Magistrada Ponente: YOLANDA JAIMES

GUERRERO

Exp. Nº 0223
El Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción
Judicial del Area Metropolitana de Caracas, adjunto a oficio N° 66/2000 de fecha 21 de
febrero de 2000, remitió expediente contentivo de la apelación interpuesta por la
abogada Graciela O. Maldonado, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº: 20.575, en su
carácter de representante del FISCO NACIONAL, según consta del documento poder
otorgado por ante la Notaría Pública Undécima de Caracas el día 1º de octubre de 1.998,
quedando anotado bajo el Nº 75, Tomo 31 de los Libros de Autenticaciones, contra la
decisión dictada por ese Tribunal en fecha 13 de diciembre de 1999, mediante la cual
declaró CON LUGAR el recurso contencioso tributario, interpuesto por la contribuyente
GALLETERA TEJERÍAS, S.A, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil
de Caracas el 19 de diciembre de 1.978, bajo el Nº 6, Tomo 155-A Pro, domiciliada en
Tejerías, Estado Aragua, contra los actos administrativos por concepto de Impuesto
sobre la Renta, contenidos en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo
Nº RCE-DSA-540-000047 y en sus correlativas planillas de liquidación Nos. 10-10-
64-000023, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de enero y el 31
de diciembre de 1.994, por montos de Bs. 38.190.658,00 (IMPUESTO), Bs.
40.100.191,00 (MULTA) y Bs. 31.677.358,00 (INTERESES MORATORIOS) y Nº 10-
10-64-000024, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de enero y el
31 de diciembre de 1.995, por montos de Bs. 45.798.153,00 (IMPUESTO), Bs.
50.492.464,00 (MULTA) y Bs. 15.305.887,00 (INTERESES MORATORIOS), actos
administrativos todos de fecha 19 de marzo de 1998, emitidos por la Gerencia Regional
de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT).
 En fecha 9 de marzo de 2000, se dio cuenta en Sala y por auto de la misma fecha
se designó Ponente al Magistrado Carlos Escarrá Malavé, y se fijó la 10ª audiencia para
comenzar la relación.

Mediante escrito presentado el 4 de abril de 2000 por la abogada Graciela O.

Maldonado G., en su carácter de representante del Fisco Nacional, según poder que
cursa en autos, formalizó el recurso de apelación.

En fecha 12 de abril de 2000 la representación judicial de la contribuyente

Galletera Tejerías, S.A, presentó escrito de contestación a la formalización.

En la oportunidad de presentar informes, el 30 de mayo de 2000, ambas partes

consignaron sus escritos respectivos y en esa misma fecha se dijo “Vistos”.

En diligencia de fecha 28 de septiembre de 2000, el abogado Alfonso Gonnella

Marín, solicitó copia certificada de algunas de las actuaciones que cursan en el
expediente, solicitud que fue negada por auto de fecha 3 de octubre de 2000, en virtud
de que el objeto de la referida solicitud se circunscribe a copias certificadas expedidas
por la División de Tramitación de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Seniat.

Habida cuenta de lo anterior, la representación judicial de la contribuyente, en

escrito de fecha 11 de octubre de 2000, pidió reconsideración de la negativa de la Sala
de expedir dichas copias.

Mediante auto del 17 de octubre de 2000, esta Sala confirmó lo decido en fecha
3 de octubre de ese mismo año.

En virtud de la designación de los Magistrados HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Y YOLANDA JAIMES GUERRERO, y la ratificación del Magistrado LEVIS
IGNACIO ZERPA, por la Asamblea Nacional en sesión de fecha 20 de diciembre de
2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.105 del día 22 del mismo mes y año, se
reconstituyó la Sala Político Administrativa el 27 de diciembre de dicho año, y en fecha
13 de marzo de 2001, se reasignó la ponencia a la Magistrada YOLANDA JAIMES
GUERRERO, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.

En fecha 7 de marzo de 2.001, la abogada Graciela O. Maldonado G., solicitó se

dictara sentencia en la presente causa.

-I-

FUNDAMENTOS DE LA SENTENCIA APELADA

 El Tribunal a quo declaró CON LUGAR el recurso contencioso tributario por las
razones siguientes:
1.      Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, Nº RCE-DSA-540-
000047, de fecha 19 de marzo de 1.998, fue emitida por la Administración
Tributaria sin fundamentación alguna acerca de los hechos, circunstancias y
razones que le indujeron a formular los reparos efectuados a la contribuyente en
materia de Impuesto sobre la Renta, expresando sólo que se basó en los resultados
obtenidos de la investigación fiscal realizada a la misma contribuyente en materia
de Impuesto al Valor Agregado y de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor, según consta del Acta de Reparo Nº GRTI-RCE-FM-500-000028-1-56
del 27 de agosto de 1.996.

Más grave aún, consideró el Juez a quo, que dicha acta de reparo no conste en
el expediente, que no fuese consignada por la Administración Tributaria ya que
constituye la motivación de los actos administrativos impugnados, por tanto el
sentenciador carece de los elementos con los que pueda declarar su legitimidad,
todo lo cual se traduce en una flagrante inmotivación que transgrede los artículos 9
y 18 numeral 5 de la Ley de Procedimientos Administrativos, y el 149 numeral 5,
del Código Orgánico Tributario.

