Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana o
“Plusvalía”). Grava las plusvalías que se obtienen con motivo de las transmisión de terrenos urbanos.
5. ICIO (Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras).

IMPUESTOS ADUANEROS:

Los impuestos aduaneros o aranceles son impuestos que se exigen para la importación de determinadas
mercancías. Surgen con fines proteccionistas, es decir, para proteger a los productores internos de manera que el
producto que provenga de otro Estado haya soportado al menos una carga fiscal como la que tendría que soportar si se
hubiera producido en España. Ese ajuste fiscal en la frontera se consigue aplicando el IVA a la Importación de Bienes y
Servicios, que pagan incluso los particulares.

Cabe señalar que España forma parte de la UE y, como consecuencia del mercado común, los aranceles son
impuestos de la UE. Así, aunque sean recaudados por las aduanas nacionales, se trata de impuestos de la UE. Se trata de
un caso típico de administración nacional actuando en funciones de administración comunitaria. En efecto, la fiscalidad es
un elemento que puede distorsionar el mercado único de la UE. Para evitarlo, se han armonizado distintos ámbitos
tributarios (entre otros, IVA e IS). Además, la jurisprudencia del TJUE ha generado una armonización indirecta exigiendo,
para no afectar a la libre circulación y evitar discriminaciones, que los impuestos nacionales tengan todos las mismas
características.

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PRÁCTICAS TEMA 1:

1. D. Miguel Jiménez Pech trabaja desde hace años para HispaPear S.A., una filial residente en España de
la multinacional norteamericana PEAr Inc. dedicada a la producción y comercialización de todo tipo
de utensilios de telefonía e informática. D. Miguel cobra un sueldo de 190.000 euros anuales por su
trabajo de directivo en HispaPear. D. Miguel impartió además dos conferencias durante este año
narrando su experiencia como directivo invitado por las Universidades la Ignoranzia en Roma y la
Incaica en Lima (Perú) que le abonaron respectivamente 2.500 euros por cada conferencia.

D. Miguel es dueño de tres inmuebles en España, además de su vivienda habitual. Uno, situado en
Madrid, lo alquila a Pedro Flinst, que le abona una renta anual de 14.000 euros. El otro, situado en
Trujillo (Cáceres) lo tiene vacío sin saber muy bien qué hacer con él. El tercer inmueble, situado en la
localidad segoviana de Tortugar, lo utiliza algunos fines de semana para descansar de su ajetreada vida.
A finales de este año vendió el inmueble de Trujillo a Emilio Pacense. Con la ganancia obtenida de esta
venta adquirió a una promotora un ático de nueva construcción en la Urbanización Valdecomas. Al día
siguiente donó este inmueble a su hija Fabiola Jiménez Jiménez, que el siguiente curso se trasladará a
Madrid desde la Coruña, donde reside con su madre, para empezar a cursar Primero de Medicina en la
capital.

D. Miguel es hijo de Doña Ulrike Pech, nacional alemana y residente en Alemania desde que en 2011
volviera a su país natal. Lamentablemente Doña Ulrike ha fallecido este año dejando una importante
herencia de la que a D. Miguel le han correspondido tres inmuebles industriales situados en la ciudad
de Essen (RFA). D. Miguel detesta Alemania y particularmente esa localidad y por ello se ha movido
para vender las naves industriales cuanto antes. Al final de este año consiguió vender dos de ellas.

HispaPear ha tenido un buen año y por eso reparte dividendos a su matriz norteamericana PEAR Inc.
Gran parte del éxito de la compañía se funda en la buena marcha de sus subfiliales, una de ellas
residente en España y otra en Marruecos que este año le han repartido dividendos sustanciosos. Este
año HispaPear ha tenido un problema notable en algunos de sus procesos locales de fabricación; para
solventarlo ha contratado a la entidad SOFTSOLUTIONS residente en Austria. SOFTSOLUTIONS mandó
a tres ingenieros a sus fábricas de Madrid. Tras tres días de pruebas regresaron a Austria, donde
analizaron el problema durante diez días más. Finalmente, mandaron un informe con su solución por la
que cargaron 54.000 euros en concepto de servicios técnicos a HispaPear.

Para celebrar los buenos resultados de HispaPear D Miguel decide celebrar una pequeña fiesta en su
casa. De camino a casa pasa por un supermercado y adquiere dos cajas de Ron. En el estanco compra
dos cartones de tabaco y decide repostar a la salida del centro comercial. En los tres casos pide factura
de sus compras y observa sorprendido que en las mismas figura el IVA que se le ha repercutido, pero
ninguno de los impuestos especiales que gravan el consumo de los productos adquiridos. Determine
los impuestos a los que pueden quedar sujetos cada acto, contrato u operación mencionada en el caso
práctico. Indique si sería posible que, dependiendo de la Comunidad Autónoma donde resida el
contribuyente o de dónde se realice el acto contrato o negocio, la carga tributaria en estos impuestos
sea distinta y por qué motivo.

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En primer lugar, el sueldo de D. Miguel está sujeto al IRPF, ya que se trata de un rendimiento del trabajo y,
además, D. Miguel es residente fiscal en España. Es importante destacar que es residente en Madrid, pues si Miguel fuese
residente en otra CCAA (ej. Cataluña) la cuantía del IRPF sería superior, ya que el IRPF es un impuesto estatal cedido en
el que las CCAA disponen de competencias normativas, pudiendo diferenciar así el gravamen que cada uno de sus
residentes satisface.

En segundo lugar, a las conferencias realizadas en Italia y Perú se aplica el IRPF porque se trata de un
rendimiento del trabajo. En efecto, el IRPF grava la renta mundial, de manera que quienes residen en territorio español
tributan por la totalidad de su renta, cualquiera que sea el lugar donde se haya obtenido, es decir, con independencia de su
fuente y de su origen geográfico. Para conocer la tributación de la renta obtenida por un residente de un Estado en otro
Estado debemos cuestionarnos si existen CDIs entre ambos Estados, ya que el CDI, además de corregir la doble
imposición, reparte el poder tributario. Por un lado, el Convenio entre España e Italia permite que Italia grave la renta de
conferencias, de manera que tendríamos un gravamen español y otro gravamen italiano. Por otro lado, entre España y
Perú no existe Convenio (España y Perú negociaron un CDI, pero el Congreso peruano todavía no lo ha ratificado), por
lo cual aplicaríamos la legislación peruana y, si la legislación peruana permite el gravamen, tendremos un gravamen
peruano. En consecuencia, se plantea un problema de doble imposición: cada vez que una misma renta percibida por un
mismo sujeto es gravada dos veces hay doble imposición jurídica en sentido estricto. Por ello, tendremos que aplicar los
mecanismos existentes para corregir la doble imposición, que en este caso son distintos. Por un lado, con Italia tenemos
CDI y corregiremos la doble imposición como lo prevea el Convenio (hay que combinar la legislación interna y el
Convenio). Por otro lado, en el caso de Perú no hay convenio, pero la normativa española del IRPF establece medidas
específicas para corregir la doble imposición internacional a partir de una observación básica: España no tiene CDI con
todos los países del mundo. Así, en ausencia de CDI, la doble imposición se debe corregir, pues ésta es contraria a la
capacidad económica y a la eficiencia económica, ya que la doble imposición dificulta el comercio internacional.

En tercer lugar, debemos referirnos a los bienes inmuebles:

- La vivienda habitual será gravada por el IBI. Cada municipio tiene cierta autonomía para diferenciar el
gravamen (la autonomía local se proyecta dentro del ámbito de la Ley de Haciendas Locales) y, en consecuencia, el IBI
varía en función del municipio. También grava la vivienda habitual el IP, pues se trata de un patrimonio del que es titular
D. Miguel. En el caso del IP, lo relevante no es el lugar en el que está situado el inmueble, sino dónde reside su titular.

- El inmueble alquilado será gravado por el IRPF, pues el alquiler es una renta del capital inmobiliario sujeta al
IRPF del lugar de la residencia del arrendador. El inmueble alquilado también se grava con el IBI y el IP. Debemos
señalar que el inmueble alquilado no está sujeto al IVA porque D. Miguel no es empresario, sino particular.

- La segunda vivienda también será gravada por el IBI y el IP. Debemos tener en cuenta que la LIRPF, además
de prever los rendimientos de capital inmobiliario en el caso de inmuebles alquilados, también prevé la existencia de unas
rentas especiales que denomina “rentas imputadas”, entre las que se encuentran las que se atribuyen por parte del legislador
a las personas que son titulares de bienes inmuebles urbanos que no están arrendados y que no se encuentran afectos a
actividades económicas. Es decir, los bienes inmuebles urbanos que constituyan segundas viviendas que estén desocupados
o que se utilicen como segunda vivienda por sus titulares dan lugar al cómputo en el IRPF de un importe equivalente al
3% de su valor, que puede variar en función de determinados elementos. Por tanto, hay que tener en cuenta que en el
IRPF no solo se gravan rentas reales, sino también rentas imputadas (ficticias) porque cuando D. Miguel va a Segovia no
obtiene rentas, sino gastos.

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- El inmueble vendido será gravado con el ITP en la venta, en la modalidad de ITPO, pues se trata de una
transmisión patrimonial onerosa realizada por un particular. También será gravado por el IRPF, pues como consecuencia
de la transmisión puede haber obtenido una ganancia o una pérdida que se computará a efectos de cálculo del IRPF.
También se aplicará el impuesto de “Plusvalía”, que grava el incremento que se obtiene con la transmisión de terrenos
urbanos. Debemos señalar que el impuesto de “Plusvalía” es objeto de discusión a nivel constitucional, pues para una
Administración local calcular cuál es la plusvalía real derivada del terreno es complicado y controlar si se ha declarado el
valor real o no es prácticamente imposible. Por ello, el impuesto de “Plusvalía” calcula el incremento del valor del terreno
sobre datos objetivos (el valor catastral y el número de años que han concurrido desde la adquisición hasta la venta). En la
época de crisis los terrenos perdieron valor pero debía pagarse el impuesto de “Plusvalía”. Por esta contradicción, los
municipios plantearon una cuestión de constitucionalidad acerca de si el deber de pagar el impuesto de “Plusvalía” cuando
no hay incrementos, sino pérdidas, es conforme al pº de capacidad económica. En todo caso, debemos señalar que el
impuesto de “Plusvalía” tiene carácter potestativo, es decir, cada municipio puede decidir si lo exige o no. Por tanto, en
este caso deberemos acudir a las Ordenanzas Municipales del Ayuntamiento de Trujillo para comprobar si existe el
impuesto de “Plusvalía”. Por otra parte, al inmueble vendido también se aplicará el IAJD porque la venta de inmuebles
requiere escritura pública obligatoria, que se aplica en la cuota fija. El IAJD tiene dos cuotas: una cuota fija X euros/
céntimos por folios y una cuota variable en valor de lo escriturable; pero la cuota variable es incompatible con TPO.

- Con el dinero obtenido de la venta, procede a la compra de otro inmueble. Se trata de un inmueble de nueva
construcción, supuesto que no se encuentra excluido del IVA. Por tanto, el vendedor del inmueble deberá pagar el IVA.
En cuanto al comprador del inmueble, simplemente lo soporta: pagará el precio más el IVA, pero no tiene ninguna
relación con la Hacienda Pública. A continuación, D. Miguel elevará el contrato a escritura pública, por lo que será
gravado por el IAJD. Posteriormente, D. Miguel dona el inmueble a su hija, por lo que será gravado por el ISyD. Cabe
señalar que las CCAA tienen competencias normativas para regular el ISyD. Pero los puntos de conexión que
determinan la competencia de una CA o de otra no son siempre los mismos. El art. 11 LGT trata los criterios de sujeción
a las normas tributarias o puntos de conexión (establece unas directrices que tienen un mero carácter informativo, pues la
Ley de cada tributo se puede apartar). El punto de conexión, en este caso, es el lugar donde se encuentra el inmueble. En
el caso de la CA de Madrid, el ISyD está bonificado al 100% y, por tanto, la hija no pagará nada. Su hija experimenta un
incremento en su patrimonio, pero no pagará el IRPF, pues no quedan sujetas al IRPF las ganancias patrimoniales que
estén sujetas al ISyD (art. 6.4 LIRPF). El patrimonio se devenga el 31 de diciembre de cada año. Por tanto, en ese
momento será la hija la titular del patrimonio y deberá declarar el IP. El IP es un impuesto cedido, por lo que dependerá
de dónde reside la hija, que es la titular. De nuevo, el IP está bonificado al 100% en la CA de Madrid y, por tanto, la hija
no pagará nada. Ahora bien, el hecho de que no se pague nada no significa que no deba declararse, pues sigue estando
sujeta al impuesto.

- A continuación, se plantea la problemática de los inmuebles en Alemania heredados por D. Miguel de su madre,
que era nacional alemana y residente en Alemania. Como regla, hay muy pocos CDIs que se refieran a ISyD. Lógicamente,
el impuesto debe ser pagado por el heredero. En este caso, el heredero reside en España y, por consiguiente, está sujeto a
la obligación personal de contribuir. Así lo señala el art. 6 LISyD: “A los contribuyentes que tengan su residencia habitual
en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los
bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado”. Por tanto, a D. Miguel se le exigirá el ISyD
español. Pero la LISyD también exige una obligación real en Alemania: “A los contribuyentes no incluidos en el
artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos,
cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio
español…”. Por tanto, habría doble imposición. Existe una regla general asentada: quien corrige la doble imposición es
quien la genera, es decir, el Estado que grava la herencia mundial. Así, la LISyD prevé un mecanismo de corrección de la
doble imposición. Finalmente, no habrá “Plusvalía” porque el inmueble no está situado en España.

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- D. Miguel posteriormente vende los inmuebles en Alemania. La venta del inmueble dará lugar al IRPF
español, que grava la renta obtenida por las personas físicas residentes en España. Por su parte, los bienes inmuebles casi
siempre tienen el mismo punto de conexión: el lugar en el que se encuentra el inmueble. Dado que el inmueble no está
en España, no se puede aplicar el TPO (ver art. 6 ITPO). Como regla, los impuestos directos funcionan por criterios
personales (ej. lugar de la residencia), mientras que los impuestos indirectos atienden a criterios territoriales (ej. lugar
donde se encuentra el inmueble). Finalmente, D. Miguel no será gravado por el IP porque en la fecha del devengo (31 de
diciembre), que marca el nacimiento de la obligación tributaria, D. Miguel no será el titular de los bienes.

En cuanto al reparto de dividendos, en este caso una S.A. residente en España paga dividendos a una S.A.
residente en EEUU. La S.A. residente en EEUU tendrá su IS en EEUU. Además, la S.A. residente en EEUU también
quedará gravada por el IRNR en España. Por tanto, se trataría de un supuesto de doble imposición jurídica (la misma
renta de una misma persona quiere ser gravada dos veces), por lo que debemos atender al CDI entre España y EEUU. Los
CDI reparten el poder tributario entre dos Estados, estableciendo qué puede hacer cada uno de los Estados (el Estado de
residencia y el Estado de la fuente). En este caso, el Estado de la fuente es España, que es donde se realiza la operación. El
Estado de la residencia es EEUU, pues es el lugar donde reside la S.A. que realiza el hecho imponible. De acuerdo con el
CDI vigente entre EEUU y España, los dividendos “procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente
del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado”. Se trata de un caso de gravamen
compartido: ambos Estados pueden gravar, pero esta doble imposición debe corregirse por el Estado de la residencia (en
este caso, EEUU). En todo caso, debemos señalar que un CDI no genera obligaciones, sino que sólo se aplicará el
gravamen si la legislación interna lo establece. Además de la doble imposición jurídica, existe una doble imposición
económica que no se corrige en los CDIs. El beneficio de una sociedad, una vez se han aprobado las cuentas, se destina a
reservas o a distribuirlo a los accionistas en forma de dividendos. Con lo cual, cualquier reparto de dividendos supone una
doble imposición: el dividendo es sometido como beneficio al IS de la primera S.A. y el dividendo computa en el IS de la
segunda S.A. Esa doble imposición económica no se corrige en los CDIs, de forma que la entidad residente en los EEUU
soportará un impuesto sobre una renta que ha soportado previamente otro impuesto. A nivel internacional, la doble
imposición económica no se corrige (aunque sí existen mecanismos de corrección internos).

En tercer lugar, la S.A. residente en España tiene varias filiales (una marroquí y una española), que le pagan
dividendos. La S.A. residente en España es la que obtiene la renta, por lo que será gravada por el IS español y el IRNR
marroquí. Habrá que ver el CDI que exista entre Marruecos (Estado de la fuente) y España (Estado de la residencia). Pero
también existe un problema de doble imposición interno, cuya resolución está prevista en el art. 21 LIS (cuando una
sociedad recibe dividendos de otra sociedad que ya ha tributado, esa sociedad queda exenta).

En cuarto lugar, debemos hablar de los 54.000 euros pagados a una empresa austríaca que presta servicios a la
entidad española. El sujeto pasivo en el IVA es el empresario que presta el servicio o que entrega los bienes. El
destinatario soporta el IVA, pero el contribuyente que paga y se relaciona con la Hacienda Pública es el empresario. A
partir de ahí, tenemos un empresario austríaco que presta un servicio a una empresa española. En el IVA existen reglas
que permiten saber cuándo el servicio o la entrega de bienes se ha realizado en un Estado o en otro. La regla básica que
siempre ha regido la fiscalidad indirecta en el ámbito internacional ha sido la de tributación en destino (se aplicaba el
impuesto donde el bien o el servicio se destinaban al consumo), pues si la tributación se produjera en origen la gente no
compraría. De acuerdo con la tributación en destino, al llegar a la frontera el país A recibe Devolución por Exportación y
el país B aplica un IVA a la Importación. Ahora bien, con el surgimiento del mercado único europeo se eliminan las
fronteras, por lo que se cuestionó dónde debía aplicarse el IVA a la Importación. Así surge el IVA en Adquisiciones
Intracomunitarias, que finge una especie de frontera, trasladando la frontera al transporte de los bienes. El problema es
que en la prestación de servicios no existe transporte.

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Por consiguiente, para los supuestos de servicios transfronterizos acudimos a la Directiva que establece para cada
clase de servicio cuál es el lugar en el que se entiende que se prestan los servicios (también acudiremos a la Directiva y a
su transposición en la LIVA para los supuestos de entrega de bienes transfronterizos para ver cuál es el lugar en el que se
entiende entregado el bien). Esta Directiva ha sido traspuesta en nuestro OJ en el art. 70 LIVA. En este caso,
desconocemos si los servicios de consultoría se han prestado a distancia (en estos casos, prevalece la sede del prestador).
Como regla, en este caso tendríamos IVA español.

Por último, en cuanto a la adquisición de alcohol, tabaco y gasolina, estarán gravados por los IIEE. La diferencia
con el IVA es que los IIEE se exigen en una sola fase: en la fabricación. Sólo a la salida de la fábrica el fabricante paga el
IIEE y se relaciona con la Hacienda Pública, y se integra en el precio y repercute en el consumidor. Esa es una diferencia
esencial con el IVA, pues en el IVA se repercute separadamente en el precio (salvo en los tickets). Ahora bien, el IVA y los
IIEE son perfectamente compatibles.

*Ejemplo de la donación de un bien inmueble si somos “pobres”: el IRPF y el ISyD son incompatibles para el
donatario, que es quien recibe la donación. Pero para el donante sí se produce una transmisión patrimonial y, por tanto,
habrá una ganancia o pérdida patrimonial, por lo que será gravado por el IRPF. Además, el incremento del valor del
inmueble supone una “Plusvalía”. Todas las figuras tributarias interactúan entre sí.

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LECCIÓN 2 - CONCEPTO, ESTRUCTURA, SUJETOS PASIVOS, EXENCIONES, PERIODO IMPOSITIVO Y

DEVENGO EN EL IRPF

2.1 Concepto y definición legal. Naturaleza y ámbito de aplicación. Especial referencia a su carácter de
impuesto cedido. Competencias normativas de las CCAA.

El IRPF es una de las figuras impositivas más importantes del sistema tributario español, por ser el tributo que más
capacidad posee para generar ingresos y por su protagonismo como vehículo de actuación de los principios de justicia
tributaria (artículo 31.1 CE). Constituye la pieza clave para la construcción de un sistema tributario justo.

El artículo 1 LIRPF establece la definición del IRPF:

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los
principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus
circunstancias personales y familiares.

A partir de esta definición legal se pueden afirmar las siguientes características:

- Impuesto directo: su gravamen recae sobre un índice directo de capacidad económica (la renta del contribuyente) y el
sujeto soporta la carga tributaria (no es posible repercutir a un tercero).

- Impuesto periódico: el hecho imponible se produce de manera continuada en el tiempo, por lo que debe fraccionarse en
periodos. El periodo impositivo es el año natural.

- Impuesto personal: no se puede concebir la realización de su hecho imponible sin hacer referencia a un sujeto.
- Impuesto de carácter progresivo: existen unas reglas de imputación temporal en el art. 14 LIRPF, que nos permiten
distribuir temporalmente las rentas entre los distintos periodos impositivos.

- Impuesto subjetivo: la carga tributaria aparece modulada en función de las circunstancias personales y familiares.
- Impuesto dual: la renta se divide en dos grandes clases y cada una tiene su propio tratamiento diferenciado. Por un lado,
la renta general (rendimientos del trabajo, rendimientos de actividades económicas, etc.) tributa a una tarifa progresiva en
la que existe un tramo autonómico y un tramo estatal que da lugar a que el gravamen pueda llegar, según las CCAA,
hasta un 45 ó 48%. Por otro lado, la renta del ahorro tributa de una forma mucho más moderada a tres tipos diferentes
proporcionales según su cuantía: 19, 21 ó 23%.

- Impuesto analítico: cada clase de renta tiene su propio tratamiento diferenciado.

El artículo 3 LIRPF establece su configuración como impuesto cedido parcialmente a las CCAA:
1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto cedido parcialmente, en los términos
establecidos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, y en
las normas reguladoras de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas.
2. El alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas será el previsto en el artículo 46 de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
3. El cálculo de la cuota líquida autonómica se efectuará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y, en su caso, en la
normativa dictada por la respectiva Comunidad Autónoma. En el caso de que las Comunidades Autónomas no hayan
asumido o ejercido las competencias normativas sobre este impuesto, la cuota líquida se exigirá de acuerdo con el
mínimo personal y familiar y las deducciones establecidas por el Estado.

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El artículo 46.1 Ley 22/2009 establece el alcance de las competencias normativas de las CCAA en el IRPF:
1. En el IRPF, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:
a) El importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico. A estos efectos, las
Comunidades Autónomas podrán establecer incrementos o disminuciones en las cuantías correspondientes al mínimo
del contribuyente y a los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que se refieren los artículos 57, 58,
59 y 60 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con el límite del 10
por ciento para cada una de las cuantías.
b) La escala autonómica aplicable a la base liquidable general. La estructura de esta escala deberá ser progresiva.
c) Deducciones en la cuota íntegra autonómica por:
- Circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, siempre que no
supongan, directa o indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta.
- Subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autónoma, con excepción de las que
afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro.
- En relación a las deducciones señaladas en esta letra c), las competencias normativas de las Comunidades Autónomas
abarcarán también la determinación de: La justificación exigible para poder practicarlas. Los límites de deducción. Su
sometimiento o no al requisito de comprobación de la situación patrimonial.
- Las reglas especiales que, en su caso, deban tenerse en cuenta en los supuestos de tributación conjunta, período
impositivo inferior al año natural y determinación de la situación familiar. Si la Comunidad Autónoma no regulara alguna
de estas materias se aplicarán las normas previstas a estos efectos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
d) Aumentos o disminuciones en los porcentajes de deducción por inversión en vivienda habitual, a que se refiere el
apartado 2 del artículo 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el IRPF no se delega en las CCAA las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, cuyo
ejercicio se reserva en exclusiva al Estado.

El artículo 4 LIRPF establece el ámbito de aplicación del IRPF:

1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y
convenio económico en vigor en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.
3. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa específica y en esta Ley.

2.2 Estructura y delimitación del hecho imponible: concepto fiscal de renta. Supuestos de no sujeción.

En el artículo 6.1 LIRPF encontramos la definición del hecho imponible del IRPF: la obtención de renta por el
contribuyente durante el periodo impositivo.

La renta constituye el objeto del impuesto y elemento central dentro de la definición de su hecho imponible. Según el
artículo 2 LIRPF, se entiende por renta la totalidad de rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las
imputaciones de renta que se establezcan por Ley. El artículo 6.2 LIRPF enumera los componentes de la renta:
- Rendimientos del trabajo (RT).
- Rendimientos de capital inmobiliario y mobiliario (RCI y RCM).
- Rendimientos de las actividades económicas (RAE).
- Ganancias y pérdidas patrimoniales (GyPP).
- Imputaciones de renta (IR).
Base imponible general art 45: compuesta por los rendimientos del trabajo, rendimientos de capital mobiliario (sólo los del art 25.4), los
rendimientos de capital inmobiliario, los rendimientos de las actividades económicas, las imputaciones de renta y las ganancias y pérdidas
(premios e indemnizaciones no exentas)
Base imponible del ahorro art 46: rendimientos de capital mobiliario (25.1.2.3) (el apartado 2 y 3 son intereses) y ganancias y pérdidas que sí
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derivan de la transmisión de elementos patrimoniales

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En suma, la renta es el conjunto de bienes o derechos de contenido económico que se incorporan al patrimonio
preexistente de un sujeto, incrementando su valor o permitiendo que su titular acceda al disfrute de bienes y servicios.

El IRPF recae sobre la renta mundial. Conforme al artículo 2 LIRPF, la renta se somete a tributación con
independencia del lugar donde se haya producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

El gravamen del IRPF exige que la existencia de la renta quede suficientemente acreditada. En ocasiones se pueden
establecer presunciones legales iuris tantum, como la establecida en el artículo 6.5 LIRPF: “Se presumirán retribuidas,
salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del
trabajo o del capital”.

Por último, existen supuestos de no sujeción. Son supuestos que, formando parte de manera real o aparente del
concepto de renta, quedan excluidos de gravamen en virtud de la LIRPF. En la Ley sólo se hace referencia a un supuesto
de no sujeción: el contemplado en el artículo 6.4. LIRPF, en el que se declara no sujeta al IRPF la renta que se
encuentre sujeta al ISD. Se establece así la incompatibilidad de ambos conceptos impositivos para evitar la doble
imposición al gravar ambos impuestos rentas que son producto de un enriquecimiento patrimonial.

2.3 Los sujetos pasivos y los criterios de sujeción al impuesto: el concepto de residencia habitual.

El artículo 8 LIRPF establece que son contribuyentes por el IRPF:

- Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
- Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias
Motivos del artículo 10: miembros de oficinas diplomáticas, funcionarios destinados,
previstas en el artículo 10. eurodiputados. Ahora bien, no se aplica este artículo en dos supuesto: cuando la persona ya
tuviese la residencia ahí con anterioridad o cuando el cónyuge o hijos menores ya fueran
La condición de residente habitual en territorio español seresidentesatribuye enpor
el extranjero.
la LIRPF en función de dos
circunstancias fácticas que son alternativas (basta con que se de una de ellas para entender que el sujeto afectado es
residente a efectos de impuestos) establecidas el artículo 9.1 LIRPF:
1. Permanencia durante más de 183 días, dentro del año natural, en territorio español. Para
determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo
que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios
considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en
éste durante 183 días en el año natural.
2. Que radique en España el núcleo principal o la base de las actividades o intereses
económicos de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente
tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida
habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de
aquél.

Ello supone que, una vez constatada la residencia del cónyuge e hijos del sujeto, éste deberá probar que no cumple
ninguna de las dos condiciones par ser considerado residente. Con esto se intenta dificultar los traslados ficticios a
territorio extranjero de alguno de los cónyuges con la finalidad de eludir el tributo.
El artículo 8.3 dice que la comunidad de bienes no está sujeta al IRPF, pero sí se grava a los comuneros.
2.4 Exenciones.

El artículo 7 LIRPF prevé los supuestos de exención. Las exenciones tienen por objeto impedir que determinadas
manifestaciones del hecho imponible produzcan el efecto típico asociado a éste, el devengo del impuesto y la aplicación
del gravamen por motivos de política legislativa (ej. prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y
pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo).

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2.5 Período impositivo y devengo del impuesto. Imputación temporal de ingresos y gastos.

El IRPF es un impuesto de carácter periódico, es decir, el hecho imponible se define por la Ley como una realidad que
se va desenvolviendo de forma constante a lo largo del tiempo. Por ello, es necesario delimitar los intervalos temporales
en los que se enmarca cada manifestación del hecho imponible.

El artículo 12 LIRPF establece la regla general:

1. El período impositivo será el año natural.
2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente.

El artículo 13 LIRPF establece una excepción por fallecimiento:

1. El período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día
distinto al 31 de diciembre.
2. En tal supuesto el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento.

El devengo es un elemento esencial en la estructura de los tributos. Su producción permite entender que se ha
perfeccionado el hecho imponible y determina el nacimiento de la obligación tributaria principal (artículo 21 LGT).

Dado que el IRPF es un impuesto periódico es preciso determinar la fecha de cada manifestación de la renta, con objeto
de someterla a gravamen junto con las demás percibidas dentro del mismo período impositivo. Esto se realiza a través de
reglas de imputación temporal que utilizan una serie de criterios diversos como el devengo (la renta se entiende
obtenida en el momento de generarse), el criterio de caja (la obtención tiene lugar en el momento de hacerse efectivos
los ingresos o gastos de la renta) o el criterio de exigibilidad (la obtención se considera producida cuando tales ingresos
o gastos son exigibles conforme a derecho, con independencia de que tenga lugar el cobro o desembolso).

El artículo 14 LIRPF contiene los criterios generales de imputación temporal y unas reglas especiales aplicables a
supuestos específicos. El artículo 14.1.a) establece el criterio de exigibilidad para la imputación de rendimientos del
trabajo y del capital: tales rendimientos se consideran obtenidos en el período que en que resulten jurídicamente
exigibles, prescindiendo del momento de su efectiva percepción. Para la imputación temporal de los rendimientos de
actividades económicas, el artículo 14.1.b) se remite a los criterios de imputación previstos en la LIS. Por último, las
ganancias y pérdidas patrimoniales se entenderán producidas conforma al artículo 14.1.c) en la fecha que se produzca
Criterio de caja: se imputa cuando se cobra ej. IVA.
la correspondiente alteración patrimonial.
︎ Criterio de exigibilidad: se imputa cuando es exigible ej. IRPF salvo rendimientos de actividades
económicas.︎
Criterio de devengo: se imputa cuando se va devengando ej. IS y rendimientos de actividades Página 12 de 126
económicas.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la
Downloadedalteración
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PRÁCTICAS TEMA 2:

1. ¿Reciben todas las clases de renta el mismo tratamiento en el IRPF? ¿En qué aspecto concreto de la
regulación del IRPF se demuestra que es un Impuesto dual?

No. De acuerdo con el artículo 6.3 LIRPF, la renta se divide en dos grandes clases (general y del ahorro) y
cada una tiene su propio tratamiento diferenciado. Por un lado, la renta general tributa a una tarifa progresiva en la que
existe un tramo autonómico y un tramo estatal que da lugar a que el gravamen pueda llegar, en función de las CCAA,
hasta un 45 ó 48%.

RG (48) = [RT + RCI + RCM del artículo 25.4 LIRPF + RAE + IR] + [GyPP no derivadas de transmisión]

Por otro lado, la renta del ahorro tributa de una forma mucho más moderada a tres tipos diferentes
proporcionales según su cuantía: 19, 21 ó 23%.

RA (49) = [RCM del artículo 25.1, 2 y 3 LIRPF] + [GyPP sí derivadas de transmisión]

2. Imagine que los Sres. X e Y, residente el primero en la Comunidad de Cataluña y el segundo en la

Comunidad de Madrid, se encuentran exactamente en la misma situación personal y familiar, obtienen
exactamente las mismas rentas, del mismo importe y realizan idénticas inversiones, donativos, etc. ¿Es
posible que la cuantía a pagar en el IRPF sea distinta para uno y otro? Razone su respuesta. Indique las
Administraciones competentes para gestionar el IRPF.

Sí. El artículo 3 LIRPF configura este impuesto como un impuesto cedido parcialmente a las CCAA. El
artículo 46 Ley 22/2009 delimita el alcance de las competencias normativas de las CCAA en el IRPF. Sin embargo, no
se delegan en las CCAA las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, cuyo ejercicio se
reserva en exclusiva al Estado. Por tanto, es posible que el señor X y el señor Y paguen diferentes cantidades de IRPF
debido a la cesión de competencias normativas realizado a las CCAA. Ahora bien, la gestión del IRPF corresponderá a la
Administración tributaria estatal.

3. El Sr. X, residente en España, compra coches robados de lujo para -tras eliminar cualquier dispositivo
de seguridad que puedan llevar implantados- revenderlos a mafias asentadas en la costa del sol,
obteniendo así unas ganancias de 100.000 euros anuales. ¿Obtiene el Sr. X rentas y, en consecuencia,
realiza el hecho imponible del IRPF? ¿Cambiaría en algo su respuesta si el Sr. X se limitara a adquirir los
vehículos por órdenes directas de uno de los grupos mafiosos que le garantiza la clientela, le provee de
los materiales para realizar su actividad, etc.?

La actividad desempeñada por el Sr. X está sujeta al IRPF porque es una renta derivada de su actividad
económica, con independencia de si es lícita o no. No hay un concepto natural de renta; lo decide el legislador. Según el
TS, la renta ilícita debe tributar, salvo que la propia renta sea objeto de decomiso. En este caso, se trata de un rendimiento
de actividad económica por ordenar medios propios para la obtención del trabajo. Si operase con una relación
subordinada tributaría como rendimientos del trabajo.

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4. El Sr. X es el dueño de una empresa tecnológica multinacional y por razón de su profesión no

permanece más de 183 días al año en ningún Estado. La mayor parte de sus rentas derivan de su
participación al 100% en una sociedad instrumental holandesa tenedora de participaciones en sus
distintas empresas radicadas en América, Asia y Europa, gestionada desde Holanda por razones
puramente fiscales. Es dueño de inmuebles que emplea como vivienda en Ámsterdam, Barcelona y
Londres. Aunque nació en España y su mujer, nacional francesa, reside en Madrid, dispone de un
certificado de residencia expedido por las autoridades suizas. ¿Es el Sr. X residente en España y sujeto
pasivo del IRPF? ¿Quedaría el Sr. X sujeto a tributación en España por algún concepto? En caso de que
en el ejercicio 2015 el Sr. X permanezca más de 183 días, ¿puede optar por tributar de acuerdo con el
régimen de impatriados recogido en el art. 93 LIRPF?

El artículo 8 LIRPF establece que son contribuyentes por el IRPF:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias
previstas en el artículo 10 LIRPF.

El primer supuesto es la regla general. Por ello, el concepto de residencia habitual es el elemento fundamental
para atribuir la condición de contribuyente por este impuesto. La condición de residente habitual en territorio español se
atribuye por la LIRPF en función de dos circunstancias fácticas que son alternativas (basta con que se de una de ellas para
entender que el sujeto afectado es residente a efectos de impuestos). Están establecidas en el artículo 9.1 LIRPF:
1. Permanencia durante más de 183 días, dentro del año natural, en territorio español. Para
determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo
que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios
considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en
éste durante 183 días en el año natural.
2. Que radique en España el núcleo principal o la base de las actividades o intereses
económicos de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente
tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida
habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de
aquél.

El artículo 9.1 LIRPF establece una presunción legal en su cierre. Ello supone que, una vez constatada la
residencia del cónyuge e hijos del sujeto, éste deberá probar que no cumple ninguna de las dos condiciones par ser
considerado residente. Con esto se intenta dificultar los traslados ficticios a territorio extranjero de alguno de los
cónyuges con la finalidad de eludir el tributo. Cabe señalar que el certificado de residencia no es una prueba absoluta, sino
que se puede acreditar por otros medios.

Por su parte, el artículo 93 LIRPF se refiere al régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a
territorio español. Se trata de personas físicas que adquieren la condición de residentes como consecuencia de su
desplazamiento a territorio español para cumplir un contrato de trabajo. El artículo 93 LIRPF dispone que tales
trabajadores pueden optar por tributar por el IRNR, en el periodo que se produce el cambio de residencia y en los cinco
siguientes, siempre que cumpla con los siguientes requisitos:
- Que no halla sido residente en España durante los 10 años anteriores al desplazamiento.
- Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.
- Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
- Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento
permanente situado en España de una entidad no residente.
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- Que los rendimientos no estén exentos de tributación por el IRNR.

- Que las retribuciones de cada periodo no superen los 600.000 € anuales.

Por tanto, en este supuesto el Sr. X tiene la condición de contribuyente del IRPF al tener su residencia habitual a
efectos del artículo 9 LIRPF por permanecer en el territorio español más de 183 días. Pero de conformidad con el
artículo 93 LIRPF podrá optar por someter sus rentas al IRNR.

5. La sociedad civil A, inscrita en el Registro Mercantil, ha sido constituida por el Sr. X, el Sr. Y y la
sociedad B (participada al 100% por el Sr. X) para llevar a cabo un negocio de chapa y pintura. ¿Será la
sociedad civil sujeto pasivo del IRPF? ¿Cómo se calcula la base imponible de las rentas obtenidas por la
sociedad civil?

El artículo 8.3 LIRPF establece que no tienen la consideración de contribuyentes por el IRPF las sociedades
civiles, tengan o no personalidad jurídica. Estas sociedades no están sujetas al IS. La Ley prevé para estos sujetos, al igual
que para los entes sin personalidad jurídica, que sus rentas tributen en el IRPF de sus socios considerándolas directamente
obtenidas por éstos, sin necesidad de que haya mediado su reparto. Este es conocido como el régimen de atribución de
rentas previsto en los artículos 86 a 90 LIRPF. Dice el artículo 86 LIRPF: “Las rentas correspondientes a las
entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes,
respectivamente”. El artículo 89.1 LIRPF prevé que el cálculo de la renta se llevará a cabo como regla general de
acuerdo con las normas del IRPF, aunque alguno de los miembros de la entidad sea sujeto pasivo del IS o del IRNR. Salvo
que todos los socios tributen por IS o IRNR tributa en el IRPF, se aplican las normas del IRPF a partes iguales, si no hay
cuota, entre los comuneros.

6. El Sr. X y la Sra. Y., están casados en régimen de sociedad legal de gananciales. Un conocido les
comenta que dicho régimen supone que cada uno tiene derecho al 50 por 100 de las ganancias
comunes, por lo que le preguntan si podrían imputarse por mitades las rentas del trabajo que percibe
en exclusiva la Sra. Y, puesto que el Sr. X carece de empleo. ¿Tiene algún fundamento jurídico dicha
pretensión? ¿Quién debería computar las rentas derivadas de una vivienda de la sociedad de
gananciales que se encuentra alquilada?

El IRPF es un impuesto de carácter individual en el que la tributación se determina de manera independiente

para cada persona física, al margen de su estado civil. Esta circunstancia puede cambiar si los miembros de la unidad
familiar se someten al impuesto según el modelo de tributación conjunta. A efectos fiscales, el artículo 11.1 LIRPF
establece que la renta corresponde con carácter general al cónyuge que sea titular de la fuente productora o desarrolle de
manera efectiva la actividad que da lugar a su percepción. En este caso, si la renta es fruto del patrimonio común
determinado por el régimen económico de la sociedad de gananciales, el rendimiento habría de atribuirse a ambos
cónyuges a partes iguales, según la regulación del Código Civil para las rentas del trabajo. Se produce un efecto favorable
para los interesados, ya que si se aplicase la escala progresiva por separado podría implicar la utilización de tipos más
reducidos que si se diese una tributación conjunta. Ahora bien, según el artículo 11.2 LIRPF el rendimiento del trabajo
se entiende obtenido en su totalidad por el cónyuge que ha generado el derecho a su percepción. Por tanto, la Sra. Y es la
que debe tributar por la totalidad de la renta obtenida.

Sobre los rendimientos de capital, el artículo 11.3 LIRPF establece que se atribuyen a quienes sean titulares de
los bienes o derecho productores de los mismos. En el caso de que los rendimientos de capital sean generados por bienes
gananciales se atribuirán por mitad a ambos cónyuges, tal y como establece el artículo. Por tanto, en el caso de las rentas
del alquiler sí se repartirían a partes iguales entre los cónyuges.

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7. Si el IRPF es un impuesto periódico, ¿considera usted que es correcto afirmar que el día de devengo
del IRPF podría ser cualquier día del año?

El IRPF es un impuesto de carácter periódico, es decir, el hecho imponible se define por la Ley como una
realidad que se va desenvolviendo de forma constante a lo largo del tiempo. Por ello, es necesario delimitar los intervalos
temporales en los que se enmarca cada manifestación del hecho imponible. Como regla general el artículo 12 LIRPF
establece lo siguiente: “1. El período impositivo será el año natural. 2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de
cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente”. Así, el periodo impositivo se corresponde con el año
natural, a excepción de lo establecido en el artículo 13 LIRPF: “1. El período impositivo será inferior al año natural
cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre. 2. En tal supuesto el período
impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento”. El devengo es un elemento esencial en la
estructura de los tributos. Su producción permite entender que se ha perfeccionado el hecho imponible y determina el
nacimiento de la obligación tributaria principal (artículo 21 LGT). No es correcto afirmar que el devengo pueda
producirse cualquier día, porque el legislador ha establecido que sea el 31 de diciembre o en la fecha del fallecimiento,
que constituyen el final del periodo impositivo.

8. El Sr. X trabaja en la empresa A, que atraviesa una complicada situación económica, por lo que al final
del año 2014 todavía no ha percibido el salario correspondiente a los meses de octubre, noviembre y
diciembre de ese año. Llegado el momento de realizar su declaración del IRPF de dicho ejercicio
¿deberá considerar obtenida la renta correspondiente en 2014, o la habrá obtenido en el ejercicio en
que realmente se le pague? ¿Cambiaría su respuesta si finalmente lograse el pago gracias a una sentencia
firme en su favor?

Dado que el IRPF es un impuesto periódico es preciso determinar la fecha de cada manifestación de la renta, con
objeto de someterla a gravamen junto con las demás percibidas dentro del mismo período impositivo. Esto se realiza a
través de una serie de reglas de imputación temporal que utilizan criterios diversos como el devengo (la renta se
entiende obtenida en el momento de generarse), el criterio de caja (la obtención tiene lugar en el momento de hacerse
efectivos los ingresos o gastos de la renta) o el criterio de exigibilidad (la obtención se considera producida cuando tales
ingresos o gastos son exigibles conforme a derecho, con independencia de que tenga lugar el cobro o desembolso).

El artículo 14 LIRPF contiene los criterios generales de imputación temporal y unas reglas especiales
aplicables a supuestos específicos. El artículo 14.1.a) LIRPF establece el criterio de exigibilidad para la imputación de
rendimientos del trabajo y del capital: tales rendimientos se consideran obtenidos en el período que en que resulten
jurídicamente exigibles, prescindiendo del momento de su efectiva percepción. No obstante, el artículo 14.2.b) LIRPF
establece que en el caso de rendimientos del trabajo no satisfechos con retraso en un período posterior al de su
exigibilidad, por causa no imputable al perceptor, la imputación se llevará a cabo en el período impositivo en que fueron
exigibles. El contribuyente puede optar por no integrar inicialmente estos rendimientos en su declaración del citado
período, haciéndolo sólo a partir del momento de su cobro efectivo mediante autoliquidación complementaria. La
autoliquidación deberá presentarse en el plazo que media entre la fecha en que se perciba el rendimiento y el final del
inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

En este caso, el Sr. X puede optar por declarar la renta en la declaración del período de 2014 o realizar una
autoliquidación complementaria en el momento que se perciba la renta, considerándose obtenida ésta en el momento que
la misma es exigible. Si el retraso en el cobro obedece a la existencia de un litigio judicial sobre la cuantía o sobre el
derecho a percibir los rendimientos, éstos se considerarán exigibles en el período que adquiera firmeza la resolución
judicial correspondiente, conforme a los dispuesto en el artículo 14.2.a) LIRPF.

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LECCIÓN 3 - CALIFICACIÓN Y CUANTIFICACIÓN DE LAS DISTINTAS CLASES DE RENTA.

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

3.1 Calificación y cuantificación de las distintas clases de renta.

La LIRPF establece una regulación independiente para cada componente de la renta. Una vez determinado el importe
de cada uno de los componentes hay que proceder a su integración y compensación, en la forma prevista por la Ley, para
así obtener la base imponible y la base liquidable.

3.2 Los rendimientos del trabajo: concepto.

El artículo 17.1 LIRPF establece el concepto de rendimientos íntegros del trabajo:

1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la
relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Incluye tanto la contraprestación por el trabajo realizado, como las ventajas o utilidades de la relación laboral. Es un
concepto más amplio que el de salario. Es irrelevante la forma en que se satisfagan. Es rendimiento del trabajo
cualquiera que tenga un nexo con el trabajo o la relación laboral del contribuyente. El trabajo que da origen al
rendimiento debe haberse prestado en un régimen de dependencia; ésta va a ser su principal diferencia con los
rendimientos de las actividades económicas.

