Auditoria Tributaria Texto Jimenez PDF

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AUDITORIA TRIBUTARIA Eduardo Jiménez

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CAPITULO I
GENERALIDADES
PRIMERA UNIDAD: AUDITORIA TRIBUTARIA
1. CONCEPTO
La auditoría tributaria, como una especialidad de las ciencias contables, se
conceptúa como el conjunto de técnica y procedimientos orientados al examen de los
sistemas contables - administrativos de las empresas, con la finalidad de emitir una opinión
sobre la razonabilidad de los resultados que éstas muestran en determinado periodo.
Como consecuencia del examen realizado, la auditoría proporciona información
sobre:
- La situación financiera y tributaria.
- La eficiencia de la organización luego de evaluar el control interno.
- Fraudes y malversaciones cometidos por empleados o terceros.
- Errores contables y/o administrativos.
- Otros.
2. DEFINICION
La auditoría tributaria se define como el conjunto de técnicas y procedimientos
destinados a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales de los
contribuyentes.
Dicha verificación se deberá efectuar teniendo en cuenta las normas tributarias
vigentes en el período a fiscalizar y los principios de contabilidad generalmente aceptados,
estableciendo la conciliación entre los aspectos legales y contables para determinar las
bases imponibles y consecuentemente, los tributos que gravan.
3. OBJETIVOS
Los objetivos de la Auditoria Tributaria, entre otros son los siguientes:
a) Determinar la veracidad de la información consignada en las declaraciones juradas.
b) Establecer la fehaciencia de la contabilidad con fines tributarios, a través del
análisis de los libros, registros, documentos y operaciones involucradas.
c) Estudiar la aplicación de las prácticas contables, sustentadas en los principios de
contabilidad generalmente aceptados, para establecer las diferencias temporales
y/o permanentes al conciliarlas con la legislación vigente en el ejercicio auditado.
d) Maximizar la recaudación tributaria a través de la acción directa adecuada y
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eficiente, mostrando creatividad y afán permanente de ganar iniciativa a los
contribuyentes.
e) Maximizar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales por parte de los
contribuyentes y/o responsables.
4. TECNICAS DE AUDITORIA
Son recursos, herramientas o medios particulares de investigación que el auditor
utiliza para la obtención de información.
La información obtenida en aplicación de técnicas aisladas no permite la
sustentación de una opinión general.
4.1 Clasificación
Considerando la diversidad de circunstancias en que el auditor realiza su trabajo y
las diferentes condiciones en que se desarrollan las empresas, las técnicas de auditoría se
pueden agrupar de la siguiente manera:
a) Estudio General
Consiste en la evaluación que hace el auditor a base de su criterio profesional
sobre las características generales de la empresa, para formarse una opinión preliminar de
la situación tributaria del contribuyente y el contexto en que desarrolla sus actividades.
Generalmente esta técnica se aplica antes que cualquier otra, pues permite orientar
al auditor el uso de otras técnicas o recursos.
b) Análisis
Esta técnica consiste en la descomposición del saldo o movimiento de una cuenta
o partidas determinadas un sus diversos elementos para combinarlos e interrelacionarlos.
El análisis generalmente se aplica a segmento o rubros genéricos de los estados
financieros, pudiendo ser de dos clases:
- Análisis de Saldos, consiste en analizar las partidas que quedaron pendientes y
que forman el saldo neto de la cuenta en estudio.
- Análisis de Movimiento, cuando el saldo no es satisfactorio, debe analizarse el
movimiento de cargos y abonos que dieron origen y determinan el saldo.
c) Inspección
Consiste en el examen físico de los bienes o documentos con la finalidad de
comprobar su existencia y autenticidad.
d) Confirmación
Conocida con el nombre de Cruce de Información, esta técnica consiste en la
comprobación de las partidas del activo, operaciones, saldos, etc. mediante la información
proporcionada por terceros, tales como bancos, proveedores, clientes, etc.
En los casos que estime conveniente el auditor puede efectuar directamente la
confirmación, a fin de satisfacerse de la veracidad de las operaciones registradas y en caso
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de detectarse omisiones, constituye prueba irrefutable para sustentar las acotaciones tanto
a la empresa auditada como a sus clientes y/o proveedores, según corresponda.
Por tanto mediante esta técnica el auditor cuenta con un instrumento importante
para estimar o desestimar la contabilidad del contribuyente, pues es un tercero quien
confirma la validez del registro de las operaciones.
e) Investigación
Es la información obtenida mediante indagación o evaluación de los funcionarios
y/o empleados de las diferentes áreas de la empresa, lo cual permitirá al auditor mayores
elementos de juicio para desarrollar su trabajo. Este recurso se utiliza generalmente para
evaluar el control interno.
f) Declaración
Son las informaciones escritas en memorándums, cartas e informes
proporcionados por las funcionarios y/o empleados, al auditor.
Las declaraciones tienen como desventaja ser documentos que contienen
información suministrada por las mismas personas relacionadas con la formulación de los
estados financieros; por lo tanto, dicha información debe ser cuidadosamente evaluada y
confirmada, según las circunstancias.
g) Observación
Esta técnica, puede definirse como una inspección menos formal, en la cual el
auditor personalmente y de manera abierta o discreta verifica la forma cómo se realizan las
operaciones.
h) Cálculo
Es la verificación aritmética de aquellas cuentas u operaciones que requieren
fundamentalmente cómputos o recálculos sobre bases indicadas, tales como intereses,
depreciaciones, compensaciones por tiempo de servicios, ajustes por inflación, etc.
Es recomendable al efectuar la verificación de las operaciones, utilizar una forma
de cálculo distinta al de registro en la contabilidad.
i) Verificación
Es la acción y efecto de examinar y comprobar si las operaciones contables son
fehacientes.
Esta técnica se puede clasificar de acuerdo a la profundidad del examen en:
- Selectiva o Parcial
Para ello el auditor tomará del universo una muestra de meses, días u otros
elementos escogidos para verificar las operaciones contables y emitir una opinión respecto
al total de la cuenta, partida o rubro examinado. El auditor será quien determine el
tamaño de la muestra, a fin de dar cumplimiento a los señalado en el alcance del examen.
- Total
Cuando a criterio del auditor la cuenta, partida o rubro merece una comprobación
total de las operaciones involucradas, para verificar si se encuentran o no registradas en la
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contabilidad del contribuyente.
5. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Es el conjunto de técnicas aplicables al examen de cada una de las partidas. El
resultado del trabajo realizado por el auditor será consecuencia de la aplicación de
técnicas convenientes sobre cada cuenta, partida o rubro de la contabilidad.
En todo caso el criterio profesional del auditor, determinará la más adecuada
combinación de técnicas para obtener la evidencia necesaria que fundamente de manera
objetiva e imparcial el caso auditado.
5.1 Clasificación
Por las innumerables formas de realizar y contabilizar las operaciones, diferentes
maneras de implementar y establecer los sistemas o organización y controles internos,
impiden establecer un conjunto de técnicas rígidas.
Sin embargo existen ciertos casos en los cuales la aplicación de algunas técnicas es
necesaria para obtener una certeza razonable, se pueden citar:
- Cruce de información con Bancos (confirmaciones y conciliaciones bancarias)
- Cruce de información con clientes (confirmación de cuentas por cobrar, ventas de
bienes y prestación de servicios).
- Cruce de información con proveedores (confirmación de cuentas por pagar,
compras de existencias).
- Cruce de información con filiales y afiliadas o Principales.
- Indagación sobre los procedimientos de toma de inventarios físicos y explicación
de las diferencias de inventarios.
- Verificación de inversiones en valores.
- Inspección de los bienes del activo fijo
- Comprobación de inversiones intangibles
- Verificación de saldos acreedores de caja
- Verificación de flujo monetario privado
II UNIDAD. EL AUDITOR TRIBUTARIO
1. CONCEPTO
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Es el profesional contable que en el ejercicio de su función fiscalizadora, aplica las
técnicas y procedimientos de auditoría tributaria.
En el desarrollo de su función puede solicitar la intervención de otros
profesionales como: abogados, ingenieros, economistas, etc. cuando la complejidad del
caso requiere para una mejor determinación de las obligaciones tributarias
2. CONDICIONES PERSONALES
Se denominan así a los valores que atañen directamente a los profesionales y que
en su conjunto representan el valor intangible de cada uno de ellos.
Las condiciones más relevantes podemos citar:
a) Integridad
Implica rectitud, justicia, severidad y firmeza en las resoluciones, decisiones u
opiniones que tome el auditor, en todo momento, tanto en el ejercicio de sus funciones
como fuera de ellas.
b) Independencia de criterio
Una condición especial del auditor tributario es la independencia de criterio frente
al resultado del trabajo que realiza. Si bien es cierto que existe una relación de
dependencia con la Administración Tributaria, el profesional debe expresar juicios
imparciales considerando los fundamentos objetivos del caso auditado y no los de
naturaleza subjetiva.
La independencia mental es una cuestión interna que debe mantener bajo cualquier
circunstancia, pues la fuerza de voluntad se sobrepone a las situaciones más desfavorables,
sin que esto signifique someterse a las presiones de sus superiores ni contribuyentes.
c) Puntualidad
Es la materialización del grado de responsabilidad frente a la aceptación de sus
obligaciones.
Implica cuidado y diligencia en realizar las tareas encomendadas dentro del plazo
fijado.
d) Trato Social
Es el comportamiento frente a las personas con quienes se relaciona, comunica,
labora, etc. En el caso del auditor, la experiencia adquirida durante el trayecto de su vida,
deberá adecuarla, si es necesario, al trato cortés pero enérgico del profesional en el
desarrollo de su labor sin interferir ni causar molestias al contribuyente.
e) Discreción
Está relacionado directamente a la confidencialidad y el buen uso de la información
que el auditor obtiene durante el curso de su trabajo. En este sentido, no se debe
divulgar la información obtenida de la empresa auditada o de otros contribuyentes y
cuidar de no proporcionar explicaciones de carácter técnico o legal sobre los cuales no
está plenamente seguro o no haya pronunciamiento oficial, pues una interpretación
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equivocada atenta contra el prestigio profesional, los derechos del contribuyente y en
última instancia, contra la propia Administración Tributaria.
f) Capacidad intelectual
Se refiere al grado de inteligencia y la cultura del auditor, que es indispensable
para alcanzar un elevado desarrollo personal y profesional. Consiste en saber aplicar el
criterio personal en sus decisiones finales.
3. CONDICIONES ADQUIRIDAS
Se refiere al conocimiento que el auditor debe tener sobre este campo.
El profesional, ante de realizar las labores inherentes a su cargo, debe prepararse y
capacitarse d tal forma, que realice satisfactoriamente su trabajo cuando sea requerido.
Los aspectos más resaltantes son:
a) Dominio de los principios y técnicas de contabilidad.
b) Familiaridad con los sistemas especiales de contabilidad.
c) Conocimiento de los principios fundamentales de administración de empresas.
d) Conocimiento sobre principios de procesamiento de datos
e) Conocimiento amplio de la legislación tributaria y de las normas procesales
aplicables.
f) Preparación y entrenamiento en técnicas de auditoría
g) Adquisición de conocimientos en forma permanente, pues la actualización es
fundamental, además de ser base indispensable de la capacidad profesional que se
logra con la madurez de juicios.
4. FACULTADES
Con la finalidad de llevar a cabo la fiscalización satisfactoriamente, el auditor está
facultado para:
a) Exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros, registros contables y
documentación sustentatoria.
b) En caso registran sus operaciones contables mediante sistema de procesamiento
electrónico de datos exigir: copia de las microformas gravadas o magnetum,
informaciones o documentación del equipo informático, etc.
c) Requerir a terceros informaciones y exhibiciones de sus libros, registros,
documentos, etc.
d) Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que
proporcionen la información que se estime necesaria.
e) Efectuar tomas de inventario de existencias.
f) Practicar inspecciones en los locales ocupados por los deudores tributarios y los
medios de transporte si tuviera.
g) Evaluar la verdadera capacidad tributaria del contribuyente.
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5. OBLIGACIONES
El auditor en el cumplimiento de sus labores delegadas, tiene las siguientes
obligaciones:
a) Determinar los tributos y aplicar las sanciones que correspondan de acuerdo con
las leyes y reglamentos vigentes al periodo auditado.
b) Las declaraciones e informes que obtenga del contribuyente, responsable y/o
terceros tendrán carácter de reservado y sólo podrán ser utilizados para fines
propios de la fiscalización.
c) No ejercer por su cuenta o por intermedio de terceros, así sea gratuitamente,
funciones o labores permanentes o eventuales de asesoría vinculadas a la
aplicación de normas tributarias.
III UNIDAD. LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
1. GENERALIDADES
La Administración Tributaria es la unidad autorizada para la administración de los
tributos señalados por ley y de conformidad a las facultades discrecionales otorgadas para
tal fin. Esta función lo cumple mediante los siguientes órganos:
- Los Organos de Administración, encargado de velar por el fiel cumplimiento de
las obligaciones tributarias.
- Los Organos de Resolución, son los encargados de resolver las controversias
con los contribuyentes.
2. ÓRGANOS DE ADMINISTRACIÓN
Son las siguientes:
a) La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, es
competente para la administración de tributos internos.
b) La Superintendencia Nacional de Aduanas – ADUANAS, es competente para la
administración de los derechos arancelarios.
c) Los Gobiernos Locales administran exclusivamente las contribuciones y tasas
municipales, tales como: derechos, licencias o arbitrios y los impuestos que por
ley se les asigne.
d) EsSALUD y la Oficina de Normalización Provisional, que Administran las
aportaciones al seguro.
La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), es una
institución pública que tiene por finalidad administrar y aplicar los procesos de
recaudación y fiscalización de los tributos internos, asimismo proponer y participar en la
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reglamentación de las normas tributarias. Para ello cuenta con organismos
descentralizados que son: Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales, 10
Intendencia Regionales (Lima, Arequipa, La Libertad, Piura, Lambayeque, Cusco, Tacna,
Ica, Junín y Loreto) 8 Oficinas Zonales (Chimbote, Ucayali, Huánuco, San Martín,
Huacho, Cajamarca, Ayacucho y Juliaca) y Oficinas Remotas de Lima, Tarma,
Huancavelica, Pasco, Puno, Pacasmayo, Moyobamba, Huaraz, Abancay, Andahuaylas,
Sicuani, Puerto Maldonado Mollendo, Tumbes, Chachapoyas, Moquegua e Ilo).
3. ÓRGANOS DE RESOLUCIÓN.
Los órganos de resolución son competentes para conocer en la instancia que les
corresponde de las reclamaciones que en vía administrativa, plantean los contribuyentes
sobre cuestiones tributarias. La competencia de los órganos de reclamación es
improrrogable y no pueden abstenerse de dictar resolución por deficiencia de la ley. Por
ningún motivo puede haber más de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.
Entre los órganos de resolución en materia tributaria tenemos:
a) Tributos Administrados por la SUNAT:
- En primera instancia : SUNAT
- En segunda instancia : Tribunal Fiscal
b) Tributos Administrados por las Municipalidades Provinciales:

- En primera instancia : El Alcalde Provincial
- En segunda instancia : El Tribunal Fiscal
c) Tributos Administrados por las Municipalidades Distritales:

- En primera instancia : El Alcalde Distrital
- En segunda instancia : El Alcalde Provincial
- En tercera instancia : El Tribunal Fiscal
4. FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Es la potestad, poder o derecho que tiene la Administración Tributaria, para
cumplir con sus funciones.
Las principales facultades son las siguientes:
a) Facultad de Recaudación
b) Facultad de Determinación.
c) Facultad de Fiscalización.
d) Facultad Sancionadora
4.1 Facultad de Recaudación

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La función de la administración tributaria es la recaudación de tributos y para tal
fin puede contratar los servicios de entidades bancarias y financieras.
4.1.1 Medidas cautelares previas
La Administración Tributaria bajo responsabilidad y a fin de asegurar el pago de la
deuda tributaria o por razones que permitan presumir que la cobranza puede ser
infructuosa, podrá trabar medidas cautelares antes de iniciado el Procedimiento de
Cobranza Coactiva, hasta por el monto de la deuda, las cuales deben estar sustentadas con
las Resoluciones u Ordenes de Pago, correspondientes; cuando incurran en cualquiera de
los siguientes supuestos:
a) Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos, falsificados o
adulterados que reduzcan total o parcialmente la base imponible.
b) Ocultar total o parcialmente bienes, ingresos, rentas, etc.
c) Realizar, ordenar o consentir la realización de actos fraudulentos en los libros
o registros de contabilidad, como: alteración, raspadura o tacha de
anotaciones, asientos, cuentas, nombre, cantidades o datos falsos.
d) Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros contables o los
documentos relacionados con la tributación.
e) No entregar al acreedor tributario las retenciones o percepciones de los
tributos.
f) Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos
simulando la existencia de hechos que permitan gozar.
g) Utilizar cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otro medio fraudulento,
para dejar de pagar tributos.
h) Pasar a la condición de no habido.
i) Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de pagos.
j) Ofertar o transferir sus activos.
En forma excepcional y bajo responsabilidad, la Administración Tributaria puede
adoptar medidas cautelares para garantizar la deuda tributaria, sin haberse emitido las
resoluciones u órdenes de pago correspondientes, cuando el proceso de fiscalización o
verificación amerite esta adopción. Esta medida puede ser sustituida si el deudor
tributario otorga carta fianza bancaria.
Adoptada la medida, la Administración emitirá las resoluciones u órdenes de pago,
en un plazo de 15 días, prorrogables cuando se hubiera realizado incautación; caso
contrario caducará la medida cautelar.
4.1.2 Plazos aplicables a las medidas cautelares:

a) Deudas no exigibles coactivamente: La medida cautelar se mantendrá durante
un año desde la fecha que se traba, prorrogable por otro plazo igual, si existe
resolución desestimando la reclamación. El deudor puede solicitar el
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levantamiento de la medida si otorga una carta fianza bancaria o financiera por
el mismo plazo y monto, que será ejecutada en caso de incumplimiento.
b) Deudas exigibles coactivamente: La Resolución de Ejecución Coactiva, se
emitirá dentro de los 45 días de trabada las medidas cautelares.
De mediar causa justificada este plazo se prorrogará por otro plazo igual.
4.2 Facultades de Determinación

El acto de la determinación consiste en lo siguiente:
1) El deudor tributario, verifica la realización del hecho generador de la
obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo; y
presenta la declaración jurada que está sujeta a fiscalización.
2) La Administración Tributaria, verifica la realización del hecho generador de la
obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y
la cuantía del tributo; por propia iniciativa o por denuncia de terceros. En los
casos en que se detecte diferencias entre los cálculos y pagos de tributos,
emitirá las Resoluciones u Ordenes de Pago, que son valores a cargo de los
contribuyentes.
4.3 Facultades de Fiscalización

Es la facultad que posee la Administración Tributaria, para ejercer en forma
discrecional, que incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, incluso de aquellos contribuyentes que gocen de inafectación,
exoneración o beneficios tributarios, conforme al programa previamente aprobado.
Entre los principales programas de fiscalización son: COA (Confrontación de
Operaciones Autodeclaradas), el Débito – Crédito, el Control Móvil, etc.
- El COA es un programa que mediante sistemas informáticos realiza cruces de
información sobre compras y ventas efectuadas por proveedores y puede
detectar con precisión casos de evasión.
- El control móvil, es un sistema de control de circulación de mercaderías para
verificar que el traslado de bienes se efectúe utilizando documentación
sustentadora.
- El débito –crédito, consiste en la verificación de sus registros contables y la
documentación sustentadora.
Para tal fin tiene las siguientes facultades:
1) Exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros
contables y documentos sustentatorios, los cuales deben ser llevados conforme
a las leyes. Por causas debidamente justificadas se le puede otorgar un plazo
de dos días para su exhibición. Para la presentación de informes, análisis,
exhibición de documentos, se otorgará un plazo de tres días.
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2) Cuando los deudores tributarios lleven contabilidad computarizada podrá
exigir:
- Copia de la totalidad de las micro formas gravadas, soportes magnéticos y
equipamiento de computación utilizados.
- Información o documentación relacionada con el equipo informático.
- El uso de equipo técnico de recuperación visual.
3) Requerir a terceros informaciones y exhibición de sus libros, registros,
documentos, emisión y uso de tarjetas de crédito o afines, relacionados con
hechos que determinen tributación, otorgando un plazo de tres días.
4) Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros, para
proporcionar información, en el plazo de cinco días.
5) Efectuar tomas de inventarios de existencias, comprobación física, valoración y
registro, arqueos de caja.
6) Cuando presuma la existencia de evasión tributaria, inmovilizar los libros,
registros y documentos sustentatorios, por un periodo de diez días,
prorrogables por otro igual.
7) Cuando presuma la existencia de evasión tributaria, incautar los libros registros
y otros documentos que guarden relación de hechos imponibles, previa
autorización judicial, por un plazo de 15 días prorrogables por otro igual.
8) Practicar inspecciones en los locales y medios de transporte.
9) Requerir el auxilio de las fuerzas públicas si el caso requiere.
10) Solicitar información a las entidades del sistema bancario y financiero, sobre
operaciones pasivas que serán requeridas por intermedio del Juez.
11) Investigar los hechos que configuren infracciones tributarias.
12) Requerir a entidades públicas y privadas sobre el cumplimiento de obligaciones
tributarias.
13) Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes.
14) Dictar medidas para erradicar la evasión tributaria.
15) Evaluar las solicitudes y otorgar aplazamiento y/o fraccionamiento.
16) Autorizar los libros de actas y los registros y libros contables.
Concluida la fiscalización se emitirá los siguientes documentos valorados:
1) Resolución de Determinación
2) Resolución de Multa
3) Orden de Pago.
4.3.1 Resolución de Determinación

Es el acto mediante el cual se pone en conocimiento del deudor tributario el
resultado de la labor efectuada, el mismo que debe tener los siguiente requisitos mínimos:
a) El nombre o razón social y RUC
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b) El tributo y el periodo fiscalizado
c) La base imponible
d) La tasa
c) La cuantía del tributo y sus intereses
f) Los motivos determinantes del reparo u observación.
g) Los fundamentos y disposiciones que la amparen (base legal).
4.3.2 Resolución de Multa
Son valores que se emite por las infracciones formales, los necesariamente debe
contener los puntos a) y g), además señalar la infracción, el monto de la multa e
intereses
4.3.3 Orden de Pago
Se emitirá previa a la emisión de las Resoluciones, para exigir la cancelación de la
deuda tributaria en los siguientes casos:
a) Por tributos autoliquidados
b) Por anticipos o pagos a cuenta
c) Por tributos derivados de errores de cálculo o materiales en las declaraciones,
comunicaciones, etc.
d) Por tributos adeudados que fueron solicitados mediante requerimientos para que
realicen la determinación y declaración omitida y abonen los tributos y no cumplen
en el término de 3 días.
e) Cuando al verificar los libros y registros contables encuentre tributos no pagados.
Las Ordenes de Pago, tienen los mismos requisitos formales que la Resolución de
Determinación, a excepción del punto f) ( motivos determinantes del reparo u
observación).
4.4 Facultad Sancionadora

Es la facultad de discrecional que tiene la Administración Tributaria para sancionar
las infracciones tributarias, para ello puede aplicar las gradualidad de las sanciones.
5. OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Tiene las siguientes obligaciones:
a) Elaboración de proyectos:
Tiene a su cargo la función de preparar los proyectos de reglamentos de las leyes
tributarias de su competencia.
b) Orientación al contribuyente:
Debe proporcionar orientación, información verbal, educación y asistencia al
contribuyente.
c) Reserva tributaria:
Las declaraciones e informaciones del deudor tributario, tienen carácter de
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reservado y únicamente será utilizada para sus fines propios. Están exceptuados de la
reserva tributaria:
- Las exhibiciones ordenadas por el Poder Judicial sobre tributos, alimentos,
disolución de sociedad conyugal o procesos penales; el Fiscal de la Nación, por
delitos; la Comisión de Fiscalización del Congreso, en sus investigaciones.
- Los expedientes de procedimientos tributarios que tengan resolución firme.
- Las publicaciones de datos estadísticos, en forma global.
d) Prohibiciones de los funcionarios y servidores de la Administración
Tributaria
Al aplicar los tributos, sanciones y procedimientos se sujetarán a las normas
tributarias vigentes.
Están impedidos de ejercer por su cuenta o por intermedio de terceros, así sea
gratuitamente, funciones o labores permanentes o eventuales de asesoría vinculadas a la
aplicación de normas tributarias.
6. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Los actos administrativos deben producirse por el órgano competente mediante
procedimientos establecidos. El contenido de los actos debe ejecutarse a lo dispuesto en le
ordenamiento jurídico y ser motivados con sucinta referencia de hechos y fundamentos de
derecho.
Estos actos deben ser notificados en el domicilio fiscal del deudor tributario.
1) La Notificación
La notificación será como sigue:
a) Por correo certificado o por mensajero, con acuse de recibo o certificación de
negativa de recepción, en cuyo caso se fijará en la puerta principal.
b) Mediante la publicación en el Diario Oficial y el diario de la localidad donde se
publique avisos judiciales o de mayor circulación, cuando el domicilio fiscal
fuera desconocido o afecte a una generalidad.
c) Por medio de sistemas de comunicación por computación, electrónicos, fax y
similares.
d) Fijando en la puerta principal, si no hubiera persona alguna o estuviera
cerrado.
e) Por constancia administrativa, si el deudor tributario se aproxime a las oficinas
de la Administración.
Las notificaciones surten efecto desde el día hábil siguiente a su recepción o de la
última publicación.
Después de la notificación, se podrá revocar, modificar, sustituir o complementar
en los siguientes casos:
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- Cuando se trate de aclarar o rectificar errores materiales, como la redacción o
cálculo.
- Cuando se detecten omisiones de ingresos, rentas, patrimonios o declarar
datos falsos o falsificados.
2) Nulidad de los Actos

Los actos de la Administración son nulos en los siguientes casos:
1) Los dictados por órgano incompetente.
2) Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido.
3) Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se
apliquen sanciones no previstas en la Ley.
Los actos son anulables, cuando son dictados sin observar los requisitos mínimos
establecidos en la emisión de valores, los mismos que pueden ser convalidados
subsanando los vicios que adolece.
Entre los procedimientos tributarios tenemos:
a) Procedimiento de cobranza coactiva
b) Procedimiento contencioso - tributario
c) Procedimiento no contencioso
6.1 Procedimiento de Cobranza Coactiva

Es el conjunto de actos de coerción que la administración tributaria puede efectuar
para obtener el cobro o la ejecución forzada. El funcionario responsable de la cobranza es
el Ejecutor Coactivo, quien deberá ser abogado con experiencia en tributación y actuará
mediante Auxiliares Coactivos, en ambos casos deben ser funcionarios de la
Administración.
6.1.1 Facultades del Ejecutor Coactivo:
Tiene las siguientes facultades:
1) verificar la exigibilidad de la deuda tributaria.
2) Ordenar las medidas cautelares necesarias.
3) Dictar cualquier otra medida destinada a cautelar el pago, como
comunicaciones y publicaciones.
4) Ejecutar las garantías otorgadas a favor de la Administración, cuando
corresponda.
5) Suspender el Procedimiento de Cobranza Coactiva, en los casos contemplados
por Ley.
6) Disponer la colocación de carteles y afiches de las medidas cautelares, en
lugares convenientes y garantizar su permanencia durante el plazo, bajo
responsabilidad del ejecutado.
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7) Dar fe de los actos en los que interviene en ejercicio de sus funciones.
8) Disponer la devolución de los bienes embargados, cuando así lo determine el
Tribunal Fiscal.
6.1.2 Desarrollo del Procedimiento

Se inicia con la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva (REC) con
mandato de cancelación en el plazo de siete (7) días, bajo apercibimiento de dictarse
medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada.
El ejecutado pagará todos los gastos originados en el procedimiento coactivo.
Vencido el plazo de siete (7) días, se dispondrá trabar las medidas cautelares que
considere necesarias.
Para tal efecto, notificará las medidas cautelares y señalará los bienes o derechos
afectados, aun se encuentren en poder de terceros.
Las formas de embargo que podrá trabar son las siguientes:
1) En formas de intervención en recaudación, en información o administración de
bienes.
2) En forma de depósito, con o sin extracción de bienes, que se ejecutará sobre
los bienes que se comercialice; para tal efecto se designará como depositario al
deudor tributario, a un tercero o la misma Administración.
3) En forma de inscripción, que recae a los bienes inmuebles, debiendo anotarse
en los Registros Públicos.
4) En forma de retención, que recae sobre bienes, valores y fondos en cuentas
corrientes, depósitos, custodia y otros.
6.1.3 Tasación y Remate:

La tasación de los bienes embargados se efectuará por un perito perteneciente a la
Administración Tributaria o designado por ella. No se efectuará la tasación si hubo
acuerdo convencional.
El Ejecutor Coactivo convocará a remate sobre la base de los dos tercios del valor
de tasación, si no se presentan postores se convocará una segunda reducida en un 155, si
tampoco se presentan se convocará a una tercera sin fijar precio base.
6.2 Procedimiento Contencioso Tributario

Es el conjunto de acciones y procedimientos que debe adoptar la Administración
Tributaria, cuando el deudor tributario impugna o protesta a los actos administrativos, por
afectar a sus intereses.
Cuando el deudor tributario resulta afectado por un acto de la Administración
Tributaria, puede impugnar y las etapas son:
1) Las reclamaciones ante la Administración Tributaria
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2) La apelación ante el Tribunal Fiscal
3) La revisión ante el Poder Judicial
6.2.1 La Reclamación
La reclamación se inicia mediante la presentación de un escrito con fundamentos
de hecho y derecho y firma de abogado donde la defensa pueda cautiva. Al recurso debe
adjuntarse la Hoja de Información Sumaria.
Las reclamaciones contra Resoluciones de Determinación y Multa deben
efectuarse en el plazo de 20 días hábiles computados desde el día siguiente a la
notificación no siendo requisito adjuntar el pago previo de la deuda tributaria por la parte
reclamada; y para su trámite debe efectuarse el pago actualizado de la parte no
impugnada. Para interponer reclamaciones contra la orden de pago, es requisito el pago
total de la deuda.
Vencido el plazo para reclamar las Resoluciones deberá acompañarse el pago de la
totalidad de la deuda tributaria actualizada.
Las reclamaciones por comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y
cierre temporal de establecimiento u oficina, se presentará en el plazo de cinco (5)
siguientes a su notificación.
Debe reclamarse por separado las Resoluciones de Determinación, Resoluciones
de Multa y Ordenes de Pago.
La Administración Tributaria notificará para que subsane en el término de 15 días y
será de 5 días para el comiso de bienes, internamiento de vehículo y cierre de
establecimiento; en caso de incumplimiento se declarará inadmisible.
Cuando se reclame varias resoluciones de la misma naturaleza, y algunas de ellas
no cumpla con los requisitos mínimos se dará trámite a los que reúnen los requisitos
únicamente.
Los únicos medios probatorios que el reclamante puede utilizar son los
documentos, la pericia y la inspección.
No se admite como prueba la que fuera solicitada en el proceso de fiscalización y
no fue presentada.
Para la presentación de las pruebas el deudor tributario tiene 30 días a partir de la
presentación del recurso.
Para resolver la reclamación el órgano encargado está facultado para efectuar un
nuevo examen completo, incluye aspectos no contempladas por los interesados, y el plazo
es de 6 meses a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación,
Los reclamantes pueden desistirse de su recurso en cualquier etapa del
procedimiento, pero es potestativo de la Administración Tributaria su aceptación.
6.2.2 Apelación
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Nina
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La última instancia administrativa es el Tribunal Fiscal, si el reclamante no es
notificado en el plazo de 6 meses, queda sobrentendido que su recurso ha sido
desestimado y en consecuencia puede interponer apelación ante el Tribunal Fiscal.
El procedimiento es el siguiente: El recurso se presentará ante la misma
Administración Tributaria, quien elevará en el plazo de 30 días al Tribunal Fiscal y debe
reunir los mismos requisitos que para una reclamación.
La apelación se formulará dentro de 15 días hábiles de notificada de Resolución de
Reclamación y será de 5 días para las resoluciones de comiso, internamiento y cierre.
Vencido este plazo se presentará previo pago de la totalidad de la deuda tributaria
actualizada siempre que se formule dentro de los 6 meses.
En la apelación el reclamante no podrá discutir aspectos no impugnados en la
reclamación, salvo que en la resolución de reclamación haya sido incluido por la
Administración
No puede ofrecerse como prueba los que no fueron utilizados en primera instancia.
El Tribunal Fiscal resolverá en el plazo de 6 meses y será de 20 días para las
resoluciones de comiso, cierre e internamiento, contados a partir de la fecha de ingresos al
Tribunal.
Cuando la impugnación sea de puro derecho se apelará dentro de 20 días
siguientes a su notificación, no siendo necesaria la reclamación previa.
Las Resoluciones del Tribunal Fiscal que interpretan de modo expreso y de
carácter general las normas tributarias, será jurisprudencia de observancia obligatoria y se
publicará en el Diario Oficial.
6.2.3 Demanda Contencioso Administrativa ante el Poder Judicial

El recurso de revisión se presenta contra las actuaciones del Tribunal Fiscal.
La demanda puede ser presentada por la Administración Tributaria o por el deudor
tributario, ante el Tribunal Fiscal, dentro del término de 15 días siguientes a su
notificación certificada y sobre hechos concretos.
El Tribunal Fiscal elevará el expediente a la Corte Suprema dentro de los 15 días
hábiles a la interposición. No se requiere la presentación de pruebas. Para su admisión es
requisito indispensable adjuntar el comprobante de pago de la deuda tributaria o presentar
carta fianza bancaria por dicho monto.
La sala competente de la Corte Suprema expedirá la resoluciones en el término de
60 días hábiles; computados desde el vencimiento del plazo de 10 días que tiene para
solicitar el uso de la palabra y presentar su alegato escrito.
6.3 Procedimiento No Contencioso