2.      Que la ausencia total de motivación en la Resolución impugnada, por la falta de

acreditación de las razones de hecho contenidas en el Acta de Fiscalización Nº
GRTI-RCE-FM-500-000028-1-56 del 27 de agosto de 1.996, cercena el derecho a
la defensa de la contribuyente, al impedirle el ejercicio de control y contradicción
de los medios probatorios. Pero, además, el que se le haya impedido a la
contribuyente el acceso al expediente administrativo, con la excusa de reserva y
confidencialidad con que la Administración Tributaria ordenó archivar en cuaderno
separado gran parte de los folios del mismo, constituye una flagrante violación del
derecho a la defensa de la contribuyente.

3.      Que en virtud de la ausencia de motivación y violación del legítimo derecho a la

defensa, el Tribunal a quo declaró nulos y sin efecto legal alguno los actos
administrativos impugnados.

-II-
FUNDAMENTOS DEL RECURRENTE
 Estima la representante del Fisco Nacional, que el Tribunal a quo, al decidir en
los términos en que lo hizo, respecto a la supuesta violación del derecho a la defensa de
la contribuyente, incurrió en los vicios de contradicción, falso supuesto, inmotivación e
incongruencia, por las razones que a continuación se exponen:

1.      Que la recurrida para resolver el alegato de indefensión aplicó una situación fáctica
que no encuadra dentro del supuesto de hecho de las normas mencionadas en su
sentencia, y en consecuencia debe aplicarse la sanción contenida en el artículo 244
del Código de Procedimiento Civil que al efecto dispone que será nula toda
providencia que resulte de tal modo contradictoria que no pueda ejecutarse o no
aparezca que sea lo decidido.

2.      Que igualmente incurrió la recurrida en el primer caso de vicio del falso supuesto
consagrado en el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil, dado que en la
sentencia dice observarse, una suposición falsa por parte del juez al atribuirle a los
instrumentos del expediente menciones que no contiene, al incurrir en error de
interpretación acerca del contenido y alcance de una disposición expresa de la ley,
pues los motivos en que se concluye que existe una violación al derecho a la
defensa, se destruyen unos a los otros por contradicciones graves e irreconciliables.

3.      Que en modo alguno se ha lesionado el derecho a la defensa de la contribuyente por

cuanto de sus propias afirmaciones se infiere que presentó el escrito de descargos
respectivo, junto al cual consignó documentos originales, libros y soportes de sus
operaciones mercantiles, y junto con la demanda consignó las Actas Fiscales en que
se fundamentó la Administración Tributaria.

4.      Que el vicio de incongruencia y falso supuesto en la sentencia apelada se revela, al

sustentar su afirmación de indefensión de la contribuyente, en normas expresas que
le otorgan la potestad a la Administración de guardar en secreto las informaciones
obtenidas de terceros, en beneficio del deudor impositivo y en tal sentido cita el
artículo 115 del Código Orgánico Tributario.

5.      Que el artículo 115 del Código Orgánico Tributario, sólo contiene dos excepciones
a la regla del carácter reservado de las informaciones, estas son: a) Cuando tales
informaciones deban hacerse del conocimiento de la autoridad jurisdiccional, a
petición o de oficio, y b) Cuando deban ser comunicadas por mandato de la Ley.

6.      Que el artículo 148 del Código Orgánico Tributario, citado por el juez a quo,
 establece que al ordenarse el Sumario Administrativo podrá disponerse el secreto de
las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de 15 días, transcurrido el
cual regirá lo dispuesto en el artículo 138 de ese cuerpo normativo y comenzará a
correr el plazo de 25 días hábiles para formular los descargos, de tal manera que las
normas tienen dos supuestos distintos, el primero de ellos se refiere al secreto de la
información obtenida de los contribuyentes y terceros, mientras que el segundo hace
mención a la figura del secreto dentro del proceso sumario.

7.      Que en ningún momento esa información calificada por la Administración

Tributaria como reservada, fue solicitada por el Tribunal de Instancia dentro del
proceso de sustanciación y tampoco existe norma alguna que ordene que se le
comunique a quien está dirigida en una determinada investigación fiscal, la fuente
de la denuncia que origina en principio la investigación, mas aún – concluye
diciendo – que la Administración tiene las mas amplias facultades de investigación
sin necesidad de que exista denuncia alguna.

8.      Que, posteriormente, dictado el acto definitivo, el interesado tiene la ventajosa y

peculiar opción de atacarlo en vía administrativa y luego en la judicial o de
impugnarlo directamente ante esta última, todo ello a su conveniencia, y que de
acudir a la vía administrativa el interesado no sólo podrá invocar toda clase de
alegatos - incluso distintos a los esgrimidos en los descargos – ante un funcionario
jerárquicamente superior, sino que además podrá aportar toda clase de pruebas
como lo autoriza el artículo 138 del Código Orgánico Tributario.

