SENTENCIA CONSTITUCIONAL 0636/2011-R

Sucre, 3 de mayo de 2011

Expediente: 2009-20037-41-AAC
Distrito: Chuquisaca
Magistrado Relator: Dr. Marco Antonio Baldivieso Jinés

En revisión la Resolución pronunciada dentro de la acción de amparo constitucional presentada por

Edwin Hurtado Urdininea en representación del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra Hugo
Suárez Calvimonte, Julio Ortíz Linares ministros; y Jaime Ampuero García ex ministro, todos de la
Corte Suprema de Justicia.

I. ANTECEDENTES CON RELEVANCIA JURÍDICA

I.1. Contenido de la acción

Por memorial de acción de amparo presentado el 15 de junio de 2009 y aclaración de 18 de junio de
2009, cursantes de fs. 76 a 79 y fs. 83, respectivamente, el accionante manifestó que:
I.1.1. Hechos que la motivan
La Administración Tributaria a la que representa, el 3 de marzo de 2005, notificó a la representante
legal de la empresa de Servicios de Gas Ltda. (SERVIGAS) con la orden de inicio de fiscalización
integral para la verificación de los impuestos al Valor Agregado (IVA), Transacciones (IT), Régimen
Complementario al Valor Agregado (RC-IVA) y Utilidades (IUE) de las gestiones 2001 y 2002;
concluido el procedimiento, se emitió la Resolución Determinativa L1340-25/2006 de 21 de febrero
con un cargo equivalente a 781.589 UFVs, que incluye la sanción de evasión equivalente a una multa
del 50% sobre el tributo omitido, en aplicación de los arts. 114, 115 y 116 de la Ley 1340 de 28 de
mayo de 1992.
Contra esa Resolución, el contribuyente planteó demanda contenciosa tributaria, que en sentencia
fue declarada improbada, en apelación se anuló obrados emitiéndose nueva sentencia que
nuevamente declaró improbada la demanda, siendo confirmada en todas sus partes en apelación.
Dicho fallo fue objeto de recurso de casación que fue resuelto por la Sala Social y Administrativa
Segunda de la Corte Suprema de Justicia, casando en parte el Auto de Vista recurrido mediante Auto
Supremo 449 de 15 de diciembre de 2008, dejando sin efecto la sanción de evasión, con el
argumento de que la calificación de la sanción debió hacerse conforme el art. 165 de la Ley 2492 de
2 de agosto de 2003, cuando esa Ley recién entró en vigencia en noviembre de 2003, incurriendo en
aplicación incorrecta e ilegal dicha Ley, a hechos ocurridos en las gestiones 2001 y 2002, aplicación
retroactiva que no correspondía ya que el art. 165 de la misma Ley 2492, establece una sanción más
gravosa que la evasión prevista en el art. 114 de la Ley 1340, esto por mandato del art. 150 de la
mencionada Ley 2492, que prevé que las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo
aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de
prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero interesado,
disposición que omitieron los Ministros demandados.
El indicado Auto Supremo al ser ilegal, no puede ampararse en la calidad de cosa juzgada para
consumar sus efectos ilegales, altamente atentatorios al Fisco, al reducir arbitrariamente la deuda
tributaria determinada por el SIN, así fue establecido en la amplia jurisprudencia del Tribunal
Constitucional que establece la posibilidad de anulación de la cosa juzgada cuando la ejecutoria
surge de un hecho ilegal, que en este caso infringe de forma directa la aplicación objetiva de la
normativa citada y conculca el derecho fundamental o garantía constitucional a la seguridad jurídica
y legalidad de los actos jurisdiccionales.
I.1.2. Derechos supuestamente vulnerados
El accionante denuncia como vulnerado el derecho a la seguridad jurídica y legalidad de los actos
jurisdiccionales sin mencionar disposición alguna de la Constitución Política del Estado.