Las solicitudes presentadas por los deudores tributarios, vinculadas a la
determinación de la obligación tributaria serán resueltas y notificadas en un plazo no
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Nina
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mayor de 45 días hábiles siempre que requiera de pronunciamiento expreso de la
Administración tributaria.
Las resoluciones que resuelven las solicitudes, serán apelables ante el Tribunal
Fiscal, con excepción de las que resuelvan las solicitudes de devolución, las mismas que
serán reclamables.
En caso de no resolverse en dicho plazo, el deudor tributario puede interponer
recurso de reclamación, por considerarse denegada su solicitud.
CAPITULO II
PLANIFICACION DE LA DE AUDITORIA
TRIBUTARIA
1. OBJETIVOS
La planificación y la aplicación del programa de auditoría tiene por finalidad
incrementar la recaudación de manera sostenida y la inducción al pago voluntario de los
contribuyentes.
El programa reduce y evita la evasión de los tributos, es decir crear conciencia
tributaria en el contribuyente.
El programa debe contener procedimientos simples pero efectivos, con la debida
asignación de recursos materiales y humanos.
Los mecanismos que se utilizan con la comunicación preventiva y requerimiento
de sustentación de reparos, con la finalidad de inducir al pago voluntario de las omisiones
detectadas, para disminuir el potencial de carga administrativa a la Administración Tributa
y evitar su posterior reclamación.
El programa procura generar economía en la recaudación, que viene a ser la
relación entre la emisión de valores y el costo administrativo en su cobranza.
El programa debe ser selectivo, porque prioriza a los contribuyentes a ser
fiscalizadas de acuerdo a criterios de selección y tomando en cuenta la actividad
económica del contribuyente.
El programa debe ser efectivo y eficiente, porque no sólo logrará inducción al
pago, sino que la cobranza y la aplicación de sanciones serán sobre actos difíciles de
reclamar.
2. CRITERIOS DE SELECCIÓN
La selección se hará en función al comportamiento tributario de los
contribuyentes.
Los criterios generales de selección serán definidos para cada programa en
particular y los órganos competentes se encargarán de aplicar dichos criterios y definir la
relación de los contribuyentes a ser fiscalizados.
3. ALCANCE DEL PROGRAMA

a) De la comunicación preventiva
Es un instrumento por el cual la Administración Tributaria, orienta al contribuyente
sobre sus obligaciones tributarias e induce cumplir y/o subsanar voluntariamente las
omisiones si hubiera.
Mediante una comunicación preventiva se informa al contribuyente que será
fiscalizado en los próximos 10 días hábiles y se le recomienda el cumplimiento y la
regularización de sus obligaciones tributarias.
Con esta estrategia se busca dos resultados:
- Incremento en la recaudación mediante el pago voluntario.
- Reducción de la carga administrativa.
Esta comunicación no constituye notificación o requerimiento.
b) Del programa
El programa comprende el examen de la documentación proporcionada por el
contribuyente y cruces de la información, con la finalidad de detectar inconsistencias que
signifiquen omisiones en el registro, declaración o el pago del tributo.
c) Inducción a la presentación y/o pago voluntario
Consiste en recordar al contribuyente que puede evitar la sanción de cierre
temporal del establecimiento si cumple con la presentación de sus declaraciones.
d) Acciones no contemplados en el alcance
Cuando se produzcan situaciones que signifiquen deuda exigible e inmediata.
En este caso, se solicitará la autorización de su Jefe inmediato a fin de ampliar el
alcance y emitir valores que corresponde, dejando constancia de ello en el Informe
General.
El trabajo de auditoría se inicia con el requerimiento a los contribuyentes en su
domicilio fiscal y en la fecha que indica el documento. Paralelamente, la oficina
encargada entrega a los jefes de División o Supervisores los casos materia de auditoría,
quienes designarán al auditor o auditores. El auditor recibe la Orden de Trabajo y los
antecedentes del contribuyente. En la fecha indicada para iniciar la fiscalización, el auditor
se presentará al contribuyente portando la Carta Credencial firmado por los responsables
de área.
4. TRABAJO PRELIMINAR DE AUDITORIA

Es una etapa de la auditoría tributaria en la cual el equipo de auditoría determina el
tipo de contribuyente que está fiscalizando, las áreas críticas que presenta, el alcance del
examen, los procedimientos y método que se va a aplicar en el desarrollo de la
fiscalización y el estimado de tiempo en que el trabajo se ha de ejecutar.
Para ello es necesario seguir la siguiente estructura:
a) Aspectos generales.
b) Análisis comparativo de Estados Financieros.
c) Presentación y visita informativa.
d) Estudio y evaluación de control interno.
e) Informe del trabajo preliminar.
5. ASPECTOS GENERALES
El estudio de los aspectos generales comprende el conocimiento de los
antecedentes del contribuyente sujeto a fiscalización y las características legales en las que
desarrollan sus actividades.
5.1 Antecedentes
Es importante el estudio de los antecedentes, en consideración a que el auditor
obtendrá con ello una visión general del comportamiento tributario de la empresa y podrá
precisar si el incumplimiento frente a sus obligaciones formales y sustanciales es
recurrente.
Los antecedentes deberán obtenerse de la Carpeta Unica del Contribuyente, el cual
incluirá los siguientes documentos.
- Resoluciones de determinación de ejercicios fiscalizados
- Resoluciones de multas
- Ordenes de pago
- Resoluciones de reclamaciones y apelaciones
- Resoluciones de la Corte Suprema sobre de recursos de revisión
- Resolución sobre cambios de métodos de valuación de existencias, tasas de
depreciación, etc.
- Resoluciones de cambios domiciliario
- Papeles de trabajo anteriores
- etc.
5.2 Características Legales

Es el conocimiento de las normas bajo las cuales actúa el contribuyente sujeto a
fiscalización, lo cual permitirá determinar dos aspectos necesarios:
a) Aspecto Jurídico
Implica el conocimiento de las leyes civiles y mercantiles, así como cualquier otra
información jurídica de interés que tenga relación con las actividades del contribuyente.
b) Aspecto Tributario
Implica el estudio de los tributos que afectan al contribuyente, las exoneraciones e
inafectaciones de que goza y cualquier otra información de naturaleza tributaria que
involucre las actividades que desarrolla.
Los documentos que pueden servir de base son todas las resoluciones que obran
en la Carpeta Unica del Contribuyente.
6. ANALISIS COMPARATIVO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS, Consiste

en el examen de las partidas incluidas en el Balance General y el Estado de
Ganancias y Pérdidas, con la finalidad de establecer las variaciones importantes
que puedan determinar su revisión.
El análisis se inicia en la tabulación de los datos contenidos en las declaraciones
juradas y los estados financieros. Dicha tabulación se efectuará con las cifras históricas
correspondientes a los períodos a fiscalizar considerando por lo menos dos ejercicios
gravables.
Existen dos formas de análisis:
1) Análisis vertical
Mediante este examen se busca determinar aquellos rubros en los cuales su
relación con el todo aparentemente no es razonable, en cuyo caso será motivo de análisis
profundo.
2) Análisis horizontal
Revelará las tendencias de las relaciones determinadas en el análisis vertical para
detectar e investigar los rubros que han tenido cambios bruscos a lo largo de los años
examinados y las causas que originaron dicho comportamiento.
Es necesario tener presente que al momento de realizar la comparación de los
estados financieros, estos incluyen rubros monetarios y no monetarios. Los primeros se
muestran su valor corriente al cierre del ejercicio y los segundos requieren ser ajustados.
El auditor relacionará las informaciones obtenidas y analizará si reflejan la
consistencia de las actividades económicas del contribuyente o si refleja desequilibrios o
distorsiones.
Se relacionará los siguientes análisis:

a.- Comparar el comportamiento de la utilidad bruta de los diferentes años del
período de auditoría. En caso de observarse distorsiones procederá efectuar el
análisis de los factores que forman la base del cálculo de la utilidad bruta.
b.- En caso de empresas industriales, el auditor analizará la composición del costo de
producción para detectar cambios porcentuales en la utilización de las materias
primas, imputación de la mano de obra y la distribución de los gastos de
fabricación.
EJEMPLO: ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS
CUENTAS 1994 % 1995 % 1996 %
70 VENTAS 25,400 33,450 39,210

Devoluciones (120) (40) (200)
Dctos. y rebaj. concedidos (628) (732) (950)
-------------------------------------------------------------
Ventas Netas 24,652 100 32,678 100 38,060 100
69 Costo de Ventas (19,312) 78.3 (26,215) 80.2 (29,136) 76.5

-------------------------------------------------------------
Utilidad bruta 5,340 21.7 6,463 19.8 8,924 23.5
94 Gastos Administrativos (1,530) 6.2 (1,952) 6.0 (2,350) 6.2
95 Gastos de Ventas (718) 2.9 (910) 2.8 (1,210) 3.2
----------------------------------------------------------
---
Utilidad de Operación 3,092 12.6 3,601 11.0 5,364 14.1
97 Gastos Financieros (180) 0.8 (110) 0.3 (352) 0.9
-----------------------------------------------------------
----
2,912 11.0 3,491 10.7 5,012 13.2
===================================
COSTO DE PRODUCCION Y DE VENTA
DETALLE 1994 % 1995 % 1996

%
Materias primas 4,000 19.7 6,000 20.6 8,000
20.6
Mano de Obra 10,000 49.1 15,000 51.5 18,200
46.9
Gastos de fabricación 6,350 31.2 8,120 27.9 12,610
32.5
-------------------------------------------------------------
----
Costo de producción 20,530 100 29,120 100 38,810 100
Inv. In. prod. en proceso. 1,980 9.7 2,130 7.3 2,480
6.4
-------------------------------------------------------------
----
22,330 31,250 41,290
Inv. Fin. prod. en proceso (2,350) 11.5 (2,480) 9.8 (3,180)
8.2
-------------------------------------------------------------
----
Costo de Ventas 19,980 100 28,410 100 38,110 100
=====================================
=
Entre las formas de comparación más aplicadas tenemos:
6.1 Comparación de los Indices de Referencia:

Los índices de referencia son aquellos ratios promedios y marginales (máximo y
mínimo), establecidos como resultado de la relación entre la utilidad bruta y las ventas y
entre la utilidad neta y las ventas previa selección y análisis de las declaraciones juradas
presentados por contribuyentes que realizan una misma actividad económica y que a la
vez presentan un buen comportamiento en sus Estados Financieros para efectos
tributarios.
En consecuencia los índices de referencia son ratios entre los cuales deben fluctuar
las relaciones respectivas de las empresas que desarrollen una misma actividad económica.
Si el índice de la empresa es menor al índice mínimo de referencia, el auditor
considerará de comportamiento dudoso y por lo tanto el alcance de su examen será mayor.
EJEMPLO: COMERCIAL
Actividades Indice Marginal Indice Ind. Marginal

Económicas Mínimo % Promedio Máximo %
===========================================================
1995 Utilidad bruta 21 24 30
Utilidad neta 6 9 13
1996 Utilidad bruta 17 24 31
Utilidad neta 5 9 12
6.2 Comparación de los Indices Standard

De no existir Indices de Referencia para las actividades motivo de fiscalización, se
puede utilizar el Indice Standard que es el promedio de utilidades sobre ventas de los
ejercicios anteriores lo cual nos permitirá establecer alguna desviación significativa de tal
forma se puede profundizar la investigación sobre los rubros analizados Ejm.
Indice de utilidad neta / ventas

Año Indice
1996 ................ 42
1997 ................ 38
1998 ................ 25
1999 ................ 72
-------
137 137
Indice Standard = suma de Indice = ----- = 34.25
N1 de años 4
Determinación de las desviaciones:
Año Indice Indice Promedio Desviación %
1996 42 34.25 7.75 22,63

1997 38 34.25 3.75 10.95
1998 25 34.25 (9.25) (27.00)
1999 32 34.25 (2.25) (6.57)
=======================================
En los datos analizados se observa que los años 1998 y 1999 debe someterse a una
profunda investigación
6.3 Indice de Rotación Mercaderías

El objetivo es medir la rapidez con que se dispuso y repusieron las existencias.
Mientras mayor sea la rotación menor será el capital requerido para realizar un negocio y
mayor el beneficio, dado que en cada vuelta se obtiene un margen de utilidad
Debe efectuarse el comportamiento entre dos o más ejercicios. La fórmula
aplicable para el período de rotación es:
(SI + SF) x 6
D = -------------
CV
Donde :
D = Período de rotación de stock en ventas

SI = Stock inicial
SF = Stock final
CV = Costo de Ventas
I = Indica cuántas veces al año rota la existencia promedio
(3,00 + 6,000)x 6 9,000 x 6 54,000

Ej. D= -------------------- = ------------ = - ------- = 1.87 = 2
28,800 28,800 28,800
Nos indica que la rotación es cada 2 meses
28,800 x 2 57,600
I= ---------------- = -------- = 6.4 =6
3,000 + 6,000 900
Nos indica que al año rota 6 veces
12 12
D= ---- = ----- = 2 meses
I 6
12 12
I= ---- = ----- = 6 meses
D 2
6.4 Indice de Rotación de Cuentas por Cobrar

Este estudio permite conocer la mayor menor rapidez de las cobranzas
Si la rotación es eficiente la empresa contará con fondos suficientes para el
desenvolvimiento de su movimiento operativo, sin recurrir a créditos ajenos justificables
La fórmula es:
Vx2
IRCC = ------------
CCI + CCF
Donde : IRCC = Indice de rotación de cuentas por cobrar

V = Ventas
CCI = Cuentas por cobrar inicial
CCF = Cuentas por cobrar final
Ejemplo:
36,000 x 2 72,000
IRCC = -------------- = --- -------- = 10.28
3,000 + 4,000 7,000
7. PRESENTACION Y VISITA INFORMATIVA

En esta oportunidad el equipo de auditoría se presenta en el domicilio fiscal del
contribuyente portando la Carta Credencial y entregarán al contribuyente el requerimiento
de los documentos, registros y libros contables para la revisión.
En primer lugar efectuará la evaluación de la naturaleza de la empresa mediante
una conversación introductoria con los representantes de la empresa con la finalidad de
obtener información sobre:
7.1 El desarrollo de la Auditoría:

Entre otros puntos debe tratarse los siguientes puntos:
- Horario de oficina del contribuyente
- Espacio físico destinado al auditor
- Información sobre los ejecutivos y responsables de las diferentes áreas de la
empresa.
- Presentación de libros, registros y documentos sujetos a fiscalización.
7.2 Contexto Económico Financiero:

Para fijar conceptos sobre los siguientes aspectos:
a) Comerciales:
- Ramo y sector a los que pertenece la empresa
- Artículos que produce y/o comercializa
- Política de precios, descuentos, créditos, etc.
- Volumen de producción, compras y ventas.
- Cartera de clientes
- Vinculaciones comerciales nacionales y/o extranjeras
- Otros
b) Financieros
- Estructura patrimonial
- Inversiones a corto y largo plazo
- Capacidad de endeudamiento
- Préstamos otorgados a terceros
- Préstamos recibidos
- Tasas de interés
- Otros
c) Contables
- Flujogramas de los ciclos contables
- Sistemas contables (manual, mecanizado o computarizado)
- Plan de cuentas
- Prácticas contables
- Listados mecanizados
- Otros
7.3 La actividad interna

El auditor como paso intermedio entre la evaluación y el estudio del control
interno debe recorrer las instalaciones de la empresa, con la finalidad de observar
personalmente los controles contables administrativos.
Los rubros de activos que pueden observarse, podemos mencionar:
- Existencias:
Debe inspeccionar el almacén o depósito de las existencias y el proceso de
producción en todas las etapas y ver las posibles deficiencias en los controles.
- Inmuebles:
Ampliaciones, mejores, nuevas construcciones, adquisiciones, playas de
estacionamiento, etc.
La experiencia nos muestra que una forma de evadir es invirtiendo en
construcciones que se cargan a gastos o no son contabilizados en su respectiva cuenta.
- Vehículos
Debe verificarse la cantidad, marcas, años y modelos de vehículos. Puede existir
unidades no registradas y que su mantenimiento aparece en gastos.
8. ESTUDIO Y EVALUACION DEL CONTROL INTERNO

El Control Interno, es el conjunto de medidas y métodos que incluye el plan de
organización, sistemas, métodos, procedimientos y técnicas orientados al logro de los
objetivos de la empresa.
El control interno, es el conjunto de medidas y métodos coordinados que incluye
el plan de organización utilizada para salvaguardar sus activos verificar la exactitud y el
grado de contabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia en las operaciones.
Los objetivos se puede sintetizar en:
- Protección de los activos
- Obtención de información financiera confiable
- Eficiencia en el desarrollo de las operaciones
- Adhesión a la política administrativa.
El estudio permite conocer la estructura de dicho control: y la evaluación
proporciona información sobre el grado de eficiencia que este suministra.
La evaluación del control interno permitirá pues determinar la muestra
documentaria sujeta a fiscalización considerando el mayor o menor grado de control que
se ejerce sobre cada área en la búsqueda por evitar fraudes y alcanzar la más alta
efectividad.
El tamaño de la muestra se determinara sobre la base de la importancia de las
transacciones realizadas y según el criterio del auditor.
Las técnicas de relación de las muestras son variadas, pero generalmente se
escoge los meses cuyos montos son más significativos. La evaluación de control interno se
efectúa a través de dos métodos:
a) Cuestionarios
Consiste en la formulación de preguntas informativas para después contrastar con
las pruebas de cumplimiento.
b) Diagramas de Flujo:
Son expresiones gráficas del flujo documentario o transacciones en los que se
describe cada paso.
9. INFORME DEL TRABAJO PRELIMINAR

Es la última etapa del trabajo preliminar y consiste en preparar un informe de la
labor realizada y deben contemplar las siguiente puntos.
9.1 Determinación del Tipo de Contribuyente

Debe calificar al contribuyente en normal y atípico.
El contribuyente es normal cuando al comparar sus estados financieros con las
índices de referencia lo sitúan igual o por encima y el control interno por su eficacia es
confiable.
El contribuyente es atípico, cuando al comparar los estados financieros con los
índices de referencia los sitúan por debajo o cuando el control interno es ineficiente.
9.2 Determinación de las áreas prioritarias

Son aquellos rubros o ciclos de transacciones que merecen ser analizados con
profundidad, porque presentan serias distorsiones. La formulación de determinadas áreas
no excluye la posibilidad de efectuar una reformulación del alcance del trabajo, pues al
iniciar el trabajo de auditoría, pueden surgir nuevos hechos que determinen posteriores
modificaciones
9.3 Alcance de examen

Es la profundidad de aplicar los procedimientos de auditoría en las muestras de las
áreas críticas designadas, para ser fiscalizadas.
El Auditor tendrá especial cuidado en relacionar el tamaño de la nuestra y los
procedimientos pues el alcance de las pruebas permitirá obtener la sustentación del trabajo
efectuado.
II UNIDAD. LOS PAPELES DE TRABAJO
1. GENERALIDADES
Se denomina Papeles de Trabajo al conjunto de cédulas, formularios, hojas,
planillas, cuadros, resultados de los cruces de información y otros documentos elaborados
por el auditor, los cuales deben contener toda la información obtenida de los libros,
registros y demás elementos de juicio presentados por el contribuyente durante el proceso
de fiscalización.
Los papeles de trabajo son llenados por el auditor durante su intervención y sirve
para sustentar su labor y tener los elementos de prueba del cumplimiento de las
obligaciones tributarias del contribuyente intervenido.
2. CARACTERISTICAS
En toda cédula debe incluirse los siguientes datos:
a) Nombre o Razón Social
b) Denominación de la Cédula
c) El ejercicio gravable y/o periodo de la auditoría
d) Fecha de la elaboración y rúbrica del auditor y del supervisor en el ángulo
inferior izquierdo.
e) Notas y verificaciones.
La elaboración debe ser estrictamente manuscrita, evitando errores ortográficos,
redacción y cálculo. Las explicaciones deben ser legibles, comprensibles, claras y
concisas.
En cada cédula debe precisarse la extensión del examen practicado detallando el
método y los procedimientos de auditoría utilizados, así como los registros y la
documentación contable verificado.
En la sustentación de reparos, se debe señalar el concepto, monto y fundamento
legal y/o técnico de la observación, precisando el libro o registro donde se encuentra
anotado, el número del comprobante y la fecha de su anotación.
3. FINALIDAD
Los papeles de trabajo sirven al auditor como fuente de información y sustentación
de las observaciones y reparos efectuados.
Debiendo concretarse a los siguientes puntos:
a) Sirve para dictaminar los resultados de la revisión.
b) Sirve como testimonio en los casos contenciosos.
c) Sirve como fuente de información general.
4. CLASIFICACION
Los papeles de trabajo se clasifican en:
a) Según la importancia de las cédulas:
- Cédulas obligatorias
- Cédulas opcionales
1) Cédulas Obligatorias:
Es el conjunto de hojas, formularios, etc., de carácter imprescindible en la
preparación de los papeles de trabajo y que se indican en la carátula o
índice de referencia.
2) Cédulas Opcionales:
Son las cédulas complementarias que sirven de sustento a las cédulas
obligatorias.
b) Según el contenido de la cédula:
- Cédula índice
- Cédulas generales
- Planillas u hojas de trabajo
- Cédulas de trabajo
1) Cédula Indice:
Funciona como carátula del legajo de los papeles de trabajo y sirve de guía
de referencia.
2) Cédulas Generales:
Sirven para consignar el alcance del examen, sistema contable, situación
legal de los libros, pagos a cuenta, resumen de reparos, agregados y
deducciones, etc.
3) Planillas u Hojas de Trabajo:
Son las hojas columnadas de 7 y 14 columnas, sirven para reclasificar las
cuentas de Resultados y el Balance General.
4) Cédulas de Trabajo:
Son utilizados para analizar y verificar las cuentas de ingresos, gastos y
Balance General; es decir, son anexas a las Planillas.
4.1 Las Cédulas Obligatorias

Deben considerarse en el orden siguiente:
a) Proyectos de Resoluciones y Ordenes de Pago:
Está constituido por los formularios de sustentación de reparos por omisión,
liquidación de tributos y multas.
Entre ellas tenemos: Resoluciones de Determinación, Ordenes de Pago y
Resoluciones de Multa.
b) Indice de Referenciación y Ordenamiento de los Papeles de Trabajo:

Cédula que muestra en forma general y ordenada los papeles de trabajo que
integran el caso auditado.
Es el documento que indica los papeles de trabajo que se adjuntan al expediente
señalando el destino de los mismos.
c) Carta de Presentación:
Documento que acredita y autoriza a los representantes de la Administración
Tributaria encargados de la fiscalización. Se emite en original y copia, debiendo
entregarse al contribuyente la original.
d) Informe General:
Cédula en la cual el auditor expone en forma sucinta los detalles y conclusiones
alcanzados en su labor. Se indica las infracciones encontradas y se señala las situaciones
más saltantes de la intervención.
Este documento puede compararse con el dictamen final de un trabajo de auditoría
financiera y la diferencia está en que se orienta a temas de índole tributaria.
Sus partes son:
- Generalidades
- Antecedentes
- Cumplimientos de las obligaciones tributarias
- Determinación de los responsables solidarios
- Conclusiones y sugerencias
e) Informe del Trabajo Preliminar:

Cédula en la cual se establece los métodos y procedimientos de auditoría a
aplicarse después de haber efectuado el estudio y análisis de los antecedentes y estados
financieros.
Consta de tres partes:
- Determinación del tipo de contribuyente
- Determinación de las áreas prioritarias
- Alcance del examen.
f) Primer Requerimiento y sus anexos:

Documento mediante el cual se solicita al contribuyente los documentos necesarios
para la verificación y determinación de la situación tributaria
Los resultados del requerimiento se indicarán expresamente en la parte posterior
de la cédula, confirmados con las firmas del contribuyente y del auditor.
En los anexos se consigna la relación de comprobantes de pago observados y que
conducen al incremento de la base imponible por tratarse de comprobantes que presentan
irregularidades en su impresión, no reúne los requisitos mínimos legales, no está
correctamente registrado, etc.
g) Requerimiento de sustentación de reparos:

Documento emitido con el fin de solicitar al contribuyente que haga su descargo
respecto de los reparos que se encontraron en el desarrollo de la auditoría, por las
siguientes razones:
- Comprobantes de pago por ventas no registradas.
- Comprobantes de pago por ventas registrados por menor monto.
- Comprobantes de pago por ventas cuyos originales no fueron mostrados.
- No legalizar, omitir o llevar con atraso o no exhibir los registros requeridos.
h) Segundo Requerimiento:
Documento mediante el cual se exige al contribuyente la presentación de las
declaraciones – pago solicitados en el Requerimiento y el pago de la multa por
presentación extemporánea. El plazo es de tres días.
i) Situación Legal de los Libros de Contabilidad:

Esta cédula sirve para verificar y reflejar la situación de los libros y registros
contables a la fecha de la intervención, debiendo indicarse la fecha de legalización, así
como los demás requisitos que deben observar de acuerdo a ley.
Se debe firmar y fechar en cada uno de los libros, en el último folio
utilizado, a fin de interrumpir la continuidad de los asientos y/o registros.
j) Pagos a cuenta de tributos:

Cédulas en las cuales se consigna los datos de las declaraciones y lo pagos
efectuados por el contribuyente de acuerdo a cada tributo. Debe contener los datos de las
declaraciones (original y rectificatoria), pagos posteriores y pagos de intereses y multas.
Si se detectan omisiones totales o parciales, se emitirá las Ordenes de Pago
correspondientes.
k) Cédula de reparos al Crédito Fiscal:

Esta cédula tiene por finalidad reflejar los reparos al Registro de Compras en la
verificación de los comprobantes de pago, sea por no exhibir el original, error en el tipo
de cambio, sin requisitos formales y/o sustanciales, etc.
l) Cédula de reparos al Débito Fiscal:

Cédula en la que se muestra los reparos que se originan en el Registro de Ventas,
ya sea por registro de menor monto, en otro periodo, aplicación de tasa distinta, error en
el tipo de cambio, etc., debiendo consignarse:
- Los datos según el comprobante de pago y para operaciones en moneda
extranjera se determinarán al tipo de cambio correcto.
- Los datos según el Registro de Ventas.
- La diferencia entre los dos tipos de información permite hallar el monto del
reparo.
m) Cédula de determinación de reparos al IGV:

Cédula en que se muestran las omisiones que se originan en las comparaciones de
los registros y las declaraciones - pago del IGV.
n) Cédula Resumen de Reparos del Impuesto a la Renta:

Muestra los reparos y los conceptos por adiciones y deducciones determinados,
los cuales van a dar origen al incremento o disminución de la Renta Neta.
o) Cédula de verificación de otras declaraciones:

Esta cédula tiene por finalidad plasmar el resultado de la verificación de las
declaraciones de autorización de impresión de comprobantes de pago, cambio de
domicilio, cambio de régimen, comunicaciones, etc.
p) Planilla “A”: Estado de Ganancias y Pérdidas Comparativo:

Debe contener en forma comparativa y porcentual con el ejercicio anterior, a fin de
determinar los cambios sustanciales en la gestión empresarial y contar con los elementos
suficientes para orientar el desarrollo de l a fiscalización.
Las sub – cédulas que integran son los rubros o partidas más importantes de
ingresos y gastos a criterio del auditor.
q) Planilla “B”: Balance General Comparativo:

Contiene el Balance General en forma comparativa y porcentual con el ejercicio
anterior a fin de observar los cambios sustanciales que han incidido en la estructura
patrimonial, para encaminar el desarrollo de la auditoría. Las su – cédulas que conforman
son las cuentas del Activo, Pasivo y Patrimonio, más importantes a criterio del auditor.
r) Planilla “C”: Estado de Cambios en el Patrimonio Neto:

Debe mostrar las variaciones ocurridas en las distintas partidas que integran el
Patrimonio, durante el periodo fiscalizado.
4.2 Las Cédulas Opcionales

Entre algunas de ellas tenemos:
a) Cédulas Adicionales:
Estas cédulas sirven de complemento al trabajo realizado, si no son
voluminosas debe seguirse la numeración de la cédula principal, caso contrario
debe ordenarse en anexos.
b) Anexos:
Son cédulas que sirven de complemento al trabajo realizado y se agrega al final
de las cédulas obligatorias.
CAPITULO III
METODO DIRECTO DE AUDITORIA
1. DEFINICION
Llamado también Método Tradicional o Histórico de Auditoría Tributaria,
consiste en la revisión de las transacciones registradas en los libros de contabilidad
principales y auxiliares, utilizando los procedimientos generales de la auditoría, así como
de la documentación que sustenta dichas transacciones.
2. APLICACION
La aplicación de este método, esta en relación directa con las áreas prioritarias
determinadas en el trabajo preliminar, pues tratándose de contribuyentes que presentan
serias deficiencias reveladas luego del análisis de sus estados financieros, de la evaluación
del control interno y otros estudios previos efectuados, lo más conveniente será el uso del
método analítico de auditoría.
Esto no significa, que el método tradicional deba descartarse y utilizarse sólo en
contribuyentes que presentan deficiencias de menor grado. Por el contrario, si bien es
cierto, que esta última afirmación es válida, es el auditor tributario el que finalmente,
aplicando su criterio profesional, determinará el método más conveniente. Dicha
determinación y los fundamentos para llegar a ella, deberán indicarse en la cédula de
informe general.
3. PROCEDIMIENTOS
Los procedimientos de verificación deberán ser aplicados tomando en
consideración la relación de los índices obtenidos por la empresa, frente a los índices de
referencia. Estos procedimientos son:
- Verificación parcial y
- Verificación total.
3.1 verificación parcial

El procedimiento de verificación parcial será aplicable, para la determinación de la
materia imponible, siempre que se observe lo siguiente:
a. En cualquier tipo de contribuyente: Cuando el índice determinado por la
utilidad declarada, antes de las deducciones que establecen las leyes
promocionales, represente un porcentaje mayor al índice marginal máximo
de los índices de referencia, el auditor orientará su examen a la verificación
de las adiciones y deducciones de la declaración jurada y de los impuestos
retenidos por cuenta de terceros.
b. En cualquier tipo de contribuyente: Cuando el índice determinado por la
utilidad declarada, antes de las deducciones que establecen las leyes
promocionales, represente un porcentaje entre el índice marginal mínimo y
el máximo de los índices de referencia, el auditor orientará su examen a la
verificación de las adiciones y deducciones de la declaración jurada, de las
cuentas de resultados, excepto el costo de ventas, y de los impuestos
retenidos a cargo de terceros.
El procedimiento de verificación señalado en el párrafo anterior también será de
aplicación en aquellos casos en que no existieran índices de referencia para el sector o
actividad, que comprenda a los contribuyentes sujetos a fiscalización. Para estos efectos,
el porcentaje de la utilidad declarada, antes de las deducciones que establecen las leyes
promocionales, no debe ser menor al índice promedio (índices standard) de los tres
últimos ejercicios.
Se deja a criterio del auditor efectuar otras verificaciones para darle un mayor
alcance al examen realizado.
3.2 Verificación Total.

Cuando el índice determinado por la utilidad declarada, antes de las deducciones
que establecen las leyes promocionales, represente un porcentaje menor al índice marginal
mínimo de los índices de referencia o cuando el ejercicio arroje pérdida, el auditor aplicará
las normas y procedimientos de auditoría que indican a continuación:
a) Verificación de las Cuentas de Resultados
b) Verificación de las Cuentas de Balance
c) Verificación de las Cuentas de Pasivo
d) Verificación de las Cuentas de Patrimonio
4. VERIFICACION DE LAS CUENTAS DE RESULTADOS

Cuando de acuerdo al trabajo preliminar efectuado, se determine que una de las
áreas críticas es la de ingresos, el auditor realizará las siguientes verificaciones:
- Deberá determinarse la actividad que realiza el contribuyente, la que constará en el
informe y alcance del examen.
- Se solicitará el catálogo de ventas vigente en el periodo o periodos sujetos a
fiscalización, en el cual deben estar incluidos todos los productos que fabrica y/o
comercializa el contribuyente, a fin de calificar la tasa o tasas al impuesto general a
las ventas a la cual se encuentra afecto, si está exonerado o si no está dentro del
campo de aplicación de las normas vigentes.
En cada caso, se elaborará una cédula indicando los beneficios, deducciones, tasas,
etc., sin dejar de mencionar la base legal pertinente.
- Se deberán analizar todas las cuentas de ingresos para los efectos de determinar la
incidencia del impuesto general a las ventas a través de tabulación mensual,
conciliando las cantidades consignadas en los libros de contabilidad y la
declaración jurada.
- Se cotejará el registro de ventas contra los documentos sustentatorios de ingresos
(facturas, boletas de ventas, recibos por honorarios, etc.), donde se verificará el
monto total acreditado por impuesto general a las ventas, su contabilización y
cálculo del crédito fiscal.
- Se verificará los cargos a las cuentas de ingresos, para comprobar las
correspondientes regularizaciones en las contabilizaciones del impuesto general a
las ventas.
- Cálculo del flujo Monetario privado, cuando sea aplicable.
- En el caso de contribuyentes que llevan un control de almacén, a través de órdenes
de salida de mercadería o productos terminados, deberá el auditor hacer un cruce
de esta información con el registro de ventas, para establecer si existe o no ventas
omitidas, o que posiblemente ha sido trasladado al siguiente ejercicio.
- Deberá efectuarse un cruce de información entre los cargos contabilizados a las
cuentas de clientes y cuentas por cobrar y el registro de ventas, para determinar si
existen ingresos abonados a cuentas del pasivo, disminuyendo de esta manera las
ventas y consecuentemente la utilidad.
- Se deberá cotejar y comprobar las ventas, devoluciones, descuentos,
bonificaciones, así como cualquier otra deducción hecha a éstas, con el registro de
ventas, copias de facturas, notas de crédito, guías de salida de almacén, asientos de
diario y en general con todo documento involucrado en la transacción.
a) Irregularidades
Dentro de la gran cantidad de formas para alterar el resultado del ejercicio, y
particularmente en las cuentas de ingresos, el auditor deberá tener presente que una rebaja
en las ventas se podría presentar, entre otras de las siguientes maneras:
- Las ventas omitidas se contabilizan como préstamos de terceros.
- Deducciones ficticias de ventas (devoluciones, descuentos, etc.).
- Acreditar una venta en forma parcial, tanto a ingresos como a una cuenta del
pasivo.
- Contabilizar el efectivo recibido en caja, parte como una venta al crédito y el saldo
como un aporte.
- Canje de ventas con adquisición de bienes y/o servicios.
- Contabilizar las ventas a largo plazo cuando estas sean canceladas o diferirlas al
periodo más conveniente.
4.1 Cuentas de Costos

Para efectuar el análisis de las cuentas de costos, en el caso de contribuyentes que
se dedican a la fabricación de productos intermedios o finales, es recomendable utilizar los
elementos básicos del costo (existencias, mano de obra y gastos de fabricación).
En el caso de otros contribuyentes, el costo de ventas se determinará tomando en
cuenta los elementos que lo componen y aplicando los procedimientos de auditoría que a
continuación se indican para quienes tienen la calidad de fabricantes, según sea factible y
conveniente en las circunstancias:
a. Existencias
El análisis de este rubro está orientado a la determinación de los bienes incluidos
en el inventario ya sean materias primas, suministros u otros utilizados en la fabricación de
productos, y que son la razón del giro del negocio.
Como elemento de juicio deberá utilizarse el registro de compras, con su
respectiva documentación sustentatoria, en el que se determinará las compras efectuadas y
el impuesto general a las ventas que se usa como crédito fiscal y que no debe ser parte del
costo de las existencias.
b. Mano de Obra
La fuente en la cual el auditor tributario tendrá que basarse para la correcta
determinación del costo de mano de obra imputado a la producción, será el libro de
planillas. Esta información se cruzará con las cuentas de costo de producción.
c. Gastos de Fabricación
Para la determinación del valor imputado al costo de producción, el auditor tendrá
que hacer un análisis de todas las transacciones y operaciones involucradas, tales como
depreciación del activo fijo, amortizaciones, gastos de mantenimiento de planta, energía,
agua, fletes, seguros, etc. y su posterior traslado a las cuentas de costos correspondientes.
Deberá tener en cuenta que existen contribuyentes que sólo llevan registro de
proveedores, que es utilizado a su vez como registro de compras, para los efectos del
impuesto general a las ventas, como fuente de información y donde se hace la distribución
contable de los asientos correspondientes.
Técnicas:
Para el cumplimiento de la verificación de los elementos básicos del costo
descritos, el auditor podrá utilizar, entre otras, las pautas que a continuación se detallan:
- Verificar los procedimientos de valuación de los inventarios inicial y final de las
materias primas y demás existencias, comprobando su uniformidad y consistencia.
- Verificar las compras locales e importaciones de materia prima y otras existencias
cruzando el registro de compras con las facturas sustentatorias.
- Verificar el sistema del control interno para el consumo de materia prima y otras
existencias (órdenes de salida de almacén, resúmenes mensuales, requerimientos de
material).
- Constatar cantidades consumidas y precios con relación a la producción en
proceso y terminada.
Esta verificación se agiliza en empresas que llevan un control de inventario a
través de Kardex.
- Verificar que los ajustes en el inventario, estén debidamente documentados y que
haya resultado de un inventario físico ejecutado de acuerdo a sólidos
procedimientos de contabilidad y control interno y a las normas tributarias vigentes
en el periodo auditado.
- Verificar la existencia de los obreros, cruzando el libro de planillas, con la
respectivas fichas personales, así como los cargos efectuados a las cuentas de
costo de personal;
- Verificar los diversos gastos de fabricación en función de la acumulación en las
respectivas cuentas de origen, con los comprobantes que los sustentan:
- Verificar los cargos efectuados a la cuenta costo de ventas, cruzándolos con la
información obtenida de los inventarios inicial y final y compras y/o costo de
producción.
- Comprobar la razonabilidad de los cálculos para determinar la depreciación del
activo fijo, así como la aplicación de las tasas o métodos aceptados por las
disposiciones legales vigentes en el periodo sujeto a fiscalización.
4.2 Cuentas de Gastos