3.3 Rendimientos del trabajo típicos.

El artículo 17.1 LIRPF establece los rendimientos del trabajo típicos:

a) Sueldos y salarios (incluidas horas extraordinarias).
b) Prestaciones por desempleo.
c) Remuneraciones en concepto de gastos de representación.
d) Dietas y asignaciones para gastos de viaje.
e) y f) Contribuciones empresariales a sistemas de previsión social del personal.Las contribuciones efectuadas
por la empresa al Plan de Pensiones de sus empleados se consideran rendimientos del trabajo. El mismo
tratamiento pueden recibir las primas satisfechas por la empresa al seguro de vida colectivo de sus trabajadores,
cuando el citado contrato tenga por objeto garantizar el compromiso asumido por la empresa de satisfacer
pensiones futuras en caso de jubilación, invalidez o fallecimiento. Ahora bien, estas últimas sólo reciben la
consideración de rendimiento del trabajo para el empleado en determinados casos donde tiene carácter
obligatorio: el seguro colectivo es considerado un Plan de Previsión Social cuando se trate de seguros de riesgo
(seguros para caso de muerte con vigencia temporal limitada) y la prima que exceda de 100.000 € anuales del
contribuyente respecto de un mismo empresario. Estos tres supuestos tienen excepciones establecidas en el
propio artículo. Fuera de estos supuestos la imputación de la prima a los trabajadores como rendimiento del
trabajo tiene carácter voluntario.

3.4 Rendimientos del trabajo atípicos.

El artículo 17.2 LIRPF considera rendimientos del trabajo atípicos:

a) Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social.
b) Cantidades percibidas por el ejercicio de cargos de representación política.
c) Rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.

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d) Rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el
derecho de explotación.
e) Retribuciones de los administradores, de los miembros de lo consejos de administración, de las juntas que
hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
f) Pensiones compensatorias percibidas por el cónyuge y anualidades por alimentos. Si es recibida por los hijos
y se ha fijado por decisión judicial, se declara exenta por el artículo 7.k) LIRPF.
g) Percepciones derivada de partes de fundador.
h) Becas en general. Siempre que no estén exentas conforme al artículo 7.j) LIRPF.
i) Retribuciones por la colaboración en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por
entidades sin ánimo de lucro.
j) Retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
k) Aportaciones recibidas en el patrimonio protegido de personas discapacitadas.

3.5 Rendimientos del trabajo en especie.

El artículo 42.1 LIRPF establece la definición de rentas en especie:

1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o
servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien
las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los
bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.

Así, cuando la renta en especie derive, directa o indirectamente, del trabajo o de la relación laboral de carácter
dependiente, estaremos ante un rendimiento del trabajo en especie.

El artículo 42.2 LIRPF excluye una serie de supuestos:

2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos
por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.
b) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de
responsabilidad civil del trabajador.

Sobre el apartado a) el artículo 44 RIRPF establece algunas condiciones: ha de tratarse de estudios dispuestos y
financiados directamente por instituciones, empresas o empleadores; y ha de venir exigida por el desarrollo de la
actividad y las características del puesto de trabajo.

El artículo 42.3 LIRPF establece determinados rendimientos en especie que están exentos (precisiones en el RIRPF):
el supuesto a) está delimitado en el artículo 45 RIRPF; el supuesto c) aparece desarrollado en el artículo 46 RIRPF; el
supuesto e) está desarrollado en el artículo 46 bis RIRPF; y el supuesto f) está delimitado por el artículo 43 RIRPF.

El artículo 43 LIRPF establece que, con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el
mercado, aunque establece algunas especialidades cuando consista en la utilización por el trabajador de una vivienda que
sea propiedad del pagador, la utilización o entrega de vehículos automóviles, etc.

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3.6 Reducciones del rendimiento íntegro: los rendimientos irregulares.

En ocasiones, el contribuyente percibe rendimientos que, si bien son imputables temporalmente en su integridad en un
solo ejercicio, tienen carácter ocasional o se han generado en una pluralidad de períodos anuales y no provienen de una
fuente estable. Son los denominados rendimientos irregulares. Para paliar el efecto de sobreimposición que en otro
caso sufrirían estos rendimientos, la LIRPF establece la posibilidad de practicar sobre ellos una reducción del 30%.

Como regla general, el artículo 18.1 LIRPF establece que los rendimientos íntegros del trabajo computan en su
totalidad, salvo que resulte aplicable alguna de las reducciones del propio artículo. Nunca se aplicarán dichas
reducciones a las prestaciones que se perciban en forma de renta.

El artículo 18.2 LIRPF establece una serie de supuestos en los que se aplica la reducción del 30% a los rendimientos
íntegros del trabajo, distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) LIRPF, que tengan un período de generación
superior a 2 años y no se obtengan de forma periódica o recurrente.

3.7 Rendimientos netos del trabajo: gastos deducibles.

Conforme al artículo 19.1 LIRPF, el rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento
íntegro en el importe de los gastos deducibles. A tal efecto, se consideran deducibles en el artículo 19.2 LIRPF, entre
otros, los siguientes gastos:
- Cotizaciones a la Seguridad Social.
- Cuotas satisfechas a Sindicatos y Colegios Profesionales, con un límite de 500 €.
- Gastos de defensa jurídica derivados de litigios que tengan por objeto algún aspecto de la relación entre el
perceptor y el pagador de los rendimientos, con un límite de 300 € anuales.

La enumeración de dicho artículo tiene carácter tasado y no es posible efectuar deducciones por conceptos distintos de
los mencionados. Cabe señalar que el artículo 19.2.f) introduce una deducción de gastos general por 2.000 €.

3.8 Reducciones del rendimiento neto.

Las reducciones están establecidas en el artículo 20 LIRPF. Una vez establecido el rendimiento neto del
contribuyente, es preciso llevar a cabo una reducción adicional. Su importe depende de diversas circunstancias, como la
cuantía del rendimiento. La reducción es aplicable por una sola vez y sobre el conjunto de los rendimientos netos del
trabajo, de modo que si el contribuyente obtiene rendimientos del trabajo con diversa procedencia la reducción se
aplicará teniendo en cuenta la suma de todos ellos, sin que el resultado pueda arrojar en ningún caso saldo negativo.

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO:

(+) Retribuciones dinerarias (17) (ej. salarios, horas extra o Plan de Pensiones satisfecho por la empresa)
(+) Retribuciones en especie (42 y 43) (ej. vivienda alquilada por la empresa)
(-) Reducciones (18)
- Indemnización por despido: están exentas hasta la cantidad prevista en el ET (30.000 €) (art. 7.e LIRPF); el
resto se considera rendimiento irregular (art. 12.1.f) RIRPF)
- Modificación de las condiciones de trabajo: rendimiento irregular (art. 12.1.e) RIRPF)
- Traslado a otro centro de trabajo: rendimiento irregular (art. 12.1.a) RIRPF)
(-) Gastos deducibles (19) (ej. cuota a la Seguridad Social, cuota de colegiación hasta 500 € o general de 2.000 €)
= RNT
(-) Reducciones por inferioridad (20)
= RNRT

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PRÁCTICAS TEMA 3:

1. El Sr. X en su condición de Consejero Delegado de la sociedad cotizada A, S.A. obtiene una

remuneración por el desempeño de sus funciones en un único pago por valor de 500.000€ y una
remuneración variable por resultados que puede ascender a 3.000.000€. El Sr. X posee acciones de A,
S.A. equivalentes a un 5,0421% del total del capital social y obtiene, por asistir a las juntas generales de
socios, una prima de 300€ por reunión. Determine la calificación de ambas rentas y el tratamiento que
la ley del IRPF otorga a cada una.

El IRPF es un impuesto analítico y lo primero que debemos hacer para determinar la renta es calificarlas:

- Remuneración por el desempeño de funciones como Consejero Delegado: la jurisprudencia no tiene clara
cuál es la naturaleza del vínculo que una al Consejero Delegado con la sociedad. Si el vínculo es de naturaleza mercantil se
tratará de un rendimiento de actividades económicas; si el vínculo es de naturaleza laboral se tratará de un rendimiento
del trabajo. El artículo 17 LIRPF tiene una doble técnica para identificar los rendimientos del trabajo: por un lado, una
definición de carácter general y, por otro lado, una enumeración ejemplificativa de supuestos que se consideran
rendimientos del trabajo. Lo decisivo es la fuente de la renta: que la causa por la que se percibe la contraprestación o
utilidad sea el trabajo personal o la relación laboral o estatuaria y que no tenga carácter de rendimientos de actividades
económicas. Así, el trabajo que da origen al rendimiento de trabajo debe haberse prestado en un régimen de dependencia;
ésta va a ser su principal diferencia con los rendimientos de las actividades económicas. En este caso, el Consejero
Delegado realiza su trabajo por cuenta ajena, es decir, en una relación de dependencia respecto de la sociedad. Por tanto,
consideramos que se trata de un rendimiento del trabajo.

- Remuneración variable por resultados que puede ascender a 3.000.000€: como señalamos, el trabajo que
da origen al rendimiento de trabajo debe haberse prestado en un régimen de dependencia, siendo irrelevante que la
remuneración sea variable o fija. En este caso, el Consejero Delegado realiza su trabajo por cuenta ajena, es decir, en una
relación de dependencia respecto de la sociedad. Por tanto, consideramos que se trata de un rendimiento del trabajo.
Cabe señalar que la remuneración variable en función de los resultados tiene carácter ocasional, por lo que puede
considerarse un rendimiento irregular, cuyo régimen específico está previsto en el articulo 18 LIRPF. El artículo 18.2
LIRPF establece una serie de supuestos en los que se aplica la reducción del 30% a los rendimientos íntegros del trabajo,
distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) LIRPF, que tengan un período de generación superior a 2 años y no se
obtengan de forma periódica o recurrente.

- Prima de 300€ por reunión: el artículo 25.1.a) LIRPF establece que son rendimientos íntegros del capital
mobiliario “los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier entidad”.

2. La Sra. X está dada de alta en el Colegio de Abogados de Madrid. Por las mañanas trabaja en una
empresa en la que percibe una retribución íntegra fija de 20.000 euros anuales. De esta cantidad le han
sido detraídos 3.000 euros en concepto de Seguridad Social. También debe hacer frente a las cuotas de
colegiación, que ascienden a 500 euros. Por otro lado, la empresa también está contribuyendo al plan de
pensiones que tiene la Sra. X, habiendo ingresado la cantidad de 750 euros. La Sra. X ha aportado
adicionalmente a dicho plan la cantidad de 2.500 euros. Por las tardes, la Sra. X trabaja en su domicilio
como asesora fiscal y ha percibido unos ingresos íntegros de 40.000 euros por esta actividad. Determine
el rendimiento íntegro del trabajo correspondiente a la Sra. X.

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La Sra. X percibe una retribución íntegra fija de 20.000 € anuales. Estamos ante un rendimiento del
trabajo, puesto que se trata de una contraprestación dineraria que deriva directamente de la relación laboral que tiene con
la empresa. En particular, se consideran rendimientos del trabajo los salarios, como señala el artículo 17.1.a) LIRPF.

El importe detraído en concepto de cuotas de la Seguridad Social por 3.000 € debe tenerse en cuenta para
el cálculo del rendimiento neto del trabajo. Las cotizaciones a la Seguridad Social están consideradas un gasto deducible
conforme al artículo 19.2.a) LIRPF. La cuota de colegiación por 500 € también debe tenerse en el cálculo del
rendimiento del capital neto del trabajo, ya que es un gasto deducible previsto en el artículo 19.2.d) LIRPF.

El Plan de Pensiones debe adicionarse al rendimiento íntegro del trabajo en la medida que es satisfecho por la
empresa por una cuantía de 750 €. Se trata de una contribución efectuada por la empresa al plan de pensiones de sus
empleados, siendo considerados un rendimiento del trabajo previsto en el artículo 17.1.e) LIRPF. Por su parte, la
cantidad de 2.500 € ingresada por la Sra. X no tiene consecuencias en la determinación del rendimiento íntegro, pero se
tendrá en cuenta en la determinación de la base liquidable.

El ingreso de 40.000 € derivado de su trabajo por las tardes debe calificarse como rendimiento de actividades
económicas conforme al artículo 27.1 LIRPF, pues no deriva de ninguna relación laboral. En este sentido, la diferencia
de los rendimientos de actividades económicas frente a los rendimientos del trabajo radica en el carácter dependiente o
subordinado de la actividad (régimen de dependencia). La pertenencia a un Colegio Profesional es irrelevante. Lo
relevante es si la actuación del contribuyente se lleva a cabo con sujeción o no a las directrices e instrucciones de otra
persona, que organiza y dirige la actividad.

Para el cálculo del rendimiento íntegro del trabajo de la Sra. X debemos tener en cuenta:
(+) Salario percibido en la empresa (20.000 €)
(+) Aportación al Plan de Pensiones por la empresa (750 €)
(-) Gastos deducibles por cuotas a la Seguridad Social y colegiación (3.500 €)
= Rendimiento neto del trabajo de 17.250 €.

3. El Sr. X, Ingeniero de Caminos, lleva trabajando en la central de Madrid de la empresa A desde hace
dieciséis años. Como consecuencia de esta circunstancia la empresa le paga un complemento salarial al
que todos los trabajadores de dicha empresa tienen derecho cada cuatro años de permanencia en su
puesto de trabajo. El complemento asciende a 10.000 euros. Debido a la construcción de un hospital en
Vigo, la empresa desplaza al Sr. X a trabajar a Galicia durante una semana. Por este traslado, la empresa
reintegró al trabajador el importe de facturas de hotel a razón de 120€/noche y de manutención a
razón de 93,34€ por día. La empresa también reembolsó los gastos del vuelo, que ascendieron a 600€ por
billete de avión ida-vuelta en business. Determine el rendimiento neto de estas rentas.

Debemos atender al régimen de los rendimientos irregulares del trabajo (cuyos requisitos son periodo de
generación superior a 2 años + irregularidad en el tiempo). El complemento salarial, según el artículo 18 LIRPF, no es
renta irregular porque, aunque el plazo es superior a 2 años, se obtiene de forma periódica o recurrente, por lo que no es
objeto de reducción. La compensación por modificación de las condiciones de trabajo se considera obtenida de forma
notoriamente irregular en el tiempo por el artículo 12.1.e) RIRPF, por lo que sí sería objeto de reducción de un 30%.
También se consideran notoriamente irregulares en el tiempo, por el artículo 12.1.a) RIRPF, las cantidades satisfechas
por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan del artículo 9 RIRPF.

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En cuanto a la renta por desplazamiento, el artículo 9 RIRPF establece que, como regla, las dietas y
asignaciones para gastos de viaje son rendimientos del trabajo, pero quedarán exceptuadas del gravamen las asignaciones
para gastos de locomoción, manutención y estancia si se cumplen ciertos requisitos (ej. que se pueda justificar mediante
factura o documento equivalente). En este caso, quedan exceptuadas y no deben tributar.

El rendimiento íntegro del trabajo dependiente estará compuesto por los siguientes conceptos:
(+) Complemento salarial de 10.000 €
(+) Compensación por la modificación de las condiciones de trabajo de 21.000 € (reducción 30%)
(-) Gastos deducibles del artículo 19 LIRPF (podría aplicarse la reducción general de 2.000 €)
= Rendimiento neto del trabajo de 29.000 €

4. El Sr. X debería obtener en 2015 un salario íntegro anual de 40.000 euros, de los que le serían
detraídos por pagos a la Seguridad Social un importe de 5.000 euros. Sin embargo, con fecha de efectos
a 1 de febrero de 2015, la empresa en la que trabaja le despide como consecuencia de un expediente de
regulación de empleo, pagándole una indemnización de 70.000 euros, cuando la cantidad que le
corresponde de acuerdo con el Estatuto de los Trabajadores es de 17.500 euros, dado que llevaba
trabajando 8 años en la empresa. Hasta el momento del despido, la empresa ponía a disposición del Sr.
X una vivienda, haciéndose cargo del importe del arrendamiento por 1.000 euros mensuales. El valor
catastral de la vivienda no revisado es de 100.000 euros. También hizo uso del vehículo de empresa,
habiéndose valorado su uso privativo en 4.000 euros. El ingreso a cuenta correspondiente que ha sido
repercutido al Sr. X asciende a 600 euros. Determine el rendimiento neto del trabajo.

El salario íntegro anual de 40.000€ es un rendimiento del trabajo previsto en el artículo 17.1.a) LIRPF.
Dado que ha trabajado 1 mes sólo deben tenerse 3.333€ (40.000/12). El importe detraído en concepto de cuotas de la
Seguridad Social por 5.000€ debe tenerse en cuenta para el cálculo del rendimiento neto del trabajo, pues están
consideradas un gasto deducible conforme al art. 19.2.a) LIRPF. Sobre la indemnización por despido hay que
realizar algunas precisiones. Conforme al artículo 7.e) LIRPF están exentas en la cantidad correspondiente establecida
en el Estatuto de los Trabajadores; en este caso estarían exentos los 30.000€. Los 40.000€ restantes de la indemnización
son considerados por el artículo 12.1.f) RIRPF como renta obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo,
por lo su importe se reduce en un 30 % como establece el artículo 18.2 LIRPF, por lo que formaría parte de la renta
íntegra sólo 28.000 €. Sobre la vivienda alquilada, conforme al artículo 43 LIRPF se debe considerar un 10% del
valor catastral si perteneciese a la empresa. La retribución en especie asciende a 1.000€ pues sólo ha permanecido 1 mes.
En cuanto al vehículo de la empresa, el importe debe ser considerado por su valor de mercado, que es 4.000€, pues
el artículo 43.1.f) LIRPF remite al artículo 34.1.b) LIRPF.

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO:

(+) Contraprestaciones dinerarias del artículo 17.1 LIRPF = salario de 3.333 €
(+) Retribuciones en especie del artículo 43 LIRPF = alquiler de 1.000 € y vehículo de 4.000 €
(-) Reducciones del artículo 18 LIRPF = indemnización de 28.000 €
(-) Gastos deducibles del artículo 19 LIRPF = cuotas de la SS de 5.000 € y deducción general de 2.000 €
= Rendimiento neto del trabajo de 29.333 €

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LECCIÓN 4 - LOS RENDIMIENTOS DE CAPITAL. IMPUTACIONES DE RENTA

Los rendimientos del capital están definidos en el artículo 21.1 LIRPF:

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de
elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a
actividades económicas realizadas por éste.

Nota importante sobre dichos bienes:

- No se pueden hallar afectos a las actividades económicas del contribuyente. Se consideran afectos aquellos:
a) Que sean necesarios para su ejercicio.
b) Que se encuentren inscritos en los correspondientes libros o registros de bienes de llevanza
obligatoria por los empresarios o profesionales.
c) Que se utilicen de forma exclusiva para el ejercicio de la actividad.
- Como regla general, las rentas derivadas de transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales
tributan como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que la Ley determine que son rendimientos de capital.

Los rendimientos de capital incluyen en todo caso:

- Rendimientos provenientes de capital inmobiliario, derivados de bienes inmuebles (rústicos o urbanos) o
derechos reales que recaigan sobre dichos bienes.
- Rendimientos provenientes del capital mobiliario y todos los demás bienes o derechos de que sea titular
el contribuyente.

4.1 Rendimientos íntegros del capital inmobiliario.

Los rendimientos de capital inmobiliario están regulados en:

- Artículos 22 a 24 LIRPF.
- Artículos 13 a 16 RIRPF.

Estos rendimientos son obtenidos por los titulares de un derecho de uso y disfrute, por el arrendamiento de inmuebles
y por la constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute sobre inmuebles. Computan como rendimiento
íntegro el importe de todos los conceptos que deba satisfacer el adquirente. Exclusión: El importe del IVA o el Impuesto
General Indirecto Canario repercutido al arrendatario.

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO:

(+) Rendimientos íntegros (22), particularidad arrendamientos a parientes (24)
(-) Gastos deducibles:
- Necesarios (23.1.a)
- Amortización (23.1.b)
(-) Reducciones:
- Arrendamiento destinado a vivienda (23.2)
- Irregularidad (23.3)
= RNCI

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El artículo 22 LIRPF define los rendimientos íntegros del capital inmobiliario:

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y
urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o
cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente,
cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con
el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

4.2 Rendimientos netos del capital inmobiliario: gastos deducibles.

El artículo 23.1 LIRPF establece los gastos deducibles:

a) Gastos necesarios para la obtención de los rendimientos (artículo 13 RIRPF):
- Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien. El importe total a deducir por
dichos gastos no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso lo podrá
deducir en los 4 años siguientes.
- Tributos y recargos no estatales (IBI) y tasas y recargos estatales que no tengan carácter sancionador.
- Saldos de dudoso cobro. Se cumple esta condición cuando el deudor se halle en concurso y cuando hallan
transcurrido más de 6 meses desde la primera gestión de cobro y el final del periodo impositivo.
- Cantidades devengadas por terceros por servicios personales (administración, portería, vigilancia).
- Cantidades destinadas a servicios o suministros. Incluye las cuotas de la comunidad.
- Los ocasionados por la formalización del arrendamiento.
- Importe de las primas de contratos de seguro sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
b) Cantidades destinadas a la amortización de los bienes y derechos, siempre que respondan a su depreciación efectiva
(artículo 14 RIPF). Se considera que cumplen la efectividad:
- Inmuebles: cuando anualmente no exceda de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguiente valores: coste de
adquisición o el valor catastral, excluyendo el valor del suelo.
- Muebles: cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de adquisición los coeficientes de
amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones aplicables al régimen de estimación
directa simplificada (entre el 5% y el 10%).

4.3 Reducciones del rendimiento neto de capital inmobiliario.

El artículo 23.2 y 3 LIRPF prevé las reducciones:

a) Reducción por arrendamiento de vivienda (artículo 16 RIRPF): en el caso de arrendamiento de bienes
inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reduce en un 60%. Sólo se aplica respecto de los
rendimientos declarados por el contribuyente, por lo que si alguien no declara esos rendimientos y se
descubren en una inspección no se aplicará la reducción.
b) Reducción por irregularidad (artículo 15 RIRPF): los rendimientos netos con un periodo de generación
superior a los 2 años y que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma irregular en el tiempo se
reducirán un 30%. Son considerados como notoriamente irregulares los importes obtenidos por el traspaso o
cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio y las indemnizaciones percibidas por daños o
desperfectos en el inmueble. La cuantía sobre la que se aplica la reducción no puede exceder los 300.000 €.
Esta reducción viene dada por la progresividad del impuesto, pues se pretende corregir el error de salto entre
los diferentes escalones de renta.

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4.4 Rendimiento neto del capital inmobiliario en caso de parentesco.

El artículo 24 LIRPF contiene una particularidad sobre los arrendamientos a parientes:

Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre
el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el 3º grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento
neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 LIRPF.

Esto es una presunción de renta mínima, esta presunción no admite prueba en contrario (presunción iuris et de iure). Con
este artículo se pretende evitar la celebración de contratos artificiosos de cesión del inmueble a personas allegadas, con
objeto de obtener un ahorro impositivo.

4.5 Imputación de rentas inmobiliarias.

La LIRPF contempla una serie de supuestos en los que el contribuyente, pese a no percibir ingresos en sentido jurídico,
obtiene una renta a los efectos del impuesto. Las situaciones que así lo determinan son cuatro, reguladas como
regímenes especiales en el Título X.

El artículo 85 LIRPF tiene por objeto establecer la renta imputada en general a los titulares de inmuebles
improductivos. La cantidad computable anualmente será un porcentaje del valor del inmueble conforme a tres reglas:
1. Un 2% del valor catastral si no ha sido objeto de modificación en los últimos 10 años.
2. Un 1,1% del valor catastral en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores
catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración
colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el
período impositivo o en el plazo de los 10 períodos impositivos anteriores.
3. Un 1,1% del valor catastral si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o
éste no hubiera sido notificado al titular.

En concreto, el artículo 85 LIRPF establece la imputación de rentas inmobiliarias a titulares de inmuebles

improductivos. Se imputarán las rentas salvo que concurran alguno de los siguientes supuestos:
- Estén afectos a actividades económicas.
- Generen rendimientos de capital.
- Constituyan la vivienda habitual del contribuyente.
- Se trate de suelo no edificado.
- Sea un inmueble en construcción.
- No sea susceptible de uso por razones urbanísticas.

La renta calculada tiene carácter anual, por lo que si la situación determinante de la imputación no se extiende a la
totalidad del período impositivo su cuantía deberá prorratearse en función del número de días a que se refiera.

4.6 Rendimientos íntegros del capital mobiliario.

Los rendimientos de capital mobiliario están regulados en:

- Artículos 25 y 26 LIRPF.
- Artículos 17 a 21 RIRPF.

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RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO:

(+) Rendimientos íntegros (25)
- Contratos de seguro de vida (25.3): diferencia entre el capital percibido y las rentas satisfechas
- Depósito a plazo (25.2): obtenido por la cesión a terceros de fondos propios
- Fondo de inversión (25.2): sólo cuando haya sido objeto de una operación
(-) Gastos deducibles:
- Administración y depósito (26.1.a)
- Necesarios (26.1.b)
= RNCM
(-) Reducciones por generación superior a 2 años o irregularidad (26.2)
= RNRCM

Conforme al artículo 25 LIRPF tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital mobiliario:

1. Rendimientos procedentes de participaciones de fondos propios de entidades (dividendos, primas de
asistencia a juntas y participaciones en los beneficios).
2. Rendimientos procedentes de la cesión a terceros de fondos propios (cualquier depósito o dinero que
genere una rentabilidad). Incluye tanto los explícitos e implícitos.
3. Rendimientos procedentes de rendimientos de seguro o capitalización.
4. Otros rendimientos de capital mobiliario. Incluye los derechos de propiedad intelectual (cuando los perciba
persona distinta al autor), arrendamiento de negocios (se arrienda un negocio en funcionamiento, porque si es
solo el local sería un rendimiento del capital inmobiliario), cesión a terceros de derechos de imagen, etc.

Reglas para su cómputo:

- Regla general: deberán computarse por el importe total percibido por el contribuyente.
- Reglas especiales:
1. Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los títulos que
representa la cesión de capitales: diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o conversión,
minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que estén justificados, y su valor de adquisición o
suscripción, incrementado en los gastos accesorios a la adquisición.
2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y
rentas derivadas de imposición de capitales. La ley establece dos reglas:
a) Si es un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la
diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
b) Se perciban rentas inmediatas, temporales o vitalicias, se aplicarán los porcentajes establecidos en
el artículo 25.3 al importe de la renta anual.

El artículo 25.5 y 6 LIRPF recoge dos supuestos excluidos y no se considera rendimientos del capital mobiliario:
- La contraprestación obtenida por el aplazamiento del precio de operaciones realizadas por el
contribuyente en el ejercicio de una actividad económica.
- Los supuestos de transmisión lucrativa de activos financieros por causa de muerte.

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4.7 Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles.

El artículo 26.1 LIRPF establece los gastos deducibles:

Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente estos gastos:

a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables …

b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes
muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para
su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.

4.8 Reducciones del rendimiento neto.

El artículo 26.2 LIRPF establece las reducciones:

2. Los rendimientos netos previstos en artículo 25.4 LIRPF con un período de generación superior a 2 años o que se
califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30%,
cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo. La cuantía del rendimiento neto a que se refiere
este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

En el artículo 21 RIRPF se establece la reducción para los rendimientos netos obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo.

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PRÁCTICAS TEMA 4:

1. El Sr. X ejerció desde el 2 de marzo de 2010 hasta el 31 de diciembre de 2014 una actividad de gestión
de cobros y pagos en un adosado de su propiedad que se encuentra vacío y sin uso desde esta fecha. El 1
de enero de 2015 decide alquilar el inmueble a un amigo suyo para que establezca su despacho
profesional como ingeniero. Junto al piso, le alquila el mobiliario y el material informático. El importe
del alquiler asciende a 3.000 euros mensuales. La amortización correspondiente al inmueble y a los
bienes muebles cedidos es de 900 euros por cada período impositivo. Además, el señor X solicitó un
préstamo de 250.000 € hace 5 años para adquirir el inmueble y ha de abonar unos intereses anuales de
5.000 €. El IBI asciende a 500 € por período. En junio de 2015 tuvo que llevarse a cabo un trabajo de
fontanería para arreglar una cañería rota, cuya factura ascendió a 1.200 €. Determine qué rentas,
atendiendo a la normativa del IRPF, se derivan de la titularidad del piso en los períodos impositivos de
2014 y 2015. Especifique en qué base imponible se integran.

En el año 2014 no obtiene ningún rendimiento del capital inmobiliario, sino que estaríamos ante un
rendimiento de actividades económicas, pues los inmuebles que se hallen afectos a las actividades económicas del
contribuyente no se incluyen como rendimientos del capital inmobiliario conforme al artículo 21.2.a) LIRPF.

En el año 2015 existen unos rendimientos del capital inmobiliario al cumplir el presupuesto establecido en el
artículo 22.1 LIRPF, pues se trata de un arrendamiento y el inmueble no está afecto a las actividades económicas del
contribuyente. El rendimiento íntegro del capital inmobiliario es 36.000 €, correspondiente al alquiler del bien inmueble
durante ese año (3.000 € x 12 meses). No cabe aplicar ninguna reducción de las previstas en el artículo 23.2 y 3 LIRPF.

Dentro de los gastos deducibles establecidos en el artículo 23.1 LIRPF, se aplican los siguientes:
- Intereses del préstamo por 5.000 € (artículo 23.1.a).1º LIRPF) (no se incluye en ningún caso la amortización
del préstamo porque no supone un gasto, solo se tendrían en cuenta los intereses).
- IBI por 500 € (artículo 23.1.a).2º LIRPF)
- Reparación de la cañería por 1.200 €. Se considera un gasto necesario para la obtención del rendimiento,
concretamente el artículo 13.a) RIRPF los viene a considerar este tipo de gastos deducibles como gastos de
reparación y conservación.
- Amortización por 900 € (artículo 23.1.b) LIRPF).

Cálculo del rendimiento del capital inmobiliario:

(+) Rendimientos íntegros del artículo 22 LIRPF = arrendamiento por +36.000 €
(-) Gastos deducibles:
- Necesarios (artículo 23.1.a) LIRPF) = intereses del préstamo por -5.000 €, IBI por -500 € y
reparación de la cañería por -1.200 €
- Amortización (artículo 23.1.b) LIRPF) = amortización por -900 €
= Rendimiento neto previo del capital inmobiliario de 28.400 €
(-) Reducciones = en este caso no cabe aplicar ninguna
= Rendimiento neto de capital inmobiliario de 28.400 € (que irá a la Base Imponible General)

2. La Sra. X, residente en Reinosa, es propietaria de un piso en Madrid con un valor de adquisición de

200.000 euros y cuyo valor catastral -revisado en 2012- es de 120.000 euros, de los cuales el 30%
corresponde al suelo. Adquirió esta vivienda en el año 2000 mediante un préstamo hipotecario por el
que ha pagado en 2015 2.000 euros en concepto de devolución de capital y 1.000 euros en concepto de
intereses. Desde el 1 de febrero de 2015 alquila el piso a su hermano, que tiene 25 años y gana 40.000€
al año, por 500 euros al mes.

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a) Califique la renta y determine el rendimiento neto correspondiente al período impositivo de 2015.

Especifique en qué base imponible se integra.

Según el artículo 85.1 LIRPF, la imputación de rentas es el resultante de aplicar el 2% del valor catastral del
inmueble, que no esté afecto a ninguna actividad económica, que no genere rendimientos de capital y que no tenga el
carácter de vivienda habitual. Pero el artículo 85.2 LIRPF establece: “En el caso de inmuebles localizados en
municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un
procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado
en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 %”.

En este caso, el inmueble no está afecto a ninguna actividad económica, no genera rendimientos de capital y no
tiene el carácter de vivienda habitual. Como los valores catastrales han sido revisados en el plazo de los 10 periodos
impositivos anteriores (en este caso, en 2012), se aplicará el 1,1% del valor catastral del inmueble.

Debemos determinar el rendimiento neto correspondiente al periodo impositivo de 2015. En este caso, el
inmueble permaneció sin ocupación durante el mes de enero, por lo que la Sra. X debe cuantificar la imputación de
rentas devengadas durante ese mes: 120.000 € x 1,1% = 1.320 €; 1.320 € / 12 meses = 110 € (enero). La imputación
de renta se realiza por 1.210 € del resto de meses (110 € x 11 meses). Por el único mes en el que el inmueble estuvo sin
ocupar (enero) tributará por una imputación de renta que se integra en la Base Imponible General (artículo 45 LIRPF).

Por su parte, el arrendamiento es un rendimiento de capital inmobiliario de acuerdo con el artículo 22 LIRPF.
Sin embargo, dado que se trata de un arrendamiento a parientes dentro del 3º grado (hermano), debemos tener en
cuenta la previsión del artículo 24 LIRPF, que establece que en estos casos el rendimiento neto total no podrá ser
inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 LIRPF.

El importe íntegro del arrendamiento es 5.500 € (500 € x 11 meses).

Los gastos deducibles son:

- Intereses de capital ajeno invertido en la adquisición de inmueble (artículo 23.1.a) LIRPF): 1.000 €.
- Amortización (artículo 23.1.b) LIRPF): “b) Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple
el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores:
el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo”. En este caso, se aplica el
3% sobre el valor de adquisición sin el suelo porque es mayor que el valor catastral. Sería: 3% x (200.000 -
60.000) = 4.200 €

Cabe señalar que procede la reducción del artículo 23.2 LIRPF porque el arrendamiento está destinado a
vivienda. Así, se reducirá en un 60%.

Cálculo del RENDIMIENTO DEL CAPITAL INMOBILIARIO:

(+) Rendimientos íntegros del artículo 22 LIRPF (aquí artículo 24 LIRPF) = arrendamiento por +5.500 €
(-) Gastos deducibles:
- Necesarios (artículo 23.1.a) LIRPF) = intereses por -1.000 €
- Amortización (artículo 23.1.b) LIRPF) = amortización por -4.200 €
= Rendimiento neto previo del capital inmobiliario de 300 €
(-) Reducciones:
- Por arrendamiento destinado a vivienda = reducción del 60%
= Rendimiento neto del capital inmobiliario de 120 € (que irá a la Base Imponible General de acuerdo con el
artículo 45 LIRPF).
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Según el artículo 24 LIRPF, dicho rendimiento neto (120 €) no puede ser inferior de aplicar la imputación de
rentas del artículo 85 LIRPF. Por tanto, la Sr. X debe tributar como rendimiento de capital inmobiliario por 1.210 €
(110 € x 11 meses), correspondiente a los 11 meses del alquiler del inmueble, y una imputación de renta inmobiliaria
por 110 €, correspondientes al mes de enero. Ambas rentas se imputan a la Base Imponible General porque derivan del
artículo 85 LIRPF, de conformidad con el artículo 45 LIRPF.

b) ¿Cambiaría el régimen jurídico tributario si la Sra. X emplease el inmueble como vivienda habitual
durante el mes de enero de 2015?

Si la Sra. X utilizase el inmueble como vivienda habitual en el mes de enero de 2015, no procede la imputación
de renta inmobiliaria por 110 € calculada en el apartado anterior. Mantenemos la imputación para todo el año 2015, que
asciende a 1.320 € (120.000 € x 1,1 % = 1.320 €; 1.320 € / 12 meses = 110 € por mes). Pero sólo tenemos en cuenta
la cantidad correspondiente a 11 meses, que asciende a 1.210 € (110 € x 11 meses). Por tanto, en este caso el
rendimiento del capital inmobiliario también se mantiene en 1.210 €.

3. La Sra. X ha decidido realizar una serie de inversiones financieras con el objetivo de obtener la
máxima rentabilidad posible de sus ahorros. En enero de 2012 adquirió un paquete de 1.500 acciones
de la Sociedad Anónima Cotizada A por un valor total de 5.000 euros. La prima de emisión, distribuida
en febrero de 2015 entre los accionistas, asciende a 750 euros para el paquete accionarial de la Sra. X.
Con fecha de junio de 2015 la Junta general de la Sociedad A decide repartir dividendos a sus socios,
en concreto 5 euros por acción, cuyo pago se hace efectivo en agosto. La entidad bancaria donde tiene
depositadas las acciones le cobra a la Sra. X 130 euros en concepto de gastos de administración y
depósito de valores negociables.

a) Califique y cuantifique las rentas descritas para el ejercicio 2015. Especifique en qué base
imponible se integran.

Por el artículo 25.1 LIRPF, tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario:
- Prima de emisión (artículo 25.1.e) LIRPF): su importe es de 750 €. Pero el importe obtenido minorará,
hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera
resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario. El valor de adquisición de las acciones es 5.000 €,
por lo la Sra. X no tributa la prima de emisión como rendimiento de capital mobiliario.
- Dividendos (artículo 25.1.a) LIRPF): percibe 7.500 € (5 € x nº de acciones).

En este caso, existen gastos deducibles y cabe deducir los gastos de administración y custodia previstos en el
artículo 26.1.a) LIRPF, que ascienden a 130€.

Cálculo del RENDIMIENTO DE CAPITAL MOBILIARIO:

(+) Rendimiento íntegro del articulo 25 LIRPF = dividendos por +7.500 €
(-) Gastos deducibles del articulo 26.1 LIRPF = gastos de administración y custodia por -130 €
= Rendimiento neto del capital mobiliario de 7.370 €

Estas rentas se integrarán en la Base Imponible del Ahorro, de conformidad con el artículo 46 LIRPF.

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b) ¿Existe en el IRPF algún mecanismo para evitar o atenuar la doble imposición de dividendos?

No existe en la LIRPF ningún mecanismo para evitar o atenuar la doble imposición de dividendos. Por ello, los
dividendos se integran en la Base Imponible del Ahorro (renta del ahorro) para tener un tratamiento más favorable (tres
tipos proporcionales según la cuantía).

4. El 3 de enero de 2015 la Sra. X ha suscrito un depósito a plazo con una duración de 12 meses,
nominal de 11.750 euros y tipo de interés del 4,2% anual. Además ha contratado un Fondo de Inversión
con un periodo inicial de inversión de 4 años cuya rentabilidad está ligada a la cotización de las
principales empresas españolas (IBEX 35). Como consecuencia de la situación del mercado
inmobiliario, la Bolsa no ha determinado buenas cotizaciones. El valor actual de su fondo es de 8.500
euros, cuando la aportación inicial había sido de 12.000 euros. Califique y cuantifique las rentas
descritas. Especifique en qué base imponible se integran.

Estamos ante rendimientos de capital obtenidos por la cesión a terceros de fondos propios previstos en el
artículo 25.2 LIRPF. Los rendimientos son los siguientes:
- Depósito a plazo (11.750 € x 0,042 interés = 493.5 €): es un rendimiento íntegro del capital mobiliario. Se
declara en el año 2016 conforme al criterio de exigibilidad del artículo 11 LIRPF. Se integran en la Base
Imponible del Ahorro conforme al artículo 46 LIRPF, por lo que tributan a un tipo proporcional.
- Fondo de Inversión: no genera ningún rendimiento (positivo o negativo) porque no ha sido objeto de
ninguna operación de transmisión, amortización, etc. La mera tenencia no da lugar a un rendimiento del
capital, salvo los paraísos fiscales, cuyas ganancias tributarán de acuerdo con el artículo 95.1 LIRPF.

5. El Sr. X suscribió en el año 2007 un seguro de vida por el que ha satisfecho una prima anual de 5.500
euros durante diez años. Al cumplir los 65 años percibe una cantidad de 56.000 euros.

a) Califique y cuantifique las rentas descritas, especificando en qué base imponible se integran.

Son rendimientos de capital mobiliario los procedentes de contratos de seguros de vida establecidos en el
artículo 25.3 LIRPF. Como se percibe en forma de capital diferido, el rendimiento viene determinado por la
diferencia entre el capital percibido (56.000 €) y el importe de las primas satisfechas (55.000 €). Por tanto, los
rendimientos ascienden a 1.000 € y se integran en la Base Imponible del Ahorro (artículo 46 LIRPF). Se trata de
rendimientos irregulares, pero no son objeto de reducción debido a la aplicación de un tipo de gravamen proporcional.

b) Especifique qué tipo de renta obtendría si el importe obtenido lo invirtiese en un contrato de

renta temporal durante los siguientes 7 años.

Se trataría de rentas temporales inmediatas en las que empiezas a percibir toda la renta en el momento que lo
aportas todo, previsto en el artículo 25.3.a).3º LIRPF, por lo que se le aplica el porcentaje del 16 % previsto en la
normativa. En concreto, estará sujeto a gravamen un porcentaje de la prestación anual que se recibe. Este porcentaje
varía en función de la duración de la renta. Como se va ampliando el porcentaje sería interesante colocarse en los
extremos para pagar lo mínimo posible.

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6. La Sra. X ha heredado los derechos de autor de su madre, conocida compositora, que durante 2013
le han reportado unos ingresos de 15.700 euros, soportando unos gastos de administración y gestión
de 800 euros. Califique y cuantifique las rentas. Especifique en qué base imponible se integran.

Se trata de un rendimiento de capital mobiliario recogido en el artículo 25.4.a) LIRPF:

“4. Otros rendimientos del capital mobiliario.
Quedan incluidos en este apartado, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad
industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente.”

Conforme al artículo 26.1.b) LIRPF, no está prevista la aplicación de gastos deducibles para este tipo de
rendimientos, por lo que el rendimiento neto es de 15.700 €. Este rendimiento se integra dentro de la Base Imponible
General del artículo 45 LIRPF, al no encontrase en la renta del ahorro y tratarse de capital mobiliario no financiero.

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LECCIÓN 5 - RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

5.1 Concepto de rendimientos de actividades económicas.

Los rendimientos de actividades económicas están regulados en:

- Artículos 27 a 32 LIRPF.

- Artículos 22 a 39 RIRPF.

Conforme al artículo 27 LIRPF son rendimientos íntegros del actividades económicas aquellos que,
procediendo del trabajo personal y del capital, conjuntamente o de uno solos de los factores, supongan por parte del
sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con
la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

La afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente al ejercicio de su actividad económica provoca que estos
no puedan producir rendimientos de capital, sino que tales bienes y derechos sirven para obtener rendimientos
de actividad económica. Se consideran afectos a la actividad del contribuyente los bienes o derecho cuya titularidad
cumpla las condiciones del artículo 29 LIRPF:
1. Gastos necesarios para el ejercicio de esa actividad (artículo 29.1 LIRPF): se consideran como tales los
inmuebles donde se desarrolle la actividad, los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales
del personal y los necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos (no incluye la participación en
fondos propios o la cesión de capitales a terceros, que son rendimientos del capital mobiliario).
2. Que se encuentren inscritos en los correspondientes libros o registros de bienes de llevanza obligatoria por
los empresarios o profesionales.
3. Que se utilicen de forma exclusiva en el ejercicio de la actividad. Cuando se trate de bienes en los que
puedan distinguirse partes susceptibles de aprovechamiento separado, la afectación se limita a la parte que
realmente se utilice para la actividad (artículo 29.2 LIRPF).

El régimen de afectación de los bienes a la actividad económica del contribuyente se encuentra desarrollado en el
artículo 22 RIRPF (en especial, prestar atención al artículo 22.4 RIRPF).

El artículo 29.3 LIRPF establece que los elementos cuya titularidad pertenezca en común a ambos cónyuges, pero
sirvan al ejercicio de la actividad económica de uno de ellos, se consideran afectos en su totalidad.

El artículo 28.1 LIRPF establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las
normas del Impuesto sobre Sociedades, con las especialidades de la estimación directa (artículo 30 LIRPF) y la
estimación objetiva (artículo 31 LIRPF).

Sobre la transmisión de bienes o derechos afectos a la actividad, el artículo 28.2 LIRPF declara excluidas de los
rendimientos de actividades económicas las rentas obtenidas por la transmisión de bienes o derechos susceptibles de
utilización durante más de 1 período anual en la actividad, calificándolas como ganancias o pérdidas patrimoniales.

Sobre el cambio de afectación, el artículo 28.3 LIRPF regula el tratamiento aplicable cuando se produzcan cambios de
destino en los bienes o derechos integrantes del patrimonio, estableciendo dos reglas básicas:
- No constituye una alteración patrimonial.
- No ha existido afectación cuando antes de 3 años se enajenen. Si un bien adquirido como no afecto se destina
de forma sobrevenida a la actividad económica, su transmisión posterior sólo recibirá el tratamiento
correspondiente si ha permanecido afecto más de 3 años.
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El artículo 23 RIRPF establece el criterio para determinar el valor con el que se incorporan al patrimonio empresarial
los bienes y derechos que son objeto de afectación sobrevenida.

El artículo 28.4 LIRPF establece la valoración a precios de mercado del autoconsumo de bienes y servicios.

5.2 Determinación del rendimiento neto: estimación directa.

El artículo 30 LIRPF establece las reglas aplicables en el caso de que resulte aplicable el método de estimación
directa. Es el régimen general de determinación del rendimiento neto de actividades económicas. Consiste en
determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables.

Conforme al artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas
del IS, teniendo en cuenta, además, algunas reglas especiales y sin computar las ganancias o pérdidas patrimoniales
derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. Según las reglas del IS, partiendo del ingreso contable, se
realizan determinados ajustes y gastos deducibles que puedan proceder.

RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (por estimación directa):

(+) Ingresos contables + ajustes LIS
(-) Gastos contables + ajustes LIS + ajustes LIRPF (30.2)
(-) Reducción por generación superior a 2 años o irregularidad (32.1), supuestos tasados (art. 25.1 RIRPF)
(-) Reducción análoga (32.2)
(-) Reducción del 20% por mantenimiento o creación empleo (DA 27ª)
= RNAE

5.3 Determinación del rendimiento neto: estimación directa simplificada.

Con carácter general, el artículo 30.1 LIRPF determina que el régimen aplicable para determinar el rendimiento neto
de las actividades económicas es el método de estimación directa. El mismo precepto prevé la aplicación de dos
modalidades diferentes: NORMAL o SIMPLIFICADA. Este último se caracteriza por la reducción de las obligaciones
formales del contribuyente y la simplificación del cómputo de gastos.