9.      Que en el presente caso, la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos
posibles para el ejercicio de su derecho a la defensa, cosa distinta es que haya
activado todos los medios a su alcance para lograr que no se consumara la
investigación, mediante la práctica de cambiar en forma constante del domicilio
procesal que originó que se consumara la invalidación de las actas que originaron el
presente proceso, lo cual es a todas luces otra prueba que si tuvo los medios a su
alcance para su defensa, por lo que concluye que: “…el recurrente si conocía los
fundamentos de hecho y de derecho que sirvieron de base a la Administración para
establecer la diferencia impositiva liquidada…”.

10.  Que la sentencia recurrida viola el precepto legal contenido en el artículo 242
numeral 5 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de que no obstante
mencionar y transcribir los artículos que fundamentan la facultad del secreto o
 sigilio de las informaciones obtenidas de terceros, pretende en base a dichas normas
fundamentar la procedencia del alegato de indefensión.

11.  Que, ciertamente el reparo formulado a la contribuyente por concepto de Impuesto

al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que
consta en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GRTI-RCE-
DSA-540-156 del 1º de octubre de 1.997, con base a la cual le fueron formulados
los reparos por concepto de Impuesto sobre la Renta, objeto de este proceso, fue
declarado nulo, y sin efecto legal alguno los actos administrativos que los contenían,
por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario en sentencia Nº 235
de fecha 26 de junio de 1.998, la cual quedó firme por desistimiento de la apelación
formulada por el Fisco Nacional contra dicha sentencia, ante la Sala Político
Administrativa de la Corte Suprema de Justicia mediante diligencia suscrita en el
respectivo expediente el día 6 de abril de 1.999.

-III-
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
Llegada la oportunidad de contestar la formalización de la apelación, la
representación judicial de la contribuyente sostuvo lo siguiente:

1.       Que el escrito de formalización de la apelación se circunscribe al análisis de la

supuesta improcedencia del alegato de indefensión contenido en la decisión
apelada, mas no ataca en ningún caso el principal argumento de la sentencia
recurrida como lo es la nulidad de las actas de reparo impugnadas por estar
inficcionadas del vicio de inmotivación.

2.       Que la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE – DSA – 540 – 000047 de
fecha 19 de marzo de 1998, y consecuencialmente las respectivas planillas de pago
(liquidación) objeto del Recurso Contencioso Tributario, fueron motivadas sobre la
base de un Acta de Reparo Fiscal, que fue declarada nula y sin ningún efecto
jurídico, por la sentencia proferida por el Juzgado Superior Séptimo de lo
Contencioso Tributario, razón por la cual concluyen que resulta improcedente por
inmotivada la referida Resolución Culminatoria del Sumario y las respectivas
planillas de pago (liquidación).

3.       Que en el caso de autos, la Administración Tributaria no puede pretender confirmar

los reparos de la fiscalización con la escueta y simple motivación de los resultados
 obtenidos en la investigación fiscal efectuada a la contribuyente en materia del
Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, sin que en su decisión señale, aunque sea de manera sucinta, los
fundamentos fácticos y jurídicos que sustentan tales resultados, pues si bien se hace
mención a unos resultados obtenidos de una investigación fiscal, los cuales
aparentemente descansan en un Acta de Reparo que identifica plenamente, no es
menos cierto que el contenido de dicha acta no se expresa en ninguna parte, ni se
señala en la Resolución impugnada los elementos o circunstancias de hecho, su
comprobación y calificación adecuada subsumida en el presupuesto de derecho que
autoriza la actuación.

4.       Que en todo caso el Acta de Reparo, arriba mencionada, y la cual sirvió de
fundamento a la Resolución objeto del Recurso Contencioso Tributario interpuesto
por su representada, carece de toda validez, por haberlo declarado así el Juzgado
Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario en sentencia del 26 de junio de
1998.

5.       Que este modo de proceder de la Administración violenta lo dispuesto en el artículo

9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como el numeral 5º
del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, toda vez que de este último se
desprende la voluntad del legislador en lo que concierne a la fundamentación de la
decisión que corresponde al Sumario Administrativo.

6.       Que la Administración Tributaria en su Resolución Culminatoria del Sumario de

fecha 19 de marzo de 1998, incurre en el vicio de falso supuesto que afecta de
nulidad absoluta el acto administrativo, al considerar que la contribuyente no podía
impugnar los resultados obtenidos por la fiscalización, toda vez que - a su entender -
dichos resultados fueron impulsados por la misma contribuyente al verse forzada la
Administración a determinar de oficio sobre base presuntiva la existencia y cuantía
de la obligación, cuando lo realmente cierto es que la Resolución recurrida tiene por
fundamento las Actas de reparos fiscales Nº GRTI – RCE – FM – 500 – 00040 – 2
– 12 (ejercicio fiscal año: 1994) y Nº GRTI – RCE – FM – 500 – 00040 – 2 – 13
(ejercicio fiscal año: 1995), ambas de fecha 17 de febrero de 1997, en las que la
fiscalización procedió a determinar de oficio sobre base cierta el enriquecimiento
gravable de acuerdo con lo establecido en los artículos 118 numeral 2 y 119 del
Código Orgánico Tributario.
7.       Que por consiguiente no existió justificación alguna para que la Administración
Tributaria deseche los argumentos de defensa e impugnación contenidos en el
escrito de descargos de su representada por suponer falsamente que la
determinación del tributo descansó sobre el procedimiento de oficio sobre base
presuntiva.