I.1.3 Petitorio
Solicita se deje sin efecto el Auto Supremo 449 de 15 de diciembre de 2008 y se ordene la emisión
de un nuevo fallo que se ajuste al ordenamiento jurídico en vigencia.
I.2. Audiencia y Resolución del Tribunal de garantías
Celebrada la audiencia pública el 27 de junio de 2009, según consta en el acta cursante de fs. 98 a
100, se produjeron los siguientes actuados:
I.2.1. Ratificación del recurso
El accionante, por intermedio de sus abogados y apoderados, ratificó en su integridad el contenido
de su memorial de amparo constitucional, agregando que: 1) Si se calificaba la conducta como
omisión de pago, la multa hubiera sido del 100% y no se cumpliría lo establecido en el art. 150 de la
Ley 2492; 2) La Ley 843 de 20 de mayo de 1986, que los demandados refieren como sustantiva,
clasifica los impuestos; pero de ninguna manera tipifica los ilícitos cometidos por el contribuyente.
I.2.2. Informe de las autoridades demandadas
Los Ministros demandados Hugo Suárez Calbimonte y Julio Ortiz Linares, presentaron informe
escrito, leído en audiencia y que cursa de fs. 89 a 95 vta., donde señalaron lo siguiente: 1) Existe falta
de legitimación activa, ya que la entidad accionante ostenta poder de imperium en representación
del Estado boliviano, a cargo de un servicio público, careciendo de los derechos fundamentales
subjetivos que son presupuesto de la acción, ya que no actúa en forma “lineal” respecto a la
empresa que promovió el proceso; 2) La acción debió ser rechazada in límine, por incumplir los
requisitos de contenido previstos en los parágrafos III y IV del art. 97 de la Ley del Tribunal
Constitucional (LTC), ya que no expone con precisión y claridad los hechos que sirven de fundamento
a su acción que resulta imprecisa y oscura; además de no precisar ningún derecho o garantía
constitucional restringido, pues la seguridad jurídica, aplicación objetiva de la Ley y legalidad
instituidos en los arts. 178 y 180 de la CPE son principios que deben cumplirse en la administración
de justicia que por su naturaleza no son objeto de protección vía acción de amparo; y, 3) Si bien los
periodos fiscalizados en lo sustantivo se regían por la Ley 843 y en lo adjetivo por la Ley 1340;
empero, al haberse iniciado la fiscalización cuando se encontraba vigente la Ley 2492, que es una
nueva norma adjetiva, todos los actos debían sujetarse a esta norma, salvo que excepcionalmente,
en cumplimiento del art. 150 de la misma ley, “se aplique retroactivamente las previstas en la Ley
1340, cuando se sancionen ilícitos tributarios cuyas normas beneficien al procesado, no pudiendo
aplicarse en circunstancias en las que se sanciones contravenciones, como erróneamente se alega”
(sic).
I.2.3. Participación del tercero interesado
El abogado de la empresa SERVIGAS notificada como tercero interesado, se abstuvo de emitir
opinión sobre la demanda e informe, toda vez que esa misma sala resolvería otra acción de amparo
respecto a otro Auto Supremo también impugnado.
I.2.4. Resolución
La Sala Social, Administrativa y Tributaria de la Corte Superior del Distrito Judicial de Chuquisaca,
constituida en Tribunal de garantías, mediante Resolución 254/2009 de 27 de junio, cursante de fs.
101 a 103, denegó la tutela invocada, con el siguiente fundamento: El trámite administrativo y
proceso contencioso tributario se iniciaron con posterioridad a la vigencia plena de la Ley 2492, por
lo que es correcta su aplicación, más aún cuando la normativa anterior a la Ley 2492 agravaba la
situación tributaria de SERVIGAS, de lo que se determina que tampoco por ese hecho podía aplicarse
las leyes abrogadas referidas, no siendo evidente que el Auto Supremo objeto de la acción de
amparo constitucional viole derechos o garantías constitucionales en perjuicio del SIN.

I.3. Trámite procesal en el Tribunal Constitucional

Dada la carga procesal, mediante Ley 040 de 1 de septiembre de 2010, se ampliaron las facultades
otorgadas a este Tribunal por Ley 003 de 13 de febrero de 2010, denominada Ley de Necesidad de
Transición a los Nuevos Entes del Órgano Judicial y Ministerio Público, a objeto de conocer y
resolver las acciones de defensa de derechos fundamentales presentadas a partir del 7 de febrero
de 2009; es decir, bajo el nuevo orden constitucional; por lo que, mediante Acuerdo Jurisdiccional
001/2011 de enero se procedió a la reanudación del sorteo de causas, por lo que la presente
Resolución es pronunciada dentro de plazo.
II. CONCLUSIONES

II.1. La Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, el 30 de noviembre de