Se entiende por deducción, todo gasto propio del giro del negocio o actividad
gravada, necesario para producir o mantener la fuente productora de la renta, siempre que
no esté expresamente prohibido.
Para establecer de manera fehaciente que los gastos realizados por el
contribuyente, corresponden al ejercicio y son aceptados como deducciones por las
normas vigentes a la fecha del examen, el auditor deberá efectuar una revisión de los
registros básicos, los documentos originales y la contabilidad general con referencia a
fechas, importes, proveedores, lugares, naturaleza y aplicación del gasto.
Al analizar las cuentas de gastos, el auditor deberá investigar las contrapartidas
correspondientes, poniendo especial atención a las provisiones, castigos, reservas, etc.
A continuación se presentan algunas cuentas de gastos procedimientos alternativos
para su verificación:
a. Remuneraciones
Este rubro agrupa todos aquellos conceptos que implican prestación de servicios,
tales como:
- Sueldos
- Salarios
- Honorarios
- Vacaciones
- Gratificaciones
- Horas extras
- Trabajos extraordinarios, y
- Otras.
Para cumplir con el análisis de estos gastos, el auditor recurrirá a elementos
sustentatorios tales como el libro de planillas, contratos de trabajo, documentación de las
cuentas caja y bancos y cuentas corrientes.
A través de estos elementos el auditor podrá:
- Determinar que todos los gastos hayan sido declarados y correspondan al giro del
negocio y actividad gravada.
- Establecer las limitaciones, en cuanto a montos, que señalan los dispositivos
legales vigentes en el periodo sujeto a fiscalización. Entre otros, el auditor deberá
tomar en cuenta los siguientes conceptos:
1. Remuneraciones del directorio.
2. Remuneraciones de socios a accionistas de personas jurídicas.
3. Remuneraciones en empresas unipersonales y sociedades no consideradas personas
jurídicas.
b. Gastos Financieros
Bajo el rubro gastos financieros se incluyen todos aquellos cargos relacionados
con los intereses de deudas contraídas y las diferencias de cambio y otros gastos
originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas.
La verificación de estos gastos tiene como finalidad:
- Establecer si guardan relación con las operaciones de financiación propias del
contribuyente; es decir, que las deudas contraídas sean para la adquisición de
bienes y/o servicios vinculados a producir o mantener la fuente productora de la
renta o de la actividad gravada.
- Comprobar si los intereses cargados a resultados corresponden al ejercicio y si su
deducción se ha efectuado tomando en cuenta las disposiciones legales vigentes en
el ejercicio auditado.
El auditor deberá poner en énfasis la revisión de este concepto, especialmente
cuando en el mismo ejercicio se obtiene ingresos por intereses exonerados o intereses
devengados a favor de entidades del exterior vinculados económicamente con el
contribuyente.
- Comprobar la exoneración total o parcial de los intereses abonados por créditos
concedidos del exterior, considerando las normas legales vigentes en el periodo
sujeto a fiscalización.
- Comprobar que los préstamos recibidos estén redituando el interés
correspondiente, a las tasas que fija el Banco Central de Reserva para el pago de
estas obligaciones.
- Comprobar la adecuada determinación de la diferencia de cambio deducible para
efecto del impuesto a la renta, teniendo en cuenta las normas legales
correspondientes al ejercicio fiscalizado y al tipo de actividades que desarrolla el
contribuyente.
c. Castigos, Depreciaciones, Mermas y Desmedros

Debe entenderse como tales, a todas que las deducciones legalmente contempladas
y referidas a los siguientes aspectos:
- Cuentas incobrables,
- Depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo,
- Activo fijo dado de baja, y
- Mermas y desmedros de existencias.
La verificación de estas deducciones tiene por finalidad:
- Comprobar que los castigos por cuentas incobrables efectuados en el ejercicio
gravable, se ajustan a los requisitos señalados en las normas pertinentes:
- Comprobar que los desmedros de existencias, así como los castigos por
obsolescencia de los bienes del activo fijo estén sustentados con certificación
notarial o técnica, respectivamente.
- Verificar que las deducciones por mermas se hayan efectuado cumpliendo los
requisitos señalados en las disposiciones legales vigentes en el periodo sujeto a
fiscalización.
- Calcular el valor no depreciado de los bienes del activo fijo dados de baja, a efecto
de verificar el cumplimiento de la norma correspondiente.
d. Provisiones y Reservas
Este rubro comprende las deducciones que efectúan los contribuyentes para
cumplir obligaciones específicas, tipificadas mediante dispositivos legales o autorizados en
forma expresa.
Contablemente estos rubros se definen en:
1. Provisiones: Estimación de un pasivo o disminución del valor contable de un
activo. Tributariamente son aceptables las que se sujetan a los dispositivos legales
vigentes en el ejercicio fiscalizado y a las leyes sectoriales. Entre otras, se aceptan
las siguientes:
- Provisión para cuentas de cobranza dudosa:
- Provisión para beneficios sociales.
- Provisión para jubilaciones en caso de bancos, compañías de seguros y empresas
de servicios públicos;
- Participación líquida de los trabajadores y de la comunidad Laboral y para
investigación científica y tecnológica.
2. Reservas: Se considera bajo esta denominación las asignaciones que por su

naturaleza están destinadas a la cobertura de riesgos o gastos relacionados con la
actividad gravada.
Entre estas reservas se consideran las siguientes:
- Reservas que ordene la Superintendencia de Banca y Seguros: y
- Reservas técnicas de las compañías de seguros.
- Comprobar que el monto total correspondiente a estos conceptos, es el aceptado
tributariamente y que refleja el cumplimiento de las normas pertinentes.
- Comprobar que las reservas reflejadas en los libros de contabilidad guardan
relación directa con los propósitos de su creación.
No están comprendidos las reservas que deben constituir los bancos, las empresas
financieras y las compañías de seguros de conformidad con las leyes que rigen su
actividad.
e. Rentas remesadas al exterior

Es este rubro se agrupan las regalías y honorarios devengados y/o pagados a
beneficiarlos del exterior, por concepto de asistencia técnica que brindan dichos
beneficiarios al contribuyentes sujeto a fiscalización.
Estas rentas, así como cualquier otro gasto que implique una remesa de fondos al
exterior, debe estar sujeta a revisión, a fin de verificar si se han efectuado las retenciones
del impuesto a que están obligados los sujetos pasivos de derecho, sobre los montos
brutos o netos, según corresponda, abonados a personas o entidades del exterior, de
acuerdo a las dispositivos legales vigentes.
- Determinar la calificación de las regalías y los montos y límites a que se encuentran
sujetas considerando la legislación vigente.
- Establecer, cuando se trata de honorarios u otras remuneraciones por
asesoramiento técnico o por servicios prestados, la procedencia de la deducción y
de la retención y pago del impuesto que corresponde, de acuerdo a los dispositivos
legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización.
f. Gastos de Viaje y de Representación

El auditor cuando efectué el análisis de estos rubros deberá tener presente que
cualquier suma desembolsada por estos conceptos tendrá que estar sustentada con las
facturas y cualquier otro documento pertinente, excepto el monto pagado por viáticos que
no requiere ser justificado con comprobantes. Además, deberá verificar que los montos
deducidos estén enmarcados dentro de los dispositivos legales vigentes.
g. Gastos Diversos
Se entiende por gastos diversos, entre otros, a los realizados por el contribuyente
por concepto de administración y ventas, tales como luz, agua, fletes, mantenimiento del
activo fijo, primas de seguros.
- El auditor deberá verificar la procedencia de los gastos de acuerdo a las
disposiciones legales vigentes, aplicables al ejercicio fiscalizado.
- Deberá constar en los papeles de trabajo, la base de selección, el periodo
verificado, cuentas y montos sobre los que incidió el análisis.
- Deberá poner especial atención en observar si los gastos corresponden el ejercicio
materia de fiscalización, a fin de determinar si procede su deducción de
conformidad con las disposiciones legales vigentes en dicho ejercicio.
- Tratándose de gastos efectuados cuya documentación sustentatoria no existe, el
auditor aplicará lo dispuesto en el Código Tributario.
Los dos últimos comentarios son de aplicación general a todos los conceptos bajo
fiscalización.
4.3 Adiciones
La determinación de la renta neta conlleva establecer una conciliación entre el
tratamiento contable de las operaciones registradas bajo principios de contabilidad
generalmente aceptados y el tratamiento de dichas operaciones de conformidad con las
normas tributarias vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización.
Esta conciliación trae como consecuencia la determinación de diferencias
permanentes y temporales.
Las diferencias Permanentes son aquellas adiciones (y deducciones en su caso) que
alteran los resultados del ejercicio según balance, por aplicación de las normas tributarias,
y que no afectan a periodos subsecuentes. Las Temporales son aquellas adiciones (y
deducciones en su caso) que alteran los resultados del ejercicio según balance, por
aplicación de las normas tributarias y que, sujeto al cumplimiento de ciertos requisitos,
afectan a periodos subsecuentes.
Considerando lo anteriormente expuesto, se presenten a continuación algunas
adiciones que la Administración Tributaria no acepta como deducciones y que
generalmente el contribuyente reconoce como gastos contablemente.
a. Diferencia de Cambio
El auditor hará una verificación del cálculo efectuado por el contribuyente para la
determinación del importe cargado a gastos por este concepto, teniendo en cuenta los
procedimientos y las limitaciones contempladas en las disposiciones legales vigentes en el
ejercicio sujeto a fiscalización.
b. Provisión para beneficios sociales

El auditor deberá realizar una verificación de la contabilización hecha por el
contribuyente, considerando que la Ley sólo permite, cada vez que se produce un reajuste
de la base que sirve para el cálculo de la compensación por tiempo de servicios, la
deducción anual de una proporción del monto determinado para efectos contables.
c. Valuación de Inventarios
La verificación de las cuentas de costos, implica la revisión del inventario físico y
su valuación.
Tomando como punto de partida esta revisión, el auditor deberá comprobar que la
valuación de las existencias esté efectuándose consistentemente y observando los
dispositivos legales vigentes, a la fecha de la fiscalización.
d. Otras adicciones
Cualquier otras limitación no contemplada en los numerales anteriores, implicará
una adición para la determinación de la renta neta.
Además, deberá considerarse como renta disponible, toda suma cargada como
gastos que resulte renta gravable, siempre que el egreso por su naturaleza signifique una
disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario.
4.4 Deducciones
Con la finalidad de mostrar las deducciones que son aceptadas tributariamente y
cuyos ajustes a los resultados del contribuyente se hacen a través de la declaración jurada,
se presentan a continuación las de mayor incidencia, considerando que no han sufrido
cambios sustanciales por las continuas modificaciones de la legislación tributaria.
a. Rentas no gravadas
El auditor deberá realizar el análisis de los documentos y cálculos efectuados por
el contribuyente para establecer las rentas exoneradas, al amparo de las disposiciones
tributarias y de las leyes sectoriales aplicables, así como de los ingresos no computables
para determinar la renta neta.
Las rentas no gravadas que se presentan con mayor frecuencia son:
- Los intereses generados por depósitos efectuados en el Sistema Financiero
Nacional, ya sean en moneda nacional o extranjera;
- Los reintegros tributarios a la exportación no tradicional - CERTEX;
- Los dividendos que perciben los contribuyentes de acuerdo a las definiciones
señaladas en la ley:
- Los incrementos patrimoniales percibidos de acuerdo a normas vigentes en el
periodo sujeto a fiscalización. Debe ponerse especial cuidado en observar esta
información, concordándola con las normas que disponen en que casos tales
incrementos constituyen renta neta no declarada.
En el caso específico de las rentas exoneradas, deberá considerarse que no son
deducibles los gastos que las generan. Si no se pueden determinar con exactitud, se
presume como gasto indirecto el porcentaje sobre dichas rentas que establece la ley.
b. Donaciones y asignaciones cívicas

Las deducciones y/o crédito contra el impuesto, según corresponde en el ejercicio
sujeto a fiscalización por concepto de donaciones y asignaciones cívicas son procedentes
siempre que se realicen conforme a lo dispuesto por las leyes vigent
De manera general las donaciones se pueden clasificar en:
1. Las que no se aceptan tributariamente.
2. Las que se aceptan tributariamente y que a su vez se dividen en:
- Donaciones con límites:
- Donaciones sin límites
El auditor deberá verificar que las entidades beneficiarias estén inscritas en el
registro especial que lleva la Administración Tributaria a fin de clasificar el tipo de
donación o asignación entregada.
Dentro de las donaciones aceptables, se comprobará si el contribuyente ha
determinado la deducción y/o crédito, según corresponda, de acuerdo a la legislación
vigente en el ejercicio fiscalizado. Asimismo verificará el valor del bien o los bienes
donados considerados en la escritura pública correspondiente, observando los límites y
obligaciones que señalan el Código Civil.
c. Provisión para Beneficiarios Social

De acuerdo a lo expuesto en el numeral 3.2.4. b., sólo se permite deducir por
concepto de ajustes a la provisión para beneficiarios sociales un porcentaje del monto
determinado par efectos laborales, por lo que el auditor deberá hacer una verificación del
cálculo efectuado por el contribuyente bajo principios de contabilidad generalmente
aceptados, así como del importe cargado a resultados, observando los límites tributarios.
d. Gastos de ejercicios anteriores

Son aceptables, como deducción para determinar la renta neta del ejercicio, los
gastos correspondientes a ejercicios anteriores, para lo cual se tendrá en cuenta las normas
aplicables relativas al ejercicio que se fiscaliza.
e. Participación de los trabajadores

Luego de haber establecido las adiciones y deducciones que determinan la renta
neta del contribuyente, el auditor hará el cálculo de las participaciones de los trabajadores
considerando los beneficios que otorga las leyes sectoriales al respecto.
Los importes serán deducidos de la renta neta con la finalidad de determinar la
renta neta imponible.
f. Pérdida tributaria de ejercicios anteriores

Tomando en consideración las disposiciones legales vigentes en el ejercicio sujeto
a fiscalización, para la determinación de la renta neta es deducible la pérdida neta total
experimentada en un ejercicio, imputándola hasta en los cuatro ejercicios siguientes a
partir del que se obtengan utilidades, por lo que el auditor deberá verificar las
declaraciones juradas del contribuyente de los años en que se establecieron las pérdidas,
así como los documentos sustentatorios correspondientes (fiscalizaciones de ejercicios
anteriores, Resoluciones de la Administración Tributaria o del Tribunal Fiscal, etc.) que
pudieran confirmar, modificar o eliminar tales pérdidas.
Además, el auditor deberá tener en cuenta, que para efecto del arrastre de pérdidas
cubierto con excedente de revaluación, existe la obligación por parte de las personas
jurídicas, de capitalizar las utilidades de los ejercicios siguientes, en un monto igual al de
las pérdidas cubiertas por el referido excedente.
4.5 Reinversión de Utilidades

Para efecto de dar conformidad a los distintos beneficios que conceden las
diversas leyes sectoriales y especiales por la reinversión de utilidades, el auditor tendrá en
cuenta lo siguiente:
- Verificar la procedencia del crédito contra el impuesto p la reducción de base, de
acuerdo a las disposiciones legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización.
- Verificar el programa de reinversión presentado al sector correspondiente.
- Verificar la resolución confirmado del goce tributario por la reinversión,
ampliación o cambio, expedida por el sector Economía y Finanzas.
- Verificar la constancia de ejecución del programa autorizado, para los efectos de la
capitalización.
- Analizar los cálculos efectuados para determinar los créditos por reinversión o
reducción de la base, según sea aplicable, sobre la base de la documentación
anterior cruzando ésta con los registros contables correspondientes.
En el caso de capitalizaciones de utilidades reinvertidas, deberá verificar que estas
se han efectuado dentro de los plazos y condicione establecidas en las leyes
correspondientes.
5 VERIFICACION DE LAS CUENTAS DEL ACTIVO
5.1 Efectivo en Caja y Bancos

Se entiende por efectivo, los activos representados por moneda de curso corriente
de los que se puede disponer en cualquier momento, bien porque se tienen físicamente
(saldo en caja) o bien se encuentran depositados en una institución de crédito contra lo
que se puede girar por medio de cheques (saldo en bancos) y están caracterizados por
principios de liquidez, certeza y efectividad. Tales activos son:
a. Moneda de circulación legal,

b. Moneda extranjera,
c. Cheques corrientes de plaza,
d. Giros bancarios
e. Saldo bancarios bajo la forma de cuentas corrientes,
f. Saldos bancarios bajo la forma de ahorros y plazo fijo.
De acuerdo a las prácticas contables, los depósitos bancarios con limitaciones a su
disponibilidad (fondos restringidos, ahorros y a plazo fijo), generalmente figuran bajo
rubros, específicos. En los casos que exista una disposición legal o contractual que afecte
específicamente los rubros de este ítem, tal circunstancia se indica por medios de notas.
5.1.1 Cuenta Caja

En esta cuenta se resume la gran mayoría de las transacciones de una empresa, ya
que todos los ingresos que prevengan de ventas de mercaderías, prestación de servicios y
de otros ingresos, así como los pagos a proveedores, personal u otros acreedores, se
reflejan en ella.
Irregularidades
Se deben considerar fundamentalmente las maniobras que puedan afectar el saldo
del efectivo en caja y bancos, independientemente de quien los cometa. A continuación se
enuncian algunos ejemplos que se pueden presentar en este rubro:
a. Irregularidades que pueden cometerse con los ingresos:
- Ingresos que corresponden a una fecha determinada y que son contabilizados en
fecha posterior.
- Cheques recibidos en pago y rechazados por los Bancos, pero que no se registra
su rechazo. Al no registrarse la anulación, se origina una disponibilidad ficticia.
- Préstamos ficticios que aumentan el saldo de caja y que se cancelan apenas
comenzado el ejercicio siguiente.
- Cobranzas de cuentas previamente castigados como incobrables, pero que no se
registran como ingresos.
- Contabilización de recibos fraudulentos. Podrían ser adulterados los duplicados de
recibos, haciendo figurar descuentos inexistentes con la finalidad de disminuir la
utilidad.
- Ventas al contado cuyos importes no son contabilizados, especialmente en
negocios con gran cantidad de artículos, ventas elevadas y que no llevan Kardex
para las mercaderías.
- Disminución deliberada de la suma aritmética de ingresos de caja.
- Intereses y otros gastos derivados de préstamos utilizados con fines distintos al
giro del negocio o actividad gravada
Las irregularidades enunciadas pueden perseguir el fin de disminuir utilidades o
regularizar saldos acreedores de caja.
b. Irregularidades que pueden efectuarse con los egresos:

- Retiros particulares de los socios y tratados como gastos de explotación.
Puede tratarse de retiros que se simulan como gastos o bien gastos no
deducibles, por ejemplo, pagos por gastos particulares.
- Compras o gastos ficticios destinados a distraer fondos para eludir impuestos.
- Pagos indebidos a acreedores. No se contabilizan notas de créditos,
haciéndose figurar oportunamente pagos excesivos.
- Desembolsos que se contabilizan dos veces.
- Aumento deliberado de la suma aritmética de los egresos de caja.
Las irregularidades enunciadas pueden perseguir la finalidad de distraer fondos que
se destinan posteriormente a inversiones no declaradas, préstamos a socios, accionistas o
personas vinculadas al contribuyente, sin que se reconozcan los respectivos intereses,
retiros de efectivo que casi siempre traen una disminución en las utilidades o bien la
regularización de saldos acreedores de caja.
Técnicas de revisión
Un aspecto formal del control de contabilización de estas partidas, comprende los
siguientes pasos:
a. En el examen de contribuyentes que llevan su contabilidad en un sistema manual:
Verificación aritmética de las sumas de entradas y salidas de libro caja y de los
diversos registros hasta su exposición en el balance general.
b. En el examen de contribuyentes que llevan su contabilidad por medios mecánicos
o computarizados: Análisis de las fases y controles del contribuyente para
registrar los ingresos y egresos.
El control de las sumas aritméticas puede detectar errores u omisiones
involuntarias o dolosas. En el caso de los ingresos, una disminución en las sumas
podría provocar, por ejemplo una contabilización ficticia de ventas inferiores a las
realmente registradas. En el caso de los egresos, el aumento en las sumas de
ciertos rubros ocasionaría el consiguiente incremento de los gastos.
Revisadas las operaciones aritméticas y el traslado de los totales a los registros

oficiales, sean estos manuales o mecanizados, se proceden al análisis de ingresos y
egresos.
a) Análisis de los ingresos:

Sólo deben verificarse aquellos que por su monto son significativos. Es posible
que dichos ingresos cubren la realización de gastos extraordinarios, por lo que se debe
indagar sobre el origen de dichos fondos. Si provienen de un préstamo, se solicitará el
contrato respectivo. Si existen dudas sobre la fehaciencia del mismo, se puede recurrir a
los libros del prestamista para verificar la fecha, monto y si la entrega se realizó con
cheque o con dinero en efectivo.
En las sociedades anónimas es común encontrar algunos importes provenientes de
la "Cuenta Préstamos de Accionistas". Esta cuenta constituye un verdadero préstamo, por
lo tanto debe conocerse quienes son los acreedores. Asimismo puede ocurrir que
prevengan de otras actividades del contribuyente auditado o de fondos no declarados.
También ciertos ingresos pueden ser ficticios, realizados con el único efecto de
cubrir saldos acreedores de caja.
Con respeto a los ingresos en general, la revisión se efectúa de la siguiente manera:
Se solicita los comprobantes de caja y se cotejan con las anotaciones registradas en caja.
También debe verificarse la secuencia numérica de cada recibo y en caso de faltar algún
comprobante se debe investigar el motivo de su falta.
Con relación a algunos cobros o entradas dudosas provenientes de clientes, se
deberá remitir a la cuenta corriente de cada uno de ellos para observar si están
debidamente asentadas
En resumen, desde el punto de vista fiscal, el análisis de los ingresos tiende a
determinar el origen de los fondos que pueden provenir de partidas no contabilizadas,
préstamos o actividades no declaradas por el contribuyentes o también para cubrir saldos
acreedores de caja.
Es importante verificar el saldo de la cuenta caja a una fecha determinada, ya sea
en cualquier día dentro o a fines de mes, para determinar si existen saldos acreedores, es
decir que los egresos son superiores a los ingresos, lo cual podría indicar que los pagos se
hicieron con dinero al margen de la contabilidad.
Es recomendable efectuar dicha verificación cuando se detecte un pago
significativo o un depósito extraordinario. El procedimiento es el siguiente: Se parte del
saldo anterior que arroja el libro caja, especialmente cuando se inicia con una
disponibilidad reducida, se suman los ingresos habidos en el día y se compara el total
obtenido con la suma de los egresos de ese día.
Los saldos acreedores de caja, en la medida en que no puedan justificarse
razonablemente, pueden ser considerados como omisión en el reconocimiento de ingresos
y consecuentemente traducirse como reparos en las bases imponibles de los impuestos a la
comercialización de bienes y servicios y a la renta.
b) Análisis de los egresos:

Deberán confrontarse los pagos efectuados con la documentación correspondiente,
por cuanto es común registrar doblemente algunos pagos con el objeto de distraer fondos
y/o eludir el pago de impuesto. Este control puede efectuarse mediante un muestreo que
abarque uno o más periodos mensuales o bien tomar un lapso menor y confrontar la
totalidad de los pagos con los comprobantes.
También es conveniente revisar el comprobante y verificar la forma en que se hizo
el pago, ya que puede ocurrir que el responsable auditado abone con cheques de cuentas
bancarias no declaradas y/o documentos o cheques de terceros que prevengan de ventas
no registradas.
Para efectos de detectar el doble registro de desembolsos es conveniente la
revisión de la documentación respectiva ya que pueden emplearse comprobantes falsos o
ya utilizados con anterioridad.
En este caso, es conveniente el uso de referencias o marcas apropiadas distintas a
las utilizadas por el contribuyente.
Este control adquiere importancia, particularmente, en lo relacionado con las
compras y ciertos gastos, si en los comprobantes a auditar figurara facturada el impuesto a
la comercialización de bienes y servicios, a fin de verificar el moto del crédito fiscal
consignado por el contribuyente.
La revisión se realiza partiendo del libro caja, remitiéndose a la cuenta individual
del proveedor para constatar si realmente está asentado en la ficha de éste. Se verifica la
factura recibida, la guía de remisión, si fuera aplicable, y el comprobante extendido por el
proveedor que acredite el pago.
Es conveniente la verificación de las cuentas corrientes de los proveedores, ya que
puede ser que no contabilicen las notas de créditos emitidas por los mismos, realizándose
los pagos por el importe total de la mercadería entregada o del servicio prestado. Esto
origina una distracción de fondos y, en el caso de afectación al impuesto a la
comercialización de bienes y servicios, un incremento indebido del crédito fiscal.
En todos los casos debe verificarse que sean gastos admitidos por ley y que los
comprobantes sean fehacientes.
Con respecto a las salidas de caja, la auditoría debe realizarse simultáneamente
con las cuentas de resultados.
5.1.2 Cuenta Bancos

En esta cuenta se incluyen los saldos bancarios originados por depósitos en
instituciones de crédito y conformada por depósitos en cuentas corrientes y/o cuentas de
ahorros.
Dichos saldos están formados por el movimiento de cheques corrientes de plaza,
valores a la vista, giros bancarios, valores negociables, monto de crédito otorgados por
instituciones bancarios y depósitos en efectivo.
Los depósitos a plazo fijo pueden computarse como disponibilidades si los bancos
permiten girar sobre estas cuentas, antes de que finalicen los respectivos plazos, con la
deducción del interés que hubieran ganado las sumas reembolsadas. En caso contrario,
estos depósitos deben aparecer entre los créditos de liquidación futura.
En esta cuenta, como en caja se puede resumir la mayoría de las operaciones
comerciales. En la gran y mediana empresa, es muy corriente que en la cuenta bancos se
resumen todas las operaciones, ya que todos los pagos se realizan con cheques. También
en una gran cantidad de empresas las cobranzas diarias son depositadas al día siguiente, en
su totalidad
Es necesaria la revisión de los comprobantes de pagos a los efectos de localizar
cuentas bancarias no registradas en la contabilidad o cheques de terceros que podrían
provenir de ventas no contabilizadas.
También deben verificarse las notas de crédito y de débito emitidas por los bancos,
a fin de determinar su procedencia en cuanto a su deducibilidad.
En caso de existir saldos en moneda extranjera, sea en efectivo o en bancos,
deberá comprobarse que han sido convertidos a los tipos de cambio que señalan las
disposiciones legales vigentes.
Irregularidades
Las irregularidades que se pueden presentar en esta cuenta tenemos:
- Giros de cheques sin la correspondiente contrapartida a los efectos de cubrir un
déficit de caja.
- Compensaciones que se realizan para obtener saldos bancarios correctos y que
cubren compras, gastos o depósitos de dinero marginados de la contabilidad.
- Salida de fondos mediante giro de cheques durante los últimos días del ejercicio
afectando a cuentas de resultados por operaciones que no corresponden al
ejercicio y que son anulados en el ejercicio siguiente.
Una técnica común para detectar este tipo de irregularidades, es revisar,

selectivamente, las anulaciones de cheques de los primeros meses siguientes al
cierre del ejercicio sujeto a fiscalización.
- Otras irregularidades detalladas al analizar la cuenta caja.
5.2 Documentos y Cuentas por Cobrar

Este rubro está formado por los créditos a favor de la empresa y se define como
aquel que contiene los derechos que el contribuyente tiene frente a terceros.
Este rubro se expone en el balance como activo corriente y/o como activo no
corriente, dividiéndose en comerciales y no comerciales. A su vez, en el grupo de
comerciales se incluyen los créditos provenientes del giro del negocio y en el grupo de no
comerciales las cuentas de socios, anticipos a proveedores y otros créditos otorgados por
el contribuyente y que son conexos a su actividad.
El auditor deberá tomar en cuenta que no deben compensarse saldos deudores con
saldos acreedores, en especial aquellos saldos que pueden ser calificados como préstamos
para efectos tributarios y que pueden generar la presunción de intereses.
Los créditos pueden clasificarse:
a. Por su exigibilidad:
- Hasta 1 año de plazo;
- A más de 1 año de plazo.
Los plazos se cuentan a partir de la fecha del balance.
b. Por su origen:
- Del giro del negocio;
- Ajenos al giro del negocio.
A continuación se enumeran las cuentas usualmente comprendidas en este rubro:
- Deudores por ventas: En esta cuenta sólo deben figurar las deudas provenientes
de las operaciones que constituyen el objeto de la empresa
- Deudores varios: En caso de créditos por conceptos especiales (venta de activo
fijo, préstamos, etc.), si su monto es importante con relación al total, deberá
hacerse constar por separado.
- Saldos deudores con la principal o afiliadas: Incluye importes correspondientes
a operaciones que no constituyen el objetivo de la empresa y que deberían ser
reembolsados dentro del próximo ejercicio. No deben incluir las sumas que
representan inversiones permanentes.
- Directores, funcionarios y/o personal del contribuyente: Créditos a favor del
contribuyente por anticipos de sueldos o préstamos.
- Cuentas de socios o accionistas: Deberán separarse los importes retirados
durante el ejercicio, de las sumas pendientes de entrega de aporte al capital social,
las que figurarán bajo rubro distinto.
- Reclamos por cobrar: Deben registrarse todos los importes que corresponden a
reintegros pendientes, ya sea por seguros, fletes, impuestos, etc. Dicha cifra deberá
mostrarse descontada de cualquier provisión, debidamente justificada, por gastos
que ocasionen las sumas reclamadas.
- Depósitos de garantía: Se incluirán aquellos que no posean características de ser
una movilización permanente. Para el caso que el depósito recién sea exigible
pasados los próximos doce meses, corresponde incluirlo como largo plazo.
- Documentos por cobrar: Sólo deben figurar los documentos a vencer que están
en cartera o fueron descontados en alguna institución bancaria, en cuyo caso
deberán figurar en cuentas de orden.
- Deudores morosos: Son aquellos que están excedidos del plazo usualmente
aceptable en que deben pagar sus cuentas. Deberán excluirse los importes
definitivamente incobrables.
- Adelantos a proveedores: Son pagos a cuentas de pedidos por mercaderías o
servicios a recibir. No deben incluirse en este rubro los importes que
corresponden a financiaciones a largo plazo del proveedor.
- Intereses y dividendos por cobrar: Corresponde a los importes vencidos y/o
devengados sobre títulos, acciones, debentures y préstamos. En el último caso,
podrán ser incorporados a la cuenta corriente del deudor.
- Provisiones para cuenta de cobranza dudosa: Los importes a cobrar a
deudores deben ser ajustados a un valor probable de realización. En tal sentido,
habrá que determinar una cifra que será descontada del total de deudores. Dicha
determinación deberá hacerse, para efectos tributarios, sobre la base de lo
prescrito por las normas legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización.
Cualquier suma superior a lo determinado según el procedimiento señalado,
deberá ser considerada como una provisión no admitida y como tal, no aceptable para
efectos del impuesto a la renta.
5.2.1 Deudores por Ventas