8.       Que mal puede pretender la Administración Tributaria que el cumplimiento parcial
de algunos requerimientos por parte de la contribuyente, la información de terceros,
así como el hecho de la incautación de libros y documentos de la empresa
constituyan elementos suficientes para aplicar el método de determinación sobre
base presuntiva a que hace referencia el artículo 120 del Código Orgánico
Tributario, por cuanto los datos obtenidos en la fiscalización evidencian que el
sujeto activo pudo conocer de manera directa los hechos generadores del tributo,
por lo que al procederse a determinar el tributo sobre base presuntiva la
Administración incurrió en el vicio del falso supuesto.

9.       Que semejante conducta afecta la validez del acto así formado, pues será entonces
una decisión basada en un falso supuesto, con lo cual se vicia la voluntad del órgano
y se produce además su incompetencia, al haber procedido la Administración sobre
una hipótesis para la cual no tiene atribuida facultad de decisión.

10.   Que por cuanto su representada sí presentó en la oportunidad de la fiscalización y

en los descargos correspondientes, documentos originales, libros y soportes
contables de sus operaciones mercantiles, entiende que, resulta improcedente e
inaceptable por ilegal que la Administración Tributaria confirme el reparo de la
fiscalización por considerar que el procedimiento de determinación se sustentó de
oficio sobre base presuntiva, cuando en realidad la misma fiscalización reconoció la
determinación del tributo sobre base cierta.

11.   Que en la fundamentación de la apelación propuesta por la representación fiscal se

pretende descalificar los argumentos de indefensión que sustenta la decisión Nº 321
de fecha 13 de diciembre de 1999, producida por el Juzgado Superior Séptimo de lo
Contencioso Tributario, por considerar que en el procedimiento administrativo de
determinación del tributo, no hubo lesión al derecho a la defensa de la contribuyente
al declararse la reserva y confidencialidad de documentos que a su criterio eran de
exclusivo interés para la administración fiscal, cuando lo cierto es que dicha
institución constituye una garantía del deudor contribuyente que en el caso de autos
 ha sido burlada por cuanto la información reservada no ha sido de su conocimiento
con lo cual, entiende, se vulneró el legítimo derecho a la defensa de su
representada.

12.   Que del análisis de los artículos 59 de la Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos, 5 de la Ley Orgánica de la Administración Central y 115 del
Código Orgánico Tributario, se desprende la facultad de la Administración para
disponer el secreto de algunas actuaciones, pero que dicha facultad no debe
interpretarse como un poder de ilimitada discrecionalidad, toda vez que el artículo
148 ejusdem contiene una primera limitante al disponer que: “…el secreto sumarial
de las actuaciones administrativas durante un plazo que no podrá exceder de 15 días
hábiles…” transcurrido el cual comenzará a correr la oportunidad para formular los
descargos, sin que haya ya lugar al secreto sumarial.

13.   Que el fundamento de reserva y de comunicación de información reservada a que

hace referencia el artículo 115 del Código Orgánico Tributario fue interpretado
erróneamente por la Administración, toda vez que en el citado artículo el legislador
lo que ha querido proteger es aquella información y documentos que la
administración tributaria ha obtenido de los propios contribuyentes, responsables o
terceros y que por lo tanto quedarán reservados para terceras personas ajenas al
proceso de determinación fiscal que se ventila, pero – aducen - que jamas puede
estar referida tal reserva al sujeto pasivo al cual se le están imputando situaciones
tributarias que inciden en la base imponible, y por consiguiente en la determinación
de sus obligaciones tributarias.

 
-IV-
PUNTO PREVIO
1º. El apoderado judicial de la Sociedad Mercantil Galletera Tejerías, S.A, en su
escrito de informes alegó como punto previo el desistimiento del recurso de apelación
ejercido por la representante fiscal, en virtud de que la formalización presentada por la
ciudadana Graciela O. Maldonado G. resulta defectuosa, por cuanto en ella “…no se
indican de manera expresa los señalamientos que permiten desvirtuar los fundamentos
de la decisión recurrida, en cambio, la representación Fiscal destinó su escrito de
formalización a repetir los alegatos esgrimidos en la sentencia por el Juez
recurrido…”, situación ésta última que dice equivaler a una ausencia absoluta de
formalización que conduce a un desistimiento de la apelación propuesta en éstos
términos.

De los hechos narrados por el apoderado judicial de la contribuyente, así como

de las actas que conforman el expediente, se aprecia en el presente caso, que la denuncia
invocada por dicha representación judicial no se circunscribe a la ausencia absoluta de
formalización, sino más bien a defecto en la misma. De ahí que resulte imperioso para
esta Sala analizar las exigencias contenidas en el artículo 162 de la Ley Orgánica de la
Corte Suprema de Justicia el cual es del siguiente tenor:

“…Dentro de ese término el apelante presentará escrito en el cual

precisará las razones de hecho y de derecho en que se funde. Vencido
ese término correrá otro de cinco audiencias para la contestación de la
apelación. Si el apelante no presentare el escrito en el lapso indicado, se
considerará que ha desistido de la apelación y así lo declarará la Corte,
de oficio o a instancia de la otra parte...”.
Dicho dispositivo ha sido interpretado por la Sala en anteriores oportunidades y
al efecto se ha sostenido lo siguiente:

“…se considera defectuosa o incorrecta una apelación, cuando el escrito

contentivo de su fundamentación, carece de substancia, esto es, no
señale concretamente los vicios, de orden fáctico o jurídico, en que pudo
incurrir el fallo contra el cual se recurre, todo ello de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 162 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de
Justicia…” (Vid., Sent. Nº 966 del 2/5/2000)
Asimismo, es conteste la jurisprudencia en considerar defectuosa o incorrecta la
fundamentación de la apelación, en aquellos casos en que la parte recurrente se limite a
transcribir las argumentaciones que ha expuesto en la Instancia, sin aportar, como ya se
dijo, su apreciación sobre los posibles vicios que adolece el fallo impugnado, (Sentencia
966 del 2/5/2000).

Sin embargo, el reconocimiento de tales exigencias no puede conducir a esta

Sala a obviar el carácter de director del proceso que tiene el Juez en aras de garantizar
la justicia.

En este orden de ideas, la Sala observa que si bien es cierto que la formalización
del recurso de apelación exige al recurrente delimitar los motivos de impugnación del
fallo recurrido, no es menos cierto que tal exigencia no puede compararse, como
pretende el representante judicial de la contribuyente, con los formalismos y técnica
que exige la casación, pues existen notables diferencias entre ambas instituciones.
 Por otra parte, en el caso de autos se observa que el escrito de formalización
presentado por la representación fiscal, si cumplió con las exigencias arriba indicadas,
pues en el mismo se expresa los términos en que fuere decidida la controversia y los
eventuales errores o vicios que dicha decisión pudiera contener, siendo básicamente el
argumento central de su defensa el hecho que la recurrida para resolver el alegato de
indefensión aplicó una situación fáctica que no encuadra dentro del supuesto de hecho
de las normas mencionadas en su sentencia, y en consecuencia pide sea aplicada la
sanción contenida en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil que al efecto
dispone que serán nula toda providencia que resulte de tal modo contradictoria que no
pueda ejecutarse o no aparezca que sea lo decidido. De manera que habiendo sido
correctamente formalizada la apelación interpuesta por la representación fiscal no es
procedente en derecho, el desistimiento propuesto por la Sociedad Mercantil Galletera
Tejerías C.A. Así se decide.

2º. La sentencia recurrida, no obstante omitió pronunciamiento en torno a la

procedencia de la denuncia formulada por el contribuyente con relación a la
incompetencia del funcionario, que de ser declarada con lugar viciaría de ilegalidad la
prueba derivada de la información obtenida de terceros, por cuanto su requerimiento
habría sido solicitado por un funcionario incompetente.
Esta Sala visto que la entidad de la denuncia afectaría un elemento de orden
público, cual es, la competencia del funcionario encargado de desplegar la actividad
fiscalizadora en referencia, estima prudente analizar la mencionada defensa en los
siguientes términos:

En efecto sostuvo la representación judicial de la sociedad mercantil Galletera

Tejerías, S.A que no consta en el expediente administrativo cómo obtuvo la
fiscalización la información de terceros, que podría haber sido mediante un oficio
dirigido por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central al Gerente
Regional respectivo, del domicilio fiscal del tercero requerido, con lo cual la
información suministrada por ese tercero habría sido oficial.

Sin embargo el Código Orgánico Tributario le otorga a la Administración

Tributaria las más amplias facultades de investigación y comprobación, pudiendo
realizar todas aquellas actuaciones que considere necesarias para constatar el
cumplimiento por los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias y de los deberes
formales que le impone la Ley. En efecto, el artículo 112 eiusdem, la faculta
especialmente para: a) Inspeccionar y en su caso, intervenir e incautar los libros,
documentos y demás registros contables de los contribuyentes y responsables, b) exigir
la comparecencia de éstos ante las autoridades administrativas para proporcionar las
informaciones que se estimen necesarias, c) requerir informaciones a terceros así
como la exhibición de documentos que se encuentre en poder de éstos y que tengan
relación con los hechos investigados, d) solicitar el auxilio de la fuerza pública, e)
practicar inspecciones en los locales y medios de transportes ocupados o utilizados por
los contribuyentes y responsables, así como en los domicilios particulares, previa orden
de allanamiento y f) tomar posesión de los bienes con los cuales se presuma
fundadamente se haya cometido una infracción (negrillas de la Sala).

Como puede apreciarse de la enunciación anterior, la fiscalización dispone de las

más amplias facultades legales a los fines de la obtención de los elementos necesarios
para comprobar la efectiva realización de los hechos imponibles. Sin embargo, en el
caso de autos, las circunstancias fácticas y jurídicas que rodean a la denuncia formulada
por el recurrente se circunscriben a que los fiscales actuantes en el procedimiento de
fiscalización seguido contra Galletera Tejerías, S.A, formaron el respectivo expediente
administrativo con actuaciones o requerimientos a terceras personas cuyos domicilios
fiscales se encuentran fuera del ámbito competencial de la Gerencia Regional de
Tributos Internos de la Región Central, es decir, que los mencionados fiscales
amparados en las potestades que les confiere la Ley Orgánica de Hacienda Pública,
tergiversan el alcance jurídico de dicha potestad y con ello, alegó la representación
judicial de la contribuyente, que en el caso de autos habría operado el vicio de abuso de
autoridad y extralimitación de funciones.