2005, notificó la Vista de Cargo 10-TAFE-0005OFE0015-06/2005 de 25 noviembre, estableciendo
contra la SERVIGAS una obligación tributaria equivalente a 550.166 UFVs importe que no incluía la
calificación de la conducta, por concepto de IVA, IT e IUE, originado en la depuración de crédito
fiscal, ventas no declaradas y no facturadas y omisión de ingresos, por los periodos enero a
diciembre de las gestiones 2001 y 2002 (fs. 2 a 42). Posteriormente, el 21 de febrero de 2006, se
emitió la Resolución Determinativa L1340-25/2006, determinando en contra de SERVIGAS una
deuda tributaria 781.589 UFVs que incluía tributo omitido y la sanción equivalente a una multa del
50% del tributo omitido actualizado, por evasión prevista en los arts. 114, 115 y 116 de la Ley 1340
(fs. 43 a 52)
II.2. Contra la Resolución Determinativa, la empresa SERVIGAS planteó demanda contenciosa
tributaria, en la que el Juez de la causa emitió la Sentencia Contencioso Tributaria 01/07 de 26 de
abril de 2007, declarando improbada la demanda interpuesta por SERVIGAS (fs. 53 a 64 vta.), la
misma que fue confirmada en todas sus partes mediante Auto de Vista 276/2007 de 21 de agosto
(fs.65 a 67).
II.3. Dicho Auto de Vista fue recurrido mediante recurso de casación, en el que la Sala Social y
Administrativa Segunda de la Corte Suprema de Justicia, emitió el Auto Supremo 449 de 15 de
diciembre de 2008, casando en parte el Auto de Vista 276/2007 de 21 de agosto, declarando
probada en parte la demanda contenciosa tributaria, manteniendo subsistente la Resolución
Determinativa L1340-25/2006 de 21 de febrero en cuanto al impuesto omitido y accesorios dejando
sin efecto la multa por evasión, con los siguientes fundamentos: a) La vista de cargo no contiene en
su texto la calificación preliminar de la conducta tributaria que, al momento de emitirse la resolución
determinativa, se calificó como evasión sobre la base de las previsiones contenidas en los arts. 114,
115 y 116 de la Ley 1340, sin considerar que estando en vigencia la Ley 2492, correspondía
identificar únicamente la existencia de ilícitos tributarios comprendidos en contravenciones y delitos
conforme los arts. 148, 160 y 175 de esta última norma, bajo el erróneo fundamento de que dichas
normas se encontraban vigentes cuando se produjo el hecho generador, sin considerar que éste se
sujeta a las normas de la Ley 843, independientemente de la conducta tributaria que debe ser
calificada sobre la base de la normativa procesal vigente como la Ley 2492, no así la Ley 1340; y, b)
En la Resolución Determinativa se aplicaron indistintamente las dos leyes indicadas, calificándose
indebidamente la conducta como evasión que se encuentra prevista en la Ley 1340, por lo que
habiendo error en la identificación de la conducta tributaria e imposición de la sanción emergente
de la misma, ésta debe dejarse sin efecto por constituir un error in judicando en la tramitación del
proceso, por la aplicación indebida de los arts. 114, 115 y 116 de la Ley 1340 (fs. 70 a 73).
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO
El accionante, denuncia que los Ministros demandados al emitir el Auto Supremo 449 de 15 de
diciembre de 2008, que dejó sin efecto la sanción de evasión con el argumento que la calificación de
la sanción debió hacerse conforme el art. 165 de la Ley 2492, cuando esa Ley recién entró en
vigencia en noviembre de 2003, incurrieron en aplicación retroactiva de la Ley 2492 a hechos
ocurridos en las gestiones 2001 y 2002, en contravención del art. 150 de la misma Ley, situación que
infringe de forma directa la aplicación objetiva de la normativa citada y conculca el derecho
fundamental o garantía constitucional a la seguridad jurídica y legalidad de los actos jurisdiccionales.
En consecuencia, en revisión de la resolución del Tribunal de garantías, corresponde dilucidar si tales
extremos son evidentes y si constituyen actos ilegales u omisiones indebidas, lesivas a los derechos
fundamentales, a fin de otorgar o denegar la tutela solicitada.

III.1. Sobre la causa de pedir en las acciones de amparo constitucional

El art. 97 de la LTC establece los requisitos de contenido y de forma de la acción de amparo

