COMISIONISTAS Y CONSIGNATARIOS EN EL IVA:

RÉGIMEN ESPECIAL DE LIQUIDACIÓN

R. MARIEL ORIETA

1. INTRODUCCIÓN
El régimen especial, establecido en el artículo 20 de la ley del impuesto al valor agregado (IVA), se
refiere a los sujetos que, bajo la figura de comisionistas o consignatarios, efectúan operaciones de:
- ventas en nombre propio por cuenta de terceros;
- compras en nombre propio por cuenta de terceros.
Con este trabajo nos proponemos brindar una herramienta de ayuda para estudiantes y
profesionales que comienzan a incursionar en la liquidación del IVA de comisionistas y consignatarios;
un instrumento que también nos lleve al repaso de conceptos ya incorporados.
Dado que el tema carece de sencillez, esperamos que esta colaboración sea de utilidad e
intentamos aclarar el panorama con ejemplificaciones prácticas que permitan una mejor comprensión
del tema.

2. MARCO JURÍDICO
2.1. Legislación comercial
Comisión o consignación. Concepto
El Código de Comercio, en su artículo 222, expresa lo siguiente:
"Se llama comisión o consignación cuando la persona, que desempeña por otros negocios
individualmente determinados, obra a nombre propio o bajo la razón social que representa."
En cambio, "se llama especialmente mandato cuando el que administra el negocio obra en nombre
de la persona que se lo ha encomendado".
Esquema conceptual
 

 
 
Principales obligaciones del intermediario
* El comisionista queda directamente obligado hacia las personas con quienes contratare, sin que
éstas tengan acción contra el comitente, ni éste contra aquéllas (salvo que el comisionista hiciere una
cesión de derechos a favor de una de las partes).
* El comisionista está obligado a rendir al comitente cuenta detallada y justificada de todas las
operaciones y cantidades entregadas o percibidas, reintegrando al comitente el sobrante que resulte a
su favor.
* El comisionista a quien se pruebe que sus cuentas no están conforme con los asientos de sus libros,
o que ha exagerado o alterado los precios o los gastos verificados, será castigado como reo de delito,
conforme con las leyes penales.
Principales derechos del intermediario
* Todo comisionista tiene derecho a exigir del comitente una comisión por su trabajo, la cual, no
habiendo sido expresamente pactada, será determinada por el uso comercial del lugar en el que se
hubiese ejecutado la comisión.
* El comitente está obligado a satisfacer al contado, no mediando estipulación contraria, el importe de
todos los gastos y desembolsos verificados en el desempeño de la comisión, con los intereses
respectivos por el tiempo que mediare entre el desembolso y el pago en efectivo.
2.2. Legislación impositiva:  IVA
A los fines de la ley del IVA:
 - se considera venta a las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o
compren en nombre propio pero por cuenta de terceros [art. 2, inc. a)];
- son sujetos del impuesto quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas
o compras [art. 4, inc. b)];
- se establece un régimen especial: en el artículo 20 se enuncia el tratamiento a otorgar a las
operaciones de comisión o consignación, con disposiciones que analizaremos en el desarrollo de
este trabajo; cabe mencionar que este régimen especial se refiere expresamente a las operaciones
que involucran bienes de terceros; por lo tanto, no es aplicable respecto de la intermediación en la
contratación de servicios.
Los doctores Armando Lorenzo y César M. Cavalli señalan al respecto (1) que "mientras que para la
legislación comercial estamos en presencia de una única operación de compraventa, con la
intervención de un intermediario a quien se le encomendó la venta (comisionista, consignatario), a los
fines del IVA se considera que se produjeron dos operaciones de compraventa:
"1. Venta del intermediario al comprador del bien.
"2. Compra del intermediario al comitente."
Un tema que merece especial atención, en el caso particular de las operaciones de consignación
que involucran ventas de bienes gravados al 10,5%, es la alícuota a aplicar a aquellos conceptos que
liquida el intermediario, como su comisión u otros gastos facturados en oportunidad de la
comercialización de dichos productos (fletes, carga y descarga, entre otros). Se plantea la cuestión de
si los mismos están gravados con la alícuota reducida -de conformidad con la operación principal- o si
están gravados a la alícuota general.
Es el caso de la consignación de hacienda de bovinos en pie gravados a la tasa diferencial del
10,5%. Existen varios dictámenes al respecto. Entre ellos, podemos citarlos siguientes (2):
- Dictamen (DAT) 77/2005, de fecha 14 de diciembre de 2005.
- Dictamen (DAL) 59/2002, de la DGI-AFIP, de fecha 20 de junio de 2002.
En ambos casos, se concluyó que los gastos que hubiere realizado el consignatario a su nombre
(comisiones, fletes, financiación y garantía, control y entrega, y certificados, entre otros), incluidos en
la liquidación efectuada al comitente, quedan alcanzados por la alícuota reducida.
 
En el presente trabajo, con fines didácticos, se utilizará el supuesto de que todas las operaciones están gravadas al 21%

 
 

3. OPERACIONES DE VENTA DE BIENES EN NOMBRE PROPIO PERO

POR CUENTA DE TERCEROS
El comitente encarga al intermediario (comisionista o consignatario) la venta de mercaderías que
son de su propiedad.
Para la liquidación del IVA, esta situación comprende dos operaciones que podemos representar de
la siguiente manera(3):
 

 
 
Es decir, por un lado, el comisionista o consignatario vende bienes a un tercero; por otro, el
mismo comisionista o consignatario compra bienes a su comitente.
Esto es porque el artículo 20 de la ley crea una ficción legal, en la que el comisionista o
consignatario es comprador de mercaderías de su comitente, lo cual origina un crédito fiscal (siempre
que el comitente sea responsable inscripto en el IVA), y también es vendedor de esas mismas
mercaderías, lo cual genera el débito fiscal correspondiente.
Liquidación del IVA
Para la determinación del débito fiscal, se considera como valor de venta el facturado a los
compradores, siendo de aplicación, a tal efecto, las disposiciones del artículo 10 de la ley referidas a
la base imponible de la operación.
El crédito de impuesto, que como adquirentes les corresponda a los intermediarios, se computará
aplicando la pertinente alícuota sobre el valor neto liquidado al comitente, quien será considerado
vendedor por dicho importe, y sólo si el comitente reviste la calidad de responsable inscripto se
originará, para el intermediario, el derecho de computar el crédito fiscal de la operación. Además,
dicho crédito fiscal podrá ser computado en la medida en que el mismo sea consignado por separado
en la liquidación que los intermediarios practiquen al comitente responsable inscripto, e integre los
montos que por la operación se le abonaren a éste.
En caso de que el comitente no fuera responsable inscripto en el IVA, el intermediario no podrá
computar suma alguna en concepto de crédito fiscal.
Para el cómputo de estos valores (débito y crédito fiscal) no se computará el IVA.
También son de aplicación las demás disposiciones referidas al cómputo del crédito fiscal que no se
opongan a lo previsto en este régimen especial del artículo 20.
El monto neto liquidado al comitente será el importe de la operación de compra del comisionista o
consignatario que surge del siguiente cálculo:
 
Precio pactado por la compra al comitente

- Comisión por la intermediación

- Gastos incurridos por el intermediario a cargo del comitente

Neto liquidado al comitente

 
 
El comisionista o consignatario no debe facturar su comisión (y el IVA respectivo) en forma
independiente, porque la misma se deduce del precio de compra. De esta manera, se produce el
mismo efecto.
3.1. Caso práctico(4)
Lavalle SA, responsable inscripto en el IVA, actúa en carácter de intermediario de la firma Córdoba
SA, también responsable inscripto, quien le encomienda la venta de sus mercaderías. Por la
intermediación se pacta una comisión del 10%. El detalle de las operaciones de ventas realizadas por
el intermediario en el mes de enero de 2008 es el siguiente:
Detalle de ventas realizadas por Lavalle SA (intermediario)
 
Cliente Cond. Fecha Neto gravado ($) IVA 21% ($) Imp

Álvarez SRL RI 2/1/2008 10.000,00 2.100,00

Fernández, Juan RI 7/1/2008 4.000,00 840,00

Rodríguez SA RI 9/1/2008 12.000,00 2.520,00

Giménez, Ana CF 11/1/2008    0,00

Fundación A EX 14/1/2008    0,00

López, Laura RS 18/1/2008    0,00

Rivero SH RS 22/1/2008    0,00

Escuela Z EX 31/1/2008    0,00

Total       26.000,00 5.460,00 4

Referencias

(1) $ 500 / 1,21 = $ 413,22 x 0,21

(2) $ 6.500 / 1,21 = $ 5.371,90 x 0,21

(3) $ 1.000 / 1,21 = $ 826,45 x 0,21

(4) $ 1.900 / 1,21 = $ 1.570,25 x 0,21

(5) $ 3.000 / 1,21 = $ 2.479,84 x 0,21

 
 
Liquidación realizada por el intermediario (Lavalle SA) al comitente (Córdoba SA)
 
Precio de venta $ 36.661,66 (1)

Comisión 10% ($ 3.666,12)

Neto $ 32.995,049

IVA crédito fiscal 21% $ 6.928,95 (2)

   $ 39.923,94 (3)

Entonces:

IVA débito fiscal $ 7.698,84

IVA crédito fiscal 21% ($ 6.928,95)

Saldo a favor AFIP $ 769,89 (4)

Referencias

(1) $ 26.000 + $ 413,22 + $ 5.371,90 + $ 826,45 + $ 1.570,25 + $ 2.479,34

(2) Es el importe que constituye débito fiscal  para el comitente

(3) Es el importe que el intermediario deberá abonar al comitente

(4) Es el importe que el intermediario deberá abonar al Fisco y representa el 21% del valor de la comisión ($ 3.666,12 x 0,21)

 
 
El intermediario, Lavalle SA, confecciona la nota de venta y líquido producto incluyendo su
comisión, documento mediante el cual se generará el crédito fiscal.
Este caso constituye una excepción a la regla general porque:
- en primer término, se generará el débito fiscal y luego el crédito fiscal; en la generalidad de los
casos, ocurre la situación inversa;
- además, el crédito fiscal a computar por el intermediario surge de la documentación propia
emitida y no de la documentación emitida por otros sujetos.

4. OPERACIONES DE COMPRA DE BIENES EN NOMBRE PROPIO

PERO POR CUENTA DE TERCEROS
El comitente encarga al intermediario (comisionista o consignatario) la compra de mercaderías.
Para la liquidación del IVA, esta situación comprende dos operaciones que podemos representar de
la siguiente manera(5):
 

 
 
Es decir: por un lado, el comisionista o consignatario adquiere mercaderías a un tercero; por otro,
el mismo comisionista o consignatario vende dichas mercaderías a su comitente, quien le encomendó
la compra.
Como comentamos en el punto 3, esto sucede porque el artículo 20 de la ley crea una ficción legal
en la que el comisionista o consignatario ejerce un doble rol: por un lado, es comprador de bienes, lo
cual genera el crédito fiscal correspondiente a la compra (siempre que el tercero vendedor -a quien se
adquieren las mercaderías- revista la calidad de responsable inscripto en el IVA), y por otro, es
vendedor de esas mercaderías a su comitente, lo cual origina el débito fiscal correspondiente a la
venta.
Liquidación del IVA
La ley del IVA establece que serán tenidos por vendedores de los bienes entregados a su
comitente quienes compren bienes en nombre propio por cuenta de éste, considerándose valor de
venta el total facturado al comitente, aplicándose a tales efectos las disposiciones del artículo 10
(referidas a la base imponible).
 Es decir:
 
Precio de adquisición de la mercadería

+ Comisión originada en la intermediación

+ Gastos de la operación a cargo del comitente

Precio de venta facturado al comitente

 
 
El crédito de impuesto por la operación de compra se computará de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 12. Es decir, dicho crédito fiscal se generará únicamente si el vendedor reviste la calidad
de responsable inscripto en el impuesto. De lo contrario, es decir, si no fuera responsable inscripto y
fuera monotributista o exento, no sería posible, para el intermediario, computar el crédito fiscal.
También son de aplicación las demás disposiciones referidas al cómputo del crédito fiscal que no se
opongan a lo previsto en este régimen especial del artículo 20:
- Que el impuesto se haya discriminado en la factura, o documento equivalente.
- Que la compra se vincule con operaciones gravadas.
- Que dicha operación de compra hubiere perfeccionado el hecho imponible respecto del vendedor.
Si el comitente no fuera responsable inscripto en el IVA, el intermediario deberá determinar el
débito fiscal correspondiente.
4.1. Caso práctico(6)
L&L SA encarga la compra de determinados bienes a Jorge Cruz. Ambos sujetos revisten la calidad
de responsables inscriptos en el IVA. La mercadería en cuestión se encuentra gravada a la alícuota
general. Por la operación de intermediación se pacta una comisión del 8%. El detalle de las
operaciones de compra efectuadas por el intermediario en el mes de mayo de 2008 es el siguiente:
Detalle de compras realizadas por Jorge Cruz
 
Proveedor Cond. Fecha Neto gravado ($) IVA 21% ($) Importe tot

Alsina, Raúl RI 1/5/2008 18.000,00 3.780,00 21.780,

Pérez SA RI 15/5/2008 7.000,00 1.470,00 8.470,0

Hernández, Roberto RS 20/5/2008    0,00 2.500,0

López Hnos. SH RI 29/5/2008 21.000,00 4.410,00 25.410,

Total       46.000,00 9.660,00 58.160,

 
 
Liquidación realizada por el intermediario (Jorge Cruz) al comitente (Callao SA)
 
Precio de compra de mercaderías $ 48.500,00 (1)

Comisión 8% $ 3.880,00

Neto $ 52.380,00

IVA débito fiscal 21% $ 10.999,80 (2)

  $ 63.379,80 (3)

  

Entonces:   

IVA débito fiscal $ 10.999,80

IVA crédito fiscal ($ 9.660,00)

Saldo a favor AFIP $ 1.339,80

  
Referencias
 (1) $ 46.000 + $ 2.500

(2) Es el importe que constituye crédito fiscal para el comitente

(3) Es el importe que el comitente deberá abonar al intermediario

 
 
* $ 1.339, 80 es el importe que el intermediario deberá abonar al Fisco y está compuesto por el
impuesto originado en la comisión ($ 3.880 x 21% = $ 814,80) y por el débito fiscal que corresponde
a la venta efectuada al comitente por la mercadería adquirida al sujeto monotributista, compra que no
había generado crédito fiscal alguno justamente por dicha condición del sujeto ($ 2.500 x 21% = $
525).
Dado que el pequeño contribuyente no factura el IVA, el intermediario no puede computar el
crédito fiscal.

5. RÉGIMEN GENERAL DE RETENCIÓN. RESOLUCIÓN GENERAL

(AFIP) 18
El Capítulo I de la resolución general (AFIP) 18 se refiere a los comisionistas o consignatarios. En
su artículo 16 establece que cuando se trate de operaciones realizadas mediante los intermediarios
que vendan bienes en nombre propio, pero por cuenta de terceros, el monto retenido a dichos sujetos
será asignado por éstos -en forma proporcional- a cada uno de los comitentes que revistan el carácter
de responsables inscriptos o que fueren no categorizados frente al IVA.
Para ello, los intermediarios deberán:
- aplicar, sobre el precio neto de venta o -en su caso- sobre el importe total liquidado al comitente,
los porcentajes de retención correspondientes;
- consignar por separado, en la liquidación efectuada a los comitentes, las sumas atribuidas a cada
uno de ellos y reducirán el monto que les abonarán por las operaciones.
Consecuentemente:
- la proporción de la suma retenida asignada a cada comitente tendrá para ellos el carácter de
impuesto ingresado;
- la diferencia que resulte entre el monto consignado en la constancia de retención emitida por el
comprador y el atribuido a sus comitentes será computado por los intermediarios como pago a
cuenta del impuesto.
Este procedimiento, descripto precedentemente, no será aplicable cuando el comitente sea un
sujeto excluido totalmente de sufrir retenciones.
Si la exclusión fuere parcial, el intermediario efectuará la asignación en forma proporcional al
porcentaje no excluido.
Al respecto, Ana M. Fernández señala que "en este caso, las retenciones deberán ser absorbidas
por el comisionista; éste se verá obligado a solicitar un certificado de reducción o exclusión de
retención en el caso de que se le generen permanentes saldos a favor, en virtud de que la mayoría de
sus compradores o comitentes revista la condición de agentes de retención y sujetos excluidos,
respectivamente".(7)
5.1. Caso práctico(8)
* Domingo SH realiza ventas de mercaderías a nombre propio pero por cuenta de Lunes SA y de
Viernes SA.
* En el mes de enero de 2008 vendió por un total de $ 50.000: $ 20.000 corresponden a Lunes SA y
$ 30.000 a Viernes SA.
* Los 3 sujetos mencionados revisten la calidad de responsables inscriptos en el IVA. También el
tercero comprador de los bienes, que actúa en carácter de agente de retención.
* La comisión pactada por la operación de intermediación es del 10%.
* El impuesto se encuentra debidamente discriminado en la facturación correspondiente.
* Alícuota de retención: 10,5%
Ventas realizadas por Domingo SH
 
Neto gravado $ 50.000,00
 IVA débito fiscal 21% $ 10.500,00 (1)

Retención 10,5% $ 5.250,00 (2)

 
Referencias

(1) $ 50.000 x 21%

(2) $ 50.000 x 10,5%

 
 
* $ 5.250 es el importe que el agente de retención -tercero comprador de las mercaderías- retiene al
intermediario. Ahora bien, de este monto, hay:
- un importe atribuible a los comitentes, y
- un importe computable por el intermediario.
A continuación, realizaremos los cálculos correspondientes a cada ítem.
Liquidación realizada por el intermediario a los comitentes
 
Precio de venta $ 50.000,00

Comisión 10% ($ 5.000,00)

Neto $ 45.000,00

IVA crédito fiscal 21% $ 9.450,00 (1)

Retención 10,5% $ 4.725,00 (2)

  
Referencias

(1) $ 45.000 x 21%

(2) $ 45.000 x 10,5%

 
 
* $ 4.725 es el importe que se asignará proporcionalmente a los comitentes.
Asignación proporcional a los comitentes
 
   Lunes SA ($) Viernes SA ($)

Precio de venta 20.000,00 30.000,00

Comisión 10% (2.000,00) (3.000,00)

Neto 18.000,00 27.000,00

IVA crédito fiscal 21% 3.780,00 5.670,00

Retención 10,5% (1.890,00) (1) (2.835,00) (2)

  19.890,00 29.835,00

 
Referencias

(1) (18.000 x 10,5%)

(2) (27.000 x 10,5%)

 
 
* $ 19.890 es el importe que el intermediario abonará al comitente Lunes SA.
* $ 29.835 es el importe que el intermediario abonará al comitente Viernes SA.
En consecuencia, el intermediario presentará la siguiente posición fiscal:
 
 IVA débito fiscal $ 10.500,00   

IVA crédito fiscal ($ 9.450,00)   

IVA  sobre comisión $ 1.050,00 = $ 5.000 x 21%

Retención 10,5% ($ 525,00) = $ 5.250 - $ 4.725

Saldo a favor AFIP $ 525,00   

 
 
* $ 5.250 es el monto total de la retención sufrida por el intermediario.
* $ 4.725 es el monto de la retención sufrida por el intermediario, atribuible a los comitentes.
* $ 525 es el importe que el intermediario podrá computar en concepto de retención.
Ante la falta de aclaración expresa en la normativa, entendemos que cuando ambos
contribuyentes -intermediario y comitente- tuvieren que cargar la retención en el Programa Aplicativo
"SICORE", lo deberían hacer mediante un certificado que compartiría los datos identificatorios del
agente de retención (denominación o razón social, número de CUIT y domicilio) y de la operación
(fecha y concepto), y que diferiría en el importe de la retención: este último sería el que le
corresponde a cada sujeto.