La Sala Observa:

Ciertamente, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y su

respectivo estatuto reglamentario, definen las atribuciones y competencias de dicho
organismo en relación a los procedimientos para la administración, atención y control
de los sujetos pasivos de la obligación jurídico tributaria. De tal manera que para el
desarrollo de la función del referido ente, tuvo lugar todo un proceso de desagregación
en las llamadas Gerencias Regionales de Tributos Internos, las cuales constituyen
órganos operativos encargados de la liquidación, fiscalización y recaudación del tributo
dentro del espacio territorial definido en el Reglamento de Regionalización.

Sin embargo, esta competencia territorial si bien limita el ámbito de la

Administración respecto a los sujetos pasivos sobre los cuales recae el proceso de
fiscalización, recaudación y liquidación de la obligación jurídico tributaria, ello no debe
interpretarse como que las amplias facultades de fiscalización, consagradas en el
precitado artículo 112 del Código Orgánico Tributario están también circunscritas a la
esfera territorial del funcionario. Tal afirmación, sería un contra sentido, si se analiza
detenidamente la expresión utilizada por el legislador en el referido dispositivo, pues se
establece en el numeral 4º del artículo 112 ejusdem que la Administración Tributaria
podrá “…requerir información a terceros relacionados con hechos…”, de manera
que la relación a que alude la norma comentada, de dichos terceros con el
procedimiento de fiscalización respectivo, no convierte a éstas personas en sujetos
pasivos de la relación jurídico tributaria y por ello, la disposición atributiva de
competencia mal puede estar referida a tales personas. Ello igualmente resulta de una
interpretación literal del numeral antes transcrito, pues la locución “requerir a terceros”,
no implica mediación alguna entre el ente requeriente y el tercero requerido, por parte
de cualquier otro organismo, sino que ello denota una intervención directa del órgano
competente, encargado del proceso de fiscalización del que se trate. De ahí que tal
potestad de la Administración no pueda ser obstaculizada, so pretexto de la existencia
de un límite territorial de las competencias asignadas a dichas Oficinas Regionales.

Por lo anterior, estima esta Sala que en el caso de autos no se ha configurado el

referido vicio de extralimitación de funciones y abuso de autoridad alegados por la
contribuyente. Así se decide.

DEL FONDO
Decididos sin lugar los puntos previos, pasa la Sala a pronunciarse en torno a los
vicios del fallo recurrido denunciados por la apelante y al respecto observa:

En cuanto a la declaración del vicio de indefensión, la representante fiscal señala

que: “…la sentencia apelada incurre en el vicio de incongruencia y falso supuesto, pues
sustenta su afirmación en normas que en forma expresa le otorgan a la Administración
la potestad de guardar en secreto las informaciones obtenidas de terceros con respecto a
las relaciones jurídico tributarias de los tributos bajo su administración, con la agravante
de que no expresa en que forma se conculca el derecho a la defensa y como se consume
la indefensión alegada, pues contrario a lo que afirma la sentencia, el resguardo de las
informaciones que el sujeto activo obtiene de los contribuyentes responsables y terceros,
existe y es una potestad, como bien lo señala la mas calificada doctrina tributaria, en
beneficio del deudor impositivo, pero también está interesada en tal reserva la
colectividad…”.

La representación judicial de la contribuyente sostiene que el carácter de reserva

de las informaciones y documentos a que hace referencia el artículo 115 del Código
Orgánico Tributario fue interpretado erróneamente por la Administración, toda vez que
en el citado artículo el legislador lo que ha querido proteger es aquella información y
documentos que la Administración Tributaria ha obtenido de los propios
contribuyentes, responsables o terceros ante personas ajenas al proceso de
determinación fiscal que se ventila, pero – aducen – “... que jamás puede estar
referida tal reserva al sujeto pasivo al cual se le están imputando situaciones
tributarias que inciden en la base imponible, y por consiguiente en la determinación
de sus obligaciones tributarias…”. (Negrillas de la Sala)

Sobre el particular la sentencia recurrida, luego de elaborar toda una distinción

entre los términos confidencialidad y reserva, dispone que: “…el secreto de actuaciones
no constituye una ilimitada discrecionalidad de la Administración Tributaria por cuanto
dicha facultad está regulada por el artículo 148 del Código Orgánico Tributario, el cual
expresa textualmente:

“Al ordenarse el Sumario Administrativo , podrá disponerse el secreto de las

actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) días
hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el artículo 138 de este
Código y comenzará a correr el plazo del veinticinco (25) días hábiles para
formular descargos, previstos en el artículo 146”
 