constitucional, siendo uno de ellos el previsto en el parágrafo IV de esa disposición: “Precisar los
derechos o garantías que se consideren restringidos, suprimidos o amenazados”
Esta especificación de derechos y/o garantías al que hace referencia la norma, es precisamente un
requisito sine quanum para la admisión de la acción de amparo, toda vez que, como establece el art.
128 de la CPE y el art. 94 de la LTC, la acción tiene lugar cuando se restrinjan, supriman o amenacen
restringir o suprimir los derechos o garantías reconocidos por la Constitución y las leyes.
En ese sentido la SC 1091/2005-R de 12 de septiembre, cuyo entendimiento fue reiterado en la SC
0111/2010-R de 10 de mayo, señaló: “…que la precisión de derechos o garantías considerados
suprimidos o amenazados, está estrechamente vinculada con los presupuestos de procedencia
contenidos en el art. 94 de la LTC que señala que el acto, omisión o resolución ilegal o indebida debe
restringir, suprimir o amenazar restringir o suprimir los derechos o garantías reconocidos en la
Constitución Política del Estado, pues el recurso está dirigido exclusivamente a analizar los actos
lesivos de tales derechos y garantías, no así actos que vulneren intereses jurídicos distintos, no
comprendidos en el art. 94 de la LTC; de lo que se extrae que si la acción que sirve de base del
amparo no logra lesionar un derecho o garantía, no está dentro del ámbito de la protección que
brinda el art. 19 Constitucional.
Conforme a lo anotado, el requisito de contenido previsto en el art. 97.IV de la LTC, está dirigido a
constatar, por un lado, que efectivamente existe un derecho o garantía constitucional
supuestamente lesionado y, por otro, que la lesión sufrida proviene del acto ilegal, o lo que es lo
mismo, debe existir una relación de causalidad entre el acto ilegal impugnado y los derechos y
garantías alegados como vulnerados”.
Por su parte la SC 365/2005-R de 13 de abril en su Fundamento Jurídico III.1.2. señaló que: “…la
causa de pedir contiene dos elementos: 1) el elemento fáctico que está referido a los hechos que
sirven de fundamento al recurso; 2) el elemento normativo, es decir, los derechos o garantías
invocados como lesionados por esos hechos, que deben ser precisados por el recurrente; sin
embargo, como en los hechos debe acreditarse el derecho vulnerado, es preciso que exista una
relación de causalidad entre el hecho que sirve de fundamento y la lesión causada al derecho o
garantía. De ahí que el cumplimiento de esta exigencia no se reduce a enumerar artículos, sino a
explicar desde el punto de vista causal, cómo esos hechos han lesionado el derecho en cuestión”.
De la normativa y jurisprudencia glosada, se infiere que para la admisión de la acción de amparo
constitucional, entre otros requisitos, se deben precisar los derechos y/o garantías considerados
vulnerados, de lo que se concluye que la exigibilidad al momento de plantear la acción, no se
encuentra en la cita simple y llana de articulados de la Constitución donde se encuentran dichos
derechos o garantías, sino en la precisión de los mismos y, como anota la SC 0365/2005-R de 13 de
abril, en la relación de causalidad que debe existir entre ellos y los hechos denunciados de ilegales.
En ese sentido, la SC 0111/2010-R de 10 de mayo, concluyó: “…el cumplimiento de esta exigencia de
precisión de los derechos, no se reduce a enumerar artículos, sino a explicar desde el punto de vista
causal, cómo esos hechos han lesionado el derecho fundamental invocado”.
Conforme a ello, debe precisarse que el art. 97.IV de la LTC, no exige la cita de las disposiciones
legales en las cuales se encuentran contenidos los derechos fundamentales y garantías
constitucionales consideradas lesionadas, pues exigir dicha formalidad atentaría contra el derecho
de acceso a la justicia constitucional y el principio pro-actione, privilegiando las formas en desmedro
de la efectiva protección de los derechos y garantías constitucionales.
En ese sentido se pronunció el Tribunal Constitucional en la SC 0419/2003-R de 2 de abril, en la que
se señaló:“…a efectos de establecer el cumplimiento del parágrafo IV del art. 97 LTC, el Tribunal o
Juez no debe pretender la necesaria cita del artículo donde la Constitución reconozca el derecho que
se denuncia de lesionado, pues cabe recordar que el art. 7 CPE, si bien en la estructura de la Ley
Fundamental es el que reconoce los derechos fundamentales a todo habitante de nuestra República,
no es menos cierto que lo hace de manera enunciativa, pues en el resto del texto constitucional
también reconoce otros derechos, garantías y principios.
Que al margen de ello, el art. 35 CPE, como cláusula abierta, otorga a toda persona agraviada a
respaldar su solicitud de tutela en el mismo, cuando se considere lesionado un derecho fundamental
que no hubiera sido reconocido expresamente por nuestra Constitución, siempre que nuestro
ordenamiento jurídico lo tenga como tal en virtud a Instrumentos Internacionales incorporados a
nuestra legislación, vale decir, que en el recurso basta con señalar qué derecho fundamental se
considera vulnerado sin que sea necesaria la cita de la disposición constitucional que lo reconoce”
(negrillas agregadas).
Respecto la causa de pedir en la presente acción de amparo, se debe señalar que en el caso
presente, en el memorial de demanda, se hizo una explicación detallada de los derechos y garantías
constitucionales vulnerados, y si bien es cierto que no se precisaron las disposiciones
constitucionales pertinentes; empero, por una parte, el art. 97 de la LTC no exige dicho rigor y, por
otra, exigir esa dicha formalidad atentaría contra el derecho de acceso a la justicia constitucional y el
principio pro-actione, en desmedro de la efectiva protección de los derechos y garantías
constitucionales; consiguientemente, la falta de mención de las disposiciones constitucionales en
ningún momento puede dar lugar a la denegatoria de la tutela, por lo que corresponde ingresar al
análisis de fondo de la problemática planteada en la presente acción.

