CONTABILIDAD DE COSTOS

Programa de especialización en Gestión Financiera

Curso II
Incluyen notas técnicas
Contenido

NOTA TECNICA: CONCEPTOS FUNDAMENTALES DE COSTO ............................................... 2

NOTA TECNICA: COSTO PARA LA TOMA DE DECISIONES (A) ............................................ 21
NOTA TECNICA: COSTO PARA LA TOMA DE DECISIONES (B) ............................................ 26
NOTA TECNICA: SISTEMAS DE COSTOS, COSTEO POR ABSORCION Y COSTEO VARIABLE 34
NOTA TECNICA: LOS SISTEMAS DE COSTOS ....................................................................... 43
NOTA TECNICA: ESTÁNDARES Y DESVIACIONES ................................................................ 50
NOTA TECNICA: UNA INTRODUCCION AL COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES ................ 60
ANEXO 1 ...................................................................................................................................... 74
Diccionario de Actividades ......................................................................................................... 74
Diccionario de Actividades y Procesos ....................................................................................... 74

1
NOTA TECNICA: CONCEPTOS FUNDAMENTALES DE COSTO

Objetivo
Introducir en los conceptos básicos de costos y familiarizar al estudiante en sus
aplicaciones.

Hay un grupo de cálculos bastante sencillos que ayudan a tomar decisiones de calidad
en los negocios. Lo habitual es que uno disponga de mucha información y de muchos
números y que por tanto, el primer problema sea escoger adecuadamente qué números
deben considerarse y cuáles no. En este sentido, conviene advertir que hay ciertos
cálculos que no deberían omitirse.
Estos son los que están ligados a los conceptos básicos de costos. Por esto, el propósito
de este primer capítulo es mostrar dichos conceptos y sus aplicaciones en el proceso de
toma de decisiones fundamentales.

En primer lugar, trabajaremos con el costo variable, el costo fijo, el margen de

contribución y el margen total. Luego se revisarán un concepto más avanzado, el punto
de equilibrio, mostrando además cómo calcularlo y qué aplicaciones puede tener en la
toma de decisiones comerciales.

Finalmente, se definirá y se explicará el apalancamiento operativo.

Costos y gastos del periodo

Habitualmente, un gerente comercial está muy interesado en entender el mercado y,
por ende, la demanda de los productos o servicios que ofrece. Sin embargo, nunca debe
olvidar que siempre hay un gasto asociado a toda venta.

Llegados a este punto, es conveniente aclarar en primer lugar la diferencia conceptual

entre costo y gastos del período. Todo gasto es un costo, pero no a la inversa, ya que el
gasto es el costo que debe cubrirse para conseguir los ingresos de un determinado
período o ejercicio, mientras que el costo es únicamente la cantidad de recursos en
términos monetarios que la empresa ha utilizado con algún propósito. Por ejemplo, en
una empresa comercial, adquirir un producto representa un costo, y en una empresa
industrial, hay un costo asociado a la fabricación. Todo costo está en camino de
convertirse en un gasto, pero esto se da únicamente cuando el rendimiento futuro de
dicho costo ha expirado, es decir, que ya ha tenido el efecto sobre los ingresos que podía
tener y que no se espere de él ningún otro efecto futuro. El gasto es el desembolso
necesario para obtener un ingreso en un periodo determinado de tiempo.

Así queda más claro a qué se refieren cuando se habla de gastos comerciales, gastos
financieros, gastos administrativos. Son desembolsos que están orientados a obtener
los ingresos de un período determinado. Ahora bien, con este criterio, se debería hablar
de gasto de venta del producto, sin embargo, en la práctica, suele llamarse “costo de
materia vendida” o simplemente “costo de venta” para referirse a los costos que inciden

2
directamente en el producto, y que han perdido valor futuro para la empresa, una vez
hecha la venta del producto.

Costo variable, costo fijo y costo total

Ahora bien, mientras uno se mueve en el plano de lo que será futuro, se puede hablar
de costo del producto, costo comercial, costo financiero o costo administrativo, para
referirse a los desembolsos que deberían hacerse en un período determinado, para
obtener unos ingresos determinados. En este plano, lo primero que deberá llamar la
atención es, que algunos de ellos varían con el volumen de los productos
comercializados o fabricados, mientras que otros permanecen constantes y se muestran
indiferentes a dicho volumen. Esta dependencia al volumen es fundamental, porque el
costo podría variar con otra razón. Lo que siempre se debe mirar es si hay variación con
relación a dicho volumen. Si la guarda, se dice que es un costo variable, mientras que si
permanece constante, se dice que es un costo fijo. En la realidad comercial, es posible
encontrarse con costos semi-variables, que varían con relación al volumen, pero
partiendo de una cantidad distinta de cero cuando se tienen “cero” unidades de salida.
Como únicamente se pretende hacer una exposición básica de estos conceptos, no se
contemplará esta alternativa en este capítulo. Finalmente, la suma de dichos costos por
producto (la parte variable y la parte fija) será lo que se denomina costo total.

La figura 1.1, nos muestra la variación del costo total de un producto en el que cada
unidad adicional cuesta siempre lo mismo. Aunque habitualmente esta situación no
siempre se presenta, (más de uno tiene experiencia en obtener costos unitarios
adicionales más bajos conforme adquiere más productos, por ejemplo, cuando uno
compara los precios unitarios para una docena de camisetas con el precio que le ofrecen
para un tercio de docena o incluso para un cuarto de docena), sin embargo, para
simplificar los cálculos, se suele asumir la vigencia de esta gráfica.

3
Puede observarse en la gráfica, que para una salida de cero unidades hay un costo (A).
Esto significa que aunque no se venda ninguna unidad hay unos costos que han tenido
que cubrirse.

Es otra forma de ver el llamado costo fijo y que podría estar compuesto por el alquiler
de la planta, los costos financieros, los costos comerciales, etc. En general, en el costo
fijo de un periodo, se incurre aunque se suspenda temporalmente la actividad de la
empresa.

Ahora bien, también se puede ubicar en dicha gráfica del costo total la componente
que representa el costo variable. Por definición, éste hace que el costo total aumente
con el volumen de salidas.

Por tanto, se puede escribir la siguiente ecuación:

Donde el costo variable es igual a k x V, k es el costo de producir una unidad adicional,

que será constante, y V es el volumen de salida total.

Nota.- Por cuestiones prácticas, el costo variable unitario se mantiene constante para
distintos volúmenes de venta o producción.

Margen de contribución total

Definido el costo total, fijo y variable, se puede introducir el concepto de Margen de

Contribución. Si k (costo variable) es una constante, P es el precio al que se vende el
producto o el servicio y V es el volumen de salida (número de unidades vendidas),
entonces:

El Margen de Contribución Total es igual a la Contribución Unitaria multiplicada por el

Volumen Vendido.

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Lo que a su vez se puede escribir como:

Como podrá deducir de todo lo expuesto hasta el momento, el Margen de Contribución

Total se calcula independientemente para cada tipo de producto que se venda. Por lo
tanto, si una empresa comercializa varios productos, la suma de los Márgenes de
Contribución Total de cada uno de los productos nos permitirá cubrir el costo fijo de la
empresa y, una vez cubierto éste, dar la utilidad.

Para fijar los conceptos revisados conviene utilizar un ejemplo.

Una empresa fabrica cuadernos rayados de 100 hojas y desea fijar el mejor precio de los
cuadernos desde la perspectiva de la empresa.

Para resolver esta inquietud, hay dos datos que el gerente deberá conocer. El primero
suele ser bastante preciso. Se trata del costo variable del producto, en este caso se sabe
que k =S/.1.10. El otro dato ya no es tan preciso, porque depende del comportamiento
del mercado y habrá que intuirlo en base a la experiencia pasada o se hallará, siempre
con cierta incertidumbre, con un estudio de mercado. Lo importante, es que hay que
tener una idea más o menos precisa de los volúmenes de unidades que se pueden
vender, en el período de análisis, a distinto precio del producto.

En el caso de los cuadernos rayados, esta información se recoge en la siguiente tabla:

Ahora bien, si se quiere conocer cuál es el precio más conveniente para la empresa, lo
que hay que hacer es calcular el Margen de Contribución Total que se obtendrá para
cada una de las estimaciones de venta.

Se tendrán los siguientes cálculos para cada una de las estimaciones de venta:

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Debido a que, por definición, el costo fijo asociado con cada nivel de ventas es el mismo,
lo mejor que puede hacer la empresa es cobrar S/.1.8412, ya que de los tres precios
posibles, este precio maximiza el Margen de Contribución Total. Es interesante darse
cuenta, sin embargo, que si el costo variable hubiera sido S/.1.77, lo más conveniente
para la empresa hubiera sido optar por un precio de venta de S/.1.86, porque dicho
precio maximiza el Margen de Contribución Total (en esta situación, a sólo S/. 3,600 en
la campaña). Con este ejemplo, se observa el rol que juegan en una decisión del precio
de un producto, el costo variable, un precio definido y el volumen de unidades que se
espera vender a dicho precio.

Tenga en cuenta, que este cálculo del Margen de Contribución Total siempre hará
referencia a un período concreto de tiempo, una semana, un mes, un año, o una
campaña.

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Nota: Margen de Contribución Total:

Ahora bien, si la empresa comercializara varios productos, se podría calcular el Margen

de Contribución Total de cada producto y con la información de los costos fijos de la
empresa para un período de actividad, calcular finalmente la correspondiente utilidad.

Este cálculo, para la toma de decisiones sigue el siguiente esquema:

La ventaja de este esquema es que así se establece una relación directa entre los
parámetros de cada producto (costo variable, precio y volumen de salida) con la utilidad
de la empresa. El análisis de sensibilidad para cualquiera de estos parámetros se podrá
reflejar en las ganancias de la empresa. El uso de hojas de cálculo electrónicas permite
hacer con mucha facilidad este tipo de análisis. En el siguiente capítulo se verán más
detalles y aplicaciones de este esquema para la toma de decisiones.

7
NOTA TECNICA: CALCULO DEL MARGEN EN EL CANAL DE DISTRIBUCION

Las empresas frecuentemente utilizan el término “margen” en lugar de margen de

contribución unitaria para dar una idea de cuánto ganan por cada unidad vendida. En
un canal de distribución, el margen se expresa por la diferencia entre el precio de venta
y el precio de pedido. La figura 1.2, representa el canal de distribución del cuaderno
rayado de 100 hojas. El fabricante vende a un mayorista, éste a su vez vende a un
minorista, quién a su vez vende al consumidor. Cada uno de los tres miembros del canal
de distribución (fabricante, mayorista y minorista) desempeña una función y es
compensado con el margen que reciben.

Entonces, el margen es una medida de lo que cada organización gana por unidad en
sus ventas.

Hasta ahora, el Margen de Contribución Unitario y el margen que hemos presentado se

han expresado en términos de dinero. Sin embargo, algunas veces será más útil
presentar el margen en términos porcentuales. En el caso de nuestra cadena de
distribución de cuadernos rayados, el minorista está obteniendo un margen de
S/.0.7655 por cada cuaderno rayado. La pregunta que se podría plantear es si este
margen es atractivo para él. Si el minorista obtiene este margen por la venta de un
cuaderno por el que cobra S/.2.70, y también obtiene el mismo margen por la venta de
un lapicero que vende, pero a un precio de S/.150, es decir, por el que deberá pagar
S/.149.2345, no es incoherente pensar que el minorista pondrá más esfuerzo en la venta
de un cuaderno que en la venta de este tipo de lapiceros.

Por lo tanto, los productos ofrecidos a un mismo margen no son necesariamente

atractivos por igual. Esta es la razón por la que, a menudo, el margen expresado en
términos porcentuales sea más útil para tomar una decisión.

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Definiendo el margen porcentual del minorista con la siguiente ecuación:

Fíjese que en el denominador de la ecuación 4, se ha colocado el precio de venta al

consumidor y no el precio de adquisición. Para cualquier miembro del canal de
distribución, se calcula el margen porcentual dividiendo el margen entre el precio al cual
él vende el bien.
Sin embargo, conviene tener en cuenta que esta convención no es universal.

El margen porcentual para el minorista sería en este ejemplo:

De igual forma, se puede comprobar que los márgenes porcentuales del mayorista y del
fabricante en el ejemplo mostrado son, respectivamente, 5% y 10%.

Este modo de ver el margen unitario como un porcentaje de las ventas permitirá
manejar con mucha facilidad los casos de empresas que tienen varios productos.
Cuando se vea el concepto de punto de equilibrio se apreciarán su aplicación.

Margen Porcentual
Queda definido como la relación que existe entre el Margen de Contribución Unitario y
el Precio de Venta del producto y nos permite tener una idea gráfica de la proporción
de contribución para cubrir los costos fijos, que nos llega al momento de vender una
unidad.

El margen porcentual sirve para comparar la atractividad entre productos, en función

del porcentaje que el agente gana con la venta de cada uno de ellos.

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NOTA TECNICA: PUNTO DE EQUILIBRIO

El Punto de Equilibrio (PE) es el nivel de ventas donde el ingreso total de la empresa es

igual al costo total, es decir, aquel volumen de actividad al que la empresa simplemente
cubre sus costos. Por lo tanto, por debajo del PE, la empresa incurre en pérdidas;
mientras que por encima del PE, la empresa muestra beneficios. Por ejemplo, en una
fábrica de cuadernos rayados cuyos costos fijos son de S/. 20,000 y el costo variable por
cuaderno es de S/. 1.10. Si la empresa cobra S/. 1.8412 por cada cuaderno rayado,
¿Cuántos cuadernos deben venderse para cubrir sus costos? La respuesta puede
obtenerse dibujando la línea de ingresos totales, como se muestra en la figura 1.3.

El punto donde la línea de ingreso total corta a la línea de costo total es el punto de
equilibrio.

Algebraicamente también se puede obtener el punto de equilibrio, basta hacer el costo

total igual al ingreso total y encontrar el valor de la variable PE.

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Aplicando la fórmula para el ejemplo, se tiene:

PE = S/. 20,000 / S/.0.7412/unid. = 26,984 unidades

El punto de equilibrio, en unidades, viene dado por la siguiente expresión:

Costo Fijo/Margen Contribución Unitaria.

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Aplicación del punto de equilibrio
Son dos las aplicaciones más importantes de este concepto.

La primera nos sirve para identificar el volumen de ventas o el monto de la venta que
permite cubrir todos los costos de operación. Esto permite plantear una meta específica,
muy útil para la gestión de ventas.

La segunda sirve para conocer qué cantidad de unidades vendidas serían necesarias para
justificar una inversión adicional que incida en el costo fijo de la empresa o en el gasto
del período. Veremos estos casos con más detalle.

1. Relación entre el precio del producto y el punto de equilibrio

Si en el ejemplo de los cuadernos rayados el precio de venta hubiese sido S/. 2.00 en
lugar de los S/.1.8412, el punto de equilibrio hubiese sido 22,223 unidades. En cambio,
si el precio de venta fuese S/. 1.80, el punto de equilibrio sería de 28,572 unidades.

Algo que debe quedar muy claro es que del precio de venta de una unidad del producto,
una parte irá a cubrir el costo variable, aquél en el que incurrió la fábrica por producir
esa unidad; y el resto, que hemos llamado margen de contribución irá a cubrir el costo
fijo de la fábrica, y, una vez cubierto éste, a contribuir en el beneficio. Entonces el punto
de equilibrio se puede definir también como aquel volumen de actividad donde el
Margen de Contribución Total cubre exactamente el costo fijo.

Ahora bien, si se trata de una empresa que comercializa varios productos, en lugar de
encontrar el número de unidades que se deberán vender por cada producto, lo más
práctico es encontrar el Punto de Equilibrio como un porcentaje de las ventas totales de
la empresa.

Si se toma como ejemplo el caso de un supermercado. El número de productos que se

comercializan es muy grande y por tanto, el cálculo, para una toma de decisión
considerando cada producto sería muy engorroso. Pero este problema puede reducirse
si en lugar de considerar cada línea de producto, se trabaja con “familias” de productos.

Si se agrupan los productos por afinidad, y se considera el dato histórico de lo que cada
una de estas agrupaciones tiene en la participación de las ventas del supermercado, y,
además, el margen porcentual histórico para cada una de ellas, se puede obtener la
siguiente situación:

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Si de otro lado se conoce que el costo fijo del supermercado es S/. 20,000 mensuales,
entonces el punto de equilibrio, expresado en monto de las ventas del supermercado
vendrá dado por la siguiente ecuación:

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2. Nivelación del punto de equilibrio para un incremento ex profeso del costo fijo o
del gasto del periodo

El punto de equilibrio es útil también para proyectar el incremento en el número de

unidades vendidas que se requerirán para cubrir una inversión específica. Por ejemplo,
la inquietud puede ser saber si conviene o no lanzar un nuevo producto que requiere
una inversión adicional en estructura de la planta. Si en este caso la empresa considera
que la inversión debe ser S/.2 millones y estima que el margen de contribución unitaria
del nuevo producto será S/.100, el análisis del punto de equilibrio permitirá conocer
cuántos productos estará la empresa obligada a vender para justificar dicha inversión
inicial.

En el caso concreto del ejemplo planteado líneas arriba, este número será 20,000
unidades.
Este sería pues el mínimo número de unidades para justificar la inversión. Ahora bien,
para decidir la conveniencia o no de ingresar al mercado, la empresa tendrá que juzgar
la oportunidad de hacerlo combinando este resultado (vender 20,000 unidades) con
conocimientos sobre el tamaño del mercado y sobre las otras ofertas competitivas.

La siguiente ecuación nos permite mostrar la aplicación de este concepto:

El cálculo será semejante si en lugar de un incremento del costo fijo, lo que se presenta
es un incremento del gasto para las ventas de un determinado período de tiempo.

Si por ejemplo el relanzamiento de un producto supone un gasto adicional por una

campaña de publicidad de S/.300,000 y la empresa espera recibir un margen de
contribución unitario de S/.100 por dicho producto, entonces el incremento de este
gasto se justificará únicamente si las ventas son superiores 3,000 unidades.

Así se tendrá que,

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NOTA TECNICA: APALANCAMIENTO OPERATIVO: AUMENTO DE VENTAS Y AUMENTO DE
BENEFICIOS

En ocasiones resulta muy práctico hacer un pequeño cálculo para identificar el

incremento en los beneficios que produciría un incremento en ventas. La operación se
hace sencilla si se parte de un nivel de ventas, y por tanto, de un nivel de beneficios. En
este caso se puede establecer la siguiente relación:

Donde MC es el Margen de Contribución Total para un producto y B es el beneficio

que corresponde al volumen de ventas que se ha tomado como punto de referencia.
A esta cantidad MC/B, se le llama Apalancamiento Operativo y permite calcular de
manera intuitiva del impacto, más que proporcional, que un cambio en las ventas
ocasiona sobre los beneficios.

Para el ejemplo de los cuadernos de rayados, donde:

Si se toma como punto de referencia, un volumen de ventas de 30,000 unidades. Para

este volumen, el margen de contribución total es:

MC = 30,000*(S/.1.8412 - S/.1.10)
MC = S/.22,236

Y el beneficio es:
B = MC – CF
= S/.22,236 – S/.20,000
B = S/. 2,236

Entonces, si se considera un aumento de las ventas de un 10%, el aumento porcentual

de beneficios deberá ser, según la fórmula:

La comprobación se haría con los siguientes cálculos:

15
Un aumento de las ventas en un 10% significa 3,000 unidades más, por tanto, el nuevo
beneficio será:

B’ = 33,000 * (S/.1.8412 - S/.1.10) – 20,000

= S/.24,460 – S/.20,000
B’ = S/. 4,460

Se comprueba así que el aumento porcentual de beneficios es:

S/. 4,460 – S/. 2,236 * 100 = 99%

S/. 2,236

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 Ejercicio de autoevaluación
Diga si es verdadera o falsa cada una de las siguientes afirmaciones.
1. El costo variable unitario varía con el volumen de la producción.

2. El costo fijo se define como la cantidad de recursos que una empresa está
comprometida a consumir en un período definido de tiempo, mensual, anual.

3. Nunca hay relación entre el Costo Total y el Volumen de la producción.

4. Cabe definir el punto de equilibrio como el volumen de ventas necesario para

cubrir el costo fijo de la empresa.

5. Si una empresa tiene varios productos, no se puede determinar el punto de

equilibrio, porque no se sabría a qué tipo de unidades se referiría.

6. El Margen de Contribución Unitario es la diferencia entre el precio de venta y el

costo variable unitario.

7. El Margen de Contribución Total es el aporte del producto, servicio, negocio o

línea de negocio para cubrir el costo fijo de la empresa.

8. El Margen Porcentual sirve para comparar la contribución relativa entre dos o

más productos.

9. No es posible dar el punto de equilibrio en función al volumen de las ventas que

se requieren para cubrir el costo fijo.

10. El punto de equilibrio sirve también para cuantificar el volumen de ventas que
justificaría una inversión en publicidad.

11. El Margen Porcentual siempre se calcula contra el precio de compra del

producto.

12. El Apalancamiento Operativo sirve para dimensionar el efecto de un incremento

o una disminución de las ventas en el Beneficio de la empresa con relación a un
nivel específico de ventas.

17
Respuestas:

1. Falso

2. Verdadero

3. Falso

4. Verdadero

5. Falso

6. Verdadero

7. Verdadero

8. Verdadero

9. Falso

10. Verdadero

11. Falso

12. Verdadero

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 Preguntas de opción múltiple

Seleccione la respuesta(s) correcta escribiendo la letra correspondiente en cada espacio.

____1. El total de costos fijos es de $60,000 cuando se producen 20,000 unidades. Si se

producen 30,000 unidades, los costos fijos probablemente serán: (a) $90,000 en total, (b) $3.00
por unidad, (c) $40,000 en total, (d) $2.00 por unidad.

____2. El total de costos variables es $100,000 cuando se producen 20,000 unidades. Si se

producen 25,000 unidades, los costos variables serían: (a) $5 por unidad, (b) $100,000 en total,
(c) $4 por unidad, (d) $105,000 en total.

____3. La producción mensual de una compañía consta de 2,000 unidades vendidas a $5 la

unidad. Los costos totales son de $2,200 fijos y $6,000 variables. El punto de equilibrio por mes
es: (a) 440 unidades, (b) 733 unidades, (c) $10,000, (d) 1,100 unidades.

____4. Las ventas mensuales de una compañía son de $20,000 con costos totales de $6,000
fijos y $8,000 variables. El punto de equilibrio por mes es por ventas totales de: (a) $14,000, (b)
$15,000, (c) $10,000, (d) $20,000.

____5. Si las ventas permanecen constantes, pero el margen de contribución se incrementa en

25%, la contribución total podría: (a) incrementarse el mismo porcentaje, (b) reducirse en el
mismo porcentaje, (c) quedar inalterada, (d) la respuesta dependerá del nivel de costos fijos.

____6. Una compañía produce y vende dos productos con márgenes de producción de $2 para
X y $5 para Y. Los costos fijos son de $10,500. Si el plan de producción es 5 unidades de X por
cada unidad de Y, el punto de equilibrio de unidades de Y sería: (a) 3,500, (b) 700, (c) 1,500,
(d) 3,000.

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Respuestas a las preguntas de Opción Múltiple:
1. d

2. a

3. d

4. c

5. a

6. b

20
NOTA TECNICA: COSTO PARA LA TOMA DE DECISIONES (A)

Esquema de la cuenta de resultados para la Toma de decisiones

Fig. 2.1 Cuenta de Resultados Típica

Incluso en la Cuenta de Resultados anterior, la información que recibimos es mayor de

la que ordinariamente se cuenta en una cuenta de resultados, pero nos viene muy bien,
porque nos permitirá contar con la información que nosotros necesitaremos para poder
armar una estructura que nos facilite la toma de decisiones.

A esta altura, todos saben la diferencia que existe entre un costo variable y un costo fijo.
dtodos modos, viene bien recordarlo.

Costo variable es todo aquel consumo de recursos cuya demanda depende del volumen
de la producción. En contraposición, el costo fijo es aquél que no depende de ese
volumen y cuyo gasto se hace cada período, independiente de lo que se haya producido
o vendido.
21
Para dar un ejemplo, se puede mirar el costo financiero de la Cuenta de Resultados
anterior:

De los 31,500, 16,500 son fijos, mientras que 15,000 son variables y han dependido,
según la información de la propia cuenta de resultados de los sobregiros tenidos, del
interés del capital de trabajo. Se ve pues, que éste monto está más vinculado con el
volumen de la producción o venta; a diferencia de los primera cantidad, que más bien
es una cantidad fija, al margen de lo que se haya consumido de recursos en la
producción, probablemente, ligados a la inversión de la infraestructura. Los intereses de
esta inversión no dependen o no están ligados al volumen de ventas o producción. Este
es un buen ejemplo para recordar la diferencia entre costo fijo y costo variable.

Volviendo a la cuestión de la estructura, de lo que se trata es de separar los costos

variables de los costos fijos. ¿Por qué este modo de operar?

Por la sencilla razón de que al trabajar de este modo, podremos ligar de manera natural
una parte de los costos a las ventas correspondientes, y esto nos permitirá contar con
una plantilla de simulación, donde nuestras variables serán las unidades vendidas y el
monto que aporta cada unidad vendida a la empresa para que ésta pueda cubrir su costo
fijo.

Lo que aporta la venta de una unidad para cubrir el costo fijo de la empresa es el margen
de contribución unitario.
Para facilitar este trabajo, lo mejor será que la parte ligada a la producción la manejemos
a nivel unitario. El esquema de trabajo será el que muestra la siguiente figura:

22
Como en el ejemplo presentado con la Cuenta de Resultados de la tabla en el Fig. 2.1
sólo tenemos un producto, del que se han vendido durante el período de un mes (se
conoce esto por información complementaria a la cuenta de resultados) 6,000 unidades,
en lugar de tener tres columnas, una para cada producto, sólo se tendría una columna.

De todo lo anterior, podremos deducir los siguientes números

Como se puede ver, lo que hemos hecho ha sido escribir la Cuenta de Resultados de una
forma distinta. La ventaja es que ahora podremos tomar una serie de decisiones que
antes no hubiésemos sido capaces de tomar.

La información es la misma, pero está registrada en una forma que nos permite
cuantificar los compromisos que tiene la empresa (el costo fijo) y las consecuencias de
las decisiones que puede tomar para cumplir dichos compromisos, utilizando las dos
variables que tiene disponibles, el precio de venta y el número de unidades.

Si alguien preguntara, por ejemplo, ¿cuántas son las unidades que deben venderse para
cubrir los compromisos mensuales de la empresa? La respuesta sería bastante fácil de
calcular:

En el caso del ejemplo, este número sería: 3,592 unidades al mes.

Otra pregunta que se podría plantear es ¿cuál el volumen de ventas que la empresa
debe tener para cubrir dichos compromisos.

En este caso, antes de hacer el cálculo respectivo, hay que tener el Margen de
Contribución Porcentual

Margen de Contribución Porcentual es el número en porcentaje que explicita la

proporción que el Margen de Contribución Unitario representa del Precio de Venta

El Margen de Contribución Porcentual será: 49%

23
Por lo tanto, la respuesta a la inquietud sobre el volumen de ventas necesario para
cubrir los compromisos de la empresa, sería:
Volumen de Ventas necesario = 897,960 Euros en Ventas al mes.
La estructura que se muestra permite estudiar algunas simulaciones. Esta es también
una de las mayores utilidades que posee.
Por ejemplo, se puede estudiar cuáles son las consecuencias en el nivel de las utilidades
ante incremento en el precio o un descuento sobre el mismo. No olvidar, sin embargo,
que lo usual es que todo movimiento del precio de un producto vaya acompañado de
un incremento o una disminución en la demanda del producto.
Así por ejemplo, si se estima que un incremento del Precio de Venta del 10% implicaría
una disminución de la demanda en el 15%, la utilidad que se produciría vendría dada por
la siguiente operación:

Por lo tanto, de una manera muy sencilla, se puede conocer la repercusión que tendrá
a nivel de la Utilidad de la empresa cualquier movimiento que se dé a nivel de Precio de
Venta y Demanda del producto.
En el caso de que existiese un costo fijo directo a algunos productos, la decisión sobre
mantener o suprimir el producto no debe tomarse en el nivel del margen de
contribución del producto, sino en el nivel de la utilidad del producto, es decir, luego de
restarle el monto global del costo fijo directo. La razón de esto estriba en que si
retiramos el producto se retira también dicho costo fijo directo, precisamente, porque
es un costo fijo que está vinculado directa y exclusivamente a dicho producto. A
continuación se muestra el esquema de la Cuenta de Resultados para situaciones de
esta naturaleza.

24
25
NOTA TECNICA: COSTO PARA LA TOMA DE DECISIONES (B)

Introducción
La importancia del manejo fluido de las herramientas y conceptos de costos se ha vuelto
dramática en el entorno competitivo actual. En las empresas de hoy, todos los sectores
deben orientarse a la generación de valor, decidiendo constantemente la mejor
asignación de los recursos bajo su responsabilidad.
En esta Nota Técnica nos proponemos mostrarle al participante las herramientas,
resumiendo los conceptos básicos de costos. Bajo estos conceptos se registran y
sintetizan los costos de una empresa, permitiendo a sus directivos un mejor control de
las operaciones y facilitando la toma de decisiones.
Para poder ver estos conceptos con mayor claridad, tomemos tres ejemplos simples de
distintos emprendedores, que podrían ser cercanos a nuestra realidad.

Los tres emprendedores

El importador de Putters

El primero de ellos, médico y fanático del golf, siempre pensó en encontrar la forma de
dedicarse al golf de una manera rentable. Su handicap lo dejaba muy lejos de ser un
profesional, por eso decidió importar putters (un tipo de palo de golf). Organizó el
negocio montando stands en los putting greens de los clubes exclusivos. En ellos vendían
putters de variadas marcas y diseños para todas las formas de jugar.

El fabricante de velas para náutica

Nuestro segundo emprendedor es un viejo practicante de la navegación a vela. Como

ingeniero siempre había desarrollado mejoras para los barcos que compraba. Buscando
quién le fabricase un foque especial para su último barco, vio la oportunidad en el
mercado de dedicarse a la fabricación de velas laminadas en materiales sintéticos.
Finalmente se decidió a instalar una pequeña fábrica de todo tipo de velas para náutica.

La asesora en la compra de obras de arte

Nuestra tercera y última emprendedora, abogada, había vivido en Londres, donde tuvo
la oportunidad de hacer muchos cursos sobre arte con brokers internacionales. De
regreso a su país, encontró la forma de seguir vinculada al ambiente, obteniendo,
además de muchas satisfacciones, algún beneficio económico.

Cada uno de estos emprendimientos pertenece a una tipología distinta de negocio. El

negocio del importador de putters pasa por facilitar la compra de los consumidores
finales de los bienes producidos por otra empresa. A este tipo de empresas se las llama

26
Comerciales. El negocio de las velas, en cambio, consiste en transformar las materias
primas en productos para la venta. A estos negocios se los llama Industriales.
Finalmente, el negocio de la asesoría es algo inmaterial, que se produce en el mismo
momento en que se vende y no puede almacenarse. Estos negocios se clasifican como
de Servicios. Cada uno de estos tipos de negocios, veremos que comparten
características distintivas de su estructura de costos.

Herramientas de Costos
Qué entendemos por costo
Cotidianamente en los negocios, no siempre se utiliza la palabra costo con un mismo
significado. Por eso, vamos a aclarar el sentido que le daremos al término en esta Nota
Técnica. Empecemos por algunas ideas previas.
Los recursos con que contamos en la vida para realizar una determinada acción (dinero,
materiales, máquinas, personas, tiempo) son siempre escasos; es decir que están
disponibles en cantidades limitadas. Al elegir un determinado curso de acción (elegir en
qué emplear los recursos), sacrificamos otros usos que podríamos haber dado a esos
mismos recursos. Al valor que le damos a esos usos sacrificados es a lo que llamamos
costo de esos recursos. Por ejemplo, si tenemos un litro de leche que podríamos beber,
y en lugar de hacerlo lo usamos para producir helado, el costo de ese litro de leche será
igual al valor que le dábamos a bebérnoslo.
Como este concepto de valor que cada uno asigna a las cosas es muy subjetivo, para
poder usarlo en el contexto empresarial vamos a limitarlo al valor a asignar que puede
medirse en términos monetarios. Es decir, que el costo de un curso de acción (u
objetivo), es el valor (medido en términos monetarios) de los otros usos que podrían
haberse dado a los recursos utilizados para conseguir el objetivo. Tengamos en cuenta
que, en la definición anterior, para nada mencionamos si ese objetivo es ganar dinero,
es decir que no estamos considerando la naturaleza del objetivo que busco cuando
incurro en el costo.
Pensemos ahora en qué significa el costo de un producto. En la línea que venimos
razonando, el costo de un producto será la medida monetaria del valor de los usos
alternativos que tenían los recursos que utilizamos para obtener el producto. Es decir,
que tendríamos que identificar todos los recursos utilizados para obtener el producto o
servicio, analizar qué otros usos podrían tener, identificar su valor en términos
monetarios, y luego sumar todos estos valores para encontrar, de esta forma, el costo
del producto. Precisamente esto es lo que hacen los sistemas de costos.
Identificando el objeto de costos
Volvamos a nuestros tres protagonistas. En el caso de nuestra asesora en compra de
obras de arte, nos puede interesar conocer el costo del encargo hecho por un cliente,
por ejemplo, el asesorarlo en la compra de pinturas y tapices para la decoración del
salón comedor de su nueva casa. A nuestro fabricante de velas le puede interesar saber

27
el costo de un modelo de velas Genoa 3 hechas en Mylar. Al importador de putters,
puede interesarle saber cuánto le cuesta el stand del Jockey Club.
Como dijimos anteriormente, se calcula el costo de un curso de acción o de un objetivo
perseguido. A este objetivo perseguido lo llamamos objeto de costos. En los ejemplos
anteriores, el Cliente del Salón Comedor, las Genoa 3 de Mylar y el stand en el Jockey
Club, son ejemplos de distintos objetos de costo u objetivos a costear.

Las funciones de un sistema de costos (acumular y asignar)

Ahora bien, para poder calcular los costos de un cliente, de un tipo de velas o de un
punto de venta, nuestros negocios deben tener una metodología para, primero
acumular en grupos homogéneos los costos de los recursos ocupados y luego asignar
esos costos mencionados a los objetos de costos a costear. A esta metodología la
llamamos sistema de costos. Para estos sistemas de costos será importante clasificar la
masa de costos en grupos con similares características. De esta forma, podrán resumir
la información de manera útil para un directivo. Una primera clasificación podríamos
hacerla teniendo en cuenta su función en el negocio. Estas funciones pueden ser
producir, vender, administrar o financiar.

Un sistema de costos es, por lo tanto, la metodología que adopta una compañía para
determinar el costo (el valor en términos monetarios de lo que ha resignado) de un
determinado objeto de costos. Un objeto de costos, por ejemplo, puede ser un
producto, pero también un tipo de clientes, un canal de ventas, un departamento, la
empresa toda.
Veamos ahora algunas clasificaciones de costos que también serán relevantes a la hora
de resumir la información para la toma de decisiones. Pensemos esto como un mismo
universo de costos que puede ser clasificado dependiendo de la forma o con el patrón
con que se lo mire.
1- Clasificación de los costos en función de su comportamiento frente a las variaciones
en el nivel de actividad (fijo y variable)
Tomemos el ejemplo del importador de putters. No todos los costos de este negocio van
a comportarse de la misma forma si las ventas de putters aumentan un 20%. Por
ejemplo, las compras de putters al exterior aumentarán en la misma proporción, pero
también los cargos de importación y el packaging. Por el contrario, la publicidad en
revistas, los patrocinantes de torneos en los clubes y el salario de los empleados que
atienden los puestos permanecerán constantes. Habrá otros costos que tendrán un
comportamiento mixto, por ejemplo, el canon a pagar a los clubes por el derecho a
montar los puestos. Los contratos con clubes dicen que se abonarán dos mil soles
mensuales más el 3% de las ventas. El flete, por otro lado, se paga a setecientos soles

28
por un volumen de veinte pies cúbicos, y en cada volumen caben hasta doscientos
putters.
Entre los ejemplos anteriores tenemos estos distintos tipos de costos:
Costos Fijos: un costo fijo es aquél que se mantiene constante dentro de un lapso, a
pesar de grandes cambios en el volumen de producción o de venta. La publicidad y los
salarios del importador son costos fijos en este caso.
Costos Variables: un costo variable es el que, por el contrario, varía cuando cambia el
nivel de producción o de venta. Estos costos varían en forma proporcional con el nivel
de actividad de la empresa. Las compras de putters y los cargos de importación son
costos variables.
Costos Semifijos: un costo semifijo es aquél que varía por escalones y se mantiene
constante dentro de un determinado período de tiempo o volumen de producción, es
decir dentro de cada escalón. Un ejemplo es el flete en el caso del importador.
Costos Semivariables: un costo semivariable es el que varía con el nivel de producción y
de venta, pero tiene, además, una parte que se mantiene constante. Por ejemplo, el
canon que el importador paga a los clubes de golf.
El comportamiento respecto del nivel de actividad de los cuatros tipos de costos
anteriores se ven con claridad en los siguientes gráficos.

29
La mano de obra merece un comentario especial. En determinados casos puede ser
variable y en otros, fija. Será variable cuando se paga por pieza terminada. En cambio
será fija, si se paga un monto por día o mes, ya que la remuneración será independiente
del nivel de producción o venta alcanzado.
Vayamos por un momento al fabricante de velas. En principio, a mayor cantidad de
velas, será mayor la cantidad de horas que deberán trabajar las costureras. Sin embargo,
si con las costureras se combinó un salario de setecientos soles al mes, y para la cantidad
de velas y de costureras actuales, el aumento en la producción no implica contratar más
cantidad, el costo de la mano de obra será un costo fijo en lugar de variable para el
fabricante.
El nivel de actividad como referencia
En las definiciones de costos fijos y variables anteriores está implícito que su
comportamiento es respecto de algo que mide el nivel de actividad. Las unidades
producidas o vendidas son los más obvios indicadores del nivel de actividad. Esto puede
ser fácil de determinar para los putters, pero pensemos en el fabricante de velas, que
fabrica distintos tipos de velas genoas, spinnakers y mayores, con distintas medidas y
materiales. Para este caso, serían más útiles los metros cuadrados de velas fabricados
que la cantidad de velas como indicador del nivel de actividad. Pero si, además, como
dijimos, las velas son de distintos tipos, distintos materiales, con distintas formas de
costura y tratamientos a realizar, inclusive los metros cuadrados dejan de ser un buen
indicador del nivel de actividad. En muchas industrias, se recurre a la cantidad de horas
de mano de obra, o a la cantidad de horas de máquina, o incluso a la cantidad de materia
prima utilizada (medida en peso, volumen o costo) para representar el nivel de actividad.

Inductor de costo (cost driver)

Cuando hablamos de costos variables dijimos que son los que cambian con el volumen
de producción o venta que miden el nivel de actividad.
Pero puede haber costos que sean fijos respecto del nivel de producción, y que varíen
por cambios en el nivel de otras actividades. Por ejemplo, los costos de instalación de
los stands del importador de putters varían con la cantidad de clubes nuevos y no con la
cantidad de putters vendidos. En definitiva, para todos los costos de la compañía existirá
algún factor que los haga variar en el corto o largo plazo, por lo tanto, para todos los
costos podremos identificar ese factor al que llamamos cost driver o inductor de costo.
La diferencia radica en que, mientras que para los costos variables esa variación es casi
automática con el cambio en nivel de actividad, para otros costos, que en el corto plazo
consideramos fijos, deberá mediar una decisión discrecional de un directivo antes de
que se produzca el aumento o disminución del costo en cuestión. Por ejemplo, para el
caso de la asesora en compra de obras de arte. Supongamos que la cantidad de trabajo
ha llegado un punto tal en el que ya se le hace muy pesado seguir manejando la agenda
y las llamadas telefónicas ella misma. Se planteará entonces contratar a una secretaria

30
que se encargue de estas tareas, para poder seguir dedicándose a los clientes y a visitar
muestras y mantenerse actualizada. El aumento del costo de la secretaria dependerá de
la decisión discrecional de nuestra asesora de contratarla y no es un aumento
automático con la cantidad de contratos.
En conclusión, todo costo posee un inductor o generador. La diferencia que existe es
que, para algunos, este generador produce un efecto casi automático (costos variables),
mientras que para otros es necesaria la toma de una decisión (costos fijos).

Rango de validez
Todo lo que venimos diciendo del comportamiento de los costos ante cambios en el
nivel de actividad, incluso respecto de su inductor de costo, estará acotado a un rango
de validez tanto en el nivel de actividad como en el tiempo, generando lo que se
denomina como una ventana de validez. En el ejemplo de los putters no nos interesará
conocer la relación del flete con el nivel de ventas entre cero y un millón de putters
vendidos en el año. El comportamiento y la curva de costo semifijo que hemos
planteado, es válida y nos interesa dentro de cierto rango de tiempo y nivel de actividad.
Más allá de esta ventana, la relación se ve alterada. Por ejemplo, para grandes
cantidades de putters, podríamos pensar en traer un container completo por barco, o
pensando en un lapso mayor, podríamos pensar en desarrollar un proveedor
regionalque los produzca bajo licencia. Con ello la relación con el costo del flete también
se vería alterada.

2- Clasificación por relación existente entre el costo y los objetos de costo (directos e
indirectos)
Como dijimos antes, el sistema de costos funciona en dos pasos, en el primero acumula
costos y en el segundo los asigna. Para el paso de la asignación, será importante saber
si un determinado recurso se comparte entre distintos productos o es usado
exclusivamente por alguno de ellos. Para eso el sistema de costos debe reconocer entre
estos dos tipos distintos de costos. Vamos a llamar Costos Indirectos a los recursos
compartidos y Directos a los de uso exclusivo por un determinado producto (u objeto
de costos). Un costo, entonces, no es de por sí directo o indirecto, sino que depende de
la unidad de referencia (objeto de costos) que estemos teniendo en cuenta. Así, por
ejemplo, una máquina de coser puede ser un costo directo al departamento costura
(recurso exclusivamente dedicado a la tarea de costura), pero al mismo tiempo es un
costo indirecto para los spinnakers (un tipo de determinado de vela) porque se
comparte con el resto de los tipos de velas.

31
Asignación de costos directos e indirectos
Como veníamos diciendo, el paso de la asignación es distinto para un costo directo que
para un costo indirecto. En el primer caso, la asignación consiste en asociar al objeto de
costos los recursos de dedicación exclusiva (cost tracing). Para los costos indirectos,
dado que corresponden a recursos compartidos entre varios objetos de costo, debemos
encontrar un criterio para repartirlos entre todos los objetos de costo a los que están
dedicados (cost allocation). A estos criterios se les da el nombre de bases de reparto o
bases de distribución, y están asociadas a los indicadores de nivel de actividad que vimos
anteriormente.

Sin embargo, una base de reparto debería estar asociada a las causas de generación de
los costos indirectos de manera de asignar a cada objeto de costos la parte de los costos
compartidos que dejarían de existir, si dejara de existir el objeto de costos. Algunas
veces esto ocurre para bases vinculadas al volumen, pero otras veces, la magnitud de
los costos indirectos es consecuencia, por ejemplo, de la complejidad en la elaboración
y no de mayor cantidad de productos.
Algunos ejemplos de estas bases de reparto pueden ser, además de las citadas de
volumen, la superficie ocupada para los gastos de alquiler, la cantidad de empleados
para los costos del departamento de personal, la cantidad de envíos para los costos de
despacho, etc.

3- Inventariables y del Período

Cualquiera de nuestras empresas, durante un período determinado, incurre en general

en dos tipos distintos de costos, los costos para generar los productos y los costos para
la existencia de la empresa. Se dice técnicamente que cuando un costo ya no tiene
posibilidades de generarle beneficios en el futuro a la empresa, expiró y se convirtió en

32
un gasto. Como los costos incurridos durante un período para que la empresa exista
durante ese lapso no sirven para el futuro, serán gastos del período en cuestión (expiran
en ese mismo período).
Por otro lado, los costos incurridos durante el período para obtener productos, van a
generar beneficios cuando esos productos sean vendidos. Hasta que llegue ese
momento estos costos quedan retenidos en los inventarios (productos terminados, en
proceso, materia prima), formando parte de los activos de la empresa. En el momento
en que sean vendidos se convertirán en un gasto, pues ya no tendrán la posibilidad de
generar beneficios en el futuro.
Lo anterior condice con un principio generalmente aceptado de la contabilidad
financiera que dice que los ingresos deben estar apareados con los egresos que los
generaron. Veamos algunos ejemplos para el caso de nuestros tres emprendedores:

33
NOTA TECNICA: SISTEMAS DE COSTOS, COSTEO POR ABSORCION Y COSTEO VARIABLE

Qué es un estado de resultados (CR)

Supongamos que nuestro amigo el fabricante de velas se pregunta cómo le fue en el

negocio durante el mes de mayo. Una forma de responderse esta pregunta es comparar
los ingresos y los egresos durante ese mes. Los ingresos serían las ventas que consiguió
durante el período en cuestión, que no es lo mismo que el dinero que entró en la caja.
Los egresos, tampoco serían el efectivo que salió de la caja, sino que, según lo que
dijimos sobre el apareo de ingresos y egresos, serían los costos que expiraron durante
ese período. Entonces tendríamos como egresos los costos para que la empresa
existiera durante mayo y los costos de los productos que vendí durante mayo. Como
vimos, estos dos tipos de costos ya no podrán generarle beneficios a la empresa en el
futuro. Aclarados los ingresos y egresos que vamos a considerar el beneficio será,

Que incorporamos como costo de los productos que vendimos en el periodo como valuamos los
inventarios.

Como dijimos al hablar de costos del período y de costos Inventariables, dentro de los
costos incurridos en un período, tendremos por un lado los costos para que la empresa
exista durante ese período y por otro los costos para obtener los productos generados
en ese período. Los productos generados y sus costos, los incorporaremos al inventario
de productos terminados a la espera de ser vendidos. Teniendo el costo total de generar
productos y la cantidad de productos generados, podemos calcular el costo de generar
cada producto (costo unitario). Conociendo la cantidad de productos vendidos en un
período y utilizando el costo unitario anterior, podemos calcular el costo de los
productos vendidos. En definitiva, lo que incorporemos como costo de los productos
vendidos, dependerá de cómo clasifiquemos los costos de un período entre los costos
para que la empresa exista y los costos para generar productos.
Para esta clasificación, dos formas son las más comunes. La tradicionalmente utilizada
en la contabilidad financiera, llamada costeo por absorción, asume que todos los costos
de fabricación y de la fábrica son costos para generar productos, es decir, aquellos
costos que la empresa no tendría, si se tercerizara la fabricación. El resto de los costos
de un período considera que son para que la empresa exista.
La otra forma o costeo variable, asume que todos los costos fijos son los necesarios para
la existencia de la empresa, y que los variables son los necesarios para generar los
productos.

34
Cómo es un Cuadro de Resultados aplicando Costeo por Absorción

El Costeo por Absorción clasifica los costos en directos e indirectos. En este sistema, el
costo del producto está conformado por sus costos directos más los costos indirectos de
fabricación. El resto de los costos indirectos (administración, comercialización y
financiero) son considerados gastos del período. Por lo tanto, un CR para un período
utilizando el Costeo por Absorción, se verá de la siguiente forma:

… donde V son las ventas del período,

CMV, es el costo de la mercadería vendida, que incluye todos los costos de fabricación
directos e indirectos proporcionales a las unidades vendidas en el período,
MB, el margen bruto que es la diferencia entre las V y el CMV,
G son los gastos del período
y B, el beneficio del período.

Cómo es un Cuadro de Resultados aplicando Costeo Variable

El Costeo Variable es el que clasifica los costos en variables y fijos, asociando los
variables a la generación de productos y los fijos a la existencia de la empresa, o sea, a
gastos del período. Por lo tanto, un CR para un período, utilizando el Costeo Variable, se
verá de la siguiente forma:

35
… donde V son las ventas del período,
CV, los costos variables proporcionales a las unidades vendidas en el período,
MC, el margen de contribución que es la diferencia entre las V y los CV,
CF son los costos fijos
y B, el beneficio del período.

¿Qué pasa con el Beneficio por uno y otro costeo? Variaciones en los inventarios?

Supongamos que el fabricante de velas en junio vendió todas las velas que fabricó. Todos
los costos incurridos en junio habrán expirado entonces en ese mes, ya que no
generarán beneficios para la empresa en el futuro. Los vinculados a la existencia de la
empresa, porque son propios del mes de junio, y los que son para generar los productos,
porque todos ellos han sido vendidos en ese mes. Por lo tanto, todos los costos
incurridos en el período aparecerán en el CR, y el beneficio será el mismo calculado tanto
por el Costeo por Absorción como por el Costeo Variable.

Supongamos ahora que en julio se vendieron menos velas de las que se fabricaron en el
mes. Por lo tanto, algunas de las velas fabricadas en julio habrán pasado al inventario.
Esas unidades que pasan al inventario no aparecerán en el CR del período ya que todavía
pueden generar beneficios en el futuro. Como, en el Costeo por Absorción, cada una de
esas unidades tiene incorporado en su costo una proporción de los costos fijos de
fabricación del mes, esa parte de los costos fijos no aparecerá tampoco en el CR.

Por el contrario, con el Coste Variable esas unidades que pasan al inventario sólo tienen
incorporados los costos variables, por lo que todos los costos fijos del período (que se
suponen asociados a la existencia de la empresa en el mes, y por lo tanto que no pueden
generar beneficios en el futuro) aparecerán en el CR. Entonces, con el Costeo Variable,
al ser mayores los costos considerados, será menor el beneficio resultante con respecto
al obtenido con el Costeo por Absorción.

Supongamos ahora que en agosto, las ventas de velas han sido mayores que la
producción del mes. En este caso, habremos tomado unidades del inventario para poder
atender los pedidos. Según el Costeo por Absorción, aparecerán en el CR los costos (fijos
y variables) de administración y ventas (no vinculados a la fabricación) y los costos de
fabricación de todas las velas vendidas en agosto, que incluyen las que teníamos en
inventario. Como dijimos antes, estas unidades en inventario tenían incorporado en su
costo una proporción de los costos fijos de fabricación del mes en que fueron
36
producidas. Como con el Costeo Variable estas unidades incorporan sólo los costos
variables, estaremos considerando el CR menos costos que con el Costeo por Absorción
y, por lo tanto, un beneficio mayor.

Veamos que, si en agosto se hubiera vendido exactamente lo producido en el mes más

lo que había sobrado de julio, el inventario hubiera vuelto al nivel de principios de junio.
Si esto fuera así, para el total del trimestre junio-agosto, se hubieran vendido
exactamente las unidades producidas, y el beneficio consolidado de los tres meses sería
el mismo con el Costeo por Absorción o con el Costeo Variable.

Veamos todo esto con un ejemplo que nos aclare. Supongamos los siguientes datos para
el fabricante de velas:

Precio de venta: 2.000 soles por vela.

Costos variables: 1.200 soles por vela.
Costos fijos para que exista la empresa: 2.500 soles por mes.
Costos fijos para producir: 2.000 soles por mes, es decir 200 soles por vela para una
producción mensual de 10 velas.

Mes de junio. Se producen y venden 10 velas.

37
Mes de julio. Se producen 10 unidades y se venden 8.

Mes de agosto. Se producen 10 unidades y se venden 12.

Vemos cómo en junio, que vendimos exactamente las 10 velas que produjimos, el
beneficio fue de 3.500 soles por ambos métodos. En julio vendimos menos unidades de
las producidas, pasando dos velas al stock, y obtenemos un beneficio mayor con el
costeo por absorción. En agosto vendimos dos unidades más de las producidas que
tomamos del stock y entonces el beneficio será mayor por el costeo variable. Para el
trimestre produjimos y vendimos idéntica cantidad, 30 velas, y el beneficio total es de
10.500 soles por ambos métodos, ya que no hubo variaciones en el stock de punta a
punta.
Costeo variable y reportes fiscales de la contabilidad financiera
El Costeo Variable ha sido impulsado por los teóricos de la economía, por reflejar mejor
el beneficio adicional generado por vender una unidad más. No obstante, muy pocos
son los países que aceptan el Costeo Variable en los estados contables para fines fiscales,
ya que retrasa la generación de beneficio por lo cual difiere el pago de impuestos sobre
los beneficios. Lo anterior, en muchos casos, puede implicar la necesidad de
implementar los dos sistemas de costos en paralelo para atender los fines de gestión y
fiscales.

38
Evaluación de desempeño
Para terminar con nuestra revisión de las distintas formas en que pueden clasificarse
los costos de una empresa, vamos a considerar la perspectiva de la evaluación de
desempeño.
Costos controlables y no controlables
Cuando utilicemos los sistemas de costos para analizar la performance de las personas
responsables de los distintos departamentos o funciones en la compañía, precisaremos,
por ejemplo, diferenciar entre los costos sobre los que esa persona tiene autoridad o
posibilidades de controlar y aquellos sobre los que no podrá tomar ningún tipo de
decisión. En este sentido llamaremos Costos Controlables respecto de un responsable,
a aquellos costos sobre los que dicha persona podrá influir razonablemente con sus
decisiones. Por el contrario, llamaremos Costos no Controlables, a aquellos sobre los
que el responsable no podrá influir significativamente con sus decisiones.
Costos operativos, discrecionales y comprometidos
En relación con las decisiones que pueda tomar un responsable en su gestión, tenemos
que tener presente que los costos variables de producción, al estar vinculados a la
cantidad de unidades, son poco controlables salvo en lo que se refiere al cuidado de la
eficiencia o productividad. En este sentido, diremos que los costos que aumentan
automáticamente con el nivel de producción son Costos Operativos. Existirán, por otro
lado, costos en los que el responsable deberá participar con una decisión concreta, para
que un costo aumente o disminuya. De ello diremos que son Costos Discrecionales.
Finalmente, habrá otros costos sobre los que el responsable ya tomó una decisión en el
pasado, y no podrá volver a decidir sobre ellos hasta dentro de un tiempo. A estos
últimos costos los llamamos Comprometidos. Un ejemplo de costo comprometido es un
contrato de alquiler.
Normalmente, los costos considerados comprometidos suelen presentar oportunidades
de reducción de costos o de mejora de eficiencia. La creatividad o proactividad de los
directivos puede realmente alterar costos que en principio eran comprometidos. En el
caso del alquiler, un ejemplo sería renegociar el contrato o acordar un subalquiler.

39
Resumen

A lo largo de esta nota hemos intentado abordar el mundo de los costos para la
dirección. Hemos equipado nuestra caja de herramientas con algunos conceptos
fundamentales y muy útiles en la práctica. Hemos distinguido entre los costos que son
fijos y variables, respecto del nivel de actividad. Hemos visto que, respecto de un
determinado objeto de costos, habrá costos directos e indirectos según surjan de
recursos compartidos o exclusivos. También analizamos las implicancias del costeo por
absorción y del costeo variable. Finalmente, vimos la diferencia entre los costos
controlables y no controlables, costos operativos, discrecionales y comprometidos, a la
hora de evaluar el desempeño de un determinado responsable.
Con todo lo anterior, estamos en mejores condiciones de ver con nitidez el
funcionamiento de un sistema de costos y de profundizar en las implicancias de las
decisiones que se nos presentan en el mundo de los negocios.

40
Glosario de costos

Costo Fijo
Un costo fijo es aquél que se mantiene constante dentro de un lapso de tiempo a pesar
de grandes cambios en el volumen de producción o de venta.
Costo Variable
Un costo variable es aquel que varía con el nivel de actividad de la empresa. Existe una
correlación perfecta entre su importe y el nivel de actividad.

Costo Directo
Un costo será directo respecto de un objeto de costos, cuando el recurso que genera
dicho costo se utiliza exclusivamente para dicho objeto.
Costo Indirecto
Un costo será indirecto respecto de un objeto de costos, cuando el que lo genera, se
comparte con otros objetos de costos o cuando, a pesar de no ser compartido, aislar el
costo de dicho recurso no es recomendable por razones técnicas o económicas.

Costo Histórico
Un costo histórico es aquél que ha sucedido en el pasado y se determina a posteriori.
Costo Estándar
Un costo estándar es aquél que se determina a priori, como previsión de los costos
futuros asumiendo un desempeño eficiente.
Costo Marginal
El costo marginal es aquel en que se incurre para fabricar una unidad de producto
adicional.
Costo Completo
El costo completo de un objeto de costos es aquel que incluye los costos variables de
fabricación y una parte adecuada de los costos fijos de fabricación generados por dicho
objeto.
Gasto
Un gasto es aquel costo que ya no tiene posibilidades futuras de generarle beneficios a
la empresa, por lo que se dice que, al perder esa posibilidad, expiró y se convirtió en un
gasto.

41
Costo Controlable
Un costo es controlable respecto de un responsable, cuando este puede influir
razonablemente sobre la magnitud de ese costo.
Costo no Controlable
Un costo es no controlable respecto de un responsable, cuando este no puede influir
sobre la magnitud de ese costo.
Costo Operativo
Un costo operativo es aquel que varía automáticamente con el aumento o disminución
en el nivel de actividad.
Costo Discrecional
Un costo discrecional es aquel en el que el responsable debe tomar una decisión
concreta antes de que el costo responda a las variaciones en el nivel de actividad.
Costo Comprometido
Un costo comprometido es aquel sobre el cual el responsable ya tomó una decisión en
el pasado, y no podrá volver a decidir sobre dicho costo hasta dentro de un tiempo.

42
NOTA TECNICA: LOS SISTEMAS DE COSTOS

1. Objetivos de un sistema de costos

En su accionar diario, las organizaciones utilizan recursos que necesitan medir, en última
instancia, en términos económicos. A esta medición la llamamos determinación del
costo.
A todo aquello que se pretende costear, sea cual fuere el objeto de la medición, lo
denominaremos con la expresión objeto de costos. Estos pueden tener distintos tipos
de jerarquía dentro de la organización; desde la medición del costo de la empresa en su
conjunto hasta la medición del costo de un producto vendido a un cliente a través de un
canal de comercialización determinado, pasando por la medición de una unidad de
negocios, una planta, un departamento, un proceso, un lote, un producto, por
mencionar ejemplos de las innumerables alternativas posibles.
A fin de lograr esta determinación del costo de a forma más sencilla y sistemática a
través de una serie de rutinas, es preciso diseñar e implantar una metodología que
permita agrupar y acumular los costos en grupos homogéneos para luego asignarlos a
aquello que se pretende costear. Una forma usual de lograrlo es mediante un sistema
de costos que es un sistema de información que vincula los recursos asignados a los
centros de costos, ya sea por contabilidad o el sistema presupuestario, con datos físicos
(productos, lotes, m2, etc.) a fin de obtener los costos unitarios de los productos y/o
servicios. Los costos unitarios se llamarán costos completos cuando comprendan costos
fijos y costos variables (situación más común) o costos directos cuando excluyan a los
costos fijos.
Esta medición económica puede tener distintos objetivos:
1- Apoyar a la dirección en la toma de decisiones recurrentes que se plantean en la
organización, ya que es una de las fuentes principales de la información
necesaria. Algunos ejemplos pueden ser: ¿Cuánto gasta la empresa?, ¿sigo
adelante con esta unidad de negocios?, ¿me conviene producir internamente o
contratar afuera?, ¿es preferible seguir produciendo este producto o
comercializando a través de este canal? ¿Qué precio fijo para la venta de este
producto?, ¿debemos atacar este nuevo mercado?, etc.

2- Generar la información necesaria que permite la valoración contable de los

stocks tanto de materias primas, productos en proceso y productos terminados.
Esto es necesario para que la contabilidad financiera pueda cumplir con su
objetivo principal de determinar el beneficio.

3- Facilitar el control de gestión; es decir, identificar, interpretar y responsabilizar

los desvíos que se generan entre los costos esperados y los costos reales en los
que se incurrío. Es en función de ello, que el sistema de costos debe permitir
controlar los costos con eficacia, disparando, paralelamente, el sistema de

43
 premios y castigos de las personas responsables de estos; o en ese caso, el
debate y estímulo para la mejora de procesos, diseño y actividades.
Dados estos tres objetivos principales a satisfacer a través de un sistema de costos, la
cantidad de objetos con los que se producirá la acumulación de los costos dependerá
de la mayor o menor necesidad de medición por parte de cada organización. Desde
nuestro punto de vista, la definición de los objetos de costos a medir debería ser el punto
de partida del diseño de cualquier sistema.
A partir de la definición de la cantidad de objetos a medir, podríamos plantear una
suerte de criterio básico que se refiera a que el sistema debería cumplir con un equilibrio
de costo-beneficio entre los costos de implantación y mantenimiento y la utilidad de la
información que surge de este.
2. Funciones de un sistema de costos
Simplificando, podemos decir que los sistemas de costos cumplen normalmente dos
funciones:
1. Acumular el costo de los recursos consumidos en centros de costos de
producción o servicios (negocios, departamentos, etc)
2. Asignar dichos costos a las unidades de producto elaborados. Al hablar de
productos elaborados nos referimos a productos en sentido amplio, es decir, que
nos podemos estar refiriendo a productos tangibles o servicios.
La figura 1 muestra el proceso completo. Los sistemas de costos se nutren de la
información económica, proveniente de la contabilidad y/o de los presupuestos y de los
datos físicos. Primeramente, se acumulan los costos en los centros de costos de
producción y servicio; los primeros son aquellos que tienen una relación directa con la
fabricación del producto, mientras que los segundos se relacionan en forma indirecta
(por ejemplo, RR.HH., Sistemas, Logística, Administración, etc). Luego, una vez
acumulados, se asignan a los productos todos los costos relacionados con su obtención.

A continuación, desarrollaremos estas funciones con mayor profundidad.

44
 3. Acumulación de costos
A la hora de acumular costos en los centros de costos, de servicio y producción, nos
enfrentamos con dos tipos de situaciones, una mayor facilidad de resolución y otra que
puede tener un desarrollo a veces mucho más complejo. Nos estamos refiriendo a la
asignación de costos directos e indirectos a los centros de cuestión.
En el caso de los costos directos, estos son perfectamente asignables en el proceso de
acumulación debido a que el centro de costos en el que se pretende acumular, por
ejemplo un departamento, proceso, actividad, producto, servicio, etc., es quien
consumió unívocamente el recurso en cuestión. Como ejemplo de estos costos podemos
encontrar la materia prima, la mano de obra identificada en su totalidad o el alquiler de
una superficie utilizada solamente por el centro en cuestión.
En cambio, en el caso de los costos indirectos (por ejemplo, el sueldo de un gerente de
fábrica, la amortización de unas instalaciones utilizadas por varios centros, etc.), la
utilización de los recursos ha sido compartida por más de un centro de producción o
servicio. Esto conlleva a la necesidad de definir un criterio de reparto de estos costos a
los distintos centros, hecho que en oportunidades es una tarea sencilla, debido a que es
fácil identificar una variable representativa del consumo (por ejemplo, materia prima,
mano de obra, metros cuadrados, número de personas, etc.), mientras que en otros
casos la identificación no es tarea trivial, inclusive llegando a definirse bases de reparto
multivariable.
El procedimiento de reparto pasa por tomar el costo a distribuir en los distintos centros,
para luego dividirlo por el total de la base de reparto, llegando de esta forma a
determinarse una tasa unitaria de consumo (por ejemplo, X soles de alquiler por metro
cuadrado) que luego de multiplicarse por la cantidad de unidades de la base de reparto
consumida por el centro en cuestión (por ejemplo, el departamento A utiliza Y metros
cuadrados).
Una vez asignados los costos directos y distribuidos los indirectos podremos identificar
el consumo total de recursos de cada uno de los centros de costos de producción y
servicios.
Una segunda problemática que se presenta a partir de aquí es la distribución de los
costos acumulados en los distintos centros de costos de servicio a los centros de costos
de producción, lugar en donde deben quedar atribuidos todos los costos antes de
asignarse a los productos. En estos casos, debemos encontrar nuevamente bases de
reparto para la consecución de la tarea. Estas bases deberían reflejar la demanda de los
servicios por parte de los centros de producción (por ejemplo, cantidad de lotes en el
caso de repartir los costos del departamento de planeamiento de producción entre los
distintos centros de producción).
Una situación particular puede presentarse cuando los centros de costos de servicio,
además de apoyar la gestión de los de producción, se prestan servicios entre sí. En este
caso pueden aplicarse diversas soluciones:

45
 1- Obviar este hecho y asignar todo el costo a los centros de producción.
2- Seguir un método escalonado que consiste en tomar un orden de prelación en el
proceso distribuyendo el costo del centro de servicio de turno en los restantes
centros aun abiertos tanto de servicio como de producción hasta finalizar con
todos los centros de servicio.
3- Distribuir simultáneamente a cada centro de servicio la parte correspondiente al
otro a través de resolver un sistema de ecuaciones.
En resumen, la función de acumulación de costos (procesos “cascada”) constará de dos
partes:
1.- Distribución de costos directos e indirectos a los distintos centros de costos de
producción y servicio.
2.- Reparto de los costos acumulados en los centros de servicio a los centros de
producción.
4. La asignación de costos a los productos
Una vez acumulados los costos en los centros de costos de producción, el sistema de
costos apuntara a la asignación de dichos costos a los productos.
Como ocurría en el punto anterior, pero ahora en el nivel productos, nos encontraremos
con costos que son de asignación directa a estos y otros que son indirectos, en general
de carácter fijo, que deben ser repartidos, otra vez, por algún tipo de parámetro.
Para solucionar este problema de asignación podemos usar fundamentalmente dos
métodos:
1- En aquellos casos, en los cuales el escenario de producción dentro del
departamento sea homogéneo, se procederá a acumular los costos (directos,
indirectos y repartidos de los centros de servicios) en el centro de costos durante
un cierto periodo de tiempo y luego el total se dividirá por las unidades
producidas en ese tiempo para, de esta forma, obtener un costo por unidad. Este
sistema es llamado “costos por proceso”.

Los costos por proceso son aplicables en industrias de producción continua, las
cuales producen en serie. Es decir, estamos hablando de departamentos que
producen un solo producto uniformemente en el tiempo o más de un producto,
en el mismo régimen, pero en este caso con la condición que el grupo de
productos pueda ser medido con una unidad equivalente. Un ejemplo de esto
último es la industria del petróleo en donde los pozos producen petróleo y gas
al mismo tiempo. En este caso existe una unidad de medida equivalente que es
el BOE (barril de petróleo equivalente) que permite uniformizar en una sola
medida los dos productos. Otros ejemplos de industrias que utilizan este sistema
van desde la producción de automotores hasta la de cemento. En todos estos
casos, una vez asignados los costos directos correspondientes a cada producto,

46
 el total de indirectos se divide por las unidades producidas, llegando de esta
forma, a poder medir el costo completo.

Una pequeña dificultad de medición se puede presentar en los casos, en que al

principio y/o al final del periodo de acumulación de costos existían productos en
proceso o a medio terminar. En general, en estas situaciones, dichos productos
se toman en número equivalente a producto terminado. Por ejemplo, si existen
2,000 unidades en proceso y el proceso es continúo, no sería disparatado
considerar que estas unidades equivalen a 1,000 unidades de producto
terminado. Esta es la situación más sencilla de resolver, pues podría ocurrir que
la materia prima o la mano de obra no se incorpore en forma proporcional en
todo el proceso. En estos casos, el 50% no reflejaría la realidad, por lo que habrá
que encontrar un porcentaje más ajustado de equivalencia.

2- En el otro extremo pensemos ahora en un departamento que produce muchos

artículos, que no pueden uniformarse con ninguna unidad de equivalencia, e
inclusive que se producen en lotes muy heterogéneos. Será razonable en estos
casos no asignar los costos indirectos por el número de productos fabricados,
sino por algún otro sistema que parezca más razonable, por ejemplo, por lote.
Esta forma de asignación es la que se conoce como “costos por pedido” u
“ordenes de producción”.
El sistema de costos por pedido suele ser utilizado por empresas que trabajan
bajo pedido de acuerdo con especificaciones solicitadas por los clientes, o sea
que no son estandarizables los recursos que los distintos productos van a
demandar de parte de los diversos departamentos. Un ejemplo típico de esto es
un hospital, donde la patología propia de un paciente insume recursos que
difícilmente coincidirán con los que insume otro con la misma patología.
Para la aplicación de este sistema se abre lo que se llama una “hoja de pedido”
que acompaña al lote en cuestión durante todo el proceso de fabricación y
donde se irán registrando los costos insumidos. Antiguamente, dicha hoja era
llevada manualmente, pero en la actualidad se registra en soporte informático.
En dicha hoja, y a los efectos de conocer el costo del producto al finalizar su
fabricación, se van asentando, por un lado, los costos directos consumidos por el
lote y el reparto de indirectos por otro. Con respecto a estos últimos, además de
tener que definir una base de reparto distinta a las unidades producidas, como
era el caso de los costos por proceso, se nos generan dos problemas adicionales
a la hora de medir el costo del producto al terminar su fabricación. Por un lado,
no sabemos cuál será el total de los costos indirectos al final del periodo y, por
otro, desconocemos cuantos serán los lotes producidos en ese lapso, número
que debería de ser el denominador de la ecuación de reparto. Recordemos que
a diferencia de los costos por proceso, en donde se pueden estimar más
fácilmente las producciones y los potenciales recursos que serán necesarios
debido a la homogeneidad, en este caso el tema puede ser mucho más errático.

47
La solución que se aplica en estos casos es la de utilizar una tasa predeterminada
o estándar que se establece al principio del periodo en función de la experiencia
y las modificaciones esperables, mientras que al fin de este se calculan los costos
y lotes reales y se genera un ajuste, en función de los desvíos, tanto en los
productos vendidos, como si hubiera alguno aun en stock. En el tiempo y con un
buen proceso de aprendizaje, los ajustes no deberían de ser significativos.
Como hicimos referencia anteriormente, los costos por proceso y por pedido,
son los dos extremos de un espinel. El primero supone producción totalmente
estandarizada, mientras que el segundo una más a medida. En la realidad de
muchas organizaciones, las cosas no son “tan blancas o tan negras” por lo que
nos encontraremos a veces con procesos de producción que tienen una parte
estándar y parte a medida, entonces los sistemas de costos seguirán esa misma
lógica, tomando parte de cada sistema dependiendo de la etapa de producción
por la que este atravesando.
Hasta aquí, al hablar de costos por proceso y pedido, subyace una lógica de costo
histórico, o sea como medir el costo de producto una vez transcurrida la
producción o un cierto periodo de tiempo. Si bien este dato resulta importante,
pierde fuerza en el campo de la toma de decisiones futuras, en donde lo
importante es estimar cuanto nos costara algo y no tanto cuanto nos costo. Esto
no invalida los sistemas de costeo, sino que nos desafía a utilizarlos con datos
previstos; esto se denomina costeo a través de estándares. Así los sistemas
calcularan primero los costos estándares o previstos de los productos y
posteriormente los costos históricos, cuando, una vez transcurridos el periodo
de tiempo, se hayan generado los costes reales. A las diferencias o desvíos entre
unos y otros se les deberá dar un seguimiento y tratamiento adecuado, lo cual
es uno de los objetivos principales del control de gestión.

48
 5. Conclusiones

El diseño de un sistema de costos pasa por una serie de etapas con diversos aspectos a
tener en cuenta que van desde lo general, objetivos que deben cumplir, hasta detalles
más operativos, como la decisión de bases de reparto. A fin de esquematizar todo el
proceso, podríamos plantear una serie de interrogantes que sin ser exhaustivos,
debemos ir contestando a medida que se avanza en el diseño y que en definitiva
servirían de “check list” de definición:

1. ¿Cuáles son los objetivos principales por los cuales estoy diseñando e implantando
un sistema de costos en esta organización?
2. ¿Qué costos deben asignarse a los productos y cuáles no?
3. ¿Qué cantidad y cuáles serán los objetos de costos a definir dentro del sistema?
4. ¿De qué forma distribuiremos los costos de los centros de costos de servicios a los
de producción?
5. ¿Cuáles son las bases de reparto que utilizaremos para distribuir los costos
indirectos?
6. ¿Utilizaremos el costeo por pedido, por proceso o una mezcla de ambos?
7. ¿Utilizaremos algún componente estándar dentro del sistema?
8. ¿Podemos basarlo en el sistema contable sin demasiado esfuerzo adicional o
debemos desarrollar un aplicativo específico dentro o fuera de los sistemas
transaccionales?

La respuesta a estos interrogantes terminará definiendo la naturaleza del sistema de

costos a diseñar e implantar, por lo que dos sistemas serán diferentes cuando la
respuesta a cualquiera de las interrogantes difiera.

49
NOTA TECNICA: ESTÁNDARES Y DESVIACIONES

En notas anteriores (CN-92 y CN-93) hemos descrito los sistemas de costo que hemos
llamado históricos. Es muy frecuente en la literatura contable que a estos se les
contrapongan los sistemas de costos estándares, de modo que se llega a establecer una
clasificación de sistemas de costos en tres clases: costos por pedido, costos por proceso
y costos estándares. Desgraciadamente, hay dos razones que hacen que esta
clasificación sea muy poco rigurosa. En primer lugar, es bastante corriente que los costos
estándares se utilicen de manera extracontable en el contexto de un sistema de costos
históricos, coexistiendo, por tanto, los dos tipos de costo en la misma empresa. Pero es
que, además, existen multitud de sistemas que podemos llamar “mixtos”, en los que se
combina la existencia de estándares con el calculo de costos históricos. No parece, pues
demasiado lógico contraponer dos conceptos (costo histórico y costo estándar) que no
se excluyen y que a veces se complementan.
En las notas CN-95 y CN-96 se describirán los sistemas de costos estándar. Para reforzar
la idea anterior, la presentación que vamos a hacer de estos, se dividirá en dos partes:
en esta nota (CN-95) estudiaremos el concepto estándar y su obtención e
introduciremos el análisis de desviaciones, completamente al margen del sistema
contable; dejando la utilización de costos estándar dentro del sistema contable para la
nota siguiente (CN-96).

El concepto de estándar
Un estándar es, básicamente, una estimación de lo que debería ocurrir bajo un conjunto
de supuestos, que incluyen tanto hipótesis sobre las variables del entorno como
predicciones de las acciones que va a tomar la empresa. En este sentido no se diferencia
en absoluto de un presupuesto, de modo que a veces incluso se usan las dos palabras
indistintamente. La expresión costo estándar sin embargo, se usa con mas frecuencia
referida a unidades de producto que a cantidades globales, mientras que con la palabra
presupuesto ocurre lo contrario. Asi, hablamos del presupuesto de mano de obra del
Producto A. A la vez, la palabra estándar tiene una cierta implicación de objetividad. Por
ejemplo, cual debe ser el estándar de materia prima de un determinado producto es
algo que puede determinarse de manera bastante objetiva. En contraste, el presupuesto
que debemos dedicar a publicidad es algo en lo que raramente encontraremos dos
personas cuyas opiniones coincidan.
En nuestro contexto, utilizaremos la expresión costo estándar principalmente referida a
unidades de producto. Un costo estándar será, pues, una cantidad predeterminada, que
creemos que es el costo medio en el que incurriremos, en condiciones normales, al
fabricar una unidad de producto terminado. Es por tanto, y en términos de las
definiciones de la nota CN-89, un costo futuro.

50
¿Por qué nos molestamos en calcular costos estándar, en lugar (o además) de los
cálculos de costos históricos? Hay para ello tres tipos de razones. En primer lugar, si
como dijimos en la nota CN-89, el costo futuro es el costo relevante para tomar
decisiones, es obvio que la obtención sistemática de costos estándar deberá facilitar la
toma de decisiones. En segundo lugar resulta útil en la práctica, antes de ejecutar alguna
acción fijarse un punto de referencia para, a posteriori, comparar con el ocurrido y, en
la medida de lo posible, evaluar si las cosas se han hecho bien o mal. Finalmente, puede
ser mejor, valorar los stocks de acuerdo con un estándar que de acuerdo con un costo
histórico cuyas fluctuaciones estacionales, por ejemplo, o incluso las fluctuaciones
puramente aleatorias, pueden llegar a deformar el beneficio.
Los estándares, son, pues, útiles, en el triple sentido anterior que se corresponde con
las tres finalidades básicas de contabilidad de costos, según expresamos en la nota CN-
92. Veamos cómo pueden obtenerse.
Obtención de estándares: Materia prima y Mano de obra directa
Un costo estándar se elabora a partir de un estudio riguroso de los costos de la
empresa, en el que, normalmente utilizamos dos tipos de datos:
- Datos históricos en poder de la empresa en base a su experiencia pasada.
- Datos “ideales” procedentes de estudios de ingeniería, análisis del producto final,
métodos-tiempo, etc.

Ambos son, en principio, convenientes para la obtención del costo estándar. Aunque en
algunas ocasiones será imposible contar con los dos: por ejemplo, si se trata de un
producto nuevo, los datos históricos serán obviamente inexistentes; y en algunas
ocasiones puede ser muy difícil obtener un estudio de ingeniería. Siempre que sea
posible, pues, contar con los dos tipos de datos, será conveniente utilizarlos, puesto que
unos datos pueden ayudar a corregir las imperfecciones de los otros. Asi, el utilizar
únicamente datos históricos puede tener el inconveniente de que, si se ha estado
produciendo en condiciones de ineficiencia, el estándar llevaría incluida una cierta
ineficiencia y, por tanto, tendería a perpetuarla. Si, por el contrario, se utilizan
exclusivamente datos procedentes de estudios teóricos, podrían estos datos estar tan
lejos de la realidad (por ejemplo, en cuanto a mermas, tiempos muertos, etc.) que el
estándar resultante resultara inalcanzable. Si el estándar se utiliza como un objetivo a
cumplir, debe ser a la vez difícil y alcanzable: difícil para que su cumplimiento represente
ahorro de costos (en general, una mejora sobre la situación anterior) y alcanzable para
que sea un punto de referencia valido.
Los estándares mas fáciles de determinar serán, como es lógico, los de los costos
directos del producto (materia prima y mano de obra). Tanto en una como en la otra, el
costo estándar será el producto de dos factores: la cantidad utilizada (por ejemplo, horas
de mano de obra, o kilogramos de materia prima) y el precio correspondiente (salario,
horario y costo de la unidad de materia prima).

51
La cantidad de materia prima se puede determinar a través de un análisis de la materia
prima que lleva el producto terminado, a la que se deberá añadir un cierto porcentaje
en concepto de mermas, roturas, etc. Es en la determinación de este porcentaje donde
los datos históricos pueden ser de gran utilidad.
La cantidad de mano de obra puede determinarse a través de estudios de métodos-
tiempos. De nuevo, los datos históricos son importantes para añadir una cierta cantidad
en concepto de descansos, tiempos muertos, etc.
El precio de la materia prima se determinará, en general, por el Departamento de
Compras, en base a su experiencia. Como es lógico, el último precio al que se compró la
materia prima será un dato importante, que habrá que matizar en función de las
variaciones que se estimen probables en el futuro. En épocas de inflación, este último
punto se hace particularmente importante.
El precio de la mano de obra se determinara asimismo sobre la base de datos histórico,
con la evolución que sea posible prever en el futuro. Los convenios colectivos pueden
en muchas ocasiones servir como base de partida para el establecimiento de una tasa
horaria de mano de obra directa.
Obtención de estándares: Gastos generales de fabricación
Los gastos generales de fabricación comprenden todos aquellos costos que no son
directos del producto. La mayor parte de ellos son fijos (seguros, amortizaciones,
alquileres, etc.) pero también hay algunos variables que pueden tener importancia
(energía, lubricantes, etc.). Los clasificaremos pues, en estos dos grupos, y cada uno de
ellos requerirá un tratamiento diferente.
Los gastos de fabricación fijos se tendrán, en principio, a partir de un presupuesto anual
de estos, determinado por la empresa en las cantidades que se crea conveniente. Para
obtener el costo estándar de un producto por este concepto, por tanto será necesario
dividir la cifra total de gastos de fabricación fijos por el volumen de actividad al que crea
que se va a operar. Como siempre, si se trata de la fabricación de un solo producto, la
mejor medida del nivel de actividad será el número de unidades de dicho producto, pero
si, como es corriente, existe más de un producto, habrá que buscar otra medida.
Frecuentemente se toman (tal como hicimos en el sistema de costos por pedido) las
horas de mano de obra directa como índice de actividad; entonces, obtendremos por
división una tasa de gastos generales de fabricación por hora de mano de obra y
multiplicando por el número de horas de mano de obra que lleva incorporadas un
producto, obtendremos el costo estándar del producto en lo que a este concepto se
refiere.

52
Ejemplo: El presupuesto de gastos de fabricación fijos de productos bonifaz era el
siguiente:

Una unidad del producto 101 precisaba de 2 horas de mano de obra directa, y se
consideraba que normalmente se trabajarían 8,000 horas de mano de obra directa al
año.
¿Cuál será el costo estándar en concepto de Gastos de fabricación fijos del producto
101?
Hallaremos primero la tasa horario. Simplemente dividiendo

De modo que, como el producto 101 lleva 2 horas de mano de obra directa, su costo
estándar por el concepto de gastos generales de fabricación fijos será

Los gastos generales de fabricación variables requerirán un tratamiento parecido, con la

diferencia de que su presupuesto será flexible en función del volumen de actividad. Es
decir, asi como los 2,000,000 de ptas. del ejemplo anterior se mantendrán cualquiera
que sea el volumen de actividad (presupuesto fijo), por definición, no ocurrirá lo mismo
con los gastos variables. El presupuesto de estos se hara para distintos niveles de
actividad; calcularemos entonces la tasa de gastos variables por división, y
procederemos como en el caso de los gastos fijos.
Ejemplo: Supongamos que Productos Bonifaz tiene un presupuesto de gastos variables
de fabricación como el siguiente:

53
En concepto de gastos de fabricación variables.
Es importante señalar que en la practica, el proceso de obtención de las tasas de gastos
de fabricación puede ser bastante mas complicado: puede ser difícil separar costos fijos
de costos variables, y una vez separados, puede ser difícil establecer presupuestos
flexibles o podemos obtener presupuestos flexibles no exactamente proporcionales. Por
ello, va tomando importancia en la practica el utilizar métodos estadísticos en la
obtención de dichas tasas.
Análisis de desviaciones
Tal como dijimos, la utilización de estándares facilita de modo considerable la tarea de
control. Si se fija el estándar como punto de referencia. Luego, a posteriori, podeos
comparar los resultados reales con el estándar y sacar conclusiones en cuanto a si lo que
ha ocurrido realmente es bueno o malo y tratar de averiguar sus causas. Para ello se
utiliza la técnica denominada “análisis de desviaciones”, que introduciremos a
continuación por medio de un ejemplo:
Ejemplo: Supongamos que el producto 101, del ejemplo anterior, tiene un costo
estándar por unidad como el siguiente, calculado para un nivel de actividad de 8,000
horas de mano de obra directa:

Durante el año 1978, se fabricaron 4,300 unidades de producto A. Los gastos fijos en lo
que se incurrio fueron de 2,100,000 ptas.;los gastos variables, de 343,000 ptas.; y se
trabajaron 8,524 horas de Mano de Obra Directa, por las que se pagaron 4,628,00o ptas.
Para su utilización en la producción, se retiraron del almacen 4,368 kg de Materia Prima,
que se habían comprado a un precio promedio de 51,35 ptas/kg. Ni al principio ni al final
de mes había productos en curso de fabricación.
El costo estándar de las 4,300 unidades producidas es, por tanto
4,300 unidades x 1,630 ptas. = 7,009,000 ptas.
Mientras que el costo real en el que se ha incurrido es:

54
Existe, pues, una diferencia entre el costo estándar total y el costo real total de
286,296,80 ptas. Es decir, se ha incurrido en unos costos superiores en 286,296,80 ptas.
a los costos que a priori se consideraban razonables ¿Por qué se ha incurrido en estos
costos? ¿Qué capítulos del costo son responsables del aumento? ¿Qué se puede hacer
para que no vuelva a ocurrir? Descomponiendo el costo en sus elementos podremos
tratar de contestar a estas preguntas.
1. Materia Prima
Si todo se hubiera hecho de acuerdo con los estándares, se habrían utilizado 4,300 kg,
que a 50 ptas./kg habría representado 215,000 ptas. En la realidad, se utilizaron 4,368
kg, a 51,35 ptas./kg, lo que represento un total de 224,296.80 pta. La diferencia de
9,296.80 ptas. que llamaremos Desviacion Total, es una medida de la ineficiencia con
que hemos utilizado la Materia Prima, puesto que es lo que nos habriamos ahorrado, si
todo se hubiera realizado en condiciones teóricamente optimas.
Dando un paso mas, podemos tratar de ver que parte de esta desviación es debida al
precio y que parte es debida a la cantidad utilizada. Para ello, podemos preguntarnos
que habriamos gastado si se hubiese comprado toda la materia prima al precio estándar
de 50 ptas/kg, en lugar del precio promedio de 51,35 ptas. Claramente, el costo hubiera
sido de
4,368 x 50 =218,400 ptas.
Observamos que , la diferencia entre esta cantidad y el costo total real (224,296,80 ptas)
es lo que hemos gastado de mas por haber comprado a un precio superior al estándar,
mientras que la diferencia entre la misma cifra y el costo estándar de 4,300 unidades
(215,000 ptas) es lo que hemos gastado de mas por haber utilizado una mayor cantidad
de materia prima. A la primera cantidad la llamaremos desviación en precio y a la
segunda, desviación en eficiencia y ambas son desfavorables en el sentido de que el
costo real ha sido superior al estándar. En forma esquemática, tenemos:

55
Una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las posibles causas de las
desviaciones.
En primer lugar, una posible causa de tipo general es que los estándares no fueran
realistas, o que, aun siéndolo en el momento en que se establecieron, hayan cambiado
las circunstancias de tal manera que no sean realistas ahora: Por ejemplo, puede
haberse producido una subida generalizada en el precio de la materia prima. Pero si
juzgaramos que no es este el caso, entonces:
a) La desviación desfavorable en precio seria debido a una mala gestión de compras
(por haberse comprado por encima del precio estándar), de la que seria responsable
el Departamento de compras.
b) La desviación desfavorable en eficiencia seria debido a una mala utilización de la
materia prima (en mermas, roturas, etc.), de la que seria responsable el
Departamento de Produccion.
Estas serán las causas mas frecuentes de las desviaciones. En algunos casos, sin
embargo, habrá que tener sumo cuidado al hacer este análisis, puesto que es
perfectamente posible que una desviación en precio sea la causa de una desviación en
eficiencia. Por ejemplo, si la desviación en precio es favorable y la desviación en
eficiencia es desfavorable, las dos cosas pueden obedecer a una sola causa: la compra
de una materia prima de inferior calidad, a un precio inferior (por tanto, con una
desviación favorable en precio) puede aumentar notablemente el numero de roturas,
dando lugar automáticamente a una desviación desfavorable en eficiencia de la que en
modo alguno es responsable el Departamento de Produccion.
Por supuesto, esto no invalida al análisis anterior: significa tan solo que, cuando se trate
de tomar acciones correctoras, la persona responsable no podrá evitar el emitir un juicio
sobre las cifras que se han obtenido, y que cifras por si solas son incapaces de darnos la
solución.
2. Mano de obra directa

El análisis de las desviaciones de la Mano de Obra Directa es conceptualmente idéntico

al de la materia prima. Damos a continuación al análisis en esquema.

56
De nuevo, una vez que hemos elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las
causas de las desviaciones. Y, del mismo modo que hacíamos con la materia prima,
podemos realizar el análisis a tres niveles distintos:
En primer lugar, los estándares pueden no ser correctos. Y cuando de la eficiencia de la
mano de obra se trata, esta causa puede ser particularmente importante por una razón:
el aprendizaje. Las primeras unidades que se fabriquen de cualquier producto son
siempre producidas con menor eficiencia que las unidades siguientes, y un determinado
grupo de trabajo al que se le encomiende una nueva tarea, lo hará más eficientemente
al cabo de un tiempo. Por esta razón, los estándares tienen a desvirtuarse a lo largo del
tiempo, quedando anchos. Un buen sistema de costos estándar deberá tener en cuenta
este factor, mediante una revisión periódica de los estándares.
En segundo lugar, podemos juzgar que:
a) La desviación (desfavorable) en tasa es debida a una mala gestión del Departamento
de Personal, al contratar la mano de obra a un sueldo superior del estándar.
b) La desviación (desfavorable) en eficiencia es debida a una mala gestión del
departamento de producción.
En tercer lugar, también puede haber interacciones entre a) y b): una mano de obra
menos experimentada puede ser a la vez mas barata (produciendo, por tanto,
desviaciones favorables en la tasa) y menos eficiente (produciendo desviaciones
desfavorables en eficiencia).
A estos tres hay que añadir un cuarto nivel de análisis, puesto que también puede darse
interacciones entre la mano de obra y la materia prima: la mano de obra menos
experimentada utilizara probablemente la materia prima con menor eficiencia; y una
materia prima de menor calidad podrá en ocasiones repercutir en una desviación

57
desfavorable en la eficiencia de la mano de obra. Tambien en este aspecto el buen
sentido del responsable le permitirá emitir un juicio sobre las causas reales de las
desviaciones.
3. Gastos generales de fabricación fijos
El análisis de los gastos de fabricación fijos es bastante mas simple que los anteriores: al
ser fijos no dependen del volumen de actividad al que se haya trabajado, de modo que
será suficiente comparar la cantidad total presupuestada con la cantidad real. Es decir

Esta desviación debe utilizarse todavía con mas cautela que las examinadas
anteriormente, puesto que muchas de las cantidades que integran los gastos generales
son discrecionales: es decir , que no se han determinado de acuerdo con un estándar,
sino mediante una decisión de la dirección. Por consiguiente, si bien tanto en materias
primas como en mano de obra se puede considerar que, en general, una desviación
favorables es buena y desfavorables es mala, no ocurrirá lo mismo con partidos
discrecionales tales como mantenimiento, por ejemplo. Si se gasta en ella menos de la
cantidad asignada tendremos una desviación favorable, que puede perfectamente ir en
contra de los intereses de la empresa, por precipitar el envejecimiento de las
instalaciones.
4. Gastos generales de fabricación variables
Igualmente como hacíamos con los gastos fijos, lo único que haremos con los gastos
variables será comparar el presupuesto con el gasto real, la diferencia esta en que aquí
si deberemos tener en cuenta el volumen de actividad, buscando la desviación sobre el
presupuesto flexible en lugar de hacerlo sobre un presupuesto fijo. Es decir, que si se
han producido 4,300 unidades, al llevar cada una de ellas 2 horas de mano de obra
directa, se habran trabajado 8,600 horas estándar, con lo que tendremos:

58
Tambien aquí se deberá proceder con cuidado al utilizar esta desviación, puesto que el
presupuesto flexible es mucho menos objetivo que los estándares de materia prima y
mano de obra, y por tanto, es mas probable que el estándar pueda ser inadecuado. En
cambio, es difícil que en un presupuesto de gastos variables haya partidas
discrecionales, de modo que, en general, una desviación favorable será interesante para
la empresa y viceversa. La desviación favorable de 1.000 ptas. significara, pues, en
principio, un ahorro neto para la empresa, a menos que un análisis mas detallado de
cada una de las partidas nos permitiera descubrir un cierto grado de discrecional en
alguna de ellas.
Resumen
Hemos presentado en esta nota el concepto de estándar y la técnica denominada
análisis de desviaciones, que es, quizás, la mayor ventaja que puede derivarse de la
utilización de costos estándar. Esta técnica es útil para el control de costos, puesto que
permite asociar las desviaciones con sus causas; tiene, en cambio, algunas limitaciones
en el sentido de que las desviaciones deben ser utilizadas con cuidado, evitando caer en
una interpretación demasiado literal de estas.
El cálculo de desviaciones puede hacerse, tal como se ha visto en la nota, fuera del
sistema contable; pero puede también incorporarse al sistema de modo que este las
calcule automáticamente. Un sistema contable con estas características se estudiara en
la nota CN-96.

59
NOTA TECNICA: UNA INTRODUCCION AL COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES

El pasado en el entorno de los negocios

"The customer can have any color he wants so long as it's black". - Henry Ford, USA,
años 20.

Hace algunas décadas, una foto del mundo de los procesos de fabricación y venta era
en blanco y negro, y ese mundo tenía mucho que ver con esta frase de Henry Ford.
Encontrábamos en él poca diversidad de productos, con semejantes volúmenes de
producción, y con requerimientos de clientes poco sofisticados en cuanto a sus exigen-
cias. En muchos casos, esos pocos productos compartían entre sí las mismas materias
primas, los procesos productivos, la planta de fabricación, y los canales de venta. En esta
foto, veíamos que el trabajo manual predominaba en los procesos productivos; por eso
la mano de obra directa tenía mucho peso en los costos de fabricación, y estos costos
de fabricación eran la mayor parte de los costos de la empresa.

Éste era el escenario en el que los costos directos jugaban un papel estelar, mientras
que los costos indirectos (recursos compartidos entre distintos productos) eran
prácticamente insignificantes en comparación con los primeros.

Otra característica de lo que podríamos llamar la antigua compañía en blanco y negro

estaba dada por la fijación de los precios. Las empresas “podían” fijarlos
discrecionalmente, por lo cual los costos eran utilizados como el punto de partida de
este proceso. A estos se les adicionaban frondosos márgenes para alcanzar el beneficio
deseado.

Los sistemas de costos del pasado

En los negocios en blanco y negro, los sistemas de costos se veían influenciados por el
objeto principal de los sistemas de información, que en esa época era la valuación de los
stocks necesaria para la elaboración de la información contable para terceros
(accionistas, bancos y fisco). El pequeño porcentaje de costos indirectos debía entonces
ser asignado para tal fin a los distintos productos en forma sencilla.
Teniendo en cuenta las características homogéneas de la producción, no parecía
descabellado realizar dicha asignación en función de variables o inductores (drivers de
costos), que tenían relación con el volumen de producción (p. ej., horas de mano de obra
directa, horas máquina, costo de materias primas). Estas variables eran representativas
de lo que en ese momento generaba la complejidad de las operaciones, o sea del nivel
de actividad.

60
De esta forma se cumplía al mismo tiempo con el objetivo de valuar los inventarios para
la contabilidad financiera por una parte, y de definir los precios de venta por otra:

PVa = CDa + CIa de fabricación asignados + Margen

PVa: precio de venta del producto a

CDa: costos directos del producto a

CIa: costos indirectos de fabricación asignados al producto a

En la fórmula anterior el margen incluía, además de la ganancia, un adicional para
solventar los demás gastos indirectos no distribuidos (p. ej., administración y
comercialización). Esta simple solución podía considerarse adecuada para las
necesidades de información de un mundo en blanco y negro.
El avance hacia la complejidad
Con el transcurso del tiempo, las reglas del juego fueron cambiando. Fruto del avance
de la tecnología los procesos se fueron automatizando. Con el desarrollo de las
comunicaciones los clientes, más informados de la oferta disponible, se volvieron más
exigentes y los mercados más competitivos. Esto empujó a las empresas a ampliar la
gama de sus productos y servicios, con el consiguiente aumento de la complejidad
interna. Las carteras de productos debieron diversificarse con volúmenes y recursos de
producción a veces muy dispares.
Al mismo tiempo, los mercados y clientes se fueron diferenciando en cuanto a sus
características relativas, lo cual generó que iguales productos tuvieran distintos costos
de packaging, distribución, servicios de posventa, etc. Por ello, ya no se podía hablar del
producto A, sino que había que hablar del producto A en el mercado J atendiendo los
requerimientos del cliente Y, cada uno con sus especificaciones particulares.
Por último, también cambiaron las reglas de juego en la definición de los precios. En este
campo las empresas comenzaron a perder terreno a la hora de su fijación. Su rol se
transformó de uno muy activo a uno pasivo en donde el precio es fijado por el mercado,
quedándole a la empresa solamente la decisión de tomarlo o dejarlo. Frente a ello, los
costos pasaron de tener un papel de apoyo a la fijación de precios a uno centrado en la
medición de la rentabilidad.

61
El nuevo rol de los sistemas de costos

Fruto de todos estos cambios, los sistemas de costos adquirieron un rol que va más allá
del tradicional enfoque de la contabilidad financiera. Es el inicio de la era de los sistemas
de costos como herramientas clave para la competitividad.

Entonces, los sistemas de costos contemporáneos deben dar respuesta a dos

interrogantes principales:
¿Cuál es el costo total real de cada producto y servicio frente a esta nueva realidad
compleja?

Si, frente a un precio determinado por el mercado, conviene o no a la empresa competir

en ese escenario.

Veamos, a través de un ejemplo, cómo se refleja este avance de la complejidad de los

negocios a la hora de medir el costo de un producto:
Imaginemos dos fábricas de pintura. La primera del mundo en blanco y negro (el ayer).
Esta empresa solamente fabrica pinturas de color blanco y de color negro, ambas en
grandes volúmenes, las cuales comercializa a clientes minoristas a través de pequeñas
tiendas locales. En el otro extremo, una fábrica del mundo en colores (el hoy). Esta
empresa tiene una variedad de 200 tipos de pinturas, que van desde las viejas y muy
vendidas blanca y negra, hasta otras de colores tan inusuales que sólo son compradas
por algunos excéntricos. Los 200 tipos de pintura se distribuyen a través de distintos
tipos de canales, como por ejemplo grandes tiendas especializadas, tiendas de des-
cuento y tiendas departamentales, además de las mencionadas pequeñas tiendas
locales.
Esta segunda empresa, para poder gestionar la diversidad de productos, canales y
clientes necesita, entre otras cosas, de mucho más personal en el departamento de
compras para poder negociar con esa mayor cantidad de proveedores. Como el número
de lotes de fabricación es más grande, la programación de la producción también insu-
me más personal y los tiempos de setup son mayores. Al tener gran cantidad de SKU
(stock keeping units), los inventarios de productos en proceso y de productos
terminados son más altos que en la fábrica en blanco y negro. La variedad de canales de
distri-bución en los que se venden los productos de la fábrica en colores hace que sus
costos de logística sean también mayores.
A pesar de que ambas fábricas venden el mismo número de unidades y tienen el mismo
producto final (pinturas), los costos de una y de otra seguramente serán muy distintos.
En resumen, la diversidad de colores trae de su mano un aumento en el nivel de
complejidad de las operaciones y paralelamente de costos indirectos.

62
La empresa blanco y negro distribuye sus costos indirectos a través de una base (driver)
relacionada con variables que miden el volumen de actividad. (p.ej., horas máquina).
Bajo este criterio, aquellos productos que generan una mayor utilización de las
máquinas absorben una mayor parte de los citados costos indirectos; solución que
parece lógica.
¿Pero qué pasaría si quisiéramos exportar dicha solución a nuestra fábrica de colores?
Seguramente cometeríamos injusticias. La pintura blanca y la negra (las de mayor
volumen de producción también para esta empresa) absorberían la mayor parte de los
costos indirectos incrementales generados por el aumento de complejidad introducida
por la amplia gama, por lo que esta inequidad nos lleva a tener que buscar otra forma
para su distribución.

Los sistemas de costos ABC, una solución al problema

Si estamos buscando un sistema para distribuir los costos indirectos, frente a la nueva
complejidad deberíamos previamente responder las siguientes preguntas:

¿Cuáles son las distintas actividades que está realizando la empresa? (p.ej., programar
producción, comprar materiales, etc.)

¿Qué recursos insumen esas actividades?

¿Cuánto le cuestan a la empresa esos recursos?

1. ¿Por qué la empresa necesita realizar esas actividades?

2. ¿Qué porción de cada una de estas actividades es requerida por cada uno de los
diferentes productos, servicios y clientes (objetos de costo) de la em-presa?

La respuesta a estas preguntas será el puntapié inicial de un nuevo sistema de costos,

implicando esto un cambio de perspectiva respecto de los sistemas tradicionales. En
estos se asignan primeramente los costos indirectos a los centros de costo de
producción y luego de ahí a cada producto. En cambio en nuestro nuevo sistema, al que
podríamos denominar ABC (Activity Based Costing), asignamos primeramente el costo
de los recursos a las actividades, y luego, desde éstas, los llevamos a los objetos de costo
(productos, servicios, clientes, canales, etc.).

El recorrido de los costos indirectos mencionado lo podemos ver en las figuras 1 y 2. La

figura 1 representa el flujo de un sistema tradicional, mientras que la figura 2 lo hace
para un sistema ABC.

Para que los costos indirectos sigan el recorrido de la figura 2, desde su gene-ración
hasta los objetos de costo, deben vincularse los recursos con las actividades, y luego
éstas con los objetos de costo, siguiendo estos 8 pasos:

63
Paso 1: Identificar los distintos objetos de costo relevantes para la aplicación del costeo
(productos, clientes, canales, etc.).

Paso 2: Definir las distintas actividades que forman la cadena de valor interna de la
empresa (procesos de negocio).

Paso 3: Asignar los costos de los distintos recursos indirectos a cada una de las
actividades.

Paso 4: Determinar el inductor (driver de costo) de cada una de las actividades.

Paso 5: Asignar una unidad de medida a cada inductor.

Paso 6: Obtener la tarifa por unidad de inductor.

Paso 7: Medir la cantidad de unidades de inductor “consumidas” por el objeto de costo.

Paso 8: Distribuir el costo de cada actividad a los distintos objetos de costo.

64
Paso 1: Identificar los distintos objetos de costo relevantes para la aplicación del
costeo (productos, clientes, canales, etc.)

En todo negocio, existe un porqué de la existencia de la mayor o menor complejidad de

la suma de actividades que conforman, en su con-junto, la cadena de valor interna de la
empresa. Esta razón de ser, no es ni más ni menos que nuestros objetos a costear, ya
sean en el nivel de productos, servicios, clientes o canales. Es pues fundamental, poder
reconocer los distintos objetos de costo relevantes para las decisiones que queremos
tomar, y que en definitiva serán el output del sistema de costos que estamos
planteando.

Volviendo al ejemplo de las pinturas, no es lo mismo la pintura blanca que la verde

esmeralda; pero tampoco es lo mismo la pintura blanca vendida a una pequeña tienda
local que la misma pintura blanca vendida a una gran tienda especializada en el hogar,
ya que cada una de estas operaciones puede tener distintos costos asociados, por
ejemplo, en lo que se refiere a optimización de fletes.

Paso 2: Definir las distintas actividades que forman la cadena de valor interna de la
empresa

65
Para ello tenemos que identificar las actividades realizadas en pos de alcanzar la
consecución del objeto de costo analizado. Conviene describir las actividades con verbos
y asociadas a sustantivos (programar producción, mover mate-riales, comprar
materiales, introducir nuevos productos).

Existen diccionarios genéricos de actividades que sirven como referencia de los distintos
tipos de actividades. Estos diccionarios no son exhaustivos, sino que son orientativos y
sirven para facilitar el reconocimiento de las actividades que se pueden estar realizando
en la empresa en cuestión. Puede verse un ejemplo de estos diccionarios en el Anexo 1.

Paso 3: Asignar los costos de los distintos recursos a cada una de las actividades

En este paso hay que tomar los costos indirectos respecto del objeto final de costo e
identificar a qué actividad está destinado cada uno de ellos. Los costos indirectos,
recursos compartidos entre distintos productos, surgen de los estados financieros
tradicionales en su clasificación por la naturaleza del gasto.

Para realizar la distribución deberíamos recurrir al conocimiento de quienes viven los

procesos, recabando la información a través de entrevistas con el personal
especializado, a diversos tipos de mediciones (p.ej., tiempos y consumos) y por último a
porcentajes estimados por los involucrados en las distintas actividades. Cuando algún
recurso es utilizado por más de una actividad (indirecto respecto de dicha actividad),
debemos utilizar el concepto de inductor de costo de recursos (resource cost drivers), es
decir el factor que hace que una actividad utilice más o menos ese recurso.

66
En la Tabla 1 ejemplificamos el mencionado proceso de trasladar los costos de una visión
contable a una visión por actividades.

Este ejercicio de identificar a qué actividad están vinculados los distintos recursos y el
costo asociado a cada una de esas actividades implica un importante ejercicio de
aprendizaje para la empresa. De esta forma se hacen mucho más evidentes los efectos
económicos de las decisiones que se toman en el quehacer diario de las compañías.

Paso 4: Determinar el inductor (cost driver) de cada una de las actividades.

Una vez determinados los distintos objetos de costo y su vinculación con cada una de
las actividades de la cadena de valor interna, debemos identificar cuál es el factor, que
originado por el objeto de costo en cuestión genera variaciones en el nivel de la actividad
asociada. Deben identificarse cuáles son esos factores y seleccionar el más relevante.
Este factor decimos que es el in-ductor de costos de la actividad, en inglés activity cost
driver.

Para encontrar estos inductores es fundamental la experiencia de aquellos que llevan

tiempo en contacto directo con el negocio y conviven diariamente con las actividades.
Son estas personas las que conocen los determinantes de su complejidad. Preguntas
67
como las siguientes pueden orientarnos en las entrevistas con las mencionadas
personas:

¿Siempre se tarda lo mismo en hacer esta actividad?

¿Qué provoca que la actividad tarde más de lo usual?
¿La actividad siempre se realiza bien la primera vez?
¿Qué es lo que los induce a errores?

Dentro de la diversidad de inductores (drivers) posibles, podemos identificar tres tipos

genéricos:

1. Inductores Transaccionales (Transaction drivers). Estos son inductores que reflejan

cantidad de transacciones inducidas, como por ejemplo, la cantidad de setups
realizados en una línea de producción o la cantidad de recepciones de material. Estos
inductores tienen la ventaja de ser sencillos y poco costosos de relevar, pero poseen
la desventaja de que asumen implícitamente que todas las transacciones son
igualmente complejas, lo cual no es siempre así en la realidad. En el ejemplo de la
cantidad de setups, esta asunción implica suponer que todos los setups se realizan
en el mismo tiempo, cuando en realidad esto puede variar mucho de producto en
pro-ducto. Por esto, este tipo de drivers puede llegar a ser poco precisos y no
representar la complejidad real de las operaciones.

2. Volviendo a nuestro ejemplo de las pinturas, observemos la actividad de despachar

mercadería a los clientes. Centrémonos en distintas tareas: tomar los pedidos
recibidos por el departamento de ventas, recoger de las estanterías del almacén las
distintas latas de pintura solicitadas, empacar los pallets, cargar el camión y generar
por sistema los remitos correspondientes. La empresa hace envíos palletizados a sus
clientes y no pueden agruparse, por razones de logística, pinturas de distintos tipos
en un mismo pallet. Consultado el personal a cargo de realizar esta actividad de
despacho, descubrimos que es la cantidad de pallets que deben preparar lo que les
genera mayor o menor esfuerzo, independientemente de la cantidad de envases de
pintura que contenga cada pallet. De esta forma, la cantidad de pallets es el driver
de la actividad despachar mercadería.

3. Inductores de Duración (Duration drivers). Estos son inductores que reflejan la

cantidad de tiempo necesario para la ejecución de una tarea. Estos drivers deben
usarse cuando existan variaciones significativas entre los distintos productos en el
()1
esfuerzo para realizar la misma actividad . En general, este tipo de drivers es más
exacto, aunque su implementación es más costosa debido al necesario cálculo y
registro de las duraciones.

4. Un tipo particular de inductores de duración es, por ejemplo, la distancia a recorrer

en actividades, como mover materiales. Si bien su unidad de medida en lugar del
tiempo (minutos) es la distancia (metros), su compor-tamiento es similar. No es lo
mismo trasladar material a 50 metros que a 200 metros.

68
5. Inductores de Intensidad (Intensity drivers). Estos son inductores de complejidad y
especialización. Se utilizan cuando los recursos involucrados en la actividad pueden
tener variaciones importantes de costo. Esto ocurre si por ejemplo, existen dos tipos
distintos de operarios con salarios distintos ambos dedicados a la actividad de setup
de las máquinas. Mientras que el setup para los productos simples lo realizan
operarios ordinarios, el setup para los productos especiales lo realizan los operarios
especializados. Así, si bien el número de setups inducirá la cantidad de horas de
mano de obra y por lo tanto el costo de la actividad, existirán dos tarifas horarias
diferentes. Un duration driver no identifica los diferentes costos por hora, pero con
un intensity driver hablamos de que el costo de una única actividad lo determinarán
conjuntamente la cantidad de setups de productos especiales y la cantidad de setups
de productos simples. Este tipo de inductores es el más exacto, pero a su vez el más
costoso de implementar y registrar.

Paso 5: Asignar una unidad de medida a cada inductor

Cada inductor de costos de actividad (activity cost driver), como vimos, es la medida
cuantitativa del output de una determinada actividad. Para utilizarlos en la distribución
de los costos indirectos, debemos asignarles una unidad de medida.

Para ver esto en un ejemplo, analicemos la actividad de recibir y almacenar materia

prima. Si bien es obvio que el output de esta tarea es la cantidad de materia prima
almacenada, esa cantidad podemos medirla de varias formas. Algunas de esas formas
3
pueden ser su peso (kg), su volumen (m ), su costo (soles) o la cantidad de bultos
(unidades). En cada caso, deberemos estudiar cuál de estas unidades de medida refleja
mejor el nivel de complejidad de la actividad. Si suponemos que en una situación
determinada, el espacio físico es el recurso determinante del costo de la mencionada
3
actividad, el volumen (m ) será entonces en este caso la mejor elección como unidad de
medida.

Paso 6: Obtener la tarifa por unidad de inductor

La tarifa se obtiene dividiendo el costo total de cada una de las actividades por la
cantidad total de unidades consumidas de los inductores correspondientes.

En la tarea de recibir y almacenar materia prima, para un costo total de la actividad de

3
105.000 soles y 3.000 m totales de depósito de materia prima, la tarifa por unidad de
inductor va a ser:
3 3
105.000 soles / 3.000 m = 35 soles/m

3
Esto significa que si el producto A ocupa 2 m en el depósito deberá absorber 70 soles.
En general, un inductor es una medida de capacidad. Entonces, nos encontramos con el

69
problema de decidir qué cantidad de unidades tomo a la hora de calcular el reparto: las
realmente utilizadas o las que potencialmente tengo capacidad de utilizar, es decir qué
nivel de capacidad debemos tomar.

Siguiendo con nuestro ejemplo, supongamos ahora que la actividad de despachar

mercadería tiene un costo de 70.000 soles al mes. Los recursos afectados a esta
actividad (autoelevadores y empacadora) tienen una capacidad de despacho, según los
manuales de estos equipos, de 1000 pallets mensuales. Sin embargo, en las condiciones
de uso actuales, pueden llegar solamente a un máximo de 900 pallets. Si finalmente,
para un mes dado, se han despachado 800 pallets, debemos decidir cuál de estas tres
cantidades de pallets es la correcta para utilizar en la distribución.

Conceptualmente, se pueden definir tres niveles de capacidad. El primero es la

capacidad teórica, que es aquélla que aparece en los manuales de la maquinaria o surge
de cálculos teóricos de tiempos y procesos. El segundo nivel es la capacidad práctica o
normal, que es la máxima alcanzable bajo las condiciones actuales de operación. El ter-
cer nivel es el real, que es la capacidad a la que se ha trabajado realmente, es decir el ni-
vel de actividad que se ha utilizado.

Así tenemos que:

Cteórica ≥ Cpráctica ≥ Creal

Cpráctica = Cteórica – ociosidad no controlable
Creal = Cpráctica – ociosidad controlable

Entendemos por ociosidad controlable aquélla originada en decisiones discrecionales de

sobredimensionamiento en previsión de aumentos futuros de demanda, o de errores en
la previsión del citado dimensionamiento.

Si en nuestro ejemplo de la fábrica de pinturas, tomáramos 800 pallets (capa-cidad real)

para dividir los 70.000 soles, obtendríamos un costo unitario para la actividad de 87
soles/pallet. De esta forma, estaríamos distribuyendo la totalidad de los costos
indirectos, ocultando en el costo unitario de los productos una ineficiencia fruto de la
ociosidad controlable.

Si, en cambio, tomamos los 900 pallets, es decir la capacidad práctica o nor-mal,
obtenemos un costo unitario de 77 soles/pallet. Con esta tarifa y los 800 pallets despa-
chados en el mes, distribuimos 77 x 800 = 61.600soles y dejamos sin distribuir 8.400
soles, que es el costo asignable al sobredimensionamiento. Este costo que dejamos
aislado, si bien debe ser absorbido por la empresa, puede generar distorsiones en los
costos unitarios de los productos a la hora de analizar su rentabilidad frente a las
condiciones de mercado y competencia. Frente a ello pensamos que debería tomarse,
para el cálculo de la tarifa por unidad de inductor, la capacidad práctica o normal. El
remanente, 8.400 soles en el ejemplo, debería cubrirse a través del margen de beneficio.

70
Paso 7: Medir la cantidad de unidades de inductor “consumidas” por el objeto de costo

Llegando a esta instancia, debemos registrar la cantidad de inductor que los distintos
productos u objetos de costo requieren de cada actividad.
En el ejemplo, para un objeto de costo que podría ser la pintura blanca para
profesionales vendida en latas de 20 litros a través de tiendas mayoristas, relevamos
que se despachan 40 de esas latas por pallet, es decir cada lata “consume” 1/40 de
pallet.

Paso 8: Distribuir el costo de cada actividad a los distintos objetos de costo

Para distribuir a un producto u objeto de costo el costo de una actividad, multiplicamos

la tarifa de esa actividad (paso 6) por la cantidad de unidades de inductor consumidas
por los distintos objetos de costo (paso 7).

Así, a las latas del ejemplo les asignaríamos: 77 soles/pallet x 1/40 pallet/lata, lo que
arroja 1,93 soles/lata de costos indirectos en concepto de despacho.

El paso 3 planteado anteriormente, no difiere mayormente del que se sigue en un

sistema tradicional para asignar los costos indirectos a los centros de costo. Sin
embargo, en los sistemas tradicionales los costos indirectos pasan primero por centros
de costos de servicios y apoyo, y luego pasan por centros de costos de producción, antes
de terminar siendo distribuidos a los productos. En este último paso se fuerza la
aplicación a los costos indirectos de los mismos criterios de distribución de los costos
directos, que siendo razonables para estos últimos no lo son para los primeros. Por el
contrario en un sistema ABC, algunas de las actividades no estarán vinculadas
directamente a la producción, y los costos indirectos pasarán directamente de ellas a los
objetos de costo según bases de distribución más acordes. Esto se comprende mejor
viendo en detalle cómo desarrollar cada uno de los pasos ya enumerados.

Que provecho podemos sacar de un sistema de costos ABC

Los sistemas ABC son provechosos en el campo de lo operativo (haciendo correctamente

las cosas, doing things right) y en el campo de lo estratégico (haciendo las cosas
correctas, doing the right things).

En el campo de lo operativo, los sistemas de costo ABC sirven como base para la
medición y control de la performance. Esto se concreta a través del análisis histórico de
los costos y de las comparaciones de los presupuestos versus la realidad. Por otra parte,
son muy útiles para identificar mejoras potenciales de procesos y productos, que
redundarán en un aumento de rentabilidad para la empresa. En definitiva, son un buen
complemento de un proceso de reingeniería.

En lo que se refiere a lo estratégico, el ABC es una poderosa herramienta para el análisis

de la selección de los productos y clientes de la empresa. Con respecto a los clientes,
permite identificar aquellos clientes que son rentables y aquellos que no lo son; permite

71
identificar los costos incrementales de servir a determinados clientes, pudiendo adaptar
la propuesta comercial a cada tipo distinto de ellos.
Con respecto a los productos, el mismo análisis de rentabilidad, es fundamental a la hora
de tomar decisiones sobre lanzar o eliminar productos por un lado, y decisiones de
precio por otro.

Toma de decisiones: costo variable versus costo completo con ABC

Los defensores del costeo variable argumentan que a través de éste se pueden tomar
las diferentes decisiones requeridas dentro de la empresa (decisiones de precio, de
producto y de inversión). Esto es así, según los mencionados defensores, debido a que
los costos fijos no varían en el tiempo por definición.

Esto es una verdad parcial, ya que no creemos que nadie se anime a afirmar que los
costos fijos de una empresa no adquieren un importante grado de variabilidad en el
mediano y largo plazo.

Precisamente la variabilidad mencionada es la que nos da pie para ponernos a pensar

en decisiones utilizando el costo completo, pues en el largo plazo el costo completo sería
una suerte de equivalente del costo variable en el corto plazo. Para tomar esta
afirmación como válida, debemos encontrar los adecuados patrones de variabilidad de
los costos fijos en el largo plazo.

Estos patrones de variabilidad son los inductores o drivers. Es entonces que,

encontrando el inductor a través de una adecuada implementación de un ABC, el costo
completo del producto se transforma en el costo “variable” o diferencial en el largo
plazo.
Volviendo al ejemplo de la fábrica de pinturas, si estamos proyectando un importante
aumento de la producción, vamos a ser capaces también de proyectar, mediante el
sistema ABC con sus inductores de costos, el aumento que se generará en el costo total
de las distintas actividades; en definitiva en la masa de los costos indirectos de la
empresa.

La implementación de un ABC

La implementación de un sistema ABC debe surgir de un cambio en la forma de pensar

acerca de los sistemas de costos. A partir de ahora, el sistema de costos pasará a ser una
herramienta dinámica, ya que la primera definición del mismo es sólo el punto de
partida de un proceso de análisis permanente. Es importante ver al sistema de costos
ABC, más que como una fórmula fija, como un modelo que debe reflejar los cambios en
las actividades, inductores, capacidades y demás parámetros del negocio.

Con un sistema de costos, ABC también se genera un cambio en la cultura y en el

lenguaje organizacional. A partir de ahora, los requerimientos de los departamentos se
expresarán en términos de actividades en lugar de recursos (“necesitamos transportar
mercadería” en lugar de “necesitamos un autoelevador”). Esta nueva forma de
comunicación incentivará el desarrollo permanente del pensamiento creativo, la
reingeniería de procesos y la interrelación de las diferentes áreas de la empresa.
72
Para determinar, por lo menos en teoría, el número ideal de actividades debe-mos
pensar en la relación de costo beneficio entre la implementación y medición del sistema,
y el costo de los errores en la toma de decisiones. Como referencia, el autor Robert
Kaplan recomienda un rango de entre 30 y 50 drivers.

Por último, y a fin de no gastar más recursos de lo necesario, es importante identificar

si nuestro negocio vive en un mundo en colores o en un en blanco y negro. Si aún nuestra
empresa vive en un mundo en blanco y negro, es probable que un sistema de costos
ABC no agregue suficiente valor a la hora de la toma de decisiones.

ABC hasta donde

A esta altura de la nota, ya sabemos que el ABC es útil, en tanto y en cuanto nos permita
encontrar el factor de variabilidad en el largo plazo de los costos indirectos, que casi en
su totalidad son fijos en el corto plazo.

En la realidad existen costos o actividades a los que buscarles el patrón de variabilidad

(driver para asignarlos a los productos) es una utopía. Yéndonos al extremo, pensemos
en el sueldo del gerente general de nuestra fábrica de pinturas. Cualquier driver que
usemos sería arbitrario, ya que es un costo que sólo depende de la existencia de la
empresa y no variará con ningún cambio parcial dentro de ésta. Por ello, si lo
distribuyéramos, generaríamos una distorsión que nos induciría a tomar decisiones
incorrectas.

Lo mencionado en el párrafo anterior nos lleva a pensar que en algún punto debemos
detenernos en el proceso de distribución, ya que no existen formas razonables de
asignar algunos costos. En estos casos, es mejor dejarlos alocados en un saco de cos-tos
residuales en el cual deban contribuir todos los productos de la compañía.

En definitiva, lo planteado refleja un buen punto intermedio entre los que defienden la
teoría del costeo completo y los que hacen lo propio con el costeo variable.

En resumen:
¿Costeo variable puro?
No, pues se olvida de los costos fijos que varían en el largo plazo.
¿Costeo completo puro?
No, pues incorpora al costo del producto costos fijos que no se variabilizan nunca.

En conclusión, pensamos que la solución está en incorporar al producto los costos fijos
que varían a largo plazo, a través de un sistema de costos ABC, dejando aparte aquellos
que son inalterados en el largo plazo.

73
 ANEXO 1

Diccionario de Actividades

Diccionario de Actividades y Procesos

Procesos Operativos

1. Entender los mercados y a los clientes

1.1. Determinar las necesidades y deseos de los clientes.

1.2. Medir la satisfacción de los clientes.
1.3. Monitorear los cambios en las expectativas de los mercados y de los clientes.

2. Desarrollar la visión y estrategia

2.1. Monitorear el entorno externo.

2.2. Definir el concepto de negocio y la estrategia organizacional.
2.3. Diseñar la estructura organizacional y las relaciones entre las unidades
organizacionales.
2.4. Desarrollar y fijar objetivos organizacionales.

3. Diseñar Productos y Servicios

3.1. Desarrollar nuevos conceptos y planes de producto.

3.2. Diseñar, fabricar y evaluar prototipos de producto.
3.3. Refinar los productos existentes.
3.4. Ensayar la efectividad de los productos nuevos o revisados.
3.5. Prepararse para la producción.
3.6. Dirigir el proceso de desarrollo de producto.

4. Ventas y Marketing

4.1. Hacer el marketing de productos para segmentos de clientes relevantes.

4.2. Procesar pedidos de clientes.

5. Producir y distribuir productos (para empresas de producción)

5.1. Planificar y adquirir los recursos necesarios.

5.2. Convertir recursos en productos.
5.3. Distribuir productos.
5.4. Dirigir los procesos de producción y distribución.
5.5. Producir y distribuir servicios (para empresas de servicios).
5.6. Planificar y adquirir los recursos necesarios.
5.7. Desarrollar las capacidades de los recursos humanos.
5.8. Entregar los servicios a los clientes.
5.9. Asegurar la calidad del servicio.

74
 5.10. Facturar y Servir a los clientes.
5.11. Facturar al cliente.
5.12. Dar servicio posventa.
5.13. Responder a los requerimientos del cliente Procesos Directivos y de Soporte

6. Desarrollar y Dirigir los recursos humanos

6.1. Crear y dirigir la estrategia de recursos humanos.

6.2. Bajar la estrategia a la línea.
6.3. Dirigir el despliegue del personal.
6.4. Desarrollar y entrenar a los empleados.
6.5. Dirigir la performance, recompensa y reconocimiento de los empleados.
6.6. Asegurar el bienestar y satisfacción de los empleados.
6.7. Asegurar el compromiso de los empleados.
6.8. Dirigir las relaciones entre la dirección y los trabajadores.
6.9. Desarrollar sistemas de información de recursos humanos.

7. Dirigir Recursos de Información

7.1. Planificar la dirección de los recursos de información.

7.2. Desarrollar e implementar sistemas de soporte de la empresa.
7.3. Implementar sistemas de seguridad y control.
7.4. Dirigir el almacenamiento y recupero de la información.
7.5. Dirigir las operaciones de las instalaciones y red.
7.6. Dirigir servicios de información.
7.7. Facilitar el compartir información y la comunicación.
7.8. Evaluar y auditar la calidad de la información.

8. Dirigir los recursos financieros y físicos.

8.1. Dirigir recursos financieros.

8.2. Procesar transacciones financieras y contables.
8.3. Reportar información.
8.4. Conducir auditorías internas.
8.5. Dirigir la función de impuestos.
8.6. Dirigir recursos físicos.

9. Ejecutar programas de gestión del medioambiente.

9.1. Formular la estrategia de gestión del medioambiente.

9.2. Asegurar el cumplimiento de las regulaciones.
9.3. Entrenar y educar a los empleados.
9.4. Implementar programas de prevención de la contaminación.
9.5. Dirigir los esfuerzos de remediación.
9.6. Implementar programas de respuesta de emergencia.
9.7. Dirigir las relaciones con el gobierno, agencias y el público.
9.8. Dirigir la adquisición y desecho en cuestiones ambientales.

75
 9.9. Desarrollar y dirigir sistemas de información ambiental.
9.10. Monitorear los programas de gestión ambiental.

10. Gestionar las relaciones externas.

10.1. Comunicarse con los accionistas.

10.2. Gestionar las relaciones con el gobierno.
10.3. Construir relaciones con los acreedores.
10.4. Desarrollar programas de relaciones públicas.
10.5. Gestionar la relación con el directorio.
10.6. Desarrollar la relación con la comunidad.
10.7. Dirigir temas legales y éticos.

11. Dirigir la mejora y el cambio.

11.1. Medir la performance de la organización.

11.2. Conducir evaluaciones de calidad.
11.3. Comparar la performance (benchmark).
11.4. Mejorar los procesos y sistemas.
11.5. Implementar sistemas de calidad total (TQM).

Fuente: KPMG Peat Marwick LLP.

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