En síntesis, - concluye el juez a quo, que: “…la institución del “SECRETO O
CONFIDENCIALIDAD” de actuaciones no puede en ningún caso cercenar o limitar la
garantía del administrado como sería el derecho a la defensa, al libre acceso de
información contenida en el expediente, de publicidad, del ejercicio pleno de la defensa
a través del conocimiento de pruebas en su contra, y por supuesto del debido
proceso…”. Todo lo cual aplicado al caso de autos, condujo al fallo recurrido a
sostener que: “…la actuación de Gerencia de Tributos Internos de la Región Central del
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (S E N I A T), mediante la
Resolución Nº GRTI – RCE – DSA – 540 – 03 de fecha 23 de septiembre de 1996, en
donde resuelve archivar en cuaderno separado gran parte de los folios que conforman el
expediente administrativo Nº 36/96, por considerar que tales documentos resultan
confidenciales y de carácter reservado, constituye una flagrante violación al derecho a
la defensa de la recurrente GALLETERA TEJERIAS, S.A, habida cuenta de que
vulnera principios constitucionales y legales tales como el derecho a la defensa,
consagrado en el artículo 68 de la Constitución Nacional; a la Unidad, Publicidad y libre
acceso al expediente administrativo, consagrados en los artículos 31 y 59 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con los artículos 138 y
148 del Código Orgánico Tributario…”

Como puede apreciarse de los extractos de la sentencia transcrita supra, el juez

a quo no incurrió en la contradicción alegada por la representante fiscal, pues si bien
reconoce la facultad que le confiere el ordenamiento jurídico a la Administración
Tributaria, a los fines de declarar la reserva de informaciones y documentos, dicha
potestad, señala la sentencia recurrida, queda limitada a la garantía del derecho a la
defensa y los principios reconocidos en los mencionados artículos 31 y 59 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos, recogidos también en el artículo 138 del
Código Orgánico Tributario, aunado a la condicionante temporal a que se refiere el
artículo 148 del mismo cuerpo normativo, esto es, que podrá disponerse el secreto de
las actuaciones durante un plazo que no excederá de 15 días hábiles, transcurrido el cual
regirá lo dispuesto en el citado artículo 138 (acceso y consulta al expediente) y
comenzará a correr el plazo de 25 días, igualmente, hábiles para formular los descargos
respectivos.

Tal interpretación se compagina con los postulados del marco constitucional,

dentro del cual se consagran garantías tales como la del mencionado derecho a la
defensa, el debido proceso, el control de la prueba y la igualdad de las partes, pues
como bien lo indica el apoderado judicial de la recurrente, tal reserva jamás puede
estar referida al sujeto pasivo al cual se le están imputando situaciones tributarias
que inciden en la base imponible, y por consiguiente en la determinación de sus
obligaciones tributarias. Admitir lo contrario sería vulnerar los principios antes
enunciados, principalmente el tantas veces citado derecho a la defensa, pues a diferencia
del criterio expresado por la recurrente, esta Sala ha admitido en reiteradas
oportunidades que éste es un derecho de contenido complejo y que por tanto no se agota
por el hecho de que la parte ejerza los recursos que la ley le brinda ante una
determinada actuación administrativa. (Ver sentencia Nº 1157 del 18 de mayo de
2000).
 De manera que aplicadas las nociones precedentes al caso de autos, la
Resolución Nº GRTI – RCE – DSA – 540 – 03 de fecha 23 de septiembre de 1996,
emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional
Integrado de Administración Tributaria, mediante la cual se ordenó archivar en
cuaderno separado gran parte de los folios que conforman el expediente administrativo
Nº 36/96, por considerar que tales documentos resultaban confidenciales, vulneró el
derecho a la defensa de la contribuyente Galletera Tejerías, S.A, toda vez que dicho
organismo en uso de una interpretación errónea de la facultad contenida en el artículo
59 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 55 de la Ley Orgánica de la
Administración Central, extendió la figura de la reserva y confidencialidad, a que hacen
referencias dichas normas, al administrado que forma parte de la relación
procedimiental en cuestión, violando en forma expresa lo ordenado por el artículo 148
del Código Orgánico Tributario, de que ordenado el secreto de las actuaciones, no podrá
exceder de 15 días hábiles, transcurrido dicho plazo regirá lo dispuesto en el artículo
138 eiusdem, que garantiza el acceso al expediente. En tal virtud, resulta concluyente
para esta Sala señalar que dicha actuación se encuentra viciada de ilegalidad. Así se
decide.

En cuanto al vicio de inmotivación de los actos tributarios impugnados, luego

del examen de las actas del expediente, la Sala verifica:

Que, la sentencia recurrida declaró inmotivado el acto de determinación de la

obligación tributaria, contenido en la Resolución recurrida, porque “…la
Administración Tributaria no explica ni en las Actas de Fiscalización respectivas ni en
la Resolución Culminatoria del Sumario antes citada los elementos, como lo exige la
norma hechos, circunstancias y las razones que indujeron al organismo a formular los
reparos en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y
a las Ventas al Mayor, limitándose únicamente a efectuar una simple referencia a la
mencionada Acta de Reparo Nº GRTI–RCE–FM–500–000028–1–56 fechada el 27 de
agosto de 1996, de cuyos resultados se basó para determinar los reparos de la
contribuyente en materia de Impuesto Sobre la Renta de los ejercicios fiscales
coincidentes de los años 1994 y 1995. Sin fundamentar en ningún momento su
decisión…”

Que, los actos administrativos tributarios impugnados, contenidos en las Actas

de Reparo NºGRTI-RCE-FM-500-00040-2-12 y Nº GRTI-RCE-FM-500-00040-2-13,
ambas de fecha 17 de febrero de 1.997, como en la Resolución Culminación de Sumario
Nº. RCE-DSA-540-000047 de fecha 19 de marzo de 1.998 y sus correlativas planillas
de liquidación Nº 10-10-64-000024 y Nº.10-10-64-000023 ambas de fecha 19 de marzo
de 1.998, tienen por único fundamento “la fiscalización se basó en los resultados
obtenidos con motivo de la investigación fiscal efectuada a la contribuyente en materia
de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, según consta en el Acta de Reparo NºGRTI-RCE-FM-500-000288-1-56 de
fecha 27-08-96”. Actos administrativos que rielan a los folios 83 al 129 y 141 al 151,
ambos inclusive.

Que, en fecha 26 de junio de 1.998 el Tribunal Superior Séptimo de lo

Contencioso Tributario mediante sentencia Nº 35, que en copia certificada cursa a los
folios 188 al 215, ambos inclusive, declaró la nulidad del Acta de Reparo Fiscal Nº
GRTI-RCE-FM-0028-1-56 de fecha 27 de agosto de 1.996, y que quedó definitivamente
firme por el desistimiento expreso que hizo de su apelación el Fisco Nacional,
ordenado por la Procuraduría General de la República, según oficio Nº 0169 de fecha 16
de marzo de 1.999, el cual cursa en copia certificada al folio 391. Desistimiento éste que
además es reconocido por la misma Abogada Fiscal en su escrito de formalización, en el
presente caso.

Con base a lo anterior esta Sala considera que, en los actos administrativos
tributarios impugnados en el presente caso, se han conjugado dos situaciones distintas,
que afectan su legitimidad, y son: la motivación como requisito de forma de los actos
administrativos y la causa o motivo como requisito de fondo.

Así, la Sala observa por una parte, que en los actos recurridos no hay expresión
formal de los motivos, sólo se identifica el acta de reparo en la que se basó la
fiscalización, sin explanar los supuestos de hecho así como los presupuestos de derecho
de dicha Acta, que motivaron la actuación, lo que no es suficiente para que los
destinatarios conozcan las razones que los causan y necesaria para proceder al control
de su legalidad y al ejercicio del derecho a la defensa del administrado, y, no sólo, no se
expresaron textualmente los motivos, sino que, la Administración no consignó en el
expediente el Acta de Reparo que dijo ser el fundamento de tales actos.

Por otra parte, la causa de los actos impugnados que fue dicha Acta de reparo no
existe, porque desapareció del mundo jurídico, fue declarada nula y sin efecto jurídico
alguno por la sentencia Nº 35 de fecha 26 de junio de 1998 dictada por el Tribunal
Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario la cual quedó definitivamente firme con
el desistimiento del Fisco Nacional de la apelación formulada contra ella.

Por lo tanto, para la Sala es de obligada consecuencia declarar la nulidad de los

actos impugnados contenidos en la Resolución Culminación de Sumario y sus
correlativas Planillas de Liquidación, arriba identificadas. Así se decide.

-VI-

DECISIÓN

En virtud de las anteriores consideraciones, esta Sala Político-Administrativa del

Tribunal Supremo de Justicia, administrando Justicia en nombre de la República y por
autoridad de la Ley, declara:

PRIMERO: SIN LUGAR la apelación interpuesta por la abogada Graciela O.

Maldonado G., en su carácter de representante del FISCO NACIONAL, contra la
decisión dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas en fecha 13 de diciembre de
1.999. En consecuencia, ha quedado definitivamente firme el fallo apelado y nulos los
actos administrativos tributarios impugnados, por concepto de Impuesto sobre la Renta,
contenidos en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº RCE-DSA-
540-000047 y en sus correlativas planillas de liquidación Nos. 10-10-64-000023,
correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre
de 1.994, por montos de Bs. 38.190.658,00 (IMPUESTO), Bs. 40.100.191,00 (MULTA)
y Bs. 31.677.358,00 (INTERESES MORATORIOS) y Nº 10-10-64-000024,
correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre
de 1.995, por montos de Bs. 45.798.153,00 (IMPUESTO), Bs. 50.492.464,00 (MULTA)
y Bs. 15.305.887,00 (INTERESES MORATORIOS).

SEGUNDO: De conformidad con la norma contenida en el artículo 218 del

Código Orgánico Tributario vigente, se exime al Fisco Nacional del pago de las costas
procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

Publíquese y regístrese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo

ordenado.

Dada, firmada y sellada, en el Salón de Despacho de la Sala Político Administrativa del

Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de octubre
del año dos mil uno. Años 191° de la Independencia y 142° de la Federación.

El Presidente,

LEVIS IGNACIO ZERPA

El Vicepresidente,

HADEL
MOSTAFÁ PAOLINI

YOLANDA JAIMES GUERRERO

Magistrada Ponente

La Secretaria,
 
ANAÍS MEJÍA CALZADILLA

Exp. Nº 0223

YJG/hb

En veintitres (23) de octubre del año dos mil uno, se publicó y registró la anterior
sentencia bajo el Nº 02339.