III.2. Interpretación de la legalidad ordinaria

La jurisprudencia del Tribunal Constitucional, con la finalidad de delimitar los ámbitos de la

jurisdicción ordinaria y de la constitucional, se ha impuesto auto restricciones vinculadas a la
facultad de valoración de la prueba, la interpretación de la legalidad ordinaria y la relevancia
constitucional.

Con relación a la interpretación de la legalidad ordinaria, la jurisprudencia del Tribunal

Constitucional contenida en la SC 1846/2004-R de 30 de noviembre, ha señalado que: “Si bien la
interpretación de la legalidad ordinaria debe ser labor de la jurisdicción común, corresponde a la
justicia constitucional verificar si en esa labor interpretativa no se han quebrantado los principios
constitucionales informadores del ordenamiento jurídico, entre ellos, los de legalidad, seguridad
jurídica, igualdad, proporcionalidad, jerarquía normativa y debido proceso; principios a los que se
hallan vinculados todos los operadores jurídicos de la nación; dado que compete a la jurisdicción
constitucional otorgar la protección requerida, a través de las acciones de tutela establecidas en los
arts. 18 y 19 de la Constitución, ante violaciones a los derechos y garantías constitucionales,
ocasionadas por una interpretación que tenga su origen en la jurisdicción ordinaria, que vulnere
principios y valores constitucionales”.

Conforme a ello, si bien es posible, analizar la interpretación de la legalidad ordinaria; empero, de