El análisis y revisión de esta cuenta adquiere particular significación dada su
estrecha vinculación con la respectiva cuenta de ingresos, ventas o similares.
Es esta cuenta se reflejan las operaciones que constituyen en objeto de la empresa,
por lo que resulta conveniente efectuar la fiscalización de ambas cuentas en forma
simultánea. En casi todos los sistemas contables, toda venta a plazo se imputa en el libro
respectivo (de ventas o similar) con cargo a la cuenta clientes y ésta de salda por el cobro
en efectivo u otro medio de pago.
Seguidamente se detallan las técnicas de revisión usualmente aplicadas para
verificar esta cuenta:
a. Cálculo numérico: Este primer paso consiste en determinar la exactitud del

saldo. Para estos efectos, se obtiene la suma de los saldos de las cuentas
individuales y se constata con el saldo de la cuenta general.
En el supuesto que exista gran cantidad de cuentas corrientes de clientes, no es
conveniente realizar las sumas totales por el tiempo que esta tarea demandaría. La
revisión se podría realizar sumando varios folios del inventario general de esta cuenta y
comprobando la exactitud de las sumas. Luego se efectuarían pruebas selectivas,
tomado las cuentas corrientes de los deudores y confrontando sus saldos con sus
consignados en el inventario y viceversa. Si la muestra es representativa y se realizó este
doble control, el saldo puede reputarse satisfactorio.
El doble control cumple las siguientes finalidades:
- De las cuentas corrientes al inventario: da la certeza de que todas han sido
inventariadas, tomando sus saldos correctamente.
- Del inventario a las cuentas corrientes: para determinar si los inventariados son
clientes que existen verdaderamente y no se ocultan bajo este nombre ciertos
terceros vinculados al contribuyente por otros motivos (préstamos recibidos).
b. Revisión de cuentas corrientes: debería disponer de la totalidad de éstas

cuentas y proceder a revisar, mediante muestreo, la documentación respectiva:
- Facturas: en estos documentos se verificará el precio de venta, las deducciones
por descuento y bonificaciones la correcta liquidación del impuesto a la
comercialización de bienes y servicios cuando fuera aplicable, la fecha de
facturación y de entrega del bien, para determinar a que período se debe imputar la
operación.
Con respecto a los descuentos y devoluciones, es conveniente determinar si estos
son usuales en la empresa fiscalizada. Conviene por los tanto, investigar aquellas
rebajas de cierta importancia, ya que las mismas reducen los resultados del balance
cuando se realizan en forma fraudulenta.
- Notas de crédito: el análisis de las notas de crédito es importante, en cuanto a su
autenticidad, ya que la falta confección de estos documentos permite retener el
importe correspondiente a las rebajas, bonificaciones y/o devoluciones y a la vez
disminuir incorrectamente los resultados
Por ello, en estos casos es también conveniente remitirse a otros documentos (nota
de recepción de mercaderías, etc.) o, eventualmente, confrontar la información
directamente con el deudor
- Pagos: los mismos pueden realizarse tanto en efectivo como mediante cheques o
con documentos de crédito. La revisión debe realizarse confrontando la
documentación que respalda los pagos y el correspondiente registro en el libro caja
o similar.
c. Cruce de información con clientes: Este procedimiento debe efectuarse a fin de

comprobar los saldos que muestra el inventario de deudores del contribuyente.
Además permite establecer que todas las operaciones entre el cliente y el
contribuyente auditado, fueron registradas y que no existen ventas omitidas, notas
de créditos falsas o descuentos o rebajas no otorgadas.
En algunos casos es conveniente que las informaciones de terceros sean obtenidas
directamente de los libros de éstos. La experiencia indica que las informaciones obtenidas
de otras formas, cuando no son debidamente verificadas, a veces contienen errores
imputables a la falta de uniformidad entre los registros del fiscalizado y los del cliente.
Tampoco se debe descartar la posibilidad de complicidad, con carácter doloso,
entre ambos sujetos.
Irregularidades
Algunas de las irregularidades en que suele incurrirse para disminuir la materia
imponible, son las siguientes:
a. Saldos deudores inferiores a los reales: Generalmente originadas en

disminuciones o errores incurridos intencionalmente al registrar los ingresos por
ventas y/o servicios. En estos supuestos debe tenerse en cuenta lo manifestado con
respecto a la confrontación de facturas y pagos con cuentas corrientes y lo
señalado al analizarse la conveniencia de solicitar las informaciones o cruces con
clientes.
b. Cuentas por cobrar no contabilizadas: En algunos casos se omite contabilizar

la totalidad de las operaciones de determinados clientes, por lo que los mismos no
figuran identificados en los registros contables auditado.
Como, paralelamente, no se extienden ni registran oficialmente las facturas y los
recibos que responden a dichas operaciones, resulta mucho más difícil detectar la
irregularidad.
Las confrontaciones dentro de la contabilidad han de resultar irrelevantes para este
caso. Puede resultar más positivos la localización y análisis de las guías de remisión y
notas de entrega, el control de la correlatividad numérica de la facturación y el
seguimiento de los cheques y pagarés de terceros entregados en pago a proveedor
En las actuaciones que se realizan con el procedimiento de "toma de contacto con
la documentación en la primera intervención", las posibilidades de localización de este tipo
de irregularidad son mayores. La experiencia de este tipo de procedimiento señala que se
han detectado en la primera intervención los siguientes casos:
- Series de facturas cuya apariencia es normal pero que no se encuentran
contabilizadas.
- Guías de remisión, notas de entrega, presupuestos por obras o trabajos
confirmados, notas de pedido, etc. sin la emisión de las facturas correspondientes.
- Facturas o notas de venta sin los requisitos establecidos por el Reglamento de
Comprobantes de Pago o con signos evidentes de encontrarse marginados de la
contabilidad,
- Fichas de cuentas corrientes que contienen las operaciones no contabilizadas.
c. Operaciones que corresponden a un período y que se contabilizan en el

siguiente: En este supuesto no se produce una omisión, pero sí un diferimiento en
el pago del impuesto. Deben analizarse particularmente las operaciones cercanas a
las fechas de cierre del ejercicio (antes y después), confrontando las guías de
remisión, notas de entrega, planillas de salidas de camiones o reparto de
mercaderías, etc. con la correspondiente facturación y posteriormente con los
registros contables. El diferimiento de las operaciones tiene incidencia directa con
los impuestos a la renta y a la comercialización de bienes y servicios. Para el caso
de este último tributo, también deben analizarse las operaciones cercanas a fin de
mes y las fechas en que se hubieran producido variantes en la tasa de impuesto.
d. Emisión de notas de crédito falsas: Es otro procedimiento tendiente a disminuir

los montos imponibles de los impuestos a la renta y a la comercialización de bienes
y servicios. Por lo tanto es aconsejable el examen de las notas de crédito por
procedimientos selectivos, con mayor o menor grado de profundidad de acuerdo a
lo que indiquen las circunstancias.
De ser necesario puede recurrirse a la obtención de información de los deudores,
ya sea mediante un procedimiento de circularización o verificación directa.
e. Rebajas dolosas acordadas a los deudores: Deben analizarse los documentos

que reflejan estas operaciones (notas de crédito, recibos, etc.). En el caso de
descuentos otorgados con recibos se debe extender el control a las anotaciones de
caja y a los valores recibidos en pago.
5.2.2 Documentos por Cobrar

Con respecto a la revisión de esta cuenta, resulta de aplicación lo manifestado al
tratar el tema de Deudores en Ventas. Por lo que en estos casos resulta conveniente,
cotejar los movimientos de los documentos emitidos y recibidos a través de los libros de
vencimiento y demás anotaciones extracontables con los registros de la contabilidad.
También debe verificarse la forma en que se han cancelado las cuentas de proveedores,
efectuando el análisis de los comprobantes de pago.
5.2.3 Deudores Incobrables

Para verificar la provisión y castigos de cuentas de cobranza dudosa, deberá
tenerse en cuentos lo siguientes aspectos:
a) La provisión deberá haberse constituido considerando cualquiera de las situaciones

previstas por la ley.
b) Los castigos deberán haberse efectuado con posterioridad a las acciones que hayan
determinado su incobrabilidad y ciñéndose a las disposiciones que sobre el
particular se encontraran vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización.
Seguidamente se detallan las técnicas de revisión usualmente aplicadas para
verificar esta cuenta:
a. Análisis de la provisión contabilizada y su confrontación con la deducción

tributariamente aceptable: Es necesaria la confrontación dado que las técnicas
aplicables para la constitución de la provisión para efectos contables, puede diferir
de las que fijan las normas tributarias.
b. Procedimientos para la revisión de la provisión aceptable para efectos

tributarios: Se verificarán las cuentas incobrables de los últimos ejercicios,
incluido el período de constitución de la provisión o el del año verificado. A tal
efecto deberán tenerse en cuenta los conceptos enunciados en el punto precedent
Deberá tomarse control de los saldos de los deudores comerciales existentes al
inicio de los períodos a auditar y asegurarse que los mismo hayan sido previamente
depurados.
c. Revisión de los deudores calificados como incobrables: A fin de facilitar la

tarea del auditor con respecto a este punto, es recomendable solicitar al
contribuyente un detalle en el que figure el nombre del deudor, saldo de la deuda,
fecha del último pago, fecha en la cual ha sido declarado incobrable y que informe
acerca de las acciones que ha realizado para procurar el cobro de la deuda.
El mencionado detalle debe obtenerse por los distintos períodos bajo inspección.
Ello ayudará a comprobar que el mismo incobrables no haya sido deducido varias veces y
que su imputación al periodo fiscal correspondiente, ha sido correcta.
Con relación a los castigos, el auditor debe tener en cuenta que ellos pueden
contabilizar como un cargo directo a los resultados o a la provisión. En cualquier caso,
debe verificarse si el castigo procede de acuerdo a los dispositivos legales vigentes en el
ejercicio que se audita.
d. Recuperos: Toda cuenta incobrable recuperada y que fue deducida

tributariamente, suele contabilizarse en la cuenta denomina "Ingresos de Ejercicios
Anteriores" y en el año en que tuvo lugar el recupero.
Un ejemplo de irregularidad que se comete con los recuperos, es su no
contabilización y, en consecuencia, el no-reconocimiento de un ingreso gravable. Por lo
tanto, se deberá tener en cuenta en la verificación sobre incobrables, que los cobros
posteriores a la declaración de incobrabilidad deben ser incorporados a los resultados del
ejercicio en que tales cobros se produzcan.
De ser necesario, se deberá efectuar cruces de información con deudores que
hayan sido calificados como incobrables y cuyos saldos representan cifras significativas.
5.2.4 Cuentas por Cobrar a Socios o Accionistas, Directores, Funcionarios y

Personal
Se debe verificar si los retiros o préstamo, tanto en efectivo como en bienes, se
encuentran dentro de los plazos que señalan las normas correspondientes o, aún cuando se
hayan cancelado dentro de ellos, tienen la naturaleza de respectivos. El objetivo de la
revisión de esta cuenta es detectar transacciones que pudieran dar lugar, dependiendo del
ejercicio sujeto a fiscalización a la presunción de intereses y/o dividendos, así como al
registro inadecuado de las ventas.
5.3 Existencias
Se define a las existencias como los bienes destinados a la venta en el curso
ordinario de los negocios, los que se encuentran en proceso de producción o que van a ser
utilizados en la fabricación de subproductos, del consumo o del mantenimiento de sus
servicio
Las principales cuentas representativas de este rubro son:
a. En empresas comerciales:
- Mercaderías
b. En empresas industriales:
- Materias primas y auxiliares
- Productos en proceso
- Productos terminados
- Suministros diversos
- Envases y embalajes
- Subproductos, desechos y desperdicio
c. En empresas agrícolas y ganaderas:
- Productos agrícolas
- Sementeras
- Productos ganaderos
- Hacienda.
d. En empresa mineras:
- Productos mineros
e. En empresas financieras:
- Valores mobiliarios.
f. Otras cuentas:
- Existencias por recibir
- Mercaderías remitidas en consignación:
- Obras para terceros en ejecución.
5.3.1 Mercaderías
La cuenta mercaderías, empleada en forma tradicional como cuenta única, se
debita por las compras al precio de adquisición y se acredita por el costo de las
mercaderías vendidas.
La técnica contable señala que esta cuenta es debitada las compras y devoluciones
de clientes y acredita por las devoluciones a proveedores y por el costo de las mercaderías
vendidas. Si las transacciones enunciadas han sido debidamente registradas, el saldo
deudor de la cuenta coincidirá con los valores de inventario.
Las mercaderías adquiridas ingresan a formar parte del stock al valor establecido
en la factura de compra, más los gastos necesarios realizados hasta ponerlas en los
depósitos del comprador (seguros, derechos aduaneros, acrece, fletes, etc.)
Los descuentos por pronto pago deben ser considerados como ingresos
financieros y no deducidos del precio de cost
La salida de bienes de almacén puede computarse por cualquier método de
valuación aceptable.
5.3.2 Materias Primas

En la cuenta materias primas se contabilizan aquellos bienes básicos con los cuales
se elaboran los productos de la empresa. Así como aquellos elementos secundarios y de
consumo general denominados materiales auxiliares.
5.3.3 Productos en Proceso

La cuenta productos en proceso se compone de aquellos débitos por concepto de
materias primas, mano de obra empleada y gastos de fabricación y cuya producción no
está concluida. Su saldo deudor representa el valor de la producción en elaboración.
5.3.4 Productos Terminados

Agrupa los bienes producidos por la empresa.
5.3.5 Materiales
Incluye a aquellos productos que por su naturaleza se consumen en el proceso
productivo, sin convertirse en parte constitutiva de los productos elaborados. También
incluye a los repuestos y accesorios utilizados para conservación y reparación de distintos
sectores de la empresa.
5.3.6 Envases y Embalajes

El saldo de esta cuenta representa los envases en existencia.
5.3.7 Otras Cuentas

a) Existencias por recibir: Se contabilizan los bien adquiridos para los fines
propios de la actividad del contribuyente y cuyo ingreso a sus almacenes, aún no
se han realizado.
b) Mercaderías remitidas en consignación: Deberán figurar como bienes de
cambio mientras no hubieran sido vendidas por el consignatario, dado que en tal
circunstancia continúan siendo propiedades del comitente.
Por su parte las mercaderías recibidas en consignación no deben considerarse
como bienes de cambio, debiendo contabilizarse su recepción mediante una cuenta de
orden
c) Obras para terceros en ejecución: Incluye los distintos conceptos que
representan las erogaciones y/o afectaciones vinculadas con la obra.
La discriminación entre los valores de mercaderías listas para la venta, productos
en proceso de elaboración y las materias primas, deben ser expuestas claramente en
valores parciales del rubro general.
Valuación al cierre del ejercicio

De acuerdo a principios de contabilidad, las existencias deben valuarse a la fecha
del balance, al valor que resulte más bajo entre el costo de adquisiciones o del valor de
mercado.
Para efectos tributarios, tales bienes deben valuarse al costo; no pudiendo ser
inferiores al valor de mercado. El valor de mercado debe determinarse de acuerdo a las
respectivas disposiciones legales aplicables al ejercicio que se audita.
Determinación del costo

El método empleado para determinar al valor del costo debe aplicarse
uniformemente. Cuando se efectué un cambio en el método aplicado, debe exponerse en el
Estado de Ganancias y Pérdidas tal situación con una indicación del importe por el cual
este cambio de método afecta los resultados del ejercicio.
Por regla general, la contabilización de las existencias debe ser al valor de costo
establecido de acuerdo con los siguientes principios generales:
a) En explotaciones comerciales
El valor con que se registran los productos adquiridos, es el precio según factura
deducidos los descuentos comerciales más los gastos necesarios (incluso seguros y
derechos aduaneros) hasta poner los bienes en los depósitos de la empresa.
Es recomendable no deducir del costo, los descuentos de caja que se consideran
como ingresos financieros.
La valuación de los bienes incluidos en los distintos rubros de existencias, para
efectos contables, podrá realizarse por cualquier método aceptable tal como "Primeras
Entradas, Primeras Salidas", "Identificación Específica", "Promedio diario, semanal o
mensual", "Inventario al Detalle o por Menor", "Ultimas Entradas, Primeras Salidas",
"Existencias Básicas".
Para efectos tributarios, la valuación deberá efectuarse teniendo en consideración
las disposiciones legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización.
b) En explotaciones industriales:
Comprende la materia prima, mano de obra y gastos de fabricación, agrupados
según las características de la industria y las modalidades de trabajo, por órdenes de
producción, procesos productivos o algunas de sus variantes, con el fin de obtener el
costo unitario del producto elaborado.
El costo de la materia prima debe computarse de acuerdo a los criterios descritos
para la determinación del costo de los productos adquiridos por las empresas comerciales.
La mano de obra incluye los salarios y cargos sociales de los obreros directamente
utilizados en la producción.
La depreciación de los bienes del activo fijo utilizados en la producción, se incluirá
entre los gastos de fabricación.
Debe tenerse en cuenta que lo gastos provocados por causas extraordinarios, tales
como despedidos inusuales de materias primas, no utilización casual de la mano de obra,
reparaciones extraordinarias de la fábrica, etc., no deben computarse en el costo de los
productos en elaboración sino que deben incluirse directamente entre las pérdidas del
ejercicio.
No deben incluirse como gastos de fabricación, los gastos administrativos o
generales que no estén relacionados directamente con el proceso productivo ni los gastos
de almacenamiento de los productos terminados.
No forman parte de los costos, el interés del capital propio o ajeno que se incluye
de los gastos financieros.
En el caso de gastos de fabricación que se relacionen con futura producciones, es
aconsejable diferir su absorción.
Los costos de producción pueden ser reales o predeterminados. Para efectos
tributarios, los costos al cierre del ejercicio gravable deben ser los reales.
La valuación de los distintos rubros de existencias deberá efectuarse de acuerdo a
los criterios contables y tributarios, descritos al tratar sobre la determinación de los costos
de los bienes en explotaciones comerciales.
Cuando existan artículos averiados, fuera de moda o hubiera existencia de
mercaderías en exceso de capacidad de absorción de la plaza a la fecha del Balance
General, estos bienes deben valuarse a su probable valor neto de realización,
previniéndose la pérdida por merma, deterioro o difícil venta. Esta provisión como la
que se menciona en el párrafo siguiente, no es aceptable para efectos tributarios.
Cuando las características del negocio o las condiciones previsibles de la plaza lo
justifiquen, es usual constituir provisiones adecuadas para contrarrestar posibles futuras
pérdidas de realización, a raíz de bajas de precio en la plaza que afectarían tanto la
mercadería elaborada como la materia prima,
Las técnicas de revisión aplicables a este capítulo son enunciadas agrupándolas en
función de las distintas operaciones que concurren a la formación de los saldos de sus
cuentas representativas. A tal efecto serán consideradas las compras, las ventas y los
inventarios.
a) Compras
Deben efectuarse las siguientes comprobaciones:
- Confrontación de registros contables (registros de compras o de proveedores, etc.)
con las facturas de compra o comprobantes equivalentes, a fin de constatar que no
se hayan duplicado las anotaciones o que éstas se hubiesen realizado por un monto
superior al que corresponde.
- Constatar que las devoluciones de mercadería a proveedores estén correctamente
contabilizadas. A tal efecto es aconsejable partir de las tarjetas individuales de los
proveedores y/o de los archivos de facturas y notas de crédito de proveedores y
confrontar dichos elementos con los registros contables.
- Revisión de sumas, subtotales y traslados de cifras, a fin de cerciorarse de que no
se ha incurrido en errores cometidos intencionalmente.
Esta tarea puede abarcar, por lo menos, un período completo y comprender la
totalidad de las operaciones o bien realizarse a través de un muestreo que resulte
lo suficientemente representativo. El control deberá comprender la totalidad del
circuito, o sea que debe partirse del registro auxiliar respectivo y llegar al registro
del que surja el saldo final del rubro.
- Que las mercaderías que se hallan en tránsito no figuren contabilizadas como ya
ingresadas. Para realizar este control, debe partirse de la contabilización del
ingreso de las mercaderías y constatarse con lo comprobantes respectivos.
- Que los descuentos y bonificaciones ganados estén debidamente registrados. El
control a realizar es similar al mencionado en el segundo párrafo.
b) Ventas
Las técnicas de revisión usualmente aplicables a este rubro son:
- Cotejo de las órdenes de pedido, notas de entrega, guías de remisión o
documentos equivalentes, con las facturas de ventas. Además de la confrontación
entre los comprobantes, debe analizarse la secuencias numérica y cronológica de
los mismos.
- Revisión de cálculos y condiciones de pago. Esta técnica se aplica con al finalidad
de verificar la veracidad y procedencia de los descuentos obtenidos.
- Análisis de notas de crédito. Deberán constatarse con otros elementos que
respalden la realidad del importe acreditado. Por ejemplo, en el caso de
devoluciones, deberá constatarse el ingreso de las mercaderías en el depósito de la
empresa; en el supuesto de descuentos y bonificaciones, deberá verificarse los
comprobantes de cobranzas. Si se tratase de casos significativos, puede resultar
de casos significativos, puede resultar conveniente requerir el cruce con el cliente.
- Análisis de gastos que pueden estar vinculados directamente con las ventas o que
se hubieran incurrido con motivo de las mismas.
Tal sería el caso de las comisiones abonados a vendedores y de los fletes pagados
por transportar las mercaderías vendidas. En el caso de las comisiones, deben procurarse
las liquidaciones en los que puede figurar el detalle de la venta o el monto de las ventas,
sobre el que se ha aplicado el porcentaje para el calculo de dichas comisiones.
De los comprobantes de fletes pueden extraerse los datos del destinatario, fecha de
remisión, detalle de la mercadería transportada, valor asignado en caso de seguro por los
bienes transportados, etc., y confrontarse tales datos con los comprobantes de venta
declarados.
c) Inventarios
La realización de los inventarios abarca dos tareas:
- El recuento físico de las existencias, y
- La valuación de las mismas.
Las técnicas de revisión, obviamente, están referidas a ambos aspectos ya que
cualquier alteración originada en un recuento deficiente o una valuación incorrecta
producirá automáticamente una modificación en el resultado del ejercicio.
Siendo el inventario final de un ejercicio el inicial del siguiente, la modificación del
resultado de un ejercicio, originada en una diferencia del inventario final, incidirá en
sentido contrario en el ejercicio económico siguiente
En empresas con inventario permanente o cualquier otro sistema de registro de
existencias, puede realizarse las siguientes tareas.
- Seleccionar algunos artículos y cotejar los movimientos de entradas y salidas del
Kardex con las comprobantes de compras y ventas.
- Efectuar el cotejo a la inversa, o sea partiendo de facturas de compras y ventas de
documentos equivalentes que respalden las entradas y salida de mercaderías y
confrontándolas con las fichas del Kardex.
- Verificar la correcta aplicación de los precios tomados en cuenta para registrar los
movimientos de entradas y salidas, según sea el método de valuación adoptado. A
tal efecto deberá efectuarse un muestreo que resulte significativo, cotejando los
valores consignados con la factura de compra originales
En empresas que no llevan registros de existencias, las tareas a realizar pueden ser:
- Tomar las facturas de compra de los últimas días anteriores al cierre del ejercicio y
verificar si las mercaderías ingresadas y no vendidas a la fecha de inventario
figuran incluidas en el mismo.
- Efectuar un control similar con las mercaderías vendidas en los primeros días del
nuevo ejercicio y que no hubieran sido adquiridos en dicho lapso.
Dichos productos deberán constar en el último inventario practicado.
La extensión del período a verificar (unos días, una semana, un mes, etc.) estará en
función del movimiento del negocio, de la cantidad de comprobantes a verificar y de la
significatividad y características de los artículos escogidos para el control.
Otras tareas de revisión, comunes a expresas que lleven o no registro de
existencias, serían:
- Verificar que se haya cumplido con el principio de uniformidad en materia de
valuación, o sea que no se haya variado el sistema adoptado, salvo en los casos en
que hubiere mediado autorización expresa. A tal fin deberá recabarse información
del contribuyente y efectuar el control con respecto a los ejercicios anteriores.
- En la verificación del costo de adquisición, deberá constatarse que para su
determinación se hayan adicionado al precio de compra, los gastos incurridos hasta
poner a los artículos en condiciones de venta.
La falta de inclusión de los mismos, producirá una disminución incorrecta de las
existencias finales del ejercicio.
- Si se hubiese considerado a las mercaderías como deteriorada o pasadas de moda,
deberán agotarse los medios disponibles para constatar la corrección del criterio
aplicado.
No debe descartarse la posibilidad de verificar las ulteriores facturas de ventas de
dichos productos recurriendo al adquiriente de los mismos.
- No siendo admisible por la ley, la deducción de gastos relacionados con productos
deteriorados, pasado de moda o similares, salvo que se hayan destruido en
presencia del Notario o Juez de Paz, deberá efectuarse un análisis de las distintas
cuentas de pérdidas y de las contrapartidas que pudieran reflejar estos conceptos a
fin de constatar que no haya incurrido en una afectación improcedente de los
mismos, a los resultados del ejercicio.
Igual análisis deberá efectuarse en relación con gastos originados por la
desvalorización de los productos o fluctuaciones de precio, los que tampoco son
admitidos para efectos tributarios.
- Verificar que se hayan practicado correctamente los ajustes entre balance
comercial y el balance impositivo. Estos ajustes pueden originarse entre otros, por
las siguientes razones:
* Empleo en el balance comercial de un método de valuación distinto al admitido
por las disposiciones fiscales.
* Diferencias en el cálculo del precio, pese a utilizarse el mismo método de
valuación.
* Desvalorizaciones o ajustes de precios incluidos en el balance general y no
admitidas tributariamente.
- Análisis y verificación del ajuste de los saldos de obligaciones en moneda
extranjera relacionados directamente con adquisición de existenci
- Análisis y verificación de los ajustes por diferencias de inventarios. Para estos
efectos, será necesario obtener las instrucciones del inventario físico o documento
que lo sustituyan, hojas o fichas de conteo, cédulas de corte de documentación
(ingresos, salidas y trasferencias) y otros documentos que hayan sido utilizados
durante los inventarios físicos y que evidencien que los inventarios al cierre del
ejercicio auditado han sido determinados adecuadamente.
Adicionalmente, si las circunstancias lo ameritan, para verificar los costos de
producción y de ventas y las existencias finales, puede ejecutarse el siguiente
procedimiento:
* Se debe determinar en primer lugar, cuales son los artículos de mayor rotació
* Una vez escogidos los artículos, que van a ser motivo de la compulsa, se debe
indagar mediante entrevistas con personal de producción, sobre los elementos,
partes o piezas más importantes que lo componen y que se integran a tales
artículos sin sufrir modificación.
* Una vez determinados dichos elementos partes o piezas, debe seleccionarse algún
periodo y efectuar la respectiva compulsa. De existir diferencias y no obtener
aclaraciones satisfactorias por parte del contribuyente, dichas diferencias serán
consideradas como faltantes de inventario.
Irregularidades
Las irregularidades cometidas por los contribuyentes, con ánimo de disminuir sus
ganancias, pueden revestir distintas modalidades, las que muchas veces están dadas en
función de las características particulares de cada caso, como pueden ser: Tipo de
empresa, giro, formas de comercialización, organización administrativa, magnitud de la
empresa, etc.
Seguidamente se enumeran, a título enunciativo, algunos procedimientos dolosos
en que suelen incurrir los evasores:
a) Con respecto a las ventas:

- Ventas no contabilizadas: en determinados casos el ingreso proveniente de las
mismas se destina para atender desembolsos inherentes al giro comercial, por lo
que suele disimularse a través de creación de acreedores ficticios, préstamos al
dueño o socio y su posterior devolución, etc.
- Retiro de mercaderías para uso particular del dueño, socios, familiares de los
mismos o terceros, sin efectuar la correspondiente contabilizac
- Corrección maliciosa de los duplicados de facturas o boletas de ventas,
consignando valores inferiores a los reales o a los que figuran en el original
entregado al cliente. Esta modalidad es utilizable preferentemente en las
operaciones de contado.
- Facturación de mercaderías entregadas en un periodo con fecha que corresponda
al siguiente, produciendo un diferimiento en la obligación tributaria.
- Error en las sumas y cálculos de las facturas o de los registros y pases contables.
b) Con respecto a las compras:

- Existencias por recibir contabilizadas como ya ingresadas
- Omisión de registrar notas de crédito por devolución de mercaderías de
proveedores.
- Adquisición de mercaderías a pequeños empresarios que trabajan en forma
clandestina. Al no registrarse las compras, tampoco se registrarán las ventas
relacionadas.
- Registro duplicado de una misma factura de compra.
- Contabilización de compras inexistentes mediante el empleo de comprobantes
falsos.
c) Con respecto al inventario:

- Mercaderías que se encuentran en existencia, pero no figuran inventariadas.
- Mercaderías en buen estado a las que se les considera averiadas o pasadas de
moda para ser valuadas por debajo de su verdadero valor. Generalmente esta
maniobra se contempla naciendo figurar la venta posterior de estos productos, por
un monto inferior al real.
- Mercaderías deterioradas o fuera de uso incluidas en el inventario, con un valor
superior al que le corresponde.
- Inclusión en el inventario de mercaderías vendidas. Resulta mucho más frecuente
del supuesto mencionado en el párrafo anterior.
No obstante el incremento fraudulento del stock, podría presentarse el caso
mencionado con la finalidad de regular utilidades previendo un incremento de las
mismas en el ejercicio o bien disimular ventas no contabilizadas.
- Mercaderías no entregadas por el proveedor pero computadas en el inventario,
merece igual consideración que el punto anterior.
- Recuentos falsos. En muchos casos esta maniobra puede verse facilitada por le
naturaleza y características de los bienes inventariados o por la unidad de medida
utilizada.
- Valuaciones dolosas. En algunos casos pueden existir diferencias en el cálculo del
precio, pese a utilizarse el mismo método de valuación.
- Errores del cálculo
- Bienes de propiedad de la empresa en poder de terceros y cuya inclusión en el
inventario es omitida
Toma de Inventario:
La reducción dolosa de loa inventarios ha constituido uno de los procedimientos
más generalizados de defraudación fiscal.
Al respecto, existen técnicas de revisión aplicables para realizar la auditoria de este
rubro. Sin embargo, la aplicación de éstas no siempre arroja resultados positivos y aún se
logren detectar anormalidades, por sí solas no permiten cuantificar la magnitud de estas
desviaciones. Por lo tanto, necesariamente se requiere profundizar la labor y reunir otros
elementos de juicio que coadyuven a determinar diferencias de inventario, las que no
siempre son fáciles de probar.
De los expresado, si infiere que el procedimiento más efectivo y contundente para
controlar las existencias consiste en la toma de inventario la toma de inventario por parte
de la Administración Tributaria.
Tal técnica se instrumenta, para ser aplicada en determinadas fiscalizaciones,
respecto de las cuales existen fundados indicios de diferencias significativas entre los
inventarios reales y las existencias contabilizadas. Se realiza el procedimiento en una
fecha muy cercana a la de cierre del ejercicio, con lo cual se induce al contribuyente a
presentar contablemente, un stock mucho más aproximado a la realidad.
Los regímenes de presunciones permiten determinar ajustes por diferencias de
inventario, ya que prevén la cuantificación de dichas diferencias y la imputación al
correspondiente periodo fiscal.
De esta manera, la toma de inventario ha dejado de ser un mero procedimiento
preventivo para convertirse en una verdadera herramienta que permite identificar a la
Administración Tributaria, diferencias de inventario ficticios.
La toma de inventario, para ser efectiva, debe efectuarse en la totalidad de los
locales, depósitos, almacenes, etc. que posea el contribuyente auditado y tomando control
(corte de documentos) de los distintos documentos que evidencian movimientos de
existencias (ingresos, salidas, transferencias).
Cuando se realiza durante el curso de la fiscalización, los auditores pueden tener
una idea más concreta de la magnitud y grado de complejidad que puede revestir la tarea,
debido a que el hecho de estar actuando en las oficinas del contribuyente les puede
permitir conocer los distintos lugares en los que se encuentran las existencias.
En el mismo acto de iniciación del inventario debe solicitarse del responsable la
designación de personas en su presentación con conocimiento del lugar de almacenaje,
calidades y especificaciones de los productos, para que laboren en la realización del
procedimiento; los que también suscribirán las actas y planillas de recuento.
Debe procurarse realizar la totalidad de la tarea en la misma jornada. Si ello no
fuera posible, cabe dos alternativas:
a. Realizar un recuento parcial.
b. Continuar con la tarea al día siguiente.
Si se efectúa el recuento parcial, deben escogerse los artículos de mayor
significatividad dentro de determinado grupo de productos o bien aquellos que permiten
efectuar un seguimiento de entradas y salidas, a partir del stock declarado por el
responsable en el inventario correspondiente al último balance cerrado a la fecha del
operativo.
Si se optará por continuar el procedimiento al día siguiente, de tomarse las
precauciones necesarias para evitar cualquier movimiento de mercaderías (precintado de
las puertas y ventanas de locales o depósitos, vigilancia policial, etc.)
A medida que se efectúe el recuento, se volcarán los datos obtenidos en los
papeles de trabajo. La descripción de los productos deberá nacerse lo suficientemente
amplia como para que permita su perfecta identificación, debiendo considerarse dentro de
cada producto los distintos tipos, medidas y calidades de tal manera que facilite la
posterior valorización.
Finalizada la labor, los formularios utilizados serán parte constitutiva del acta de
procedimiento y se entregarán copias al contribuyente.
Asimismo, deben recabarse del contribuyente informaciones que quedarán
debidamente asentadas en el acta del procedimiento, vinculada con:
- Mercaderías recibidas en consignación;
- Mercaderías entregadas en consignación;
- Mercaderías fracturadas y pendientes de entregar;
- Mercaderías compradas facturadas y pendientes de recepción.
Estos elementos resultan necesarios para efectuar el posterior cotejo entre el
inventario del operativo y el que surge de la contabilidad.
Determinación de las Diferencias de Inventario:

El control del inventario efectuado por la Administración Tributaria y la eventual
determinación de las diferencias que pudieran existir con respecto a la contabilidad,
requiere de la ejecución de una serie le tareas y procedimientos que seguidamente se
detallan.
A fin de efectuar esta labor, en unidades e importes, es necesario disponer del
inventario valorizado, de los montos de compras y ventas realizadas a partir del último
cierre del ejercicio hasta el día del inventario y del costo de ventas correspondientes al
periodo en curso.
Con todos los elementos mencionados, podrá desarrollarse la siguiente ecuación:
Existencia inicial + Compras - Costo de Venta = Existencia final.

