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NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORÍA RELACIONADAS CON LA

FISCALIDAD

Los principios y normas contables más significativos, con respecto a las

normas indicadas, son los siguientes:

1. Por regla general, el reconocimiento en contabilidad de las

responsabilidades fiscales se realizará en el momento del devengo del

impuesto, es decir, cuando se produce el hecho imponible del que surge el

derecho de la Hacienda al correspondiente tributo. Este hecho será

básicamente cuando se realice la transacción o negocio gravado, cuando la

empresa sea contribuyente, y cuando surja el derecho del acreedor a la

remuneración de que se trate, cuando la empresa haya de liquidar el impuesto

como obligación de retención.

2. El reconocimiento en contabilidad de los créditos a favor de la empresa

contra el Tesoro Público y otras Haciendas debe hacerse cuando, a juicio

razonable de la empresa, se produzcan los hechos determinantes del crédito,

sin necesidad de esperar a que el ente público dicte el correspondiente

acuerdo de devolución.

3. Deberán reflejarse, en principio, las deudas por conceptos fiscales

controvertidos, aunque en el informe deberá consignarse el grado de

probabilidad, según la opinión del auditor, de que se haga efectiva la

responsabilidad. Asimismo, deberán eliminarse los créditos contra Hacienda

que hayan sido rechazados por la Administración, haciéndose constar la

posibilidad de recuperación.

4. Deben registrarse en cuentas los intereses devengados por responsabilidad

no declarados en su momento oportuno.

A continuación se señalan los citados principios y normas contables, prestando

especial atención a aquellos aspectos que incidan de forma directa en el

proceso específico de la auditoría fiscal, enmarcada en el ámbito de la auditoría

financiera independiente.
La contingencia fiscal como concepto genérico incluye aquellas situaciones que

suponen la falta de contabilización, o posible falta de un impuesto a pagar. En

otras palabras, el concepto de contingencia fiscal no se limita a situaciones en

que existe un cierto grado de incertidumbre respecto a su cuantía o a su

exigibilidad, sino que se considera contingencia fiscal todo lo que supone falta

de pago y/o de reconocimiento de la obligación correspondiente respecto a

cualquier impuesto debido o que pudiera ser debido por la empresa.

¿Dónde puede haber contingencia fiscal?

La identificación de las contingencias fiscales de una empresa es posiblemente

la parte más difícil de esta área de trabajo ya que en muchos casos la

contingencia existe de manera totalmente involuntaria por parte del empresario

que desconoce que ha realizado un hecho que está gravado por un impuesto o,

más comúnmente que ha realizado un gasto que disminuye su beneficio

contable pero que no se admite como gasto fiscal.

Por esta razón se puede decir que una contingencia fiscal no se localiza en

áreas concretas de la contabilidad de la empresa, sino que prácticamente todas

las operaciones realizadas pueden tener un efecto fiscal.

Evaluación de las Contingencias Fiscales

Una vez que se han identificado todas y cada una de las contingencias fiscales

es necesario cuantificarlas. Este proceso es posible que resulte simple si la

cuantía del impuesto no pagado se calcula aplicando el tipo impositivo a la

base imponible. Cuando se trata del impuesto sobre sociedades será necesario

calcular el impuesto correcto aplicando todas las deducciones y bonificaciones

que sean aplicables y deducir el impuesto ya pagado para determinar las

diferencias.

Clasificación de las contingencias fiscales

Las contingencias fiscales deben clasificarse en primer lugar en función de su

cuantía y determinar si su efecto sobre los estados financieros es significativo o

no. Lógicamente solo se contingencias, aquellas que por su cuantía puedan

afectar significativamente la situación patrimonial o los resultados de la

empresa.

Una segunda clasificación mucho más importante es la que se basa en su

grado de certeza respecto a su exigibilidad, o dicho de otro modo, las

posibilidades de que la contingencia se convierta en pasivo real.

Este aspecto es muy difícil de determinar, ya que son muchos los factores que

pueden influir para que una contingencia llegue a ser exigida. No hay que

olvidar que, generalmente, los impuestos no pagados solo son exigibles si son

detectados en posteriores inspecciones tributarias. La clasificación mas común

es la de probable, posible y remota.

Reflejo de las Contingencias Fiscales en el Informe de Auditoria

El reflejo de las contingencias en el informe de auditoría se lleva a cabo en

alguna de las siguientes formas que a continuación se analizan. Cuando la

cuantía de la contingencia fiscal es sumamente significativa, en relación con las

cifras de los estados financieros examinados, la contingencia ha sido

clasificada como probable y se ha podido estimar razonablemente, el auditor

estará obligado a dar una opinión adversa, ya que tales estados financieros no
presentan adecuadamente la situación financiero-patrimonial, los resultados de

las operaciones o los posibles cambios en la situación financiera. Si la

contingencia es simplemente significativa, se deberá calificar el informe por

falta de provisión adecuada, originándose una opinión con salvedad.

En el caso de que la contingencia sea significativa y probable, pero no puede

estimarse razonablemente, la calificación debe hacerse por la existencia de

incertidumbres. Si, en esta situación, la contingencia fiscal fuera sumamente

significativa, se podría llegar a denegar la opinión. En aquellos casos en que la

contingencia, aunque significativa por su cuantía, solo se ha considerado como

posible, se deberá indicar como nota en los estados financieros. Por último, el

auditor puede decidir que las contingencias fiscales detectadas durante su

trabajo no tienen que ser mencionadas.

Esta situación se producirá cuando la cuantía de la contingencia no es

significativa o, cuando siéndolo, se considera que su grado de probabilidad es

remoto y, por lo tanto, existen pocas posibilidades de que se produzca la

contingencia.

La contabilización de contingencias fiscales y su auditoría

Los pronunciamientos y normas contables y de auditoría sobre el tema de las

contingencias emitidos por distintos organismos nacionales e internacionales

que agrupan a la profesión contable, pueden resumirse de acuerdo con lo que

recoge la tabla a continuación.

Organis
Pronunciamiento Título
mo
FAS 5 (1975) Contabilización de las contingencias
FAS 11 (1975) Contabilización de las contingencias.
FAS 16 (1977), Método de transición Ajustes a periodos anteriores
párrafo 5
FAS 29 (1979) Determinación de alquileres contingentes
FAS 38 (1980), Contabilización de contingencias de empresas
párrafo 1 adquiridas preexistentes a la adquisición
FASB FIN 14 (1976), Estimación razonable de la cuantía de una pérdida
párrafo 1
FIN 34 (1981), Exposición de las garantías indirectas o por deudas de
párrafo 1 terceras personas

IAS 10 = NIC 10 Contingencias y hechos posteriores a la fecha del

(1994) balance
IASC
IAS 37 = NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos
(1998) contingentes
SSAP 17 (1980) Contabilización de los hechos posteriores a la fecha del
ICAEW
SSAP 18 (1980) balance Contabilización de las contingencias
Recomendación 17 Procedimientos de auditoría relativos a las
UEC
(1983) contingencias contables
CICA Monografía 5 (1983) Sección 3290 del Members´ Handbook

Fuente: López y Rodríguez (1988, pp. 716-717) y elaboración del autor.

La definición de contingencia establecida por las citadas normas tiene

bastantes connotaciones comunes, aunque –para formarse una noción

completa– es preciso tomar características específicas a algunas de las

definiciones. Estas son como sigue:

— FASB 5 (FASB 1975, 1.034) "Existe una contingencia cuando una condición

o situación presente o un conjunto de circunstancias implican varios grados de

incertidumbre y pueden, a través de un hecho futuro, resultar en la adquisición

o pérdida de un activo –o en que se incurra o se evite un pasivo– llevando éste

usualmente a que se registre una ganancia o una pérdida".

— NIC 10 (IASC, 1994 b, 240) "Una contingencia es toda condición o situación

cuyo resultado, ganancia o pérdida, está ligado a la aparición o no aparición de

uno o más sucesos en el futuro".

- NIC 37 (IASC, 1998), una contingencia de pasivo puede ser: "(a) una posible

obligación procedente de acontecimientos económicos pasados y cuya

existencia se confirmará sólo por el acontecer o no de unos o más

acontecimientos futuros inciertos que no están completamente bajo el control

de la empresa; (b) una obligación presente consecuencia de acontecimientos

pasados, pero que no se reconoce, o porque no es probable que una salida de

recursos incorporados a beneficios económicos sean exigidos para cumplir la

obligación, o porque la cuantía de la obligación no puede ser medida con

suficiente habilidad".

— SSAP 18 (ICAEW 1980, 14) "Condición que existe a la fecha del balance,

cuyo resultado se confirmará sólo si ocurren uno o más hechos futuros

inciertos".

— CICA (1983, secc. 3290) "Una condición o situación existente que acarrea

incertidumbre sobre una posible ganancia o pérdida para una empresa que

será finalmente resuelta cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de

ocurrir".

— UEC (1983) "Una situación o una condición cuya incidencia final, beneficio o

pérdida, sólo será determinada cuando tengan lugar uno o varios hechos

futuros e inciertos o cuando resulte cierto que no tendrán lugar".

— AECA 11 (1988, 37-38) "Aquellos hechos, situaciones, condiciones o

conjunto de circunstancias posibles, que, caso de materializarse en un hecho

real, normalmente por la aparición futura de uno o varios sucesos directamente

relacionados con la situación inicial, pueden tener incidencia significativa –

positiva o negativa– en el patrimonio, o en la cuenta de resultados".

AECA se inclina por distinguir las contingencias de las provisiones,

principalmente en función del grado de ocurrencia del hecho futuro; así habla

de «hecho cierto o altamente probable» para describir la causa de las

provisiones y de «hecho posible» para describir la causa de las contingencias.

Tal distinción también se ha hecho por el IASC en la reciente NIC 37 (IASC,

1998), como se expone más adelante.

Al respecto, Castrillo (1996, 33) extrae las siguientes notas características

sobre las contingencias, resumiendo y sintetizando para ello algunas de las

definiciones señaladas: contingencias son condiciones, situaciones, conjunto

de circunstancias o hechos contables; existentes en la fecha de cierre de los

estados financieros; cuya incidencia final dependerá de que ciertos eventos

futuros o inciertos se produzcan o dejen de producirse; provocando, de

producirse, la pérdida de valor de un activo o el nacimiento de un pasivo, o el

incremento de los activos o la disminución de un pasivo.

Siguiendo el esquema de AECA (1988), la contabilización de las contingencias

y provisiones de carácter fiscal, debería llevarse a cabo según lo expuesto en

la tabla 16.

El IASC (1998), en su NIC 37, al hablar del tratamiento de las pérdidas

contingentes es coincidente –en síntesis– con el esquema expuesto,

distinguiendo claramente las provisiones de las contingencias, en función,

básicamente, de su probabilidad de ocurrencia; concretamente se decanta por

reflejar un cargo en la cuenta de resultados si se producen las tres

circunstancias siguientes:

(a) La empresa tiene una obligación presente (legal o asumida) como

consecuencia de un hecho pasado.

(b) Es probable que una salida de recursos incorporados a beneficios

económicos sea exigida para el cumplimiento de una obligación.

(c) Sea factible realizar una estimación fiable sobre la cuantía de la obligación.

Anteriormente, la NIC 10, recogía únicamente las dos circunstancias siguientes

para la contabilización de una pérdida contingente:

(a) Que sea probable que sucesos futuros confirmen un riesgo, y

(b) que se pueda estimar razonablemente la cuantía de la pérdida.

Señalando también que, en cualquier caso, se deberá informar en nota a los

estados financieros de aspectos como la naturaleza de la contingencia, los

factores aleatorios que pueden afectar a su desenlace final y la estimación de

sus efectos financieros o la manifestación de imposibilidad de hacer tal

estimación. A conclusiones parecidas se llega en la FAS 5 (pág. 10) y en la

SSAP 18 (pág. 18).

En la NIC 37, las provisiones son consideradas o reconocidas como pasivos

mientras que las contingencias no se reconocen como pasivos ya que se

consideran o bien posibles obligaciones no confirmadas o no probables, o bien

no cuantificables.
Un resumen de cómo debe actuarse contablemente según esta última

interpretación de la IASC, que contiene como anexo A la citada NIC 37.

Se registra una pérdida en los casos en que ésta sea probable y cuantificable,

limitándose a informar de una forma determinada en la memoria en los casos

en que no se cumplan las dos circunstancias señaladas.

En todo caso, ningún organismo define el modo concreto en que hacer la

estimación de la contingencia ni el método en que basar el hipotético cálculo de

probabilidades para conceptuar la contingencia como probable, posible o

remota.

Entrando más de lleno en el ámbito de la auditoría, hay que destacar que

existen tres parámetros de suma importancia, ya que en función de los valores

que alcancen los mismos debe obrar el profesional de la contabilidad. Tales

parámetros se recogen en el siguiente cuadro:

PARÁMETROS FUNDAMENTALES DE LAS CONTINGENCIAS EN

AUDITORÍA

Primero: La probabilidad de su acaecimiento

Segundo: Su aptitud para ser evaluada objetivamente.

Tercero: Su importancia y riesgos relativos

En general, para la contabilización de las contingencias fiscales negativas, es

decir, aquellas que pueden producir pérdidas, el tratamiento contable clásico es

el propuesto por el FAS 5: se debe recoger el hecho en un pasivo contingente o

provisión, cuya contrapartida es un gasto de la cuenta de resultados, siempre

que se cumplan las dos condiciones siguientes:

1.o Es probable que a la fecha de los informes contables los acontecimientos

futuros confirmen que un activo se ha deteriorado o que se ha incurrido en un

pasivo.

2.o Su importe puede estimarse de forma razonable.

En opinión de Martínez Churiaque (1989, 73) la primera condición pide la

colaboración del criterio que ha de poseer el experto contable, por lo que la

base de su contabilización se encuentra en el análisis de lo que puede ocurrir

en el futuro. Y, además, "la probabilidad de que el perjuicio se concrete debe

estar basado en razones que avalen que sucederá. Exige, por lo tanto, algo

más que la sospecha ligera, la mera eventualidad o el azar para constituir un

pasivo contingente".

En este sentido, el FAS 5 establece una matización técnica de lo que se debe

entender por el adjetivo probable al proponer tres categorías cuyas fronteras no

es fácil delimitar de forma exacta. Así, este tipo de contingencias negativas 51

puede clasificarse en:

Probable: el suceso o sucesos futuros probablemente ocurrirán [probabilidad

cercana a 1].

Razonablemente posible: la probabilidad de que el suceso o sucesos futuros

ocurran es más que remota pero menos que probable [probabilidad entre 0 y 1,

pero no próxima a ninguno de los extremos].

Remota: la probabilidad de que el suceso o sucesos futuros ocurran es muy

ligera [probabilidad cercana a 0].

PROCESO DE LA AUDITORÍA FISCAL EN RELACIÓN CON LAS

CONTINGENCIAS

1.a FASE: Determinación de posibles desenlaces y probabilidades asociadas.

2.a FASE: Cuantificación razonable de los desenlaces, si es viable.

3.a FASE: Elección del desenlace más probable junto a su importe

cuantificado.

4.a FASE: Evaluación de la importancia relativa y del riesgo asociado.

5.a FASE: Constatación de las acciones contables emprendidas por la entidad.

6.a FASE: Comparar dichas actuaciones con PyNCGA.

7.a FASE: Adoptar una decisión final sobre su reflejo en el informe de auditoría.

En la primera fase el auditor procederá –en función de la información

económica presente– a la determinación de todos los desenlaces potenciales

del hecho contingente, para lo cual tiene que imaginar los posibles escenarios

futuros relacionados con el mismo. A continuación procederá, si ello resulta

razonablemente viable, a la cuantificación del hecho contingente, lo cual

implica una doble tarea: en primer lugar la determinación de la cuantía de la

pérdida (o del beneficio) que representaría para la entidad auditada la

materialización de cada uno de los desenlaces descritos en la primera fase; en

segundo lugar, la asignación de las probabilidades asociadas a cada posible

desenlace previsto. En una tercera fase, el auditor elegirá el desenlace o

suceso más probable que estará asociado a una cuantía (negativa o positiva).

En una cuarta fase, clasificará el desenlace elegido en función de dos

parámetros: por una parte –en función de la cuantía prevista– el auditor

razonará si dicha cuantía es muy significativa, medianamente significativa o

poco significativa, para lo cual deberá tener presente, en su caso, las normas

técnicas de auditoría sobre importancia relativa; por otra parte, determinará si

la probabilidad asociada al desenlace elegido representa un riesgo elevado,

medio o bajo. En este sentido, se debe señalar que en tal aspecto es

precisamente donde existe un más claro matiz diferenciador con respecto a las

normas para la contabilización de las contingencias, que estriba en la

evaluación del riesgo de auditoría que está asociado a la contingencia. Así, el

auditor deberá llevar a cabo un proceso mental similar al realizado por el

contable para calificar el desenlace elegido como probable, posible o remoto.

Sin embargo, entiendo que –en dicho proceso– se debe dar entrada a métodos

más objetivos que el mero juicio profesional subjetivo del auditor, pues tal

objetivación de la decisión ayudaría de forma efectiva en la decisión final a

adoptar. Una vez que el auditor ha formado su opinión profesional en relación

con el hecho contingente analizado, es decir, ha determinado qué acciones

contables se deberían emprender por la entidad auditada, en la quinta fase

constatará si tales acciones contables se han llevado a cabo en la entidad

auditada.

En una sexta fase el auditor comparará si las eventuales acciones

emprendidas por la entidad, son acordes con PyNCGA que básicamente

consisten en los analizados en el presente apartado.

Por último el auditor adoptará una decisión en lo que respecta a la inclusión o

no del hecho contingente en el informe de auditoría. Para ello deberá tener

presente los datos obtenidos en las fases anteriores, principalmente si la

contingencia es cuantificable (tanto en términos de probabilidad como

numéricos), si tiene la suficiente importancia relativa y probabilidad de

acaecimiento como para ser considerada en el informe, y si la entidad ha

informado adecuadamente de la misma, en su caso.

No debemos olvidar que –antes de su inclusión en el informe y en caso de

discrepancias con la entidad– el auditor debe comunicar sus apreciaciones

personales a los responsables de la compañía, recomendando asimismo las

acciones contables que deben emprender para poder optar, en su caso, a un

informe sin salvedades. El resultado final del mismo depende, por tanto, de la

decisión que adopte la dirección de la entidad.

SIGLAS EMPLEADAS

AAA American Accounting Association (Asociación Americana de Contabilidad-EEUU)

ACAI Administración Central de Aduanas e Impuestos (Dinamarca)

AEAF Asociación Española de Asesores Fiscales

AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria

AECA Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas AICPA

American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Auditores-
EEUU)

ASB Auditing Standards Board (Consejo de Normas de Auditoría del AICPA-EEUU)

ASEPUC Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad

AT Administración Tributaria

BCE Banco Central Europeo

BDC Base de Datos Consolidada

BDN Base de Datos Nacional

BDP Base de Datos Provincial

BI Base Imponible

BM Banco Mundial

BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas CCO

Código de Comercio

CE Comisión Europea

CEE Comunidad Económica Europea (actualmente UE)

CIAT Centro Interamericano de Administradores Tributarios

CICA Canadian Institute of Chartered Accountans (Instituto Canadiense de Auditores)

CIS Centro de Investigaciones Sociológicas

CNMV Comisión Nacional del Mercado de Valores

DGI Dirección General de Impuestos (Francia)

ED Exposure Draft (Borrador)

EDI Electronic Data Interchange (Intercambio electrónico de datos)

EHP Escuela de Hacienda Pública

EIFT Escuela de Inspección Financiera y Tributaria

FAS Statement of Financial Accounting Standards (Normas de Contabilidad Financiera

emitidas por el FASB)

FASB Financial Accounting Standards Board (Consejo de Normas de Contabilidad

Financiera-EEUU)

FEE Federation of European Accountants (Fédération des Experts Compttables

Européens) (Federación Europea de Expertos Contables)
FJ Fundamento Jurídico GAAP Generally Accepted Accounting Principles (Principios
de Contabilidad Generalmente Aceptados)

GAAS Generally Accepted Auditing Standards (Normas de Auditoría Generalmente

Aceptadas)

IACJCE Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas de España IAI Instituto

de Auditores Internos (España)

IAPC International Auditing Practices Committe (Comité Internacional de Auditoría)

IAS International Accounting Standard (Norma Internacional de Contabilidad) IASB

International Accounting Standard Board (Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad)

IASC International Accounting Standard Committe (Comité de Normas Internacionales

de Contabilidad)

ICAA Institute of Chartered Accountants of Australia (Instituto de Auditores de

Australia)

ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

ICAEW Institute of Chartered Accountants of England and Wales (Instituto de

Auditores de Inglaterra y Gales)

ICANZ Institute of Chartered Accountants of New Zealand (Instituto de Auditores de

Nueva Zelanda)

ICAS Institute of Chartered Accountants of Scotland (Instituto de Auditores de Escocia)

IEF Instituto de Estudios Fiscales

IFAC International Federation of Accountants (Federación Internacional de Auditores)

IIA Institute of Internal Auditors (Instituto de Auditores Internos)

IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

IRS Internal Revenue Service (Servicios de Rentas Internas-EE.UU.)

IS Impuesto de Sociedades IVA Impuesto sobre el Valor Añadido

IWP International Working Paper

LAC Ley de Auditoría de Cuentas

LIS Ley del Impuesto de Sociedades

LOPJ Ley Orgánica del Poder Judicial

LSA Ley de Sociedades Anónimas

MAS Management Advisory Services (servicios adicionales a la auditoría) NAGA

Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas

NIC Norma Internacional de Contabilidad (ver IAS)

NIF Número de Identificación Fiscal

NNTTAA Normas Técnicas de Auditoría

NPGT Nuevo Procedimiento de Gestión Tributaria

NTA Norma Técnica de Auditoría

OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

ONI Oficina Nacional de Inspección

PCGA Principio Contable Generalmente Aceptado

PED Proceso Electrónico de Datos

PGC Plan General de Contabilidad (España)

PIB Producto Interior Bruto

PNI Plan Nacional de Inspección

PyNCGA Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados

RAC Reglamento de Auditoría de Cuentas

RD Real Decreto

RGIT Reglamento General de la Inspección de los Tributos

RIS Reglamento del Impuesto de Sociedades

SCGA Sistema Centralizado de Gestión de Actas

SEC Securities and Exchange Commission (Comisión del Mercado de Valores-EEUU)

SIR Sistema Integrado de Recaudación

SP Sujeto Pasivo

SSAP Statement of Standard Accounting Practice (Norma sobre Prácticas Contables

en el Reino Unido)

STC Sentencia del Tribunal Constitucional

STS Sentencia del Tribunal Supremo TaxML Taxable Extensible Mark-up Languaje

TC Tribunal Constitucional

TJCE Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea

TR Texto Refundido

TRLSA Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas

UE Unión Europea

XBRL Extensible Business Reporting Languaje

XML Extensible Mark-up Languaje