conformidad a la SC 0085/2006-R de 25 de enero, el recurrente debe fundamentar en su recurso,
ahora acción, los siguientes aspectos:”1 .…por qué la labor interpretativa impugnada resulta
insuficientemente motivada, arbitraria, incongruente, absurda o ilógica o con error evidente,
identificando, en su caso, las reglas de interpretación que fueron omitidas por el órgano judicial o
administrativo, y 2. Precise los derechos o garantías constitucionales que fueron lesionados por el
intérprete, estableciendo el nexo de causalidad entre éstos y la interpretación impugnada; dado que
sólo de esta manera la problemática planteada por el recurrente, tendrá relevancia constitucional”.
Entendimiento que ha sido asumido, entre otras, por la SC 0083/2010-R de 4 de mayo.
III.3. La garantía de irretroactividad de la Ley
La Constitución Política del Estado en su art. 123 dentro del Capítulo destinado a garantías
jurisdiccionales, establece que la “ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo,
excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los
trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o imputado; en materia de
corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos
contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución”.
La irretroactividad de la ley también fue instituida en el art. 33 de la Constitución Política del estado
abrogada (CPEabrg.) como garantía y principio, al disponer expresamente que: "la ley dispone para
lo venidero y no tiene efecto retroactivo, excepto en materia social cuando lo determine
expresamente y en materia penal cuando beneficie al delincuente".
Ahora bien, la garantía y principio de irretroactividad de la ley, tiene su excepción que es la
retroactividad o el efecto retroactivo de una ley, lo que significa que la nueva ley se aplica a las
situaciones o controversias jurídicas pendientes en el momento de su entrada en vigor o a los
hechos realizados con anterioridad a su promulgación; sin embargo, los supuestos de retroactividad
de la ley sustantiva están señalados en la Constitución Política del Estado, aclarándose que en
materia procesal el tratamiento es diferente.
Al respecto, este Tribunal Constitucional en la SC 0011/2002 de 5 de febrero, expresó lo siguiente:
“Una Ley es retroactiva cuando sus efectos se proyectan sobre hechos, actos o relaciones jurídicas
acaecidas con anterioridad a su entrada en vigor, es decir, cuando incide sobre relaciones jurídicas
legalmente establecidas y consagradas. La retroactividad implica la aplicación de una Ley nueva a
hechos anteriores a su promulgación. A esta altura del análisis conviene recordar que en la doctrina
constitucional se hace una distinción entre la retroactividad 'auténtica' y la 'no auténtica' de la Ley;
entendiéndose por la primera la regulación con una nueva disposición una existente situación
jurídica con efectos en el tiempo pasado, que sustituyen el lugar de un orden jurídico vigente en
períodos anteriores, por una diferente; en cambio se entiende por retroactividad no auténtica
conocida también como retrospectividad cuando una Ley regula o interviene en situaciones fácticas
aún no concluidas”.
Por su parte, la SC 1421/2004 de 6 de septiembre, determinó que: “Retomando la línea de
razonamiento jurídico en que se funda el principio de la irretroactividad de la ley, cual es la
protección de los derechos adquiridos o constituidos, cabe señalar que este principio se aplica al
ámbito de aquellas leyes que establecen o definen derechos, obligaciones o responsabilidades, ello
porque si una persona goza de un derecho subjetivo reconocido por la ley no puede ser privado de él
por una nueva ley; en cambio la excepción de la retroactividad se aplica, especialmente, en el
ámbito de las normas de carácter procesal, es decir, en aquellas que no definan o determinen
derechos.
De la doctrina constitucional referida se puede colegir que las leyes en general y las normas
consignadas en ellas en particular, cuando son de naturaleza procesal no sustantiva, es decir,
aquellas que regulan procesos o procedimientos, pueden ser aplicadas de manera inmediata a todos
los procesos que se inicien o que están pendientes al tiempo en que entran en vigor, ello porque su
aplicación tiene la finalidad de regular un hecho en la actualidad y no a situaciones o hechos pasados
y debidamente consolidados…”.
Así, respecto a la aplicación de la norma procesal y sustantiva en el tiempo, la jurisprudencia
puntualizó lo siguiente: “la aplicación de derecho procesal se rige por el tempus regis actum y la
aplicación de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti; salvo claro está, los casos de ley más
benigna” (Así las SSCC 1055/2006-R, 0386/2004-R entre otras). Conforme este entendimiento, es
claro que en el caso específico de disposiciones referidas a la tipificación y sanción de ilícitos, no solo
en el ámbito penal sino en el ámbito administrativo sancionatorio en general, la regla del tempus
comissi delicti, cobra mayor relevancia, por cuanto en caso de cambio normativo, la norma aplicable
para la tipificación y sanción de la acciones u omisiones consideradas infracciones del ordenamiento
jurídico, será la vigente al momento en que estas ocurrieron, salvo que la norma sustantiva posterior
sea más benigna con el infractor, cuyo procesamiento podrá hacerse conforme la nueva normativa
procesal, dependiendo, desde luego, del momento en el que se haya iniciado el procesamiento.
Consiguientemente, es válido que en un proceso judicial o administrativo se apliquen dos normas: la
norma procesal vigente y la abrogada cuando discipline aspectos sustantivos.
III.4. Análisis del caso concreto
En la problemática expuesta, el accionante, Gerente Distrital a.i. del Servicio de Impuestos
Nacionales de Chuquisaca, denuncia que los Ministros de la Corte Suprema de Justicia en el Auto
Supremo 449 de 15 de diciembre de 2008, por el que dejaron sin efecto la multa de evasión aplicada
al contribuyente por falta de pago de sus obligaciones impositivas correspondientes al IVA, IT e IUE
de los periodos comprendidos en las gestiones 2001 y 2002, incurrieron en una errónea aplicación
del art. 165 de la Ley 2492, no vigente al momento de ocurridos los hechos sancionados,
contraviniendo flagrantemente la irretroactividad de la Ley -que como se tiene señalado, es un
principio y garantía constitucional- sin que se haya dado la salvedad prevista en la Constitución
Política del Estado, pues la Ley 2492 prevé una sanción del 100% frente al 50% establecido en la Ley
1340.
Del planteamiento anotado, el núcleo esencial de la reclamación radica en la errónea aplicación del
nuevo Código Tributario a hechos ocurridos con anterioridad a su aprobación y vigencia, incurrida
por las autoridades demandadas en la fundamentación y emisión del Auto Supremo indicado, en
contravención de la garantía de irretroactividad de la Ley, planteamiento en el que el accionante ha
explicado por qué la labor interpretativa impugnada resulta errónea, además de precisar la garantía
constitucional lesionada, lo que hace viable la revisión del Auto Supremo 449, conforme los
requisitos exigidos en la jurisprudencia constitucional citada en el fundamento precedente, para el
análisis de la interpretación de la legalidad ordinaria.
Para el análisis de la interpretación contenida en el Auto Supremo objeto de la presente acción, es
necesario tener presente que el Código Tributario anterior (Ley 1340 de 28 de mayo de 1992), fue
abrogado por el Código Tributario Boliviano (Ley 2492 de 2 de agosto de 2003) que entró en vigencia
el 4 de noviembre de 2003, de conformidad a lo prescrito en sus Disposiciones Finales novena y
décima. Este nuevo Código, dispone en su Disposición Transitoria Primera que “Los procedimientos
administrativos o procesos judiciales en trámite a la fecha de publicación del presente Código, serán
resueltos hasta su conclusión por las autoridades competentes conforme a las normas y
procedimientos establecidos en las Leyes Nº 1340, de 28 de mayo de 1992, Nº 1455, de 18 de
febrero de 1993; y, Nº 1990, de 28 de julio de 1999 y demás disposiciones complementarias”. A su
vez, en su Disposición Transitoria Segunda, expresa que “Los procedimientos administrativos o
procesos jurisdiccionales, iniciados a partir de la vigencia plena del presente Código, serán
sustanciados y resueltos bajo este Código”. Es decir que el Legislador boliviano, plasma en estas dos
disposiciones la regla del tempus regis actum, regulando la aplicación de la norma procesal o
adjetiva, de forma que exista certidumbre respecto a cuál debía ser la normativa que rija el inicio,
sustanciación y conclusión de los procedimientos administrativos y judiciales; empero, la previsión
contenida en las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda, no tienen trascendencia en el ámbito
del derecho sustantivo o material tributario, en el que están inmersas las disposiciones referidas a la
tipificación y sanción de infracciones tributarias -sea que se trate de delitos o contravenciones-
ámbito en el que es de plena aplicación la regla del tempus comissi delicti, es decir, la norma vigente
al momento de ocurrir los hechos sancionables, excepto si la nueva normativa fuera más favorable al
infractor, conforme la salvedad prevista en el art. 33 de la CPEabrg. y 123 de la CPE vigente, y
expresamente descrita en el art. 150 de la Ley 2492, cuando establece que “Las normas tributarias
no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan
sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al
sujeto pasivo o tercero responsable”; previsión que también estuvo contemplada en el art. 66 de la
Ley 1340 cuando señalaba que “Las normas tributarias punitivas sólo regirán para el futuro. No
obstante, tendrán efecto retroactivo las que supriman infracciones, establezcan sanciones más
benignas o términos de prescripción más breves”.
Ahora bien, la Ley 1340, en su art. 114 tipifica la infracción de evasión, señalando que “Incurre en
evasión fiscal el que mediante acción u omisión que no constituya defraudación o contrabando,
determine una disminución ilegítima de los ingresos tributarios o el otorgamiento indebido de
exenciones u otras ventajas fiscales” ; ilícito tributario para el que determina una sanción
equivalente a una multa del 50% del monto del tributo omitido actualizado, según prevé el art. 116.
Por su parte, la Ley 2492, señala como contravención tributaria, la omisión de pago, tipificada en su
art. 165 en los siguientes términos: “El que por acción u omisión no pague o pague de menos la
deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado u obtenga indebidamente
beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento (100%) del monto calculado
para la deuda tributaria. De la contrastación de la tipificación de ambas contravenciones, es evidente
que guardan similitud en cuanto a la acción u omisión considerada como contravención, de forma
que la evasión fiscal prevista en la Ley 1340 tiene equivalencia con la omisión de pago establecida en
la Ley 2492, es decir que se trata de infracciones similares, con nomen juris diferente, como
diferente es la sanción, que fue agravada en la Ley 2492. En consecuencia, en lo que concierne a la
omisión de pago prevista en el art. 165 de la Ley 2492, al tener una sanción mayor a la evasión, de
ninguna manera podría ser aplicada retroactivamente para sancionar infracciones tributarias
cometidas con anterioridad a su vigencia, en mérito precisamente a la garantía de irretroactividad
de la Ley, contenida en los arts. 123 de la CPE, 33 de la CPEabrg y desarrollada en los arts. 66 de la
Ley 1340 y 150 de la Ley 2492.
Revisados los fundamentos contenidos en el Auto Supremo objeto de revisión, se tiene que la
casación parcial por la cual se determinó dejar sin efecto la sanción de evasión aplicada por la
Administración Tributaria en la Resolución Determinativa L1340-25/2006 de 21 de febrero de 2006,
emitida contra Empresa de Servicios de Gas Ltda., refiriendo previamente las Disposiciones
Transitorias Primera y Segunda de la Ley 2492, se funda en el siguiente razonamiento:“…la conducta
tributaria que debe ser calificada sobre la base de la normativa procesal vigente, como es en el caso
presente la Ley Nº 2492 y no así la Ley 1340. (…) en la resolución determinativa se aplicó
indistintamente las dos mencionadas leyes y se calificó indebidamente la conducta como evasión
fiscal (…). Por ello se concluye que no puede determinarse nulidad de obrados, como se solicitó por
la demandante, sino que al haber comprobado que existe error en la identificación de la conducta
tributaria y en la imposición de la sanción emergente de la misma, ésta debe ser dejada sin efecto,
por constituir un error in judicando en la tramitación del proceso por la manifiesta aplicación
indebida de los arts. 114 a 116 de la Ley 1340” (sic) (las negrillas son nuestras).
Es claro que el fundamento que sustenta la casación parcial resuelta en el Auto Supremo 449 de 15
de diciembre de 2008, incurre en un manifiesto error conceptual al señalar que la conducta
tributaria debe ser calificada sobre la normativa procesal vigente, cuando precisamente el régimen
de ilícitos tributarios y sus sanciones previsto tanto en la Ley 1340 como la Ley 2492, está contenido
en las disposiciones sustantivas o materiales, respecto a las cuales la garantía de irretroactividad de
la ley tiene mayor prevalencia y que en el caso presente se advierte que ha sido indiscutiblemente
vulnerada, por cuanto tratándose de tributos de liquidación periódica mensual y anual, cuya falta de
pago ha sido determinada por la Administración Tributaria, la infracción surge al vencimiento del
periodo voluntario de pago del tributo adeudado, lo que en este caso ocurrió al mes siguiente de
cada periodo mensual en el caso del IVA e IT y a los 120 días de vencida la gestión anual para el caso
del IUE, vencimientos que en este caso se produjeron hasta abril de 2003, periodo en el que la Ley
2492 aún no se encontraba vigente y por tanto no aplicable a la tipificación y sanción de infracciones
tributarias, como la evasión fiscal determinada por la Administración Tributaria. Más aún, cuando
del contenido del Auto Supremo impugnado, se constata el apartamiento del petitorio y agravios
expresados en el recurso de casación, en el que la empresa recurrente, pidió la nulidad de obrados
observando la falta de calificación preliminar de la conducta en la vista de cargo emitida durante la
sustanciación del procedimiento administrativo de determinación, que habiéndose iniciado en
vigencia de la Ley 2492, fue sustanciado conforme las disposiciones procesales contenidas en ésta.
En consecuencia, se establece que en la emisión del Auto Supremo 449 de 15 de diciembre de 2008,
las autoridades demandadas incurrieron en una errónea interpretación y aplicación del art. 165 de la
Ley 2492, a hechos ocurridos con anterioridad a su vigencia, disposición que no recae en la
excepción a la retroactividad prevista en la Constitución Política del Estado y art. 150 de la misma
Ley, por cuanto en su formulación y sanción no es más beneficiosa al infractor.
Por lo señalado, el Tribunal de garantías al denegar la tutela solicitada, ha efectuado una incorrecta
evaluación de los antecedentes y normativa aplicable al caso, que incurriendo en un mayor error
manifestó que la normativa anterior a la Ley 2492 agravaba la situación tributaria del contribuyente
sin hacer una revisión previa de la tipificación contenida en las Leyes 1340 y 2492, respecto a la
omisión de pago de impuestos, considerada como contravención tributaria.