La existencia final obtenida mediante la citada ecuación se compara con el
inventario del operativo, tarea que permitirá reflejar la diferencia de inventarios y su
valorización.
Cabe señalar que el costo de venta, en aquellas empresas que no tengan un
adecuado sistema de costos, puede obtenerse, partiendo de las ventas y detrayéndole el
porcentaje de utilidad bruta sobre ventas del ejercicio.
Previo a la realización de los cálculos, es necesario efectuar un análisis y control
de los elementos que conforman la ecuación y cerciorarse de que las cifras son razonables
y correctas.
a) Existencia inicial: Ésta debe concordar con la declarada al cierre del último
ejercicio anterior al inventario. Para verificar su correcta valuación, de acuerdo al
método adoptado, deberá requerirse del responsable auditado un detalle del
inventario.
b) Compras y ventas: En los casos en que esta información sea proporcionada por
el responsable auditado, deberá verificarse adecuadamente su veracidad aplicando
las técnicas de revisión correspondientes.
c) Porcentaje de utilidad bruta sobre ventas: Resulta de fundamental importancia

ponderar adecuadamente la razonabilidad del porcentaje declarado por el
responsable, ya que su tergiversación puede ser utilizada para encubrir o reducir
las diferencias de inventario.
Para efectuar el análisis deberán tenerse en cuenta las peculiaridades de cada caso
pudiendo emplearse, entre otros, algunos de los siguientes procedimientos:
1. Comparación del Indice declarado con el porcentaje que surge del último balance
o de promedio de los últimos ejercicios. Este procedimiento puede considerarse
siempre que no haya surgido en el curso de la fiscalización, nuevos elementos de
juicio o ajustes en los periodos de los que se tomaron los porcentajes.
2. Obtención de un porcentaje ponderado, a través del análisis de compras y ventas
del ejercicio en curso, de los artículos más importantes. Este procedimiento puede
resultar interesante pero ofrece el inconveniente de ser aplicable solamente en
empresas comerciales o industriales, en las que puede obtenerse un costo de
producción por producto. Por otra parte, la cuantificación a realizarse debe
abarcar una cantidad de artículos y fechas que la tornen lo suficientemente
representativa del período en análisis.
3. Determinación del porcentaje teniendo en cuenta los gastos efectivamente
realizados en el ejercicio en curso, las compras y los stocks. Este procedimiento
puede resultar más preciso, pero demanda un mayor número de intervenciones y es
más engorroso porque deben computase, además de todas cuentas de gastos,
aquellos rubros, tales como amortizaciones, provisiones u otros ítems, que
originan los ajustas del balance.
5.4 Inversiones en Valores

Dentro de este rubro del activo se registran los bienes resultantes, de las
colocaciones de fondos que hacen los contribuyentes, independientemente de la actividad
principal que realizan.
También se les define como las colaciones, que no forman parte de la estructura
comercial o industrial normal de su actividad, pero que se efectúan, con la finalidad de
obtener una renta u otro beneficio.
A su vez, figuran incluidas dentro del grupo del "Activo Corriente", si se trata de
bienes susceptibles de fácil realización, o dentro del grupo del "Activo No Corriente", si
se trata de colocaciones a plazos mayores de un año.
Los rubros, que comúnmente se utilizan para mostrar las inversiones son:
5.4.1 Valores Negociables

Comprende a las inversiones con carácter especulativo y a corto plazo, tales como
bonos, acciones certificados de depósito y similares.
Los valores entregados en garantía deben figurar en rubros, que revelen tal
circunstancia, ya que afectan su libre disponibilidad.
Además debe consignarse, si son cotizables en bolsas o no, ya que tal
circunstancia, puede conferirles distinto grado de negociabilidad.
5.4.2 Inversiones
En este rubro figura las inversiones realizadas en otras empresas, cuando la
finalidad perseguida es la de controlar y dirigir a las mismas. Generalmente se trata de la
adquisición de acciones o de cuotas de capital en sociedades de responsabilidad limitada u
otros entes. Estas participaciones deben individualmente y, por su naturaleza, se incluyen
entre los activos no corrientes.
La valuación de estos títulos valores es como sigue:
1. Con cotización:
Se establece que estos valores deben valuarse a la fecha del balance, al valor que
resulte menor por la comparación entre el precio de costos y el valor de mercado.
Para efectos tributarios deberá tenerse en cuenta, que las provisiones para
fluctuación de valores, independientemente de que los valores tengan o no, cotización, en
el mercado bursátil no son aceptables. Asimismo, para efectos de las enajenación, hay
que considerar las disposiciones legales vigentes, que regulan el costo computable de
estos valores.
2. Sin cotización
Estos valores figurarán valuados al costo de adquisición
Los comentarios vertidos en el numeral anterior, también se aplican a este numeral.
3. Cuotas de capital
El valor de estas participaciones será el correspondiente al aporte realmente
entregado y no sufrirá otras variaciones que las que resulten de los movimientos del
capital, realizados por la otra entidad.
Se incluyen dentro del concepto de cuotas de capital, los adelantos financieros
realizados durante el período de formación de la sociedad, o durante cualquier otro
periodo, si se sabe que tales adelantos constituyen en realidad inversiones fijas.
En el caso de existir pérdidas definitivas deberá efectuarse la provisión
correspondiente con cargo a los resultados del ejercicio.
Técnicas de Revisión
Las técnicas de revisión aplicables a este rubro, pueden referirse al análisis de los
registros contables, a la confrontación con los comprobantes y documentos probatorios de
las operaciones y al control de la correcta aplicación de las normas de valuación.
A continuación se mencionan algunas técnicas aplicables a la revisión de
determinadas partidas conformantes a este rubro:
a) Con respecto a los valores: Verificar las liquidaciones de compra- venta de dichos
valores y los comprobantes de resguardo de los mismos. Asimismo, debe
efectuarse un control de los cobros de rentas y dividendos, a fin de constatar la
correcta contabilización, de estas operaciones.
En caso de dudas, o si las circunstancias así lo aconsejaran, puede recurrirse al
agente de bolsa, entidad bancaria o similar, a través de la cual se realizan las
operaciones y a fin de constatar, si el inspeccionado ha declarado la totalidad de
los mismos.
b) Cuando existan participaciones en otras empresas, deben verificar los contratos de
sociedad, las escrituras o comprobantes de compra - venta de cuotas sociales y en
general, toda documentación donde conste el detalle de la inversión, las
condiciones en que se realiza la misma y el precio o valor de la inversión.
En adición a las técnicas señaladas y como técnica general deberá realizarse el
siguiente trabajo:
a. Descomponer el saldo inicial, por la clase y el monto de los valores confortantes
del rubro.
b. Efectuar el trabajo descrito, en los numerales anteriores y verificar los incrementos
o disminuciones de las inversiones en el ejercicio, con el propósito de hacer los
cruces correspondientes con las cuentas de balance o resultados.
Irregularidades
Estas pueden agruparse en tres grupos genéricos:
- Ocultamiento, omisión o declaración parcial de las inversiones.
- Omisión de ingresos y rentas generadas por los distintos tipos de inversiones.
- Valuación defectuosa de los bienes.
Cuando las auditorías comienzan con el procedimiento de revisión de la
documentación, resulta de primordial interés verificar las existencias de la documentación
probatoria de inversiones; las que pueden hallarse a nombre de la empresa fiscalizada o a
nombre de los dueños, socios o directivos de la misma. En estos casos, se realizará una
detallada relación de los comprobantes y se confrontarán con los registros contables o
con las declaraciones juradas, según los casos. Si el control no puede realizarse en la
primera intervención, debe precederse a confeccionar un detalle de las inversiones,
identificándolas debidamente y, si se considera necesario, se debe proceder a verificar los
instrumentos probatorios de las mismas.
5.5 Inmuebles, Maquinaria y Equipo

Corresponde incluir en este rubro, a los bienes tangibles; que se utilicen en la
actividad del contribuyente; que tengan una vida útil, estimada superior a una año y que
no estén destinados a la venta.
También se consideran activos fijos a los bienes que hallándose en construcción,
reúnan las características antes mencionadas.
De la definición precedente, pueden extraerse las características básicas de estos bienes:
1. Se utilizan en la actividad de la empresa, pero lo se consumen ni se transforman;
2. Tienen una vida útil, que debe ser superior a un año.
3. No están destinados a la venta, hasta momento en que se resuelva dejar de usarlos.
En relación con las características mencionadas en el punto 2, cabe consignar, que
un bien del activo fijo, podrá perfectamente, tener una vida inferior al año, tal como
sucede con ciertos moldes y matrices, que a menudo se rompen durante el proceso de
producción, sin que ello dé lugar a que se les considere, como existencias. Pero, en la
práctica, la mayor parte de los activos fijos, tienen una duración física, que responde a lo
expuesto anteriormente.
En general, los bienes del activo fijo son susceptibles a clasificarse en:
a) No sujetos a desgaste ni agotamiento (terrenos utilizados en explotaciones
comerciales o industriales).
b) Sujetos a desgaste por el uso (edificios, maquinarias, muebles y útiles,
herramientas, etc.).
c) Sujetos a agotamiento, como los destinados a explotaciones de carácter extractivo
(minas, canteras, pozos de petróleo, bosques, etc.).
El hecho que, tal como surge de la clasificación anterior la mayoría de los bienes
del activo fijo sufran procesos de desgaste o agotamiento, justifica el estudio de la forma
de distribuir la pérdida de valor que resulta de estos procesos entre los sucesivos ejercicios
económicos beneficiados con el uso de dichos bienes.
Tal pérdida de valor se manifiesta contablemente, a través de las depreciaciones.
Los rubros, que con mayor frecuencia se utilizan para contabilizar los bienes del
activo fijo son terrenos, edificios y otras construcciones, trabajos en curso, maquinarias,
equipos y otras unidades de reemplazo, moldes y matrices, semovientes y plantaciones.
La propia denominación de estas cuentas, revela la naturaleza de los bienes que en
ellas se registran. No obstante, es interesante destacar lo siguiente:
a) Los terrenos deben registrarse en forma separada de los edificios, ya que no se
deprecian (salvo el caso de agotamiento de minas y canteras y en algunos casos los
destinados a la agricultura).
b) Las propiedades que estén destinadas a la obtención de una renta (alquiler), deben
figurar junto con las demás inversiones financieras de la empresa.
c) Al rubro trabajos en curso de la debitarán todos los importes que originan las
construcciones por concepto de materiales, mano de obra y gastos en general.
Al finalizar los trabajos, el cargo total se transfiere a la cuenta que en definitiva se
utilice para registrar las propiedades construidas.
d) En la cuenta unidades de transpone se registrarán los automóviles, los camiones y
demás vehículos por su valor original, incluidos todos los accesorios.
Las reparaciones comunes se cargarán a gastos, debiéndose activar aquellas que
mantengan las unidades a su valor productivo original o que aumenten su vida útil.
e) Las herramientas de escaso valor e inferiores a ¼ de la UIT, pueden contabilizarse
por razones de simplicidad, con cargo a cuenta de gastos.
f) Cuando los moldes, matrices, planchas, dibujos, etc., se empleen en un sólo trabajo
se podrán cargar a gastos de fabricación, en caso contrario, se deberán activar.
g) Los animales de pedigree, que se utilicen como reproductores, no podrán
considerarse, en ningún caso como existencias.
h) En el rubro plantaciones, se registrarán los cargos capitalizables, que hayan
originado la implantación y especies semejantes.
El costo computable de los activos fijos, está formado por los siguientes
conceptos:
a) Costo de compra o de operación: Que incluye el precio del bien, menos las
bonificaciones o descuentos consignados en la factura de compra.
b) Gastos directos de compra a saber: Fletes, derechos de aduana, comisiones de
compra y honorarios.
No forman parte del costo, los gastos de constitución, hipotecas ni los intereses de
éstas.
c) Gastos de instalación a saber: Mano de obra, gastos de pruebas y ensayos previos
a la instalación definitiva, gastos de montaje, construcción de cimientos y
plataformas hasta la puesta en marcha.
d) Intereses: En el costo de los edificios, sujeto a ciertos requisitos, podrán incluirse
los intereses de capitales recibidos en préstamo, para financiar las construcciones.
No deben computarse, en cambio, los intereses de capitales propios invertidos en
esas construcciones.
Debido a que, para los efectos tributarios, tales intereses no formar parte del costo
computable, su depreciación no son deducibles para efectos de determinar la renta
neta.
e) Trabajos de urbanización: Al costo de los terrenos, puede cargarse los
desembolsos efectuados por nivelaciones, desagües, pavimentos y otros trabajos.
f) Trabajos de demolición: Al costo del terreno, se deberá agregar el costo de la
demolición, menos el importe que se obtenga por las ventas de los materiales de
desecho.
La verificación, en general, de los rubros que forman parte del conjunto de bienes
de uso, se puede efectuar desde distintos puntos de vista
a) Inspección en el lugar de trabajo siempre y cuando sea necesario y las
circunstancias lo permiten: Constituye uno de los pasos que debe dar el auditor
en la verificación de los bienes del activo fijo. La finalidad es detectar la
inexistencia de los mismos, por haberse procedido a su venta, sin haber reconocido
contablemente el ingreso, o por haberse marginando de la contabilidad. En ambos
casos, surgirán ajustes impositivos por evasión de utilidades o diferencias de
patrimonio.
Asimismo, esta verificación permitirá detectar la renovación de bienes de
naturaleza similar sin que se hayan efectuado las correspondientes anotaciones
contables o sin haberse establecido los resultados impositivos derivados de tales
operaciones.
b) Verificación de los registros contables: Comprende el análisis de los registros
contables en las cuentas que representan dichos bienes, a partir del ingresos al
patrimonio del contribuyente fiscalizado.
A la cuenta que se verifica debe cargarse, en su caso, las mejoras o ampliaciones y
abonarse los importes por ventas bajas por desuso.
Esta verificación está íntimamente ligada a la anterior, puesto que los registros
deben estar de acuerdo con la realidad, derivada de la inspección en el lugar de
trabajo.
El auditor deberá tomar en cuenta que, de acuerdo a las disposiciones tributarias,
los contribuyentes deben llevar un control permanente de los bienes del activo fijos
en libros auxiliares, tarjetas o cualquier otro sistema en que se registrará, en forma
separada, diversos datos, tales como: la fecha de adquisición, el incremento por
revaluación, los ajustes por diferencias de cambio, las depreciaciones y mejoras.
c) Verificación de comprobantes: Consiste en constatar si los bienes registrados en
la contabilidad, concuerdan con la factura de compra o la documentación
respectiva, pues no resulta difícil que una adquisición se registre por un valor
distinto al real.
Tratándose de inmuebles, es imprescindible analizar la escritura respectiva, ya que
el titular del bien podría no ser al contribuyente auditado, en cuyo caso, si se
tuviera que proceder a la iniciación de una cobranza coactiva, habría que tener en
cuenta el hecho anotado, ya que el bien verificado no estaría sujeto a embargos.
En consecuencia, de la verificación de comprobantes puede surgir:
1. Registro de bienes por importes que difieren de los fracturados.
2. Omisión del registro de bienes adquiridos.
3. Registro de bienes inmuebles o muebles, adquiridos a nombre distinto del
contribuyente auditado.
4. Registro de pagos, en forma distinta a la convenida, al efectuar la adquisición del
bien.
5. Registro de mejoras y gastos de instalación en cuentas de resultados.
6. Registro de una parte de los bienes adquiridos, valorizándolos por el monto total
de la compra.
d) Verificación de valores: El auditor debe estimar los valores facturados, a fin de
determinar si los mismos han sido abultados o disminuidos
Para ello, se puede recurrir a informaciones de terceros, fabricantes o proveedores
de los bienes cuyos valores se trata de determinar o a la verificación de
movimientos de fondos depositados en bancos (cheques), que pueden dar lugar a
la comprobación de pagos, por sumas superiores a las registradas, al dar entrada al
bien se investiga.
Asimismo, deberá verificar el tratamiento de la diferencia de cambio, originada por
créditos de moneda extranjera, relacionados con bienes existentes a la fecha de
balance general. Tales diferencias deber afectar al costo del activo y depreciarse
según las disposiciones legales vigentes.
Finalmente, el auditor deberá comprobar que el contribuyente sólo haya incluido
en el costo computable de los bienes del activo fijo, las revaluaciones hasta el
monto autorizado por las disposiciones legales vigentes. De existir cualquier
exceso, su depreciación no es aceptable para efectos tributarios y su capitalización
estará sujeta al impuesto a la ren
A continuación se exponen técnicas específicas de revisión aplicables a los
diferentes rubros, que integran el conjunto de bienes del activo fijo:
5.5.1 Inmuebles
Dentro de este rubro pueden incluirse terrenos, edificios, construcciones, obras en
ejecución y otros análogos.
Tratándose de bienes en uso, el primer paso consiste en estudiar la escritura o el
contrato de compra - venta, verificar los datos de esta documentación y cotejarlos con los
registros contables o, en caso de que no exista contabilidad, con las de declaraciones
juradas del contribuyente. El paso siguiente es la visita, en caso de resultar posible, al
lugar de ubicación del inmueble, con el objeto de apreciar las características del bien y
cuantificar los valores de compra. Al mismo tiempo, es posible comprobar la realización
de mejoras de importancia que pueden haberse omitido en los registros contables o
haberse cargado a resultados, para lo cual deberán verificarse los comprobantes de
inversión correspondiente.
Hay que tener en cuenta que, como resultado de la inspección, puede

comprobarse ventas de inmuebles que no han sido dados de baja del activo y
consecuentemente, no se ha declarado el resultado impositivo de la venta realizada y,
además, se sigue depreciando el bien.
En caso de que constate la demolición de un inmueble, deberá verificarse si, por la
venta de los materiales recuperados, se dio ingreso del beneficio producido.
Nuestra legislación establece a favor de la Administración Tributaria, el derecho de
impugnar los precios de adquisición de inmuebles y fijar de oficio un precio razonable de
mercado, en los casos en que se hayan contratado por sumas notoriamente inferiores a las
vigentes en plaza, que éstas no hayan sido justificadas satisfactoriamente por el interesado
o cuando se generan diferencias resultantes de las condiciones de pago establecidas, de las
características peculiares del inmueble o de otras circunstancias.
Si en la verificación, se observan rubros como construcciones u obras de
ejecución, se tratará de determinar la envergadura de las mismas y comprobar si lo
registrado contablemente por dichos conceptos, guarda relación con los trabajos
realizados.
5.5.2 Maquinarias
El auditor debe cotejar la documentación de compra de las maquinarias (facturas,
guías de remisión, constancias de pago o contratos) con los registros contables para
cerciorarse que hay coincidencia.
En caso de que surjan dudas en cuanto a la autenticidad de la documentación
exhibida, se deberá recurrir a la colaboración del proveedor para aclarar convenientemente
la operación
Asimismo, resulta de suma facilidad efectuar un control físico de las maquinarias
existentes en el momento de iniciarse una verificación, sobre la base del inventario del
último ejercicio cerrado por la empresa, del que puede surgir:
1. Que existan máquinas que no figuren contabilizadas y por lo tanto no se registran
en el inventario de la empresa.
2. Que existen máquinas que presentan importantes adelantos técnicos, que han sido
incorporadas al proceso productivo de la empresa, en reemplazo de otras que
realizaban las mismas tareas y que, aún cuando ya han sido vendidas, todavía no
han sido dadas de baja.
5.5.3 Vehículos en general

Para verificar este rubro se debe proceder en forma similar a los explicados en el
caso de maquinarias.
Una forma de determinar si existen vehículos de propiedad de la empresa sin
registrar, es verificando el pago de fletes o acarreo por las entregas de mercaderías. Es
obvio que sino se registran cargos por este concepto, se podría suponer que las entregas
de mercaderías. Es obvio que sino se registran cargos por este concepto, se podría
suponer que las entregas se efectúan por medios propios
Finalmente, puede dar lugar a comprobaciones útiles a los fines de la auditoría,
constatar la propiedad de los automóviles que son utilizados por el dueño, los socios o los
directores, a fin de establecer su se han incluido correctamente en el patrimonio de la
empresa o de las mencionadas personas.
5.5.4 Muebles y Enseres

Para verificar este rubro se debe seguir la misma técnica explicada en el caso de
maquinarias.
5.5.5 Instalaciones
Es de gran importancia verificar la contabilización de las sumas abonadas por este
concepto, especialmente en las empresas nuevas, ya que las inversiones efectuadas
pueden ser cuantiosas y suelen en muchos casos no registrarse o cargarse a rubros de
resultados.
5.5.6 Otras Cuentas

Existe otro grupo de cuentas en las que se incluyen bienes de pequeño tamaño y
generalmente de escaso valor, para cuya verificación en particular, cabe las mismas
consideraciones formuladas al tratar el rubro maquinarias.
Pero no se debe olvidar que, en muchos casos, tratándose de la adquisición de
herramientas de poca significación, de moldes, de matrices, etc., las empresas a veces por
razones de comedida en el control, optan por alguno de los siguientes métodos:
- Cargar a la cuenta respectiva del activo, una suma base que se estima corresponde
a la existencia normal y dispensar a las adquisiciones menores del ejercicio, el
tratamiento es un gasto común, manteniendo la citada existencia base a través de
los distintos ejercicios sin cargo por depreciaciones.
- Cargar directamente a cuentas de gastos las compras de los bienes mencionados,
llevando el control del inventario a través de cuentas de orden.
- Activar la totalidad de las sumas invertidas, pero aplicar porcentaje de
depreciación elevados, es decir, atribuir a los bienes, menos años de vida útil, que
los generalmente estimados.
Desde el punto de vista tributario, la inversión en bienes de uso, cuyo costo no
sobrepasen lo señalado en las disposiciones vigentes en el ejercicio sujeto a
fiscalización, a opción del contribuyente, podrá considerarse como gasto del
ejercicio en que se efectúe
Dependiendo de los ejercicios sujetos a fiscalización, lo señalado en el párrafo
anterior no será de aplicación cuando los referidos bienes de uso, formen parte de
un conjunto o equipo, necesario para su funcionamiento o cuando se destinen a la
prestación de servicios onerosos. Asimismo, para efectos del control tributario,
los contribuyentes deberán llevar y registrar en cuentas de orden el costo
computable de dichos bienes.
5.5.7 Envases
Esta cuenta es un caso especial, ya que puede aparecer como existencias o como
activo fijo. En el primer caso, está sujeto a las mismas técnicas de revisión, que
corresponden a la cuenta mercaderías, ya que el fabricante al efectuar la venta, incluye en
la misma, el costo del envase o bien lo factura separadamente.
El envase es considerado un activo fijo, cuando el comerciante o industrial
conserva la propiedad del mismo, entregando el producto al cliente con el envase en
prenda. En estos casos los bienes sufren desvalorizaciones, que se manifiestan a través de
las depreciaciones, generan gastos de reparación y conservación y que al término de su
vida útil pueden ser dados de baja.
Finalmente, debe tenerse en cuenta, que al darse de baja a los envases, pueden los
mismos conservar un valor residual recuperable, que debe disminuir la pérdida que supone
la baja producida o registrarse como una cuenta de ingresos.
Irregularidades
Las más frecuentes son las que se consignan y detallan a continuación y se
desprenden de los siguientes aspectos analizados al tratar las técnicas específicas de
revisión:
a) Registro irregular de compras: Con el objeto de ocultar incrementos
patrimoniales que no se pueden justificar. Es común que el contribuyente procure
disminuir el precio de adquisición de bienes, particularmente en el caso de
inmuebles.
En tal sentido, nuestra legislación ha incorporado el concepto de presunción,
otorgado a la Administración Tributaria la posibilidad de impugnar compras de
inmuebles, cuando han sido acordadas por precios notoriamente inferiores a los
vigentes en el mercado.
Además, también permite la presunción del valor de mercado, pero en sentido
contrario, en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias, a
cualquier título, a personas constituidas o que se constituyan.
b) Mejoras de bienes no activadas: Es bastante común encontrar en la práctica, que
prácticas abonadas en pago de mejoras, que en algunos casos constituyen
verdaderas inversiones, se cargue a cuentas de resultados. Al respecto,
corresponde tener en cuenta que un concepto de mejoras que admite como tales,
es el referido a aquellas erogaciones que no constituyen reparaciones ordinarias del
bien.
c) Compras falsas: Esta irregularidad es muy difícil de detectar en la auditoría,
pudiéndose establecer mediante la inspección al lugar en que debieran estar
ubicados los bienes.
La irregularidad consiste en el cómputo de las depreciaciones por bienes que no se
utilizan, en el giro de la empresa, y en su caso la utilización del crédito tributario
por reinversión.
d) Bienes aportados y no transferidos a la empresa o adquiridos a nombre de los
socios: Puede darse el caso que un socio de una empresa se comprometa a aportar
a la misma un bien de uso determinado, un inmueble por ejemplo. La empresa
utiliza como sede el inmueble del socio, del cual éste mantiene su propiedad, es
decir, no ha sido transferida a la sociedad.
Puede suceder entonces, que el socio, siendo propietario del inmueble, perciba un
alquiler y omita su declaración como renta en el ejercicio en que corresponda.
Por otro lado, los impuestos y gastos de mantenimiento o conservación del mismo,
son cargados a cuenta de los resultados de la empresa.
La verificación de este tipo de irregularidades se efectúa por simple análisis de las
respectivas escrituras de compra - venta.
e) Depreciación excesiva de los bienes del activo fijo: Los bienes del activo fijo, en
principio, deben despreciarse teniendo en cuenta el período de vida útil, que se
estima a partir del mes en que se utilizan para producir rentas.
Si se disminuye en forma intencionada dicho periodo, es decir, se efectúan
depreciaciones muy elevadas sin que medie ningún fundamento económico o legal,
enteremos en presencia de una irregularidad que el auditor debe reparar.
f) Bienes dados de baja, omitiéndose registrar las ganancias por la venta de los
mismos: Suele ocurrir que ciertos bienes dados de baja por deterioro, desuso u
obsolescencia, son vendidos y descargados por su valor residual como pérdidas,
omitiéndose considerar el producto de la venta o atribuyéndoseles y valor inferior
al real.
Generalmente esta situación se plantea en el caso de los vehículos, pues resulta
muy común que se dé en parte de pago de la unidad reemplazada. De manera que
revisando la documentación de compra del nuevo bien, puede comprobarse tal
irregularidad.
También puede recurrirse a la persona o a la empresa que adquirió el bien en
desuso y constatar en sus registros el valor por el que se le dio entrada a la
documentación correspondiente.
g) Bienes adquiridos y no registrados contablemente: Esta irregularidad se efectúa,
en ciertos casos, por no poder sustentar los desembolsos que demandan la
adquisición del bien, ya que se procediera a su ingreso, surgiría diferencias
patrimoniales que no podrían ser justificadas por el contribuyente.
Las diferencias mencionadas pueden detectarse por medio de la inspección, la
toma de inventario y el análisis en la documentación respectiva.
Tratándose de inmuebles, puede solicitarse información a las instituciones
encargadas de los registros en la propiedad.
h) Valuación de bienes en forma simulada para abultar las depreciaciones: Para
detectar esta irregularidad, es necesario verificar la documentación, que respalda
los cargos a las cuentas en las que se agrupan los bienes del activo fijo.
La ejecución de esta irregularidad tiene doble propósito, aumentar el monto de los
bienes del activo fijo a fin de lograr una mayor depreciación y crear el pasivo
necesario para proceder al retiro de fondos de la empresa en forma encubierta.
i) Registro de bienes que se adquieren al contado, como si fueran efectuados al
crédito: Resulta fácil de comprobar, mediante la revisión de la documentación de
compra y los comprobantes de pago.
Esta irregularidad tiene por objeto ocultar las inversiones no justificadas o
trasladar, como en el punto g), la inversión a un periodo en que resulta beneficiada
la empresa por una deducción especial.
j) Determinación incorrecta del costo de bienes producidos en la propia empresa:
Esta es una irregularidad muy característica de nuestra industria pequeña o
mediana, en que se fabrican ciertas máquinas basándose en modelos tradicionales,
adaptándolas a las necesidades de nuestro medio.
En esos casos es muy común que no se incorpore al costo del bien producido, la
mano de obra, cargas sociales y gasto de fabricación que demandó la construcción.
Por supuesto, que dichos desembolsos se mantienen en las respectivas cuentas de
gastos, incidiendo indebidamente en los resultados del ejercicio.
5.6 Depreciaciones
Los bienes del activo fijo de toda empresa, ya sea de carácter comercial, industrial
o agropecuario están expuestos al desgaste, deterioro o agotamiento, provocados por su
utilización en el desarrollo de las actividades que les son propias. Ello se produce en una
pérdida creciente de su valor, que se refleja contable e impositivamente, a través de las
depreciaciones.
Las depreciaciones, entonces, representan la pérdida de valor que se va operando
como consecuencia del uso a que son sometidos los bienes y constituye un gasto que
incide en el estado de ganancias y pérdidas.
Tomando en cuenta las distintas definiciones que se dan a la depreciación, a
continuación se señala una breve explicación a las causas que dan fundamento a ellas:
- Desgaste por el uso: Es la pérdida de valor sufrida por un bien como
consecuencia del uso a que es sometido constantemente.
- Deterioro por la acción de factores diversos: Los bienes suelen deteriorarse, es
decir, sufren mermas en su valor, por la acción de factores meteorológicos, físicos
o químicos. Por ejemplo: factores meteorológicos pueden ser la lluvia y el sol, en
el caso de máquinas que trabajan a la intemperie un factor físico, el peso de la
mercadería que arquea las estanterías que la soporta; un factor químico, la acción
de los productos químicos sobre las maquinarias utilizadas en las curtiembres.
- Obsolescencia: Es la pérdida de valor que sufren los bienes del activo fijo,
cuando se tornan anticuados, frente a otros que cumpliendo las mismas funciones,
presentan notables adelantos científicos y tecnológicos.
- Agotamiento: Suele admitir como la desvalorización que van sufriendo ciertos
bienes, minas, canteras, yacimientos petrolíferos y bosques, a medida que se les
somete a los procesos de explotación.
Con la contabilización de las depreciaciones, además de registrarse las pérdidas
producidas por los factores de depreciación analizados, se logran los siguientes objetivos:
a. Mantener intacto el capital invertido en la explotación.
b. Prever la renovación de los bienes al finalizar el periodo de vida útil asignado.
En las empresas comerciales dichos objetivos se cumplen reduciendo las ganancias
brutas, a través de la deducción que representan las depreciaciones cargadas a pérdidas y
ganancias, de tal manera, se mantienen en el patrimonio ya que no pueden ser distribuidas.
Por lo tanto, la disminución del valor de los bienes del activo fijo, se compensa con la
porción del patrimonio que se mantiene sin distribuir, permaneciendo intacto el capital
invertido en la explotación.
Al término de su vida útil, los bienes del activo fijo podrán renovarse con esa
porción del patrimonio, que se transformará de dinámico, en activo fijo, sin que se altere
el capital.
En cambio en las empresas industriales, las depreciaciones se cargan en general, al
costo de producción, efectuándose la conversión del activo fijo, en activo dinámico, sin
que intervenga la cuenta de ganancias y pérdidas, hasta la oportunidad en que, vía el costo
de ventas, tales depreciaciones afectan los resultados.
Finalmente cabe destacar, que el cálculo exacto de las depreciaciones es un asunto
de suma importancia, no sólo desde el punto de vista comercial, sino también desde el
punto de vista tributario.
5.7 Activos Intangibles.

Este grupo comprende, los derechos y privilegios que tienen un plazo de existencia
limitada por ley o por contrato y aquellos costos de bienes o servicios que se relacionan
con los ingresos futuros.
Se consideran dentro de este rubro del Balance General, a las patentes, marcas,
llaves, derechos del autor, crédito mercantil, gastos de investigación, gastos de
exploración y desarrollo y otros bienes intangibles que estarán sujetos a amortización, la
cual no debe exceder la vida útil estimada.
Estos bienes tienen características peculiares, entre las cuales pueden citarse las
siguientes:
a) En ciertos casos se trata de bienes que resulten de las cualidades y de la habilidad
técnica de propietarios o gerentes.
b) Pueden representar valores que se originan en actitudes favorables de clientes
empleados, banqueros y otros.
c) Pueden también reconocer su origen en concesiones monopolísticas del gobierno o
entidades privadas o de otro tipo de circunstancias favorables.
d) Por lo general no son asignables a un elemento objetivo específico.
e) Difieren de los bienes tangibles debido a que adhieren intrínsecamente a la empresa
en conjunto, como negocio en marcha y no tienen una existencia propia
independiente.
f) Pocas veces pueden transferirse independientemente, ya que no es posible vender
o disponer de otro modo del activo intangible en conjunto o en parte, sin dañar a
la empresa.
Entre otros, son bienes intangibles los siguientes:
- Crédito mercantil o good will.
- Franquicias o concesiones.
- Marcas de fábrica y marcas en general.
- Patentes y derechos de propiedad literaria.
- Formulas y procedimientos secretos.
Seguidamente se conceptualizan las cuentas mencionadas:

5.7.1 Crédito Mercantil o Good Will
A fin de llegar a la definición de crédito mercantil y a la enumeración de sus
principales características es necesario obviar serios obstáculos derivados del hecho de
que este valor inmaterial no posee existencia propia independiente
El crédito mercantil o good will, se define como el prestigio o renombre adquirido
por las empresas, de acuerdo al uso y costumbre que manifiestan los clientes sobre la
administración, productos, atención y otros parámetros indicativos de éstas.
La tendencia en los últimos años a llevado a definir al crédito mercantil más
ampliamente, como el valor de todas las circunstancias favorables que concurren en la
empresa, incluyendo clientes, empleados y otros grupos relacionados con la misma
Este rubro sólo debe registrarse en la contabilidad en los siguientes casos:
- Compra o traslado de negocios;
- Fusión de empresas;
- Transformación de un organismo individual en sociedad mercantil;
- Conversión de una sociedad en otra de distinta de naturaleza jurídica;
- Incorporación de nuevos socios.
5.7.2 Franquicias o Concesiones

Con frecuencia se otorga a las empresas de servicios públicos una concesión
perpetua indeterminada, o con una fecha de terminación definida por parte de la
comunidad a la que sirven y que fija las condiciones de acuerdo con las cuales debe
funcionar la empresa.
Generalmente esta concesión impone ciertas restricciones en la empresa en
cuestión de tarifas y condiciones de funcionamiento, pero normalmente también otorga
ciertos privilegios, desde los que son de poca importancia, hasta el monopolio completo.
5.7.3 Marcas de Fábrica y Marcas en general

Se incluye en este concepto, las marcas de fábrica y nombre comercial, marca,
divisa o símbolo peculiar o distintivo que un fabricante o comerciante adhiere a su
mercancía con el fin de identificarlas como propias y para distinguirlas de otras
mercaderías manufacturadas vendidas o que son objeto de comercio por otra; es decir, es
una marca cuyo uso exclusivo constituye un derecho reconocido por la ley. Las marcas de
fábricas deben ser registradas, en cuyo caso, se les otorga una protección legal definitiva.
5.7.4 Patentes y Derechos de Propiedad Literaria

Una patente es un documento oficial que asegura, al que lo posee, los derechos
exclusivos para hacer, usar y vender algún invento o descubrimiento por determinado
tiempo. El derecho o privilegio monopolista así conferido, cuyo aspecto esencial es el de
ser exclusivo, dan a la patente en sentido de propiedad. Para ser patentable la invención
debe ser nueva y útil.
El que solicita la patente debe ser el inventor, pero le asiste el derecho de
traspasarla totalmente a otra persona por toda la vida de la patente o por parte de ella. El
dueño de la patente también puede conceder derechos limitados, de acuerdo con las leyes
respectivas en forma de licencia. De igual modo, el derecho de propiedad literaria o de
autor es el derecho exclusivo para reproducir, publicar y vender una producción literaria,
un trabajo artístico o un adelanto científico.
5.7.5 Fórmulas y Procedimientos Secretos

Cualquier fórmula, invento o proceso que solamente conoce el productor, puede
convertirse en un valor de activo importante, aún en el caso de que no se haya patentado.
El valor de un secreto comercial se deriva del control exclusivo que permite su
explotación al propietario o productor. Los secretos comerciales como las patentes y
derechos literarios, tienen el carácter de propiedad legítima, y son transferibles. La
ventaja de los procesos secretos consiste en la circunstancia de que se pueda disfrutar de
su uso tanto tiempo como pueda guardarse el secreto y no por un tiempo limitado de
años, evitándose también el riesgo de infracción que crea la declaración pública.
Los activos intangibles deben figurar valuados a su costo de adquisición. En el
caso que existan amortizaciones acumuladas, estas deberán figurar por separado.
Cuando se encuentren afectados a un régimen establecido por la ley o por
contrato, que impone una duración definida, deberán amortizarse en un plazo que no
exceda a su vida legal.
A continuación se detalla la conformación del costo de algunos intangibles.
a) Marcas de Fábrica
Integran su costo los gastos legales y de inscripción, dibujos, diseños, a su costo
de adquisición.
No debe integrarse al costo con partidas provenientes de gastos de propagandas o
promoción. Las marcas de fábricas no deben ser aumentadas en su valor por encima del
costo, aún cuando constituyan la creación de un valor de llave o plusvalía. Se considera
un intangible sujeto a amortización.
Cuando la marca se encuentra sometida a un litigio, deberán capitalizarse los
importes que paguen durante el juicio. Si éste se pierde, deberá amortizarse totalmente su
costo más los gastos judiciales.
b) Fórmulas
Su costo lo forman los gastos de desarrollo investigación o valor de adquisición.
La vida de la fórmula termina cuando se le deja de aplicar.
c) Crédito Mercantil
Deberá figurar en el balance a su costo de adquisición, en el caso de haber sido
abonado en el momento de compra de la empresa o en el caso de transformaciones,
fusiones o reorganizaciones.
En cuanto a su amortización, deberá determinarse en cada caso si ella procede o
no, para lo cual se realizarán los estudios pertinentes para establecer la posibilidad de
extinción de dicho valor.
d) Patentes:
Su costo está representado por el precio de compra, en caso de haber sido
adquirido por una suma de dinero determinada. Cuando ha sido obtenida por la empresa
y se capitalizan los gastos de experimentación, investigación y desarrollo hasta su
posesión definitiva, el costo deberá amortizarse en ejercicios futuros y si la patente no se
logra o resulta carente de valor industrial o comercial, deberá amortizarse totalmente el
costo en el ejercicio en que pierda su valor o se conozca el hecho.
Cuando la patente se encuentra sometida a un litigio, deberán capitalizarse los
importes que se paguen durante el juicio. Si se pierde el juicio se debe amortizar
totalmente su costo más los gastos judiciales.
Cuando se tiene un departamento de investigación, con el fin de desarrollar bienes
patentables, podrá distribuirse una porción razonable del costo operativo de este
departamento entre las patentes obtenidas.
Cuando se obtiene una patente adicional, que puede estar estrechamente
relacionada con la patente básica anterior, se alarga virtualmente la vida de ésta última y
cualquier saldo no amortizable del costo de la misma que exista en la fecha que se obtiene
la nueva, puede arrastrarse y amortizarse durante la vida de la nueva patente.
Cuando se adquiere la nueva patente de vida limitada, la amortización deberá
cubrir los años que corran desde la fecha de su adquisición hasta su total extinción. Si el
artículo patentado puede ser reemplazado por alguna otra invención, debe tenerse en
cuenta como un factor probable para hacer que la vida de la patente sea más corta que su
vida legal.
La amortización de las patentes deberá contemplarse considerando factores como
transcurso del tiempo, reemplazo y obsolescencia.
Transcurrido el plazo legal sin explicación alguna o en los casos que existe, por el
imperio legal, una causa de caducidad o nulidad, deberá amortizarse de una sola vez la
suma capitalizada por desaparecer toda posibilidad de uso o aprovechamiento del
privilegio anteriormente obtenido.
e) Propiedad literaria y reproducción (Derechos del autor)