El régimen de estimación directa SIMPLIFICADA se aplica si se cumplen las reglas del artículo 28 RIRPF: que no se
determine el rendimiento por estimación objetiva, que el importe neto de la cifra de negocio no supere los 600.000 €
anuales y que no se haya formulado por el contribuyente la renuncia al método. La renuncia al uso de este método debe
realizarse conforme a las reglas contenidas en el artículo 29 RIRPF. La renuncia significa que la renta del contribuyente
se determinará mediante estimación directa durante los 3 años siguientes.

El artículo 30 RIRPF establece la determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada:
- Amortizaciones del inmovilizado material: usarán una tabla específica simplificada, cuya aprobación
corresponde al Ministro. La vigente es la establecida en la Orden de 27 de marzo de 1990. Sobre las cuantías de
amortización resultante se aplican las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión del IS.
- Gastos de difícil justificación: el conjunto de las provisiones y los gastos de difícil justificación se sustituyen
por la aplicación de un porcentaje del 5 % sobre el rendimiento neto previo. Esta reducción es incompatible
con la reducción establecida en el artículo 26 RIRPF.

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5.4 Determinación del rendimiento neto: estimación objetiva.

El régimen de estimación objetiva se caracteriza por prescindir de una determinación precisa de los ingresos y gastos
que integran el rendimiento neto, sustituyéndola por estimaciones realizadas a tanto alzado en función de datos
objetivos que sirven como indicativos de mayor o menor beneficio producido por la actividad. Para ello se utilizan los
denominados módulos. El régimen de estimación objetiva está contenido en el artículo 31 LIRPF.

Características del régimen de estimación objetiva:

- Se aplica voluntariamente a quienes cumplan ciertos requisitos, salvo si el interesado renuncia a ello.
- Su aplicación es incompatible con el método de estimación directa.
- Es incompatible como regla general con la aplicación de los incentivos a la inversión previstos en el IS.
- Se aplica de forma conjunta con los regímenes especiales del IVA y del IGIC.
- El ámbito de aplicación se fija en atención a alguno o varios datos objetivos. En la determinación del
rendimiento neto, se prevé la utilización de los signos, índices o módulos generales o referidos a cada sector de
actividad que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

El método de estimación objetiva se completa con la correspondiente Orden de Desarrollo. Es una disposición
ministerial que se dicta anualmente a fin de establecer las especificaciones necesarias para la aplicación del método en
cada periodo impositivo. Para el 2016 se ha publicado la Orden de 12 de noviembre de 2015.

El régimen de estimación objetiva se aplica a las actividades empresariales que reúnan los siguiente requisitos:
1. Requisitos subjetivos: desarrolladas por personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas,
siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
2. Requisitos objetivos:
- Que se realicen las actividades enumeradas en la Orden de Desarrollo.
- No haber superado los límites fijados en la Orden Ministerial.
- No haber sido excluido del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC.
- No haber renunciado al régimen.

La renuncia y exclusión del método de estimación objetiva se realiza según lo establecido en el artículo 33 RIRPF.
La renuncia implica la determinación del rendimiento de todas las actividades en estimación directa SIMPLIFICADA.

Cálculo del rendimiento neto de actividades económicas por ESTIMACIÓN OBJETIVA:

Se caracteriza por prescindir de una consideración exacta de los ingresos y de los gastos reales habidos en la actividad. Se
diseña un sistema de cálculo automático del rendimiento por aplicación de coeficientes o cantidades establecidas a tanto
alzado, en función de las características objetivas de la explotación, por la Orden Ministerial. La determinación del
rendimiento debe realizarse de manera individual para cada actividad. No podrá ser objeto de gravamen la parte de los
beneficios reales derivados del ejercicio de la actividad que exceda del rendimiento neto determinado conforme al
método de estimación objetiva.

5.5 Reducciones del rendimiento neto.

Las reducciones están previstas en el artículo 32 LIPRF. Los rendimientos netos de las actividades económicas son
susceptibles de una reducción del 30%, a efectos de su integración como componente de la renta general sujeta a
tributación progresiva. Son dos:
- Rendimientos con período de generación superior a 2 años.
- Rendimientos netos obtenidos de forma notoriamente irregular (supuestos tasados del artículo 25.1 RIRPF).
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PRÁCTICAS TEMA 5:

1. La Sra. X, que es pedagoga, trabaja en un colegio de Móstoles. Por esta actividad percibe una renta
de 43.000 euros al año. Asimismo organiza unas conferencias en el seno de la Asociación Española de
Pedagogía en las que además participa como ponente, a cambio de una retribución de 3.300 euros.
Califique las rentas descritas.

Los 43.000 € que la Sra. X percibe por la actividad como pedagoga en el colegio de Móstoles es un rendimiento
del trabajo por ser un salario contemplado en el artículo 17.1.a) LIRPF. La retribución de 3.300 € por las
conferencias en las que es ponente deben calificarse como rendimientos de actividades económicas, ya que se producen
al margen de una relación laboral y la contribuyente es la que organiza y dirige la actividad.

2. El Sr. X ejerce su actividad económica en un local desde el año 2000, que adquirió por 200.000
euros. En el año 2015 ha pagado al banco, en concepto de devolución del préstamo que el concedieron
para la compra del local, una cuota de 1.000 euros correspondientes a la amortización, y 5.000 euros
en concepto de intereses. El valor catastral del inmueble asciende a 150.000 euros. El 1 de julio el Sr. X
transmite el inmueble a la Sra. Y por 600.000 euros. El Sr. X reinvierte la renta obtenida en la
transmisión en la adquisición de un local más amplio.

a) Analice el tratamiento fiscal de las rentas y de los gastos descritos.

Los gastos deducibles son los intereses de 3.000 € y la amortización del inmuebles que no podemos cuantificar
por falta de datos. En estos casos, son deducibles todos los gastos derivados del inmueble afecto que sean necesarios para
la actividad económica. Sobre la renta que obtiene por la transmisión del inmuebles, estamos ante una ganancia
patrimonial del artículo 28.2 LIRPF, aunque dicho bien esté afecto a la actividad económica.

b) Explique las diferencias que existirían en el caso de que con carácter previo a la transmisión el Sr.
X dejara de utilizar el inmueble en su actividad económica y lo mantuviera vacío durante 2 meses.

De conformidad con el artículo 28.3 LIRPF, la desafección no supone alteración patrimonial y no genera renta
alguna. En este caso, el bien se integra en el patrimonio no afecto por el valor contable que tenga el bien en el momento
de la desafección, como se establece en el artículo 23.2 LIRPF. Al tener el inmueble vacío, se le imputaría una renta
según el método establecido en el artículo 85 LIRPF, en caso de que cumpla los requisitos para ello.

3. El Sr. X está dado de alta en el Colegio de Abogados de Madrid como abogado ejerciente. En 2014
obtuvo rendimiento de actividades económicas por valor de 60.000 euros y ha renunciado a la
estimación directa simplificada. Durante el año 2015 obtuvo unos ingresos íntegros de 90.000 euros, y a
lo largo de dicho ejercicio ha adquirido los siguientes bienes:
a) Tres ordenadores con la finalidad de renovar el material informático de su despacho profesional,
por un valor de 1.500 euros (IVA excluido).
b) Un vehículo valorado en 20.000 € que utiliza tanto para fines profesionales como particulares, y
que le ha generado unos gastos en el ejercicio de 400 € en reparaciones y combustibles; gastos
todos ellos que puede justificar documentalmente mediante las correspondientes facturas.
c) Suministro de papelería: 900 euros (IVA excluido).
d) Atenciones a clientes: 2.000 euros.
e) Cuotas obligatorias al Colegio de Abogados: 900 euros

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f) Por otro lado, ha realizado en su contabilidad una provisión por deterioro por valor del crédito
que mantiene ante un cliente declarado en situación de concurso por 7.000 euros.

El Sr. X ejerce en el mismo piso en el que tiene su domicilio particular, del que es arrendatario desde
hace varios años y por el que satisfizo en 2015 una cuota arrendaticia de 25.000 euros. De la superficie
total del inmueble (200 metros cuadrados), el Sr. X destina a su despacho profesional 100 metros
cuadrados. Los gastos de luz, agua y gas generales al inmueble han ascendido a 3.000 euros. Se pide:

a) Especificar los gastos deducibles para calcular los rendimientos netos de actividades económicas.

En este caso, el Sr.X se encuentra en régimen de estimación directa, habiendo renunciado a la estimación
directa simplificada conforme a lo establecido artículo 30.1 LIRPF y el artículo 29 RIRPF. Para la determinación
del rendimiento neto, el artículo 28.1 LIRPF nos remite a la normativa del IS, con las especialidades para el régimen
de estimación directa establecidos en el artículo 30 LIRPF.

Los gastos deducibles son los siguientes:

- La amortización de los ordenadores. La base para estos gastos es sólo 1.500 €, sin incluir el IVA, que es lo que
tiene en su activo.
- El vehículo no es deducible ni en su coste de adquisición ni en los gastos de mantenimiento conforme a lo
establecido en el artículo 29.2 LIRPF, que excluye la posibilidad de afectación de los bienes indivisibles cuando
sirvan parcialmente al objeto de la actividad.
- Los gastos por suministro de papelería, conforme al artículo 15.1.e) LIS.
- Las atenciones a los clientes.
- Las cuotas al Colegio de Abogados.
- La provisión por deterioro por valor del crédito que mantiene ante un cliente declarado en situación de
concurso por 7.000 € es deducible, siendo una provisión por insolvencias que ha contabilizado conforme al
artículo 13.1.b) LIS, dado que el deudor se ha declarado en concurso.
- Conforme al régimen de afección de bienes, son deducibles la mitad de la cuota de alquiler del inmueble por
la parte afecta a despacho profesional y la mitad de los gastos de suministros por la porción afecta.

La diferencia entre rendimiento íntegro y gastos deducibles da un rendimiento neto que asciende a 72.910 €.

b) Determinar la cuantía de gastos por amortización que se puedan realizar en los bienes detallados.

Dado que ha renunciado a la estimación directa simplificada, el cálculo de la amortización de los ordenadores se
debe calcular conforme a lo establecido en el artículo 12 LIS. No utilizaríamos la Orden porque no se encuentra en
estimación directa simplificada.

c) ¿En qué variaría la base imponible de este sujeto pasivo si fuera de aplicación el régimen de
estimación directa simplificada?

Si el régimen aplicable fuera la estimación directa SIMPLIFICADA debemos atender al artículo 30 RIRPF:
- La amortización de los ordenadores debe realizarse con la tabla especificada, aplicando un porcentaje de
entre el 10% y el 26% sobre el valor de adquisición si quiere amortizar el máximo posible.
- El deterioro por insolvencias no sería deducible, pero tiene derecho a deducirse una previsión genérica del 5
% sobre el rendimiento neto con el límite de 2.000 conforme a lo establecido en el artículo 30.2.4ª RIRPF.

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- Orden Ministerial 27 de marzo de 1998 para el cálculo de las amortizaciones, suponiendo que el Sr. A quiere
deducirse el importe máximo permitido en concepto de amortización (esta orden se aplica para la amortización en
estimación directa simplificada):

4. La Sra. X instala su despacho el 1 de julio de 2015 en un piso que es propiedad privativa de su

marido –el Sr. Y- y que le alquila para que lo utilice como despacho profesional. El alquiler que la Sra.
X paga a su marido es de 2.000 euros al mes, cuando el valor de mercado de ese arrendamiento sería de
3.000 euros. El inmueble tiene un valor catastral de 100.000 euros. El Sr. Y decide ayudar a su mujer en
el despacho, realizando tareas auxiliares por las tardes. Por este trabajo recibe una contraprestación
de 10.000 euros anuales. En el convenio colectivo aplicable al sector la retribución fijada asciende a
30.000 euros anuales. Explique las consecuencias tributarias a efectos del IRPF de las relaciones
inmobiliarias y laborales entre los cónyuges.

En cuanto a las relaciones inmobiliarias, el artículo 30.2.3ª LIRPF establece: “3.ª Cuando el cónyuge o los
hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la
actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la
contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquella, podrá deducirse la
correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del
cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios. Lo dispuesto no será de aplicación cuando se trate de bienes
y derechos que sean comunes a ambos cónyuges”. Así, la Sra. X puede deducirse de su rendimiento de actividades
económicas la cantidad efectivamente pagada a su marido de 2.000 € porque es inferior a su valor de mercado de 3.000
€. Pero el Sr.Y debe tributar como rendimiento de capital inmobiliario y deducirse la amortización desde julio. Antes de
dicho mes, debemos realizar una imputación de rentas conforme al artículo 85 LIRPF, si suponemos que el inmueble no
estuvo destinado a vivienda habitual durante los primeros 6 meses del año. Así, el Sr. Y tendrá una imputación de rentas
por los primeros 6 meses y por los otros 6 meses un rendimiento del capital inmobiliario.

En cuanto a las relaciones laborales, el artículo 30.2.2ª LIRPF establece: “2.ª Cuando resulte debidamente
acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el
cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las
actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las
retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su
cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos
menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios”. La Sra. X puede deducirse la cantidad
efectivamente pagada de 5.000 € (10.000 € anuales = 5.000 € por 6 meses) porque es inferior a la del mercado, que es
de 15.000 € (30.000 € anuales = 15.000 € por 6 meses). El Sr. Y deberá tributar dicha cantidad como un rendimiento
del trabajo.
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5. El Sr. X tiene una tienda de muebles y determina los rendimientos de su actividad en el régimen de
estimación objetiva. Durante el ejercicio 2015 ha obtenido unos ingresos de 90.000 € y unos gastos
corrientes de 7.000 €. Además, registró un deterioro de créditos por insolvencias de 2.000 €. En la
tienda trabajan además 2 personas empleadas con contrato laboral, a las que satisface un sueldo
íntegro anual de 12.000 euros. La superficie del local es de 500 metros cuadrados. El consumo de
energía eléctrica es de 2.000 kw/hora. Calcule el rendimiento neto previo correspondiente a su
actividad económica por modalidad objetiva.

Dado que el Sr. A se encuentra en el régimen de estimación objetiva, las rentas y los rendimientos reales que
haya obtenido son diferentes. Conforme al artículo 31 LIRPF, para el cálculo del rendimiento neto previo es necesario
aplicar la Orden Ministerial por la que se desarrolla el método de estimación objetiva para el 2015.

Se trata en este caso de comercio al por menor de muebles previsto en el apartado 653.1 IAE y los ingresos de
90.000 € están por debajo del umbral que permite usar el método de estimación objetiva. La citada orden prevé la
siguiente tabla:

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LECCIÓN 6 - GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES

6.1 Concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales.

El artículo 33.1 LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones del valor del
patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición y no sean calificadas
como rendimientos por la Ley.

6.2 Delimitación negativa.

a) El artículo 33.2 LIRPF contiene casos que no se consideran ganancias ni pérdidas patrimoniales (no se gana nada):
- División de la cosa común.
- Disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen económico matrimonial de partición.
- Disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.
b) El artículo 33.3 LIRPF delimita otros supuestos excluidos:
- Reducciones de capital.
- Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (“plusvalía del muerto”). Los herederos
tributan por el ISD. Se considera que los bienes y derechos recibidos por los sucesores se incorporan al
patrimonio de éstos por el valor que tengan en el momento de ser adquiridos.
- Transmisiones lucrativas de la empresa o participación.
- Extinción del régimen económico matrimonial.
- Aportaciones a patrimonios protegidos de discapacitados.
c) El artículo 33.4 LIRPF establece cuatro supuestos de exención:
- Donaciones a entidades incluidas en el ámbito de la Ley de Fundaciones conforme al artículo 68.3 LIRPF.
- Transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas con dependencia.
- Transmisión de bienes a Hacienda Pública en pago de tributos integrantes del Patrimonio Histórico Español.
- Transmisión mediante dación en pago de la vivienda habitual.
d) El artículo 33.5 LIRPF establece una serie de pérdidas patrimoniales no computables:
- Pérdidas no justificadas.
- Pérdidas debidas al consumo.
- Pérdidas debidas a transmisiones lucrativas o liberalidades.
- Pérdidas en el juego obtenidas en el periodo impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego
en el mismo periodo.
- Pérdidas patrimoniales con recompra.
- Recompra de valores representativos de la participación en los fondos comunes de una entidad.

Supuestos de reinversión: ganancias excluidas de gravamen (artículo 38 LIRPF y 41 RIRPF):

Se establece en el artículo 38.1 LIRPF la posibilidad de que, bajo ciertas condiciones, pueda quedar excluida de
gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual. Es muy importante que para
aplicar este régimen se cumpla con los requisitos del artículo 41 RIRPF.

En el artículo 38.2 LIRPF se establece la exención de la ganancia obtenida por la transmisión de acciones o
participaciones de empresas de nueva o reciente creación.

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6.3 Importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales: reglas generales.

Conforme al artículo 34.1.a) LIRPF, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial es con carácter general la
diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión de los elementos patrimoniales. Para valorar las ganancias y
pérdidas patrimoniales no derivadas de transmisión se toma el valor de mercado conforme al artículo 34.1.b) LIRPF.

En el caso de las transmisiones a título oneroso, el artículo 35 LIRPF establece que:

- El valor de adquisición está formado por la suma del importe de la operación y el importe de las
inversiones y mejoras en los bienes adquiridos y los gastos y tributos de adquisición que hubiera
satisfecho el adquirente, excluidos los intereses, pero incluida la amortización. En el artículo 40 RIRPF se
establecen algunas reglas especiales. No se tendrán en cuenta los gastos de conservación o reparación.
- El valor de transmisión es el valor de enajenación satisfecho. De este valor se reducirán los gastos y tributos
cuando sean satisfechos por el transmitente.

En las transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 LIRPF nos remite a las reglas del 35, sin que el valor de
transmisión pueda exceder el de mercado.

6.4 Importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales: reglas especiales.

El artículo 37 LIRPF establece reglas especiales para valorar la ganancia o pérdida patrimonial en casos
problemáticos. Cabe destacar el artículo 37.1.a) LIRPF, que recoge la transmisión a título oneroso de acciones y
participaciones en fondos de entidades admitidas a negociación en mercados regulados de valores:

Valor de adquisición:
(+) Cotización o precio pactado si es superior
(-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente.

Valor de transmisión:
(+) Cotización o precio pactado si es superior,
(-) Derechos suscripción preferente si se han transmitido
(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por el adquirente.

6.5 Las ganancias patrimoniales no justificadas.

El artículo 39.1 LIRPF establece que tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas:
- Los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio
declarados por el contribuyente.
- La inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Consecuencia = integración en la Base Liquidable General del periodo respecto del que se descubran, salvo que
el contribuyente pruebe que era titular de los bienes o derechos desde una fecha anterior a la del período de
prescripción.

El artículo 39.2 LIRPF delimita otro supuesto para bienes o derechos no declarados situados en el extranjero.

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PRÁCTICAS TEMA 6:

1. El Sr. X y la Sra. Y son un matrimonio casado en régimen de gananciales. El 1 de enero de 2000

adquirieron un piso por 200.000 euros y el 6 de junio de 2001 un apartamento por 120.000 euros. El 3 de
marzo de 2010 se divorcian y, consecuentemente, disuelven la sociedad de gananciales. El piso
adquirido en 2000 se adjudica al Sr. X (por un valor actualizado de 400.000 euros) y el apartamento se
adjudica a la Sra. Y (por un valor actualizado de 200.000 euros). A principios de 2015 ambos se ven
obligados a vender los inmuebles, por un precio de transmisión de 350.000 euros y 230.000 euros,
respectivamente. Determine las ganancias o pérdidas patrimoniales que se producen en el enunciado
y la base imponible en que se integran.

Conforme a lo establecido en el artículo 33.2.b) LIRPF, no existe alteración patrimonio en la disolución de la

sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial, por lo que no se produce una ganancia o
pérdida patrimonial con la disolución de la sociedad de gananciales como consecuencia del divorcio. En consecuencia,
en el año 2015 ni el Sr.X ni la Sra.Y deben tributar por el mayor valor que demuestran los inmuebles en el momento de
la disolución de la sociedad de gananciales como consecuencia del divorcio.

Tampoco se produce una actualización del valor de adquisición de los inmuebles según el artículo 33.3.d)
LIRPF, lo que aplicado al caso significa que los valores de adquisición que deben aplicarse para calcular la ganancia
patrimonial son los originales. Las compensaciones a que se refiere esta letra d) no darán derecho a reducir la base
imponible del pagador ni constituirá renta para el perceptor. El supuesto al que se refiere esta letra d) no podrá dar
lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados. Al tratarse de una
transmisión onerosa o lucrativa, el importe de las pérdidas o ganancias patrimoniales se calcula de acuerdo a lo
establecido en el artículo 34.1.a) LIRPF, según el cual será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión
de los elementos patrimoniales.

Ganancia o Pérdida patrimonial = Valor de transmisión – Valor de adquisición:

- Cálculo de la ganancia patrimonial del Sr. X: 350.000 – 200.000 = 150.000 €
- Cálculo de la ganancia patrimonial de la Sra.Y: 230.000 – 120.000 = 110.000 €

Ambas ganancias se integrarían en la Base Imponible del Ahorro.

2. El Sr. X en 2014 decide donar a su hijo un piso de su propiedad que había adquirido en 2004 por
400.000 euros. Su valor actual de mercado es de 500.000 euros.

a) Determine las consecuencias fiscales de la donación.

La ganancia se genera siempre que existe una alteración del patrimonio que manifiesta un mayor valor del bien
de conformidad con las reglas del artículo 33.1 LIRPF. A efectos de su calificación como ganancia, es indiferente que
la transmisión sea onerosa o lucrativa.

En este caso, el Sr. X debe tributar por la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en el momento de la salida
del bien de su patrimonio. La ganancia se calcularía por la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición
(500.000 – 400.000 = 100.000 €) conforme a las reglas del artículo 36 LIRPF.

El hijo debe tributar por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

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b) Explique el tratamiento fiscal de esta donación si el valor de mercado del piso fuese de 300.000 €.

El artículo 36.1 LIRPF establece que el valor de adquisición no puede superar al de mercado al determinar el
importe de la ganancia o pérdida patrimonial, por lo que acabaríamos teniendo una ganancia igual a 0 al superar el valor
de adquisición al de mercado. Esta norma tiene por objeto evitar que por esta vía se saneen por anticipado ganancias
patrimoniales futuras.

Además, de acuerdo con el artículo 33.5.c) LIRPF, no se computarán como pérdidas patrimoniales las
debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades. En este caso, no pueden computarse dichas
pérdidas patrimoniales.

c) ¿Cuál sería el régimen fiscal si el Sr. X hubiera fallecido y el hijo heredara el inmueble?

El artículo 33.3.b) LIRPF establece que no existe ganancia o pérdida patrimonial “con ocasión de
transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”. En este caso, el fallecimiento del contribuyente
determina la transmisión en bloque de todos y cada uno de los elementos integrantes de su patrimonio, que son
adquiridos por sus sucesores. Esta transmisión constituye una auténtica alteración patrimonial, por lo que se ponen de
manifiesto las variaciones del valor acumuladas en los distintos bienes y derechos pertenecientes al causante (la
denominada “plusvalía del muerto”). El legislador ha considerado oportuno, desde hace años, el excluir su sometimiento
a tributación. El régimen vigente determina que tales variaciones del valor queden libres de tributar de manera
definitiva, dado que, a efectos fiscales, los bienes y derechos recibidos por los sucesores se incorporan al patrimonio de
éstos por el valor que tengan en el momento de ser adquiridos. En este caso, la Ley establece una exención. En
consecuencia, en la declaración del IRPF correspondiente al Sr. X no se liquidará ninguna ganancia.

El hijo tributará por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

3. Determine si en los siguientes casos existe una pérdida patrimonial computable a efectos del IRPF:

a) En 2015, la Sra. X ha ganado en un casino 200 euros jugando a la ruleta, pero pierde 500 euros en las
tragaperras.

El artículo 33.5.d) LIRPF establece que no se computan como pérdidas patrimoniales las pérdidas debidas al
juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período. Por
tanto, en este caso no estaríamos ante una pérdida patrimonial computable en el IRPF y no se tributaría por nada, dado
que tenemos una pérdidas de 300.

b) El Sr. Y adquirió un vehículo de colección en 2005 por 800.000 euros. En 2015 lo tuvo que vender,
por necesidad de liquidez, por 500.000 euros.

En este caso sí estaríamos ante una pérdida, porque la disminución del valor del vehículo no se debe a su uso,
conforme a lo establecido en el artículo 33.5.b) LIRPF. Normalmente no hay pérdida patrimonial para los vehículos
utilitarios destinados al uso.

4. El Sr. X ha ganado 10.000€ en una lotería celebrada entre los miembros de la empresa X. A su esposa,
la Sra. Y, le tocaron 50.000€ del premio de El Niño, celebrado en enero de 2015. Explique el tratamiento
tributario que recibirán las situaciones descritas.

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En este caso, el premio obtenido no se integraría dentro de las ganancias o pérdidas patrimoniales ni se integrará
en la Base Imponible del Ahorro. En este caso, la DA 33ª LIRPF establece un tipo de gravamen especial del 20% que se
aplica a los premios de lotería sobre la base imponible del premio. Así, la Sra. Y no integrará en su base imponible el
importe del premio. Ahora bien, el Sr. X tributará por la ganancia patrimonial que supone el premio de la lotería de la
empresa, pues no es una lotería prevista en la DA 33ª LIRPF.

5. La Sra. X adquirió en 2005 el inmueble que constituye actualmente su vivienda habitual, sito en
Madrid, por 200.000 euros. Los gastos inherentes a la adquisición ascendieron a 5.000 euros. En 2008
instaló aire acondicionado en toda la casa, por un importe de 10.000 euros. En 2009 pintó algunas
habitaciones, en lo que se gastó 1.500 euros. Durante los años 2008, 2009 y 2010 alquiló la vivienda a un
tercero, mientras ella vivía en el extranjero. Las amortizaciones de los tres ejercicios ascienden a
10.000 euros cada uno. El 1 de septiembre de 2015 transmite el inmueble por 300.000 euros. Toda esta
cantidad la reinvierte en adquirir un chalet en Alicante. El Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas que se devenga en la adquisición asciende a 9.000 euros y los gastos de notaría
y registro alcanzan los 1.500 euros.

a) Calcule la ganancia o la pérdida patrimonial y la base imponible en que se integra.

En el caso de las transmisiones a título oneroso, el artículo 35 LIRPF establece que:

- El valor de adquisición está formado por la suma del importe de la operación y el importe de las
inversiones y mejoras en los bienes adquiridos y los gastos y tributos de adquisición que hubiera
satisfecho el adquirente, excluidos los intereses, pero incluida la amortización. En el artículo 40 RIRPF se
establecen algunas reglas especiales. No se tendrán los gastos de conservación o reparación.
- El valor de transmisión es el valor de enajenación satisfecho. De este valor se reducirán los gastos y tributos
cuando sean satisfechos por el transmitente.

(+) Valor de transmisión: 300.000 €. No se especifican gastos inherentes a la transmisión. Entendemos que el
gastos de Notario y los ITP los paga el comprador como es habitual.
(-) Valor de adquisición: 185.000 €, formado por:
- El coste real de adquisición: 200.000 €.
- Gastos y tributos satisfechos inherentes a la adquisición: 5.000 €.
- Mejora: 10.000 €.
- No se tendrán los gastos de conservación o reparación.
- Amortizaciones: 30.000 € conforme al artículo 40 RIRPF.

La ganancia patrimonial ascendería a 115.000 €, que se integraría en la Base Imponible del Ahorro (artículo 46
LIRPF). No se aplica la exención por reinversión del artículo 38 LIRPF porque el importe obtenido en la transmisión no
se invierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

b) ¿Sería diferente la tributación si la Sra. B constituyera efectivamente su domicilio habitual en el

apartamento de Alicante?

Si el apartamento de Alicante fuese efectivamente la vivienda habitual del contribuyente, la ganancia obtenida
por la transmisión de su anterior vivienda habitual estará totalmente exenta, ya que reinvierte la totalidad del valor de
transmisión obtenido, de conformidad con el artículo 38 LIRPF.

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6. El Sr. X adquirió 50.000 acciones del Banco Santander (que cotiza en el IBEX-35) el 2 de febrero de
2013 a un valor de 30 euros por acción. El 5 de enero de 2014, a tenor de cierta información que recibe
por canales privilegiados, decide vender 20.000 acciones a un precio de 50 euros por acción. El resto
de acciones (30.000) decide venderlas el 15 de marzo de 2014 a un precio de 32 euros por acción.
Calcule la ganancia o pérdida patrimonial derivada de estas operaciones efectuadas en el mercado
secundario de valores. ¿Recibirán el mismo tratamiento ambas transacciones a efectos del IRPF?

En este caso, debemos aplicar lo establecido en el artículo 37.1.a) LIRPF al tratarse de la transmisión a título
oneroso de valores admitidos a negociación.

Ganancias o pérdidas patrimoniales = Valor de transmisión - Valor de adquisición

Operación del 5 de enero de 2014:

Ganancias o pérdidas patrimoniales = 1.000.000 (20.000 acciones x 50 €) - 600.000 (20.000 acciones x 30 €)
Ganancias o pérdidas patrimoniales = 400.000 €

Operación del día 15 de marzo de 2014:

Ganancias o pérdidas patrimoniales = 960.000 (30.000 acciones x 32 €) - 900.000 (30.000 acciones x 30 €)
Ganancias o pérdidas patrimoniales = 60.000 €

La operación realizada el 5 de enero de 2014 obtiene 400.000 y con la operación del 15 de marzo de 2014 otros
de 60.000 €. Por tanto, se produce una ganancia patrimonial de 460.000 € que se pone de manifiesto con ocasión de
transmisión de un elemento patrimonial. Esta ganancia pasa a integrarse en la Base Imponible del Ahorro según el
artículo 46.b) LIRPF.

7. En 2015 la Inspección de los Tributos descubre que en el año 2010 el Sr. X adquirió un piso que
tiene un valor de 1.000.000 euros. Este piso nunca había sido declarado y no se corresponde con el
nivel de rentas declarado hasta ese momento por el Sr. X. También se descubre que el Sr. X no declaró
ser titular de un inmueble sito en Francia adquirido en el año 2003 con un valor de 200.000 euros.
Determine el régimen fiscal aplicable en el IRPF.

Estamos ante una ganancia patrimonial no justificada, prevista en el artículo 39 LIRPF.

En este caso, los dos inmuebles no declarados por el Sr. X tendría tratamiento distinto:
- Inmueble por valor de 1.000.000 € (artículo 39.1 LIRPF): se constata la presencia de bienes o derechos cuya
tenencia, declaración o adquisición por el contribuyente no se corresponde con la renta y el patrimonio
declarados por éste. En estos casos, las ganancias patrimoniales se integran en la Base Liquidable General del
período respecto del que se descubran, salvo prueba de que el contribuyente era titular de los bienes o
derechos desde una fecha anterior al periodo de prescripción. El Sr. X debe integrar el valor del piso
(1.000.000 euros) como ganancia patrimonial en el ejercicio 2010 al demostrar que ha sido adquirido en el año
2010 y se computa dentro de la Base Imponible General. Siguiendo el plazo de prescripción de 4 años del
artículo 66 LGT, en principio prescribiría en 2015. Si el Sr. X justificara la procedencia de las rentas con que
adquirió el inmueble regularizaría atendiendo a la naturaleza verdadera de dicha renta.
- Inmueble en Francia adquirido en 2003 por 200.000 € (artículo 39.2 LIRPF): la DA 18ª LGT establece que
los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria información sobre los bienes
inmuebles de su titularidad situados en el extranjero. Los 200.000 se integrarán en la Base Liquidable General
del periodo de impositivo más antiguo susceptible de regularización no prescrito, en este caso el de 2012.

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LECCIÓN 7 - LIQUIDACIÓN DEL IRPF

7.1 Integración y compensación de rentas.

Cuando se han determinado todos los componentes de la renta gravada se debe proceder a su compensación e
integración para determinar la Base Imponible y la Base Liquidable.

Según el artículo 44 LIRPF la renta queda dividida en dos grandes categorías:

RENTA GENERAL (artículo 45 LIRPF):
- Rendimientos del trabajo.
- Rendimientos de actividades económicas.
- Rendimientos del capital inmobiliario.
- Rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.4 LIRPF.
- Imputaciones de renta.
- Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se deriven de la transmisión de bienes y derechos.
RENTA DEL AHORRO (artículo 46 LIRPF):
- Rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.1, 2 y 3 LIRPF.
- Ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de la transmisión de bienes y derechos.

El artículo 47 LIRPF establece que la determinación de la Base Imponible General y la Base Imponible del Ahorro se
calcularán integrando y compensando las cuantías positivas o negativas que forman parte de cada una de las rentas.

BASE IMPONIBLE GENERAL (artículo 48 LIRPF):

La BIG es el resultado de las siguientes operaciones:
1. Suma de todos los rendimientos de la renta general e imputaciones de renta. El resultado se incorpora
directamente a la BIG, sin importar el signo de su saldo.
2. Se integran las ganancias y pérdidas patrimoniales que no se deriven de la transmisión de bienes y derechos.
La consecuencia es distinta según el signo del saldo:
- Saldo positivo: se integra en la BIG.
- Saldo negativo: su importe sólo puede integrarse con el saldo derivado de la operación anterior si éste
fuese positivo y con el límite del 25 % de dicho saldo (ver DA 12ª LIRPF = 2015: 10%; 2016: 15%;
2017: 20%). La parte que supere dicho límite se compensará en los 4 años siguientes.

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (artículo 49 LIRPF):

La BIA es el resultado de las siguientes operaciones (la BIA nunca podrá ser negativa):
1. Suma de todos los rendimientos de ahorro con su respectivo signo. Distinguimos:
- Saldo positivo: se incorpora como primer elemento de la BIA.
- Saldo negativo: queda pendiente para su compensación con el saldo positivo del rendimiento de las
ganancias y pérdidas patrimoniales con un límite del 25 % y lo que se supere se compensará en los 4
años siguientes.
2. Integrar ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes y derechos. Distinguimos:
- Saldo positivo: se incorpora en la BIA, integrándose con el saldo de la operación anterior.
- Saldo negativo: no será objeto de integración. Su importe sólo puede integrarse con el saldo derivado
de la operación anterior si éste fuese positivo y con el límite del 25 % de dicho saldo. La parte que
supere dicho límite se compensará en los 4 años siguientes.

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7.2 Base Liquidable General y del Ahorro.

El artículo 50.1 LIRPF establece que la Base Liquidable General es el resultado de aplicar a la BIG las reducciones
por dependencia y envejecimiento y por pensiones compensatorias y alimentos de los artículos 51 a 55 LIRPF.

El artículo 50.2 LIRPF establece que la Base Liquidable del Ahorro resulta de aplicar a la BIA el remanente de las
reducciones por pensiones compensatorias y por alimentos del artículo 55 LIRPF en la cantidad que no se haya
podido aplicar a la BIG por insuficiencia, no pudiendo resultar negativa.

Las reducciones por dependencia y envejecimiento (artículo 51 a 54 LIRPF) se aplican sólo a la BIG, sin que pueda
resultar negativa. La reducción por pensiones compensatorias y alimentos (artículo 55 LIRPF) se aplica primero a la
BIG, sin que pueda resultar negativa, y el remanente se aplicará a la BIA, sin que pueda resultar negativa.

El artículo 50.3 LIRPF establece que la Base Liquidable nunca podrá ser negativa. Su importe podrá ser compensado
con las Bases Liquidables Generales positivas que se obtengan en los 4 años siguientes.

REDUCCIÓN POR TRIBUTACIÓN CONJUNTA (artículo 84.2.3º y 4º LIRPF):

Esta reducción sirve para paliar la progresividad en caso de optar por la tributación conjunta:
- La Base Imponible de la unidad familiar integrada por dos cónyuges se reducirá en 3.400 € (82.1. 1ª LIRPF).
- La Base Imponible de las unidades monoparentales se reducirá en 2.150 € (82.1.2ª LIRPF).
La reducción se aplica con carácter previo a las demás reducciones, sin que pueda resultar negativa. El remanente se
podrá aplicar sobre la BIA.

REDUCCIONES POR DEPENDENCIA Y ENVEJECIMIENTO (artículos 51 a 54 LIRPF):

Estos artículos regulan varias reducciones con una finalidad extrafiscal: incentivar los sistemas de ahorro privado
complementarios a las pensiones y prestaciones públicas en caso de jubilación, invalidez, dependencia o fallecimiento.
1. Aportaciones del contribuyente a su plan de pensiones y contribuciones de los empresarios a los planes de
pensiones de sus trabajadores (en este último caso las contribuciones eran calificadas con RT en especie).
Límite máximo reducible anual:
MENOR entre [30% RNT + RNAE del ejercicio (50% para contribuyentes + 50 años), y 8.000 €].
2. Aportaciones del contribuyente al sistema privado de previsión social de su cónyuge (quien no debe
obtener RT o RAE o estos deben ser inferiores a 8.000 €).
Límite máximo reducible anual: 8.000 €.
3. Aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de discapacitados o por aportaciones a
patrimonios protegidos de discapacitados.
Límite máximo reducible anual: 10.000 € para cada contribuyente aportante.

En todos los casos, si las cantidades destinadas al plan de pensiones ha sido superior a los máximos previstos o no existe
BIG ó BIA que reducir, las cantidades pendientes podrán ser objeto de reducción en los 4 ejercicios siguientes.

En la tributación conjunta los límites expuestos se aplicarán individualmente a cada aportante integrado en la unidad
familiar que genere derecho a las reducciones.

REDUCCIONES POR PENSIONES COMPENSATORIAS Y ALIMENTOS (artículos 55 LIRPF):

La BIG se reduce por el importe de las pensiones compensatorias al cónyuge y de las anualidades por alimentos a
personas distintas de lo hijos, siempre que se satisfagan por decisión judicial. Las pensiones satisfechas a los hijos nunca
reducen la Base Imponible. No obstante, pueden llegar a contabilizarse para el cálculo de la cuota íntegra.

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7.3 Mínimo personal y familiar.

El mínimo personal y familiar constituye la parte de la Base Liquidable que no se somete a tributación por destinarse a
satisfacer las necesidades básicas personales. El importe del mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el
mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que se refieren los artículos
57 a 60 LIRPF. Para el cálculo de la cuota íntegra autonómica se aplicarán las anteriores cuantías incrementadas o
disminuidas de acuerdo a la legislación de cada ComunidadAutónoma.

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CÁLCULO DE LA RENTA:

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO:

(+) Retribuciones dinerarias (17) (ej. salarios, horas extra o Plan de Pensiones satisfecho por la empresa)
(+) Retribuciones en especie (42 y 43) (ej. vivienda alquilada por la empresa)
(-) Reducciones (18)
- Indemnización por despido: están exentas hasta la cantidad prevista en el ET (30.000 €) (art. 7.e LIRPF); el
resto se considera rendimiento irregular (art. 12.1.f) RIRPF)
- Modificación de las condiciones de trabajo: rendimiento irregular (art. 12.1.e) RIRPF)
- Traslado a otro centro de trabajo: rendimiento irregular (art. 12.1.a) RIRPF)
(-) Gastos deducibles (19) (ej. cuota a la Seguridad Social, cuota de colegiación hasta 500 € o general de 2.000 €)
= RNT
(-) Reducciones por inferioridad (20)
= RNRT

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO:

(+) Rendimientos íntegros (22), particularidad arrendamientos a parientes (24)
(-) Gastos deducibles:
- Necesarios (23.1.a)
- Amortización (23.1.b)
(-) Reducciones:
- Arrendamiento destinado a vivienda (23.2)
- Irregularidad (23.3)
= RNCI

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO:

(+) Rendimientos íntegros (25)
- Contratos de seguro de vida (25.3): diferencia entre el capital percibido y las rentas satisfechas
- Depósito a plazo (25.2): obtenido por la cesión a terceros de fondos propios
- Fondo de inversión (25.2): sólo cuando haya sido objeto de una operación
(-) Gastos deducibles:
- Administración y depósito (26.1.a)
- Necesarios (26.1.b)
= RNCM
(-) Reducciones por generación superior a 2 años o irregularidad (26.2)
= RNRCM

RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (por estimación directa):

(+) Ingresos contables + ajustes LIS
(-) Gastos contables + ajustes LIS + ajustes LIRPF (30.2)
(-) Reducción por generación superior a 2 años o irregularidad (32.1), supuestos tasados (art. 25.1 RIRPF)
(-) Reducción análoga (32.2)
(-) Reducción del 20% por mantenimiento o creación empleo (DA 27ª)
= RNAE

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LIQUIDACIÓN DEL IRPF:

1.º) Integración para obtener la Base Imponible: 

BIG (48) = [RT + RCI + RCM del artículo 25.4 LIRPF + RAE + IR] + [GyPP no derivadas de transmisión]*
BIA (49) = [RCM de los artículos 25.1, 2 y 3 LIRPF]* + [GyPP que deriven de transmisión]*

*Saldo:
(+) = Se integran en la BI
(-) = Sólo podrá integrarse el 25% en el saldo anterior si éste es positivo. El resto queda pendiente de
compensación en los 4 años siguientes. Importante la DA 12ª LIRPF (2015: 10%; 2016: 15%; 2017: 20%)

2.º) Reducciones, en su caso, por tributación conjunta: 

TC (84.2) = para reducir la BI de la unidad familiar integrada por dos cónyuges/unidades monoparentales.
*Remanente = BIA

3.º) Reducciones para obtener la Base Liquidable (nunca podrá ser negativa): 

BLG (50.1) = [BIG] - [Reducciones por dependencia y envejecimiento de los artículos 51 a 54 LIRPF y por
pensiones compensatorias y alimentos del artículo 55 LIRPF]
BLA (50.2) = [BIA] - [Remanente en su caso de las reducciones por pensiones compensatorias y alimentos del
artículo 55 LIRPF]

4.º) Reducción del mínimo personal y familiar (artículos 57 a 60 LIRPF) para obtener la Cuota Íntegra: 

CI estatal = [BLG x tarifa progresiva del artículo 63 LIRPF] - [MPyF x tarifa progresiva del artículo 63 LIRPF]
+ [BLA x tarifa progresiva del artículo 66 LIRPF]
CI autonómica = [BLG x tarifa progresiva de la legislación de la CA] - [MPyF x tarifa progresiva de la
legislación de la CA] + [BLA x tarifa progresiva del artículo 76 LIRPF]

5.º) Deducciones para obtener la Cuota Líquida (nunca podrá ser negativa): 

CL estatal = [CI estatal] - [Deducciones del artículo 68 LIRPF]

CL autonómica = [CI autonómica] - [Deducciones del artículo 68 con los límites de los artículos 69 y 70
LIRPF] - [Deducciones autonómicas]
Cuota Líquida Total = CL estatal + CL autonómica

6.º) Pagos a cuenta y otras deducciones para obtener la Cuota Diferencial (a pagar o a devolver):

Cuota Diferencial = [CL Total] - [Pagos a cuenta y otras deducciones de los artículos 79, 80, 81, 81 bis, 91.1,
92.4, 99.11 y 99.8 LIRPF]

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PRÁCTICAS TEMA 7:

1. La Sra. Y es arquitecta y trabaja en un estudio de manera exclusiva, habiendo percibido una

retribución bruta anual de 100.000 euros. Además, ha cobrado un bonus de 30.000 euros por haber
supervisado con éxito una obra de gran importancia durante 5 años. El estudio le ha retenido a la Sra.
Y, a cuenta del IRPF, la cantidad legalmente prevista y 4500 euros en concepto de Seguridad Social.
Además, la Sra. Y, colegiada por exigencias del trabajo, ha satisfecho al Colegio de Arquitectos de
Madrid en concepto de cuotas la cantidad de 600 euros, según justificaciones disponibles. Ha
adquirido además un casco especial para obra por valor de 80€, IVA incluido. La Sra. Y obtiene de la
cuenta de valores de la que es titular un dividendo bruto de 3.750 euros, con una retención de 787,5
euros y unos gastos de administración y depósito, según certificado de la entidad depositaria, de 75
euros. También ha vendido en el presente ejercicio 50 acciones cuyo valor asciende a 500 euros por
acción según cotización en el IBEX-35. Fueron adquiridas en 2008 a un precio de 1.000 euros por
acción. Califique y cuantifique los rendimientos obtenidos por la Sra.Y y determine la base imponible
general y del ahorro del ejercicio 2015, año en que se obtienen las rentas del caso.

Base Imponible General: en este caso, la BIG estaría formada sólo por rendimientos del trabajo, que pasan a
integrarse de conformidad con los artículos 45, 47 y 48 LIRPF.
- La retribución bruta anual de 100.000 € es considerado como un rendimiento íntegro del trabajo, previsto como
sueldos y salarios en el artículo 17.1.a) LIRPF. No tenemos en cuenta la retención, ya que es un ingreso a cuenta
realizado por la empresa que luego se tendrá en cuenta para determinar si te devuelven o no al final de la declaración.

- El bonus cobrado de 30.000 € por la supervisión de la obra durante más de 5 años también es considerado un
rendimiento íntegro del trabajo. Al tener un período de generación superior a 2 años, son objeto de una reducción del
30 % prevista en el artículo 18.2 LIRPF. Así, dicha retribución se contabilizaría un rendimiento íntegro de 21.000 € (0,7
x 30.000). Por tanto, el rendimiento íntegro del trabajo asciende a un total de 121.000 €.

- Son deducibles la cotización a la Seguridad Social por 4.500 € (artículo 19.2.a) LIRPF) y la cuota de 600 € satisfecha al
colegio profesional (artículo 19.2.d) LIRPF), pero el artículo 10 RIRPF establece un límite de 500 €, por lo que sólo se
podría deducir 500 €. También serán deducibles hasta 2.000 € (artículo 19.2.f) LIRPF) con carácter general para otros
gastos, incluyendo por dicho concepto el caso especial adquirido para el trabajo por 80 €.

El rendimiento neto del trabajo asciende a 115.290 €. No son de aplicación las reducciones del artículo 20 LIRPF al ser
un rendimiento neto del trabajo superior al establecido para aplicar dicha reducción. Por tanto, el rendimiento del
trabajo que se integraría en la Base Imponible General (artículo 45 LIRPF) es de 115.920 €.

Base Imponible del Ahorro: estará formada por rendimientos del capital mobiliario y pérdidas y ganancias
patrimoniales derivadas de la transmisión de un elemento patrimonial de conformidad con el artículo 46 LIRPF.

a) Rendimientos del capital mobiliario:

(+) Rendimientos íntegros del capital mobiliario. Dividendos (artículo 25.1.a) LIRPF) por 3.750 €. No
incluimos los 787,5 € porque son un ingreso a cuenta que se valora al final de la declaración.
(-) Gastos deducibles por gastos de administración y depósito de 75 € (artículo 26.1.a) LIRPF).
(=) Rendimiento neto del capital mobiliario de 3.675 €.
b) Ganancias y pérdidas patrimoniales:
Existe una pérdida patrimonial que resulta de la aplicación de las reglas del artículo 37.1.a) LIRPF para la transmisión a
título oneroso de valores admitidos a negociación. La diferencia entre el valor de transmisión (25.000 €) y el valor de
adquisición (50.000 €) resulta en una pérdida patrimonial de -25.000 €.

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Integración de la BIG (artículo 48 LIRPF):

La BIG es el resultado de las siguientes operaciones:
1. Suma de todos los rendimientos de la renta general e imputaciones de renta. El resultado se incorpora
directamente a la BIG, sin importar el signo de su saldo.
2. Se integran las ganancias y pérdidas patrimoniales que no se deriven de la transmisión de bienes y derechos.
La consecuencia es distinta según el signo del saldo:
- Saldo positivo: se integra en la BIG.
- Saldo negativo: su importe sólo puede integrarse con el saldo derivado de la operación anterior si éste
fuese positivo y con el límite del 25 % de dicho saldo (ver DA 12ª LIRPF). La parte que supere dicho
límite se compensará en los 4 años siguientes.

BIG = 115.920 € (rendimiento del trabajo). No hay nada más.

Integración de la BIA (artículo 49 LIRPF):

La BIA es el resultado de las siguientes operaciones (la BIA nunca podrá ser negativa):
1. Suma de todos los rendimientos de ahorro con su respectivo signo. Distinguimos:
- Saldo positivo: se incorpora como primer elemento de la BIA.
- Saldo negativo: queda pendiente para su compensación con el saldo positivo del rendimiento de las
ganancias y pérdidas patrimoniales con un límite del 25 % y lo que se supere se compensará en los 4
años siguientes.
2. Integrar ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes y derechos. Distinguimos:
- Saldo positivo: se incorpora en la BIA, integrándose con el saldo de la operación anterior.
- Saldo negativo: no será objeto de integración. Su importe sólo puede integrarse con el saldo derivado
de la operación anterior si éste fuese positivo y con el límite del 25 % de dicho saldo. La parte que
supere dicho límite se compensará en los 4 años siguientes.

BIA = 3.675 € (rendimiento de capital mobiliario). Las pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes y
derechos de signo negativo (-25.000 €) no son objeto de integración. Se integrarán hasta el límite del 25% (918,75 €).
Por tanto, sólo pueden ser compensados 918,75 € de los 25.000 € de pérdidas patrimoniales. La parte que supera dicho
límite se compensará en los 4 años siguientes.

Por consiguiente: BIA = 3.675 € (rendimiento de capital mobiliario) - 918,75 € (25% de pérdidas patrimoniales).

2. La base imponible general del Sr.X, de 57 años, para el ejercicio 2015 asciende a 65.047€, de los cuales
50.000€ corresponden a rendimientos netos del trabajo y 5.000€ a rendimientos de actividades
económicas. La base imponible del ahorro asciende a 7.500€. Ha realizado aportaciones a su plan de
pensiones por valor de 12.000€ y la gestoría en que trabaja ha aportado otros 6.000€. También ha
efectuado aportaciones al patrimonio de su hijo pequeño de 17 años -discapacitado al 70%-
conjuntamente con su mujer por un valor total de 12.000€. En el hogar familiar además de la pareja y el
hijo, vive el padre del Sr.X, de 85 años, que percibe una pensión de 6.000€ anuales. Calcule la cuota
íntegra del Sr.X, teniendo en cuenta que reside junto a su familia en El Escorial, Madrid.

En este supuesto, para determinar la Cuota Íntegra Autonómica sobre la base liquidable del ahorro debemos
atender a lo establecido en el Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, de la Comunidad de Madrid.

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2015:
BIG = 65.047 € (50.000 € de RT y 5.00 € de RAE)
BIA = 7.500 €

Aportaciones a plan de pensiones:

- Por el contribuyente: 12.000 €
- Por su empleador: 6.000 €

Aportaciones al patrimonio de su hijo pequeño de 17 años (discapacitado al 70%)

- Conjuntamente con su mujer: 12.000 €

En el hogar familiar viven los cónyuges, el hijo menor y el padre de 85 años (con pensión de 6.000 € anuales)

Pasos para calcular la Cuota Íntegra Estatal:

1.º) Integración para obtener la Base Imponible:
Ya está hecha:
BIG = 65.047 €
BIA = 7.500 €

2.º) Reducciones, en su caso, por tributación conjunta:

No tenemos datos suficientes para saber si realizan tributación conjunta, así que no procede.

3.º) Reducciones para obtener la Base Liquidable:

BLG (artículo 50.1 LIRPF) = [BIG] - [Reducciones por dependencia y envejecimiento de los artículos 51 a 54
LIRPF y por pensiones compensatorias y alimentos del artículo 55 LIRPF, teniendo en cuenta la DA 12ª LIRPF]

En este caso, procede:

(-) Reducción por aportaciones a planes de pensiones (artículo 51 LIRPF). El límite máximo es de 8.000 €
anuales (artículo 52 LIRPF). En este caso la reducción será de 8.000 €.
(-) Reducción por aportaciones al hijo discapacitado (artículo 54 LIRPF). Se aplicará por mitades porque los dos
cónyuges realizan la aportación de forma conjunta. En este caso la reducción será de 6.000 €.

BLG = (65.047 €) - (8.000 € + 6.000 €)

BLG = 51.047 €

BLA (artículo 50.2 LIRPF) = [BIA] - [Remanente de las reducciones por pensiones compensatorias y
alimentos del artículo 55 LIRPF]

En este caso, no procede ninguna reducción sobre la BA.

4.º) Reducción del mínimo personal y familiar para obtener la Cuota Íntegra:
CI estatal = [BLG x tarifa progresiva del artículo 63 LIRPF] - [MPyF x tarifa progresiva del artículo 63 LIRPF]
+ [BLA x tarifa progresiva del artículo 66 LIRPF]

Para determinar la Escala general del IRPF debemos atender a las reglas del artículo 63 LIRPF:
1. Aplicamos los tipos a la BLG (51.047 - 35.200) x 0,185 + 4.362,75 = 7.294,44 € [EG de la BLG].
2. Determinamos el mínimo personal y familiar y le aplicamos los mismos tipos de gravamen anteriores.

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El mínimo personal y familiar será el importe de sumar:

(+) Mínimo del contribuyente (artículo 57 LIRPF) = 5.550 € anuales.
(+) Mínimo por descendientes (artículo 58 LIRPF) = 2.400/2 (porque son dos cónyuges) = 1.200 € anuales.
(+) Mínimo por ascendientes (artículo 59 LIRPF) = 2.550 € anuales (no se divide porque es padre del Sr. X).
(+) Mínimo por discapacidad (artículo 60 LIRPF) = 12.000/2 (porque son dos cónyuges) = 6.000 € anuales.
MPyF = 15.300 €

Al mínimo personal y familiar se le aplican los tipos de gravamen anteriores:

MPyF = (15.300 - 12.450) x 0,12 + 1.182,75 = 1.524,75 €

CI estatal (Base General) = (7.294,44 €) - (1.524,75 €)

CI estatal (Base General) = 5.769,69 €

La Cuota Íntegra del Ahorro se calcula según los tipos del artículo 66 LIRPF y, a su vez, es minorado por el
mínimo personal y familiar aplicando los mismos tipos:

CI estatal (Base del Ahorro) = (7.500 - 6.000) x 0,105 + 570

CI estatal (Base del Ahorro) = 727,5 €

En conclusión:
CI estatal = 5.769,69 € (CI estatal de la BIG) + 727,5 € (CI estatal de la BIA)
CI estatal = 6.497,19 €

3. La señora H, de 27 años, residente en Alcorcón, ha obtenido rentas en 2015 que resultan en una cuota
íntegra estatal de 3.550€ y una cuota íntegra autonómica de 3.428€. Esta señora, que trabaja en un
estudio de interiorismo por cuenta ajena con un contrato indefinido a jornada completa tuvo gemelos
el 1 de enero de este año. Ha cotizado a lo largo del ejercicio a la seguridad social un total de 1.114,43€.
Además, en concepto de retenciones ha abonado en 2015 un total de 9.435€. Determine la cuota
diferencial de la señora H.

2015:
CI estatal = 3.550 €
CI autonómica =3.428 €

Datos a tener en cuenta:

- Trabaja por cuenta ajena
- Tuvo gemelos el 1 de enero de 2015
- Cotizaciones a la Seguridad Social: 1.114,43 €
- Retenciones: 9.435 €

En este caso, tenemos la Cuota Íntegra, por lo que nos falta calcular la Cuota Líquida para posteriormente poder
calcular la Cuota Diferencial.

- Deducciones para obtener la Cuota Líquida: 

CL estatal = [CI estatal] - [Deducciones del artículo 68 LIRPF]

CL autonómica = [CI autonómica] - [Deducciones del artículo 68 con los límites de los artículos 69 y 70
LIRPF] - [Deducciones autonómicas]

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Cuota Líquida Total = CL estatal + CL autonómica (nunca podrá ser negativa)

CL estatal = (3.550 €) - (0) = 3.550 €

CL autonómica = (3.428 €) - (0) - (suponemos que 0) = 3.428 €

Cuota Líquida Total = CL estatal + CL autonómica = 6.978 €

- Pagos a cuenta y otras deducciones para obtener la Cuota Diferencial (a pagar o a devolver):

Cuota Diferencial = [CL Total] - [Pagos a cuenta y otras deducciones de los artículos 79, 80, 81, 81 bis, 91.1,
92.4, 99.11 y 99.8 LIRPF]

Cuota Diferencial = (6.978 €) - (1.114,43 € + 1.114,43 €) - (0)

Cuota Diferencial = 4.749,14 €

Es de aplicación el artículo 81.1 LIRPF (deducción por maternidad): “Las mujeres con hijos menores de tres
años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta ley, que realicen una
actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social
o mutualidad, podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de
tres años”. El artículo 81.2 LIRPF establece la forma de cálculo de dicha minoración, que será proporcional al número
de meses en que se cumplan dichas condiciones y que tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas a la
Seguridad Social o mutualidad.

La Sra. H tiene 2 hijos menores de tres años, por lo que podrá minorar la Cuota Diferencial hasta en 1.200 € por
cada hijo. Ha cotizado a lo largo del ejercicio a la Seguridad Social un total de 1.114,43 €. Por tanto, siguiendo las reglas
del artículo 81.2 LIRPF, los hijos nacen el 1 de enero de 2015, por lo que en el periodo impositivo cumplen las condiciones
del artículo 81.1 LIRPF los 12 meses del año, así que tendría derecho a minorar 1.200 € por cada hijo. Sin embargo, esto
está limitado por su cotización a la Seguridad Social, que asciende a 1.114,43 €. Por tanto, la Sra. H sólo podrá minorar su
Cuota Diferencial en 1.114,43 € por cada hijo.

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LECCIÓN 8 - INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO DE SOCIEDADES

8.1 Naturaleza y caracteres del impuesto.

Conforme al artículo 1 LIS el Impuesto sobre Sociedades es un tributo directo que grava la renta de sociedades y
demás entidades jurídicas. Viene definido por los siguientes caracteres:
- Impuesto directo.
- Impuesto personal.
- Impuesto objetivo.
- Impuesto proporcional.
- Impuesto periódico.
- Impuesto no cedido a las CCAA.
- Impuesto a cuenta del IRPF.

El IS es un impuesto proporcional: aplica un tipo impositivo fijo con independencia de la renta obtenida por el
sujeto pasivo (no confundir con tipo de gravamen único). A diferencia del IRPF, el IS no es progresivo.

El artículo 2 LIS establece su ámbito espacial de aplicación: el IS se aplica en todo el territorio español e incluye
las zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que España podrá ejercer los derechos que le corresponden. Su
aplicación se entenderá sin perjuicio de:
- Los regímenes forales de Concierto y Convenio Económico en vigor con el País Vasco y la CF de Navarra.
- Lo dispuesto en tratados y convenios internacionales que formen parte del OJ interno (artículo 3 LIS).

8.2 Estructura y delimitación del hecho imponible.

Conforme al artículo 4 LIS, el hecho imponible es la obtención de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que sea su
fuente u origen. La LIS establece particularidades para las agrupaciones de interés económico y las uniones temporales
de empresas, así como para el régimen de Transparencia Fiscal Internacional por rentas obtenidas por una entidad no
residente. En el artículo 5 LIS encontramos una definición de actividad económica y de entidad patrimonial a efectos
fiscales, similar a la establecida para los rendimientos de la actividad económica del IRPF. Tiene importancia a la hora de
dirimir dudas en cuanto al sujeto pasivo del IS, sobre todo en lo que a entidades patrimoniales se refiere.

Período impositivo (artículo 27 LIS): coincide con el ejercicio económico de la entidad (año natural o no), sin que
pueda exceder de 12 meses. Casos de conclusión anticipada del período impositivo:
- Por extinción de la entidad.
- Por traslado de la residencia al extranjero.
- Por transformación en otra forma jurídica (ej. de S.A. a sociedad civil) que determine la no sujeción a este
impuesto de la entidad resultante, modificación del tipo de gravamen o aplicación de un régimen especial.
- Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de
su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.

Devengo (artículo 28 LIS): el IS se devenga el último día del período impositivo que, si coincide con el año natural,
se entiende producido cada 31 de diciembre. La fecha del devengo del IS determina el nacimiento de la obligación de
satisfacer la deuda tributaria, aun cuando el pago de la misma deba tener lugar en el plazo reglamentario previsto al
efecto. La fecha del devengo del IS determina la legislación aplicable a efectos de calcular la liquidación del impuesto.

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8.3 Los sujetos pasivos.

El artículo 7 LIS establece un listado de contribuyentes del IS con residencia en territorio español:
a) Personas jurídicas con personalidad jurídica según la legislación mercantil (escritura pública + inscripción en el
RM), salvo algunas sociedades civiles: entes públicos; sociedades civiles con objeto mercantil (novedad); sociedades
colectivas; sociedades comanditarias; sociedades anónimas; y sociedades limitadas.
b) Ciertos entes sin personalidad: AIE; UTE; IIC; Fondos de Pensiones; Fondos de Capital-Riesgo; Fondos de
Titulización Hipotecaria; otros fondos.

Los sujetos pasivos serán gravados por la renta total que obtengan, con independencia de lugar de su obtención o de la
residencia del pagador.

Atribución de rentas: según el artículo 6 LIS, las rentas obtenidas por las sociedades civiles que no tengan objeto
mercantil, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entes sin personalidad del artículo 35.4 LGT tributan en
“atribución de rentas”, esto es, las rentas obtenidas se integran en el IRPF de los socios, herederos, comuneros o
partícipes según las normas o pactos aplicables o, en su defecto, por partes iguales (artículos 86 a 90 LIRPF).

Delimitación negativa del hecho imponible: las exenciones provocan la realización del hecho imponible, pero la
renta no resulta efectivamente gravada por deseo del legislador. En IS son subjetivas y se recogen en el artículo 9 LIS:
- Entidades totalmente exentas: entes públicos, Banco de España, CNMV, RTVE, etc.
- Entidades parcialmente exentas: fundaciones, ONGs, Cruz Roja, ONCE, Iglesia, etc. Tributan por un
régimen contenido en la Ley 49/2002.
- Otras entidades parcialmente exentas: colegios profesionales, sindicatos, etc. Tributan por un régimen
especial del IS. Los partidos políticos lo harán conforme a la LO 8/2007.

Por el artículo 8 LIS una entidad es residente en territorio español cuando concurra alguno de estos requisitos:
- Constituidas conforme a las leyes españolas.
- Domicilio social en territorio español.
- Sede de la dirección efectiva en territorio español (este requisito concurre cuando radica la dirección y
control del conjunto de sus actividades).

El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes será su domicilio social si en él está centralizada su gestión
administrativa y dirección de negocios. Si no, se atenderá al lugar donde se realice. Cuando no pueda establecerse el
lugar del domicilio fiscal prevalecerá en el que radique el mayor valor del inmovilizado.

Existe una presunción de residencia en territorio español de las entidades radicadas en paraísos fiscales o
territorios de nula tributación cuando:
- Sus activos principales consistan en bienes situados o dº que se cumplan o ejerciten en territorio español.
- Su actividad principal se desarrolle en territorio español, salvo que acredite que su dirección y gestión
efectiva tiene lugar en aquel país o territorio y motivos económicamente válidos.

Serán paraísos fiscales los que se determinen en el RD 1080/1991. Serán países de nula tributación los que no
apliquen un impuesto idéntico o análogo al IRPF, IS o IRNR. No tendrán estas consideraciones los países que firmen con
España un CDI. Los países o territorios considerados paraísos fiscales perderán su condición en el caso de que suscriban
con España un acuerdo de intercambio de información en materia fiscal o firmen un CDI que contenga una cláusula de
intercambio de información.

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PRÁCTICAS TEMA 8:

1. Analice la definición del hecho imponible del IS y señale sus diferencias respecto del hecho
imponible del IRPF. De acuerdo con la definición, ¿qué significa que el IS sea un impuesto sintético?

El hecho imponible del IRPF está definido en el artículo 6 LIRPF. Por su parte, el hecho imponible del IS está
definido en el artículo 4 LIS. De ambas definiciones se deducen las características básicas de cada uno:
- El IRPF es un impuesto analítico, pues distingue fuentes de renta y les da un tratamiento jurídico
diferente, sobre todo en lo que se refiere al régimen de gastos deducibles y al tipo de gravamen (progresivo o
proporcional) que les resulta de aplicación.
- El IS es un impuesto sintético porque, salvo para determinados supuestos como las retenciones, no
distingue fuentes de renta. No tiene necesidad de hacerlo porque todas las rentas se gravan de la misma forma.

2. El IS es un impuesto personal y, por consiguiente, grava la renta mundial de las sociedades

residentes en España. ¿Se somete a gravamen en el IS español la renta obtenida por una sociedad filial
residente en Holanda de una matriz residente en España? ¿Pueden someterse a gravamen en el IS
español las ventas realizadas por una sociedad residente en España a través de un almacén con el que
cuentan en la ciudad de Rotterdam?

El gravamen de la renta mundial no significa que el IS español recaiga sobre rentas atribuibles a una filial
(entidad residente en el extranjero). Salvo en el régimen de transparencia internacional, sólo se gravarán en su caso los
repartos de beneficios que eventualmente pueda realizar la filiar extranjera a su matriz española. Así, la filial tiene
personalidad jurídica propia, por lo que no debe tributar en España a menos que se den las circunstancias del artículo 8
LIS. Deberá tributar en Holanda por lo resultados que obtenga la filial en dicho país. La matriz no tributará por los
beneficios obtenidos por la filial holandesa, pues sólo los tributará en el IS español cuando se repartiesen dividendos.

Si una entidad residente en España decide actuar en otra jurisdicción sin contar con una filial, todas las
rentas que allí obtenga podrán ser gravadas por el IS español con los límites de los CDIs. Si no existe CDI, tales rentas
podrán estar sometidas a imposición en el país en el que se obtienen, de acuerdo con la Renta de No Residentes de ese
Estado, así como en España en virtud del gravamen de la renta mundial.

Las rentas del almacén son rentas obtenidas por la sociedad española, pero también están gravados por el IRNR.
Debemos acudir al CDI que se halla firmado entre España y Holanda para tratar de evitar la doble imposición, cuyo
artículo 7.2 establece: “Cuando una Empresa de un Estado realice operaciones en el otro Estado por medio de un
establecimiento permanente situado en él en cada Estado se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que
éste obtendría si fuese una Empresa, distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o
similares condiciones, y tratase con total independencia con la Empresa de la que es establecimiento permanente”. Por
tanto, el establecimiento permanente debe tributar en Holanda por los beneficios obtenidos en dicho Estado, ya que así
lo prevé el CDI.

3. El día 26 de julio de 2014 se aprueba una reforma del TRLIS que incluye un incremento de dos
puntos porcentuales del tipo de gravamen del impuesto y que, de acuerdo con la reforma, desplegará
efectos desde el día 1 de enero de 2014. De acuerdo con la regulación contenida en los artículos 26 y 27
del TRLIS, indique si nos encontramos ante un caso de retroactividad propia o impropia.

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En primer lugar, debemos diferenciar entre retroactividad propia e impropia:

- Retroactividad propia: se produce cuando una norma afecta a una situación previa a su entrada en vigor que
se encuentra plenamente agotada, es decir, afecta a situaciones consolidadas. Esto sucede en el caso de los impuestos
instantáneos cuando una nueva normativa afecta a presupuestos de hecho ya realizados (devengados), así como en los
impuestos periódicos cuando la norma entra en vigor una vez devengado el impuesto y afecta a periodos ya finalizados.
- Retroactividad impropia: se produce cuando una norma afecta a una situación previa a la de su entrada en
vigor pero que aún no se encuentra plenamente agotada. Esto sucede cuando se aprueba una reforma tributaria que entra
en vigor una vez iniciado el periodo impositivo, desplegando efectos sobre situaciones anteriores a su entrada en vigor.

El IS es un impuesto periódico cuyo periodo impositivo viene definido en los artículos 27 y 28 LIS. El
período impositivo en el IS coincidirá con el ejercicio económico que tuviera fijado la sociedad, sin exceder en ningún
caso de 12 meses, y el devengo se producirá el último día del periodo impositivo. Por tanto, el período impositivo para
cada entidad será el que determinen sus estatutos, aplicándose en su defecto el año natural conforme al artículo 26 LSC.
Debido a las particularidades del IS, las modificaciones normativas en el impuesto suelen aplicarse no a partir de una
fecha concreta, sino a los períodos impositivos iniciados a partir de una fecha concreta. En la DF12ª LIS vemos que su
aplicación se inicia a partir del 1 de enero de 2015 para que coincida con el periodo impositivo, evitando la retroactividad.

4. La sociedad SC es una sociedad civil sin personalidad jurídica, de acuerdo con el ordenamiento
privado, dedicada a la hostelería. Está participada a partes iguales por el señor A, persona física
residente en España, el señor B, persona física residente en Argentina y la sociedad C, sociedad
anónima residente en España. Indique qué obligado (s) tributario (s) y en qué impuesto (s) deberá (n)
tributar por la renta de 200.000 euros obtenida por la sociedad SC en 2014. ¿Cambiaría su respuesta si
el supuesto se plantease en el ejercicio 2016?

El artículo 7.1.a) LIS establece que las sociedades civiles no son sujetos pasivos del IS. Para determinar su
régimen de tributación debemos acudir al régimen de atribución de rentas del artículo 6 LIS, según el cual las rentas
obtenidas por las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
entes sin personalidad del artículo 35.4 LGT se integran en el IRPF de los socios, herederos, comuneros o partícipes
según las normas o pactos aplicables o, en su defecto, por partes iguales. El artículo 89.3 LIRPF establece que “las
rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y,
si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales”.

A partir de dichos artículos y de una distribución por partes iguales, debemos analizar la situación de cada socio:
· Señor A (persona física residente en España): se aplica el artículo 89.1 LIRPF, que remite a las reglas del IRPF
para su determinación, pudiendo practicarse las reducciones previstas conforme al artículo 89.4 LIRPF.
· Señor B (persona física residente en Argentina): debemos aplicar el artículo 89.1.b) LIRPF, que remite a la
normativa del IRNR.
· Sociedad C (sociedad anónima residente en España): es sujeto pasivo del artículo 7 LIS y tributará en el IS.

La respuesta cambiaría si el supuesto se plantease en 2016, pues la DT 32ª LIS establece que las sociedades
civiles con objeto mercantil serán consideradas a todos los efectos sujetos pasivos del IS a partir del 1 de enero de 2016.
Por tanto, a partir de 2016 tributarán en el IS y cada socio tributará por los dividendos que reparta la sociedad.

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5. La S.A. A fue constituida de acuerdo con lo dispuesto en la LSC y tiene su domicilio social en la Calle
H de Madrid. No obstante, en los últimos años, su Consejo de Administración viene reuniéndose en
Berlín (República Federal Alemana) y sus ejecutivos de mayor experiencia residen también en
Alemania. ¿Es la sociedad A sujeto pasivo del IS español? ¿Si la normativa interna alemana sobre
residencia fiscal de personas jurídicas fuese idéntica al artículo 8 del TRLIS español debería tributar la
Sociedad A en España por las rentas que obtenga en Luxemburgo?

Al haber sido la sociedad A constituida conforme a las leyes españolas y tener su domicilio social en España, debe
ser considerada como residente en España y contribuyente del IS español. Por tanto, la sociedad A es sujeto pasivo del IS
español según establece el artículo 8.1.a) y b) LIS.

El artículo 8.1.c) LIS establece que una sociedad puede ser residente en España si tiene la sede de dirección
efectiva en territorio español: “A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en
territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades”. Si Alemania utiliza un
criterio semejante, y asumiendo que el Consejo de Administración se reúne en Berlín (RFA)y sus ejecutivos de mayor
experiencia también residen en Alemania, podemos afirmar que la entidad también será residente en Alemania. En tal
caso, debemos acudir al CDI que exista entre ambos Estados para evitar la doble imposición.

El artículo 4.1 y 3 del CDI vigente entre España y Alemania establece lo siguiente:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la
legislación de ese Estado, un estado federado y toda subdivisión política del mismo, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su
domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado, sus estados
federados, subdivisiones políticas y entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a
imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado
en el mismo.[...]
3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos
Estados contratantes, se la considerará residente exclusivamente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva”.

De acuerdo con lo establecido en dicho precepto, la sociedad A reside en Alemania al encontrarse en este país su
sede de dirección efectiva y, por tanto, no podrá tributar en España por su renta mundial, sino única y exclusivamente
por las rentas obtenidas en España por el IRNR (es una renta obtenida por un no residente en el territorio).

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LECCIÓN 9 - BASE IMPONIBLE DEL IS (I). REGLAS GENERALES PARA LA DETERMINACIÓN DE LA

BASE IMPONIBLE. LA AMORTIZACIÓN COMO REGLA DE AJUSTE EXTRACONTABLE

9.1 El régimen de estimación directa.

Conforme al artículo 10 LIS, la base imponible en el IS se caracteriza por:

- El importe de la renta en el periodo impositivo, minorada por la compensación de BI negativas de periodos

impositivos anteriores.

- Se determinará por estimación directa, por estimación objetiva si así lo permite la LIS y, subsidiariamente, por
estimación indirecta de conformidad con el artículo 159 LGT.
- En la estimación directa la BI se calcula corrigiendo el resultado contable según las normas de la LIS.

CÁLCULO DEL IS:

(+) Resultado contable (10.3)
(+/-) Ajustes extracontables (11 a 22)
= BI previa
(-) BI negativas y reducciones (23 a 26)
= BI minorada
(x) Tipo de gravamen (29)
= Cuota Íntegra
(-) Bonificaciones (33 a 34)
(-) Deducción por Doble Imposición (31 a 32)
(-) Deducción por incentivos (35 a 38)
= Cuota Líquida Efectiva
(-) Retenciones e ingresos a cuenta (128)
= Cuota Diferencial del ejercicio

9.2 La remisión a la normativa contable y los ajustes extracontables.

Se parte del resultado contable calculado de acuerdo con los criterios y principios establecidos en las normas
mercantiles sobre materia contable (Código Comercio, LSC y PGC). El resultado contable se corregirá, cuando
proceda, según los preceptos del LIS y RIS, dando lugar a los ajustes extracontables para determinar la BI del IS. No
todas las magnitudes contables deben ser corregidas con ajustes, sino sólo aquéllas a las que se refiera expresamente
la normativa. Sobre las que no exista un precepto fiscal concreto, la contabilidad coincidirá con la fiscalidad y no habrá
que realizar ajuste alguno.

Los ajustes se pueden deber a tres motivos:

- por distintas calificaciones de ingresos y gastos,
- por distintas valoraciones de ingresos y gastos,
- por distintos momentos de imputación de ingresos y gastos.

Los ajustes pueden ser positivos o negativos atendiendo a la incidencia que tienen sobre la BI:
- El ajuste será positivo cuando las normas fiscales exijan que los ingresos fiscales sean superiores a los
contables, o bien cuando los gastos fiscales sean inferiores a los contables.
- El ajuste será negativo cuando las normas fiscales exijan que los ingresos fiscales sean inferiores a los
contables, o bien cuando los gastos fiscales sean superiores a los contables (negativo porque supone una BI <
resultado contable).
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Ajuste (+) Ajuste (-)

IF > IC IF < IC
GF < GC GF > GC

Los ajustes extracontables pueden clasificarse de la siguiente manera:

- Imputación temporal (11).
- Amortizaciones (12).
- Pérdidas por deterioro de valor de activos patrimoniales (13).
- Provisiones para riesgos y gastos (14).
- Gastos no deducibles (15).
- Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros (16).
- Reglas de valoración de las transmisiones (17).
- Operaciones vinculadas (18).
- Exenciones objetivas o de carácter técnico (21 a 22).

9.4 La estimación objetiva de las Entidades Navieras en función del Tonelaje.

En los artículos 113 y ss. LIS se prevé el único supuesto de determinación de la base imponible por el régimen de
estimación objetiva, que se aplica sólo a las Entidades Navieras, usando módulos según su tonelaje. Es una excepción, en
todos los demás casos se aplica la estimación directa.

9.5 Amortizaciones. Régimen fiscal del arrendamiento financiero en IS (régimen general y especial).

La adquisición de bienes que van a ser utilizados durante más de un ejercicio económico por la empresa determina que
contablemente el precio de adquisición no sea totalmente un gasto del ejercicio de compra, sino que el importe se
distribuirá como gasto durante los ejercicios de utilización (vida útil). Dicho gasto anual es la amortización que, a
través de varios métodos de determinación, refleja la pérdida de valor como consecuencia del uso, disfrute u
obsolescencia técnica durante cada ejercicio de vida útil. De todo el activo de la empresa sólo se amortizan los bienes de
inmovilizado y las inversiones inmobiliarias, salvo los terrenos que no se deprecian.

Son amortizables los elementos de:

a) Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, salvo los terrenos que tienen vida útil indefinida.
b) Inmovilizado intangible.

Cálculo del gasto fiscal por amortización del inmovilizado material (artículo 12 LIS):

MÉTODO LINEAL:
- Aplicando un % sobre el precio de adquisición (tablas del artículo 12 LIS).
- Dividiendo el precio de adquisición entre los años de vida útil.

Otros métodos:
- Método de porcentaje constante sobre valor contable (degresivo).
- Método de los números dígitos (degresivo o creciente).
- Conforme a plan propuesto por sujeto pasivo aceptado por la Administración.
- Importes reales de depreciación efectiva justificados por el sujeto pasivo.

Deberá practicarse el ajuste cuando el gasto fiscal por amortización difiera del gasto contable por amortización.
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Cálculo del gasto fiscal por amortización del inmovilizado material utilizado en régimen de
arrendamiento financiero (leasing) (artículo 106 LIS):

Un sujeto pasivo utiliza un bien en leasing cuando obtiene su cesión de uso con opción de compra al final del contrato,
siempre que el importe a pagar por ejercitar la opción al término del contrato sea el valor residual del activo.

(+) Valor del bien.

(-) Amortización acumulada del bien.
= Valor residual del activo.

El contrato de leasing siempre diferencia:

- Carga financiera (intereses a favor del arrendador).
- Cuotas de recuperación por el arrendador del valor del bien.

Contablemente, la entidad registra como gasto:

- La carga financiera pagada (intereses).
- La amortización anual del bien: % sobre precio de adquisición.

Fiscalmente la entidad podrá aplicar régimen especial si cumple los requisitos:

- El arrendador es una entidad de crédito o similar.
- El bien objeto del contrato queda afecto a una explotación económica.
- Duración mínima del contrato de 2 años para bienes muebles y 10 años para inmuebles.
- Diferenciación de la carga financiera de las cuotas de recuperación.
- Las cuotas de recuperación deben permanecer constantes o ser crecientes a lo largo del contrato
(excepcionado para los ejercicios 2009 a 2011).

El régimen especial del artículo 106 LIS permite registrar como gasto fiscal:
- La carga financiera pagada (intereses). No procederá ajuste.
- MAX [cuota recuperación ejercicio, 2 * gasto contable por amortización]. Procederá ajuste negativo
temporal que revertirá en el futuro.

De no cumplir los requisitos anteriores, el gasto fiscal será el del artículo 12.1 LIS:
- La carga financiera pagada (intereses). No procederá ajuste.
- La amortización contable. No procederá ajuste.

Amortización del inmovilizado intangible: los bienes del inmovilizado intangible con vida útil definida (ej.
concesiones administrativas) pueden amortizarse fiscalmente atendiendo a su duración conforme al artículo 12.2 LIS.

Supuestos especiales de libertad de amortización: el artículo 12.3 LIS establece un listado de bienes que
pueden ser amortizados libremente por la empresa. Destacan los bienes afectos a I+D, así como la libre amortización de
inmovilizados nuevos que no excedan del valor de 300 €, sin que el total de los mismos en el periodo impositivo supere
los 25.000 € (este último es el aparado e).

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PRÁCTICAS TEMA 9:

1. Explique el significado de este precepto: “En el método de estimación directa, la base imponible se
calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable
determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Si las normas
contables obligan a los empresarios a determinar su renta anualmente ¿por qué los artículos 11 a 26
LIS regulan ajustes extracontables?

En un sentido formal, no tiene sentido que existan dos reglas independientes (una contable y otra fiscal) para la
determinación del beneficio o de la base imponible del ejercicio, esto es, la renta de un determinado periodo impositivo.
Por esta razón, desde 1996 la normativa del IS se ha remitido a la normativa contable a efectos de ingresos y gastos, su
valoración e imputación temporal, para la determinación de la base imponible. Sin embargo, la coincidencia entre ambas
no es total por diversos motivos. Así, la finalidad de las normas contables no es la misma que la de las normas del IS. El
derecho contable está orientado al pº de prudencia (sobre todo por el pº del devengo y la protección de los acreedores). En
ocasiones, la anticipación de gastos y la diferencia de los ingresos que implica dicho principio no es admisible bajo los
principios del derecho tributario (en concreto desde el pº de capacidad contributiva). Así ocurre con las previsiones para
riesgos y gastos del artículo 14 LIS o las reglas de valoración de activos del artículo 15 LIS. Además, en ocasiones las
normas contables son muy imprecisas y su indeterminación no es admisible a efectos fiscales, teniendo el derecho
tributario unas exigencias notables de certeza y precisión, tal y como ocurre con las reglas sobre la amortización de
elementos patrimoniales (artículo 12 LIS). La normativa contable da lugar a muchas opciones, por eso la normativa del
IS establece numerosas concreciones y métodos que se han de seguir. En ocasiones, las diferencias obedecen a que la
normativa tributaria (fines recaudatorios) pretende objetivos distintos a los de la normativa contable (mostrar la imagen
fiel del patrimonio y los resultados de la empresa).

2. Explique los siguientes criterios de clasificación de las reglas de ajuste extracontable contenidas en
los artículos 11 a 26 LIS: 1) Ajustes por diferencias de calificación, valoración e imputación temporal.
2) Ajustes permanentes y ajustes temporales. Ponga dos ejemplos de cada uno de estos ajustes y
explique qué significa la reversión del ajuste.

Existen diversas formas de clasificar las normas de ajuste, pero la más importante es la siguiente:
1) Ajuste por diferencias de calificación, valoración e imputación temporal: esta clasificación se establece por la
idea de la causa formal de la diferencia según que la misma obedezca lo siguiente:
- Calificación: que la norma contable califica de forma distinta a la fiscal una misma realidad. Los gastos no
deducibles del artículo15 LIS o lo que es interés a efectos contables es dividendo a efectos fiscales del artículo 21 LIS.
- Imputaciones de diferencias de valoración: que la norma contable y la fiscal valoran un mismo elemento
patrimonial de formas diversas. Las reglas de amortización del artículo 12 LIS o las reglas de valoración de elementos
patrimoniales del artículo 20 LIS.
- Diferencias de imputación temporal: se imputa en un periodo distintos desde el punto de vista contable que
desde el punto de vista fiscal.

2) Ajustes permanentes y ajustes temporales: la diferencia apunta al hecho de que la diversidad de criterios entre
la normativa contable y la normativa fiscal permanezca inalterada durante toda la existencia de la persona jurídica o a
que revierta en ejercicios futuros. Por ejemplo, si la normativa contable considera deducible una sanción administrativa
que se carga como un gasto durante el ejercicio, y el artículo 15 LIS no permite dicha deducción, la diferencia será
permanente en tal caso. Es decir, en los ajustes permanentes en el ejercicio en el que se cargue el gasto contable
habrá de practicar un ajuste positivo que no se revertirá jamás.

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A diferencia de los anteriores, los ajustes temporales son aquellos que nacen en un determinado ejercicio
con signo positivo o negativo, revirtiendo en ejercicios siguientes con signo contrario. Por ejemplo, si se dota una
provisión deducible en un ejercicio que no es deducible a efectos del artículo 14 LIS en el ejercicio contable donde se
practica, habrá que practicar un ajuste positivo que revertirá a ajuste negativo en el ejercicio que se realice el gasto. Este
caso se puede dar a la inversa en un supuesto de amortización. Si un elemento que contablemente se amortiza en diez
años puede amortizarse libremente a efectos fiscales y el contribuyente decide imputar todo el gasto al primer ejercicio
en dicho periodo existirá un ajuste negativo que revertirá en un ajuste positivo en los próximos nueve periodos.

En conclusión:
- Diferencias permanentes: es el ajuste que efectúo no va a revertir en el futuro. Tal es el caso del artículo 15
LIS donde se regulan gastos que no son deducibles desde el punto de vista fiscal (multas, sanciones administrativas, etc.),
pero desde el punto de vista contable es un gasto; en estos supuestos debe practicarse un ajuste sobre el resultado
contable añadiendo tales gastos por no ser deducibles a efectos fiscales. Todo lo del artículo 15 es permanente.
- Diferencias temporarias: en este caso el ajuste sí que revierte en periodos impositivos posteriores. Este es el
caso de las pérdidas por deterioro del valor; en el caso de una pérdida por deterioro de clientes, desde una perspectiva
contable se dota una pérdida por deterioro que supone un gasto, pero cuando llego al plano fiscal la norma establece
unos requisitos más exigentes para deducir dicho deterioro del artículo 13.1 LIS; por ejemplo, en un caso de concurso
de acreedores no va a haber ninguna diferencia temporaria. Otro caso es el caso de un cliente al que se le presta un
servicio con vencimiento al 30 de septiembre, en este caso no concurre ningún requisito, por lo que sería un gasto
contable pero no hay un gasto fiscal, debemos hacer un ajuste que a priori será temporal porque lo deducirás en
periodos impositivos posteriores originando una diferencia temporal negativa cuando concurran los requisitos del
artículo 13.1 LIS. Un ejemplo típico es el caso de las amortizaciones que permiten desgravar el gasto en diferentes años
en función si estamos en el periodo fiscal correspondiente.

3. El contable de la sociedad A olvidó registrar en el ejercicio 2013 un gasto importante de suministro

del que, sin embargo, la sociedad conserva una factura pudiendo probar, a su vez, la realidad del gasto.
Tampoco procedió a registrar el gasto en el ejercicio 2014 respecto del que no presentó declaración
liquidación. En un procedimiento de comprobación posterior alega el contribuyente que, en la
eventual liquidación que pueda dictarse, la Administración está obligada a deducir los gastos
devengados precisamente en virtud del artículo 131 LIS. La Administración Tributaria se niega a
admitir tal deducción. ¿Quién cree que tiene razón?

El artículo 11.3.1º LIS establece: “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado
contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o
reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse
libremente o de forma acelerada”.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de
reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los
apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos
apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo
posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período
impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya
realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere
correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.En este artículo
se condiciona la deducción a su anotación en la contabilidad.

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Es cierto que un gasto del año 2013 que se puede demostrar, pero no se contabiliza, en el 2014 tampoco se
contabilizar y ante una inspección de Hacienda incluye dicho gasto en la contabilidad. La AT ha venido a mantener la
postura de que no procede la deducción de gastos que no se hayan contabilizado aplicando lo establecido en la Ley. De
acuerdo con la norma, la razón la tendría la administración. Aún así puede incluir el gasto en la contabilidad de los
periodos impositivos siguientes, siempre dentro de los límites de la prescripción de 4 años. Si me lo hubiera deducido
en el periodo anterior (el gasto es en el 2014 y se lo deduce en el 2013), se acabaría contabilizando en el 2013, pero se
deduciría en el 2014 a efectos fiscales si en la inspección lo retiran. A pesar de la claridad del precepto y la posición de la
AT, la doctrina ha criticado semejante posición aduciendo que una interpretación tan apegada al texto de la Ley puede
suponer una vulneración del pº de capacidad contributiva en tanto que no se permite la deducción de gastos efectivamente
devengados con un argumento formal.

4. La Sociedad A olvidó registrar en su cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2012 un

importante gasto de suministro correspondiente a ese ejercicio conforme a las reglas contables y
fiscales de imputación temporal. Si dicha Sociedad procediera a registrar contablemente el gasto en el
ejercicio 2015 ¿podría deducirlo a efectos fiscales en dicho ejercicio? ¿Cambiaría su opinión si en el
ejercicio 2014 la sociedad A hubiera perdido la condición de sociedad de inversión de capital variable
(SICAV) y por lo tanto el derecho a la aplicación del tipo de gravamen 29.4.a) LIS?

Según el artículo 11.3.1º LIS, tratándose de un gasto devengado en el ejercicio 2012 que se imputa
contablemente en el ejercicio 2015 no existen problemas para su deducción fiscal en el último ejercicio. Ahora bien, el
citado artículo establece: “No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período
impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un
período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se
haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere
correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”. Por tanto, se
condiciona la aplicación de dicha regla al hecho de que la deducción del gasto en el ejercicio posterior al de su devengo
no provoque una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicarse los criterios generales de imputación
temporal (pº de devengo). En tales circunstancias debe tenerse en cuenta que si no se tiene la consideración anterior de
sociedad de inversión de capital variable que da derecho a un menor gravamen con un tipo fijo del 1%, la sociedad
contabiliza el gasto en un ejercicio en el que se tributa por el tipo de gravamen donde no resulte una tributacióninferior.

5. La regla de valoración 2ª 2.1 del Plan General de Contabilidad se limita a señalar, respecto a las
amortizaciones del inmovilizado material, que las mismas “…habrán de establecerse de manera
sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la
depreciación que normalmente sufren ”. Dada la absoluta indefinición del precepto, la práctica
habitual en las empresas españolas es amortizar el inmovilizado material, a efectos contables, de
acuerdo con las tablas de coeficientes de amortización recogidas en el artículo 12 LIS. De acuerdo
con estas dos ideas, indique cuáles de entre los métodos de amortización que dan lugar a una
depreciación efectiva, conforme al art. 12.1 LIS, originarán ajustes extracontables. ¿Cree que la
amortización de edificios, mobiliario y enseres generarán ajustes extracontables?

Si la práctica habitual es amortizar el inmovilizado material a efectos contables de acuerdo con las tablas de
coeficientes de amortización recogidas en el artículo 12 LIS, parece evidente que, al aplicarse un método lineal, no
habrá ajustes porque además parece bastante probable aplicar distintos porcentajes de amortización con dichas tablas por
lo que no habría diferencia; aún más si tenemos en cuenta lo establecido en el artículo 1.6 RIS: “6. Para un mismo
elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. No
obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse
un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro de los previstos en este capítulo”.

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Son los métodos no lineales (porcentaje o cuota constante sobre el valor pendiente de amortización y método de
los números dígitos) los que pueden dar lugar a ajustes extracontables que nacerán como ajustes negativos o positivos
para revertir en ejercicios posteriores dependiendo de si el método aplica cuotas de amortización crecientes o
decrecientes. Por ello, sería una diferencia temporaria. A pesar de que el artículo 12 LIS me permite utilizar sistemas
lineales y no lineales, los no lineales no son utilizados en la práctica, porque contablemente se utilizan las tablas.

Para la última pregunta, el artículo 12.1.b) y c) LIS impiden la aplicación de los métodos no lineales que den
lugar a una depreciación efectiva a efectos fiscales para los edificios, mobiliario y enseres. Es probable que, respecto a
dichos elementos patrimoniales, puedan existir ajustes extracontables, ya que debemos utilizar la tabla o los
procedimientos de la Administración.

6. Indique qué supone la libertad de amortización, qué signo tendrá el ajuste extracontable en el
ejercicio en el que se adquiere un elemento patrimonial con una vida útil de cuatro años, que se
amortiza fiscalmente al 100% en ese ejercicio, y qué ajustes deberán practicarse en el resto de años de
vida útil del elemento patrimonial. ¿Existen otras reglas relativas a la libertad de amortización al
margen de las previstas en el artículo 12.3 LIS? Mencione al menos uno.

La libertad de amortización no es una regla de amortización por depreciación efectiva, sino un beneficio fiscal
por el cual el contribuyente puede imputar el coste de un activo a los ejercicios de su vida útil, sin someterse a regla
alguna. En el supuesto planteado, si contablemente se amortizan de forma lineal en 10 años y fiscalmente se deduce
todo el gasto en el ejercicio de la adquisición, en ese primer ejercicio existirá un ajuste negativo del 75 % del valor de
adquisición del bien. El ajuste se revertirá a positivo en los nueve ejercicio siguientes de vida útil pendientes a razón de
un 25 % del valor de adquisición de un bien.

Si bien existen reglas generales de libertad de amortización en el artículo 12.3 LIS, a lo largo de la norma se
prevén otros casos referidos a activos o situaciones concretas. A este respecto debe hacerse mención particular a las
reglas de libertad de amortización contenidas en el régimen especial de empresas de reducida dimensión de los
artículos 102 y 103 LIS. En el artículo 12.3.e) LIS tenemos un supuesto importante de un inmovilizado material con
un valor inferior a 300 € por elemento unitario puede deducirse directamente en ese año hasta el límite de 25.000 € de
esos elementos, pero se suele contabilizar como un gasto.

7. El señor A, gerente de la sociedad A, acude a su despacho indicándole que ha adquirido en este

ejercicio una costosa máquina en régimen de arrendamiento financiero. Sin comunicarle más datos le
solicita que usted le aclare qué cantidades puede deducir en su declaración del IS en relación con
dicho contrato.

En la LIS existen dos regímenes distintos de deducibilidad en relación con los bienes que se explotan en régimen
de leasing por parte del arrendatario financiero. En este caso, la deducción ha de practicarse conforme al artículo 12 LIS
de las cuotas ordinarias de amortización y deducción de la cuota de leasing (la cuota de leasing incluye los intereses y la
amortización) con determinados límites del artículo 106 LIS que establece el régimen especial del arrendamiento
financiero (se establecen en este artículo beneficios fiscales para este tipo de contratos).

El sometimiento al régimen especial en arrendamientos financieros se condiciona al cumplimiento de los

requisitos establecidos en el artículo 106 LIS, por lo que si el cliente no nos proporciona más información sobre el
contrato no es posible indicarle cuál es el régimen fiscal aplicable al elemento patrimonial adquirido en leasing.

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LECCIÓN 10 - BASE IMPONIBLE DEL IS (I). REGLAS DE AJUSTE EXTRACONTABLE. CRITERIOS DE

CLASIFICACIÓN (I)

10.1 Pérdidas por deterioro de valor de elementos patrimoniales.

El deterioro de valor es aquella parte del valor contable de un bien de la empresa que no puede recuperarse si
decidiera transmitir hoy el bien en el mercado, esto es, el exceso de valor contable sobre el valor de mercado del bien:

Valor contable – Valor de mercado = Deterioro de Valor

Contablemente, el deterioro de valor es un gasto del ejercicio. Fiscalmente, el deterioro de valor es admitido y no
procede practicar ajustes, salvo que el bien deteriorado se encuentre en los previstos ene el artículo 13 LIS:
- Clientes de dudoso cobro y posibles insolvencias.
- Inversiones financieras de la entidad (renta variable y fija).
- Del inmovilizado intangible.
Clientes de dudoso cobro y posibles insolvencias (artículo 13.1 LIS):

Deterioros no deducibles:
Conforme al artículo 13.2 LIS no serán deducibles:
- Perdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible,
incluido el fondo de comercio salvo lo dispuesto en el artículo 13.3.
- Pérdidas por deterioro de valores representativos de participación en entidades.
- Pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda.
10.2 Provisiones.

Una provisión es una obligación probable (+ 50% probabilidad), con valoración fiable, con indeterminación en cuantía
o momento en que ocurrirá, siendo registrada en la contabilidad dando lugar a un gasto. El gasto contable por la
dotación a la provisión será o no admitido fiscalmente atendiendo al listado de provisiones del artículo 14 LIS.

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10.3 Gastos no deducibles.

Los gastos no deducibles son gastos contables que nunca son admitidos fiscalmente y que determinarán un ajuste
positivo en el año de su registro contable, de acuerdo con el artículo 15 LIS.

10.4 Reglas de valoración inicial. Depreciación monetaria de transmisiones de elementos patrimoniales.

El artículo 17 LIS establece la regla general y las reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones
lucrativas y societarias.Con carácter general, fiscalmente se utilizan los mismos criterios que en la contabilidad, por lo
que no habría que practicar ajustes.

Ello no es así en las siguientes operaciones siempre que en ellas se transmita un elemento patrimonial:
- Transmisiones y adquisiciones a título lucrativo (donaciones).
- Fusiones, escisiones y análogos no acogidas al régimen especial.
- Liquidación de sociedades y separación de socios.
- Reducción de capital con devolución de aportaciones.
- Distribución de beneficios.
- Ciertas permutas.

En estas operaciones la contabilidad no suele registrar el incremento de valor acumulado en el elemento patrimonial que
se transmite por aplicación del pº de prudencia. Pero en la fiscalidad dicha plusvalía acumulada sí será objeto de registro en
el ejercicio en que se ponga de manifiesto al atender al valor razonable del bien, determinando un ajuste positivo de
carácter temporal que irá revirtiendo a medida que el bien se amortice, se deteriore su valor o se dé de baja.

*Fondo de Comercio:
Son aquellos activos intangibles no identificables entre los que se encuentran la clientela, razón social, localización, cuota
de mercado, etc., que proporcionan beneficios económicos futuros a la empresa adquirente.

CONTABLEMENTE:
- El art. 39.4 CCo establece que el fondo de comercio no se amortiza contablemente, aunque sí habrá que valorar
anualmente su deterioro que, en caso de registrarse, no será recuperable.
- A partir de enero de 2016, la Ley de Auditoría de Cuentas presume que el fondo de comercio tiene una vida útil de 10
años y una amortización anual de 1/10 de su importe.

FISCALMENTE:
- De 2012 a 2015 se amortiza con el límite de 1/100 de su importe de acuerdo con la DT 34 LIS.
- Desde noviembre de 2016, la última modificación de la LIS añade un nuevo apartado al art. 12.2 LIS y establece una
amortización anual de 1/20 de su importe DESTACAR: de acuerdo con el art. 13.1.a), no serán deducibles las
pérdidas por deterioro del fondo de comercio.

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PRÁCTICAS TEMA 10:

1. La Sociedad A tiene en sus almacenes equipos informáticos del año 2013 cuyo valor contable
asciende a 3 millones de euros. Teniendo en cuenta que dicha Sociedad se dedica a la venta de
ordenadores a empresas de procesamiento de datos decide reducir el valor de sus existencias al que
considera que es su valor de realización en el mercado: 500.000 €. Indique, de acuerdo con el artículo
12 del TRLIS, si el deterioro de valor deducido contablemente será o no deducible a efectos fiscales.
¿Qué argumento podría alegar la Administración para negar la deducibilidad del deterioro de valor?

En el artículo 13 LIS se recogen las reglas para el ajuste por deterioros del valor. Las pérdidas por deterioro
son correcciones valorativas de los bienes y derechos recogidos en la empresa en el activo de su balance y reflejan la
pérdida de valor que éstos experimentan. Cuando esto deterioros se producen por causas externas al bien o derecho
que las padece (circunstancias del mercado), es reversible. El tratamiento contable de los deterioros es el siguiente.
La dotación figura en el balance disminuyendo el valor de los bienes o derechos depreciados, siendo tal minoración del
activo un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se dote la pérdida por deterioro. Cuando sea
reversible, la corrección valorativa practicada incrementa el valor real del activo y será un ingreso en la cuenta de
pérdidas y ganancias en el ejercicio donde se produce la recuperación. En su tratamiento fiscal, el artículo 13 LIS
respete este tratamiento contable salvo en cinco supuestos concretos para los que dispone una regulación propia,
normalmente más exigente que la contable. Esto significa que, quitando dichos supuestos, en todos los demás la pérdida
reflejada contablemente será fiscalmente deducible.

En consecuencia, no existe regla alguna que limite la deducibilidad fiscal de los deterioros de valor de
existencias. En principio, por lo tanto, si el deterioro es deducible contablemente también lo será fiscalmente y no habrá
que practicar ajuste alguno. No obstante, de acuerdo con el artículo 131 LIS, al determinar la base imponible, la
Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 LIS, incluyendo por lo tanto la
normativa contable. Ello habilitaría, y de hecho viene siendo frecuente en la práctica, a que la Administración cuestione
el valor atribuido por el contribuyente a sus existencias a efectos contables cuestionando total o parcialmente el propio
deterioro de valor a efectos contables y, por tanto, fiscales.

2. La empresa Z, SA practica una reducción de valor por deterioro a efectos contables, basada en una
estimación global del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, aplicando un porcentaje del 1 por
ciento al saldo de deudores existentes al final del ejercicio. En el momento de presentar la declaración
del Impuesto considera que dicha dotación es fiscalmente deducible. Posteriormente, en el curso de
actuaciones inspectoras, la Administración considera que no es fiscalmente deducible la reducción
efectuada y practica el oportuno ajuste extracontable por todo el importe dotado. La sociedad
considera sin embargo que en el momento del devengo del Impuesto concurrían respecto a algunas
de las deudas pendientes las circunstancias previstas en el art. 13.1 LIS y que por tanto podrá
deducirse el importe correspondiente en concepto de pérdidas por deterioro de valor de créditos,
debiendo ser tenida en cuenta esta circunstancia por la Administración al girar la liquidación
correspondiente. ¿Es posible la deducción pretendida por el contribuyente?

De acuerdo con el Derecho Contable es posible dotar deterioros por pérdidas de valor basadas en estimaciones
globales de riesgo, es decir, pérdidas que no obedecen a un seguimiento individualizado del riesgo de cada crédito sino a
una previsión basada, generalmente, en datos estadísticos generales o datos de la propia empresa de ejercicios anteriores.
Una vez entendido el concepto deben señalar que, con la excepción de las reglas especiales para entidades financieras y
del régimen de empresas de reducida dimensión (artículo 101 LIS) de acuerdo con el artículo 13.1.3º LIS, en el
régimen general del impuesto, no resultan deducibles las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de
insolvencia de clientes y deudores.
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La corrección realizada por la Administración niega cualquier deducción en relación con los créditos cuya
titularidad ostenta la entidad, aunque respecto a algunos de ellos se cumplen los requisitos previstos en el artículo 13.1
LIS. La Administración ha sostenido en contestación a consulta de 23 de junio de 2008 que en este caso no procede la
deducción fiscal del deterioro pues el mismo no se ha anotado contablemente (hay que recordar que en la contabilidad
se seguía el método de evaluación global). Sólo en el ejercicio en el que se registre contablemente dicho deterioro podrá
deducirse a efectos fiscales y ello siempre que no provoque una tributación inferior. Este es uno de los casos en los que
la Administración entiende el pº de inscripción contable de forma muy estricta y que si el contribuyente puede probar que
se verifican las circunstancias que permiten la deducción de insolvencias de crédito individualizadas lo más razonable
sería permitir la deducción.

3. La Sociedad A realizó en el ejercicio 2013 determinadas operaciones de planificación fiscal que

resultaron en un ahorro fiscal considerable. En el ejercicio 2013 la Inspección de los Tributos,
siguiendo el procedimiento previsto en la Ley General Tributaria, abre un procedimiento de
inspección relativo a las mentadas operaciones. A finales de 2013 la Sociedad A sabe con certeza que la
liquidación resultante de la finalización del procedimiento inspección dará lugar a la exigencia de
una cuota de Impuesto sobre Sociedades adicional de 580.000 € y unos intereses de demora que
ascendieron a 63.790 €. En consecuencia, A efectúa una provisión para hacer frente al futuro pago de
tales cantidades. ¿Qué tratamiento fiscal recibirá esta provisión? ¿Serían deducibles en el Impuesto
sobre Sociedades del ejercicio 2014 los importes correspondientes a la cuota adicional de IS y a los
intereses de demora relacionados con la misma?

Entre las provisiones no deducibles el artículo 14 LIS no prevé este gasto, pero al no tener la consideración del
gasto deducible las cantidades que se provisionan es razonable pensar que no son deducibles las provisiones al no ser
deducible el gasto. Sobre si son deducibles para el ejercicio 2014, debemos acudir al artículo 15 LIS. Las cuotas
adicionales del IS no son deducibles. Respecto de los intereses de demora lo cierto es que el artículo 15.1.c) LIS no los
menciona y de acuerdo con ello siendo deducibles contablemente deberían serlo también a efectos fiscales porque no
están previstos entre los gastos no deducibles del artículo 15 LIS. En todo caso, y partiendo de su naturaleza
exclusivamente indemnizatoria la conclusión, no podría ser distinta como por otro lado ha confirmado la doctrina
administrativa y la jurisprudencia.

4. La sociedad A se dedica a la extracción, transporte, depósito y venta de pizarra. Durante los últimos
meses ha detectado que en algunas de las canteras de pizarra que explota que determinadas jóvenes
extraen gran cantidad de material sin que el capataz encargado de la vigilancia haya podido poner
freno a estas sustracciones. Dicho capataz ha recomendado hablar con el jefe de la pequeña banda y
pagarle 5000 € anuales a cambio de que los hurtos cesen de inmediato. La sociedad procede al pago y
deduce la cantidad a efectos contables como gasto del ejercicio. En una comprobación posterior la
Inspección de los Tributos niega la deducibilidad fiscal de esta cantidad alegando que, no siendo los
delincuentes empleados de la sociedad A y no existiendo vínculo jurídico alguno con ellos, la
cantidad pagada debe reputarse como liberalidad.

Debemos acudir al artículo 15.1.e) LIS, que dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente
deducibles los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a
clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa
ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se
hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles
con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

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Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño
de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. En relación
con este caso y otros semejantes la Administración se ha pronunciado en el sentido de que, no existiendo vínculo
jurídico alguno entre la entidad y los sujetos a los que se entregan determinadas cantidades, no puede hablarse en ningún
caso de una obligación exigible y por tanto lo que existe es una mera liberalidad no deducible. Sin embargo, lo que
subyace seguramente a este caso es el problema del gravamen de las actividades ilícitas y, en particular, la deducibilidad
de los pagos realizados en virtud de negocios ilegales o paralegales. Desde la óptica estricta del artículo 15.1.e) LIS,
parece que los pagos descritos en el caso están claramente correlacionados con los ingresos.

5. La sociedad X S.A residente española, filial de Y, residente en el Reino Unido y perteneciente al

mismo grupo, pretende llevar a cabo una operación de adquisición de patentes de gran importancia y
necesita financiación. Sin embargo, en lugar de adquirirlas directamente, decide comprar acciones de
la empresa propietaria de las mismas –acciones que otra sociedad del grupo posee- y así hacerse con
su control. Dado que la entidad Y dispone de líquido suficiente y las entidades de crédito en España
son muy reticentes a llevar a cabo operaciones de financiación, efectúa un préstamo a X S.A. por valor
de 50.000.000€ a un tipo de interés del 5% que se corresponde con el de mercado. ¿Podrá deducir X
S.A. los gastos financieros derivados del préstamo?. ¿Podría considerarse que la operación es abusiva?

Debemos atender al artículo 15.h) LIS. A pesar de estar incluido entre los gastos no deducibles del artículo 15
LIS, estamos ante un gasto, que no es que no sean deducibles, sino cuya deducción se condiciona a la existencia de
motivos económicos válidos que justifiquen el endeudamiento.La existencia de algún motivo económico válido
implicaría que dicho gasto pasase a ser deducible, sin que en ningún caso tal justificación pueda encontrase en la mera
ventaja fiscal. Es evidente que esta valoración habrá de realizarse atendiendo a los datos de cada caso, siempre que el
contribuyente lo pueda justificar. La idea es simple: buscar a la operación una lógica económica. La DGT no se ha
mostrado muy exigente en el cumplimiento de este requisito, admitiendo que por lo general las explicaciones de los
contribuyentes en relación con la racionalidad o justificación económica de estas operaciones. Por tanto, dado que el
supuesto se da para la realización de un concreto fin económico podemos suponer que existe un motivo económico
válido para el endeudamiento, por lo que el gasto sería deducible al comprar una sociedad a causa de sus patentes.

6. La sociedad A adquirió a principios de 2014 un paquete de acciones cotizadas en Bolsa de la entidad

B por un valor de 100.000 €. Al cierre del ejercicio dicho paquete de acciones cotiza en Bolsa a un valor
de 190.000 €. La sociedad registra contablemente el incremento de valor imputándolo a la cuenta de
pérdidas y ganancias y determinando así un beneficio repartible de 90.000 €.¿Qué instrumentos
financieros deben valorarse por su valor razonable con efecto en los resultados del ejercicio? De
acuerdo con el artículo 17 del LIS, ¿es posible gravar en el Impuesto sobre Sociedades esa plusvalía?

Estudia el alcance y el significado del pº del precio de adquisición a efectos contables y fiscales. Así, la inmensa
mayoría de los elementos patrimoniales se valoran por su precio histórico incluso aunque su valor de mercado pueda ser
mayor. En el IS una incremento de valor sólo puede gravarse cuando el mismo se haya realizado, es decir, cuando se haya
puesto de manifiesto en virtud de un negocio jurídico que aflore la plusvalía. Sin embargo, el nuevo PGC ha establecido
la posibilidad de que algunos elementos patrimoniales (instrumentos financieros líquidos) se valoren a valor de mercado
y que la revalorización se considere beneficio del ejercicio y, por tanto, pueda repartirse. En este sentido, debe
mencionarse el contenido del artículo 38 bis CCo, según el cual “las variaciones de valor originadas por la aplicación
del criterio del valor razonable se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias”. Por su parte, el artículo 17.1 LIS no
sigue el pº del coste histórico, en su párrafo final permite que se graven las variaciones de valor originadas por la aplicación
del criterio del valor razonable cuando las mismas se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias en virtud de la
aplicación de normas legales o reglamentarias, tal es el caso al ser establecidas por el Código de Comercio.

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LECCIÓN 11 - BASE IMPONIBLE DEL IS (III). LAS REGLAS DE AJUSTE EXTRACONTABLE. CRITERIOS
DE CLASIFICACIÓN (II)

11.1 Las operaciones vinculadas y el régimen de precios de transferencia.

Cuando se llevan a cabo operaciones entre entidades o personas que están vinculadas, es posible que éstas se realicen en
condiciones diferentes a las normales de mercado, lo que puede determinar una transferencia de beneficios de unas
sociedades a otras con la consiguiente elusión de impuestos.

Para evitarlo, la LIS impone importantes obligaciones formales de documentación y la valoración fiscal de dichas
operaciones al valor razonable o de mercado, es decir, al que habrían acordado sujetos independientes en condiciones de
libre competencia. Si existen diferencias con la contabilidad, procederá ajustar.

Según lo establecido por el artículo 18.1 LIS, las operaciones entre entidades y personas vinculadas se realizan por su
valor de mercado. Para determinar si estamos ante una persona o entidad vinculada hemos de acudir a lo que establece
el apartado 2 donde se enumeran determinados sujetos. En el apartado 3 se establecen las obligaciones de
documentación, para este tipo de operaciones que son muy exigentes dado el especial régimen al que lo somete la
administración. En el apartado 10 se establece la potestad de la administración para comprobar dichas operaciones
vinculadas y poder realizar las correcciones necesarias. El apartado 11 se centra en el ajuste secundario en determinados
supuestos en los que el ajuste secundario tendría consecuencias.

11.2 Las reglas de imputación temporal.

Las reglas de imputación temporal están recogidas en el artículo 11 LIS, que establece el pº de inscripción contable.
Nos referimos a los criterios que permiten determinar el período impositivo al que se imputarán los ingresos y gastos a
la base imponible. Tal imputación requiere del cumplimiento de los requisitos siguientes:
1. Ingresos y gastos contabilizados en este o en ejercicios anteriores.
2. Ingresos y gastos justificados mediante documentos justificativos o factura.
3. Existencia de una correlación de ingresos y gastos de tal manera que los gastos se imputarán al período en
que sean necesarios para obtener los ingresos.
4. Imputación, al igual que en la contabilidad, por el pº de devengo: los ingresos y gastos se imputan al ejercicio
en que tenga lugar la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, con independencia de los cobros o
pagos o del momento de exigibilidad del pago.

Ahora bien, en ocasiones la LIS prevé criterios especiales que nos apartan de alguno de los aspectos mencionados. Como
regla general sólo es deducible un gasto que esté contabilizado en el propio ejercicio, o en ejercicios pasados y que no
haya sido deducido en su momento porque lo impedía temporalmente la norma fiscal.

Como excepción, el artículo 11.3 LIS permite deducir gastos fiscales que no estén contabilizados previamente sólo en
los casos en que la normativa del tributo lo establezca expresamente, lo que ocurre en tres situaciones ya conocidas y
que determinarán, pues, ajuste negativo por su deducción. Otras excepciones:
- Por errores contables: fiscalmente se imputa obligatoriamente al período de devengo cuando el error ha
determinado un diferimiento del pago del impuesto (gastos anticipados, ingresos diferidos) determinando
ajustes. No obstante, cuando el error determine un anticipo (gastos diferidos o ingresos anticipados) se permite
la imputación al período de contabilización salvo perjuicio económico a Hacienda. No habrá que ajustar.
- Por operaciones a plazos o con precio aplazado: fiscalmente se puede optar (a) por el pº de devengo o
(b) por el pº de caja, en cuyo caso las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se
efectúan los correspondientes cobros (ajustes).

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11.3 Límites a la deducibilidad de gastos financieros y derogación de la regla de subcapitalización.

Los límites a la deducibilidad de gastos financieros están previstos en el artículo 16 LIS, vienen a derogar la regla de
subcapitalización. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del
ejercicio. Se entiende por gasto financiero neto el exceso de gastos financieros sobre los ingreso por la cesión a terceros
de capitales propios devengados en el periodo impositivo (cuando el Resultado Financiero da negativo).

En todo caso, son deducibles los gastos financieros netos del periodo impositivo por importe de 1 millón de euros. Los
gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción pueden deducirse en los períodos impositivos inmediatos
y sucesivos, conjuntamente con los del período correspondiente y con el límite citado en el artículo. Este límite del 30%
no es aplicable a las entidades de crédito y aseguradoras. Tampoco se aplica el régimen si se extingue la entidad, salvo que
sea como consecuencia de una operación de reestructuración.

11.4 Exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera (participation exemption).

Son las reglas establecidas en el artículo 21 LIS, que han sido sustancialmente modificadas por la nueva normativa. Están
desarrollados en los ejercicios.

11.5 La compensación de bases imponibles negativas.

El artículo 26 LIS establece que si un año hay pérdidas se pueden compensar con los años siguientes, dicho límite a
desaparecido y se ha sustituido por un 70% con un límite máximo de 1 millón de euros.

El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda,
mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales,
cualquiera que sea el ejercicio en el que se originaron.

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PRÁCTICAS TEMA 11:

1. A la vista de las sucesivas redacciones del artículo 16 del TRLIS responde a las preguntas que se
plantean posteriormente: Redacción hasta la aprobación de la Ley 36/2006: “La Administración tributaria
podrá valorar, dentro del periodo de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas
entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el
conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere
correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación”. Redacción
desde la aprobación de la Ley 36/2006: “Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se
valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría
acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. La Administración
tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han
valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan
respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al
Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la
documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración
tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas”. ¿Está
el sujeto pasivo obligado a valorar por su valor normal de mercado las operaciones que realice con
personas o entidades vinculadas? Analice esta cuestión desde la óptica de las anteriores redacciones y
determine qué consecuencias se derivan de una contestación afirmativa o negativa a dicha pregunta.

Con la lectura de los dos textos podemos concluir que una de las novedades introducidas por la Ley 36/2006 se
produce en lo referente a las operaciones vinculadas. Hasta la aprobación de dicha norma, la aplicación de las reglas
de operaciones vinculadas constituía únicamente una facultad de la Administración, de modo que las partes vinculadas
debían valorar sus operaciones de acuerdo con sus valores contables. Desde la entrada en vigor de la norma, si hay
vinculación, las partes tienen el deber de realizar ellas mismas, a efectos de su declaración del IS, los ajustes
correspondientes valorando las transacciones de acuerdo con su valor normal de mercado, tal regla se ha mantenido en el
actual artículo 18 LIS.

Esta regulación tiene una consecuencia fundamental desde la óptica de las sanciones administrativas y los Delitos
contra la Hacienda Pública y es que, siendo de aplicación la normativa anteriormente vigente, resultaba imposible
sancionar o derivar responsabilidades penales cuando las partes vinculadas no valoraban sus operaciones a valor de
mercado precisamente porque no tenían el deber de hacerlo. En tiempos recientes la Administración viene sosteniendo
que, incluso antes de la entrada en vigor de la Ley 36/2006 las partes vinculadas tenían el deber de valorar sus
transacciones por su valor normal de mercado. Para llegar a tal conclusión, y teniendo en cuenta que dicho deber no se
deducía en absoluto del artículo 16 del TRLIS, la Administración aduce la existencia de un deber contable de valorar a
valor de mercado las operaciones vinculadas que pretende construirse sobre la base del pº del fondo sobre la forma. Lo
cierto es que esta construcción constituye una mera argucia para tratar de sancionar y, en su caso, de derivar
responsabilidades penales en aquellos casos en los que las partes no valoraron sus operaciones a valor de mercado de
acuerdo con el criterio de la Administración. Desde la entrada en vigor del PGC de 2007 sí que existe tal deber, recogido
en la norma de valoración nº 21, pero antes de la entrada en vigor de dicha norma sólo mediante una complicada
construcción contra lege, como la que pretende la Administración, es posible llegar a semejante conclusión.

2. A S.A. participa en el 100 % del capital de B S.A. B S.A. vende a A S.A. un elemento patrimonial por
100.000 u.m. siendo su valor normal de mercado de 200.000 u.m. Si la operación se hubiera valorado
contablemente a esos precios determine los ajustes primario y correlativo que deberán realizar ambas
entidades. Suponga que, en el momento de la venta, el elemento patrimonial tiene una vida útil de 10
años y que se utiliza el método lineal de amortización por parte de A S.A.

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Primero debemos realizar el ajuste primario, que consiste en valorar la operación por su valor normal de
mercado. B. S.A. debería practicar en el ejercicio de la venta un ajuste positivo de 100.000 u.m., que se corresponde con
la diferencia entre el precio convenido 100.000 y el valor de mercado del elemento patrimonial transmitido. Por su parte,
A. S.A. debe practicar el ajuste primario correspondiente al haber adquirido por 100.000 un elemento patrimonial que, a
efectos fiscales, se valora por 200.000 u.m. Sin embargo, y a diferencia de lo que ocurre con B, A no imputa toda la
diferencia en el ejercicio en el que adquiere el elemento patrimonial sino a medida que practica la amortización de dicho
elemento. Por ello, A deberá practicar ajustes negativos por importe de 10.000 en los diez ejercicios siguientes, siguiendo
una amortización lineal (100.000 / 10 años = 10.000 € cada año). Esta regla está establecida de una forma más directa
conforme a la dispuesto en el artículo 20.c) LIS.

Una vez hechos los ajustes primarios, pasamos a practicar el ajuste secundario (es un beneficio que acaba
recibiendo una de las partes, en la medida que A es un socio único de B, lo único que están haciendo es repartir un
dividendo encubierto) partiendo de su definición y características de acuerdo con el artículo 18.11 LIS.

En primer lugar, para realizar el ajuste secundario debemos identificar quién es el beneficiado por la operación,
esto es, quién obtiene una renta como resultado de la misma como si fuera un dividendo encubierto de 100.000 u.m. En
este caso, parece bastante claro que quien compra por 100.000 u.m. lo que, en realidad, vale 200.000 u.m. es A S.A., es
decir, el socio. En tal caso, conforme al artículo 18.11.a) LIS, dicha renta deberá ser calificada como participación en
beneficios para A S.A. y se reflejará en un ajuste secundario de signo positivo por valor de 100.000 u.m. en el ejercicio de
la adquisición. Por su parte, B S.A. no deberá realizar ajuste secundario alguno pues los repartos de beneficios no son
deducibles en el IS. Sin embargo, este ajuste secundario que persigue prácticas abusivas de traspasos (se reparten
dividendos sin tributar por ellos), en este caso no procede hacer ningún ajuste de acuerdo con el artículo 21 LIS. Así, si se
cumplen los requisitos del artículo 21 LIS no se realizará ningún ajuste secundario por ser dividendos exentos.

3. La sociedad A se dedica a producir corcho. Por las características especiales de este producto, desde
el último “descorche” deben pasar nueve años hasta que el alcornoque haya vuelto a producir corcho
que pueda arrancarse y venderse en condiciones óptimas para su procesamiento industrial. La sociedad
A adquirió el 1 de enero de 2003 un alcornocal recién descorchado. En junio 2012 procede a descorchar
el alcornocal y acuerda con un distribuidor local la venta del mismo por un importe de 600.000 €. El
corcho se pone a disposición del adquirente el 1 de julio de 2012 y el pago del precio se pacta en los
siguientes términos: a la entrega se abona un 40 por ciento del precio total. El resto del precio se pagará
en dos plazos que vencerán respectivamente el 1 de febrero de 2013 (40 %) y el 15 de julio de 2014 (20 %
restante). De acuerdo con las reglas de imputación temporal prevista en el artículo 11.1 LIS determine
cómo se ha de efectuar la imputación temporal de los ingresos (si encuentra dificultades para
determinar cuándo se devengan los ingresos revise la norma de valoración 14ª.2 del PGC). ¿Sería
posible imputar temporalmente el ingreso en algún otro ejercicio de acuerdo con el artículo 11 LIS?

Debemos atender al artículo 11.1 LIS (periodo impositivo en el que se produzca su devengo). Aun cuando el
corcho tarde 9 años en generarse y estar disponible para su venta, el ingreso correspondiente a la misma no puede
adelantarse ni a efectos contables ni a efectos fiscales a los años en que se genera, ni por supuesto diferirse a los nueve
años siguientes a su arranque y venta. Esta conclusión se deriva claramente de la regla de imputación temporal de
ingresos por ventas de bienes recogida en la Norma de Valoración 14ª.2.a) PGC 2007, conforme a la cual dichos
ingresos se contabilizarán “Cuando la empresa haya transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la
propiedad de los bienes”. Teniendo en cuenta que el riesgo se transfiere con la puesta a disposición no cabe ninguna duda de
que el ingreso se devenga, y debe imputarse contablemente y, en principio también fiscalmente, al ejercicio 2012. A
estos efectos es irrelevante que parte del precio se pague en 2013 porque ni la norma contable ni la norma fiscal
siguen el pº de caja para la imputación temporal de ingresos.

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Sin embargo, debe tenerse en cuenta la regla fiscal especial de imputación recogida en el artículo 11.4 LIS
conforme a la cual: “4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas
proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el
criterio del devengo.”. Como entre la entrega del corcho (1 de julio de 2012) y el vencimiento del último plazo de pago
(15 de julio de 2013) transcurre más de un año, es posible aplicar esta regla especial que permite excepcionalmente
aplicar el pº de caja a elección del contribuyente. Si en este caso se hiciera uso de la opción el contribuyente podría
imputar a 2012 el 40 % del precio que es lo que cobre en ese ejercicio y el 60 % en los años restantes. Si optase por esta
modalidad, el contribuyente debe practicar un ajuste negativo de 360.000 € por el importe no cobrado y no exigible en
2012. En 2013 debemos practicar un ajuste positivo por lo que se haya cobrado dicho año, se difiere el pago del IS.

4. A-Esp, S.A. es la filial residente en España de un grupo multinacional cuya matriz A-Global reside en
el Reino Unido. En 2011 A-Esp, S.A. adquirió de la matriz británica las participaciones de A-Hun
(residente en Hungría) y A-Ita (residente en Italia) que hasta el momento eran titularidad de dicha
matriz. Para la financiación de dichas adquisiciones A-Esp obtuvo un crédito de A-Lux (residente en
Luxemburgo) entidad no vinculada. El préstamo para la adquisición, cuyo principal debía devolverse
en 2015, ha generado para A-Esp gastos financieros en 2011, 2012 y 2013. Determine la deducibilidad
fiscal de dichos gastos para la determinación de la bse imponible de A-Esp en los citados ejercicios.
¿Podría A-Esp deducir todos los intereses devengados en 2013 si la financiación se hubiera obtenida de
una entidad independiente no perteneciente al grupo o las cantidades recibidas a préstamo se
hubieran invertido en adquirir inmovilizados materiales?

Debemos determinar si estamos ante un gasto no deducible del artículo 15.h) LIS: “h) Los gastos financieros
devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el
artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de
cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo,
salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones”. En
este caso, estos gastos financieros sí son deducibles porque A-Lux no es una entidad vinculada. Con este artículo el
legislador pretende evitar que se eluda el impuesto de sociedades por con gastos deducibles que se quedan en la misma
sociedad (ej. carga gastos a la filial española para evitar pagar impuestos en España). Esto estaba antes más limitado en el
antiguo TRLIS y la limitación de gastos financieros ahora es más global al prever una limitación a la deducibilidad de los
gastos financieros en el artículo 16 LIS. En tal caso, si dicho gasto es deducible tenemos que atender a la limitación del
artículo 16 LIS. Son límites generales para todas las sociedades y es una limitación del 30% del gasto deducible.

5. A S.A. es la matriz de un grupo empresarial español que se dedica a fabricar tornillos. A S.A. contaba
con B S.A., una filial residente en España y participada al 100 % hasta 2009, que se encargaba del
troquelado y niquelado de las piezas finales. En 2009, B S.A. cesa en su actividad y A S.A. constituye C
Ltd, una filial en Irlanda que se encargará de las mismas actividades que anteriormente venía
desarrollando B SA. A estos efectos debe considerarse que los costes laborales en Irlanda son
equivalentes a los españoles y que no existe motivo estratégico alguno en el grupo para que A SA
decida desarrollar las actividades de troquelado y niquelado en ese país. A participa en el 100% del
capital social de C Ltd y la totalidad de los beneficios obtenidos por dicha entidad proceden de la
realización de actividades empresariales. ¿Debe A SA imputar en su base imponible del Impuesto sobre
Sociedades los beneficios obtenidos por C en virtud del régimen de transparencia fiscal internacional?
¿Estarán exentos de tributación en el IS correspondiente a A SA los dividendos que eventualmente
pueda repartirle C? Y, a la vista de lo anterior, ¿estará exenta la plusvalía que pueda derivarse en el
futuro de la transmisión de la participación en C?

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En la primera pregunta se pretende conocer cuál es el fundamento y la razón de ser del régimen de
transparencia fiscal internacional (freno a la deslocalización de rentas pasivas) y comprobar que si bien A y C cumplen el
requisito para la aplicación del régimen de TFI del artículo 100.1.a) LIS (relación entre entidad residente y no
residente) las rentas de la entidad residente en Irlanda no pueden imputarse a su matriz española por tratarse de rentas
procedentes de la realización de actividades económicas. No resulta de aplicación el régimen de TFI.

En la segunda pregunta debemos tener en cuenta que cuando C reparta un dividendo, reparte un dividendo solo
a A. A contabiliza un dividendo como un ingresos, esto desde el punto de vista contable. Desde el punto fiscal debemos
tener en cuenta la exención del artículo 21 LIS que se ha visto bastante modificado por la nueva regulación. A este
régimen se le denomina régimen de participation exemption. Si se cumplen los requisitos que se establecen en dicho
artículo, los dividendos que se cobren van a estar estar exentos para evitar la doble imposición de dividendos. En este
caso, el requisito se cumple, pues España tiene suscrito un Convenio de Doble Imposición con Irlanda que contiene una
cláusula de intercambio de información en su artículo 26. Si las dos estuvieran en España los dividendos estarían exentos
por la aplicación del apartado a). Por tanto, para A el dividendo estaría exento.

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LECCIÓN 12 - TIPOS DE GRAVAMEN, DEDUCCIONES, BONIFICACIONES Y GESTIÓN DEL IS

12.1 Los tipos de gravamen y el cálculo de la cuota íntegra.

La cuota íntegra en el IS es el resultado de aplicar sobre la Base Imponible el tipo de gravamen que corresponda de los
previstos en el artículo 29 LIS. Este precepto prevé un tipo general y una serie de tipos especiales aplicables a
determinadas entidades, bien atendiendo a su objeto, bien a su forma jurídica.

El tipo general del impuesto es el 25% se aplicará también a las empresas de reducida dimensión. Se mantiene como
incentivo para las empresas de nueva creación que en el primer período impositivo en el que obtengan una Base
Imponible positiva y el siguiente se aprovechen de un tipo reducido del 15%. Esta regulación del tipo general del IS se
aplicará plenamente en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1-1-2016. Para los iniciados durante 2015, la
DT 34ª i) LIS fija el tipo general en el 28%.

12.2 Deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional.

a) Deducción para evitar la doble imposición jurídica internacional: impuesto soportado por el contribuyente (artículo 31 LIS):

Esta deducción trata de corregir un supuesto de doble imposición jurídica internacional producido cuando la sociedad
contribuyente en el IS obtiene rentas en el extranjero, por las que soporta el impuesto correspondiente en el país de la
fuente, y luego tienen que incluir dichas rentas en el impuesto español, que éste grava la renta mundial de sus
contribuyentes. La LIS opta por el método de imputación, permitiendo a la sociedad deducir la menor de dos cantidades:
- El importe efectivamente satisfecho en el extranjero por un gravamen de naturaleza similar a nuestro IS.
- El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido
en nuestro país.

No se incluyen en la Base Imponible del IS las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento
permanente, salvo en los casos de transmisión de este último o cese de su actividad. Tales rentas negativas no integradas
absorberán posibles rentas positivas de tales establecimientos que pudieran obtenerse con posterioridad.

b) Deducción por doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios (artículo 32 LIS):

En este caso la deducción no trata de corregir una doble imposición jurídica (el gravamen de la misma renta y en el
mismo sujeto por dos países distintos), sino una doble imposición económica (el gravamen de la misma renta en dos
sujetos distintos por dos países diferentes). La LIS aborda el problema de la corrección de la doble imposición económica
de los dividendos y plusvalías procedentes de la transmisión de valores participativos de forma unificada para los de fuente
interna y los procedentes de participadas en el extranjero, estableciendo como regla general una exención en el artículo
21 LIS. No obstante, la exención no procede (total o parcialmente) cuando no se cumplen las exigencias establecidas en
dicho precepto, ni tampoco en el caso de las rentas de fuente extrajera que la entidad integre en su base imponible y en
relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 y 32 LIS.

Requisitos del artículo 32 LIS para que proceda la deducción:

· Que el sujeto pasivo incluya en su Base Imponible del IS dividendos o participaciones en beneficios procedentes de una
entidad no residente en territorio español. Debe integrar en su Base Imponible del IS no sólo el importe de tales
dividendos o participaciones en beneficios, sino también el que corresponda al impuesto soportado en el extranjero por la
entidad no residente respecto de los beneficios con cargo a los cuales se hubiera efectuado el reparto (sólo en la parte
proporcional al dividendo recibido).

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· Que la entidad residente en nuestro país tenga una participación directa o indirecta de, al menos, el 5% en el capital
social de la no residente que efectúa el reparto de beneficios. O bien que el valor de adquisición de la participación sea
superior a 20 millones de euros.
· Que tal participación se hubiera poseído de forma ininterrumpida durante el año inmediato anterior al día en que se
repartan los beneficios, o bien que dicho plazo mínimo de tenencia de la participación se complete inmediatamente
después del reparto.

Puede suceder que la entidad residente en nuestro país que obtiene dividendos repartidos por una filial suya en el
extranjero, se vea obligada a tributar en el extranjero por los dividendos recibidos. En tal caso se daría una situación de
doble imposición jurídica internacional, que se corregiría con la deducción analizada en el epígrafe anterior. Y se daría
también una situación de doble imposición económica internacional, que se corregiría con la deducción de este epígrafe.
Ambas deducciones son compatibles, pero de acuerdo con el artículo 32.4 LIS la suma de ambas no podrá exceder de la
Cuota Íntegra que correspondería pagar en España por tales rentas si se hubiesen obtenido en territorio español. Las
cantidades no deducidas por insuficiencia de Cuota Íntegra podrán aplicarse en los períodos impositivos siguientes,
habiendo desaparecido la limitación temporal a los 10 años inmediatos y sucesivos.

12.3 Bonificaciones.

a) Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla: el artículo 33 LIS incorpora una bonificación para las rentas
obtenidas por entidades que operen efectivamente en los territorios de Ceuta y Melilla:
- Sólo tienen derecho a la bonificación aquellas entidades que operen efectivamente en Ceuta y Melilla (domiciliadas
fiscalmente en dichos territorios; no domiciliadas en dichos territorios, pero que operasen en los mismos a través de
un establecimiento permanente; o entidades no residentes en territorio español, pero que operen en Ceuta y/o
Melilla a través de un establecimiento permanente).
- Es preciso que exista en tales territorios una organización empresarial que suponga la ordenación de factores
productivos con la finalidad de producir o distribuir bienes o servicios, que se ofrecen en el mercado y son adquiridos
por terceros.
- Importe de la bonificación: 50% de la Cuota Íntegra originada por las rentas con derecho a la bonificación.

b) Bonificación por prestación de servicios públicos locales: pretende no condicionar por razones fiscales la forma de gestionar
directamente determinados servicios públicos locales. La gestión directa de un servicio público se puede llevar a cabo por
el propio ente público titular de la competencia sobre dicho servicio, o bien mediante la creación de una empresa privada
pero de capital íntegramente municipal o provincial. Si los entes públicos territoriales tienen una exención plena en el IS,
es lógico que las rentas obtenidas a través de empresas íntegramente municipales o provinciales disfruten de un régimen
parecido. El artículo 34.2 LIS precisa que la bonificación no resultará aplicable cuando los servicios se presten a través
de empresas mixtas o de capital íntegramente privado. Por otra parte, no están bonificadas las rentas derivadas de todos
los servicios públicos locales, sino sólo las de los servicios mencionados en el artículo 25.2 y en el artículo 36.1.a), b) y c)
LRBRL. El importe de la bonificación será del 99% de la Cuota Íntegra correspondiente a los beneficios obtenidos con la
prestación de estos servicios públicos locales.

12.4 Deducciones para la realización de determinadas actividades.

La LIS recoge una serie de deducciones en la cuota del IS que tratan de premiar con un menor pago en este impuesto la
realización por la entidad de determinadas inversiones o gastos. La LIS mantiene cuatro deducciones:
a) Por actividades de I+D+i.
b) Por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.
c) Por creación de empleo.
d) Por creación de empleo para trabajadores con discapacidad.

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Estas deducciones comparten parcialmente régimen jurídico, siéndoles de aplicación las normas del artículo 39 LIS:
- Se trata en todos los casos de deducciones que se practican después de haber aplicado las bonificaciones y deducciones
para corregir la doble imposición.
- El conjunto de estas deducciones no podrá exceder del 25% del resultado de disminuir la Cuota Íntegra en las
bonificaciones y deducciones por doble imposición, es decir, de lo que el modelo de declaración denomina la cuota
íntegra ajustada positiva. Dicho límite se eleva hasta el 50% cuando la deducción por I+D+i, correspondiente a
inversiones y gastos realizados en el propio período impositivo, exceda del 10% de dicha cuota íntegra ajustada.
- Las deducciones correspondientes a un período impositivo que no pudieran practicarse por exceder del límite
indicado en el punto anterior, podrán aplicarse en los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y
sucesivos. Este plazo se amplía hasta los 18 años en el supuesto de las deducciones por I+D+i.
- Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad. Tampoco podrá dar
lugar a más de una deducción en la misma entidad.
- Los elementos patrimoniales afectos a estas deducciones deberán mantenerse en el patrimonio de la entidad durante 5
años o 3 años si se trata de bienes muebles, salvo que su vida útil fuese inferior.

12.5 La gestión del impuesto:

Índice de entidades y domicilio fiscal:

El artículo 118 LIS establece el índice de entidades: “1. En cada Delegación de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria se llevará un índice de entidades en el que se inscribirán las que tengan su domicilio fiscal dentro de su ámbito
territorial, excepto las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de esta Ley. 2. Reglamentariamente se
establecerán los procedimientos de alta, inscripción y baja en el índice de entidades”. El artículo 119 LIS establece la
baja del índice de entidades.

Por su parte, el artículo 8.2 LIS establece el domicilio fiscal: “2. El domicilio fiscal de los contribuyentes residentes
en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión
administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección.
En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores,
prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado”.

Obligaciones contables:

De acuerdo con el artículo 125 LIS, los sujetos pasivos del IS están obligados a presentar cada año una declaración
relativa al IS dentro de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Así, una sociedad que cierre su ejercicio económico el 31 de diciembre de cada año, presentará sus declaraciones del IS en
los 25 primeros días del mes de julio. Se trata, en definitiva, de respetar el plazo concedido por la legislación mercantil
para formular y aprobar las cuentas anuales (6 meses), vencido el cual la entidad dispone de 25 días naturales para
presentar su declaración.

Las entidades que disfruten de exención plena en el impuesto no tendrán que presentar la declaración. En cuanto a las
entidades parcialmente exentas, están obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.

El sujeto pasivo, al presentar su declaración del impuesto deberá también liquidar la deuda resultante y, eventualmente,
efectuar el ingreso de la misma. El pago podrá hacerse no sólo en dinero, sino también mediante entrega de bienes
integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el
Registro General de Bienes de Interés Cultural.

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Si el resultado de la autoliquidación fuera a favor de la entidad porque ésta hubiese ingresado a través de los mecanismos
de anticipación del pago del impuesto (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados) importes superiores a la cuota
resultante de la autoliquidación, el sujeto pasivo solicitará la devolución correspondiente. La Administración tributaria,
previa práctica en su caso de una liquidación provisional en el plazo de 6 meses desde la finalización del plazo para
declarar, o desde la presentación de la declaración cuando se haya hecho extemporáneamente, procederá de oficio a
devolver las cantidades que correspondan.

Otras cuestiones relevantes:

El artículo 40 LIS regula los pagos fraccionados.

El artículo 128 LIS regula la obligación de retener e ingresar a cuenta.

El artículo 124 LIS regula las declaraciones.

El artículo 125 LIS regula las autoliquidaciones y el ingreso de la deuda tributaria.

El artículo 126 LIS regula la liquidación provisional.

El artículo 127 LIS regula la devolución de oficio.

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PRÁCTICAS TEMA 12:

1. Determine si las siguientes afirmaciones son o no correctas justificando su respuesta.

- En el IS no existe ningún mecanismo para corregir la doble imposición jurídica interna porque tal
doble imposición nunca se produce.

La doble imposición jurídica interna se da cuando la misma sociedad y la misma renta está gravada por otro
impuesto. La oración es en principio correcta, porque dentro de España no se puede dar la doble imposición jurídica
sobre la misma renta. El único supuesto es el IAE, que contablemente es un gasto para las sociedades y se corrige la doble
imposición porque el IS no lo incluye en el listado de gastos no deducibles. Así, la afirmación es cierta a medias. Para que
hubiese un mecanismo de deducción de la doble imposición debemos tener una deducción. Teóricamente, conforme al
artículo 6 LOFCA, parece que no se puede dar un gravamen estatal y autonómico por las rentas de las sociedades.

- La corrección de la doble imposición internacional se regula siempre y exclusivamente en los CDIs.

Existen exenciones en los artículos 21 y 22 LIS y una deducción en el artículo 31 LIS para tal fin. Estos
artículos operan en defecto de convenio, ante la no existencia de convenio o si el propio convenio lo establece así. El CDI
sólo corrige la doble imposición jurídica, no la económica. Así, no sería correcta la afirmación por dos motivos: por los
artículos citados y por la doble imposición jurídica.

- Las ventas de acciones no provocan doble imposición económica y por ello la misma no se corrige ni en
el IRPF ni en el IS.

Existe doble imposición económica cuando una misma renta es sometida a gravamen en dos sujetos pasivos
distintos. Existe doble imposición jurídica cuando una misma renta es sometida a gravamen dos veces para un mismo
sujeto pasivo. Con la venta de acciones se pagaría IRPF e IS (dos personas distintas pagan impuestos por la misma renta).
En el IRPF se grava la ganancia del patrimonio por la enajenación. Ese precio es resultado de los beneficios obtenidos por
la entidad, por lo que ya se produjo una tributación por IS por las diferentes plusvalías que se generan sobre los beneficios
que de alguna forma se integran en las reservas de la sociedad cuando no son distribuidos entre los socios y redundan en
un aumento del precio de las acciones, generando así la citada plusvalía. En el IRPF no se corrige de forma directa, sino
en el tipo del ahorro con un tipo proporcional, pero en el IS sí se corrige con la enajenación de las de las acciones.

- La exención de los dividendos de fuente extranjera corrige la doble imposición económica internacional
y también la jurídica respecto de los dividendos.

Habrá doble imposición jurídica cuando los dividendos tributen en el país extranjero con un impuesto de IRNR
y luego en el país con el IRPF. Habrá doble imposición económica cuando se grave por el IS a la sociedad en el extranjero
que reparta los dividendos y cuando se reparte el dividendo la sociedad que lo recibe lo tributa por el IRPF. La afirmación
es correcta porque si se establece dicha exención la renta quedaría exenta.

2. La Sociedad ACTIVA SA residente en España participa en el 5,1% del capital de SUPERHOLDING

residente también en España y que ostenta participaciones en un 100% del capital de ACTIVA PANAMÁ
residente en Panamá, de un 80% de ACTIVA EEUU residente en los Estados Unidos y de un 100% de
ACTIVA PARAISO entidad que reside en un Paraíso Fiscal. ¿Estarán exentos los dividendos distribuidos
por SUPERHOLDING a ACTIVA SA? ¿Estarán exentos en el IS de SUPERHOLDING los dividendos
distribuidos por sus tres filiales? ¿Cambiaría en algo su opinión si ACTIVA PARAISO fuese residente en
Gibraltar?
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Conforme al artículo 21 LIS, parece que los dividendos de SUPERHOLDING a ACTIVA SA estarían exentos
porque superan el 5%. En principio se cumplen los requisitos del artículo 21.1.a) LIS. En el supuesto de que la entidad
participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores
representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos, la aplicación de esta
exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que
cumpla los requisitos señalados en esta letra. No cumple los requisitos de exención respecto a los dividendos
proporcionados por ACTIVA EEUU.

Sobre la sociedad ACTIVA PARAISO en Gibraltar, el artículo 21.9 LIS nos dice que no se aplicará el artículo
21 LIS cuando estemos en el caso de un paraíso fiscal. Pero como Gibraltar es parte de la UE se podría aplicar como si
estuviera en la UE si se demostrase que hay un motivo económicamente válido.

3. LAPARTICIPANTE residente en España ostenta el 100% de LAPARTICIPADA residente también en

España que adquirió hace 5 años por 1000 unidades monetarias y que ha vendido este ejercicio por 1500
unidades monetarias. LAPARTICIPADA obtuvo hace cuatro años 500 unidades monetarias de beneficio
que no repartió. Determine si la plusvalía obtenida por LAPARTICIPANTE estará o no exenta de
tributación en el IS. ¿Cambiaría de parecer si LAPARTICIPADA fuera residente en un Estado que hasta el
año pasado fue calificado por España como paraíso fiscal pero perdió tal condición a la entrada en
vigor de un Convenio de Doble Imposición con cláusula de intercambio de información?

La plusvalía obtenida de 500 unidades estaría exenta conforme al artículo 21.1 LIS. El artículo 21.3 LIS
establece que el requisito del apartado b) debe cumplirse durante todo el periodo de tenencia de la participación. Si en
parte del periodo de tenencia de la participación no se ha cumplido con ese requisito, parte de la renta estará exenta y la
otra no conforme a las reglas que establece el artículo 21.3 LIS cuando no sean de aplicación las reglas del apartado b).
Sólo se quedaría exento el porcentaje de tiempo que el país no tuviera la consideración de paraíso fiscal.

4. El Estado X y España tienen firmado un Convenio de Doble Imposición desde hace años que prevé el
mecanismo del crédito para la corrección de la doble imposición jurídica. Conteste las siguientes
preguntas. ¿Si una sociedad filial de otra sociedad residente en España reparte un dividendo a su matriz
se aplicará el crédito previsto en el Convenio o el artículo 21 LIS? Si no se cumplen los requisitos para la
exención prevista en el artículo 21 LIS determine cómo se corregirá la doble imposición jurídica y la
doble imposición económica cuando se repartan dividendos. ¿Si una sociedad filial de otra sociedad
residente en España reparte un dividendo a su matriz se aplicará el crédito previsto en el Convenio o el
artículo 21 LIS? Si no se cumplen los requisitos para la exención prevista en el artículo 21 LIS determine
cómo se corregirá la doble imposición jurídica y la doble imposición económica cuando se repartan
dividendos.

En la práctica, si se cumplen los requisitos se aplica el artículo 21 LIS; si no se cumplen los requisitos se aplicaría
el convenio. La doble imposición jurídica se resolvería con la aplicación del convenio, pero para evitar la doble
imposición económica se aplicaría el artículo 32 LIS, que establece la deducción de los dividendos cuando provienen de
entidades no residentes en territorio español. Lo establecido en el artículo 21 LIS se aplicaría en los casos de doble
imposición jurídica.

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LECCIÓN 13 - EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

13.1 Sistema normativo de los no residentes.

El IRNR fue introducido en nuestro OJ en 1998. La normativa aplicable en este impuesto es la siguiente:
- LIRNR: RD Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
- RIRNR: RD 1776/2004, de 30 de julio.
- Tratados y convenios internacionales (en particular, CDIs).

El IRNR se exige en todo el territorio nacional conforme al artículo 2 LIRNR, sin perjuicio del concierto hecho con
las Haciendas Forales, las especialidades existentes en Canarias y la reducción para los EP situados en Ceuta y Melilla.

Conforme al artículo 1 LIRNR, el IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio
español por las personas físicas y entidades no residentes en éste. Características:
- Impuesto directo.
- Impuesto personal o real (dependiendo modalidad tributación).
- Impuesto objetivo.
- Impuesto proporcional.
- Impuesto periódico o instantáneo (dependiendo modalidad tributación).
- Impuesto no cedido a las CCAA.

Debemos distinguir diversas modalidades en su aplicación:

- IRNR de contribuyentes que actúan en España mediante establecimiento permanente: no son
residentes, pero se encuentran instalados en nuestro territorio para desarrollar su actividad empresarial. Se
grava el beneficio derivado de la explotación económica llevada a cabo mediante el EP durante el periodo
impositivo. En este caso, se aproxima al IS, cuya normativa le es aplicable con diversas adaptaciones.
- IRNR de contribuyentes que actúan sin mediación de un establecimiento permanente. Las rentas se
toman aisladamente. Es como un impuesto sobre las rentas del NR porque las trata por separado.

En el artículo 5 LIRNR tenemos el concepto de contribuyentes del IRNR:

- Personas físicas y entidades que no sean residentes en territorio español conforme a las reglas del artículo 9
LIRPF y del artículo 8.1 LIS. Cuando un contribuyente pueda ser considerado residente en dos países a efectos
impositivos debemos acudir al CDI de España con dicho país para determinar la residencia y aplicar el IRNR si
procede. Esta residencia tiene especialidades en cada impuesto en caso de que resida en un paraíso fiscal.
- Personas físicas y entidades residentes en España por alguna de las circunstancias del artículo 9.4 LIRPF, que
incluye a los miembros de las misiones diplomáticas y consulares.
- Entidades en régimen de atribución de rentas del artículo 38 LIRNR.

13.2 Los CDI y su ámbito de aplicación. La noción de establecimiento permanente.

El artículo 4 LIRNR establece que su aplicación se hará sin perjuicio de los tratados y convenios internacionales que
hayan pasado a formar parte del OJ interno conforme al artículo 96 CE. Entre ellos se encuentran los CDIs en materia
de renta y patrimonio suscritos por España. Los CDIs juegan un papel central en el IRNR. Cuando el NR tenga su
residencia en un país con CDI, esta norma convencional será la aplicable primariamente. En estos casos, hay que
determinar cuáles son las rentas que el CDI permite que sean gravadas por el Estado español. Sólo respecto de ellas
entrará en juego la Ley española. También hay que tener en cuenta si respecto de esas rentas el CDI contiene disposiciones
o límites específicos (ej. límite del tipo de gravamen), pues estas disposiciones se aplicarán con preferencia a la LIRNR.
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A continuación se detallan las características generales de los CDIs según el Modelo de CDI de la OCDE:

a) Rentas empresariales: como regla general, las rentas empresariales sólo pueden ser gravadas en el Estado de
residencia del perceptor, salvo si éste actúa en el otro Estado mediante EP (artículo 7 Modelo OECD). Así, las normas de
la Ley española sobre rentas derivadas de una actividad económica obtenidas sin EP no serán aplicables más que en los
casos en que no sea aplicable un CDI. Sobre el concepto de EP en los CDIs, la definición es ligeramente diferente a la
utilizada en la norma interna. Existen matices en los términos usados y, además, los CDI incluyen un listado negativo de
supuestos no incluidos en el concepto de EP que no aparece en la normativa española. Por tanto, si en el CDI se excluye
un EP, éste no puede ser considerado como tal en el OJ interno, aunque la LIRNR disponga otra cosa.

b) Rentas profesionales: en los CDIs, como regla general, se reserva la soberanía fiscal para el Estado de residencia
del prestador del servicio. Sólo se admite la tributación en el Estado de la fuente cuando el profesional dispone en él de
manera habitual de una “base fija”.

c) Navegación marítima y aérea: grava el Estado en el que esté la sede de dirección efectiva de la empresa.

d) Rendimiento inmobiliario: la regla general es la tributación compartida. Los rendimientos derivados de bienes
inmuebles pueden ser sometidos a imposición en el Estado en que éstos se encuentran.

e) Dividendos: la regla general es la tributación compartida. Los dividendos pagados por una entidad residente en un
Estado pueden ser gravados en el de residencia del perceptor. En todo caso, el gravamen en el Estado de la fuente no
puede superar determinados porcentajes que varían según el convenio.

f) Intereses: la regla general es la tributación compartida en el Estado de residencia del perceptor o beneficiario y en el
del Estado de donde procedan. El gravamen aplicable en el Estado de la fuente o procedencia no puede sobrepasar un
determinado techo, que según el Modelo de CDI no puede superar el 10%.

g) Ganancias de capital: se consideran como tales las que son fruto de la transmisión de un bien. La atribución de la
potestad de someterlas a gravamen a uno u otro Estado contratante depende de la naturaleza del bien. Las reglas del
Modelo de CDI son las siguientes:
- Bien inmueble: la plusvalía obtenida con la enajenación puede ser gravada en el Estado en que esté situado.
- Otros bienes o derechos: la potestad de gravar la plusvalía pertenece al Estado de residencia del transmitente.
Excepción: cuando se trata de plusvalías por enajenación de bienes muebles de un EP su tributación corresponde al
Estado en el que radique el EP.

h) Salarios: los rendimientos del trabajo se someten a tributación compartida: pueden ser gravados en Estado de
residencia del trabajador y en el Estado en el que se desarrolle el trabajo.

También encontramos otro supuestos:

- Cánones (gravamen exclusivo en el país de residencia del beneficiario con límite porcentual).
- Participaciones de Consejeros (tributa en el Estado de residencia de la sociedad).
- Artistas y deportistas (tributación en el Estado donde se desarrolle la actuación).
- Pensiones (en el Estado donde se prestó el trabajo que generó el derecho a la pensión).
- Funciones públicas (en el Estado que satisface la retribución).
- Estudiantes (becas y ayudas de estudio) (en el Estado en que se encuentre el estudiante si las cantidades proceden de
fuentes situadas fuera de ese Estado).
- Otras rentas (distintas de las anteriores, sometidas a tributación en el Estado de residencia del perceptor).

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13.3 Hecho imponible del IRNR.

En el artículo 12 LIRNR encontramos la definición de hecho imponible en el IRNR: la obtención de rentas

dinerarias o en especie en territorio español por los contribuyentes por este impuesto conforme a la listas establecida en
el artículo 13 LIRNR, que establece una lista cerrada de rentas sujetas. Como sucedía con el IRPF, en el IRNR también
se establece la presunción de que se entiende retribuidas las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios
susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto. Además, se incluye la declaración de no sujeción al IRNR de las
rentas sujetas al ISD.

Rentas sujetas (artículo 13.1 LIRNR): el IRNR grava las rentas obtenidas en territorio español por una persona o
entidad no residente en el mismo. Para que surja el hecho imponible es necesario que la renta sea obtenida por un no
residente y que dicha renta se considere obtenida en territorio español. La delimitación de las rentas sujetas se lleva a
cabo en la Ley mediante un sistema de lista cerrada en cuya confección juegan diferentes puntos de conexión que van a
determinar en cada caso que la renta se considere obtenida en España. Dentro de los puntos de conexión sobresale uno: la
actuación mediante EP en España. De hecho, la lista de rentas sujetas se puede dividir en dos grupos: rentas obtenidas
mediante EP y rentas que se consideran obtenidas en España aunque no exista EP. Se someten a una tributación diferente.

Supuesto de no sujeción (artículo 13.2 LIRNR): no se consideran obtenidos en territorio español:

a) Los rendimientos satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de
mediación de éstas, así como los gastos accesorios y conexos.
b) Los rendimientos satisfechos a personas o entidades no residentes por EP situados en el extranjero, con cargo a éstos,
cuando las prestaciones correspondientes estén vinculadas con la actividad del EP en el extranjero.

Las rentas excluidas de tributar en España en virtud de CDI son calificadas por la LIRNR como exenciones.

Formas de sujeción (artículo 15.1 LIRNR): existen dos modalidades de tributación: “Los contribuyentes que
obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta
imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo
III. Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada
por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y
en los términos previstos en el capítulo IV”.

13.4 Tributación sin Establecimiento Permanente (Capítulo IV LIRNR).

La modalidad de tributación sin EP se caracteriza por el hecho de que cada percepción de renta tributa por separado,
por lo que el IRNR grava ciertas rentas que se obtienen con ocasión de determinadas operaciones o actuaciones. Son
rentas sujetas las que, de acuerdo con el artículo 13.1 LIRNR, se consideran obtenidas en España sin mediar EP.

Rentas exentas (artículo 14 LIRNR):

1. Exenciones aplicables a residentes en otro país de la UE:

- Intereses y rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
- Ganancia de capital derivadas de la transmisión de bienes muebles por residentes en otros Eº mº de la UE, excepto
cuando deriven de la transmisión de acciones en determinados casos.
- Rentas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones.
- Dividendos y participaciones en beneficios.
- Beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices.
- Otras clases de dividendos o participaciones y cánones y regalías.

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2. Exenciones aplicables a condición de que el contribuyente sea residente en un Estado con CDI
(cláusula de intercambio de información) (no paraísos fiscales):
- Rentas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión.

3. Exenciones independientes del Estado de residencia del perceptor:

- Intereses de deuda pública española.
- Rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de EP.
- Rendimientos de las cuentas corrientes de no residentes.
- Pensiones de asistencia por ancianidad a emigrantes españoles.
- Becas y ayudas públicas a personas físicas satisfechas por las AAPP en virtud de acuerdos o planes de coop. internac.

Período impositivo y devengo (artículo 27 LIRNR): en esta modalidad no hay período impositivo y el devengo es
instantáneo (operación por operación):
- Devengo en rendimientos: exigibilidad o cobro si éste es anterior.
- Imputaciones de renta: 31 diciembre.
- Ganancias patrimoniales: con la alteración patrimonial.

Base imponible (artículo 24 LIRNR): la determinación de la base imponible difiere en función del origen, europeo o
no, del contribuyente que opera sin EP:
- Para contribuyentes de la UE, será el rendimiento íntegro menos los gastos deducibles o la ganancia obtenida,
calculados conforme a normativa del IRPF (artículo 24.6 LIRNR).
- Para el resto de contribuyentes, será el rendimiento íntegro sin deducción alguna. Pero si se trata de RAE se podrán
deducir los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales y los suministros (artículos 24.1 y 2 LIRNR).

Deuda tributaria:
- La cuota tributaria se obtiene aplicando el tipo a la base imponible.
- Podrán deducirse los donativos efectuados por el no residente en los términos previstos en el artículo 68.3 LIRNR.
- Podrán deducirse las retenciones y los ingresos a cuenta que se hayan soportado.
- El resultado será la deuda tributaria a ingresar por el contribuyente.

13.5 Tributación con Establecimiento Permanente (Capítulo III LIRNR).

Régimen general aplicable a la tributación de los beneficios empresariales. El gravamen de este tipo de rentas se reserva
para el país de residencia y pueden ser sometidas a imposición en el país de la fuente sólo si la entidad actúa por medio de
un EP en el territorio de ese otro Estado.

Concepto de Establecimiento Permanente (artículo 13.1.a) LIRNR): con carácter general, es la presencia
empresarial de un no residente en España. Se atiende a dos circunstancias:
- Que el contribuyente disponga de instalaciones o lugares de trabajo en territorio español (no tienen que tener
personalidad jurídica propia). A modo de ejemplo el artículo contiene una lista de ellas.
- Que actúe en él por medio de un agente autorizado, persona que por apoderamiento gestiona los asuntos e
intereses del no residente en España actuando con eficacia en la esfera jurídica de éste

Rentas imputables al EP (artículo 16 LIRNR): el no residente queda sujeto por todas las rentas que obtenga como
consecuencia del ejercicio de su actividad a través del EP. La Ley identifica los siguientes conceptos:
- RAE o explotaciones económicas desarrolladas por dicho EP.
- Rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al EP.
- Ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al EP.

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Periodo impositivo y devengo (artículo 20 LIRNR): con carácter general, el período impositivo coincidirá con el
ejercicio económico del EP, no pudiendo exceder de 12 meses, aunque sí puede ser inferior. En su último día se producirá
el devengo del impuesto. No obstante, la concurrencia de determinadas circunstancias implica la conclusión anticipada del
período impositivo cuando (artículo 20 LIRNR):
- El EP cese en su actividad o se desafecte la inversión en su día efectuada.
- El EP traslade su residencia al extranjero.
- El EP se transmita a otra persona física o entidad.
- Fallezca el titular del EP.

El tipo de gravamen y la determinación de la deuda tributaria se realiza conforme a las reglas establecidas en el
artículo 19 LIRNR, que en el caso de las deducciones y bonificaciones nos remiten a la normativa del IS.

BASE IMPONIBLE DEL IRNR:

(+) Resultado contable (renta mundial):
- RAE del EP situado en España
- Rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales de elementos patrimoniales afectos al EP situado en España
(+/-) Ajustes LIS (especial importancia de las operaciones vinculadas: EP y matriz vinculados)
(+/-) Ajustes específicos LIRNR (evitar vaciar el beneficio fiscal, endureciendo los ajustes por operaciones vinculadas):
- No deducibilidad de pagos del EP a matriz u otros EPs en concepto de intereses, cánones, comisiones,
servicios de asistencia técnica o cesión de bienes o derechos
- Deducibilidad de parte razonable de gastos de dirección y gastos generales de la matriz que corresponden al
EP cuando estén contabilizados, reparto proporcional y registrados en memoria
- No deducibilidad de intereses abonados por EP a la matriz por cesión de capitales por aquélla
(-) Compensación de BI negativas pendientes (régimen normal: 15 años siguientes)
= BI del IRNR

ESQUEMA DE SUJECIÓN AL IRNR:

1. ¿Es residente en el España de acuerdo a las reglas del IS o el IRPF?
- SÍ. Nada.
- NO. Siguiente pregunta.
2. ¿Es una renta obtenida en España conforme al artículo 13 LIRNR?
- NO. Nada.
- SÍ. Siguiente pregunta.
3. ¿Es una renta no sujeta o exenta según el artículo 12.3 (no sujetas) y el artículo 14 (exentas) LIRNR?
- SÍ. Nada.
- NO. Siguiente pregunta.
4. ¿Hay CDI (en él se puede establecer la propia exención, nunca te va a establecer la sujeción a gravamen)?
- SÍ. Nada.
- NO. Siguiente pregunta.
5. Tratamiento de la renta. La liquidación y pago del impuesto.

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PRÁCTICAS TEMA 13:

1. Indique qué disposiciones legales son relevantes para conocer el tratamiento tributario de:

- Una persona física residente en Australia, que obtiene en España dividendos distribuidos por una
sociedad cuya sede de dirección efectiva se sitúa en España.

Existen diferentes clases de “no residentes” dependiendo de cuál sea el Estado de residencia. Distinguimos:
- No residentes que residen en Estados con los que España tiene firmados CDI.
- No residentes que residen en un Estado Miembro de la UE.
- No residentes que residen en Estados con los que España no tenga CDI.
- No residentes que residen en paraísos fiscales.

Existiendo CDI, el CDI distribuye la potestad de gravamen entre fuente y residencia, modulando la posibilidad
de gravamen en el Estado de la fuente y estableciendo un mecanismo para la corrección de la doble imposición en
residencia. Es fundamental insistir en que los CDIs no contienen todo el tratamiento de toda la renta, sino que es un
conjunto de normas que se superponen al derecho interno. Es más, no establece una potestad de gravamen
independiente, sino que establece límites a la potestad de imposición de los Estados (además de otras disposiciones
como la cláusula de procedimiento amistoso, intercambio de información, etc.). Los no residentes que a su vez son
residentes en la UE tienen un trato particular en la legislación interna española dada la existencia de libertades
comunitarias que facilitan el movimiento de personas y capitales entre estos países.

Existen ciertas restricciones a no residentes que son residentes en paraísos fiscales. En la actualidad, el régimen
jurídico de los no residentes en derecho interno se contiene en el TRLIRNR, que viene a situarse entre el IRPF y el IS
para contemplar, de manera conjunta, la tributación de los no residentes en dos modalidades: con EP o sin EP. A nivel
convencional España ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble imposición cuyas disposiciones se
superponen a la regulación interna, aunque nunca la reemplazan completamente.

En este supuesto concreto, existe CDI entre España y Australia, regulando los dividendos en su artículo 10:
“Artículo 10 DIVIDENDOS
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de uno de los Estados contratantes, cuyo beneficiario
efectivo sea residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Dichos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que sea residente la sociedad
que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero el impuesto así exigido no podrá exceder del 15
por 100 de su importe bruto.”

- Una sociedad residente en Luxemburgo, que obtiene en España beneficios a través de un

establecimiento permanente.

La fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros de la UE, según el esquema seguido en el Tratado
de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). Sin embargo se avanza en ciertas áreas hacia la armonización de los
sistemas tributarios por dos vías:
−Armonización positiva: fundamentalmente a través de directivas (directiva matriz-filial, directiva del ahorro,
etc) aunque también juegan un papel relevante disposiciones de soft law, como informes y recomendaciones de
la Comisión Europea.
− Armonización negativa: a través de la jurisprudencia del TJUE en materia tributaria, mediante la
interpretación de disposiciones de derecho primario (fundamentalmente de las libertades de circulación y el pº
de no discriminación) y secundario europeo (directivas en materia fiscal).
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La combinación de ambos factores han dado lugar de facto a la creación de un estatuto del no residente
comunitario que, dado lo apresurado y heterogéneo del proceso da lugar a innumerables problemas. En este contexto, el
Derecho tributario español ha ido adaptándose de manera escalonada y no siempre simétrica al proceso de armonización
fiscal impropia acometido por el TJCE.

Un examen de la LIRNR permite comprobar que la residencia en un Estado de la UE tiene consecuencias sobre
diversos aspectos del hecho imponible del impuesto y su cuantificación. En particular, debe llamarse la atención sobre
cuatro aspectos centrales:
- Determinadas rentas están exentas únicamente cuando el contribuyente del IRNR es residente en un Estado de
la UE (ej. art. 14.1.c), h), j), k) y m) LIRNR).
- No será aplicable la imposición complementaria (“impuesto de salida”) prevista en el art. 19.2 LIRNR cuando
las rentas obtenidas por EP se transfieran a otro Eº mº de la UE.
- En la base imponible de las rentas obtenidas sin EP se encuentran diversas disposiciones que atienden a la
residencia en la UE de los contribuyentes (artículo 24.6 LIRNR).
- Finalmente, hay que hacer referencia a la opción para contribuyentes residentes en otros Eº mº de la UE de
tributar en calidad de contribuyente por el IRPF (artículo 46 LIRNR).

2. Una empresa argentina lleva a cabo servicios de consultoría en España a lo largo de los meses de
febrero a septiembre de 2014 para una persona física residente en Móstoles que se enfrenta a posibles
litigios en Fuengirola. Determine dónde tributarán las rentas que obtiene la empresa argentina,
considerando tanto la definición de EP contenida en el TRLIRNR como el CDI España-Argentina:
ARTÍCULO 7. Beneficios empresariales “1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante
solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro
Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su
actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado”.
ARTÍCULO 5. Establecimiento permanente “3. El término «establecimiento permanente» comprenderá: […]
b) La prestación de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio de sus
empleados o de personal contratado por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que las actividades de
esa naturaleza prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en el país durante un
período o períodos que en total excedan de seis meses, dentro de un período cualquiera de doce meses.”

El concepto de EP está en el artículo 13.1.a) LIRNR: “En particular, se entenderá que constituyen
establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes,
tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas,
forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de
construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses” .

El concepto de EP es definido a partir de dos circunstancias:

- Que el contribuyente disponga de instalaciones o lugares de trabajo en territorio español. Se complementa con
una lista de ejemplos al final de precepto.
- Que actúe en él por medio de agente autorizado para contratar por nombre y por cuenta (es un empleado con
poderes de mandante).

A la vista de este concepto no podemos decir que la empresa argentina tenga EP en España, ya que no tiene
instalaciones o lugares de trabajo y no opera agentes de trabajo. Por tanto, esta renta no tributa en España.

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3. Indique cuáles de las siguientes rentas tributan en España y, si procede, cuáles están además exentas:

- La retribución de un miembro del Consejo de Administración (residente en Libia) de la sociedad X,

cuya sede de dirección efectiva se sitúa en Albacete. Esta renta ha sido obtenida en España y está sujeta al
IRNR conforme al artículo 13.1.e) LIRNR.

Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan
sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español no están exentas.

- La derivada de títulos de Deuda Pública española de ciudadano francés residente en Bélgica.

Esta renta ha sido obtenida en España y está sujeta al IRNR. Pero está exenta por el artículo 14.1.d) LIRNR, con
independencia de dónde resida habitualmente el no residente, aunque sea un paraíso fiscal.

- La obtenida por una entidad luxemburguesa por la venta de acciones de una empresa española que
alquila a sus filiales locales industriales, a otra entidad luxemburguesa.

En este caso es un no residente. La renta es española porque se vende acciones de una sociedad española. Según
el artículo 13.1.i) LIRNR debería tributar por la ganancia patrimonial obtenida con la venta de títulos emitidos por una
entidad residente por lo que estaría sujeto al IRNR. No es aplicable ninguna exención del artículo 14 LIRNR.

- La derivada del pago efectuado por el alquiler, durante los tres meses de verano, de un apartamento en
Mallorca de un alemán a su propietario residente en Londres.

Es un no residente. Se gravaría en España conforme al artículo 13.1.g) LIRNR al ser una renta obtenida en
España (criterio de sujeción real). Es irrelevante quien es el pagador y quien los suscriba, porque lo que importa es que
los bienes estén situados en España. No hay ningún supuesto de exención o no sujeción.

- Intereses abonados por una sociedad española a un establecimiento permanente situado en Suiza de
una entidad luxemburguesa.

La que obtiene los intereses es una entidad no residente. Esta renta es obtenida en España conforme al artículo
13.1.f).2º LIRNR. El TEAC en su resolución de 21-12-06 niega que sea aplicable la exención contenida en el artículo
14.1.c) LIRNR (solo se aplica a residentes en países miembros en la UE), por no ser Suiza miembro de la UE por lo que
no sería aplicable la exención.

4. En el año 2013, la sociedad X (residente española) pretende garantizar una operación de

construcción de parques eólicos en España, por lo que contrata un aval con la compañía de seguros Y,
residente en Chad (sin CDI). Acuerdan el pago de una prima trimestral por la prestación de la
garantía. La compañía de seguros Y, en el año 2014, decide expandir su negocio en España por medio
de un agente autorizado para contratar por nombre y cuenta de la primera. Explique, diferenciando
ambos supuestos, si puede considerarse que la compañía de seguros Y actúa en España mediante
establecimiento permanente. Exponga asimismo la determinación de la base imponible por obtención
de rentas empresariales con y sin establecimiento permanente.

Un establecimiento permanente es un “lugar fijo de negocios” a través del cual se realiza todo o parte de
una actividad económica. Se trata de un concepto netamente tributario que no resulta por tanto fácilmente identificable
con los conceptos de empresa al uso en el ámbito jurídico-privado.

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Ello obedece a que dicho concepto surge en y para el contexto del Derecho tributario internacional, con la
finalidad de responder a problemas internacionales, no internos. Se trataba, en suma, de propiciar un concepto
fácilmente intercambiable en los diversos Estados que forman parte de la OCDE (casi todos los CDIs firmados por
España responden al Modelo de la OCDE).

En ausencia de CDI, acudimos a la legislación interna y en particular al artículo 13.1.a) de la LIRNR, que recoge
el concepto de EP: “Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en
territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o
lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un
agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos
poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales,
las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o
de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de
extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses”.

Se trata de una renta obtenida por un no residente en España que no está exenta conforme al artículo 14 LIRNR,
tanto para el 2013 como para el 2014. Analizamos a continuación el caso concreto:
- Según el supuesto de hecho descrito en el primer párrafo, en el ejercicio de 2013, en la medida en que las
garantías sirven a actividades económicas realizadas en España o se refieran a bienes situados en España, se entenderán
obtenidas en España y deberán tributar en este país, ex art.13.1.b).2º LIRNR. Se trata de rentas empresariales obtenidas
sin la mediación de establecimiento permanente.
- En el año 2014 el contribuyente actúa por medio de agente según el concepto empleado por el art.13.1.a)
LIRNR para determinar la existencia de establecimiento permanente, con un pequeño matiz: no se indica si ejerce con
habitualidad dichos poderes. Se deja deliberadamente la posibilidad abierta para explicar que de ese dato dependerá que
exista o no establecimiento permanente en España a través del cual actúa el no residente.

El capítulo III se refiere a las rentas obtenidas a través de establecimiento permanente. La base imponible del
establecimiento permanente se determina, según establece el artículo 18 LIRNR mediante remisión a la normativa del
impuesto sobre sociedades. El capítulo IV se refiere a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
La base imponible se determina mediante el artículo 24 LIRNR. En este caso es aplicable el apartado segundo, referido
a prestaciones de servicios: “la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de
personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros, en las condiciones
que se establezcan reglamentariamente”.

5. El Sr. X, un ciudadano español, residente en Paraguay (sin CDI), pasa todos los años entre 4 y 5 meses
en nuestro país. Roberto es economista de profesión. En 2014 ha obtenido, entre otras, las siguientes
rentas:
- Dividendos de una sociedad española que ascienden a 5.000€. Los dividendos son pagados a su cuenta
corriente, abierta en un banco paraguayo.
- Beca de investigación concedida por una organización estadounidense para hacer una tesis doctoral.
La beca asciende en total a 40.000 dólares al año, e incluye gastos de viaje.
- 1.000 dólares por la presentación de un informe jurídico por encargo de una firma española dedicada
al asesoramiento de empresas en relación a un caso pendiente de recurso ante el TS.
- El Sr. X es propietario de un apartamento en Granada donde se aloja cuando está en España. Su valor
catastral, no revisado, asciende a 20.000€.
- Este año ha alquilado este apartamento durante un mes a una empresa dedicada a las actividades
cinematográficas, residente en Canadá y que ha utilizado el piso para filmar un capítulo de una serie
de televisión que se emitirá en Canadá únicamente.

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El Sr. X se pregunta si tiene que pagar algo en España por el IRNR y acude a usted para que le oriente
al respecto. Especifique además el tipo de gravamen aplicable en los casos en que corresponda.

El Sr. X es no residente y obtiene las rentas sin establecimiento permanente sin establecimiento permanente.
1) Los dividendos están sujetos al IRNR (13.1.f).1) por derivar de una sociedad residente en España. Los 5.000
euros estarán sujetos al IRNR y no exentos. El tipo de gravamen será del 21% de acuerdo a la Disposición
Adicional Tercera LIRNR, que incrementa el tipo original del 19% (artículo 25.1.f.1 LIRNR) para el ejercicio 2014.
Para el 2015 ese tipo de gravamen sería del 19 % previsto sin el incremento.
2) La beca no tributa en España, no es una renta sujeta al IRNR porque no hay conexión suficiente con
España (no cumple ninguno de los tres criterios del artículo 13.1.c LIRNR sobre rendimientos del trabajo). No es una
renta sujeta porque no se ha obtenido en España.
3) El pago del informe es un rendimiento de actividades económicas (sin establecimiento permanente) al
cumplir los requisitos del artículo 13.1.b) LIRNR. Aunque si entendemos que se realiza en el marco de la relación
laboral de una empresa se obtendría por el 13.1.c) al considerarse rendimiento del trabajo. El tipo de general del 24%
del 25.1.a) LIRNR.
4) Es un supuesto de imputación de rentas (art. 13.1.h) LIRNR): rentas imputadas a los contribuyentes
personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas,
por lo que sí sería gravable en España. No se da ningún supuesto de exención previsto en la ley. Si acudimos a la
imputación de rentas inmobiliarias del artículo 85 LIRPF, deberíamos calcular el 2% (al no estar revisado) del valor
catastral por los meses en los que no utilice la vivienda. El tipo de general del 24% del 25.1.a) LIRNR sobre la renta
imputada (sería de 20.000 x 0,02 = 400 €).
5) Rendimientos del capital inmobiliario (art. 13.1.g) LIRNR): rendimientos derivados, directa o
indirectamente de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. El tipo de general del
24% del 25.1.a) LIRNR sobre la renta obtenida.

6. La entidad X, residente en Francia, posee una participación del 4,8% en la entidad Y S.L., residente
en España desde hace 5 años. Y, S.L. reparte dividendos por valor de 100.000€ en diciembre de 2014.
Determine la tributación de esta renta. Tenga en cuenta que el CDI España-Francia determina una
limitación del gravamen en fuente equivalente al 15% del importe bruto de los dividendos.

1) Es una sociedad residente en Francia, por lo que no es residente en España.

2) Determinar si la ley interna (LIRNR) prevé el gravamen sobre esa renta, ya que los CDI per se no crean
obligaciones tributarias. Si la ley interna considera que determinada renta no está sujeta o está exenta, entonces no será
necesario acudir al convenio. En este caso, la LIRNR establece un gravamen sobre los dividendos y otros rendimientos
derivados de la participación de los fondos propios de entidades residentes en España (art 13.1.f.1º LIRNR). Esta renta
no queda exenta por lo estipulado en el 14.1.h) LIRNR, al no tener la consideración de filial por tener una participación
inferior al 5 %. Así, el tipo de gravamen será del 21% de acuerdo a la Disposición Adicional Tercera LIRNR, que
incrementa el tipo original del 19% (artículo 25.1.f.1 LIRNR) para el ejercicio 2014. Así pues, será necesario que
acudamos al CDI.

3) Comprobar si el CDI entre Estado de la residencia y Estado de la fuente de la renta resulta aplicable. Si no lo
es, debemos plantearnos si la ley interna prevé algún método unilateral para evitar la doble imposición. En este caso, el
CDI entre España y Francia resultaría aplicable, concretamente el artículo 10 que hace referencia a los dividendos:

“Artículo 10 DIVIDENDOS
1.Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado
contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

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2. a) Los dividendos mencionados en el apartado 1 pueden también someterse a imposición en el Estado

contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el perceptor
de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por 100 del importe bruto
de los dividendos”.

4) Comprobar si el CDI aplicable modifica la obligación tributaria tal y como está prevista en la ley interna. El
CDI atribuye las potestades tributarias sobre las rentas y establece límites en el ejercicio de dichas potestades que
necesariamente han de respetar las Administraciones de los Estados vinculados por el CDI. En este caso, el CDI
establece un límite del 15% de gravamen en el Estado de la fuente (España).

5) Aplicar la normativa interna con los límites previstos en el CDI aplicable. En este caso, el tipo de gravamen
sobre los dividendos tiene que ser del 15% y no del 21% previsto por la LIRNR. Serían 100.000 € por el 15%, el total
de la cuota íntegra del 15.000 €.

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LECCIÓN 14 - Introducción al IVA. Concepto y naturaleza

14.1 Naturaleza y caracteres del IVA.

El artículo 1 LIVA define el impuesto de la siguiente manera: el IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae
sobre el consumo y grava las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
c) Las importaciones de bienes.

Caracteres del IVA:

a) Impuesto indirecto: el IVA recae sobre una manifestación indirecta de la capacidad económica, concretamente el
consumo de bienes y servicios. El carácter indirecto del IVA también suele basarse en el hecho de que no llega al
fisco a través de quien soporta la carga, sino gracias a la intermediación de otros sujetos colaboradores (los
empresarios o profesionales que venden los bienes o prestan los servicios).
b) Impuesto real: grava operaciones en sí mismas consideradas, con independencia de que la persona implicada en su
realización pueda realizar otras. Cada una de ellas tiene entidad al margen de la persona.
c) Impuesto objetivo: no se tienen en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente concreto. No
discrimina subjetivamente entres sus beneficiarios.
d) Impuesto proporcional: el tipo de gravamen es fijo por mucho que aumente la base imponible. Ello sin perjuicio de
que haya atisbos de progresividad en la configuración de tipos reducidos para productos de primera necesidad.
e) Impuesto instantáneo: el hecho imponible se agota con su propia realización; cada vez que se realiza una entrega de
un bien o una prestación de un servicio se devenga el impuesto en ese mismo momento, de modo que hay un
impuesto por cada operación.

14.2 Normativa aplicable.

Normativa aplicable al IVA:

- LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
- RIVA: Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

La ley del IVA no es como el resto de las leyes en materia de impuestos, sino que está condicionada por la necesidad de
incorporar lo previsto en instrumentos del Derecho de la UE de asunción obligada para los Eº mº. El IVA es el prototipo
de impuesto armonizado, de manera que España tiene poco margen de maniobra, limitándose a la transposición al OJ
interno de las Directivas. La Directiva más importante en esta materia hasta el momento es la Directiva 2006/112/CE
del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, pero es objeto
de constantes reformas. La preocupación por asegurar una aplicación uniforme del IVA en la UE se explica por el hecho
de que el IVA constituye una de las principales fuentes de financiación de la UE.

14.3 Ámbito territorial de aplicación.

De acuerdo con los artículos 2 y 3 LIVA, el ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español,
incluyendo las islas adyacentes, el mar territorial y el espacio aéreo. Ahora bien, la aplicación del IVA queda restringida a
la Península e Islas Baleares (además de las particularidades existentes en territorios forales del País Vasco y Navarra).

Canarias es un territorio excluido de la armonización de los impuestos sobre el consumo por su carácter ultraperiférico.
En lugar del IVA, se aplica el IGIC, cuyos tipos son inferiores a los del IVA.

En el caso de Ceuta y Melilla, son territorios no comprendidos en la unión aduanera, de manera que se aplican otros
impuestos que vienen a sustituir en sus funciones al IVA.

Además, el IVA es un impuesto parcialmente cedido a las CCAA, que gozan de un 50% de cesión del rendimiento
del IVA producido en su territorio. Sin embargo, las CCAA no tienen competencias normativas, ni de gestión, inspección,
recaudación o revisión. El protagonismo del factor de la armonización de la EU ha hecho aconsejable una centralización
absoluta de todas las competencias.

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14.4 Funcionamiento del IVA.

En la aplicación del IVA por los empresarios o profesionales se pueden distinguir dos aspectos:
1. Por sus ventas o prestaciones de servicios repercuten a los adquirentes o destinatarios las cuotas del IVA que
correspondan, con obligación de ingresarlas en el Tesoro.
2. Por sus adquisiciones soportan cuotas que tienen derecho a deducir en sus autoliquidaciones periódicas. En cada
liquidación se declara el IVA repercutido a los clientes, restando de éste el soportado en las compras y adquisiciones a
los proveedores, pudiendo ser el resultado tanto positivo como negativo:
• Resultado positivo = debe ingresarse en el Tesoro.
• Resultado negativo = con carácter general, se compensa en las autoliquidaciones siguientes. Sólo si al final
del ejercicio, en la última declaración presentada, el resultado es negativo, o si se trata de sujetos pasivos
inscritos en el registro de devolución mensual en cualquier declaración, se puede optar por solicitar la
devolución o bien compensar el saldo negativo en las liquidaciones siguientes.

El impuesto lo paga finalmente el consumidor final de los bienes, pero quienes lo ingresan en el Tesoro son los
empresarios o profesionales que prestan los servicios o entregan los bienes.

Otra forma de verlo es la siguiente: el IVA es un impuesto que grava el VALOR AÑADIDO que incorporan los
empresarios a los productos o servicios que son consumidos en cada fase de producción:
- Las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que reciba en el ejercicio de la actividad supondrán un
IVA soportado para el empresario. Parte será deducible y parte no será deducible.
- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de la actividad supondrán un IVA
repercutido por el empresario al destinatario (salvo que sea aplicable una exención).

La liquidación periódica del IVA por cada empresario es:

(+) IVA repercutido.
(-) % IVA soportado deducible.
= IVA a ingresar/compensar o devolver por Hacienda.

Así ocurrirá en cada eslabón de la cadena empresarial hasta llegar al consumidor final, que soportará el IVA
en la adquisición del bien o prestación del servicio y no podrá deducir cantidad alguna. Es por ello que el IVA grava el
valor añadido en cada eslabón de la cadena y es soportado definitivamente por el consumidor final.

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PRÁCTICAS TEMA 14:

1. ¿Por qué se afirma que el IVA es un impuesto sobre el consumo si el hecho imponible no es comprar
sino vender y el sujeto pasivo, a título de contribuyente, es siempre un empresario o profesional?

Se trata de una de las paradojas del IVA. Cuando se idea un tributo, no sólo hay que pensar en la justicia o
legitimidad del gravamen, seleccionando para ello una manifestación cierta de capacidad contributiva, sino también en su
virtualidad práctica. Por ello, no tendría sentido plantear un impuesto sobre el consumo modelo IVA, que pretende ser
general y neutral (que se proyecta sobre el volumen de negocios de los empresarios de manera que sólo se grave el “valor
añadido”), si no se acompaña de mecanismos que hagan posible que dicho impuesto llegue efectivamente a las arcas
públicas. Sería difícilmente practicable un impuesto sobre el consumo que tuvieran que ingresarlo directamente los
consumidores. Tiene pleno sentido recurrir a los empresarios y profesionales que realizan operaciones para los
consumidores, aun en el caso de que estos últimos tengan la condición de empresarios o profesionales.

2. ¿Por qué se dice que el IVA es un impuesto sobre el consumo si se aplica no sólo en las operaciones de
consumo, sino en todas las fases de la actividad económica? ¿Y por qué se denomina al impuesto “sobre
el valor añadido” si la base imponible está constituida por el importe total del bien o servicio?

El IVA, además de ser un impuesto general que grava el gasto en cualquier producto o la adquisición de cualquier
bien o servicio, no sólo se recauda en las compras que efectúan los consumidores finales (los particulares), sino que el IVA
se recauda en todas las fases de la actividad económica, incluso las que realizan empresarios o profesionales para destinar
los bienes o servicios adquiridos a su actividad económica (fabricación, distribución, comercialización, etc.).

En este sentido, el IVA es un impuesto multifásico. Pero aunque haya que pagar el IVA en cualquier transacción
económica, no todo aquel que paga IVA está realmente cargando con el impuesto. Gracias al mecanismo de la deducción
del IVA soportado del que pueden beneficiarse los empresarios (sujetos pasivos del IVA), el IVA grava efectivamente sólo
el consumo (final), porque es la única fase en la que no se podrá deducir; los consumidores finales no pueden deducir el
IVA pagado (técnicamente soportado). Dicho carácter multifásico representa, además, un mecanismo de control
fundamental del desarrollo de las transacciones económicas, porque los empresarios sólo podrán deducir el IVA que
soportan si consta en las facturas de sus proveedores, con lo que se incentiva el cumplimiento correcto del impuesto.

Por último, aunque el IVA no sea calculado por cada empresario de acuerdo con el valor añadido (es decir, por la
diferencia entre el valor de venta de un bien o servicio y el coste de los bienes y servicios utilizados en la producción del
bien o servicio vendido), sino en función de la contraprestación total (base imponible), el IVA sigue siendo efectivamente
un impuesto sobre el valor añadido si se analiza desde la perspectiva del sujeto pasivo, esto es, del IVA que ingresa cada
empresario en su autoliquidación, que resulta básicamente de la diferencia entre el IVA repercutido y el soportado. Son
razones otra vez de practicabilidad y control administrativo las que hacen que el IVA se calcule de esta manera.

3. Explique qué consecuencias tiene desde el punto de vista jurídico la armonización del IVA. ¿Por qué
éste es el impuesto en el que, dentro del conjunto del sistema tributario, el proceso de armonización
fiscal ha avanzado más?

Las Cortes Generales tienen su soberanía limitada en relación con este impuesto. La Directiva 2006/112/CE
armoniza la base imponible del IVA con fundamento en el artículo 113 TFUE, que autoriza al Consejo para adoptar las
disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones de los Eº mº relativas a los impuestos sobre el volumen de
negocios. A estos efectos, conviene recordar el efecto directo que se reconoce a todas las Directivas; si el Eº mº no hace la
pertinente transposición los ciudadanos de ese país pueden invocar la aplicación directa del IVA según las disposiciones de
la Directiva que no han sido transpuestas.

Los impuestos sobre el volumen de negocios, como el IVA, inciden directamente en el consumo y, por tanto, en
el precio de los bienes y servicios. La aspiración a la consecución de un mercado interior prácticamente obliga a
armonizar este impuesto, en la medida en que la ausencia de armonización supondría un obstáculo grave a la libre
competencia que, como se sabe, es uno de los pilares en que se sustenta la UE.

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4. Como usted sabe, el IVA contempla tres modalidades de hecho imponible: operaciones interiores
(entregas de bienes y prestaciones de servicios), adquisiciones intracomunitarias e importaciones.
Mientras que en las operaciones interiores la tributación se produce en origen, en las otras dos
modalidades de hecho imponible la tributación tiene lugar en destino. A la vista de todo ello, ¿cuáles
son las diferencias entre tributar en origen y tributar en destino?

El planteamiento de esta cuestión sólo tiene sentido en las operaciones internacionales. Se trata de determinar el
lugar de realización del hecho imponible y, por ello, cuál es la legislación aplicable y quién tiene que asumir las
obligaciones materiales (pago del tributo) y formales (presentación de la autoliquidación).

En estas operaciones, siendo el sujeto pasivo un empresario o profesional, la regla general es que se aplique el
IVA del país de destino (tributación en destino o, con otras palabras, se tributa en el Estado y de acuerdo con la legislación
aplicable del adquirente del bien o servicio) si el adquirente del bien o servicio es empresario o profesional. Mientras, se
aplica el pº de tributación en origen (tributación en el país de quien entrega el bien o presta el servicio) cuando el adquirente
es un particular. En las operaciones internacionales carecería de sentido obligar al empresario radicado en el país de
origen a liquidar el impuesto en un Estado que no es el suyo; mientras que en el caso de que el adquirente sea un
empresario o profesional es factible localizar el hecho imponible donde se produce efectivamente el consumo.

No obstante, si se trata de importaciones (técnicamente adquisiciones de bienes procedentes de países terceros,

no comunitarios), para esta modalidad de hecho imponible la tributación tiene lugar, lógicamente, siempre en destino, y
ello es así pese a que el sujeto pasivo, excepcionalmente, sea un particular (no empresario o profesional). Hay que tener
en cuenta en este caso que es la Administración aduanera la que liquida el tributo.

La clave de la pregunta es dónde se entiende realizada la operación y cuál es la legislación aplicable. Según los
diferentes hechos imponibles la solución es la siguiente:
- Operaciones interiores: son entregas de bienes o prestaciones de servicios en origen. Según la legislación la
operación se considera realizada en territorio español. Se consideran operaciones interiores cuando el empresario del país
A preste servicios a un cliente en el mismo país A o es un particular que sea residente en la UE, de esta forma la operación
se considera realizada en el país A y el IVA a aplicar es el del país A.
- Entregas intracomunitarias e importaciones: son tributaciones en destino. En las entregas intracomunitarias
ocurren cuando una empresa del país A vende a otra empresa de otro país de la UE, por lo que es el empresario del otro
país de la UE el que hace la tributación (tributación en destino). Las importaciones tributan donde se produce la
importación, con lo cual la tributación se producirá en el país de destino y el sujeto pasivo del tributo puede ser una
empresa o un particular (es el único caso en el que un particular puede ser sujeto pasivo del IVA).

5. ¿Cuál es el ámbito territorial de aplicación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA? En vista de
su respuesta, ¿qué modalidad de hecho imponible del IVA estaría realizando una sociedad A, dedicada a
la distribución de productos alimentarios y con sede en Vigo, que adquiere en Lanzarote una partida de
relojes que le son enviadas en avión, desembarcando la mercancía en el aeropuerto de La Coruña?

De acuerdo con el artículo 3 LIVA, el ámbito de aplicación del IVA sólo abarca la Península e Islas Baleares (sin
perjuicio de las salvedades en el País Vasco y Navarra).

En relación con Canarias, Ceuta y Melilla, estos territorios a efectos de IVA no son territorio español, ni siquiera
territorio de la UE, asimilándose su tratamiento al que tienen los 3º Estados no comunitarios, de manera que las
operaciones entre la Península o Baleares y Canarias, Ceuta o Melilla se convierten en operaciones de comercio exterior
(importaciones o exportaciones). Concretamente, Canarias está excluida de la armonización comunitaria de los
impuestos sobre el consumo, de modo que su carácter ultraperiférico ha merecido un tratamiento específico en la
Constitución española y también en los Tratados constitutivos. Simplemente, en Canarias se aplica un impuesto similar al
IVA en su estructura y funcionamiento (el IGIC), pero la presión fiscal es sensiblemente menor. En el caso de Ceuta y
Melilla, se trata de territorios no comprendidos en la Unión Aduanera y de ahí que también se asimilen a países terceros.

De acuerdo con las consideraciones anteriores, nos encontraríamos con que la sociedad A ha realizado la
modalidad de hecho imponible del IVA importaciones porque, a efectos del IVA, Canarias estaría fuera del ámbito de
aplicación del IVA.

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6. Responda usted a las siguientes preguntas:

a) ¿Es compatible el IVA con el Impuesto sobre las Labores del Tabaco? ¿Y con los dº de importación?

El IVA es compatible con todos los IIEE, incluyendo el Impuesto sobre las Labores del Tabaco (de hecho, el
importe del impuesto forma parte de la base imponible del IVA porque se paga IVA sobre el importe del IIEE), así como
con los derechos de importación.

b) ¿Qué relaciones tiene el IVA con modalidad del hecho imponible “Operaciones Societarias” del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados?

A la vista de lo dispuesto en el artículo 4.4 LIVA y el artículo 7.5 LITPAJD existe una regla o principio
general de incompatibilidad entre el IVA y la modalidad TPO del ITPAJD (“Las operaciones sujetas a este impuesto no
estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados”).

En las exenciones se matiza esta afirmación, indicando que las operaciones sujetas a IVA sí estarán sujetas a TPO
cuando, básicamente, se trate de transmisiones de inmuebles exentas de IVA, salvo que el sujeto pasivo renuncie a la
exención en cuyo caso se gravarán por el IVA.

Por otro lado, el IVA es compatible con las modalidades OS y AJD del ITPAJD.

c) Si la sociedad A, dedicada a la distribución de productos alimentarios y con sede en Barcelona,

adquiere una partida de vodka, procedente de Rusia, y que entra en España por la aduana del Aeropuerto de El
Prat, ¿qué impuestos debería satisfacer?

A la vista de las consideraciones anteriores, la sociedad A tendría que satisfacer el IVA a la importación, el
Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Alcohólicas y los derechos de aduana (arancel aduanero).

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LECCIÓN 15 - DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN EL IVA

15.1 Entregas de bienes y prestaciones de servicios: hecho imponible. Supuestos de no sujeción.

La delimitación del hecho imponible del IVA es una operación compleja para poder determinar el presupuesto fijado
por la Ley para configurar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. La LIVA
descompone la presentación del hecho imponible en tres capítulos:
- Capítulo I: operaciones interiores o entrega de bienes y prestación de servicios (artículos 4 a 12 LIVA).
- Capítulo II: adquisiciones intracomunitarias de bienes entre Eº mº de la UE (artículos 13 a 16 LIVA).
- Capítulo III: importaciones de 3º Estados (artículos 17 a 19 LIVA).

La definición del hecho imponible aparece en el artículo 4.1 LIVA: “Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso,
con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor
de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Descomponiendo esta definición, para que se realice el hecho imponible, ha de tratarse de:
I. Entregas de bienes y prestaciones de servicios.
II. Realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad económica.
III. A título oneroso (a cambio de una contraprestación).

I. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS: las dos operaciones están sujetas por igual al IVA,
pero es necesario hacer una distinción entre ambas figuras:

a) Entrega de bienes y transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales (artículo 8 LIVA):
- Debe transmitirse el poder de disposición sobre el bien.
- Debe tratarse de bienes corporales. Tienen la calificación de bienes corporales todas las formas de energía. La Ley
advierte que se consideran entregas de bienes las transmisiones de bienes corporales incluso si se efectúan mediante la
cesión de títulos representativos de dichos bienes.

b) Prestación de servicios (artículo 11 LIVA): la Ley define las prestaciones de servicio como toda operación sujeta al
tributo, que de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de
bienes. Es un concepto residual, por lo que cualquier operación realizada por un empresario profesional que no podamos
calificar como una entrega de bienes será calificada como prestación de servicios. El artículo 11.2 LIVA añade una
enumeración ejemplificativa de operaciones que tienen la consideración de prestaciones de servicios con el denominador
común de que son actividades económicas que no producen bienes materiales de forma directa.

c) Arrendamientos: se califican como prestaciones de servicios, puesto que no cabe considerarlos entregas de bienes, en
tanto que no se transmite el poder de disposición sobre el objeto del arrendamiento. Lo mismo ocurre con las cesiones de
uso y disfrute de bienes y con los traspasos de locales de negocios.

d) Ejecuciones de obras: la LIVA se ocupa de las ejecuciones de obra inmobiliarias que tengan por objeto la construcción
o rehabilitación de una edificación. Es considerada entrega de bienes cuando el constructor aporta materiales cuyo coste
es superior al 40% de la base imponible del IVA correspondiente a la ejecución de obra. Es considerada prestación de
servicios cuando es igual o inferior al 40 %.

e) Operaciones con comisionistas: por comisionista hemos de entender aquel operador que actúa de mediador entre dos
empresarios o profesionales, entre dos particulares o entre un particular y un empresario o profesional. La LIVA sólo
considera prestaciones de servicios las operaciones de mediación, agencia o comisión cuando el agente o comisionista
actúe en nombre ajeno. En cambio, si actúa en nombre propio la actuación del comisionista no se considerará un servicio,
sino que se entiende que el comisionista ha comprado y vendido por sí mismo los correspondientes bienes.

f) Suministro informático: la calificación depende del tipo del producto:

- Ventas de productos informáticos normalizados = entrega de bienes.
- Productos informáticos diseñados específicamente para el destinatario = prestación de servicios.

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II. REALIZADAS POR EMPRESARIOS O PROFESIONALES EN EL EJERCICIO DE SU ACTIVIDAD

ECONÓMICA: no todas las entregas de bines o prestaciones de servicios implican la realización del hecho imponible,
sino sólo aquellas efectuadas por empresarios o profesionales. Esta es la característica esencial del IVA. Para realizar el
hecho imponible y convertirse en sujeto pasivo del IVA, es indispensable tener la condición de empresario o profesional.
El IVA consagra un concepto propio o autónomo de empresario que difiere de las definiciones de otros impuestos.

Concepto de empresario a efectos del IVA (artículo 8 LIVA): se reputarán empresarios o profesionales las
personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, aquellas que impliquen la ordenación por
cuenta propia de factores de producción materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios. En particular, la Ley menciona algunas actividades en concreto.

La definición general y la enumeración ejemplificativa se adornan con algunas puntualizaciones:

- Las sociedades mercantiles se consideran empresarios o profesionales, salvo prueba en contrario.
- Se presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales en los supuestos del artículo 3 CCo o cuando la
realización de sus operaciones exija contribuir por el IAE.

Por tanto, el hecho de ser empresario o no va a traer como consecuencia que haya que repercutir el IVA o no. Además,
para completar el alcance de las operaciones que deben considerarse realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial
o profesional, hay que subrayar que en la definición de hecho imponible resulta irrelevante el carácter habitual y ocasional
de las operaciones gravadas.

III. A TÍTULO ONEROSO: en la definición de hecho imponible se recoge el requisito de onerosidad, de manera que
están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. Sin embargo, esta
concepción resulta incompleta. Este es el caso del autoconsumo, que quedará gravado por el IVA aunque no sean
operaciones realizadas a título oneroso, aunque no se perciba cantidad alguna.

Ahora bien, hay que tener en cuenta las siguientes cuestiones cuando hablamos de autoconsumo:
- Según el artículo 5.1.a) LIVA no tienen la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen
exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
- Según el artículo 4.3 LIVA la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados
perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

El autoconsumo está regulado en los artículos 9 y 12 LIVA. La regulación del IVA considera el autoconsumo de bienes
y servicios como operaciones asimiladas a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se encuentran sujetas a
IVA. El IVA es una cadena en la que lo más importante es lo que pasa en el eslabón final del consumo. Tiene que darse ese
desenlace porque de lo contrario se arruinaría la mecánica del impuesto, que es formalmente multifásico, pero donde la
única operación en la que realmente el dinero del IVA va a ser para la HP es en la operación final.

Por eso, si el sujeto pasivo del IVA entrega un bien para el consumo final tiene que repercutir el IVA a toda costa, incluso
si hace la entrega gratuitamente, por mucho que la definición del hecho imponible exija que sean onerosos. Por diversas
razones técnicas, el artículo 9 y 12 LIVA tienen que asimilar a las operaciones realizadas a título oneroso las operaciones
realizadas sin contraprestación que se agrupan bajo el concepto de autoconsumo. El empresario o profesional que
entregue un bien o preste un servicio sin cobrar su precio deberá de todas formas incluir en su liquidación del IVA el
importe correspondiente a la repercusión no producida.

El autoconsumo de bienes puede ser clasificado en dos grandes grupos:

a) Autoconsumo externo: los bienes o servicios objeto del autoconsumo salen del patrimonio del empresario o
profesional del sujeto con destino al patrimonio particular o al consumo del propio empresario o bien al patrimonio o
consumo de un tercero, sin contraprestación. A su vez, este puede clasificarse en:
- Autoconsumo externo de bienes: bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto a su patrimonio
personal o a su consumo (artículo 9.1º.a) LIVA). También incluye la transmisión gratuita a terceros de bienes
corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional (artículo 9.1º.b) LIVA).
- Autoconsumo externo de servicios: incluye las transferencias de bienes o derechos del patrimonio empresarial o profesional
del sujeto pasivo a su patrimonio personal (artículo 12.1º LIVA); la aplicación total o parcial al uso del sujeto pasivo de
los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional (artículo 12.2º LIVA); y las demás prestaciones a
título gratuito contempladas en el artículo 12.3º LIVA.
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b) Autoconsumo interno: los bienes objeto de la operación permanecen en el patrimonio empresarial o profesional del
sujeto, aunque cambiándolo de un sector a otro de actividad o cambiándolo de un destino a otro. En el autoconsumo
interno sólo existe autoconsumo de bienes. Las operaciones gravadas son las siguientes:
- Cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro sector diferente de la actividad desarrollada por el sujeto
pasivo (artículo 9.1º.c) LIVA).
- Cambio de afectación de bienes adquiridos o producidos como existencias para su utilización en la actividad como bien
de inversión (artículo 9.1º.d) LIVA).

Supuestos de no sujeción (artículo 7 LIVA): en el artículo 7 LIVA se establecen determinados supuestos de no sujeción
(ej. entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades
empresariales y profesionales).

15.2 Adquisiciones intracomunitarias de bienes: hecho imponible, supuestos de no sujeción.

El artículo 13 LIVA contempla la sujeción de las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título
oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un
empresario o profesional.

El artículo 15.1 LIVA define las adquisiciones intracomunitarias de bienes: “Se entenderá por adquisición
intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o
transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el
transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores”.

Así, su concepto puede descomponerse en los siguiente elementos:

- Entregas de bienes. Para que exista una adquisición intracomunitaria de bienes deben entrar en nuestro territorio de
aplicación del IVA bienes adquiridos en otro Eº mº de la UE y que han sido transportados desde dicho Eº mº hasta el
nuestro. El artículo 13 LIVA hace una enumeración de las mismas al delimitar el hecho imponible.
- Realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
- A título oneroso. A pesar de ello, el artículo 16 LIVA contempla algunos supuestos de autoconsumo.

En el artículo 14 LIVA encontramos los supuestos de no sujeción destinados a determinados sujetos pasivos.

15.3 Importaciones de bienes: hecho imponible.

El IVA grava la entrada en territorio comunitario de bienes procedentes de 3º Estados que no sean miembros de la UE o
procedentes de Canarias, Ceuta y Melilla. El concepto de importación lo encontramos en los artículos 17 y 18 LIVA.

Se considera importación la entrada en el territorio de aplicación del impuesto los siguiente bienes:
- Bienes no comunitarios, con origen en algún otro Estado que no sea miembro de la UE.
- Bienes no comunitarizados, que no están en libre práctica en la UE.
- Bienes procedentes de un territorio incluido en la UE, pero excluido de la Unión Aduanera o excluido de la
armonización fiscal a efectos del IVA.

En el artículo 19 LIVA se establecen algunos supuestos de autoconsumo.

15.4 Lugar de realización del hecho imponible.

El régimen de localización del hecho imponible se encuentra regulado en los artículos 68, 69 y 70 LIVA:

a) Entregas y adquisiciones de bienes (artículo 68 LIVA):

- Se produce la entrega de bienes (EB) localizada en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) cuando los bienes
muebles se ponen a disposición del adquirente en el TAI sin salida del mismo (en el caso de inmuebles serán EB cuando
los mismos se localicen en España).
- Se produce Adquisición Intracomunitaria de Bienes (AIB) en TAI cuando los bienes sean transportados desde/hasta TAI
en relación con otro Eº mº. La 1ª queda exenta y la 2ª sujeta cuando se cumplan los requisitos indicados.

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- Se produce exportación o importación en TAI cuando los bienes sean transportados desde/hasta el TAI en relación con
3º Estados, Canarias, Ceuta o Melilla. La 1ª queda exenta y la 2ª sujeta cuando se cumplan los requisitos indicados.

Ejemplos:
- Empresa española con sede en Teruel que vende componentes de equipos de climatización a Argelia, encargándose de los trámites de
exportación por cuenta de la empresa argelina. EXP en España porque el bien es transportado fuera del TAI con destino a un
país no comunitario. Exención en España. IMP en Argelia.
- Empresa española que adquiere maquinaria de AIKIDO, empresa japonesa que la envía a León. IMP en España porque el bien
proviene de un 3º Estado y pasa por la frontera española. Sujeción en España. Liquidará el IVA el importador.
- Particular que compra mobiliario para su casa de OKINAWA, empresa de Uzbekistán que lo envía a Oviedo. IMP en España porque
el bien proviene de un 3º Estado y pasa por la frontera española. Sujeción en España. Liquidará el IVA el importador.
- Empresa española adquiere pisos en Madrid de propiedad de empresario chileno. EB interior porque los inmuebles están en el
TAI. El empresario chileno repercutirá IVA a la empresa española.

b) Prestación de servicios (artículo 69 LIVA): cuando no sea de aplicación alguna de las reglas especiales, se utiliza la
siguiente regla residual:
- Los servicios Business to Business (B2B) están localizados en el TAI cuando el destinatario sea empresario establecido en
TAI (tributación en destino para facilitar la deducción del IVA soportado).
- Los servicios Business to Consumer (B2C) están localizados en el TAI cuando el prestador sea un empresario establecido
en TAI (tributación en origen, no hay posibilidad de deducción del IVA soportado por el consumidor final).

c) Prestación de servicios. Reglas especiales (artículo 70 LIVA):

- Localización en el TAI de los servicios relacionados con inmuebles que estén situados en el TAI: arrendamientos,
vigilancia, peajes, promoción inmobiliaria, arquitectos y dirección de obras, intermediación, etc.
- Localización en el TAI de ciertos servicios de transporte.
- Localización en el TAI de servicios culturales, artísticos, deportivos, educativos, recreativos, ferias o exposiciones,
restaurante y catering así como demás servicios accesorios a los anteriores, cuando sean prestados materialmente en el
TAI con independencia del destinatario.
- Otras reglas especiales para servicios electrónicos, servicios de intermediación, servicios sobre bienes muebles
corporales (informes periciales, trabajos de reparación, etc.) y servicios de arrendamiento de medios de transporte.
- A diferencia de los bienes, las prestaciones de servicios, bien son operaciones interiores en caso de localizarse en el
TAI, bien son ajenas al IVA español por no existir un concepto de adquisición intracomunitaria servicios o importación
de servicios. Si se localizan en TAI siendo prestados por un empresario extranjero, consultar el apartado de “obligados
tributarios”.

15.5 El devengo del impuesto.

El devengo es el momento en que se entiende realizada la operación sujeta al impuesto y el que determina la normativa
aplicable a efectos de sujeción, tipos impositivos, exenciones, etc. Desde el punto de vista temporal el IVA es un impuesto
con dos notas características:
- El IVA es un impuesto instantáneo. Se devenga cada vez que se realiza el hecho imponible, es decir, hay IVA para cada
operación y en cada operación el sujeto pasivo está obligado a repercutir el impuesto al cliente.
- El IVA es un impuesto de declaración periódica. Ello se convierte en las relaciones del sujeto pasivo con la Agencia
Tributaria, se acumulan todas las operaciones del periodo en cuestión.

Así, hay que distinguir entre devengo y exigibilidad del tributo:

- Con el devengo quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del tributo.
- La exigibilidad es el momento a partir del cual la AT pueda hacer valer ante el deudor el pago del impuesto.

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios (artículo 75 LIVA): como regla general, el devengo del impuesto se
produce en el momento en que se efectúen las entregas de bienes o prestaciones de servicios. Aunque no siempre está
claro cuándo se considera realizado el hecho imponible de la operación, así la Ley resuelve que las entregas de bienes se
efectúan cuando el bien se pone a disposición del adquirente y las prestaciones de servicios cuando el servicio se presta o
ejecuta materialmente.

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Sobre el devengo, la LIVA contiene algunas reglas especiales:

- Pagos anticipados: en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización
del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento de cobro total o parcial del precio por los importes
percibidos. Así, en los pagos anticipados se devenga el IVA antes de la realización del hecho imponible.
- Régimen especial del criterio de caja: permite a determinados sujetos pasivos situar la fecha del devengo cuando se
produzca el pago efectivo de la operación. Este régimen está regulado en los artículos 163 decies y ss. LIVA. Es un
régimen pensado para PYMES con un volumen anual de operaciones inferior a los 2.000.000 €. Su objetivo es
contrarrestar los problemas de liquidez que padecen las pequeñas y medianas empresas como consecuencia de la
morosidad de sus clientes. Este régimen retrasa el momento del devengo del IVA hasta el momento del cobro efectivo
del cliente. El principal inconveniente de este régimen es que el comprador en régimen general no podrá deducirse el
IVA hasta que pague efectivamente la factura, este hecho hace que pocas empresas se hayan adherido a este sistema por
la pérdida de potenciales clientes como consecuencia de este hecho.

Asimismo, encontramos algunas reglas particulares:

- Operaciones de tracto sucesivo: son servicios que se prestan de forma continuada, por lo que la ley establece que el
impuesto se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción (ej.
recibos de la luz, suministros, agua, gas, arrendamientos, etc.). Arrendamientos-venta, arrendamientos con opción de
compra, ventas con pacto de reserva de dominio y operaciones sujetas a condición suspensiva.
- Ejecución de obras: en las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se produce cuando el bien se
ponga a disposición del cliente, del dueño de la obra.
- Comisionistas en nombre propio: se realiza en el momento de la entrega del bien.

b) Adquisiciones intracomunitarias (artículo 76 LIVA): se prevé la aplicación de las mismas reglas establecidas en el
artículo 75 LIVA para el devengo en las operaciones interiores, con la excepción de que no se aplica la regla del devengo
para pagos anticipados.

c) Importaciones (artículo 77 LIVA): como regla general, el devengo del impuesto en las importaciones de bienes se
producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la
legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de
importación. Conforme al Código de Aduanas Comunitaria, el devengo de los derechos aduaneros se produce en el
momento de admisión de la declaración en aduana, es decir, cuando se admitan a despacho la declaración aduanera por
parte de la administración tributaria.

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PRÁCTICAS TEMA 15:

1. A la vista de la definición de hecho imponible contenida en el artículo 4 de la LIVA y del concepto de

empresario o profesional del artículo 5 LIVA indique en cuáles de las siguientes operaciones se realiza el
hecho imponible. Justifique su respuesta:

- Un policía municipal vende su vivienda habitual que había adquirido de un promotor hace 15 años.

No está sujeta al IVA porque no es realizada por un empresario o profesional. Debe pagar TPO.

- Una persona física, carpintero de profesión, vende una máquina taladradora que utiliza en su
actividad como elemento patrimonial afecto.

Sí es una actividad sujeta al IVA al tratarse de la entrega de bienes por un profesional. No está exenta ni entra
entre los supuestos de no sujeción.

- El Ayuntamiento de Peñafiel (Valladolid) arrienda el servicio de bar-restaurante del Centro Municipal

de la Tercera Edad a una empresa de catering.

Sería una actividad sujeta al IVA. Conforme al artículo 7.8º LIVA, los entes públicos, incluso los de carácter
territorial como los Ayuntamientos, pueden realizar el hecho imponible si actúan como empresarios al margen de sus
potestades (exorbitantes) de autoridad. El pº de neutralidad, esencial en la aplicación del IVA, no admite otra conclusión.

- Las actividades propias de un urbanizador.

Sí, pues actúa como empresario o profesional a efectos del artículo 5 LIVA y está recogido en el apartado d).

- Un agente comercial que no asume el riesgo de las operaciones en que interviene y que está vinculado
por una relación laboral con la empresa para la que trabaja.

No actúa como empresario o profesional a efectos del artículo 5 LIVA (no asume ningún riesgo en las
operaciones). Además, hay que tener en cuenta la regla de no sujeción del artículo 7.5º LIVA, al tener una relación
laboral. Por tanto, no está sujeta a IVA. Para que se realice el hecho imponible no basta con que la actividad sea realizada
por un empresario o profesional, sino que es necesario que la entrega de bien o la prestación de servicio sea efectuada en
el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, según se desprende del tenor literal del artículo 4 LIVA.

- Una organización humanitaria que realiza únicamente entregas de bienes y presta servicios
asistenciales a personas marginales sin recibir contraprestación alguna.

No actúa como empresario o profesional a efectos del artículo 5 LIVA, pues realiza exclusivamente entregas de
bienes o prestaciones de servicios a título gratuito. Por tanto, no está sujeta a IVA.

2. Una empresa realiza habitualmente transportes terrestres y marítimos de mercancías, para lo cual
dispone de departamentos independientes para su funcionamiento. En el año N ha firmado un acuerdo
comercial con otra empresa de transportes terrestres para transmitirle la totalidad de los elementos
que integran su actividad en este sector a cambio de títulos-acciones del capital de la empresa
adquirente. ¿Qué consecuencias tiene para N en el IVA la operación realizada?

Es una transmisión de una unidad económicamente independiente que cumple los requisitos exigidos por el
artículo 7.1º LIVA para considerar que no está sujeta al IVA: “1.º La transmisión de un conjunto de elementos
corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo,
constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una
actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión
le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado
cuatro, de esta Ley”.

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3. ¿Por qué se grava el autoconsumo en el IVA? Justifique su respuesta y mencione algún ejemplo.

Las razones del gravamen de autoconsumo en los artículos 9 y 12 LIVA se pueden resumir del siguiente
modo: evitar que queden sin gravamen operaciones que suponen una utilización gratuita o una cesión de bienes sin
contraprestación, en la medida en que el transmitente ha recuperado el IVA soportado. Por ello, el autoconsumo está
estrechamente vinculado con el régimen de deducciones en el IVA. Se trata, en suma, de impedir que exista un consumo
final no gravado por el IVA. Un ejemplo es el de un empresario que vende electrodomésticos en fase minorista y una de
las lavadoras que tiene en su establecimiento para la venta al público la retira de su tienda para su utilización en su
domicilio particular. En resumen, se grava para que consumidores finales no puedan adquirir bienes o productos finales
sin pagar IVA, evitando así conductas fraudulentas.

4. Una empresa española, cuya sede radica en Calatayud, dedicada a la venta de bienes muebles en
general, ha comprado a un empresario alemán una partida de 50 lavadoras que dedica a la venta y que
se transportan a Calatayud por el propio empresario alemán. Califique esta operación a efectos de IVA.

De acuerdo con el artículo 13.1º LIVA, la empresa española ha realizado una AIB sujeta y no exenta del IVA
español, ya que se trata de una adquisición de bienes corporales procedente de otro Eº mº efectuada a título oneroso por
un empresario en el territorio de aplicación de dicho tributo, siendo el transmitente de los bienes un empresario o
profesional. Este es un supuesto de inversión del sujeto pasivo porque primero pagaría el IVA y luego se lo deduciría. Si la
entidad española comunica al empresario alemán su NIF/IVA español, el empresario alemán aplica en la entrega una
exención del IVA alemán, paralela a la contemplada en la normativa española para las entregas intracomunitarias de
bienes, y no repercute el IVA alemán por la entrega de los televisores. De manera que en la factura expedida por el
empresario alemán no consta el IVA de ese país.

Si la empresa española no comunica al alemán un NIF/IVA español, el empresario alemán no aplica exención
alguna por la entrega de los televisores y repercute el IVA alemán, sin perjuicio de que, si se cumplen los requisitos
exigidos para ello, la operación tribute también en España como AIB. En España se produce el hecho imponible AIB.
Vemos, a través de este sencillo ejemplo, cómo funciona el comercio empresarial intracomunitario bajo la vigencia del
llamado régimen transitorio, que se sustancia en el desdoblamiento de las operaciones comerciales en dos vertientes o
aspectos: una entrega intracomunitaria exenta en origen y una AIB gravada en destino (sin perjuicio del posible derecho a
la deducción del adquirente).

5. La empresa X, radicada en Vigo, importa una mercancía procedente de Rusia y a su llegada a España
la introduce en la zona franca del puerto. Posteriormente, parte de la mercancía se vende a un
empresario establecido en Madrid, transportándose hasta su establecimiento, y parte se entrega a un
empresario marroquí, enviándose por barco a Casablanca. Identifique las operaciones descritas y
califíquelas a efectos del IVA.

De la interpretación conjunta de los artículos 18 y 23 LIVA, nos encontramos ante un supuesto típico de
entrada de bienes en áreas exentas y regímenes suspensivos, como son las llamadas zonas francas. De manera que mientras
las mercancías permanezcan en la zona franca no se devenga IVA. En el momento en que la mercancía sale de dicha zona
ultimándose el transporte en Madrid se devengaría el IVA a la importación, que sería liquidado por la Administración
aduanera. La venta al empresario madrileño se califica, sin más, como operación interior (entrega de bienes). Por lo que
hace a la mercancía con destino a Casablanca, no se origina importación de bienes por estar en una zona franca que no
está en el territorio de aplicación del impuesto. La exportación determina la cancelación del régimen suspensivo sin
exigencia del impuesto.

6. Determine el lugar de realización del hecho imponible del IVA para un supuesto de servicios de
traducción prestados por una empresa con sede en Taiwan, sin establecimiento permanente en España,
a una empresa española que pretende introducirse en el mercado asiático. ¿Cambiaría su respuesta si
los servicios son requeridos por un particular?

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En este caso, el cliente es una empresa española, por lo que la tributación es en destino por estar radicado el
empresario en España. Tenemos aquí un caso de inversión del sujeto pasivo, en la factura tendrá que imputar y devengar
IVA porque la factura que me da la empresa de Taiwan me va a emitir una factura sin IVA. Es una inversión del sujeto
pasivo porque debe autorepercutírselo. Para determinar esto tenemos que acudir a las reglas de lugar de prestación de
servicios del artículo 69 LIVA y si es necesario a las reglas del artículo 70 LIVA. La factura que se emite en Taiwan no
repercute el IVA ya que rige la tributación en destino, siendo independiente que el prestador del servicio esté en España o
fuera de España. Si se tratase de un particular no se devengaría el IVA.

7. Determine el lugar de realización del hecho imponible del IVA en el supuesto de empresa que ofrece
servicios de almacenamiento en la nube desde Luxemburgo a clientes particulares residentes en
España.

8. La entidad X se dedica a fabricar fundas para móvil de cuero. Debido al lanzamiento de varios
modelos de móviles durante 2016 y su conocido impacto en el mercado, va a realizar un pedido muy
importante a su proveedor habitual. Confirma que podrá realizar dos pagos adelantados antes de
recibir la mercancía, pero a cambio podrá alzar los tres siguientes pagos a 5 meses vista desde ese
momento. Explique la repercusión que esta estructura de pagos tiene sobre el devengo del IVA.

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LECCIÓN 16 - EXENCIONES Y SUJETOS PASIVOS EN EL IVA

16.1 Las exenciones aplicables a las diferentes modalidades del hecho imponible.

Las exenciones son supuestos en los que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la
obligación tributaria principal. Cuando una entrega de bienes o una prestación de servicios se declara exenta del IVA, el
empresario o profesional que la realice no repercutirá IVA a su cliente. Razones que llevan a la exención del IVA:
- Para favorecer el acceso a bienes o servicios esenciales eliminando el IVA que grava su adquisición.
- La consecuencia de la exención es que el empresario cobrará las actividades más barato, pero le costarán mas caras sus
compras, puesto que no habrá podido recuperar el IVA que las hubiera gravado. El IVA soportado por un empresario
que se dedica a una actividad exenta de IVA será para él un IVA no deducible. Con la exención, la HP no renuncia a la
totalidad del IVA aplicable, puesto que el IVA correspondiente a las fases anteriores del proceso que han incidido en el
coste del bien o servicio adquirido sí habrá sido un IVA ingresado en Hacienda.

Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general:

- Salud: son seis de las exenciones del artículo 20.1 LIVA. Incluyen servicios de hospitalización y prestados por
establecimientos de asistencia sanitaria; servicios prestados por médicos u otro personal sanitario; asistencia dental en
general; transporte de enfermos y heridos en ambulancias; entrega de bienes o servicios sin contraprestación por la SS;
entregas de sangre, tejidos y otros elementos del cuerpo humano con fines médicos o de investigación.
- Educación: conforme al artículo 20.1.9 LIVA están exentos los servicios educativos en todos los niveles, tanto en
enseñanza pública como privada. Están incluidas en la exención las actividades complementarias, las autoescuelas, las
clases particulares. No están incluidos los colegios mayores o residencias universitarias.
- Cultura: están exentas determinados servicios culturales del artículo 20.1.6 y 26 LIVA.
- Deporte: conforme al artículo 20.1.13 LIVA están exentos ciertos servicios deportivos. No alcanza a la asistencia a
espectáculos deportivos.
- Asistencia Social: en el artículo 20.1.8 LIVA declara exentas ciertos servicios sociales.
- Asistencia religiosa: ciertas actividades exentas de congregaciones religiosas del artículo 20.1.11 LIVA.
- Asociacionismo y partidos políticos: hay exención para las prestaciones realizadas por órganos políticos y sindicales
conforme al artículo 20.1.12 LIVA y el articulo 20.1.28 LIVA.
- Servicio postal universal: con carácter general es la que se encuentra en el artículo 20.1.1 LIVA. En el caso de sellos y
efectos timbrados la encontramos en el artículo 20.1.17 LIVA.

Exenciones en operaciones inmobiliarias: el IVA pretende gravar todo el proceso de promoción inmobiliaria,
desde el principio hasta el final. Hay por ello, una tendencia general al gravamen, no hay exenciones hasta que por fin el
inmueble construido sea vendido. Ahora bien, la ley sí establece algunas exenciones en relación con las operaciones
inmobiliarias, aunque sin afectar al proceso de promoción inmobiliaria.

El IVA va a gravar las siguientes etapas:

1. La venta del suelo efectuada por empresarios o profesionales. Sin embargo, el artículo 20.1.20º LIVA deja exentas la
entrega de terrenos rústicos o de terrenos no edificables.
2. Edificaciones en construcción. No es aplicable ninguna exención.
3. Edificaciones una vez construidas. Primera entrega. El IVA grava la primera entrega de edificaciones, considerándose
primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación ya terminada.

El IVA no grava más allá de estas tres fases, la siguiente es:

4. Segundas y ulteriores entregas de edificaciones. Exención. Una vez que la primera entrega ya ha sido gravada por el
IVA, no hay por qué ir reproduciendo el gravamen (a partir de aquí se deja funcionar al TPO).

Un caso particular son los supuestos de rehabilitación del inmueble, en los que se reinicia el proceso y se vuelve al
gravamen por IVA. No está exenta del IVA la entrega de una edificación para su inmediata rehabilitación por el adquirente.
La entrega de una edificación rehabilitada se considera primera entrega y por ello se considera sujeta al IVA. Por
rehabilitación se entiende que el objeto principal sea la reconstrucción de la edificación o que el coste global de las
operaciones de rehabilitación exceda el 25 % del precio de adquisición.

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Un caso especial es el de la renuncia a la exención y la inversión del sujeto pasivo. Las ventas de segundas y
ulteriores entregas de edificaciones no están sujetas al IVA, en su lugar el adquirente pagará el TPO. Sin embargo, la LIVA
permite que se pueda continuar con el proceso del IVA mediante la renuncia a la exención; es un régimen opcional que
depende de la voluntad y el cumplimiento de los requisitos legales por parte del comprador. Desde la perspectiva del
vendedor esto puede ser interesante si se trata de un empresario puesto que pueden darse dos extremos:
- Si se produce renuncia a la exención y se repercute IVA a la empresa compradora, la inmobiliaria se considera una
empresa que se dedica a una actividad gravada que proporciona el derecho a la deducción.
- Si la operación queda exenta del IVA, la inmobiliaria se considera una empresa que se dedica a una actividad exenta,
con lo que no puede deducirse el IVA soportado.

Desde la perspectiva del comprador no importa tanto que el IVA tenga un tipo de gravamen del 21 % muy superior al del
TPO, sino que el IVA es un IVA deducible por lo que al comprador no le supone coste alguno si lo que realiza es una
inversión y que el TPO no es un impuesto deducible como el IVA, sino que es un coste más del precio de bien.

Arrendamientos de inmuebles: en el caso de que estemos ante un empresario o profesional va realizar el hecho
imponible con el arrendamiento, pero será una operación sujeta pero exenta conforme al artículo 20.1.23º LIVA. Así,
está exento del IVA los arrendamiento de edificios o parte de los mismos destinados sólo a viviendas. También están
exentos los arrendamientos de terrenos.

Delimitación entre el IVA y el ITPAJD: el IVA es absolutamente incompatible con la modalidad de Transmisiones
patrimoniales onerosas. El IVA es un impuesto que grava las ventas o los arrendamientos realizados por empresarios
mientras que TPO es un impuesto que grava las ventas o arrendamientos hechos por particulares. En principio se
establece que la entregas y arrendamientos de inmuebles cuando cuando estén exentos en el IVA tributan por TPO salvo
que el sujeto renuncie. El IVA es compatible con los AJD y las OS.

Exenciones técnicas: relacionadas con la lógica del propio Impuesto:

- Exportaciones (artículo 21 a 24 LIVA) y entregas intracomunitarias (artículo 25 LIVA). El modelo del IVA
aplica así a las operaciones transfronterizas un sistema de tributación en destino, es una medida para regular el país al
que corresponde el gravamen. En este caso, se paga el IVA del país de destino, se le así al exportador o entregar
comunitario el derecho a deducirse el IVA soportado, porque la cadena del IVA no se ha roto.
- Entregas de bienes cuando no se pudo deducir el IVA soportado al comprarlos. En el 1º caso el IVA no
fue deducible porque el sujeto se dedica a una actividad exenta (artículo 20.1.24º LIVA) y en el 2º caso es el IVA que
no fue deducible por alguna de las causas de limitación o exclusión del derecho a deducir (artículo 20.1.25º LIVA).
- Supuestos de exención-no sujeción del autoconsumo de bienes o servicios que no han dado lugar a la deducción
(artículo 7.7º LIVA).

Adquisiciones intracomunitarias exentas (artículo 26 LIVA): se aplica también a las adquisiciones

intracomunitarias los supuestos de no sujeción del artículo 7 LIVA, las exenciones de entregas de bienes del artículo 20
LIVA, las exenciones de las operaciones asimiladas a las exportaciones y las relativas a zonas francas, depósitos francos y
regímenes aduaneros (artículos 22, 23 y 24 LIVA) y las exenciones a las importaciones previstas en los artículo 27 a 67
LIVA. Sobre las importaciones la LIVA recoge una aplica lista de exenciones en los artículos 27 a 67 LIVA.

16.2 Los sujetos pasivos: la repercusión del impuesto. Supuestos de responsabilidad.

Como regla general, los sujetos pasivos del IVA son aquellos que tengan la condición de empresarios o profesionales y
realicen entregas de bienes o presten servicios sujetos al impuesto (artículo 84.1º LIVA). La principal condición del sujeto
pasivo del IVA es la de empresario o profesional. Pueden ser sujetos pasivos del IVA tanto personas físicas como personas
jurídicas, mientras cumplan el requisito de la realización de actividades empresariales o profesionales.

El artículo 87 LIVA recoge los supuestos de responsabilidad en el IVA. La Ley configura como responsables solidarios
de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, a los destinatarios de las operaciones que, mediante
acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.

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PRÁCTICAS TEMA 16:

1. ¿Por qué las exenciones en el IVA no implican, con carácter general, una merma en la recaudación
de la Hacienda Pública a diferencia de lo que sucede con las exenciones en otros impuestos?

El empresario que se dedique a realizar actividades exentas cobrará más barato pero le costarán más “caras” sus
compras, puesto que no habrá podido recuperar el IVA que las hubiera gravado, pues el IVA soportado por un
empresario que se dedica a una actividad exenta es un IVA no deducible. Desde el punto de vista de la Hacienda Pública,
ésta no renuncia a la totalidad del IVA aplicable al precio del bien o servicio declarado exento, puesto que el IVA
correspondiente a las fases anteriores a la operación declarada exenta, que han incidido en el coste del bien o servicio
adquirido, ha sido ingresado en la Hacienda Pública.

2. Un protésico dental con consulta en Madrid ejerce únicamente esta actividad profesional. Adquiere
en Bruselas una partida de ortopedias maxilares y otro material sanitario específico para ejercer su
profesión por un valor de 15.500 €. ¿Está exenta del IVA su actividad como protésico? ¿Debe
autoliquidar y repercutir alguna cuota de IVA en sus facturas? ¿Podrá deducir las cuotas
soportadas? ¿Debe presentar las declaraciones trimestrales del IVA? ¿Debe autoliquidar el impuesto
por la adquisición de ese material sanitario procedente de Bruselas? ¿En qué concepto?

De acuerdo con el artículo 20.1.5º LIVA, su actividad como protésico dental está exenta del impuesto y por
ello no debe autoliquidar ni repercutir cuota alguna en sus facturas. Por otra parte, no podrá deducir las cuotas del IVA
soportadas, dado que únicamente realiza operaciones exentas y esta exención es limitada. En coherencia con ello, no
tiene la obligación de presentar las preceptivas liquidaciones trimestrales del IVA. Como ha realizado una adquisición
intracomunitaria -la compra de los equipos citados-, que está sujeta y no exenta del IVA, debe autoliquidar el impuesto y
presentar la correspondiente declaración e ingreso. El protésico dental debe solicitar un NIF/IVA a la Administración
española que debe comunicar al proveedor francés, a fin de que éste no le repercuta el IVA francés por la entrega de
material sanitario. Así, el protésico no puede repercutir el IVA y tampoco podrá deducirse el IVA. Tampoco tiene que
presentar la liquidaciones trimestrales, ya que solo realiza actividades exentas. En el caso de la maquinaria estamos ante
una adquisición intracomunitaria (por tanto no estaría exenta por realizar una operación no exenta), deberá autoliquidar
el impuesto ya que en este ámbito no se encuentra exenta la operación, debe realizarse una factura a si mismo en la que
repercuta y se deduzca el impuesto, pero como realiza actividades exentas no podrá deducirse y deberá ingresar en
Hacienda todo lo repercutido en dicha factura.

3. El señor A adquiere de una inmobiliaria una casa nueva en una urbanización recién terminada.
¿Tendrá que soportar el IVA por esta adquisición o presentar una autoliquidación por el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)? ¿Cuál sería la
tributación de esta operación por la modalidad del hecho imponible Actos Jurídicos Documentados
del ITPAJD? Conteste esas mismas preguntas para el caso de que este mismo señor A adquiriera
un piso ya usado de un particular en un bloque del centro de su ciudad.

La interpretación conjunta del artículo 4.4 LIVA y artículo 7.5 LITPAJD lleva a la siguiente conclusión: la
adquisición de la casa (nueva y primera entrega de una edificación) transmitida por la inmobiliaria es una operación
sujeta a IVA que no se beneficia de la exención prevista en el artículo 20.Uno.22 A), referida a las segundas y ulteriores
entregas de edificaciones, luego deberá pagar un 10 % de IVA y además debe pagar la cuantía correspondiente del AJD.

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De acuerdo con el artículo 31 LITPAJD, la tributación por AJD se desdoblaría del siguiente modo:
- Derecho de cuantía fija por el uso del papel timbrado en la escritura de compra;
- Derecho de cuantía variable (cuota gradual), dada la no sujeción a TPO, que se calcula por la aplicación al valor
real del inmueble transmitido del tipo de gravamen que fije la Comunidad Autónoma competente y, en caso de que no lo
fijara, el 0,50 por 100.

Artículo 31 LITPAJD:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo
caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no
estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable,
contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de
Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números
1 y 2 del artículo 1 de esta Ley (son las transmisiones patrimoniales onerosas y las operaciones societarias) (estos son los
requisitos para que se pueda aplicar la cuantía variables porque la fija se aplica siempre) , tributarán, además, al tipo de gravamen
que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese
aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
3. Por el mismo tipo a que se refiere el apartado anterior y mediante la utilización de efectos timbrados
tributarán las copias de las actas de protesto”.

Si la casa se adquiriera a un particular mediante una escritura pública, la operación estaría sujeta a TPO y en la
modalidad AJD únicamente se satisfaría el derecho de cuantía fija (la fija se tiene que pagar siempre que se otorgue una
escritura de cualquier tipo) y no así el variable o cuota gradual cuando no se renuncia a la exención.

4. Un particular, residente en España, ha adquirido un reproductor mp3 en el transcurso de unas

vacaciones en Hong-Kong que duraron 10 días, cuyo importe asciende a 400€. Determine las
consecuencias fiscales a efectos del IVA español.

El particular realiza el hecho imponible al ser una importación, pero conforme al artículo 35 LIVA están
exentas las importaciones que no tengan carácter comercial de los bienes contenidos en los equipajes personales de los
viajeros procedentes de países terceros, siempre que el valor global no exceda de los 300 € por persona; o 430 euros si
se trata de viajeros que llegan por vía marítima o aérea. Parece difícil de imaginar que el particular viaje a Hong-Kong
por tierra, así que si cumple los requisitos del artículo 35 LIVA el bien estaría exento de IVA al ser inferior a 400 €. Si el
particular compra varios bienes y supera la cuantía límite. Si los bienes importados costaran 460 €, solo se tributaría por
los 30 € de exceso.

5. Un empresario del sector servicios ha realizado en un domicilio particular determinadas

reparaciones. Una vez concluidas las mismas, propone a su cliente, que no es sujeto pasivo del IVA ni
tiene derecho a deducir el IVA soportado, no expedirle factura por sus trabajos ni, consecuentemente,
repercutirle el IVA que gravó las operaciones efectuadas. El citado empresario también ha efectuado
operaciones sujetas y no exentas del IVA para una persona no establecida, negándose, en este caso, el
cliente a soportar la repercusión del impuesto. ¿Son conformes a Derecho estas conductas? Justifique
su respuesta.

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Tanto en un caso como en otro se trata de conductas no conformes a Derecho. Precisamente por la importancia
que tiene para el funcionamiento adecuado del impuesto, la repercusión no es una institución disponible, cuya
efectividad y alcance esté a la voluntad de los obligados, sino que tiene carácter obligatorio. Es un supuesto de traslación
jurídica de la cuota, establecido por la Ley de forma imperativa. Del artículo 88 LIVA se deducen estas conclusiones.

6. Explique cuáles son los requisitos formales y temporales de la repercusión.

Desde el punto de vista formal, la repercusión debe efectuarse mediante factura de conformidad con el
artículo 88.2 LIVA. Hay que estar a lo dispuesto en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, donde se regula
el deber de facturación: deben cumplir una serie de requisitos formales de facturación, como son los datos del receptor
y del emisor, el desglose de los conceptos de emisión, que esté consignada y separadamente la base y la cuota del IVA,
también exige su numeración y consignación. La cuota repercutida se debe consignar separadamente de la base
imponible, indicando el tipo de gravamen aplicado. Existen otros requisitos como son la indicación del número y, en su
caso, serie de la factura, fecha de expedición y de realización de las operaciones, identificación del obligado a expedir la
factura y del destinatario y descripción de la operación.

Existen algunas operaciones en las que la factura se puede sustituir por un ticket, que simplifica el contenido de
la factura. En estos casos se excepciona el deber de consignar separadamente la cuota de IVA. El supuesto más
importante es el referido a las ventas al por menor, es decir, aquellas en las que el destinatario no es un empresario o
profesional, sino un particular, un consumidor final, siempre, eso sí, que el importe de la factura no exceda de 3.000 €.

Por lo que hace a los requisitos temporales, la repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir
y entregar la factura. El destinatario de la operación no estará obligado a soportar la repercusión con anterioridad al
momento del devengo. Finalmente, se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido 1 año desde la
fecha del devengo, conforme al artículo 88.4 LIVA. En el artículo 88.6 LIVA encontramos la necesidad de acudir al
Tribunal Económico Administrativo para resolver las diferencias existentes con la repercusión del impuesto.

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LECCIÓN 17 - BASE IMPONIBLE, TIPOS IMPOSITIVOS Y CUOTA DEL IVA

17.1 La base imponible.

El proceso de cuantificación del impuesto que corresponde a cada operación gravada es un proceso simple: hay que
aplicar el tipo de gravamen a la base imponible y el resultado constituye la cuota de IVA. Luego el empresario realizará
la pertinente liquidación cuando corresponda. La fórmula que queda es la siguiente:

Cuota IVA = Base Imponible x Tipo Impositivo

Regla general:

La base imponible es la importe de la contraprestación (artículo 78.1 LIVA): la base imponible estará
constituida por el importe total de la contraprestación. Es importante que sea el precio total del bien o servicio y no
sólo el valor añadido por el empresario o profesional. También es importante que sea exclusivamente el precio del bien
o servicio en sí mismo, que no lleve incluida la carga fiscal del impuesto soportado hasta ese momento.

Conceptos incluidos en la base imponible (artículo 78.2 LIVA): tomando como elemento básico o inicial el
precio del bien o servicio en sí mismo, habrá que sumarle o restarle algunas partidas para forjar la base imponible del
impuesto. Los elementos que se adicionan al precio intrínseco y van a integrar la base imponible del IVA son:
a) Gastos accesorios cargados al cliente: se suman todos los gastos que junto al precio se carguen al cliente: comisiones,
portes y transportes, seguros concertados por la operación. Todo lo que se cobra al cliente forma parte de la base
imponible del IVA.
b) Envases y embalajes: se incluye en la base imponible si se carga al comprador. Ello será así aunque los envases sean
susceptibles de devolución.
c) Tributos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas: hay que distinguir varios supuestos:
- Tributos compatibles con el IVA que también graven la operación y que se añadirán a la base imponible antes de
calcular el IVA.
- Hay tributos que en sí mismos constituyen la base imponible del IVA, porque quien entrega el bien o presta el
servicio es un ente público y percibe una tasa como contraprestación. Dicha tasa se integrará en la base imponible.
- Se exceptúa de integrarse en la base imponible el propio IVA.
d) Deudas del sujeto pasivo asumidas por el cliente: el cliente se hace cargo de una deuda del empresario que realiza la entrega
del bien o la prestación del servicio. Esta deuda se integra en la base imponible.
e) Subvenciones vinculadas al precio: las subvenciones que recibe el empresario o profesional pueden tener distinta
naturaleza. Si son subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al IVA se integran en la base
imponible. En la entrega o la prestación del servicio se restará la parte de la subvención, pero se calcula el IVA
sobre el precio de la subvención, por lo que en ocasiones la base imponible puede llegar a ser superior al precio pagado.

Conceptos excluidos de la base imponible (artículo 78.3 LIVA): no se incluirán en la base imponible del IVA:
a) Descuentos y bonificaciones: los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido
en derecho no se integrarán en la base imponible del IVA:
- Si se concede previamente o simultáneamente en la operación, no forma parte de la base imponible.
- Si se concede con posterioridad se integra en la base imponible en la rectificación.
b) Indemnizaciones: no se computan en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que no
constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a IVA.
c) Suplidos: si los gastos que se cargan al cliente son pagados por el sujeto pasivo en nombra y por cuenta del cliente en
virtud de un mandato expreso del mismo, no forman parte de la base imponible puesto que la operación se habrá
realizado entre la empresa tercera y el cliente.

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d) Intereses: no forman parte de la base imponible los intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio de la
operación. Los intereses deben constar por separado en la factura. La Ley establece una cautela para evitar que se
hagan pasar por intereses cantidades que no lo son al objeto de dejarlas excluidas de la base imponible del IVA.

Reglas especiales: el artículo 79 LIVA establece una serie de reglas especiales aplicables a aquellos casos que
presentan dificultades para la determinación del precio de la operación:
a) Pago en especie: si la contraprestación no consiste en dinero, la base imponible será el importa, expresado en dinero.
b) Operaciones de distinta naturaleza por precio único: se refiere al tratamiento que pueda corresponderles a los efectos del
IVA, se debe imputar la parte del precio a cada bien en concreto para establecer una base imponible diferenciada.
c) Autoconsumo: se basa en el coste de adquisición o producción de los bienes o servicios objeto del autoconsumo. Si el
valor de los bienes entregados sufre deterioros o alteraciones, se considera base imponible el valor de los bienes en
el momento de la entrega.
d) Operaciones vinculadas: reglas que se remiten a la regulación en el IS.
e) Comisionistas en nombre propio: en el caso del comisionista de venta, en la entrega del bien del comitente al
comisionista, la base imponible estará constituida por el precio del bien menos el importe de la comisión. En la
comisión de compra, con la entrega del bien del comisionista al comitente, la base imponible estará constituida por
el precio del bien más el importe de la comisión.
f) Operaciones en moneda distinta del euro: se aplicará el tipo de cambio vendedor vigente en el momento del devengo.

El artículo 80 LIVA establece las circunstancias sobrevenidas que determinan la modificación de bases imponibles. El
artículo 81 LIVA establece la modalidad de estimación directa del IVA atendiendo al valor real y efectivo de la
operación, según arrojen los datos consignados en las facturas y en los libros y registros de obligada cumplimentación.

17.2 Los tipos impositivos y la cuota.

Este es uno de los aspectos más deficitarios en la amortización de las Directivas, y es la causa principal de que no se
pueda aplicar un sistema pleno de intercambios comerciales en el mercado común:
a) Tipo general del 21% (artículo 90 LIVA).
b) Tipos reducidos del 10% y del 4% (artículo 91 LIVA).

No son homogéneos y no existe un criterio clasificatorio único. En este sentido, existen:

- Sectores que ya se beneficiaron por las exenciones: salud/educación, cultura y deporte/asistencia social/inmuebles.
- Sectores que también merecen la aplicación de regímenes especiales de tributación: sector agrícola/arte/turismo.
- Los alimentos constituyen el IVA reducido más importante, ya que muestra el carácter progresivo de los tipos
reducidos al dar al aplicar el tipo superreducido del 4% a los productos más básicos.

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PRÁCTICAS TEMA 17:

1. Dado que la base imponible del IVA es, con carácter general, el importe total de la contraprestación
de las operaciones sujetas, indique cuál o cuáles de los siguientes conceptos deben considerarse
incluidos en el término “contraprestación”:

Con esta pregunta se pretende profundizar en la regla general prevista para determinar el concepto legal de
contraprestación y poner de manifiesto que, con carácter general, dicho término puede identificarse con el precio total
del bien o del servicio en sí mismo (y, por tanto, no sólo con el valor añadido por el empresario o profesional). No
obstante, lo anterior, en la regulación de los conceptos incluidos en la base imponible el legislador articula algunas reglas
que se apartan de la afirmación anterior.

a) Importe correspondiente al agua, la luz, el gas, el IBI y los gastos de comunidad que, junto con la
renta de alquiler de un local de negocio, el arrendador exige al arrendatario:

Es un ejemplo paradigmático de la identificación de contraprestación y precio total de la prestación. Todos los

conceptos citados integran el concepto contraprestación y por tanto, forman parte de la base imponible para calcular la
cuota del impuesto.

b) Importe correspondiente a envases retornables y no retornables en la transmisión de bienes:

En ambos casos, el importe de los envases se incorpora en la base imponible del IVA, conforme al artículo
78.2.6 LIVA. No obstante lo anterior, la devolución de los envases retornables dará lugar a la modificación ulterior de la
base imponible del impuesto.

c) El correspondiente a las indemnizaciones satisfechas en el siguiente supuesto. Una empresa que

transporta mercaderías sufre un accidente y destruye los productos, que pierden su valor inicial de 60.000 €
hasta alcanzar los 3.000 €. La empresa transportista satisface dos indemnizaciones al propietario de la
mercancía: una para quedársela y posteriormente venderla como chatarra; y otra porque, como consecuencia de
no recibir a tiempo las mercaderías, ha perdido un contrato que tenía previsto celebrar.

Debe diferenciarse entre indemnizaciones que constituyen contraprestación o compensación por la entrega de
bienes y las que no constituyen contraprestación. La primera indemnización retribuye la mercancía que tras el accidente
es recuperada y transmitida como chatarra y por tanto, se incluye en el concepto contraprestación. La segunda
indemnización satisfecha por la pérdida del contrato no constituye contraprestación y no se integra en la base imponible
del impuesto. Según el artículo 78.3.1 LIVA: “No se incluirán en la base imponible: 1.º Las cantidades percibidas por
razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no
constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto”.

d) Los intereses acordados por el aplazamiento del pago en la entrega de bienes, teniendo en cuenta que
figuran separados en la factura y que el importe acordado excede en dos puntos el tipo de interés de mercado
que se aplica en operaciones similares.

En virtud del artículo 78.2.1 LIVA, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en
el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o
la prestación de los servicios y se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

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Ahora bien, en ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente
aplicado en el mercado para similares operaciones. Por tanto, los intereses satisfechos en exceso respecto del tipo de
interés que se aplique en el mercado sí formará parte de la base imponible del impuesto. Se trata de una regla que
permite evitar conductas abusivas.

En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro
crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las
accesorias a la misma. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los
intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período
posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo
tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el
pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18., letra c), de
esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo. En ningún caso se considerará
interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.

e) El correspondiente al Impuesto sobre la Electricidad en el suministro de energía eléctrica.

Por el artículo 78.2.4 LIVA, forma parte de la base imponible del IVA. Esta discutible regulación pretende
justificarse en el desincentivo que se persigue respecto de determinados consumos (“4.º Los tributos y gravámenes de
cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean
objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte”).

2. Determinar cómo afectan los siguientes descuentos a la base imponible:

- Un particular adquiere a una sociedad dedicada a la venta de mobiliario los muebles del salón
para su vivienda por importe de 10.000 euros, excluidos impuestos indirectos. Al pagar al contado le
realizan un descuento del 10 por 100.

- Un empresario dedicado a la fabricación de maquinaria pesada de obras públicas transmite

uno de estos equipos, entregándose el día 1 de marzo, por importe de 300.000 euros, pactándose el
abono de los mismos mediante pagos parciales trimestrales durante dos años. No obstante, una
cláusula contractual especifica que si se abona la totalidad del importe de la maquinaria dentro de los
90 días primeros se efectuará un descuento del 5 por 100. Llegado el vencimiento de los 90 días, el
comprador abona la totalidad de la maquinaria.

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3. Explique por qué en la regla especial prevista en el artículo 79.5 LIVA, para calcular la base
imponible del IVA cuando exista vinculación entre las partes, además de la existencia de vinculación,
la norma exige, entre otros requisitos, el siguiente:

a) “Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto

correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de
libre competencia […]”.

Esta pregunta obliga a hacer hincapié en el mecanismo repercusión-deducción sobre el que se asienta el IVA. A
partir de ahí se comprende que los únicos supuestos en los que una divergencia entre el precio satisfecho entre las partes
y el que correspondería en condiciones de libre competencia (o valor de mercado) provocan un perjuicio para la
Hacienda Pública son aquellos en los que se limita la deducción del impuesto, de cualquiera de las dos partes de la
operación. En el supuesto objeto de la pregunta la limitación se aprecia respecto del destinatario de la operación. Los
demás supuestos previstos en la normativa se refieren al sujeto que entrega los bienes o presta los servicios y se halla en
prorrata. Sin embargo, sólo se hará una mera referencia a los mismos, porque dicho régimen es objeto de examen en la
siguiente sesión.

4. La sociedad X tiene registrados los siguientes créditos sin cobrar:

a) Un impago de una empresa por una operación efectuada hace 18 meses y cuyo crédito venció hace
15 meses. La base imponible asciende a 60.000 € y se ha reclamado el cobro mediante el oportuno
requerimiento notarial.
b) Un impago de una empresa cuya deuda venció hace 7 meses. La base imponible asciende a 30.000 €.
Mediante notificación por correo se ha instado a la empresa a que efectúe el pago
correspondiente.
c) Un A yuntamiento de la Comunidad de Madrid le adeuda la cantidad de 10.000 € desde hace
7 meses. No ha reclamado judicialmente ni ha requerido al Ayuntamiento por conducto notarial.
Sin embargo, posee un certificado del Ente público en reconocimiento de la deuda.
¿Qué incidencia tiene lo anterior en la determinación de la base imponible del IVA? ¿Modificaría su
respuesta si el volumen de operaciones de la sociedad X fuese inferior a 6 millones de euros?

Una vez efectuada una operación sujeta a gravamen, cuantificada la base imponible y la cuota correspondiente,
puede suceder que dicha base deba ser objeto de modificación por circunstancias sobrevenidas. Entre las contempladas
en el art. 80 LIVA nos interesa ahora las siguientes:

Respecto a los créditos no cobrados, el IVA se devengó en el momento de realizar la operación. Sin embargo, no
se ha percibido en parte o en su totalidad el importe acordado. Lo anterior da lugar a una modificación en la base
imponible en los términos previstos en el artículo 80.4 LIVA.

Al cumplirse los requisitos previstos en la normativa, la Sociedad X podrá modificar la base imponible respecto
al crédito A. El sujeto tendrá un plazo de 3 meses para efectuar la modificación.

El crédito B no da lugar a modificación de la base imponible al no haber transcurrido el plazo de un año previsto
por la normativa. Tampoco se ha instado el cobro empleando los instrumentos requeridos por la normativa. No da lugar
a modificación de la base imponible al no haber transcurrido el plazo de un año previsto por la normativa. Tampoco se
ha instado el cobro empleando los instrumentos requeridos por la normativa.

El crédito C tampoco da lugar a modificación de la base imponible al no haber transcurrido el plazo de un año
previsto por la normativa.

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Si el volumen de operaciones de la Sociedad X fuese inferior a 6 millones de €, la reciente modificación operada

mediante Real Decreto-Ley 6/2010, reduce el plazo de un año a seis meses. De manera que en el supuesto referido en
la letra b) sí se cumpliría el plazo previsto por la norma pero, al no haberse instado el cobro mediante reclamación
judicial o requerimiento notarial, no podrá ser modificada. Por el contrario, el supuesto referido en la letra c) sí podrá
determinar la modificación de la base imponible. El sujeto tendrá un plazo de 3 meses para efectuar la modificación.

5.¿Por qué la base imponible del IVA en operaciones interiores y adquisiciones intracomunitarias de
bienes está constituida por la contraprestación de la operación efectuada y sin embargo, en las
importaciones la base imponible se determina a partir del valor de aduana de los bienes?

Todas las importaciones de bienes están sujetas al impuesto, se hagan por empresarios o por personas que no
actúan como tales y las exportaciones de bienes determinan, generalmente, la devolución de los impuestos interiores en
origen. Por lo anterior, a todas las importaciones se les debe aplicar los ajustes correspondientes para restablecer el
equilibrio fiscal. La determinación de la base imponible en las importaciones de bienes a partir del valor de aduana de
los mismos no es sino la consecuencia del ajuste fiscal en frontera en este elemento de la estructura del tributo, que
permite incorporar a los bienes procedentes de países terceros la misma carga fiscal que soportan en el interior del país
los bienes de naturaleza análoga y en condiciones económicas equiparables.

6. Determine el tipo de gravamen aplicable a las siguientes operaciones:

a) Entrega de patatas y cereales (4 %)
b) Entrega de agua (10 %).
c) Entrega de material escolar (4 %).
d) Pañales.
e) Entrega del libro en soporte físico “Romantic Callas” que incorpora el CD “The very best of Maria
Callas” (21 %).
f) Venta de una botella de Ron (21 %).
g) Venta de una consumición de Ron en una discoteca. (10 %)

La estructura de los tipos en el IVA vigentes a partir de 1 de septiembre de 2012 es la siguiente:

- Tipo general: 21% - Tipo reducido: 10% - Tipo superreducido: 4%

Los tipos reducido y superreducido se aplican exclusivamente a las operaciones enumeradas expresamente en el
artículo 91 LIVA. Las demás operaciones se gravan al tipo general. Con carácter general, el tipo superreducido se
aplica consumos básicos. Sin embargo, la clasificación legal es en cierta medida discrecional. Lo anterior se pone de
manifiesto con el gravamen al tipo superreducido de las entregas referidas en la letra a) y al tipo reducido de las entregas
referidas en la letra b).A efectos de recalcar la discrecionalidad del legislador sobre el tipo de gravamen aplicable a los
distintos bienes y servicios, es un buen ejemplo el material escolar, al que se aplicaba un gravamen superreducido del
4%, siendo aplicable a partir del 1 de septiembre de 2012 (RDL 20/2012, art.23.3 modifica el art. 91 LIVA) a este tipo
de productos el tipo general del 21%. Asimismo, la entrega de música en soporte CD, a que se refiere la letra c) tributa
al tipo de gravamen general. Sin embargo, las entregas de libros y los elementos complementarios, tales como el
soporte CD, que constituyan una unidad funcional con el libro, perfeccionando o complementando su contenido y se
entreguen de manera conjunta y mediante precio único, tributan al tipo superreducido. La calificación de la operación es
determinante también en la aplicación de los tipos de gravamen. Así, la entrega de bebidas alcohólicas como el ron (letra
e) es una entrega de bienes sometida a graven al tipo general. Sin embargo, si esa misma bebida es servida en una
discoteca (supuesto referido en la letra f) la operación se califica como prestación de servicios, en este caso de
hostelería, sometida a gravamen al tipo reducido.

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LECCIÓN 18 - DEDUCCIÓN, DEVOLUCIÓN Y GESTIÓN EN EL IVA

18.1 Las deducciones.

La deducción del IVA constituye la pieza esencial del funcionamiento del tributo y es el que da sentido al impuesto en
términos globales. Los empresarios y profesionales (sujetos pasivos) al efectuar su liquidación del tributo van a poder
descontar del IVA que tiene que ingresar a la AT, el IVA que ellos han soportado. Los sujetos pasivos no ingresan todo el
IVA que han recaudado, sino que antes de ingresarlo deducen de él el IVA que hayan tenido que pagar y así lo recuperan.

La deducción del IVA es la característica principal del impuesto y que diferencia a los empresarios y profesionales de los
consumidores. Los consumidores pagan IVA y desde luego no pueden deducirlo, porque para ellos es un coste
tributario. En cambio, los empresarios (como recaudadores del impuesto) no tiene por qué cargar con un impuesto que
no va destinado a ellos, de ahí que se les permita deducirse aquello que han soportado.

Requisitos subjetivos, objetivos y formales para ejercitar el derecho de deducción:

El IVA es un impuesto sobre el consumo, pero con un carácter multifásico. El impuesto aparece en todas las fases de la
actividad económica, pero de una manera aparente:
- La única fase en que se quiere actuar es la fase de venta a particulares como eslabón final de la cadena.
- Los empresarios y profesionales ocupan un lugar intermedio en la cadena, de manera que a través de ellos la cadena
sigue fluyendo, y el IVA está presente tanto en los inputs como en los outputs de su actividad.

Por ello, la condición para que un empresario pueda deducir el IVA que ha soportado en sus adquisiciones, es que éstas
se utilicen en relación con operaciones gravadas por el IVA. Las adquisiciones se deben dedicar a una actividad que se va
a traducir en nuevas entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que se va a repercutir IVA, con las que la
cadena continúa. Si no las destina a una actividad o se dedica a una actividad exenta se convierte en consumidor final de
la cadena y por ello no podrá deducirse el IVA.

Así, para deducir el IVA no basta con ser empresario o profesional y dedicar los bienes a la actividad económica, tiene
que tratarse de una actividad empresarial o profesional en la que se devengue IVA. Así lo viene a establecer los requisitos
subjetivos del artículo 93 LIVA. El IVA soportado es deducible en la medida en que los bienes y servicios adquiridos
se utilicen en la realización de operaciones gravadas por el IVA, aunque no sea el IVA español. La cadena del IVA
continúa aunque se aplique el pº de tributación en destino (artículo 94.1 LIVA).

El derecho a la deducción depende de si el sujeto realiza operaciones gravadas por el IVA. Para que el IVA soportado al
adquirir bienes o servicios sea deducible, los bienes o servicios se tiene que utilizar en la realización de operaciones que
dan derecho a deducción, esto es, operaciones gravadas por un impuesto sobre el valor añadido, en España o en el
extranjero.

El artículo 95.1 LIVA establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que no afecten directa y exclusivamente a su
actividad empresarial o profesional. En esa línea, la Ley aclara que no se cumple este requisito de la afectación directa y
exclusiva, y por tanto no cabe deducción del IVA en los siguientes supuestos:
- Los bienes que se destinen por períodos de tiempo alternativos a actividades empresariales o profesionales y a
actividades privadas.
- Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para
actividades privadas.
- Los bienes que se utilicen en la satisfacción de necesidades personales de los empleados.

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El artículo 95.3 LIVA tiene dos excepciones en aras de una mayor flexibilidad:
1. El IVA soportado al adquirir bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la de la
actividad empresarial o profesional podrá deducirse en la parte proporcional correspondiente en el desarrollo de la
actividad.
2. Se incorpora una regla específica en el caso de los automóviles. En este caso se presumen afectados a un 50 %,
pudiendo deducir la mitad el IVA soportado en la adquisición del mismo. Esta regla encuentra dos excepciones.
Cuando se trate de determinados vehículos o usos se presume que la afectación es del 100%. Puede probarse en
contrario que el grado de afectación es distinto al 100 % o el 50 %.

El artículo 96 LIVA excluye la deducción del IVA soportado en una serie de adquisiciones de bienes o servicios que se
consideran intrínsecamente ajenos a la actividad empresarial o profesional y que el sujeto pasivo puede verse tentado de
presentarlos como relacionados con la actividad profesional, al objeto de ahorrase IVA y reducir el coste de compra. Así,
excluye de deducción del IVA soportado al adquirir joyas, alimentos y bebidas, tabaco y espectáculos o servicios de
carácter recreativo. La ley matiza la exclusión al decir que sí será deducible el IVA de las adquisiciones citadas cuando los
bienes en cuestión objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o
científica; o cuando se trate de empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a operar con dichos bienes.

El artículo 97 LIVA establece los requisitos formales de la deducción. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción
los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. Con carácter general
el documento justificativo es la factura original expedida por el empresario o profesional que entrega el bien o presta el
servicio y que le ha repercutido el IVA al adquirente que ahora pretende deducirlo.

El requisito formal de la deducción es la necesidad de que la cuota que vaya a deducirse esté consignada de manera
expresa y separada en un documento justificativo de la deducción. Esta norma presenta una importante excepción: las
adquisiciones intracomunitarias. En ellas, el documento justificativo de derecho a la deducción lo constituye la
factura expedida por el vendedor del otro Estado Miembro. Pero en la factura no figurará el IVA, sencillamente por el pº
de tributación en destino, de modo que quien realiza la entrega no puede repercutir IVA ni consignarlo en la factura. Desde
el otro lado, quien realiza la adquisición intracomunitaria podrá deducir el IVA valiéndose de esa factura sin IVA,
siempre y cuando el IVA sí aparezca consignado en al declaración.

Los requisitos temporales de la deducción aparecen en los artículo 98 a 100 LIVA.

El derecho a la deducción del IVA nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. Así pues, no se
utiliza la referencia del pago sino la del devengo de la operación como fecha clave para el nacimiento del derecho a
deducir. Una vez nacido el derecho a deducir, este puede ejercerse en la declaración-liquidación del período en el
que se hayan soportado las cuotas o en los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de 4 años contados a
partir del momento del nacimiento del derecho a deducir. En ese sentido, la ley señala que las cuotas del IVA se
entenderán soportados cuando se reciba la correspondiente factura o documento justificativo de la deducción La
liquidación correspondiente al periodo en que se soporta el IVA porque ya se dispone de la factura es la primera
liquidación en la que puede hacer uso de la deducción. Pero esa primera liquidación en la que se puede practicar la
deducción no es la única; el sujeto podrá hacerlo perfectamente con posterioridad dentro de ese plazo máximo
establecido que finaliza a los cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho, a partir del devengo.

18.1.2 La regla de la prorrata: clases y criterios de aplicación.

La deducción o no del IVA soportado por un empresario o profesional depende de a qué se dedica, qué tipo de
operaciones realiza ese empresario o profesional, exentas o no exentas. Si son operaciones que dan derecho a la
deducción porque están exentas del IVA, el sujeto no podrá deducir el IVA soportado en las adquisiciones.

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Hay que prever que los sujetos pasivos realicen actividades de ambos tipos, de las que sí proporcionan derecho a la
deducción y de las que no. Estas empresas tiene derecho a una deducción parcial, proporcional a la parte de actividad
que realicen que sí dé derecho a la deducción. El cálculo proporcional se lleva a cabo con la regla de prorrata, según el
artículo 102 LIVA.

Prorrata general (artículo 104 y 105 LIVA): la regla de la prorrata se aplica cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio
de su actividad, efectúa conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que sí originan el derecho a la
deducción y otras operaciones que no habilitan para ejercer tal derecho. En esos casos, del total del IVA soportado se
podrá deducir un porcentaje que responda a la parte proporcional de las operaciones que realiza que sí dan derecho a la
deducción.

El porcentaje de deducción se determina multiplicando por 100 el resultante de la fracción en el que figuren:
- Numerador: el importe total de cada año, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto
pasivo en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional que da derecho a la deducción.
- Denominador: el importe total anual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo
en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.

[Volumen anual de operaciones que sí dan derecho a la deducción]

DIVIDIDO ENTRE
[Volumen anual total. Suma de todas las operaciones realizadas]

El volumen de operaciones viene a ser el volumen de ingresos, la suma de las contraprestaciones que el sujeto pasivo
recibe de sus clientes. Es decir, el importe total, IVA excluido, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural, incluidas las operaciones exentas del IVA. No se incluyen las
operaciones realizadas por el sujeto pasivo desde sus sucursales o establecimientos permanentes situados fuera del
territorio de aplicación del impuesto. Hay que tener cuidado de no incluir el importe del IVA al hacer el cálculo y no
incluir los ingresos derivados de venta de bienes de inversión. Si en el resultado salieran decimales, la prorrata de
deducción se redondeará en la unidad superior. El porcentaje resultante se aplica a todo el IVA soportado, salvo aquel
que quede completamente excluido, como consecuencia de las limitaciones y restricciones del derecho a deducir
establecidas en los artículos 95 y 96 LIVA.

Los datos que se tienen en cuenta para calcular la prorrata son los datos anuales, de manera que cada año tiene su
porcentaje de deducción correspondiente. Por tanto, sólo es posible determinar el porcentaje correcto cuando se haya
concluido el año y se tenga conocimiento al respecto, esto es, en la última autoliquidación del año natural, la del cuarto
trimestre. En las liquidaciones anteriores a la definitiva, el empresario aplicará con carácter provisional el porcentaje de
la prorrata del año anterior, y ay en la última liquidación procederá a la regularización, una vez conocidas las cifras reales
de las operaciones de ese año.

Prorrata especial (artículo 103.2 y 106 LIVA): afina más el cálculo que la prorrata general:
- Las cuotas soportadas por el empresario o profesional por la adquisición de bienes o servicios utilizados
exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a la deducción. El IVA podrá deducirse en su
integridad.
- Las cuotas soportadas por el empresario o profesional en la adquisición de bienes o servicios utilizados
indistintamente para la realización de operaciones que dan y que no dan derecho a la deducción. Este IVA soportado
resultará deducible en el porcentaje que determine la regla de la prorrata.

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La regla de la prorrata especial será de aplicación en los siguientes supuestos:

- Aplicación voluntaria: cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y formas que
se determinen reglamentariamente.
- Aplicación imperativa: cuando el montante total de las cuotas deducibles en el año natural por la aplicación de la
regla de la prorrata general exceda un un 10 % del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata general.

Deducción de cuotas anteriores al inicio de la actividad y su regularización:

Es un caso especial que se encuentra regulado en los artículos 111 y 112 LIVA. Está pensado para el supuesto en que
un empresario o profesional está empezando a serlo, y soportan IVA al inicio de la actividad económica, cuando todavía
no han repercutido IVA. Los normal es que el empresario o profesional antes de empezar a realizar entregas de bienes o
servicios tenga que efectuar una serie de adquisiciones de bienes o servicios necesarios para el desarrollo de su actividad.

Este IVA es perfectamente deducible. Basta con que exista la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar
los elementos adquiridos a la realización de actividades empresariales o profesionales. Aunque el requisito esencial para
poder deducir el IVA es que se destinen los bienes o servicios adquiridos a la realización de actividades gravadas, tales
operaciones gravadas no tiene que producirse ipso facto, sino que es suficiente con que se prevea que van a producirse en
el futuro. Ahora bien, la deducción del IVA no siempre se produce en su integridad sino que puede que haya que deducir
sólo un porcentaje, dependiendo del tipo de actividad al que se dedique el sujeto pasivo, dependiendo de si efectúa
operaciones gravadas o exentas. Parece que si acaba de iniciar la empresa y no realiza operaciones todavía no se ésta en
condiciones de preciar cuál es el porcentaje de deducción adecuado.

Así, se admite la deducción pero con carácter provisional, pendiente de que se verifique a qué se dedica el sujeto:
- El sujeto pasivo deducirá el IVA soportado con anterioridad al inicio de las entras o prestaciones aplicando un
porcentaje provisional que el mismo sujeto propondrá a la Administración.
- Una vez que transcurran 4 años naturales de realización efectiva de la actividad, hay que regularizar la deducción
inicial evaluando si la deducción fue acertada o no.

18.2 La devolución: régimen general y supuestos especiales.

Una vez que se computa el total del IVA devengado y el total del IVA deducible, la diferencia es la cuota de IVA
correspondiente al período de liquidación, que deberá ser ingresada mediante adeudo en cuenta o en efectivo. El
problema está en qué ocurre si la diferencia es negativa porque el IVA deducible supera al IVA devengado en ese periodo.

Existen dos posibilidades:

1º) Compensación en períodos sucesivos (artículo 99.5.1º LIVA): el sujeto pasivo dispone de 4 años para
compensar la cuota negativa con cuotas positivas posteriores.

2º) Devolución del saldo negativo a 31 de diciembre (artículos 99.5.2º y 115.1 LIVA): aunque el plazo
máximo para la compensación sea de 4 años, ello no significa que el sujeto pasivo tenga que estar esperando esos 4 años
para que se den las cuotas positivas que le permiten agotar la negativa. El sujeto, además de la compensación, tiene otras
opciones a su alcance, basadas en la solicitud de devolución. En la última liquidación del año (la del cuarto trimestre),
los sujetos pueden solicitar la devolución si lo desean. Si accede a la devolución no pude compensar la cuota negativa con
las positivas, es el propio sujeto el que sopesará las circunstancias del caso.

Los artículos 115.2 y 116 LIVA contemplan el supuesto especial de devolución mensual del IVA. El artículo 115.3
LIVA desarrolla el procedimiento de devolución.

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18.3 La gestión y liquidación del impuesto.

La liquidación del IVA se realiza conforme al procedimiento establecido en el artículo 99.1 LIVA:

IVA devengado – IVA deducible = Cuota de IVA a ingresar

Los empresarios y profesionales están obligados a liquidar el IVA con periodicidad trimestral o mensual mediante una
autoliquidación:
- Liquidación mensual para las grandes empresas y otras según el artículo 30 RIVA inscritas en el Registro de
Devolución Mensual. La autoliquidación es el modelo 322 y se presenta por vía telemática en los primeros 20 días
naturales del mes siguiente, excepto la del último mes que se presenta hasta el 30 enero n+1 porque ha de
acompañarse de un resumen anual (modelo 392).
- Liquidación trimestral para el resto. La autoliquidación es el modelo 303 y se presenta en los primeros 20 días
naturales del mes siguiente, excepto la del 4º trimestre que se presenta hasta el 30 enero n+1 porque ha de
acompañarse de un resumen anual (modelo 390).

Cuando el resultante sea negativo porque el IVA deducible es superior al repercutido en el período de liquidación:
- En liquidación trimestral, los sujetos pasivos únicamente podrán elegir la compensación del saldo negativo en
trimestres siguientes y, sólo al finalizar el 4º trimestre (último del año), podrán optar entre seguir dejándolo a
compensar para trimestres siguientes siempre que no transcurran 4 años desde su origen, o solicitar la devolución
(artículos 99.5 y 115.1 LIVA).
- En liquidación mensual, los sujetos pasivos podrán optar a la finalización de cada mes entre dejar el saldo
negativo a compensar en meses siguientes o solicitar la devolución (artículos 116.2 LIVA y 30 RIVA).

Cuando el resultante sea positivo porque el IVA repercutido es superior al deducible en el período de liquidación:
- En su caso, se restará el saldo pendiente de compensar de períodos anteriores. Si el resultante de esta operación es
negativo, el remanente se dejará a compensar o devolver en los términos explicados anteriormente.
- Si el resultante sigue siendo positivo, el sujeto pasivo ingresará el remanente al tiempo de presentar la
autoliquidación trimestral o mensual en el plazo reglamentariamente establecido al efecto.

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PRÁCTICAS TEMA 18:

1. Explique por qué la normativa reguladora del IVA exige ser sujeto pasivo del impuesto para la
deducción de las cuotas soportadas y que los bienes y servicios adquiridos se destinen a realizar
operaciones correspondientes a la actividad empresarial o profesional desarrollada.

La deducción (junto con la repercusión) constituye la pieza esencial en el funcionamiento del IVA. La deducción
del impuesto es la característica que identifica o diferencia fundamentalmente a los empresarios y profesionales de los
consumidores, justamente porque la capacidad económica que el IVA pretende gravar no es la de las empresas o
profesionales sino el consumo. Los consumidores pagan IVA y no tienen derecho a deducirlo, para ellos sí es un coste
fiscal. Sin embargo, los sujetos pasivos del IVA son meros colaboradores de Hacienda y no deben soportar la carga de un
impuesto que no va destinado a ellos; de ahí que se les otorgue el derecho a deducir las cuotas de IVA que soportaron
sólo de manera provisional y para facilitar el funcionamiento racional del sistema.

2. A partir de lo anterior, ¿cómo se explica que, por ejemplo, las cuotas de IVA soportadas como
consecuencia de la adquisición de alimentos, bebidas o tabaco, no puedan ser objeto de deducción en
virtud del artículo 96.1 LIVA?, ¿Qué sucede con las cuotas de IVA soportadas por el sujeto pasivo por
desplazamientos, viajes, hostelería y servicios de restauración?

El legislador excluye o restringe el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado en determinadas ocasiones
que intrínsecamente se consideran ajenos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo o para prevenir que
éste los presente como operaciones relacionadas con la actividad económica que desarrolla. Por lo anterior, la LIVA
excluye la deducción del IVA soportado al adquirir, entre otros bienes, joyas, alimentos, bebidas, tabaco y espectáculos o
servicios de carácter recreativo en el artículo 94 LIVA, salvo que se trate de empresarios o profesionales dedicados con
habitualidad a operar con esa clase de bienes.

3. El Sr. X, abogado independiente, adquirió un vehículo que utiliza para desplazamientos

profesionales y personales, y dedujo el 50 por cien de las cuotas de IVA soportado. Dos años después
de haber adquirido el bien y practicado la deducción, se dio de baja en la actividad económica que
desarrollaba y comenzó a trabajar por cuenta ajena para una importante firma de abogados. Explique
las consecuencias de dicho cambio de actividad sobre las deducciones de IVA practicadas.

Las deducciones del impuesto regularmente practicadas por un sujeto pasivo presentan, en principio, un carácter
definitivo. Sin embargo, deben ser modificadas o “regularizadas” en ciertos casos previstos expresa y limitativamente por
la normativa. Entre los anteriores supuestos se hallan las regularizaciones de deducciones por bienes de inversión, como
el vehículo adquirido en el presente caso, reguladas en los artículos 95.3.3º y 107 a 110 LIVA. La regularización en
estos casos se explica porque la deducción de las cuotas de IVA soportado por la adquisición del bien de inversión es
inmediata aunque, por su naturaleza, el bien vaya a ser empleado a lo largo de varios años en el desarrollo de la actividad
y a lo largo de esos años puedan verse alteradas las condiciones de deducibilidad del IVA. De ahí que el art. 107.1 LIVA
establezca la necesidad de regularizar las cuotas deducibles por la adquisición de bienes como el referido en el supuesto
durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones. Por tanto,
la finalización de la actividad determina la necesidad de regularizar la deducción practicada, que se llevará a cabo
siguiendo el procedimiento previsto en el artículo 109 LIVA.

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4. La sociedad A recibió unos servicios durante la primera quincena del mes de enero. Una vez
finalizados, en la segunda quincena de dicho mes, la empresa que los prestó remitió la
correspondiente factura. Sin embargo, la sociedad A no satisfizo el pago hasta el posterior mes de
diciembre. ¿En qué momento puede deducir la sociedad A las cuotas de IVAsoportado?

Para responder a esta pregunta es necesario distinguir entre el momento del devengo de las cuotas deducibles y
el pago de las mismas. En virtud del artículo 98.1 LIVA el derecho a la deducción nace en el momento en que se
devengan las cuotas deducibles, con las excepciones previstas en la normativa.

5. La Sociedad A ha adquirido tres vehículos. Todos ellos han sido oportunamente adaptados para
poder ser utilizados en la prestación de servicios de ambulancia y en el transporte ordinario de
viajeros, actividades a las que se dedica la mencionada sociedad. Por dicha adquisición A ha debido
soportar las correspondientes cuotas de IVA y se dirige a usted para saber si puede deducir las mismas.
Debe tenerse en cuenta que los servicios de ambulancia están exentos de gravamen en el impuesto.

Cuando un sujeto pasivo realiza de manera exclusiva operaciones que generan derecho a deducción, puede
deducir la totalidad (el 100%) del impuesto soportado en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para su
actividad empresarial o profesional. Por contra, si solamente realiza operaciones que no generan derecho a deducción,
no existe tal derecho, por lo que la deducción es del 0% del impuesto que soporte.

Cuando los sujetos pasivos realizan operaciones que generan el derecho a la deducción y otras que no generan tal
derecho, las cuotas soportadas sólo pueden deducirse en una proporción determinada (prorrata), que se calcula
conforme a determinadas reglas.

La regla de prorrata presenta dos modalidades:

a. La general, que es la que se aplica con tal carácter, siempre que no proceda la prorrata especial.
b. La especial, que solamente es aplicable en determinados casos.

La prorrata general supone calcular, para el IVA soportado por todos los bienes y servicios adquiridos, un
único porcentaje de deducción, tomando en consideración, para su cálculo, todas las operaciones efectuadas por el
empresario y prescindiendo de la afectación o utilización concreta de cada bien o servicio adquirido.

La prorrata especial, por su parte, se basa o toma en consideración la afectación real de cada bien o servicio
adquirido, de forma que sólo en los casos en que efectivamente un bien o servicio es utilizado simultáneamente en
operaciones que generan el derecho a la deducción y en operaciones que no generan dicho derecho, se procede al
cálculo concreto de una prorrata de deducción, de acuerdo con las normas de la prorrata general. En el supuesto
planteado, dado que los bienes se adquieren para ser empleados de manera ambivalente en actividades que dan derecho
a la deducción y otras que no, resultaría de aplicación la modalidad general.

6. La sociedad A ha adquirido un lote de 15.000 litros de aceite en Italia que han sido transportados a
su almacén en Madrid, para la ulterior venta. A ha consignado dicha adquisición en la declaración-
liquidación del IVA y pretende deducir el IVA soportado. ¿Tiene alguna consecuencia el hecho de que
la sociedad italiana vendedora no haya expedido la factura correspondiente a la operación?

La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de
bienes sujeta al Impuesto es un requisito formal para la deducción del IVA, en virtud del artículo 97.1 LIVA.

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