POR TANTO

El Tribunal Constitucional, en virtud de la jurisdicción y competencia que le confiere el art. 3 de la

Ley 040 de 1 de septiembre de 2010, que modifica el art. 4.I de la Ley 003 de 13 de febrero de 2010,
en revisión, resuelve:

1º REVOCAR la Resolución 254/2009 de 27 de junio de 2009, pronunciada por la Sala Social,

Administrativa y Tributaria de la Corte Superior del Distrito Judicial de Chuquisaca, cursante de fs.
101 a 103.

2º CONCEDER la tutela solicitada, dejando sin efecto el Auto Supremo 449 de 15 de diciembre de
2005 y disponiendo la emisión de un nuevo Auto Supremo que conforme los fundamentos señalados
en la presente resolución, en cuanto a la sanción tributaria, se pronuncie sobre el agravio
denunciado por la empresa recurrente.

Regístrese, notifíquese, y publíquese en la Gaceta Constitucional.

No interviene el Magistrado, Dr. Ernesto Félix Mur, por no haber conocido el asunto.

Fdo. Dr. Juan Lanchipa Ponce

PRESIDENTE

Fdo. Dr. Abigael Burgoa Ordóñez

DECANO

Fdo. Dr. Marco Antonio Baldivieso Jinés

MAGISTRADO

Fdo. Dra. Ligia Mónica Velásquez Castaños

MAGISTRADA