El costo, está formado por el valor de adquisición, gastos legales y de inscripción.
La adquisición de derechos deberá registrarse como intangible hasta su aplicación
definitiva al costo de la obra.
Si se trata de una sola edición y los derechos se ha adquirido específicamente para
ella, quedará absorbido el importe del intangible con el costo de dicha edición. Si se han
adquirido los derechos para varias ediciones, podrá absolverse el costo entre las ediciones
proyectadas. Si alguna edición fracasara o el trabajo perdiera valor de atracción, deberá
amortizarse de inmediato el costo por haberse finalizado el propósito que motivó la
capitalización.
f) Concesiones y franquicias:
Integran su costo los gastos legales y otros que se hubieran incurrido en la
obtención de la misma. Para su consideración deberá tenerse en cuenta su revocabilidad
o irrevocabilidad. Es necesario el estudio contractual y los requisitos legales. La
amortización debe operarse dentro de su vida legal.
Las otorgadas a perpetuidad no necesitan ser amortizadas; las revocables en
cualquier momento por simple disposición de la autoridad que las confirió, convienen
amortizarlas rápidamente.
En lo que a costo respecta, se observa que la suma que se paga como contribución
única a la institución, entidad o autoridad pública que otorga el privilegio, constituye un
desembolso capitalizable, el que debe ser amortizado durante la vida legal o contractual
del mismo.
Si la condición del otorgamiento del permiso son contribuciones parciales sobre la
base de la explotación, a intervalos periódicos, tales pagos deberán absorberse de
inmediato y se tratan como un gasto de explotación.
Cuando la obligación del concesionario consiste en construir pavimentos, edificios,
puentes, obras públicas, etc. estos gastos se capitalizan y se amortizan durante el término
legal.
Cuando las inversiones de la empresa concesionaria significan una propiedad de la
misma hasta tanto transcurra el término legal, el rubro deberá figurar bajo bienes del
activo fijo con su correspondiente depreciación. También se acumulan al valor de estos
intangibles, los importes gastados en tramitaciones, honorarios de peritos o misiones de
estudios, etc.
Técnicas de revisión:
La revisión de este rubro puede hacerse, por lo general, en forma integral y
detallada, ya que los asientos que reflejan las operaciones, son contados dado su carácter
de excepción. Puede partirse de la cuenta del mayor general y verificar los movimientos
asentados con los respectivos comprobantes de diario y de egresos si los hubiera.
Cuando la Auditoria se practica por primera vez, deberá revisarse el saldo inicial a
fin de verificar su legitimidad.
Otro aspecto susceptible de revisión, es la integración del costo de los bienes.
Debe tenerse en cuenta que existe una serie de gastos capitalizables, tales como los gastos
legales y de inscripción en el caso de las marcas o los de desarrollo e investigación,
cuando se trata de fórmulas. Una incorrecta imputación de esas partidas puede dar lugar a
disminución, diferimiento o regulación de los resultados del ejercicio.
Por otra parte debe verificarse la autenticidad del gasto analizando el
comprobante, la forma de pago y eventualmente recurrir al tercero interviniente en la
operación.
En cuanto a las amortizaciones debe verificarse la procedencia de las mismas en
función a las disposiciones tributarias aplicables al ejercicio sujeto a fiscalización.
En los supuestos de reorganización de empresas, deberán analizarse muy
detenidamente las implicancias tributarias derivadas de tal hecho, de acuerdo a las
disposiciones vinculadas.
Irregularidades
Las irregularidades más comunes en que puede incurrirse con respecto a este
rubro son las siguientes:
- Amortizaciones improcedentes.
- Gastos ficticios o imputación defectuosa de los mismos.
- Ocultación u omisión parcial o total de montos percibidos o abonados en
concepto de crédito mercantil, cesión de marcas, patentes o similares.
5.8 Cargas Diferidas

Este rubro incluye aquellos gastos abonado por adelantado o cuya incidencia
abarca dos o más periodos.
De esto se infiere, que tratándose de gastos que por haberse abonado por
adelantado pueden incidir en el ejercicio en que se efectúa el pago o que deban incidir en
dicho ejercicio y en los siguientes.
El caso más común se presenta cuando al tomarse un seguro (incendio,
automóviles, etc.) en el transcurso de un ejercicio, la póliza que generalmente tiene
vigencia por un año, cubre riesgos por los siniestros que puedan ocurrir en el ejercicio
siguiente. Por ello, no sería correcto cargar la totalidad del gasto, representado por la
factura de la compañía aseguradora, al ejercicio en que se hizo efectivo el pago. Lo
aceptable es prorratear el importe durante el período de vigencia del seguro y, sobre la
base de ello, cargar a gastos una parte proporcional y activar la diferencia a los meses del
ejercicio siguiente, en que el seguro mantenga su vigencia.
Siguiendo los lineamentos de las normas mínimas mencionadas en los párrafos
precedentes, los cargos diferidos pueden agruparse en las siguientes cuentas:
5.8.1 Seguros Pagados por Adelantado

Esta cuenta incluye los pagos que efectúen las empresas por las primas de seguros
que cubren sus activos.
Estos desembolsos, que se efectúan por adelantado, generalmente cubren un año,
el cual puede abarcar, como sucede normalmente, dos ejercicios.
5.8.2 Alquileres Pagados por Adelantado

Incluye los pagos por concepto de arrendamiento de bienes muebles o inmuebles,
que la empresa utiliza en sus actividades.
Estos pagos, al igual que los seguros, se efectúan por adelantado pudiendo
involucrar dos ejercicios o más, de acuerdo a lo que estipule el contrato correspondiente.
5.8.3 Intereses por Devengar

En esta cuenta se reflejan los intereses que corresponden a ejercicios futuros, por
concepto de obligaciones contraídas por adquisición de bienes y/o servicios.
5.8.4 Entregas a Rendir Cuenta

Esta cuenta agrupa los fondos que entrega la empresa a sus funcionarios y
empleados con la finalidad de que cubran gastos en su representación.
Su objetivo consiste en comprobar la exactitud de los saldos deudores que figuran
en el Balance General, las cuentas agrupadas en adelantos para ejercicios futuros o,
simplemente, los gastos pagados adelantados.
Dicha comprobación se efectúa analizando los débitos y créditos más importantes.
En los casos que se realice la auditoría por primera vez, se deberá verificar el saldo inicial
a fin de determinar su exactitud y procedencia.
Irregularidades
La irregularidad más generalizada, tiene lugar cuando se contabilizan como gastos
del ejercicio, desembolsos que deben contabilizarse como gastos pagados por adelantado
o cargas diferidas.
Por esta razón, al verificar la imputación de dichos gastos, el auditor debe analizar
la documentación que los respalda, para determinar el lapso cubierto por cada uno.
Es muy común observar que los gastos originados en primas de seguros o
alquileres abonados por adelantado, se cargan al ejercicio en que tuvo lugar el pago,
omitiéndose activar la parte proporcional que, como se dijo anteriormente, debe incidir en
ejercicios futuros.
6. VERIFICACION DE LAS CUENTAS DEL PASIVO

El pasivo representa las obligaciones contraídas por la empresa por efecto de la
adquisición de bienes y servicios que requiere normalmente para el desarrollo de su
actividad, así como por endeudamiento relacionado con préstamos u otras formas de
financiamiento.
En función al plazo de vencimiento, los distintos rubros se clasifican como pasivo
corriente y no corriente, según que el mismo se produzca o no dentro de los doce meses
contados a partir de la fecha del balance general.
Generalmente las obligaciones figuran bajo la siguiente composición:
- Comerciales
- Financieras,
- Fiscales,
- Otras.
Esta clasificación ayuda a proporcionar una información amplia sobre el pasivo y
facilita su análisis.
Por lo general, las deudas comerciales se consideran aligaciones a corto plazo.
Las deudas financieras involucran en la mayoría de los casos, acreedores bancarios
por descuentos de documentos, adelantos en cuenta corriente, créditos directos que
pueden estar destinados a la importación de mercaderías o al equipamiento de la empresa.
Las obligaciones se pueden agrupar bajo los siguientes conceptos:
a) Proveedores: Representan los compromisos derivados del suministro de bienes y
servicios empleados en la actividad de la empresa.
b) Obligaciones a pagar: Comprende a las deudas contraídas a través de
documentos, mediante los cuales se adquiere el compromiso de pagar una suma de
dinero en fecha determinada.
c) Acreedores hipotecarios y/o prendarios: Comprende a los acreedores de la
empresa originados, por lo general, en operaciones de compra de inmuebles,
bienes de uso, o en préstamos de dinero y otros, respecto de cuyos créditos se
constituye una garantía hipotecaria o prendaria.
d) Acreedores del exterior: Representan las deudas originadas por adquisición de
bienes importados o préstamos de dinero, contraídas con personas o entidades
radicadas fuera del país.
e) Otras deudas de origen diversos: Al margen de los rubros ya mencionados, que
representan créditos de terceros contra la empresa originados en operaciones de
compra de mercaderías, bienes de uso y préstamos, existen otras cuentas que
comprenden una serie de obligaciones de la entidad, originados en gastos,
distribución de utilidades, retribuciones, etc
Los rubros más comunes y cuya denominación resulta lo suficientemente
representativa de los conceptos que en ellos se incluyen, son los siguientes:
- Tributos por pagar,
- Remuneraciones y participaciones por pagar,
- Proveedores,
- Cuentas por pagar diversas y
- Beneficios sociales de los trabajadores.
6.1 Tributos por Pagar

Obligaciones que asume la empresa como consecuencia de las leyes que la regulan
(impuestos, tasas y contribuciones).
En esta cuenta se agrupan los tributos devengados y las retenciones efectuadas
pendientes de pago.
Siendo estos pagos de carácter obligatorio conforme a Ley, deberá confrontarse
los compromisos correspondientes a cada tributo, contra los registros, cuadros y hojas de
análisis y determinación de los saldos por pagar y finalmente, contra los documentos
cancelatorios de los mismos, poniendo mayor énfasis en los administrados por la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria.
De manera selectiva el auditor verificará en determinado tributos, si la obligación
registrada tiene su correspondiente sustento en la adecuada determinación y cálculo de las
obligaciones tributarias.
Para determinar la muestra de mese a examinar se tendrá en cuenta la materialidad
de los tributos pagados.
El análisis de los meses seleccionados será total, sobre cada uno de los tributos.
En caso de no obtener resultados satisfactorios en la prueba selectiva, la verificación se
efectuará por todo el ejercicio.
En todos los casos se verificará los pagos a cuenta del impuesto a la renta
consignados por el contribuyente en su declaración jurada, detallándose en las cédulas
respectivas, los montos de los pagos efectuados. Dichos pagos deben haberse realizado
de acuerdo con las disposiciones legales vigentes del ejercicio sujeto a fiscalización.
El auditor deberá efectuar la verificación con recibos originales, lo que debe
constar en la cédula respectiva de "Pagos a cuenta de tributos".
Para la verificación de los pagos a cuenta se procederá de la siguiente manera:
- Se detallarán los montos señalados en los comprobantes originales de pagos a
cuenta efectuados por el contribuyente, debiéndose cruzar tales montos con los
que figuran en la declaración jurada y los libros de contabilidad, dejando
constancia de tal hecho en los papeles de trabajo.
Asimismo, deben considerarse como pagos a cuenta las resoluciones provisionales
de regularización y/o parciales de acotación, previa verificación de su pago.
Igual procedimiento se seguirá con respecto al pago de regularización del
impuesto.
- Tratándose de retenciones del impuesto a la renta (retenciones de 4ta. Y 5ta.
categorías, etc.) aplicados a cubrir los pagos a cuenta, se verificará con los
certificados de retención emitidos por los agentes de retención, comprobándose
los pagos con los recibos originales.
- Deberá tomarse en cuenta los certificados de devolución de tributos que hayan
sido entregados al contribuyente por exceso de pago correspondiente al mismo
ejercicio gravable, con anterioridad a la fiscalización definitiva, a fin de ser
deducidos en la conciliación de los pagos a cuenta.
- En el caso de pagos a cuenta sin devolución y utilizados como crédito contra el
impuesto, el auditor hará constar en los papeles de trabajo la evidencia del pago
efectuado por el contribuyente. Por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta,
los importes pagados por rentas de fuente extranjera.
- Lo expresado en los puntos anteriores, será de aplicación en cuanto sea
procedente, para los demás tributos.
6.2 Proveedores
El tratamiento contable generalmente aceptado a dispensar a este rubro establece
que en el balance general se debe exhibir en forma clara e indubitable todas las deudas y/u
obligaciones del dueño o la sociedad hacia terceros a la fecha de su formulación.
Al agruparlas bajo rubros sintéticos, deberá cuidarse que ellos no induzcan a error
con respecto al verdadero contenido y a la naturaleza de las obligaciones referidas.
También deberá verificarse, que los saldos deudores no se hayan compensado con
los acreedores.
En el caso de existir deudas en moneda extranjera, se verificará el tratamiento
contable dada la naturaleza del registro y los ajustes de tales obligaciones, con la finalidad
de establecer si se ha efectuado una adecuada conciliación con las normas tributarias
vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización.
La revisión de este rubro adquiere singular importancia, dado que permite
determinar en forma fehaciente la existencia de los compromisos a favor de terceros y su
correcta determinación.
Sin que la enumeración a efectuar resulte limitativa, seguidamente se mencionan
distintas tareas de revisión aplicables al rubro sujeto a examen:
a) Verificación documentaria
La tarea consiste en seleccionar algunos acreedores, ya sea porque se trata de
acreedores con importantes transacciones con la empresa o por cualquier otro motivo que
resulte de interés para la auditoría y confrontar los registros con las facturas y notas de
débito o de crédito recibidas.
Esta tarea tiene por objeto, verificar que las operaciones contabilizadas cuenten
con el debido respaldo documentario y que guarden las formalidades exigidas por las
disposiciones tributarias en vigencia, tales como las referidas a los requisitos mínimos en
el otorgamiento de comprobantes de pago. Asimismo, esta técnica también tiene por
objeto la verificación de que el bien adquirido o el servicio pagado, efectivamente haya
sido recibido o prestado, respectivamente.
Es aconsejable complementar la auditoría con el análisis de las órdenes de compra,
los pedidos de mercadería, las notas de recepción y entradas de almacén, fichas de
inventario permanente, informes de los servicios prestados, etc.
Si se tratara de compras muy significativas y fuera factible efectuar un
seguimiento del movimiento físico de entradas y salidas, deberá verificarse inclusión en los
inventarios analíticos y en el Kardex de la misma.
La exclusión de las existencias en los inventarios, supone ventas efectuadas,
devoluciones y/o requisiciones de producción. En este último caso, se debe verificar los
registros y/o documentos de costos a fin de emitir una opinión sobre la conformación del
costo de producción.
b) Confrontation de las cuentas corrientes con la contabilidad general
En primer lugar, debe obtenerse un listado de las cuentas a pagar en que se
transcriben los saldos de las fichas de la cuenta corriente de proveedores y otros
acreedores. Debe constatarse que el citado listado contenga la totalidad de las cuentas o
fichas y que las mismas incluyan la totalidad de las operaciones a una fecha determinada.
Posteriormente, debe confrontarse los saldos en lista con el registro auxiliar de
proveedores. A fin de asegurarse de la fecha ciencia de los saldos, se debe controlar los
totales del libro auxiliar con la correspondiente cuenta de control del mayor.
c) Verificación de saldos mediante información obtenida directamente del

acreedor
En el curso de la auditoría puede resultar de interés efectuar la constatación de
las operaciones, obteniendo la información directamente del proveedor o acreedor: Los
acreedores seleccionados pueden obtenerse de:
1) Pruebas selectivas de los saldos de los registros auxiliares, o
2) Selección sobre la base de algún índice o referencia que surja de determinadas
condiciones (proveedores no habituales, facturas de dudosa autenticidad, compras
significativas abonadas en efectivo, etc.). Se recomienda la aplicación del segundo
supuesto, ya que no interviene en él, como factor que pueden no tener saldo alguno
al cierre de un ejercicio, pero que han tenido transacciones durante dicho periodo.
En el caso que no pueda realizarse la verificación personalmente, como sería
deseable, puede solicitarse el cruce de información correspondiente, recordando que
dicha información es de naturaleza reservada.
d) Acreedores por préstamos

La revisión de las cuentas relacionadas con créditos otorgados por terceros o
por el mismo contribuyente, es sumamente importante considerando los efectos en las
cuentas de resultados; por lo tanto, para satisfacerse de la propiedad de los movimientos y
saldos que muestran tales cuentas, deberá solicitarse lo siguiente:
- Programas o proyectos de inversión que sustenten la necesidad del crédito y su
relación con el giro del negocio, obtención de renta gravada o mantenimiento de
su fuente productora.
- Libros de actas de accionistas y de directorio a fin de verificar el acuerdo
correspondiente.
- Contratos o convenios de crédito para verificar las condiciones otorgadas.
- Documentos de entrega del préstamo y su ingreso a la cuenta de caja - bancos.
- Cumplimiento del proyecto de inversión o aplicación del crédito al giro del
negocio.
El inicio del análisis de los créditos debe surgir de la revisión comparativa de los
estado financieros, del cual se establecerá si existen incrementos de deudas o hay
una permanencia de las que se originan en ejercicios anteriores.
Dicho análisis incluye la revisión del estado de cambios en la situación financiera,
el cual nos dará información sobre la obtención de recursos, su aplicación y destino con
relación a la actividad gravada.
En el caso de sucursales de personas naturales o jurídicas no domiciliadas, deberá
cumplirse con los procedimientos antes indicados; asimismo, se tendrá presente que en las
cuentas de la casa matriz deberá analizarse y mostrarse por separado, los conceptos que
correspondan a la inversión de aquellos que obedecen a negocios corrientes de
importación, exportación, servicios financieros, etc.
e) Búsqueda de operaciones no contabilizadas o contabilizadas defectuosamente

A veces se incurre en la no contabilización parcial o total de notas de crédito por
devoluciones o bonificaciones y descuentos.
Debe procederse a revisar la documentación vinculada con el movimiento de
mercaderías (notas de devolución, salidas de almacén, fichas de Kardex, etc.) y con los
pagos a proveedores (órdenes de pagos, cheques y pagarés emitidos, etc.)
Si fuera necesario se puede llegar a solicitar el cruce de información para
confirmar los saldos a los acreedores. Este último procedimiento también puede
emplearse para detectar cuentas por pagar inexistentes y mostradas como pendientes de
pago en al balance.
Irregularidades:
Seguidamente se enuncian las irregularidades que comúnmente suelen presentarse
con relación a las deudas:
- Contabilización de deudas falsas originadas en compras ficticias o en gastos
inexistentes. Se ha vuelto muy común la emisión de facturas por bienes que no
existen o por servicios que nunca se han prestado. Es factible que quienes emitan
tales facturas tengan pérdidas tributarias muy importantes por lo cual su registro
no les afecta o que teniendo o no tales pérdidas, simplemente, no registren el
ingreso.
- Errores en cantidades, precios y/o cálculos en las facturas de compras.
- Préstamos ficticios.
- Notas de crédito de acreedores no contabilizadas.
- Compromisos a cargo del dueño, socios o accionistas que se contabilizan como si
fueran de la empresa.
- Disminución de deudas y obligaciones a pagar. Puede ser la contrapartida de una
disminución dolosa en la producción y ventas de la empresa, que requiera
necesariamente un ocultamiento de compras y gastos que afectan a la producción.
6.3 Beneficios Sociales de los Trabajadores

Las provisiones para beneficios sociales constituyen cargas calculadas de acuerdo
a las normas legales correspondientes y que, independientemente se paguen o no en el
ejercicio que se devenguen, deben afectar los resultados. Por ésta última razón, no debe
tomarse de las utilidades con ocasión de su distribución, como ocurre con la constitución
de reservas.
Para verificar la provisión por concepto de compensación por tiempo de servicios,
habrá que determinar el procedimiento aplicado en el registro contable por parte del
contribuyente. Para ello, se verificará, mediante la revisión de los comprobantes y
registros contables, las compensaciones efectivamente abonadas y las retribuciones
correspondientes a los ejercicios aplicados.
En el caso de bajas de personal, deberá prestarse particular atención a los
movimientos operados en el ejercicio, basándose en los libros de Planillas de Pagos de
sueldos y jornales, fichas de personal, etc.
No hay que olvidar que cualquiera sea el procedimiento adoptado por el
contribuyente, deberá verificarse que las compensaciones abonadas se hayan efectuado
tomando en cuenta las disposiciones legales vigentes y que tales pagos se hayan imputado
contra el fondo creado por la provisión.
Para efectos tributarios, deberá tomarse en cuenta los límites permitidos para su
deducción de acuerdo a las normas vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización.
En el caso de la provisión por concepto de pensiones para jubilación, el auditor
deberá constatar si tal provisión es deducible o no, para efectos tributarios. Las normas
tributarias señalan cuando y en que casos son deducibles.
Irregularidades:
Seguidamente se enuncian las irregularidades que comúnmente suelen presentarse
con relación a este rubro:
- Que no se haya depurado las remuneraciones a considerar en el cálculo o que en él
se haya incluido a personal retirado durante el transcurso del ejercicio.
- Que se haya calculado y/o pagado los beneficios sociales, al margen de las normas
legales vigentes.
6.4 Remuneraciones y Participaciones por Pagar

En esta cuenta se registran las obligaciones de la empresa frente a su personal y
miembros del directorio.
Estas obligaciones son las generadas por concepto de sueldos, salarios, vacaciones
y participaciones del directorio
Las remuneraciones por pagar agrupan los sueldos y salarios que mensualmente la
empresa debe abonar a sus trabajadores. Este importe se presenta neto luego de deducir
las retenciones por tributos y cargas sociales.
Las participaciones y vacaciones por pagar agrupan las obligaciones a favor de los
trabajadores, conforme lo señalan las normas legales respectivas.
Las remuneraciones y participaciones al directorio involucra las remuneraciones,
dietas y participaciones a favor del directorio de sociedades anónimas y/o socios gerentes
de sociedades comerciales de responsabilidad limitada; al respecto, deberá tenerse en
cuenta la legislación vigente correspondiente al ejercicio fiscalizado.
Para la verificación de esta cuenta será necesario cruzar la información entre las
respectivas cuentas del libro mayor y las planillas de pago. Se seleccionarán determinados
meses a fin de comprobar los saldos provisionados y su posterior cancelación.
Las participaciones de los trabajadores deberán sujetarse a los montos señalados
por las normas correspondientes.
Se pondrá énfasis en la verificación del impuesto a la renta y otros tributos
administrados por la SUNAT, constatando que hayan sido retenidos y pagados en su
oportunidad.
6.5 Ganancias Diferidas

En este rubro se incluyen las ganancias a realizar en ejercicios futuros, derivadas
de operaciones de liquidación a largo plazo o ingresos no devengados al cierre del
ejercicio.
Las ganancias diferidas son aquellas que provienen de ingresos no devengados,
esto es, no ganados en el sentido jurídico del término, al cierre del ejercicio económico.
Vale decir, que existe una disponibilidad financiera del ingreso pero no
disponibilidad jurídica, pues si no se cumple con la prestación, objeto de la obligación en
ejercicios posteriores, se convertirá en una disminución del activo.
Asimismo, se configuran como ganancias diferidas aquellas que provienen de
ventas a largo plazo. Un caso típico lo constituye la venta de terrenos a pagar en cuotas,
(Ejemplo: 120 o 144 cuotas, lo que extiende el periodo de cobranza a 10 o 12 años). En
estos supuestos se considera correcto contabilizar los beneficios de la venta en función de
los créditos percibidos en cada ejercicio, manteniendo el remanente de la utilidad en el
pasivo diferido.
En lo referente a intereses no devengados, los respectivos importes deben ser
deducidos de las correspondientes cuentas por cobrar.
Por otro lado, los montos abonados por los clientes no deben contabilizarse como
ganancias diferidas ni como beneficios a realizar en ejercicios futuros. El saldo acreedor
del rubro anticipos de clientes, mientras las ventas no se concreten en forma definitiva,
constituye una obligación que es necesario incluir entre las deudas comerciales, máxime si
eventualmente hubiera que reintegrarlas por no poder cumplirse con la operación o por
haberse cancelado.
Resulta de especial importancia tener presente, los preceptos introducidos por el
impuesto a la renta, tales como:
- Anualidad del ejercicio fiscal;
- Principio de uniformidad; e,
- Imputación de los resultados al ejercicio fiscal.
Lo que se debe reiterar, en virtud de su estrecha relación con el concepto de
ganancias diferidas, es el tratamiento tributario para el caso de enajenaciones a plazos.
Irregularidades:
La irregularidad común en que puede incurrirse con respecto a este rubro del
balance, consiste en alterar los resultados del ejercicio al cual corresponden los ingresos,
de forma tal, que se vulneran los preceptos anteriormente señalados. Un diferimiento
excesivo o improcedente aumentará la pérdida o disminuirá la utilidad del período bajo
revisión.
En cuanto a las técnicas de revisión aplicables, las mismas apuntan a un doble
objetivo:
- Verificación de la correcta exposición de los créditos diferidos, y
- Análisis de la imputación de los ingresos a los ejercicios que corresponden.
Consecuentemente, debe verificarse simultáneamente, los pasivos diferidos con las
cuentas de resultado respectivas. La secuencia a seguir sería la siguiente:
1) Análisis del criterio contable que sigue el contribuyente. Esta tarea abarca el
estudio de los asientos que reflejan las operaciones y su confrontación con la
documentación respectiva.
2) Análisis de la correcta aplicación de las normas impositivas sobre la materia.
7. VERIFICACION DE LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO

NETO
En general, el patrimonio neto se define como la diferencia entre el activo y el
pasivo de una empresa y represente las inversiones efectuadas por los propietarios o
socios.
Conforme lo señalan las normas legales respectivas, el patrimonio neto está
conformado por el capital pagado, la participación patrimonial del trabajo, el capital
adicional, las reservas patrimoniales y los resultados acumulados.
El examen de estas cuentas reviste singular importancia, ya que cualquier cambio
en la situación patrimonial puede representar hechos gravados.
La estructura patrimonial se compone de las siguientes cuentas:
- Capital,
- Accionaria laboral,
- Capital adicional,
- Excedente de revaluación
- Reservas y
- Resultados acumulados
7.1 Capital
El capital, en su forma más simple, representa los aportes de los accionistas,
dueños o socios de la empresa. Los aportes pueden ser en efectivo o en especie, pero la
finalidad es que a partir de estos se obtengan rentas.
El capital social, denominado así cuando se trata de una sociedad mercantil, está
representado por las acciones suscritas y pagadas o participaciones o aportes efectuados.
La Ley General de Sociedades define a las acciones y participaciones como las partes
alícuotas del capital social.
Conforme van desarrollándose las actividades del negocio, el capital social se va
incrementando ya sea por nuevos aportes, capitalizaciones de utilidades o reservas.
El capital suscrito en circulación no puede ser superior al valor nominal de las
acciones suscritas.
El capital laboral, llamado accionariado laboral, está formado por la participación
patrimonial de los trabajadores en las utilidades de la empresa. Al igual que el capital
social, el capital laboral está representado por acciones laborales.
En general, estas acciones se sujetarán al tratamiento de las acciones comunes
cuando se trate de reducción de capital, transferencia o venta de acciones, certificados
provisionales, etc., pero considerando las normas específicas que las regulen.
Tratándose de capital adicional, si bien es cierto que se clasifica dentro de la
estructura del patrimonio neto, no forma parte del capital social, sino hasta cuando se
acuerde su capitalización.
El capital adicional está integrado por las primas de emisión, donaciones de
terceros y de socios o dueños.
Las primas de emisión constituyen la diferencia entre el precio cotizado en bolsa o
patrimonial de una acción y su valor nominal, mientras que las donaciones son
incrementos patrimoniales como consecuencia de entregas voluntarias en efectivo,
especies o valores.
En el caso de sucursales o agencias de empresas extranjeras se considera como
capital el asignado y efectivamente traído al país por la Casa Matriz más los saldos
acreedores descritos al señalar los rubros que conforman el patrimonio neto.
Los débitos y créditos de la cuenta capital deben ser verificados en forma
detallada, ya que por lo general se trata de montos de cierta envergadura aún cuando el
número de operaciones en el ejercicio resulta sumamente reducido.
Para verificar las cuentas representativas del patrimonio neto no basta con el
examen formal del movimiento. Por ejemplo, los débitos y créditos de la cuenta capital
pueden ser correctos, sin embargo pueden esconder irregularidades, como que los aportes
de los socios han sido valuados excesivamente o las reservas no se han constituido con
utilidades líquidas y efectivamente realizadas. Por ello, la comprobación de estas partidas
debe realizarse una vez verificados los rubros de activos y pasivos y las cuentas de
resultados.
A fin de realizar una auditoría ordenada del rubro capital, se aconseja, en primer
término, la revisión de los libros principales, de los acuerdos de accionistas y de los
comprobantes respectivos.
Entrando en el análisis de las partidas, las primeras actuaciones deben dedicarse a
la verificación o justificación del capital con que se inicia la empresa.
A este respecto podrían presentarse distintas alternativas:
a) Que el capital prevenga de algún fondo de comercio, empresa o explotación
anterior: En este supuesto debe verificarse, en primera instancia, si se trata de una
reorganización, en que se han configurado todas las condiciones y cumplido con
los requisitos establecidos por la legislación vigente para que la reorganización
quede impositivamente encuadrada como tal.
Confirmando el carácter de empresa reorganizada debe verificarse el cumplimiento
de las obligaciones fiscales trasladables a la misma, particularmente en lo
relacionado con la valuación de los bienes recibidos. Si no se trata de una
reorganización, deberá verificarse si los resultados que pudieran haberse generado
con motivo de la transferencia, abonaron el tributo correspondiente.
b) Que proceda del patrimonio particular del titular o de los socios: Corresponde
controlar si los mismos figuraban incluidos en sus declaraciones juradas
individuales y si no se le asignaron mayores valores a los prescritos por la Ley.
c) Que prevenga del exterior: La fiscalización debe orientarse no sólo a solicitar las
correspondientes certificaciones, sino que deben reunirse las evidencias para juzgar
la veracidad de las mismas.
La irregularidad puede originarse en una simulada radicación de capitales, cuando
en realidad se trata de divisas enviadas al extranjero para consumar la maniobra.
Se debe verificar si el capital del periodo a fiscalizar es el que está contabilizado al
final del ejercicio anterior.
Si hubiera diferencias, deberá indagarse los motivos que han originado el aumento
o disminución del capital y verificar su adecuado tratamiento para efectos
tributarios.
En el supuesto que hubiera retiros significativos, es importante proceder a su
verificación y posterior destino para detectar posibles inversiones por las rentas no
declaradas. En los casos de aumentos de capital, la fiscalización debe orientarse
hacia los siguientes aspectos:
a) Verificación de las partidas que se contabilizan como aumentos de capital, de
acuerdo a la naturaleza de los bienes que componen dichos aumentos. De esta
manera podrían determinarse operaciones de la empresa que quedaron marginadas
de la tributación (créditos por ventas no declaradas, bienes de cambio detraídos de
los inventarios, etc.).
b) Actos, hechos y operaciones ajenas a la empresa que se materializan en bienes que
constituyen el aumento del capital y cuyo origen no aparece justificado (mayor
valor obtenido en compra - venta de bienes inmuebles u otros que no fueron
declarados, bienes no indicados en las declaraciones juradas individuales de los
titulares, etc.)
Respecto al capital laboral se aplicaran las verificaciones anteriormente expuestas,
teniendo en consideración las normas legales pertinentes.
Como parte de la revisión de los aspectos formales, se deberá verificar que dentro
de los plazos señalados por las disposiciones legales vigentes, el contribuyente
sujeto a fiscalización haya comunicado a la Administración Tributaria las
transferencias emisiones y cancelación de acciones efectuadas.
7.2 Excedente de Revaluación.

La Revaluación de los bienes del activo fijo constituye un incremento de valor de
estos, como consecuencia de las fluctuaciones monetarias o de precios, ocurridos durante
el periodo en que son utilizados.
Dado que la revaluación es un ajuste del valor monetario, el asignar un mayor
valor al activo fijo no significa que deba aumentar su vida útil, por lo que es necesario
ajustar, en la misma proporción, el monto de la depreciación acumulada.
Como consecuencia de lo descrito anteriormente, se puede definir al excedente de
revaluación como la diferencia entre el mayor valor asignado a los bienes del activo fijo y
el ajuste por depreciación de los mismos. Por lo tanto, a través del excedente de
revaluación se estará ajustando, el valor monetario del patrimonio neto en la misma
proporción en que se ajusta el valor neto de los activos.
Desde el punto fiscal, las tareas de revisión deben encaminarse a controlar el
correcto cumplimiento de las normas tributarias vinculadas.
Debe controlarse el cómputo de las depreciaciones y confrontarse con los valores
contables a efectos de verificar si se formularon los correspondientes ajustes.
El auditor tendrá especial cuidado al verificar que la revaluación efectuada
corresponda a los bienes que efectivamente son materia de este tratamiento, de
conformidad con las disposiciones legales vigentes en el ejercicio en que se practica la
revaluación.
Los cargos a la cuenta excedente de revaluación deben ser cruzados con la
correspondiente documentación, es decir, con el libro de actas en donde debe constar el
acuerdo de su capitalización o su utilización a efectos de cubrir pérdidas.
Es importante reiterar el hecho de que esta cuenta, está relacionada íntimamente al
tratamiento dado a los bienes del activo fijo, así como a la depreciación de los mismos,
por lo que una sobrevaluación o subvaluación en el valor de estos bienes, originará un
exceso o defecto en la depreciación y posteriormente en la determinación del excedente de
revaluación.
Al respecto es preciso recordar que no procede la deducción del gasto de
depreciación del valor atribuido a los activos fijos, por concepto de una revaluación en
exceso de las autorizadas por Ley.
7.3 Reservas
Algunas normas generales definen a las reservas como aquellos beneficios
retenidos por la sociedad conforme al acuerdo adoptado por la junta general de
accionistas o socios por disposición legal estatutaria.
Las reservas tienen por finalidad lo siguiente:
a) Cubrir posibles pérdidas, ya sea por la obtención de resultados negativos de
ejercicios anteriores o por la omisión de registrar las depreciaciones o
amortizaciones en ejercicios anteriores.
b) Solventar la posición de la empresa en determinados casos, como construcciones
de edificios, emisión y cancelación de bonos, etc.
c) Consolidar fondos para futuras distribuciones entre los accionistas, socios o
dueños.
Dentro de las reservas que pueden constituirse por mandato legal o estatutario
tenemos a las siguientes:
- Reservas para reinversiones,
- Reserva legal,
- Reservas contractuales,
- Reservas estatutarias,
- Reservas facultativas y
- Otras reservas.
La verificación de estos rubros puede hacerse de modo detallado, porque el
movimiento de estas cuentas no suele ser numeroso.
El control a ejercer debe referirse preponderantemente a la determinación de los
fondos con que se crean las reservas. Debe verificarse si se originan por distribución de
utilidades o si éstas afectan a las cuentas de resultados. De darse este último caso o
supuesto, debe verificarse si se formularon los correspondientes ajustes impositivos.
Las técnicas de revisión a utilizar pueden ser por cotejo de libro mayor o bien
mediante análisis comparativo del pasivo. Se recomienda un análisis de todos los rubros
del balance para aplicar a los que corresponden, las técnicas de revisión mencionadas.
El auditor pondrá especial atención al practicar la revisión de esta cuenta,
verificando que las reservas hayan sido constituidas y tratadas de conformidad con los
lineamentos de las normas legales vigentes al período fiscalizado. Dentro de dicho
contexto, el auditor debe verificar, cuando sea aplicable, que las utilidades reinvertidas al
amparo de regímenes especiales, estén debidamente agregadas y controladas y que,
cuando corresponda, su capitalización se haya efectuado cumpliendo con las disposiciones
legales correspondientes.
7.3.1 Reservas de libre disposición

Este tipo de reserva se constituye generalmente por disposición de los estatutos de
las asambleas de accionistas o de las juntas generales de socios y pueden tener una
finalidad especial o representar simplemente un aumento de una mayor solidez financiera
de la empresa.
Frente a este tipo de reservas y si fuera aplicable, se deberá verificar si las
utilidades con las que se ha constituido han abonado el impuesto respectivo.
Si se observaran reservas de libre disposición en exceso del capital pagado,
deberán aplicarse las normas legales vigentes en el periodo auditado.
La constitución de reservas puede hacerse con cargo a otras cuentas, tales como
cuentas corrientes, cuentas particulares de los socios o accionistas, etc. En estos
supuestos debe analizarse adecuadamente las anotaciones y documentos que los respalden
a fin de verificar su exactitud y corrección.
Resulta importante investigar si en el movimiento de estas cuentas, se está
encubriendo o no operaciones anormales originadas por transacciones omitidas de los
registros contables.
Iguales precauciones deberán tomarse en el supuesto que las reservas disminuyan.
En este caso debe averiguarse el motivo, ya que podría tratarse de retiros de socios o una
distribución a accionistas, de utilidades acumuladas. En el primer caso, deberá verificarse
si los fondos que se retiran provienen de utilidades que ya tributaron el impuesto, mientras
que en el segundo, deberá controlarse el cumplimiento de las disposiciones referidas al
pago de dividendos.
7.4 Resultados Acumulados

Este concepto involucra los incrementos patrimoniales producidos por las
utilidades netas del impuesto a la renta o pérdidas generadas por la explotación del
negocio.
Este rubro está formado por aquellas ganancias o pérdidas acumuladas que no
tienen un destino determinado.
La mencionada cuenta, parte de la ganancia, o pérdida acumulada al comienzo del
ejercicio. A dicha cifra se le detraen los distintos conceptos que hubieran sido materia de
distribución, según el acuerdo de la junta general de socios o accionistas que aprobaron
los estados financieros o acuerdos posteriores de dichos organismos.
El auditor deberá verificar la autenticidad y propiedad de tales detracciones y si se
han cumplido con las disposiciones legales vigentes, en cuanto a retenciones y pago del
impuesto que corresponda.
De existir cargo o abonos distintos a los originados por el acuerdo de los socios o
accionistas, se deberá proceder a revisar la documentación sustentatoria correspondiente y
determinar si existen transacciones que no tributaron en su oportunidad el impuesto a la
renta y otro tributo administrado a la SUNAT.
Al remanente resultante, si lo hubiera, se le adiciona el monto final del resultado
del ejercicio, siendo dicho importe el saldo del resultado acumulado al cierre del ejercicio.
Para verificar el resultado del ejercicio, con fines tributarios, el auditor debe partir
de la utilidad o pérdida declarada por el contribuyente y efectuar las adiciones y
deducciones aceptadas con la finalidad de determinar la renta neta. Para estos efectos,
tomará en cuenta el trabajo efectuado en otras cuentas de Balance y Resultados.
CAPITULO IV
METODOS INDIRECTOS DE AUDITORIA
1. DEFINICIÓN
Este método consiste en determinar áreas prioritarias de fiscalización con el
análisis comparativo de índices de comportamiento de los estados financieros a través de
varios ejercicios, cuyos resultados deben ser revelados por la auditoría, ya sea
directamente por verificaciones de la contabilidad e indirectamente por la aplicación de
factores de ajuste.
Es el conjunto de técnicas y procedimientos que puede utilizar el auditor tributario
según las circunstancias en forma alternativa o paralela al método tradicional o directo.
Este método llamado también Método Analítico, permite al auditor actuar con
amplia libertad para aplicar, el procedimiento y la técnica más adecuada, basado en su
iniciativa y creatividad y así determinar la consistencia de la información consignada en la
declaración jurada por el contribuyente.
Aplicando el método analítico, el auditor puede detectar durante el periodo de
auditoría las omisiones y errores de interés fiscal sin necesidad de prolongar
desmesuradamente la auditoría (Principio de auditoría eficiente).
2. CAMPO DE APLICACIÓN
Este método se aplicará sobre áreas prioritarias determinadas luego de efectuar el
trabajo preliminar o programa de auditoría.
Es decir, puede aplicarse indistintamente al activo, pasivo, patrimonio, ingresos,
costos o gastos, pero fundamentalmente investigar las áreas críticas de la empresas como
son las ventas y los costos.
3. PAUTAS GENERALES
Para que el trabajo sea consistente es necesario tener en cuenta los siguiente
puntos:
a) Consolidación de datos básicos
El auditor debe basar sus cálculos en la verificación de información y datos
contables y extra - contables de la empresa, los cuales deben estar necesariamente
confirmados por el contribuyente a través de requerimientos.
b) Desestimación de la Contabilidad
Como primer punto de cada informe, el auditor debe tratar los aspectos contables.
Si la contabilidad no es fehaciente, el auditor tiene la base legal para estimar los ingresos y
costos mediante la presunción.
c) Demostración del reparo

El auditor debe adoptar la iniciativa y creatividad, optando por el método más
conveniente a la situación individual del caso en proceso de fiscalización. Debe efectuar
una descripción detallada clara y lógica del método aplicado, para que el reparo sea
consistente. Toda la información utilizada debe constar en los papeles de trabajo, para
evitar cualquier duda posterior.
4. PROCEDIMIENTOS
Tenemos las siguientes:
a) Método de los coeficientes
b) Método de los depósitos bancarios
c) Método del incremento patrimonial
d) Método del origen y aplicación de fondos
e) Cálculo del flujo monetario privado
5. METODO DE LOS COEFICIENTES

Este método consiste en estimar la utilidad imponible aplicando un porcentaje o
coeficiente sobre los ingresos brutos, tomando como base el promedio de utilidad
obtenida por el contribuyente, en los ejercicios anteriores o el promedio de la utilidad
obtenida por negocios similares.
Para tal efecto debe verificarse las ventas con relación al costo de ventas, con la
finalidad de determinar los factores de beneficios de la utilidad bruta. Es aplicable tanto
para empresas comerciales, servicios e industriales
Los principales procedimientos para la verificación de las ventas son:
- Verificación total
- Verificación parcial
- Verificación con factor promedio
5.1 Verificación Total

Permite una apreciación amplia de las ventas declaradas.
Es el método de mayor alcance, requiere mayor esfuerzo del auditor, pues implica
un análisis razonable de todo el costo de ventas y la evaluación de los factores de
incremento de la utilidad bruta.
Este método requiere que se disponga de los datos necesarios de la contabilidad y
la documentación sustentatoria o en su defecto datos confirmados de terceros.
Se puede aplicar en los siguientes casos.
a) En caso de cálculo uniforme para todos los artículos o productos.
b) En caso de cálculos diferentes con existencias limitadas, siempre y cuando:
1) Tratándose de empresas comerciales, se pueda determinar las compras o
cantidades de los diferentes artículos. El cálculo de cada artículo, se hará
basándose en el siguiente esquema:
Valor de compra
(+) Margen de utilidad
(=) Valor de venta
2) Tratándose de empresas industriales, se puede determinar la cantidad de los
diferentes productos fabricados. El cálculo para cada producto fabricado,
se hará conforme al siguiente esquema:
Materias primas
(+) Materiales auxiliares, envases y embalajes
(+) Mano de obra
(+) Gastos de fabricación
(=) Costo de producción
(+) Gastos de administración y ventas
(=) Costo de ventas
(+) Margen de utilidad
(=) Valor de venta
==========
La verificación total permite una apreciación de las ventas declaradas, razón por
la cual es el procedimiento de mayor alcance, no obstante que requiere el mayor esfuerzo
en términos de trabajo y tiempo, puesto que implica una clasificación razonable de todo el
costo de ventas y una determinación correspondiente de los factores de incremento de la
utilidad bruta.
Generalmente el procedimiento requiere que se disponga de los datos necesarios de la
contabilidad y los documentos sustentatorios. A tal efecto, deberá tenerse en cuenta lo
siguiente:
a) Tratándose de empresas comerciales:
- Determinar el precio unitario de compra de cada artículo, a través de las
facturas de compra y el valor unitario de venta, con las facturas de ventas, a fin
de calcular el margen de utilidad bruta.
- Si se trata de muchos artículos, estos se deberán reunir en grupos con
porcentajes similares de utilidad bruta respecto al precio de venta. Si son
pocos, se determinará un porcentaje para cada uno de ellos.
- Posteriormente, se reconstruye son la documentación sustentatoira de las
compras, inventario inicial e inventario final, el costo de venta por artículo o
grupo de artículos.
- Sobre cada costo de venta determinado, se aplicará el respectivo margen de
utilidad bruta, previamente calculado; lo que permitirá obtener el total de
ventas, por artículo o grupo de artículos, que será comparado con las ventas
declaradas.
b) Tratándose de empresas industriales:
- Se aplicará el procedimiento descrito en el punto anterior, pero teniendo en
cuenta la diversidad de productos fabricados, para la determinación del costo
de venta de cada producto o grupo de productos.
5.2 Verificación Parcial

Se refiere a la compulsa de una parte de las actividades de la empresa, mediante
una muestra que represente más del 50% del movimiento de la empresa, de manera que
nos permita alcanzar resultados confiables, para luego proyectar al 100%.
Las diferencias resultantes en los costos de ventas y las ventas deben demostrar
una coherencia con relación al resto de las actividades.
Las verificaciones efectuadas permiten al auditor determinar el factor adecuado de
incremento de la utilidad bruta, obteniendo un panorama global sobre el resto de las
actividades no verificadas.
Se puede aplicar en caso de un gran stock con pocos artículos y en productos de
mayor venta, cuando:
a) Sea posible determinar la cantidad de las compras de los artículos de mayor venta,
tratándose de empresas comerciales.
b) Sea posible determinar la cantidad de los productos fabricados de mayor venta,
tratándose de empresas industriales.
El cálculo para cada artículo o producto fabricado parte de los mismos esquemas
indicados en la verificación total.
La verificación se basa solamente en una parte de las actividades, por lo que su
razonabilidad también se limita sólo a esta parte, aún cuando sea la mayor. La diferencia
que resulta entre los costos de venta y las ventas, debe mostrar una visión consistente
respecto a las demás actividades, siempre que el volumen de ventas no declaradas así lo
determine. El auditor puede determinar el factor adecuado de incremento de la utilidad
bruta correspondiente a las actividades que verifica, obteniendo así una visión global sobre
la parte no analizada.
Generalmente este procedimiento es aplicable cuando se puede incluir la mayor
parte de las ventas en la verificación. Consecuentemente todos aquellos artículos o
productos fabricados que tienen margen de utilidad bruta bastante importante, respecto al
universo de existencias, deberán ser incluidos en la verificación.
5.3 Verificación con Factor Promedio.

Este procedimiento puede ser aplicado para todo tipo de empresas que venden
bienes de rentabilidad similar.
Se recomienda su aplicación en cualquier tipo de existencias, sin artículos de
mayor rotación y su precisión está en íntima relación con la correcta elaboración de las
bases para su verificación.
El factor promedio se determinará teniendo en cuenta lo siguiente:
- Si venden bienes de rentabilidad similar, se aplicará un solo factor sobre las
ventas total o costos totales.
- Si venden bienes de distinta rentabilidad, se agruparán en grupos de
rentabilidad similar y luego mediante el promedio aritmético ponderado se
establecerá el factor promedio sobe el total de las ventas o compras.
- La determinación del factor o factores promedio depende de la iniciativa y
creatividad del auditor tributario.
Tratándose de empresas comerciales se debe tener en cuenta lo siguiente:
1. En el caso de que las actividades mercantiles tengan un mismo nivel durante el
ejercicio, el auditor puede reducir la verificación a los meses más
representativos en relación con las ventas.
2. Calcular la utilidad bruta total y relacionarla con el total de las compras, a fin
de determinar el porcentaje correspondiente a la utilidad bruta promedio.
3. Aplicar el porcentaje de utilidad bruta promedio al costo de venta del ejercicio,
para comparar el resultado con las ventas declaradas y así determinar las
posibles diferencias.
Tratándose de empresas industriales, se deberá tener en cuenta que para
determinar el costo de venta, existen dos alternativas:
1. Si se trata de muchos artículos producidos, el porcentaje de utilidad bruta
promedio se calculará sobre el costo de venta total en relación con las
ventas.
2. Si se trata de pocos artículos producidos, en primer lugar, deberá
establecerse el costo de venta para cada artículo y luego reunirlos en
grupos similares tomando como base dichos costos de venta.
5.3.1 Elementos para la verificación:

Los elementos que pueden servir como base para la aplicación de los
procedimientos de verificación son los siguientes:
4. Libros de contabilidad, declaraciones juradas y anexos.
5. Comprobantes de pago de compras y ventas y listas de precios, para
determinar la utilidad bruta de la mercadería en empresas comerciales.
6. La verificación de los importes de las compras y/o ventas contabilizadas debe
compararse con la información obtenida de los proveedores y/o clientes, por
intermedio de circularizaciones o cruces a sí precisar su fehaciencia.
7. Hojas de cálculo, para establecer la utilidad bruta de determinados productos
en empresas industriales.
8. Estadísticas de compra y venta, para establecer las cantidades y/o valores de
determinados productos y/o mercaderías.
9. Kardex y tarjetas y hojas de control del almacén, para determinar la cantidad
de material consumido.
CASOS PRACTICOS
1) VERIFICACIÓN TOTAL
a) Datos que obran en los libros de contabilidad:
DETALLE I II III
1 Costo unitario 100.00 80.000.00 150.00
2 Valor Unitario 135.00 150.000.00 200.00
3 Compras en el ejercicio 35.000.00 50.000.00 2.000.00
4 Existencia Inicial 3.000.00 1.000.00 2.000.00
5 Existencia final 4.200.00 2.500.00 3.400.00
6 Mermas y faltantes 100.00 200.00 -.-
7 Ventas declaradas 42.000.00 55.000.00 23.500.00
b) Determinación de la utilidad real y el monto de las ventas:
DETALLE I II III
1. Costo unitario 100.00 80.00 150.00

2. Valor Unitario 135.00 105.00 200.00
3. Utilidad bruto 35.00 25.00 50.00
4. Porcentaje Utilidad Bruta 35 % 31.25 % 33.33 %
5. Compras en el ejercicio 35,000.00 50,000.00 20,000.00
6. Existencia Inicial 3,000.00 1,000.00 2,000.00
38,000.00 51,000.00 22,000.00

7. Existencia final (4,200.00) (2,500.00) (3,400.00)
33.800.00 48.500.00 18.600.00

8. Mermas faltantes (100.00) (200.00) -.-
9. Costo de ventas 33,700.00 48,300.00 18,600.00

10. Margen por utilidad 35% 31.25% 33.33%
11. Utilidad Bruta 11,795.00 15,094.00 6,199.00
12. Ventas Calculadas 45,495.00 63,394.00 24,799.00
c) Determinación de las Ventas omitidas:

- Ventas Articulo I 45,495.00
- Ventas Articulo II 63,394.00
- Ventas Articulo III 24,799.00
133.688.00
(-) Ventas declaradas (120,500.00)
Ventas no declarada S/. 13.188.00

==========
d) Aplicación:
Las ventas no declaradas tendrán el siguiente tratamiento:
1) Será renta neta para el impuesto a la renta

2) Base imposible para el IGV que será distribuido en forma proporcional a las ventas
mensuales declaradas.
2. VERIFICACIÓN PARCIAL
a) Datos que obran en los libros contables y que representan al 80% del total de
las operaciones económicas de la empresa:
DETALLE I II
1 C.U. 110.00 200.00

2 V.U. 134.00 236.00
3 Compras 26.000.00 35.000.00
4 Existencia Inicial 4.000.00 3.400.00
5 Existencia Final 6.000.00 3.000.00
6 Mermas 200.00 100.00
7 Ventas Totales 80.000.00
b) Determinación de la Utilidad y Ventas:
DETALLE I II
1 C.U. 110.00 200.00

2 V.U. 134.00 236.00
3 Utilidad Bruta 24.00 36.00

4 Margen de Utilidad 21.82% 18.00%
5 Compras 26,000.00 35,000.00
6 Inventario Inicial 4,000.00 3,400.00
30,000.00 38,400.00
7. Inventario Final ( 6,000.00) ( 3,000.00)
24,000.00 35,400.00
8. Mermas ( 200.00) ( 100.00)
9. Costo de Ventas 23,800.00 35,300.00 59,100.00
10. Utilidad Bruta 5,193.00 6,354.00
11. Ventas Calculadas 28,993.00 41,654.00 70,647.00
=======================
c) Determinación de la Venta Total:
Venta de los dos (02) artículos 70,647.00 80 %

X 100 %
Venta total = 88,309.00

(-) Venta declarada = (80.000.00)
Venta Omitida 8,309.00
=============
d) Aplicación:
La venta omitida tendrá el siguiente tratamiento:
10. Es renta neta para efectos del impuesto a la renta.
- Es base imponible para el I.G.V. y se incrementará en forma proporcional a
las ventas declaradas mensualmente.
3. VERIFICACIÓN CON FACTOR PROMEDIO
a) Datos extractados de los Libros:
DETALLE I II III
1 C.U. 52.00 61.00 85.00

2 V.U. 65.00 92.00 110.00
3 Compras 50.000.00
4 Inventario Inicial 5.300.00
5 Inventario Final 7.600.00
6 Ventas Declaradas 60.000.00
b) Determinación de la Utilidad y Ventas:

DETALLE C.U. V.V.U
1 I 52.00 65.00
2 II 61.00 92.00
3 III 85.00 110.00
4 Total 198.00 267.00

5 Utilidad 69.00
6 Margen de Utilidad Bruta 34.85%
7 Costo de Ventas 47.700.00
8 Utilidad Bruta 16.623.00
9 Ventas Calculadas 64.323.00
c) Determinación de las Ventas Omitidas:
Ventas calculadas 64,323.00

Ventas declaradas (60,000.00)
Ventas no declaradas 4,323.00
========
f) Aplicación:
Las ventas no declaradas, tendrán el siguiente tratamiento:
11. Es renta neta para el impuesto a la renta.
12. Es base imponible para el I.G.V. y se incrementará en forma proporcional a las
ventas mensuales declaradas.
6. METODO DE LOS DEPOSITOS BANCARIOS

Este procedimiento se utiliza cuando el contribuyente tiene cuentas bancarias o
existen indicios que haya irregularidades en sus registros.
Consiste sumar tres conceptos:
a) Depósitos Netos:
Para determinar los Ingresos Netos, al total de los depósitos bancarios se le resta
las entregas que no constituyen ingresos del negocio, tales como préstamos depositados,
transferencias de cuentas, ingresos de rentas inafectas, devoluciones de cheques,
descuentos de letra, letras a favor, etc.
b) Gastos en Efectivo:
Para determinar los gastos pagados en efectivo se toma como base los gastos
consignados en la declaración, a los cuales se les resta los gastos propios y los gastos
personales pagados con cheques.
c) Gastos personales pagados en efectivo:

En este rubro se consideran todos los gastos particulares del contribuyente y que
fueron pagados en efectivo.
CASO PRACTICO 1
Con los siguientes datos, determinar los ingresos no declarados del contribuyente X S.A.
por el ejercicio 1999
a) Gastos efectuados según declaración 245.000.00
b) Saldo del banco al 01-01-99 45.000.00
c) Saldo del banco al 31-12-99 85.400.00
d) Total de depósitos en el año 358.620.00
e) Gastos personales pagados con cheques 126.000.00
f) Préstamos depositados 50.000.00
g) Ingresos declarados 280.000.00
h) Gastos personales pagados en efectivo 20.000.00
i) Transferencia de cuentas corrientes 10.000.00
DESARROLLO
a) Depósitos Netos
Depósitos totales del año 358.620.00

Menos:
Préstamo depositados 50,000.00
Transferencias 10,000.00 ( 60,000.00 ) 298,620.00
b) Gastos en efectivo
Gastos según declaración 245,000.00
Menos:
Gastos propios con cheques:
Saldo al 01-01-99 45,000.00
(+) Depósito 358,620.00
403,620.00
(-) Saldo al 31-12-99 85,400.00
318,220.00
(-) Gastos Personales con Ch/. 126,000.00 ( 192,220.00)
53,780.00
c) Gastos Personal en Efectivo 20,000.00
Total de ingresos determinados 372,200.00

Total de ingresos declarados (
280,000.00)
Ingresos no declarados ……………. S/.
92,200.00
========
d) Aplicación:
Los ingresos no declarados tienen el siguiente tratamiento:
13. Para el impuesto a la renta es renta neta que se agregará a la declarada por el
contribuyente.
14. Para el I.G.V. es base imponible que se distribuido durante el ejercicio
proporcionalmente a las ventas mensuales declaradas.
CASO PRACTICO N° 2
Con los siguientes datos determinar los ingresos del contribuyente AB S.A.
correspondiente al ejercicio gravable 1999, aplicando el Método de los Depósitos
Bancarios:
a) Gastos efectuados según declaración 942,000.00

b) Saldo de Banco al 01/01/99 34,500.00
c) Saldo de Banco al 31/12/99 25,700.00
d) Total de depósitos durante el año 980,800.00
e) Gastos personales pagados con cheques 93,200.00
f) Préstamo de terceros depositados 200,000.00
g) Ingresos declarados 750,000.00
h) Gastos personales pagados en efectivo 35,000.00
i) Transferencia de cuentas corrientes 80,000.00
DESARROLLO
a) Depósitos Netos:
Total depósitos del año 980,800.00

Menos:
Préstamos depositados 200,000.00
Transferencia 80,000.00 (280,000.00) 700,.800.00
b) Gastos en Efectivo:
Gastos según declaraciones 942,000.00

Menos:
Gastos propios con cheques:
Saldo al 01/01/99 34,500.00
Depósitos 980,800.00
1’ 015,300.00
(-) Saldo al 31/12/99 (25,700.00)
989,600.00
(-) Gastos personales con Ch/. (93,200.00) 896,400.00 45,600.00
c) Gastos Personales pagados en Efectivo 35,000.00
Total de Ingresos determinados 781.400.00

(-) Total de ingresos declarados ( 750.000.00)
Ingresos no declarados S/. 31.400.00
==========
d) Aplicación:
La aplicación es similar al caso anterior.
7. METODO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL

Si el auditor determina que el contribuyente no tiene en orden su contabilidad,
puede analizar el incremento del patrimonio, que es l a diferencia entre el activo y el
pasivo, con la finalidad de obtener la renta imponible que será comparada con la
declaración jurada.
Este sistema se basa en el principio de “lo que tengo ahora, menos lo que tenía el
año pasado, más lo que he gastado, es lo que he ganado”.
7.1 Procedimiento
a) Preparar los balances al principio y final del ejercicio que se fiscaliza.
b) Determinar el aumento o disminución del patrimonio neto.
c) Agregar al patrimonio neto los gastos personales y los gastos no deducibles.
d) Deducir los ingresos exonerados e inafectos.
e) Comparar el patrimonio calculado con las declaradas
CASO PRACTICO
CUENTAS al 01/01/99 al 31/12/99
ACTIVO
Caja y Bancos 1,800.00 2,600.00
Mercaderías 150,000.00 240,000.00
Vehículos -.- 60,000.00
Muebles y Enseres (Neto) 3,000.00 10,000.00
Cuentas por Cobrar 5,000.00 41,000.00
169,800.00 353,600.00
PASIVO
Proveedores 85,000.00 121,000.00
PATRIMONIO NETO 84,800.00 232,600.00
(-) Patrimonio Inicial (84,800.00)

Incremento Patrimonial 147,800.00
Mas:
Gastos Personales 50.000.00
Gastos no deducibles 5.000.00 55.000.00
202.800.00
Menos:
Ingresos exentos (6.000.00)
Utilidad calculada 196.800.00
(-) Utilidad declarada (180.000.00)

Utilidad no declarada S/. 16.800.00
========
8. METODO DEL ORIGEN Y APLICACION DE FONDOS

Consiste en determinar el origen de los ingresos que incrementan las cuentas del
pasivo o aplicación de ingresos que aumentan el activo.
8.1 Fuente y Origen de Fondos

Se considera fuente u origen todo aumento del pasivo y patrimonio y toda
disminución del activo como sigue:
a. Aumento de Pasivo
- Obtención de crédito en las compras
- Préstamos de terceros
- Utilización de servicios al crédito
b. Aumento de Patrimonio
- Emisión de Acciones
- Aumento de capital
- Utilidades de ejercicio
- Todos los ingresos personales
c. Disminución del Activo
- Disminución de venta al crédito
- Disminución de existencias
- Disminución de los activos fijos
8.2 Aplicación de Fondos

Se considera aplicación o destino de fondos, toda disminución del pasivo y
patrimonio y todo aumento del activo, como sigue:
a. Disminución del Pasivo
- Disminución de compras al crédito
- Disminución de obligaciones por prestación de servicios
- Disminución de obligaciones o préstamos de terceros
b. Disminución del Patrimonio
- Redención de acciones
- Disminución de capital
- Pérdidas en el ejercicio
c. Aumento del Activo
- Compra o construcción de activo fijo
- Aumento de existencias
- Aumento de ventas al crédito
- Valorización de los signos exteriores de riqueza
- Tributos pagados
- Todos los gastos detectados personales
CASO PRACTICO
Con los siguientes datos determinar los ingresos omitidos, aplicando el Método del Origen
y Aplicación de Fondos:
Bienes y Deudas 01/01/99 01/12/99 Diferencia
Caja 1,900.00 2,400.00 500.00

Bancos 5,000.00 6,500.00 1,500.00
Mercaderías 280,000.00 354,200.00 74,200.00
Cuentas por Cobrar 25,000.00 21,000.00 (4,000.00)
Proveedores 82,000.00 130,000.00 48,000.00
Letra por Pagar 47,000.00 36,000.00 (11,000.00)
Según verificación de su Declaración Jurada se ha logrado la siguiente información.
a) Utilidad del ejercicio 35,200.00

b) Sueldos asignados 14,000.00
c) Participación directorio en otras empresas 30,000.00
d) Alquileres percibidos 7,200.00
e) Impuestos prediales 3,450.00
f) Adquisición de un inmueble 80,000.00
DESARROLLO
a) APLICACION DE FONDOS
1. Cambios en el Balance:
- Aumento de caja 500.00
- Aumento en bancos 1,500.00
- Aumento en mercaderías 74,200.00
- Disminución en letras por pagar 11,000.00 87,200.00
2. Gastos Personales:
- Adquisición de un predio 80,000.00
- Impuestos prediales 3,450.00 83,450.00
Total fondos Pagados S/. 170,650.00
=========
b) ORIGEN DE FONDOS
1. Cambios en el Balance:
- Disminución en letra por cobrar 4,000.00
- Aumento en proveedores 48,000.00
- Utilidad del ejercicio 35,200.00 87,200.00
2. Ingresos Personales:
- Sueldo asignado 14,000.00
- Participación directorio 30,000.00
- Alquileres percibidos 7,200.00 51,200.00
Total Origen de Fondos S/. 138,400.00
========
c) COMPARACION
Total aplicación de fondos 170,650.00

(-) Total origen de fondos (138,400.00 )
Total fondos no declarados S/. 32,250.00
=========
9. CALCULO DEL FLUJO MONETARIO PRIVADO

Es un método de verificación de la parte privada (ingreso personal) del
contribuyente o sea sin tener en cuenta los movimientos monetarios en la empresa que es
propiedad del contribuyente ni las acciones que tuviera.
Un contribuyente y toda persona no puede gastar más en su vida privada de lo que
ha ganado. Mediante este método se puede verificar si los pagos efectuados durante un
periodo determinado, desde el momento del inicio hasta el final del mismo, son cubiertos
por el capital inicial y los ingresos del mismo periodo.
Dentro del aspecto particular se toma en cuenta, solamente los movimientos
monetarios. Como movimiento monetario se entiende únicamente ingresos o gastos a
través de cuentas bancarias o en efectivo, razón por el cual, por ejemplo no se considera
como ingresos las utilidades de empresas del contribuyente, sino solamente las sumas
realmente recibidas (p.e.: sueldos, retiros, dividendos). Asimismo, no se descuenta una
posible pérdida de las empresas, sino los depósitos reales para reforzar la liquidez de la
empresa.
9.1 Aplicación
El método del Cálculo del Flujo Monetario Privado se solamente aplicable si es
posible reconstruir en grandes rasgos el movimiento del dinero personal del contribuyente.
Hay que constatar especialmente los saldos de las cuentas bancarias y los gastos
privados importantes del contribuyente en un periodo determinado.
Además es condición para la aplicación de este método que el contribuyente esté
obligado a presentar balances. En cambio, el hecho que el contribuyente sea accionista o
socio de una empresa individual, no tiene mayor importancia.
El método se presta especialmente para aquellos casos en los cuales se ha podido
comprobar que el contribuyente ha tenido altos gastos personales, sin que haya declarado
los ingresos correspondientes. Además puede servir como base de evaluación en aquellos
casos en los cuales una verificación de las ventas de la empresa no promete resultados
favorables (p.e.: empresas de servicios, falta de libros o de comprobantes).
9.2 Descripción del método

El método consiste en la comparación de dos sumas. Se comparar el total de:
15. Los ingresos obtenidos durante un periodo determinado, y
16. El saldo de las cuentas bancarias privadas y del efectivo al inicio de un
periodo.
(= suma A)
con el total de:
17. Los gastos efectuados durante el mismo periodo, y
18. El saldo de las cuentas bancarias y del efectivo al final del mismo periodo.
(= suma B)
La comparación de estas sumas tiene por finalidad detectar si el contribuyente
gastó ingresos no declarados para fines personales.
Cabe subrayar que como “ingresos obtenidos” y “pagos efectuados” únicamente se
consideran movimientos monetarios en efectivo a través de cuentas bancarias.
ESQUEMA TENTATIVO
Estado de cuentas inicial e ingresos (A) ………………

Menos: Estado de cuentas final y gastos (B) (………..……)
Déficit (-) o exceso (+) …….…………
===========
A. Estado de cuentas inicial e ingresos:

1. Saldo de cuentas bancarias y efectivo inicial + …….………
2. Retiros (en dinero) + …………….
3. Rentas brutas de 1ra. categoría (predios)

comparar B.5 + ……….……
4. Rentas brutas de 2da. categoría (intereses, etc.) + …….………

5. Rentas brutas de 4ta. categoría (trabajo independ.) + ……….……
6. Rentas brutas de 5ta. categoría (trabajo depend.) +……………..
7. Ingresos por ventas personales +………….….
8. Ingresos por herencias o donaciones +……………...
9. Ingresos por préstamos +…….………..
10. Otros +……. ……….
TOTAL DE A:
===========
B. Estado de cuentas final y gastos:

1. Saldo de cuentas bancarias y efectivo inicial +…………….
2. Depósitos +…………….
3. Gastos relacionados a las rentas que figuran en A.3 a 6 +…………….
4. Pago de préstamos +…………….
5. Valor del alquiler en predios ocupados por el propietario
Comparar con A.3 +…………….
6. Gastos personales, por ejemplo:
a) Empleados domésticos +…………….
b) Gastos de automóviles +…………….
c) Gastos de mantenimiento para el hogar +…………….
d) Educación +…………….
e) Viajes +…………….
f) Gastos por enfermedades +…………….
g) Seguros +…………….
h) Diversiones +…………….
i) Donaciones +…………….
j) Impuestos personales +…………….
k) Gastos de adquisición de bienes personales +…………….
l) Gastos de alquileres o gastos de los predios personales +…………….
m) Otros +…………….
TOTAL DE B:
==========
CASO PRACTICO
Se le ha encomendado a Ud. la fiscalización del contribuyente Raúl Fuentes Solís,
con domicilio fiscal en el Jr. Amazonas 181, RUC 15882058 y cuya actividad principal en
al explotación de un bar restaurante, correspondiente al ejercicio gravable de 1999.
El procedimiento aplicado fue el Cálculo del Flujo Monetario Privado, por no
existir elementos suficientes para efectuar una fiscalización normal y presumir la existencia
de incremento patrimonial no justificado.
En consecuencia, ha solicitado información a las entidades correspondientes para
la confirmación del movimiento de dinero, obteniendo los siguientes resultados:
1. El saldo de sus cuentas bancarias es el siguiente:
- Banco de Crédito : Inicial 4,200.
Final 18,200.
- Banco Continental : Inicial 2,100.
Final 8,500.
- Interbanc : Inicial 1,700.
Final 12,300.
2. Tiene una vivienda ubicada en Jr. Andahuaylas 888, que está alquilado en 850.00
mensuales.
3. Ha vendido un predio rústico en la suma de 65,000. al contado.
4. Ha comprado una vivienda en la ciudad de Lima en la suma de 120,000., incluido
todos los gastos que ocasionó la transferencia.
5. La empresa de su propiedad arrojó una utilidad neta de 28,000 el ejercicio anterior y
que fue retirado en el mes de mayo de 1999.
6. Como accionista de la firma Automotriz Andina S.A. por la participación en las
utilidades, recibió el Ch/.389576 de Interbanc por 15,000.
7. Como profesional independiente, ha obtenido ingresos brutos de 75,000 y por
concepto de gastos de operación debidamente documentados suman 50,000.
8. Ha vendido un auto Toyota en 30,000 y comprado un vehículo Nissan en 65,000;
ambos al contado.
9. Ha obtenido un préstamo particular de un pariente, según contrato privado por 8,000.
10. Ha obtenido un premio en la Tinka, recibiendo el Ch/.008697 del Banco Continental
por 100,000.
11. Según información de las entidades bancarias, sus cuentas tuvieron el siguiente
movimiento:
Banco Depósitos Retiros
Crédito 180,000 160,000
Continental 73,000 60,000
Interbanc 174,000 155,000
12. Canceló un préstamo que tenía del año anterior y que incluido intereses suman 30,000.
13. Sus gastos personales debidamente documentados durante el año fueron:
- Gastos mantenimiento de vehículos 19,000
- Gastos mantenimiento de hogar 28,000
- Gastos mantenimiento de predios 15,000
- Educación 10,000
- Viajes 8,000
- Gastos por enfermedades 2,500
- Seguros 1,000
- Donaciones 2,000
- Tributos personales 35,000
- Gastos adquisición de bienes personales 28,000
- Otros gastos varios 3,500
14. Como profesor a tiempo parcial de la UNA, percibió una remuneración neta anual de
3,500
Determinar:
Los incrementos patrimoniales no justificados.
DESARROLLO
A. Estado de cuentas inicial e ingresos:

1. Saldos en cuentas bancarias, inicial 8,000
2. Retiros: Bancos 375,000
Utilidad 28,000 403,000
3. Rentas de primera categoría 10,200
4. Rentas de segunda categoría 15,000
5. Rentas de cuarta categoría 75,000
6. Rentas de quinta categoría 3,500
7. Venta de predio rústico 65,000
8. Venta de un auto Toyota 30,000
9. Ingresos por préstamos de terceros 8,000
10. Ingresos de Tinka 100,000
717,700
========
B. Estado de cuentas final y gastos
1. Saldo en cuentas bancarias, final 39,000
2. Depósitos 427,000
3. Gastos de operación cuarta categoría 50,000
4. Compra de vivienda en Lima 120,000
5. Compra de vehículo 65,000
6. Pago de préstamo 30,000
7. Gastos personales 152,000
883,000
======
C. Comparación:
A. Estado de cuentas inicial e ingresos 717,700
B. Estado de cuentas final y gastos (883,000)
Déficit de Caja 165,300
======
CAPITULO V
ACOTACIONES DE TRIBUTOS
1. BASES PARA FORMULAR LAS RESOLUCIONES

La Administración Tributaria para dar cumplimiento a la auditoría que realiza en la
determinación de las correctas bases imponibles, puede formular el proyecto de resolución
de dos formas, que por su naturaleza son excluyentes.
a) Acotación Normal
Es aquella en la cual la determinación de materia imponible se realiza basándose
en los resultados declarados por el contribuyente.
b) Acotación de Oficio
Es aquella en la cual la Administración Tributaria determina la materia imponible
sin considerar lo declarado por el contribuyente.
Existen dos bases para la formulación de la determinación de la obligación
tributaria:
1) Base cierta
2) Base presunta.
En principio de determinación debe practicarse sobre base cierta.
1) Base Cierta
El auditor tributario determinará la materia imponible sobre la base de los libros,
registros contables y la documentación del contribuyente, siempre que sean fehacientes y
formulará sobre la base de los resultados obtenidos del Balance mas los reparos
determinados en la fiscalización para este fin, utilizando información probada de terceros.
2) Base Presunta
La determinación se efectuará sobre base presunta cuando los libros, registros
contables, y la documentación del contribuyente, no sean fehacientes o cuando así
dispongan las leyes tributarias. En cualquier caso deberá adecuarse a la realidad
económica del contribuyente.
2. SUPUESTOS PARA DETERMINAR SOBRE BASE PRESUNTA

a) El deudor tributario no haya presentado la declaración jurada dentro del plazo en
que Administración se lo hubiera requerido.
b) La declaración presentada o la documentación sustentatoria ofreciera dudas
respecto a su veracidad o exactitud, o no incluye los requisitos y datos exigidos o
existen dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor
tributario.
c) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a
presentar y/o exhibir sus libros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no
lo haga dentro del término señalado por la Administración.
d) El deudor tributario oculta activos, rentas, ingresos, bienes o consigne pasivos o
gastos falsos que impliquen la anulación o reducción de la base imposible.
e) Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de
pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros.
f) Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago por las ventas o
ingresos o el otorgamiento sin los requisitos legales.
g) Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración
Tributaria.
h) Los libros y/o registros contables, no se encuentran legalizadas de acuerdo a las
normas legales.
i) No exhiba los libros y registros contables aduciendo la pérdida, destrucción por
siniestro, asalto, etc.
j) Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
3. PRESUNCIONES
La Administración Tributaria, podrá practicar la determinación basándose en las
siguientes presunciones.
a) Presunción de ventas o ingresos, por omisiones en el registro de ventas o ingresos
b) Presunción de ventas o ingresos, por omisiones en el registro de compras.
c) Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas por
diferencia entre los montos registrados y los estimados por la Administración
Tributaria por control directo.
d) Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes
registrados y los inventarios.
e) Presunción de ingresos gravados omitidos por patrimonio no declarado
f) Presunción de ingresos omitidos por diferencias en cuentas bancarias.
g) Presunción de ingresos omitidos, cuando no exista relación entre los insumos
utilizados, producción obtenida, inventarios y ventas.
4. VENTAS O INGRESOS NO CONTABILIZADOS

El procedimiento consiste en lo siguiente:
1) Verificar el Registro de ventas o ingresos y los comprobantes de pago de los

últimos 12 meses.
2) En caso de encontrarse omisiones en 4 meses consecutivos o no consecutivos que
en total sean iguales o superiores al 10% de las ventas o ingresos declarados en
dichos meses, el porcentaje de omisiones calculados se incrementará a las ventas o
ingresos de los meses restantes sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
3) Para efecto del impuesto a la renta, el incremento y las omisiones halladas se
considera renta neta de cada ejercicio; no procediendo la deducción del costo
computable.
4) Para efecto del IGV e ISC, incrementará la base imponible declarada o registrada
en cada uno de meses, no dando derecho al cómputo del crédito fiscal alguno.
CASO PRACTICO
Ud. en la fiscalización de la firma DIGESUR con RUC 14892/78 utilizó el
siguiente procedimiento.
a) Ha verificado el libro Registro de Ventas y toda la documentación sustentatoria
(facturas, boletas de ventas, n/c, n/cr, etc), de los últimos 12 meses exigibles.
b) Las omisiones determinadas de 4 meses no consecutivos superan al 10% y son las
siguientes:
11/99 --------------- 7.500

01/00 --------------- 6.700
02/00 --------------- 5.400
04/00 --------------- 2.700
-----------
22.300
c) El Crédito fiscal declarado, según verificación, se encuentra conforme; al 31/08/99

no hay C.F. para el mes siguiente.
d) Los pagos a cuenta del Impuesta a la Renta y de IGV, se efectuaron
oportunamente en dichos meses.
c) La información extractada de los registros contables y los tributos pagados son:
Meses V.V C.F IGV.PAGADO I.RENTA PAGADO
09/99 33.000 5.076 864 660

10/99 45.200 8.010 126 904
11/99 50.500 10.080 CF 1.010
12/99 32.500 6.300 CF 650
01/00 40.800 1.800 4,104 816
02/00 48.600 6.480 2,268 972
03/00 52.000 10.440 CF 1.040
04/00 54.100 6.480 2,178 1.082
05/00 45.000 7.387 720 900
06/00 42.800 9.036 CF 856
07/00 36.500 3.780 1.458 730
08/00 27.000 4.500 360 540
508.000 10.160
=======================================
f) La Renta neta imponible, según DJ del ejercicio gravable 1999 es de S/66.800 y el
impuesto pagado anual de S/.20.040.
g) Los Activos Netos Ajustados al 31.12.99 suman a S/.286,500.
DESARROLLO
Meses Monto Detallado Monto Omitido

11/99 50.500 7.500
01/00 40.800 1.700
02/00 48.600 5.400
04/00 54.100 2.700
194.000 22.300
=====================
Cálculo del Porcentaje:
22.300 x 100
--------------- = 11.49%
194.000
5. COMPRAS NO CONTABILIZADAS
El procedimiento consiste en lo siguiente:
a) Verificar el Libro Registro de Compras y los comprobantes de pago de los últimos
doce meses.
b) Si se comprueba omisiones en 4 meses consecutivos o no consecutivos que en
total sean iguales o superiores al 10% de las compras de los mencionados meses,
se incrementará las ventas o ingresos declarados o registrados en dicho periodo el
porcentaje de las omisiones detectadas.
c) El monto del incremento de las ventas en los meses en que se hallaran omisiones
no podrá ser inferior al que resulte de adicionar a las compras omitidas el
porcentaje normal de utilidad bruta según libro para esos meses.
d) Para efecto del Impuesto a la Renta el incremento determinado se considerará
renta neta de cada ejercicio, pudiendo deducirse el costo de las compras no
registradas.
e) Para efecto del IGV e ISC, se incrementará la base imponible declarada o
registrada en cada uno de los meses comprendidos; no da derecho a la deducción
del Crédito Fiscal.
CASO PRACTICO
Ud. en la fiscalización de la firma MAFESA con RUC 15932000 ha encontrado las
siguientes evidencias:
a) Ha verificado el Libro Registro de compras y los documentos sustentatorias e
información probadas de terceros; de los últimos doce meses.
b) Las cifras determinadas en el período verificado son las siguientes:
MESES OMISIONES COMPRAS
10/99 6,800 40,200

12/99 3,900 25,500 Porcentaje = 21,300 x 100
03/00 4,200 36,000 153,700
06/00 6,400 52,000
21,300 153,700 = 13.86%

===================
b) El Crédito Fiscal declarado se encuentra conforme. Al 31/08/99 el C.F. del mes
anterior es de S/ 4.50
c) Los pagos del IGV y renta se efectuaron dentro del plazo establecido por Ley.
d) El margen de Utilidad Bruta de los meses en que existe reparos son:
10/99 ----- 18%

12/99 ----- 20%
03/00 ----- 16%
04/00 ----- 15%
e) La información extractada de los Registros Contables y los pagos de tributos son:
R.COMPRAS R.VENTAS I.G.V. I.R C.F.
MESES V.C. V.V. PAGADO PAGADO COMPRAS
09/99 48,500 45,000 CF 900 8,730

10/99 40,200 51,200 900 1,024 7,236
11/99 52,600 55,000 432 1,100 9,468
12/99 25,500 38,000 2,250 760 4,590
01/00 32,400 36,000 648 720 5,832
02/00 40,300 50,000 1,736 1,000 7,254
03/00 36,000 45,500 1,710 910 6,480
04/00 41,000 48,200 1,286 964 7,380
05/00 37,200 45,000 1,404 900 6,696
06/00 52,000 48,000 CF 960 9,300
07/00 62,500 70,000 630 1,400 11,250
08/00 58,700 60,400 306 1,208 10,566
526,900 592,300 11,846

=================================================
g) La Renta Neta imponible por el ejercicio gravable 1999 es S/. 62,168.00 y el
impuesto anual pagado de s/18,660.00
h) Los ANA al 31-12-99 suman s/785,750.00
SE PIDE:
Calcular las ventas y los tributos omitidos aplicando el procedimiento de compras
no contabilizadas.
SOLUCION
1) Determinación del porcentaje de omisiones en compras
21,300 x 100
153,700
= 13,86%
2) Ventas Omitidas
10/99 ---- 6,800 x 18% = 1,224 ---- 8,024

12/99 ---- 3,900 x 20% = 780 ---- 4,680
03/00 ---- 4,200 x 16% = 672 ---- 4,872
06/00 ---- 6,400 x 15% = 960 ---- 7,360
6. VENTAS O INGRESOS DETERMINADOS POR CONTROL

DIRECTO
PROCEDIMIENTO:
El procedimiento es el siguiente:
a) El resultado de promediar los ingresos controlados por la Administración
Tributaria, en no menos de 5 días continuos o alternados en un mes y multiplicado
por el número de días hábiles comerciales del mes, representará las operaciones
presuntas de ese mes.
b) Si el control se efectúa en no menos de 4 meses alternados de un ejercicio
gravable, el promedio mensual de ingresos se considera representativo y podrá
aplicarse a los meses siguientes.
b) Para efectos del Impuesto a la Renta la diferencia entre lo declarado y las
determinadas presuntivamente constituye Renta Neta.
d) Si existe operaciones gravadas y exoneradas de IGV, se discriminará los ingresos
determinados proporcionalmente para estimar los ingresos gravados.
EJEMPLO
Mes de Enero 99: Ventas declaradas: 61,200
DIA CONTROL
2 2,100
3 2,300
4 2,200
5 3,300
6 2,600
-------
12,500 / 5 = 2,500 x 26 = 65,000
Mes de Marzo 99: Ventas declaradas: 48,000
10 2,200
12 2,800
14 2,000
16 1,900
18 1,400
-------------
10,300 / 5 = 2,060 x 26 = 53,560
Mes de Mayo 99: Ventas declaradas: 63,500
22 2,400
23 2,600
26 2,100
27 2,900
28 3,000
------
13,000 / 5 = 2,600 x 26 = 67,600
Mes de Julio 99: Ventas declaradas: 84,200
15 3,100
17 3,500
19 3,300
21 3,800
23 2,700
------
16,400 / 5 = 3,280 x 26 = 85,280
PROMEDIO MENSUAL: 271,440 / 4 = 67,860 x 12 = 814,320
Venta anual declarado: 760,000
Enero 65,000
Febrero 67,800
Marzo 53,560
Abril 67,860
Mayo 67,860
Junio 67,860
Julio 67,600
Agosto 67,860
Setiembre 67,860
Octubre 67,860
Noviembre 67,860
Diciembre 85,280
814,320
(760,000)
54,320
=======
7. DIFERENCIAS EN EL INVENTARIO FINAL: CORTE DE

INVENTARIO FINAL
Consiste en la comparación del inventario final de mercaderías y la verificación de
registros y libros contables.
7.1 Faltantes de Inventario

Los bienes transferidos cuyas ventas han sido omitidas de registrar en el año
inmediato anterior.
El procedimiento consiste en:
a) Las ventas omitidas se determinarán multiplicando el número de unidades faltantes
por el valor de venta promedio del año inmediato anterior.
Para determinar el valor de venta promedio, se tomará en cuenta el valor de venta
unitario del último comprobante de venta de cada mes.
c) Para efectos del IGV e ISC, las ventas omitidas incrementarán la base imponible en
la misma proporción a las ventas declaradas en cada uno de los meses; el Impuesto
Bruto no genera crédito fiscal.
c) Para efectos del impuesto a la renta las ventas omitidas se considerarán Renta
Neta.
EJEMPLO
En la fiscalización de la Comercial S.A., se ha encontrado faltantes del bien A en
número de 140 unidades. Esta empresa inició sus actividades en el de Junio 99.
El valor de venta promedio es como sigue:
06 ----- 100
07 ----- 100
08 ----- 120
09 ----- 126
10 ----- 150
11 ----- 150
12 ----- 250
996 / 7 = 142
Estos bienes fueron adquiridos en el mes de Junio, a un costo unitario de 40.00
Ventas omitidas:
148 x 142 = 19,880
Esta omisión se incrementará en forma proporcional la base imponible en cada uno

de los meses de Junio a Diciembre, para efectos de IGV.
Para Impuesto a la Renta, el monto de 19,880 es Renta Neta.
7.2 Sobrantes de Inventario

Existe sobrantes cuando los bienes cuyas compras y ventas han sido omitidos de
registrar en el año inmediato anterior.
a) Las ventas omitidas se determinan aplicando un coeficiente al costo del sobrante.
Para determinar el costo del sobrante se multiplicará las unidades sobrantes por el
valor de compra promedio.
Para calcular el valor de compra promedio se toma en cuenta el valor de compra
unitario último de cada mes.
El coeficiente resultará de dividir las ventas declaradas, entre el promedio de los
inventarios valorizados mensuales finales del año.
b) Para efectos de IGV e ISC, las ventas omitidas incrementarán la base imponible en
la misma proporción a las declaradas; el impuesto bruto no generará crédito fiscal
c) Para efectos del Impuesto a la Renta las ventas omitidas se considerarán Renta
Neta.
EJEMPLO
En la fiscalización de la firma Representaciones S.A., se ha encontrado sobrante de
70 unidades del artículo X.
El valor de compra promedio es el siguiente:
01 ----- 120
02 ----- 122
03 ----- 122
04 ----- 125
05 ----- 125
06 ----- 128
07 ----- 128
08 ----- 130
09 ----- 130
10 ----- 130
11 ----- 132
12 ----- 135
1,528 / 12 = 127
El costo del sobrante es: 70 x 127 = 8,890
Los registros contables muestran un valor de existencias de 40,000 y el total de

gravadas de 800,000
ventas declaradas 800,000
Coeficiente = ------------------ = ------- = 20
Inventario Final 40,000
Ventas Omitidas: 8,890 x 20 = 177,800
8. INCREMENTO PATRIMONIAL NO DECLARADO
a) Determinar el patrimonio real del deudor tributario y si este fuere superior
al declarado o registrado se presumirá que el incremento constituye ingreso
gravado, derivado de ingresos omitidos no declarados.
b) El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre el
monto del patrimonio omitido el coeficiente que resultará de dividir las
ventas declaradas entre el valor de la existencia final de dicho período.
c) Para fines del Impuesto a la Renta el monto del patrimonio no declarado se
considerará renta neta del ejercicio último ejercicio.
d) Para efectos del IGV e ISC los ingresos presuntos se imputará
proporcionalmente a los ingresos mensuales declarados.
EJEMPLO
Con los siguientes datos determinar el incremento patrimonial según libros:
El activo fijo, según Kardex y el libro de inventarios y balances suman 150,000
El auditor al verificar ha encontrado además de lo registrado existe los siguientes
bienes no registrados:
- Un equipo de cómputo, según factura adquirido en 10,000 el año 1995
- Un escritorio metálico, adquirido en 1,500 el año 1995
- Una calculadora, adquirido en 500
Las ventas en el año 1995 fueron de 880,000 y el inventario final de mercaderías
de 320,000
SOLUCION
Patrimonio no declarado 12,000

Ventas 880,000
Inventario final 320,000
880,000
Coeficiente = -------------- = 2.75
320,000
Ingresos Omitidos: 12,000 x 2.75 = 33,000
EJEMPLO 2
1) Patrimonio Neto al 31/12 500,000
Patrimonio Neto al 01/01 200,000
Incremento P. N. 300.000
2) Gastos personales 120,000
Utilidad determinada 420,000
Utilidad declarada 220,000
Utilidad no declarada 200,000
======
9. DIFERENCIAS EN CUENTAS BANCARIAS

a) La diferencia entre los depósitos en cuentas bancarias operadas por el
deudor tributario y/o los terceros vinculados y los depósitos debidamente
sustentados; se presume ingresos omitidos.
b) Los ingresos presuntos se imputarán proporcionalmente a los ingresos
mensuales declarados.
c) Para efectos de Impuesto a la Renta, será Renta Neta.
d) Esta presunción se puede aplicar también cuando el deudor tributario
obligado a declarar o registrar las cuentas bancarias no lo hubiese hecho.
EJEMPLO
Depósitos efectuados en el año 1999 560,000
Ventas al contado y cobranzas del año 400,000 que fueron depositados en su
totalidad. ------------
Diferencia no sustentada S/. 160,000
=========
CAPITULO VI
INFRACCIONES Y SANCIONES
1. INFRACCIÓN TRIBUTARIA
Es toda acción u omisión que conlleva la violación, transgresión, quebrantamiento
o incumplimiento de las normas tributarias, sean de índole sustancial o formal que se
determinado en forma objetiva y sancionada administrativamente por el Código Tributario.
2. TRANSMISIÓN Y EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA
Las sanciones por infracciones tributarias, por su naturaleza personal no son
transmisibles a los herederos y legatarios.
Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones
tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentre en trámite o ejecución.
3. INFRACCIONES RELACIONADAS POR INCUMPLIMIENTO

DE OBLIGACIONES:
La Administración Tributaria sanciona el incumplimiento de las siguientes
obligaciones:
a) De inscribirse o acreditar la inscripción.
b) De emitir y exigir comprobantes de pago
c) De llevar libros de registros contables
d) De presentar declaraciones y comunicaciones
e) De permitir el control de la administración tributaria, informar y
comparecer ante la misma
f) Otras obligaciones tributarias
3.1 De inscribirse o acreditar la inscripción

Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de inscribirse o acreditar la
inscripción:
1) No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, salvo aquellos casos
en que la inscripción constituyen condición para el goce de un beneficio.
2) Proporcionar o comunicar la información relativa a los antecedentes o datos para
la inscripción o actualización en los registros, no conforme con la realidad.
3) Obtener dos o más números de inscripción para un mismo registro
4) Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de inscripción
y/o identificación del contribuyente falsos o adulterados en cualquier actuación
que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en que se exija
hacerlo
5) No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria informaciones
relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio domicilio o
actualización en los registros, dentro los plazos establecidos.
6) No consignar el número de registro del contribuyente en los documentos,
declaraciones informativas u otros documentos similares que se presenten ante la
Administración Tributaria.
3.2 De emitir y exigir comprobantes de pago

Constituye infracciones relacionadas con la obligación de emitir y exigir
comprobantes de pago:
1) No otorgar los comprobantes de pago u otorgar documentos que no reúnen los
requisitos y características para ser considerados como tales.
2) Otorgar comprobantes de pago que no correspondan al régimen del deudor
tributario o al tipo operación realizada, de conformidad con las leyes reglamentos.
3) Transportar bienes sin correspondiente comprobante de pago o guía de remisión a
que se refiere las normas sobre la materia.
4) No obtener el comprador los comprobantes de pago por las compras efectuadas.
5) No obtener el usuario lo comprobantes de pago por los servicios que le fueran
prestados.
6) Remitir bienes sin correspondiente comprobante de pago o guía de remisión a que
se refiere las normas sobre la materia
7) No sustentar la posesión del producto o bienes gravados mediante los
comprobantes de pago que acrediten su adquisición.
3.3 De llevar libros de registros contables

Constituye infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y registros
contables:
1) Omitir llevar los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia u otros medios de
control exigidos por las leyes y reglamentos; o llevarlos sin observar la forma y
condiciones establecidas en las normas correspondientes.
2) Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonios, bienes, ventas o actos gravados o
registrar por montos inferiores
3) Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar
las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por
las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT.
4) Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes los libros de
contabilidad u otros libros o exigidios por las leyes, reglamentos o por Resolución
de Superintendencia de la SUANT que se vinculen con la tributación.
5) No llevar en castellano o moneda nacional los libros y registros contables u otros
libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de
Superintendencia de la SUNAT, excepto para los contribuyentes autorizados a
llevar contabilidad en moneda extranjera.
6) No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros,
registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los
sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o
los microarchivos.
3.4 De presentar declaraciones y comunicaciones

Constituyen infracciones relaciones con la obligación de presentar declaraciones y
comunicaciones:
1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda
tributaria dentro de los plazos establecidos.
2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos
establecidos.
3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria
en forma incompleta.
4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o no
conformes con la realidad.
5. Presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y periodo
tributario.
6. Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener
en cuenta la forma, lugares u otras condiciones que establezca la Administración
Tributaria.
3.5 De Permitir el Control de la Administración Tributaria

Constituyen infracciones relaciones con la obligación de permitir el control de la
Administración, informar y comparecer ante la misma:
1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite.
2. Ocultar o destruir antecedentes, bienes, documentos u otros medios de prueba o
de control de cumplimiento, antes del término prescriptorio.
4. No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de microformas
grabadas y los soportes magnéticos utilizados en las aplicaciones que incluyen
datos vinculados con las materia imponible, cuando se efectúen registros mediante
microarchivos o sistema computarizados.
5. Reabrir indebidamente el local obre el cual se haya impuesto la sanción de cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes sin haberse
vencido el plazo de cierre y sin la presencia de un funcionario de la
Administración.
6. No proporcionar información que sea requerida por la Administración Tributaria
sobre sus actividades o los terceros con los que guarde relación o proporcionarla
sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración
Tributaria.
7. Proporcionar a la Administración Tributaria información no conforme con la
realidad.
8. No comparecer ante la administración Tributaria cuando ésta los solicite.
9. Autorizar balances, declaraciones u otros documentos que se presenten a la
Administración Tributaria conteniendo información falsa.
10. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados o
distribuidos por la Administración Tributaria.
11. No facilitar a la Administración Tributaria los equipos técnicos de recuperación
visual, pantallas, visores y artefactos similares, para la revisión de orden tributario
de la documentación micrograbada que se realice en el local del contribuyente.
12. Violar los precintos de seguridad empleados en la inmovilización de libros,
archivos, documentos, registros en general y bienes de cualquier naturaleza.
13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el
agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del
tributo que debió retener o percibir en el plazo establecido por ley.
14. No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, en las condiciones
que ésta establezca, las informaciones relativas a hechos generadores de
obligaciones tributarias que tenga en conocimiento en el ejercicio de la función
notarial.
3.6 Otras Obligaciones Tributarias

Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o
tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria.
2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener
indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que
impliquen un aumento indebido da saldos o créditos a favor del deudor tributario.
3. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponde.
4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción
a los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás
medios de control, la destrucción p adulteración de los mismos; la alteración de
las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación
de la procedencia de los mismos.
5. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
6. No pagar en la forma y condiciones establecidas por la Administración Tributaria,
cuando se le hubiere eximido de la obligación de presentar declaración jurada.
4. TIPOS DE SANCIONES
Las sanciones administrativas son:
a) Penas pecuniarias o multas.
b) Comiso de bienes
c) Internamiento de vehículos
d) Clausura de establecimiento u oficinas de profesionales
e) Suspensión de licencias, permisos y autorizaciones de funcionamiento.
5. REQUISITOS DE LAS SANCIONES
a) Por ser de naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios.
b) Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones, no extinguirá ni
reducirá a las que se encuentren de trámite.
c) No procede la aplicación de sanciones ni intereses cuando:
- Por interpretación equivocada de una norma, no se hubiera pagado la deuda
tributaria; hasta la aclaración de la misma.
- Haya duplicidad de criterio en la aplicación de la norma, por la Administración
Tributaria.
d) Cuando por un mismo hecho se incurra en más de una infracción se aplicará la
sanción más grave.
6. REGIMEN DE INCENTIVOS
Las sanciones por infracciones establecidas en el artículo 178 del C.T. se sujetará a
los siguientes incentivos:
a) Rebaja de un 90%, cuando el deudor tributario declare espontáneamente antes de
cualquier notificación o requerimiento.
b) Rebaja del 70%, cuando la declaración se efectúa después de la notificación o
requerimiento, pero antes del inicio de la verificación o fiscalización.
c) Rebaja del 60%, si la declaración se efectúa después de la verificación y
fiscalización, pero antes de la notificación de las resoluciones o órdenes de pago.
d) Rebaja del 50%, una vez notificada las resoluciones u órdenes de pago, pero antes
del inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
e) No procede ninguna rebaja, iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva o
interpuesto recurso de reclamación.
7. CRITERIOS PARA LA APLICACION DE LAS MULTAS :

Las multas se determinarán como sigue:
a) Infracciones Formales: UTI vigente a la fecha de la infracción.
b) Agentes de Retención o Percepción: Tributo omitido, no retenido o no percibido o
monto aumentado indebidamente.
c) Comiso de bienes: el valor de los bienes.
d) RUS : el impuesto bruto.
8. COMISO DE BIENES
Las infracciones sancionadas con comiso son:
a) Remitir bienes sin comprobante de pago o guía de remisión.
b) No sustentar la posesión de los bienes con comprobante de pago.
c) No obtener el comprador los comprobantes de pago.
d) Poseer, comercializar o transportar productos o bienes gravados sin el
control visible exigido por las normas tributarias.
8.1 Procedimiento
- el funcionamiento de la SUNAT, levante el Acta Probatoria.
- Los bienes son depositados en el local designado por SUNAT.
- Tratándose de bienes no perecederos, el infractor podrá acreditar su propiedad en
el plazo de 10 días, después del Acta.
- De los bienes pereceros, la propiedad del bien se acreditará en el plazo de 2 días.
- Para acreditar la propiedad, se presentará un escrito, adjuntando el original de
RUC otros documentos, exhibir el comprobante de pago, autorización de salida
otorgada por ADUANAS.
- Identificación el infractor, la SUNAT emitirá la Resolución de Comiso.
- Si el infractor no se identifica, se declara en abandono mediante Resolución de
SUNAT.
- Tratándose de animales vivos u otros bienes que requiere condiciones especiales
para su almacenamiento, se procederá al remate inmediato o donación.
- Cuando se trate de bienes nocivos para la salud, contrario a la moral o de
circulación prohibida, se destruirá en presencia de Notorio Público que constará en
Acta de Destrucción.
- Para recuperar los bienes comisados, se pagará una multa equivalente al 15% del
valor de los bienes y los gastos originados en la ejecución.
- Los beneficiarios de bienes donados serán instituciones sin fines las lucro, de tipo
asistencial, educacional o religioso, quienes desatinarán a sus fines propios, estado
prohibida su transferencia.
9. INTERNAMIENTO TEMPORAL DE VEHÍCULOS:

Cuando el vehículo transporte bienes sin la documentación que sustente o respalde
el traslado, se internará por un período de 30 días desde la intervención, levantando el
Acta Probatoria.
El infractor puede acreditar la propiedad o posesión del vehículo en cuyo caso se
emitirá la Resolución de Internamiento.
Para recuperar y retirar el vehículo, pagará todos los gestos incurridos para el
depósito.
En el caso que no se identifique el infractor en el plazo de 30 días o no se realice el
pago de los gastos, el vehículo será retenido como garantía del pago, pudiendo ser
rematado por la SUNAT, si el Tribunal Fiscal así lo determine.
En caso de revocatoria de la Resolución de Internamiento, se devolverá al
contribuyente todos los gastos debidamente actualizados.
10. CIERRE TEMPORAL DE ESTABLECIMIENTO

Las infracciones sancionadas con cierre son:
a) No otorgar comprobantes el plazo establecido por las leyes y reglamentos, los
libros y registros contables y la documentación sustentaría.
b) No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos, los libros y
registros contables y la documentación sustentaría.
c) No presentar declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria
y es detectado por la Administración Tributaria.
d) No exhibir lis libros, registros y documentos sustentatorios.
e) Proporcionar información a la Administración Tributaria, no conforme a la
realidad.
La sanción dará un mínimo de uno y máximo de 10 días.
cuando haya imposibilidad de aplicar el cierre de adoptará las acciones necesarias para
impedir del desarrollo de la actividad.
Para aplicar la sanción de cierre, la Administración puede requerir el auxilio de la
fuerza pública, que será concedido sin trámite previo.
El cierre puede ser sustituido por los siguientes:
a) Una multa, cuando se trate de empresas que brinden servicios públicos o es
imposible aplicar la sanción.
La multa será igual al 10% del importe mayor de los ingresos mensuales obtenidos
en los últimos 12 meses anteriores.
Los ingresos netos de actualizarán de acuerdo a la variación del IPC:
La multa no podrá ser menor al 10% de la UIT.
b) La suspensión de las licencias, permisos, concesiones o autorizaciones otorgadas,
para el desempeño de cualquier actividad o servicio público.
La SUNAT notificará a la entidad correspondiente, para que bajo responsabilidad
cumpla con lo solicitado.
La sanción de cierre no libera al infractor del pago de las remuneraciones a sus
trabajadores, no puede otorgar vacaciones, salvo estuvieran programadas a excepción de
los trabajadores que resulten responsables, lo cual se comunicará a la Autoridad de
Trabajo.
10.1 Procedimiento
- El fedatario levanta el Acta Probatoria.
- Mediante un escrito, el infractor puede reconocer la infracción.
- Se emitirá la Resolución de Cierre Temporal, indicando el número de días y las
fechas.
- Se pagará la publicación de la Resolución, cuyo comprobante sustentará su
cumplimiento y servirá para la reapertura.
- En caso que el infractor reabra sin haberse vencido el plazo, la sanción será el
doble.
BIBLIOGRAFIA
1. CABALLERO B. Simeón, "Técnicas de Auditoria

Tributaria",
3. CABALLERO B. Simeón. "Técnicas de Auditoria Fiscal". 3 Tomos. Editorial

Tinco
S.A., Lima
4. CHÁVEZ A. Pascual, "Auditoria Tributaria" 2 Tomos, Editorial San Marcos, Lima

1994
5. PANEZ M. Julio, "Auditoria Contemporánea" 5 Tomos, Iberoamericana de

Editores
S.A.
6. TALLEDO M. César. "Manual del Código

Tributario", Editorial Economía y
Finanzas SCRL, Pioner desglosable
7. D. S. N° 135-99-EF, "Texto Unico

Ordenado del Código Tributario", Diario
oficial
El Peruano.
8. Ley N° 27335, "Ley que modifica diversos artículos del Código Tributario y
extingue sanciones tributarias"
9. R.S. 013-2000 /SUNAT. "Régimen de

Gradualidad de Sanciones y Criterios para
aplicar Sanciones de Internamiento Temporal
de Vehículo y de Comiso"
10. D.S.N°054-99-EF, “Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta”,

Diario Oficial El Peruano.
11. D.S. N° 055-99-EF, “Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo” , Diario Oficial El Peruano.
12. “Manual General de Normas y Procedimientos de Auditoría Tributaria”, Instituto
de Administración Tributaria.

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AUDITORIA TRIBUTARIA Eduardo Jiménez

II UNIDAD. EL AUDITOR TRIBUTARIO

III UNIDAD. LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

b) Tributos Administrados por las Municipalidades Provinciales:

c) Tributos Administrados por las Municipalidades Distritales:

4. FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

4.1 Facultad de Recaudación

4.1.2 Plazos aplicables a las medidas cautelares:

4.2 Facultades de Determinación

4.3 Facultades de Fiscalización

4.3.1 Resolución de Determinación

4.4 Facultad Sancionadora

5. OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

2) Nulidad de los Actos

6.1 Procedimiento de Cobranza Coactiva

6.1.2 Desarrollo del Procedimiento

6.1.3 Tasación y Remate:

6.2 Procedimiento Contencioso Tributario

6.2.3 Demanda Contencioso Administrativa ante el Poder Judicial

6.3 Procedimiento No Contencioso

3. ALCANCE DEL PROGRAMA

4. TRABAJO PRELIMINAR DE AUDITORIA

5.2 Características Legales

6. ANALISIS COMPARATIVO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS, Consiste

Se relacionará los siguientes análisis:

EJEMPLO: ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS

CUENTAS 1994 % 1995 % 1996 %

70 VENTAS 25,400 33,450 39,210

69 Costo de Ventas (19,312) 78.3 (26,215) 80.2 (29,136) 76.5

COSTO DE PRODUCCION Y DE VENTA

DETALLE 1994 % 1995 % 1996

6.1 Comparación de los Indices de Referencia:

Actividades Indice Marginal Indice Ind. Marginal

6.2 Comparación de los Indices Standard

Indice de utilidad neta / ventas

Año Indice Indice Promedio Desviación %

1996 42 34.25 7.75 22,63

6.3 Indice de Rotación Mercaderías

D = Período de rotación de stock en ventas

I = Indica cuántas veces al año rota la existencia promedio

(3,00 + 6,000)x 6 9,000 x 6 54,000

Nos indica que la rotación es cada 2 meses

6.4 Indice de Rotación de Cuentas por Cobrar

Donde : IRCC = Indice de rotación de cuentas por cobrar

7. PRESENTACION Y VISITA INFORMATIVA

7.1 El desarrollo de la Auditoría:

7.2 Contexto Económico Financiero:

7.3 La actividad interna

8. ESTUDIO Y EVALUACION DEL CONTROL INTERNO

9. INFORME DEL TRABAJO PRELIMINAR

9.1 Determinación del Tipo de Contribuyente

9.2 Determinación de las áreas prioritarias

9.3 Alcance de examen

II UNIDAD. LOS PAPELES DE TRABAJO

4.1 Las Cédulas Obligatorias

b) Indice de Referenciación y Ordenamiento de los Papeles de Trabajo:

e) Informe del Trabajo Preliminar:

f) Primer Requerimiento y sus anexos:

g) Requerimiento de sustentación de reparos:

i) Situación Legal de los Libros de Contabilidad:

j) Pagos a cuenta de tributos:

k) Cédula de reparos al Crédito Fiscal: