Impuesto A Las Ganancias Explicado y Comentado

ÍNDICE
CAPÍTULO I ASPECTOS TEÓRICOS DE LA IMPOSICIÓN A LA RENTA I.1. Evolución

histórica .........................................................................
................................................... I.2. Clasificación de los
impuestos .........................................................................
..................................... I.3. Metodología de
determinación .....................................................................
........................................ CAPÍTULO II HECHO IMPONIBLE
II.1. Aspecto objetivo. L.: 2;
3 .................................................................................
.................................... II.1.1. Ganancias obtenidas por personas
físicas o sucesiones indivisas. L.: 2, ap. 1; 49, inc. d) / DR: 8; 89;
114 ............. II.1.2. Ganancias obtenidas por sujetos empresa. L.: 2, ap.
2 ..........................................................................
II.1.3. Ganancias comprendidas en el tercer apartado del artículo 2. L.: 2, ap.
3 .................................................. II.2. Aspecto
subjetivo .........................................................................
.................................................... II.2.1. Personas de existencia
visible. L.: 1; 28; 29; 30; 31; 32 / DR:
1 .................................................................. II.2.2.
Sucesiones indivisas. L.: 33; 34 / DR: 52;
53.................................................................................
....... II.2.3. Personas de existencia ideal. L.: 49, incs. a) y b); 50; 69 / DR:
5; 6; 68; 72; 102............................................... II.2.4.
Beneficiarios del exterior. L.:
91 ................................................................................
..................... II.3. Aspecto espacial. L.:
1 .................................................................................
....................................... II.3.1. Criterio general de fuente
argentina. L.: 5; 16 / DR:
9 ...........................................................................
II.3.2. Situaciones especiales de fuente argentina. L.: 6; 7; 7.1; 8 / DR: 9;
10 ........................................................ II.3.3. Presunciones de
ganancias. L.: 9; 10; 11; 12; 13 / DR: 12; 13; 14; 15; 16; 17; 18;
111 ....................................... II.3.4. Criterio de residencia. L.: 1;
119; 120; 121; 122; 123; 124; 125; 126 / DR: 165.1; 165.2; 165.3;
165.4 .................... II.4. Aspecto temporal. L.: 18 / DR:
24 ................................................................................
..........................
1 1 2
5 6 8 8 9 9 14 17 20 20 21 23 26 30 35
CAPÍTULO III EXENCIONES

III.1. Alcance del
término ...........................................................................
.............................................. III.1.1. Exenciones de organismos
y/o
entidades .........................................................................
............... III.1.2. Otras exenciones
subjetivas ........................................................................
................................ III.1.3. Exenciones
financieras .......................................................................
........................................ III.1.4. Otras exenciones
objetivas..........................................................................
................................ III.2. Sueldos de magistrados y funcionarios del
poder
judicial ..........................................................................
. III.3. Transferencias de ingresos a fiscos extranjeros. L.: 21 / DR:
45 ....................................................................... III.4.
Otras
exenciones ........................................................................
..................................................... III.5. Derogación de
exenciones para contribuyentes de la cuarta categoría. L.:
99 ...................................................
37 38 42 43 45 49 49 50 51
CAPÍTULO IV CRITERIOS DE IMPUTACIÓN

IV.1. Método de lo
devengado..........................................................................
......................................... IV.2. Método de lo percibido. L.:
18 ................................................................................
............................. IV.3. Devengado exigible. L.: 18 / DR:
23 ................................................................................
....................... IV.4. Situaciones
específicas .......................................................................
............................................... IV.5. Compensación de quebrantos
con
ganancias .........................................................................
................. IV.5.1. Mecanismo general. L.: 19; 113 / DR: 31;
32 ................................................................................
...... IV.5.2. Quebrantos específicos. L.: 19 / DR: 31; 32;
33 ................................................................................
... IV.5.3. Quebrantos no deducibles. L.:
19 ................................................................................
.................. IV.5.4. Quebrantos del causante. L.:
35 ................................................................................
.................... IV.5.5. Quebrantos originados en actividades desarrolladas en
la plataforma continental y la zona económica exclusiva. DR:
33 ................................................................................
....................................................
53 54 55 57 63 64 65 66 66 66
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - VII

CAPÍTULO V DETERMINACIÓN GENERAL DEL IMPUESTO
V.1. Gastos necesarios. L.: 17; 80 / DR: 116; 117; 118 / Anexo Ley 25.865: art.
30 / DR: 39 ............................................ V.2. Deducciones
especiales para las cuatro categorías. L.: 82 / DR: 124; 125;
165..................................................... V.3. Deducciones generales
del común de las cuatro categorías. L.: 20; 81; 109 / DR: 43; 120; 121; 121.1;
121.1.2; 121.1.3; 121.1.4; 121.1.5; 121.1.6; 121.1.7; 121.1.9; 122; 123; 123.1; 128
/ L. 24.241: arts. 112; 114 y 115 / L. 26.203: art. 16 ......... V.3.1. Intereses,
actualizaciones y gastos originados por deudas.L.: 20; 81 a); 109 / DR: 43; 120;
121; 121.1; 121.1.2; 121.1.3; 121.1.4; 121.1.5; 121.1.6; 121.1.7;
121.1.9 ...........................................................................
.... V.3.2. Seguros para caso de muerte. L.: 81 b) / DR:
122 ...............................................................................
. V.3.3. Donaciones. L.: 81 c) / DR:
123 ...............................................................................
....................... V.3.4. Contribuciones. L.: 81 d). L. 24.241: arts. 112, 114
y 115 ........................................................................
V.3.5. Amortizaciones de bienes inmateriales. L.: 81 f ) / DR:
128..................................................................... V.3.6.
Deducciones relacionadas con aspectos médicos. L.: 81 g) y h) / DR:
123.1 ................................................ V.3.7. Deducción por
servicio doméstico. L. 26.203: art.
16 ........................................................................... V.4.
Deducciones no admitidas. L.: 88 / DR: 143.1; 144; 145; 146; 146.1; 147; 148;
149 ................................................ V.4.1. Gastos personales y de
sustento. L.: 88 a) / DR:
143.1 ...........................................................................
V.4.2. Intereses del capital invertido por socios o dueños en las sociedades de
personas y empresas. L.: 88 b) / DR: 144 ..... V.4.3. Remuneraciones del cónyuge o
pariente. L.: 88
c) ..............................................................................
V.4.4. Impuestos no deducibles. L.: 88 d) / DR:
145 ...............................................................................
...... V.4.5. Remuneraciones de consejos y directorios que actúen en el exterior y
honorarios y retribuciones pagados por asesoramientos prestados desde el exterior.
L.: 88 e) / DR: 146 ..............................................................
V.4.6. Sumas invertidas en la adquisición de bienes y en mejoras de carácter
permanente y demás gastos vinculados con dichas operaciones. L.: 88 f ) / DR:
147 ...............................................................................
........ V.4.7. Utilidades capitalizadas y reservas no admitidas. L.: 88 g) / DR:
148 ......................................................... V.4.8. Amortizaciones
de llave, marcas y activos similares. L.: 88
h) ................................................................. V.4.9.
Donaciones y liberalidades no deducibles. L.: 88
i) .............................................................................
V.4.10. Quebrantos netos de operaciones ilícitas. L.: 88
j) .............................................................................
V.4.11. Beneficios destinados a la constitución de la reserva legal y otras
reservas. L.: 88 k) / DR: 148 ....................... V.4.12. Amortizaciones y
pérdidas por desuso, alquileres y gastos de automóviles. L.: 88 l) / DR:
149 ....................... V.4.13. Retribuciones por la explotación de marcas y
patentes pertenecientes a sujetos del exterior. L.: 88 m) / DR: 146.1... V.4.14.
Multas, costas causídicas e intereses punitorios derivados de obligaciones
fiscales. DR: 145 ......................... V.5. Deducciones personales. L.: 22;
23; 24; 26 / DR: 46; 47; 48; 49;
53 ...................................................................
67 70 74 74 78 79 81 81 81 83 84 85 85 85 86 86 88 88 88 88 89 89 89 90 90 91
CAPÍTULO VI VALUACIÓN DE BIENES DE USO E INVERSIONES
VI.1. Enajenación de bienes muebles
amortizables ......................................................................
................... VI.1.1. Criterio general. L.: 58 / DR:
126 ...............................................................................
..................... VI.1.2. Situaciones particulares. L.: 4; 27; 84 / DR: 7; 28;
97; 131 ......................................................................
VI.2. Inmuebles que no posean el carácter de bienes de cambio. L.: 59 / DR: 88; 92;
93; 94; 126; 147 ............................. VI.3. Bienes intangibles. L.: 60 /
DR: 128;
129 ...............................................................................
................... VI.4. Acciones, cuotas o participaciones sociales, incluidas
las cuotas parte de fondos comunes de inversión. L.: 48.1; 61;
111 ...............................................................................
................................................. VI.5. Títulos, bonos y demás
títulos valores. L.: 63; 96
c) ................................................................................
.... VI.6. Otros bienes. L.:
65 ................................................................................
...........................................
97 98 99 100 102 103 104 104
CAPÍTULO VII GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORÍA

VII.1. Ganancias alcanzadas. L.: 17; 41; 42; 43; 44 / DR: 46; 56; 57; 58; 59; 63;
147 ...................................................... 105 VII.2. Deducciones
especiales. L.: 85 / DR: 60;
62 ................................................................................
............. 109
CAPÍTULO VIII GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORÍA

VIII.1. Ganancias alcanzadas. L.: 45; 46; 47; 48; 64; 69.1; 70; 71; 101; 102; 140
a); 141 / DR: 65; 66; 67 .............................. 113 VIII.2. Deducciones
especiales. L.: 86 / DR: 64;
132 ...............................................................................
............ 120
VIII - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Índice
CAPÍTULO IX GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍA

IX.1. Ganancias alcanzadas. L.: 16; 79; 100; 121 / DR: 22;
112 ..............................................................................
123 IX.2. Compensaciones, viáticos y similares. L.: 79, último párrafo / DR:
110 ............................................................. 126
CAPÍTULO X GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍA

X.1. Ganancias alcanzadas. L.:
49 ................................................................................
................................ X.1.1. Un elemento condicionante: la
característica del sujeto que obtiene la renta. L.: 49 a), b) y c) y último
párrafo; 50 ..... X.1.2. Rentas derivadas de loteos con fines de urbanización y las
provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley
13.512 de propiedad horizontal. L.: 49 d) / DR: 89; 90;
91 ............................ X.1.3. Demás ganancias no incluidas en otras
categorías. L.: 49
e) ..................................................................... X.1.4. Los
fideicomisos. L.: 49 d’); 69 a) 6; / DR: 70.1; 70.2; 70.4; 70.5;
121.1 ............................................................ X.2. Metodología
de determinación. DR: 4; 68; 69;
70 ................................................................................
....... X.3. Determinación de la ganancia neta. L.:
87 ................................................................................
............... X.3.1. Gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio.
L.: 87 a) .......................................................... X.3.2.
Castigos y previsiones para malos créditos. L.: 87 b) / DR: 133; 134; 135; 136;
137............................................ X.3.3. Gastos de organización. L.:
87 c) / DR:
140 ...............................................................................
........... X.3.4. Reservas matemáticas y para riesgos en curso y similares. L.: 87
d)............................................................. X.3.5. Comisiones y
gastos incurridos en el extranjero. L.: 87
e) ........................................................................ X.3.6.
Previsión para indemnización despido rubro antigüedad. L.: 87 f) / DR:
172.1 ............................................... X.3.7. Erogaciones y
gratificaciones a favor del personal. L.: 87 g) / DR:
139 .......................................................... X.3.8. Aporte de
empleadores a planes de seguro de retiro privados y planes y fondos de jubilaciones
y pensiones de mutuales. L.: 87
h) ................................................................................
...................................... X.3.9. Gastos de representación. L.: 87 i) /
DR:
141 ...............................................................................
......... X.3.10. Honorarios de directores, síndicos, miembros de consejos de
vigilancia de sociedades de capital y sumas acordadas a socios administradores de
sociedad de responsabilidad limitada, sociedad en comandita simple y sociedad en
comandita por acciones. L.: 87 j) / DR: 142; 142.1;
143............................................................................
X.4. Disposiciones de fondos o bienes a favor de terceros. L.: 73 / DR:
103 ............................................................. X.5. Valuación de
inventarios. L.: 51; 52 / DR: 74;
86 ................................................................................
......... X.5.1. Mercaderías de reventa, materias primas, materiales, productos
elaborados y en curso de elaboración. L.: 52 a), b) y c); 56 / DR: 75; 85;
86 ................................................................................
................................... X.5.2.
Hacienda ..........................................................................
...................................................... X.5.3. Cereales,
oleaginosas, frutas y demás productos de la tierra, excepto explotaciones
forestales. L. 52 e) / DR: 75 ....... X.5.4. Sementeras. L.: 52 f) / DR: 75;
80 ................................................................................
..................... X.5.5. Bienes de uso afectados como bienes de cambio. DR:
84........................................................................ X.5.6.
Retiro de mercaderías para uso personal u otros fines. L.:
57 .................................................................... X.5.7.
Inmuebles con carácter de bienes de cambio. L.: 55 / DR:
88 ....................................................................
127 128 130 133 134 138 140 140 141 144 145 145 145 146 146 146
147 151 153 154 157 163 163 163 163 163
CAPÍTULO XI AMORTIZACIONES
XI.1. Amortización de inmuebles. L.: 83 / DR: 61;
127 ...............................................................................
........ XI.2. Amortización de bienes muebles. L.:
84 ................................................................................
................. XI.3. Bienes sujetos a agotamiento. L.: 75; 76 / DR:
87 ................................................................................
....... XI.4. Pérdidas por desuso. L.: 66 / DR: 95;
113 ...............................................................................
..................
165 166 168 169
CAPÍTULO XII OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS

XII.1. Principio de operador independiente. L.: 14; 15; 15.1 / DR: 11; 19; 20; 21.7
...................................................... 171 XII.2. Precios de
transferencia. L.: 15 / DR: 11; 20; 21; 21.1; 21.2; 21.3; 21.4; 21.5;
21.6 ................................................. 173 XII.3. Exportación de
commodities. L.: 15 / DR: 21.7.1; 21.7.2; 21.7.3;
21.7.4 ............................................................ 181
CAPÍTULO XIII SITUACIONES ESPECIALES PREVISTAS POR LA LEY

XIII.1. Venta y reemplazo. L.: 67 / DR:
96.................................................................................
....................... 183 XIII.2. Salidas no documentadas. L.: 37; 38 / DR:
55 ................................................................................
......... 188
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - IX

XIII.3. Impuesto de igualación. L.: 69.1 / DR: 102.1; 102.2; 102.3;
118.1 .................................................................. XIII.4.
Empresas de construcción. L.:
74 ................................................................................
........................ XIII.5. Operaciones
financieras .......................................................................
............................................ XIII.5.1. Fondos comunes de inversión.
L: 69 a); 140 e); 146 d) / DR: 70.1; 70.3; 70.5 / L. 24.083: 1; 25
b) .......................... XIII.5.2. Operaciones de “leasing” y “sale & lease
back”. D.:
1038/2000 .................................................................
XIII.5.3.
Factoring .........................................................................
..................................................... XIII.5.4. Obligaciones
negociables. L.:
23.962 ............................................................................
.................. XIII.6. Diferencias de cambio. L.: 27; 68 / DR: 97; 98; 99; 100;
101; 131....................................................................
190 193 195 196 198 205 205 206
CAPÍTULO XIV REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES

XIV.1. Introducción. L.:
77 ................................................................................
......................................... XIV.2. Concepto de reorganización. L.: 77
/ DR:
105 ...............................................................................
.......... XIV.3. Traslado de derechos y obligaciones. L.: 77; 78 / DR: 106;
130 ..................................................................... XIV.4.
Requisitos que deben cumplirse. L.: 77 / DR: 105; 108;
172.2 ...................................................................... XIV.5.
Incumplimiento de los requisitos. L.: 77 / DR: 107;
108 .............................................................................
209 209 211 213 214
CAPÍTULO XV BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR

XV.1. Retención. Sujetos que comprende. Alcance del término. L.: 91;
92 .............................................................. 217 XV.2.
Presunciones. L.: 92; 93 / DR: 151; 152; 153; 154; 155; 155.1.1; 156; 157; 158;
158.1 ............................................ 218 XV.3. Acrecentamiento de la
renta. DR:
145 ...............................................................................
.................... 221
CAPÍTULO XVI RENTA MUNDIAL

XVI.1. Renta de fuente extranjera. Alcance del término. L.: 127; 128;
129 ............................................................... 223 XVI.2.
Determinación de la ganancia neta de fuente
extranjera ........................................................................
.. 223 XVI.2.1. Consideraciones generales. L.: 127; 131; 133 / DR: 165 (V); 165
(VI) .................................................... 223 XVI.2.2.
Consideraciones particulares, atento al sujeto que obtenga la renta. L.: 128; 129;
130; 132; 133; 147; 148; 149; 150; 158; 159; 181 / DR: 165 (VI).1; 165 (VI).2; 165
(VI).3; 165 (VI).4; 165 (VI).6; 165 (VI).7 ........................... 226 XVI.3.
Compensación de quebrantos con ganancias. L.: 134; 135; 136 / DR: 33;
165.6.5.............................................. 229 XVI.4. Exenciones. L.:
137 ...............................................................................
.......................................... 230 XVI.5. Ganancias
alcanzadas ........................................................................
............................................. 230 XVI.5.1. Ganancias de la primera
categoría. L.:
139................................................................................
... 230 XVI.5.2. Ganancias de la segunda categoría. L.: 140; 141; 142; 143; 144;
145.................................................... 231 XVI.5.3. Ganancias de
la cuarta categoría. L.: 160; 161;
180 ........................................................................ 233
XVI.5.4. Ganancias de la tercera categoría. L.: 128; 129; 130; 133 a); 146; 147;
148; 149; 150; 169 / DR: 21.7; 165 (VI).6; 165
(VI).7 ............................................................................
................................................ 233 XVI.6. Normas de valuación.
L.: 151; 152; 153;
154 ...............................................................................
............ 234 XVI.7. Casos especiales. L. 138;
155 ...............................................................................
.............................. 235 XVI.8.
Deducciones. ......................................................................
.......................................................... 236 XVI.8.1. Deducciones
admitidas. L.: 162; 163; 164; 165 / DR: 165 (VII); 165
(VIII) ................................................ 236 XVI.8.2. Deducciones no
admitidas. L.:
166 ...............................................................................
............. 238 XVI.9. Determinación del impuesto atribuible a la ganancia neta
de fuente extranjera. L.: 167 / DR: 165 (X); 165 (XI) ......... 238
CAPÍTULO XVII LIQUIDACIÓN E INGRESO DEL IMPUESTO

XVII.1. Declaración jurada del impuesto a las
ganancias .........................................................................
.......... XVII.2. Determinación del impuesto en cabeza de personas físicas y
sucesiones indivisas. L.: 90 .................................. XVII.3.
Determinación del impuesto en cabeza de sociedades comprendidas en el artículo 69
de la ley ........................ XVII.4. Pagos a cuenta
específicos .......................................................................
....................................... XVII.4.1. Anticipos. RG (AFIP)
327................................................................................
........................... XVII.4.2. Regímenes de retención en la fuente. L.: 39;
40 / DR: 73 ....................................................................
XVII.5. Créditos por impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior. L.:
1; 168; 169; 170; 171; 172; 173; 174; 175; 176; 177; 178; 179 / DR: 165.8.1;
165.8.2; 165.12;
165.13 ...........................................................................
XVII.6. Pagos a cuenta de otros
impuestos .........................................................................
........................... XVII.7. El caso del impuesto sobre la ganancia mínima
presunta. L.13/ DR: 17 .........................................................
239 241 241 242 242 245 246 250 251
X - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPrTULO I ASPECTOS TEÓRICOS DE LA IMPOSICiÓN A LA RENTA
1.1. EVOLUCiÓN HISTÓRICA

En un breve repaso histórico del gravamen bajo consideración puede observarse que
la adopción del elemento "renta" como indicador de la capacidad de pago de un
sujeto es, por decirlo de alguna manera, reciente. En efecto, hasta el siglo XVIII
la propiedad de la tierra era lo que representaba el grado de riqueza de un sujeto,
graduándose el impuesto, en principio, en función de la superficie de cada parcela.
Ahora bien, como -obviamente- la producción no era la misma en todas las tierras,
con el tiempo se buscó la forma de aplicar un gravamen más equitativo. Así surgió
un impuesto que tomó como referencia el valor de la producción. No obstante, a lo
largo del siglo XIX, conforme el progreso de los países y de sus economías, el
grado de complejidad de sus riquezas y sistemas productivos fue aumentando, lo cual
trajo consigo una especie de diversificación de los tributos. Cada nueva forma de
producción o generación de rendimientos implicaba un tributo que lo sometiera al
gravamen. Esto fue conocido como·sistema cedular~ el cual elige como hecho
imponible las manifestaciones de riqueza, sin atender los aspectos personales del
sujeto que las realiza. De esta manera, podrá haber un impuesto a las tierras, a
los edificios, a las actividades, a la renta de capitales mobiliarios y a las
rentas del trabajo personal; separados y sin considerar elementos que lo
personalicen (por ejemplo, deducciones). Cada impuesto es independiente del
otrol1l•
La otra aproximación al gravamen es la de naturaleza ·personal~ la cual enfoca su

atención en las circunstancias particulares del sujeto que obtiene el elemento
productor de los rendimientos gravadosl2l, acumulando en cabeza de éste a la
sumatoria de los mismos, independientemente de la fuente de la cual provengan.
En efecto, considera características tales como la magnitud de la riqueza del
sujeto, sus cargas de familia y todo otro aspecto que permita determinar de la
forma más aproximada posible la capacidad contributiva individual del sujeto
incidido. Si tuviéramos que buscar en la historia cuál es el antecedente que más se
asemeja al impuesto a la renta tal como lo conocemos hoy, deberíamos situarnos en
Inglaterra, donde Pitt. atento a las necesidades extraordinarias creadas en
vísperas de las guerras napoleónicas, elevó al Parlamento una propuesta, a fin de
que su país contara con un gravamen que le brindase un rendimiento alto de
recaudación durante los años de la guerra. Fue así como se concibió un impuesto que
agrupó a los contribuyentes en tres categorías: los ricos,los de clase media y los
pobres. La imposición era personal y progresiva. Este instrumento no sólo le
permitió al Estado contar con recursos adicionales, sino también tener accesos a la
información del ingreso y patrimonio de los contribuyentes. En nuestro país,
numerosos han sido los intentos de instaurar un gravamen como el que se trata C'),
pero no fue sino hasta el año 1932 cuando, ante la situación de emergencia
económica declarada por el gobierno provisional surgido de un golpe de Estado, se
creó por decreto el impuesto de emergencia sobre los réditos, el que luego se
transformó en la Ley 11.586. Con posterioridad, se sancionó la Ley 11.682, cuya
vigencia operó hasta el año 1973, momento en que entró en vigencia la que hoy
conocemos como Ley de Impuesto a las Ganancias.
1.2.CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

Existen otras clasificaciones que pueden realizarse respecto de los impuestos. En
lo que .aquí nos interesa, analizaremos dos de ellas: la que los diferencia en
impuestos directos e indirectos, y aquella que los distingue entre tributos fijos,
proporcionales y progresivos.
(1) Conf.la clasifICación brindada por Bickel, Wilhelm: "Impuestos objetivos a las
utilidades' - Tratado de Finanzas
(2) A contrario sensu, el sistema cedular sitúa su atención en los elementos
productores de los rendimientos gravados y no en el sujeto (3) Se recomienda al
lector consultar el detalle histórico que, al respecto. efectúa Rabinovich. Marcos:
"Impuestos a los réditos' - Ed. Contabilidad Moderna - l' ed. - Bs. As. - 1957 -
Caprtulo I
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 1

•
"" ATENTO AL
SUJETO QUE REALMENTE LOS PAGA
r
DIRECTOS
./
"
l'
ES PAGADO POR EL SUJETO PASIVO QUE DETERMINA LA LEY
"
./
INDIRECTOS
./
IMPUESTOS
"
/
./
"
/
SI BIEN LA LEY DEFINE AL SUJETO QUE DEBE PAGARLO. EL RESPONSABLE LOGRA TRASLADARLO
A OTRA PERSONA SE PAGA UNA SUMA FIJA POR CADA CONTRIBUYENTE SE APLICA UNA MISMA
ALfcUOTA OTASA
"
"
\
ATEN 10 A SU MECANISMO DE CÁLCULO
FIJOS
"¡-
"
PROPORCIONALES PROGRESIVOS
"
A MEDIDA QUE AUMENTA EL MONTO SUJETO A IMPUESTO SE APLICA UNA TASA CRECIENTE
"
./
El impuesto a las ganancias es directo y progresivo a la renta en lo que hace al

tributo personal. Por su parte. el impuesto que tributan las sociedades de capital
es un gravamen real, dado que tiene una alícuota proporcional y no contempla
deducciones personales_
1.3. METODOLOGfA DE DETERMINACIÓN

A) PERSONAS FfslCAS y SUCESIONES INDIVISAS
A fin de obtener la base imponible o ganancia neta sujeta a impuesto de un

contribuyente, persona física o sucesión indivisa, quedará gravada la totalidad de
la renta de éstos pudiéndose compensar resultados positivos con quebrantos, como
así también considerarse deducciones personales. Además, se utilizan alícuotas
progresivas. En definitiva, lo que se trata es que se distribuya la carga
impositiva en forma más equitativa, ya que por sus características de personal y
global, permite tener en cuenta la capacidad para tributar del contribuyente"). Al
ser ello así, el esquema de liquidación que se analizará en detalle a lo largo de
la presente obra será el siguiente: RENTA BRUTA 1° CATEGORfA menos menos menos
DEDUCCIONES ESPECIALES l°CATEGORfA RENTA BRUTA 2° CATEGORfA RENTA BRUTA 3°
CATEGORfA RENTA BRUTA 4° CATEGORfA
GASTOS NECESARIOS
•
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LAS CUATRO CATEGORfAS DEDUCCIONES ESPECIALES 2° CATEGORIA

DEDUCCIONES ESPECIALES 3° CATEGORfA
RESULTADO NETO DE LAS CUATRO CATEGORIAS menos menos menos menos GASTOS DE SEPELIO
DEDUCCIONES GENERALES ART. 81, LEY, INCISOS a), b), d), f) Y g), 1·' PÁRRAFO GASTOS
NO IMPUTABLES A UNA DETERMINADA FUENTE DE RENTA GASTOS POR SERVICIO DOMI:STlCO
SUBTOTAL ANTES DE DEDUCCIONES GENERALES ART. 81, LEY, INCS. c), g), 2° PÁRRAFO, Y
h) menos DEDUCCIONES GENERALES ART. 81, LEY, INCISOS e), g), 2° PÁRRAFO, Y h)
GANANCIA O QUEBRANTO DEL EJERCICIO menos QUEBRANTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES
(41 Diez. Gustavo: "Impuesto alas ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As. - 2004 - pág.
81
",
-IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
RESULTADO NETO PREVIO A LAS DEDUCCIONES PERSONALES
menos
DEDUCCIONES PERSONALES GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO xALfcUOTA IMPUESTO

DETERMINADO
•
menos menos menos menos
ANTICIPOS INGRESADOS RETENCIONES Y PERCEPCIONES SUFRIDAS PAGOS A CUENTA DE OTROS

IMPUESTOS GRAVÁMENES ANÁLOGOS ABONADOS EN EL EX I ERIOR IMPUESTO A INGRESAR O SALDO
A FAVOR
B)
EMPRESA
Finalmente, cabe efectuar un breve comentario respecto de la mecánica de

liquidación de aquellos sujetos que obtienen rentas de tercera categoría. Para
ello, en primer lugar, habrá que analizar si llevan o no libros contables. En
efecto, de ocurrir lo primero, los contribuyentes deberán ajustar su resultado
contable mediante lo que se conoce como "ajuste por columna I (resta) y columna 11
(suma)~ para llegar así al resultado impositivo. Columna I (-) Ganancia o pérdida
contable AJUSTES Resultado impositivo
•
Columna 11 (+)
Una vez conocido el resultado impositivo (ganancia neta sujeta a impuesto o base
imponible) se le aplicará la alícuota del treinta y cinco (35%), a fin de obtener
el impuesto determinado. Ahora bien, téngase presente que este procedimiento cabe
en la medida en que el sujeto pasivo del tributo sea, a su vez, el sujeto pasivo de
la obligación tributaria (por ejemplo, sujetos del artículo 69, ley), porque de no
ser así, el resultado impositivo determinado deberá adjudicarse como resultado
fiscal del titular o de los socios de la explotación unipersonal o sociedad,
respectivamente, en función de la participación que tengan en el resultado. Por su
parte, para el caso en que los sujetos de la tercera categoría no lleven libros,
deberán armar su estado de resultados considerando directamente las normas
impositivas, puesto que no tienen resultado contable del cual partir.
CONTABILIDAD FISCAL
CONTRIBUYENTES
OBLIGADOS A PRACTICAR BALANCES EN FORMA COMERCIAL
/
/
NO OBLIGADOS A PRACTICAR BALANCES EN FORMA COMERCIAL
SE PARTE DEL RESULTADO CONTABLE Y A eSTE SE LE REALIZAN LOS AJUSTES NECESARIOS,

PARA LLEGAR AS! AL RESULTADO IMPOSITIVO
ELABORAN EL ESTADO DE RESULTADOS CONSIDERANDO LAS NORMAS IMPOSITIVAS, POR LO QUE NO
SE ORIGINA AJUSTE ALGUNO

CAPrrULO 11 HECHO IMPONIBLE
ASPECTO OBJETIVO
11.1
ASPECTO SUBJETIVO HECHO IMPONIBLE ASPECTO ESPACIAL
11.2
11.3
ASPECTO TEMPORAL
11.4
Ca,acterlstlcas salientes.
El hecho imponible se define como el hecho o acto o conjunto de éstos, de
naturaleza económica, previstos en forma precisa en la norma legal y cuyo
perfeccionamiento da origen a la relación jurídica tributaria principal, es decir,
la obligación tributaria. La conjunción de los elementos que integran el hecho
generador de la obligación tributaria se produce al configurarse sus cuatro
aspectos: objetivo, subjetivo, espacial y temporal, los cuales serán analizados en
los puntos que siguen (11.1, 11.2, 11.3 Y 11.4, respectivamente).
11.1. ASPECTO OBJETIVO. L.: 2; 3

El aspecto objetivo es la descripción del hecho generador de la obligación
tributaria. Está dado por la realización de actos, hechos o actividades cuya
consecuencia sea la "obtención de ganancias': Resulta oportuno aclarar un par de
aspectos, cuya comprensión será de utilidad a lo largo de la obra.
¿Cudl es la def/nld6n tributaria que le cabe al
"ganandas"?
La ley impositiva utiliza los vocablos "ganancias~ ·rentas~ "rendimientos· y

nenriquecimientos· como si fueran sinónimos. Por lo tanto, la mención de cualquiera
de ellos implicará que estamos en presencia de un resultado positivo (ingresos
menos egresos) -será quebranto cuando arroje pérdida- derivado de operaciones
realizadas por un contribuyente en un período determinado. ¿Qué se entiende por
"enaJenad6n': en los términos del articulo 3 de la ley1 Se entenderá por
enajenación: a) La compraventa, que consiste en un contrato a través del cual una
de las partes se obliga a transferir a otra la propiedad de una cosa y ésta a
pagarle por ella un precio cierto en dinero (art. 1323, Código Civil), adquiriendo
el acreedor el dominio u otro derecho real cuando se produzca la "tradición" de la
cosa (art. 577, Código Civil). La permuta, que tendrá lugar cuando uno de los
contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con tal que
éste le dé la propiedad de otra cosa (art. 1485, Código Civil). El cambio, que se
utiliza, actualmente, para referirse al trueque de monedal1'. La expropiación,
consistente en un acto unilateral del Estado a través del cual pueden adquirirse
cosas por causa de utilidad pública (art. 1324, Código Civil), previa la
desposesión y una justa indemnización (art. 2511, Código Civil). Cabe señalar, al
respecto, que los rubros que compongan la indemnización recibida por las
expropiaciones están exentos (ver 111.4). El aporte a sociedades, siempre que de
éste surja un resultado, por ejemplo, cuando se aportan bienes. En general, todo
acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso. El
"dominio· es el derecho real en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la
voluntad y a la acción de una persona (art. 2506, Código Civil). Por su parte, la
transmisión a ·título oneroso· se produce cuando las ventajas que procuran a una u
otra de las partes no le es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho,
o que se obliga a hacerle (art. 1139, Código Civil).
b) c) d)
e) f)
Tratándose de inmuebles, se considerará configurada su enajenación, cuando mediare

boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesión
o, en su defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se
hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio.
(1) Cánepa, c,: ·Manual de impuesto a las ganancias· - Ed. Contabilidad Moderna -
Bs. As. - 1987 - pág. 32
¡ .
,
I
11.1.1. GANANCIAS OBTENIDAS POR PERSONAS FrSICAS O SUCESIONES INDIVISAS. L.: 2, ap.
1; 49, ¡ne. d) / DR: 8; 89; 114
GANANCIAS GRAVADAS
PERIODICIDAD LAS QUE CUMPLAN EN FORMA CONCURRENTE LOS SIGUIENTES REQUISITOS

PERMANENCIA HABILITACIÓN
DE LA FUENTE PRODUCTORA
'"
./
"
Teorío de lo fuente. Gononcios obtenidos por personos físicos o sucesiones

Indivisos.
Se considera ·ganancia· en cabeza de personas físicas o sucesiones indivisas, y sin

perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se
indiquen en ellas, los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una
periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su
habilitación. Esto significa que deben cumplirse tres rasgos distintivos, los
cuales se definen a continuación: a) Periodicidad: la frecuencia de actos no
accidentales dirigidos a la obtención de rentas debe ser real o potencial, es
decir, no es necesario que exista repetitividad, sino que la fuente tenga la
potencia de producir un rédito periódico. En efecto, su concepto entraña la idea de
repetición de la ganancia, o sea, la de un ingreso que se repite real o
potencialmente en el tiempo; esta periodicidad debe estar en relación con la
naturaleza de la fuente y la intención del sujeto. La renta debe fluir naturalmente
de la fuente aplicada a producirla, como una relación de causa-efecto. Por ello, en
ciertas rentas no es necesaria la repetitividad para que se consideren periódicas,
dado que lo que interesa es distinguir si el producto obtenido es un rendimiento
que puede ser segregado o no de la fuente productora sin mengua de ésta, que debe
subsistir indemne a dicha separación. Es lo que habitualmente se denomina
periodicidad potencial(2l. Permanencia de la fuente: presupone la previa
sustantividad de una fuente productora del rédito y la perdurabilidad de ésta, una
vez obtenida la renta. Habida cuenta de que el capital es el elemento generador de
rentas, ellas constituyen el elemento generado, interpretándose que el rédito es el
resultado que genera una fuente productora, de forma tal que subsista luego de
originada la renta m• Habilitación o explotación de la fuente: implica la voluntad
sobre la sustantividad de una actividad generadora de la renta que habilite o
explote la fuente productora sin que ésta desaparezca, exista o no una finalidad
lucrativa. Se trata del alistamiento y organización de la fuente para producir
rentas, la condición que habitualmente se llama de ·puesta en marcha" o disposición
para producir. Es una condición preexistente a las antes mencionadas, dado que si
la fuente no tuviera esta característica, mal podría producir su rédito(". Es que
rédito y utilidad se confundirían si no existiese el elemento ·habilitación~ ya que
si bien la frecuencia efectiva del ingreso carece de significación, se requiere el
elemento que evidencie que se ha puesto en marcha una fuente(Sl.
b)
c)
Así pues, en primer lugar debe considerarse, a efectos de determinar si una

ganancia está gravada en cabeza de una persona física o sucesión indivisa, si
cumple en forma concurrente con los tres requisitos antes señalados. De no ser así,
y atento a lo dispuesto por el "copete" del artículo 2° de la ley, habrá que
analizar si la renta obtenida está taxativamente enunciada en alguna de las
categorías de la ley, las cuales se clasifican de la siguiente manera: Rentas del
suelo (primera categoría): artículo 41 Rentas de capital (segunda categoría):
artículo 45 Rentas de participación empresaria (tercera categoría): artículo 49
Rentas del trabajo personal (cuarta categoría): artículo 79
De la lectura de cada uno de los incisos que componen las distintas categorías se
observa que, salvo excepciones, las rentas comprendidas cumplen con los requisitos
precitados (periodicidad real o potencial, permanencia y explotación de la fuente).
No obstante, en los casos de rentas incluidas en las enumeraciones taxativas de
alguna de las categorías que no cumplan con los requisitos del presente punto,
igualmente tributarán el impuesto, por su sola inclusión en la categoría
pertinente. En ese sentido, los denominados ·Ioteos con fines de urbanización" y
"las ventas de inmuebles construidos por el régimen de propiedad horizontal~
constituyen claros ejemplos de casos en los que -sin que se cumpla con los
requisitos de periodicidad, permanencia y habilitación de la fuente productora- las
personas físicas y sucesiones indivisas estarán alcanzadas por el gravamen. En
efecto, el inciso d) del artículo 49 de la ley establece como ganancias de tercera
categoría •... las derivadas de loteos con fines de urbanización_.~ entendiéndose
por tales, conforme lo dispuesto por el artículo 89 del reglamento, a aquellos en
los que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones:
(2) (3) (4) (5)
Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - págs. 3S y 36 Pasman,
E.: "Estudios sobre el impuesto a los réditos' - Bs. As. - 1940 - pág. 45
Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias' - Ed. La Ley - Bs. As. - pág. 36
"Alto Paran~ SA" - TFN - Sala A - 3/11/1999
6 - .f:RREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
a) b)
Que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número
de lotes superior a cincuenta; y Que en el término de dos años contados desde la
fecha de iniciación efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o global-
más de cincuenta lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque
correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas.
Asimismo, el aludido inciso d) también establece como ganancias de tercera

categoría '~ .. las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo
el régimen de la Ley 13.512...~ que es el de propiedad horizontal. Esto significa
que en la medida en que una persona física o sucesión indivisa realice una de estas
dos operaciones, deberá tributar el impuesto a las ganancias, independientemente de
que no se verifiquen los requisitos generales establecidos en el primer apartado
del artículo 2° de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Otros ejemplos están dados
por las sumas derivadas de la "transferencia definitiva de derechos de llave,
marcas, patentes de invención, regalías y similares~ taxativamente dispuesta por el
inciso h) del artículo 45 de la ley; o por las percibidas en pago de "obligaciones
de no hacer" o por "el abandono o no ejercicio de una actividad""'),según lo
establece el inciso f) del citado artículo. Ahora bien, las ganancias de las
pérsonas físícas y sucesiones indivisas que cumplan con los requisitos de
permanencia, periodicidad y habilitación de la fuente productora y que no se
encuentren incluidas expresamente en ninguna categoría deberán incorporarse como
renta de la tercera categoría, de acuerdo con lo expuesto en el artículo 49, inciso
e), que incluye a "las demás ganancias no incluidas en otras categorías".
Finalmente, resta por analizar una disposición prevista en el artículo 8° del
reglamento, el que prevé que también estarán gravadas aquellas ganancias obtenidas
como consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen rentas que
encuadren en la definición del primer apartado del artículo 2° de la ley, siempre
que estén expresamente tratadas en la ley o en el reglamento. Con relación a ello,
el artículo 114 del decreto reglamentario dispone que los beneficios obtenidos a
raíz de la transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos originados
por el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f)m y g)1I) del
artículo 79 de la ley, constituyen ganancias generadas indirectamente por el
ejercicio de aquéllas, siempre que entre la fecha de adquisición y la de
transferencia no hayan transcurrido más de dos años. En principio podría afirmarse
que esta última disposición viola el principio constitucional de legalidad, puesto
que incorpora un concepto de hecho imponible no previsto en la ley. No obstante, la
jurisprudencia ha sostenido en una oportunidad que las rentas alcanzadas por el
impuesto comprenden no sólo las provenientes de la relación jurídico-tributaria
principal, sino también las obtenidas como consecuencia indirecta del ejercicio de
actividades que generen réditos(·).
Cosos de oplicod6n práctica.

1)
2)
Juan Cardozo, reconocido jugador profesional de truco, realiza las siguientes

actividades: a) Obtiene un premio por participar en un torneo de truco: en este
caso, estamos frente a una ganancia susceptible de periodicidad, dado que la
obtención de rentas debe ser real o potencial. b) Gana un premio de lotería: éste
no es consecuencia de una actividad habitual y, por ende, es ajeno al ámbito de
aplicación del gravamen. c) Vende un departamento que destina a alquiler: operación
no alcanzada por el gravamen, porque la teoría de la renta producto presupone la
existencia de una fuente productora del rédito y su perdurabilidad una vez obtenida
la renta, se verifica en el caso, dado que el inmueble desaparece del patrimonio
del contribuyente . situación que no . d) Enajena su automóvil particular:
operación no gravada, por la misma razón expuesta en c). e) Alquila un inmueble
esporádicamente: en este caso, además de encontrarse habilitada la fuente (el
inmueble), encuadra en la definición taxativa de rentas de la primera categoría. f)
Vende una marca: si bien no se verifica el elemento de permanencia de la fuente
productora, la ganancia resultante se encuentra gravada por estar incluida en la
definición taxativa de rentas de la segunda categoría. g) Adquiere una partida de
cajas de cerveza en cantidades que exceden lo que comúnmente constituye consumo
particular y luego los vende: aunque no sea habitualista, realiza "comercio· y, por
lo tanto, tributa el impuesto. Ángela Leyes es una exitosa abogada que recibe el 15
de enero de 2006 una casa en la localidad de Cañuelas, como pago de sus honorarios
profesionales. La Dra. Leyes vende el 18 de febrero de 2008 dicha propiedad.
Dado que transcurrieron más de dos años entre las fechas de recepción y
transferencia del inmueble, la operación no está alcanzada por el impuesto a las
ganancias. Sí tributa, en cambio, el impuesto sobre la transferencia de inmuebles,
que grava este • tipo de operaciones.
(6) Si la obligación es de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o

empleo, las ganancias serán consideradas como de tercera o cuarta categarfa, según
corresponda (7) Ejercicio de profesiones liberales u oficios y funciones de
albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y
fideicomisario (8) ActivIdades de corredor, viajante de comercio y despachante de
aduana (9) "Ouwin Wadim" - TFN - Sala A - 20/11/1997

•
11.1.2. GANANCIAS OBTENIDAS POR SUJETOS EMPRESA. L.: 2, ap. 2
Teoría del balance. Ganancias obtenidas por sociedades, empresas o explotaciones

unipersonales.
Se considera ganancia -en cabeza de sociedades, empresas o explotaciones
unipersonales- los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan
o no con los requisitos de periodicidad, permanencia y habilitación de la fuente
productora, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los
que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales,
salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se
desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y que
éstas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de
aplicación lo dispuesto en el punto JI.l.l. Como puede observarse, la teoría de la
fuente toma en cuenta, a efectos de determinar las ganancias gravadas, la actividad
de la cual proviene la renta; en cambio, la teoría del balance tiene en
consideración al sujeto que la obtiene, gravando todas sus ganancias, aun cuando
sean esporádicas. la doctrina considera que por medio de esta teoría se asume que
la empresa es, potencialmente, capaz de generar renta y, por lo tanto, todos sus
resultados constituyen, en principio, ganancia alcanzada por el impuestol'OI.
11.1.3. GANANCIAS COMPRENDIDAS EN EL TERCER APARTADO DEL ARTrCULO 2. L.: 2, ap. 3
El apartado bajo consideración grava las ganancias derivadas de la venta de bienes

muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera
que fuera el sujeto que las obtenga. Más allá de aclarar que este tipo de ganancias
estará gravada para cualquier sujeto, se entiende que se aplica únicamente a las
personas físicas y sucesiones indivisas, dado que si quien las obtuviera fuese un
sujeto empresa, automáticamente quedaría alcanzado por el gravamen, por aplicación
de la teoría del balance. Así pues, llegado a este punto, resulta oportuno efectuar
un interrogante, el cual ha dado lugar a una serie de controversias a lo largo de
estos últimos años: ¿este apartado está vigente? Haciendo un poco de historia, la
ley 25.414 amplió el objeto del impuesto a las ganancias, al introducir en el
tercer apartado de su artículo 2°, la gravabilidad de los resultados que derivaran
de la enajenación de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores. En paralelo,
la misma ley modificó el inciso w) con el fin de que éste eximiera las operaciones
de compraventa cuyo objeto fueran los bienes recientemente mencionados. En ambos
casos, es decir, en lo que hace a la ampliación del objeto del tributo como a su
exención, las operaciones alcanzadas eran las realizadas por personas físicas y
sucesiones indivisas. Posteriormente, el Decreto 493/2001 restringió la franquicia
del inciso w), ya que excluyó de él la venta de acciones que no cotizaran en bolsas
o mercados de valores, cuando los vendedores fueran personas físicas o sucesiones
indivisas residentes en el país, o cuando la titularidad perteneciese a entes del
exterior que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad
principal realizar inversiones fuera de su jurisdicción sin poder ejercer en ellas
ciertas operaciones y/o inversiones. Finalmente, la ley 25.556 derogó a su par, la
25.414. Sentado lo que antecede, el Procurador del Tesoro de la Nación''') -en
coincidencia con la opinión vertida oportunamente por la Subsecretaría de Ingresos
Públicos del Ministerio de Economía y Producción-, señaló que la ley 25.556 derogó
a su similar, la 25.414, en forma total, de modo que la reforma que esta última
introdujo en la ley de Impuesto a las Ganancias también quedó abrogada, sin que
ello implique restablecer la vigencia de~ texto legal que sustituyó. Con respecto
al Decreto 49312001, consideró que éste ha perdido operatividad y vigencia al haber
quedado sin efecto el artículo 2°, apartado tercero, de la ley de Impuesto a las
Ganancias (modif. por arto 7° de la ley 25.414).
¿Lo dlsposlci6n comentado se hoce extensivo o los bienes muebles amortizables?

la enajenación de bienes muebles amortizables, entendiéndose por tales aquellos que
están destinados efectivamente a
una utilización vinculada con la obtención, mantenimiento y conservación de rentas
gravadas'''', constituyeron históricamente una ganancia alcanzada por el impuesto.
No obstante ello, se ha señalado que la enajenación por parte de personas físicas
no. habitualistas ha quedado fuera del objeto del impuesto"". .
(10) Jarach, Pino: "Finanzas públicas" - Ed. Cangallo • Bs. As.' 1978 - pág. 360
(11) Dict. (PIN) 351 de fecha 03n/2oo3. Cabe destacar que la Sala B del TFN, en
autos "Magariños, Juan Carlos~ de fecha 20/12/2004, señaló, respecto de este terna
en particular, que el Decreto 493/2001 resulta plenamente aplicable y sus
disposiciones tienen vigencia, sin perjuicio de la derogación de la Ley 25.414. En
cambio, en autos "Boiteux, Miguel Angel~ la Alzada (CNFed. Cont. Adm. - Sala V -
12/4/2007), consideró improcedente el impuesto cualquiera fuera el momento (durante
el año 2001) en el que se hubiera realizado la transacción. (12) 'Mazzuchell~ E." -
TFN ·11/611970 (13) Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Reunión del 20/4/2005,
publicada en julio de 2005 y nota (SDG ASJ) 1655, de fecha 9/812006, publicada en
el BoIetln (AFIPl 111, pág. 1965
·fMtruESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
11.2. ASPECTO
PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO
PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL
"
CASO PARTICULAR
SUCESIONES INDIVISAS
BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
lA quiénes alcanza el impuesto a las ganancias?

El aspecto subjetivo es la definición del sujeto pasivo del impuesto, esto es, del
contribuyente (persona) respecto del cual se verifica el hecho imponible. Son
personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones
(art. 30, Código Civil). Las personas pueden ser de existencia visible o ideal
(art. 31, Código Civil). Las primeras son todos los entes que presenten signos
característicos de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes (art. 51,
Código Civil). Son capaces de adquirir derechos o contraer obligaciones, siempre
que no estén expresamente declarados incapaces (art. 52, Código Civil). La
capacidad aludida es una aptitud para obrar o ser titular de derechos,
entendiéndose que es principio que las personas de existencia visible gocen de
plena capacidad y que las limitaciones a la misma sean taxativas("). Por su parte,
las personas de existencia ideal, definidas por oposición, son todos los entes
susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones que no sean personas de
existencia visible (art. 32, Código Civil). Pueden ser de carácter público o
privado (art. 33, Código Civil) y serán consideradas como personas enteramente
distintas de sus miembros (art. 39, Código Civil). Si bien el contribuyente es el
sujeto pasivo del impuesto, ello no significa que sea inexorablemente el sujeto
pasivo de la obligación tributaria, pues el mandato legal de ingresar el gravamen
puede estar a su cargo o bajo la responsabilidad de un tercero. Tal es el caso de
los agentes de retención. Por otra parte, los sujetos indicados en el artículo 49,
incisos b) y c), y último párrafo (sociedades de personas, empresas, explotaciones
unipersonales, etc.), sólo deben declarar el resultado impositivo, el que se
asignará a los contribuyentes partícipes, según la proporción que les corresponda
sobre los resultados.
11.2.1. PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE. L: 1; 28; 29; 30; 31; 32 / DR: 1
Alcance del término.

El primer párrafo del artículo 1° de la ley consagra que todas las ganancias
obtenidas por personas de existencia visible (personas físicas) quedan sujetas al
gravamen de marras. Consecuentemente, aquellas ganancias que sean obtenidas por
personas de existencia visible quedarán sujetas al tributo siempre que cumplan los
requisitos que a tal efecto establece la norma citada en su artículo 2°. Estas
personas de existencia visible, por mandato del artículo S· de la ley de
procedimiento tributario, son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto
el hecho imponible que la ley les atribuya, independientemente de que -en los
términos del derecho común- sean capaces o no. Dicha 'capacidad" es una
característica propia de cualquier ser humano, por lo que sólo podremos referirnos
a alguien como"incapaz' en la medida que las normas así lo dispongan. Y
efectivamente, se considera como incapaces a las personas por nacer, los menores
impúberes, los dementes y los sordomudos que no saben darse a entender por escrito
(art. 54, Código Civil). Por ende, cuando una persona sea ·capaz~ ésta será
responsable de cumplir con su obligación impositiva. Caso contrario, es decir,
cuando se trate de un ·incapaz· -acepción cuyo alcance está taxativamente
definido-, si bien éste es pasible de realizar el hecho imponible fijado a tal
efecto, el sujeto de la obligación tributaria será aquel que la ley fije con el fin
de llevar a cabo su cumplimiento. Por lo tanto, cabe concluir que son
contribuyentes las personas físicas capaces o incapaces, reconociéndoseles su
existencia desde el momento de su concepción en el seno materno, dado que antes de
su nacimiento pueden adquirir algunos derechos, como si ya hubiesen nacido (art.
70, Código Civil).
(14) Diaz Ortiz. J.: "Manual de impuesto a las ganancias' - Ed. Contabilidad
Moderna - Ss. As. - 1987 - pág. 97

•
¿UnQ personQ de existenciQ visible está siempre obligQdQ QpresentQr su declQrQción

jurQdQ del impuesto?
Toda persona de existencia visible residente en el país, cuyas rentas superen las
ganancias no imponibles y las deducciones por cargas de familia, está obligada a
presentar ante la Administración Federal de Ingresos Públicos -en la oficina
jurisdiccional que le corresponda-, una declaración jurada del conjunto de sus
ganancias, que se establecerá sumando los beneficios y deduciendo los quebrantos,
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del reglamento del impuesto. Igual
obligación rige para los administradores legales o judiciales de las sucesiones y a
falta de éstos, el cónyuge supérstite, los herederos, albaceas o legatarios; por
las ganancias obtenidas por las sucesiones indivisas que se encuentren en las
condiciones señaladas en el artículo 33 de la ley, No obstante ello, están exentos
de la obligación de presentar declaración jurada -mientras no medie requerimiento
del Fisco-los contribuyentes que sólo obtengan ganancias: a) b) provenientes del
trabajo personal en relación de dependencia -in cs. a), b) y c), art. 79 de la
ley-, siempre que al pagárseles esas ganancias se hubiese retenido el impuesto
correspondiente; o que hubieren sufrido la retención del impuesto con carácter
definitivo. SITUACIONES ESPECIALES: LA SOCIEDAD CONYUGAL Y LOS DE EDAD
(1) LA SOCIEDAD CONYUGAL PERSONAS FISICAS (2) lOS MENORES DE EDAD
1JLQ sociedad conyugQI. L: 28; 29; 30; 32 / DR: 5 7

BIENES PROPIOS EL MARIDO DECLARA LA RENTA DERIVADA DE
BIENES GANANCIALES, EXCEPTO QUE CORRESPONDA QUE LOS DECLARE LA MUJER

.
/'
•
LA RENTA DERIVADA DE BIENES PROPIOS O DE BIENES GANANCIALES ADQUIRIDOS COMO PRODUaO

DE SU PROFESiÓN, EMPLEO, COMERCIO O INDUSTRIA
LA MUJER DECLARA
'"
LA RENTA DERIVADA DE BIENES PROPIOS YLA DE LOS GANANCIALES, CUANDO TENGA SU

ADMINISTRACIÓN, EN VIRTUD DE UNA RESOLUCIÓN JUDICIAL
CUANDO EXISTA SEPARACIÓN JUDICIAL DE BIENES
¿En qué momento "nQce" la sociedQd conyugal?

Cuando se celebra el matrimonio (art. 1261, Código Civil).
¿C6mo se atribuyen las rentQs?

Las disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios de
los cónyuges no rigen a los fines del impuesto a las ganancias, resultando de
aplicación las disposiciones que éste prevé al respecto. Al ser ello así,
corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de: a) b) c)
actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria); bienes
propios; bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,
empleo, comercio o industria. Asimismo, corresponde atribuir totalmente al marido,
los beneficios de bienes gananciales, excepto: a) b) c) que se trate de bienes
adqUiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,
empleo, comercio o industria; que exista separación judicial de bienes; que la
administración de los bienes gananciales la tenga la mujer, en virtud de una
resolución judicial.
Por su parte, el reglamento en su articulo 51 aclara que las ganancias provenientes
de bienes muebles e inmuebles amortizables gananciales serán declaradas por la
esposa cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el producto
del ejercicio de su profeSión, oficio, empleo o industria. Concluyendo, el marido
siempre va a ser quien declare las rentas en la sociedad conyugal, salvo que se
perfeCCione algunos de los supuestos indicados Mut supra~ en cuyo caso, será la
mujer quien efectúe la declaración.
10 - ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
¿Qué se entiende por bienes propios y por gananciales?

Es importante no confundir el significado de bienes propios con el de gananciales.
En efecto, estos últimos son aquéllos adquiridos durante la vigencia de la sociedad
conyugal, por uno de los cónyuges o por ambos, por cualquier título que no sea
herencia, legado o donación. En cambio, los bienes propios son, entre otros: los
adquiridos con anterioridad al matrimonio por alguno de los ·futuros· cónyuges
(arts. 1243 y 1263, Código Civil); los adquiridos después de la celebración del
matrimonio, cuando la adquisición es a título gratuito (arts. 1243 y 1263, Código
Civil); los adquiridos por permuta con otro bien propio -por la inversión de dinero
propio o por la reinversión del dinero obtenido de la enajenación de algún bien
propio- (art. 1266, Código Civil); los aumentos materiales de los bienes propios
(art. 1266, Código Civil); Y los adquiridos después del matrimonio, pero por título
o causa anterior a él (arts. 1267 a 1270, Código Civil).
¿Pueden los cónyuges formar una sociedad entre ellos? ¿Se admite tal situación
desde el punto de vista impositivo?
La Ley de Impuesto a las Ganancias autoriza la sociedad entre cónyuges cuando el
capital esté integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de
conformidad con los artículos 29 y 30, los que disponen que cada cónyuge debe
declarar separadamente las ganancias provenientes de actividades personales. Al ser
ello así, se ha admitido la existencia de la sociedad entre cónyuges graduados en
la misma profesión, en la medida en que estuviera declarada como tal ante el
Organismo Recaudador"). Por supuesto que la calidad del sujeto de esta sociedad
dependerá del tipo social adoptado; si se trata de alguno de los del artículo 69
habrá un sujeto; en los demás casos, sólo se tratará de un ·centro colector de
rentas~ cuyos sujetos sean los socios('·). ( Sobre el tema en cuestión, el Fisco
sostuvo, en una oportunidad 7), que no correspondía aceptar nuevas solicitudes de
inscripción de sociedades entre cónyuges, atento a que las disposiciones del
artículo 27 de la Ley 19.550 son de orden públicoU '); en tanto que en otro
dictamen había considerado que no debía desconocerse el carácter de sujeto pasivo
del impuesto a una sociedad de responsabilidad limitada cuyos únicos socios eran
cónyuges, aun cuando la compra de las cuotas parte por uno de ellos hubiera sido
efectuada con un préstamo bancario cuya cancelación se realizara con recursos
procedentes de bienes gananciales del matrimonio (y no con bienes propios)U9":
Casos de aplicación prdct/ca.

Determine quién debe declarar las rentas en los siguientes casos:
1)
La Sra. Mariana Pérez, casada con el Sr. Raúl Fernández desde el año 2004, es
escribana y adquirió un inmueble el 10/2/2008, con sus honorarios profesionales.
Desde esa fecha lo tiene alquilado en $ 700 mensuales.
Respuesta:
Los ingresos percibidos en concepto de alquiler del inmueble en cuestión son
gananciales, por ser posteriores al matrimonio, de acuerdo con las disposiciones
del Código Civil. Ahora bien, aunque las rentas gananciales las declara el marido,
si éstas se originan por un bien adquirido con el producido del trabajo personal de
la mujer, corresponde a ella incluirlas en su declaración jurada. Aquí se trata de
rentas -alquileres- que se obtienen por la locación de un bien inmueble adquirido
con el producido -honorarios- de una actividad personal -ejerCicio de la profesión-
de la mujer, en virtud de lo cual la Sra. Pérez debe incluir dicha ganancia en su
propia declaración jurada. Con los alquileres percibidos, la Sra. Pérez realizó un
plazo fijo en un Banco de Londres. Las rentas gananciales las declara el marido,
excepto que se trate de rentas provenientes de: actividades personales de la mujer
(profesión, oficio, empleo, comercio, industria), bienes propios de la mujer o
bienes adquiridos por la mujer con el producto de su profesión, oficio, empleo,
comercio o industria. En el presente caso, los intereses del plazo fijo serán
declarados por el marido, al no encontrarse dicha renta en ninguna de las
excepciones establecidas en la ley. Se trata de una renta (intereses) obtenida de
otra renta (alquileres) proveniente de un bien (un inmueble) adquirido con el
producto del trabajo de la mujer.
2)
(15) (16) (17) (18)
"Nesci, Ana Maria" - CNFed. Cont. Adm. - Sala 111- 11/3/2002 Fernández, Luis O.:
"Impuesto a las Ganancias' - Ed. La Ley - Bs. As. - 2005 • Op. cit. - pág. 160
Dict. (DAL) 52/2001 - Bol. AFIP 53 - pág. 2308 El articulo 27 de la Ley de
Sociedades Comerciales impide la formación de sociedades entre cónyuges con
excepción de las sociedades por acciones y de responsabilidad limitada. y su
articulo 29 sanciona con nulidad las sociedades que se encuentran en infracción
respecto de dicha disposición de orden público. (19) Dict.(DAT) 13/2000-BoI.AFIP
38- pág. 1515

• ,
2) Los menores de edad. L.: 31
"-\
""
DERIVADOS DE SU TRABAJO PERSONAL O DE BIENES DE LOS QUE SEA USUFRUaUARIO
" SI ESTÁ EMANCIPADO "

SI NO ESTÁ EMANCIPADO
El MENOR ES SUJETO DEL .... IMPUESTO Y DE LA OBlIGAClON TRIBUTARIA
El MENOR ES SUJETO Del IMPUESTO; SU PADRE OTUTOR. DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
RENTAS DE LOS MENORES DE EDAD
""
DE BIENES DE LOS QUE NO SEA USUFRUaUARIO
r
HUO MATRIMONIAL
SERA SUJETO DEL IMPUESTO Y DE LA OBLIGACiÓN TRIBUTARIA, EL PADRE O QUIEN EJERZA SU

TENENCIA
..
r
HIJO EXTRA MATRIMONIAL
SERA SUJETO DEL IMPUESTO Y DE LA OBLIGACiÓN TRIBUTARIA. EL PROGENITOR QUE LO

RECONOZCA
las ganancias de los menores de edad deberán ser declaradas por la persona que
tenga el usufructo de ellas, debiendo adicionárselas a las propias del
usufructuario, Tratándose de rentas derivadas de bienes, generalmente el usufructo
le corresponde a los padres del menor, es decir, a la sociedad conyugal. Por ende,
en una razonable interpretación, siendo tales rentas gananciales, será el padre
quien deberá declararlas actuando como contribuyente, o sea, sujeto pasivo del
impuesto. En cambio, si las rentas derivasen de la actividad personal o de bienes
sobre los que el usufructo lo tiene el menor, éste asume el carácter de
contribuyente y, por ende, dada su incapacidad jurídica, el representante legal -en
su caso el padre o tutor- actuará como responsable sustituto -sujeto pasivo de la
obligación tributaria-, bajo el nombre y número de inscripción del menor'ZOJ. En el
supuesto de que se trate de ganancias obtenidas por un menor de edad en su
condición de hijo extramatrimonial, si fuese reconocido por uno de los padres, será
éste quien adicione a sus propias rentas aquellas que provengan de los bienes del
menor. Pero para el caso en que fuese reconocido por ambos padres, habrá que
analizar con quién de ellos convive. Si conviviese con uno de los padres, entonces
le corresponderá a. éste -en su carácter de progenitor, que ejerce la guarda-
adicionar a sus propias rentas las provenientes de los bienes del menor. Distinto
sería si conviviese con los dos padres, porque bajo este supuesto ambos
progenitores deberían atribuirse las rentas provenientes de los bienes del menor,
situación que no está contemplada por la ley del gravamen12ll• A título de
colaboración y con el fin de simplificar el entendimiento de este tema, se estima
oportuno brindar el siguiente resumen, atento a las distintas situaciones que
pueden presentarse: al bl cl dl Menores que posean bienes cuyo usufructo tengan los
padres: en estos casos, las rentas las declara el padre como si fueran propias de
este último, Menores bajo tutela: las rentas las declara el tutor, presentando la
declaración jurada en nombre del menor, quien deberá • tener su Clave Unica de
Identificación Tributaria (CUITl, Menores que trabajan: los sueldos serán
declarados por el menor, quien deberá tener su CUIT. Menores que posean bienes
recibidos por herencia cuando existiera inhabilidad de los padres para ser
herederos o mediando condición expresa de que el usufructo no lo tengan ellos: las
rentas derivadas de tales bienes las declara el padre en nombre del menor, quien
deberá tener su CUIT'Ul.
Menores cuyo usufructo lo tienen los padres.
del importe que debe declararse.
El padre debe incorporar a su patrimonio un monto equivalente al de las rentas

brutas que produzcan los bienes del menor, deducidos todos los gastos necesarios
para obtenerlas, así como también las cargas que establece el artículo 291 del
Código Civil, entre las que podrían señalarse los gastos de subsistencia y
educación de los hijos, en proporción a la importancia del usufructo, Como puede
observarse, a este resultado neto se le han deducido conceptos que, en realidad, la
ley de Impuesto a las Ganancias no permite. A modo de ejemplo, citamos el artículo
88, inciso al, el cual señala como deducción no admitida",., los gastos personales
y de sustento del contribuyente y de su familia",
(20) Lorenzo, Armando y otros - "Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed.
Errepar - Ss. As.- 2005 - pág. 38 (21) Imirizaldu, Juan José: "Tratamiento de las
ganancias obtenidas por los menores de edad" - DTE - Noviembre 2005 - Núm. 308 (22)
Dict. (DAL) 20/1994 - Bol. DGI 490 - pág. 1227
12 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

•
ERREPAR
Ganancias
En efecto, el resultado impositivo diferirá de aquel que se incorpora al patrimonio

del padre, dado el carácter autónomo del derecho tributario. Ahora bien, puede
darse el caso en que la administración de los bienes de los hijos sea ejercida por
un tercero, situación que si bien no priva a los padres del derecho del usufructo,
complica la determinación del resultado neto impositivo, debido a que el padre no
conoce en detalle los gastos imputados por el administrador con el fin de
determinar si son deducciones admitidas impositiva mente o no. Por ende, la única
opción que le queda al padre será la de averiguar la totalidad de las erogaciones
realizadas por el administrador en cumplimiento de sus obligaciones respecto del
administrado, para así incrementar el importe neto recibido. Luego, deberá acordar
a dichos egresos el tratamiento de ley, restándolos, en la medida en que
corresponda, del importe acrecentado del usufructo, como paso previo a su
incorporación al conjunto de las rentas propias"'l.
Personas por nacer. Tratamiento.

Si tuviera que encuadrarse la figura de este tipo de sujeto en el marco del
impuesto a las ganancias, bajo ningún concepto podría suponerse que se trata de un
mayor de edad, por lo tanto, es susceptible de recibir un tratamiento equivalente
al que se aplica para los menores de edad que han nacido. Cuando se trate de bienes
cuyo usufructo lo tenga otra persona -situación que evidentemente se perfecciona en
este supuesto, porque quien no nació, no puede gozar de usufructo alguno-, será
dicha persona quien adicionará las ganancias que esos bienes generen a sus propios
bienes; es decir, el contribuyente -de iure" es el representante legal del menor,
por lo que éste no reviste la calidad de contribuyente. No obstante ello, el Fisco
ha sostenido""l que las personas por nacer son personas de existencia visible y,
por ende, revestirán la calidad de contribuyentes en el impuesto a las ganancias en
la medida que, respecto de ellas, se configure el hecho imponible previsto por la
ley del gravamen. Los representantes legales de las personas por nacer son los
responsables frente al Fisco por la deuda impositiva de las primeras. La persona
por nacer deberá ser inscripta ante la Administración Federal de Ingresos PÚblicos
como contribuyente y su representante legal como responsable por deuda ajena,
debiendo proceder -este último- al cumplimiento de los deberes formales que
resulten pertinentes.
Casos de apllcad6n pr6ctica.

Determinar el tratamiento impositivo que corresponde aplicar para el caso en que un
menor de edad obtenga los ingresos que se citan a continuación:
1.
2.
3.
En concepto de trabajo bajo relación de dependencia. Aquí habría que analizar si se

trata de un menor emancipado o no. Para el primero de los casos, éste es el sujeto
pasivo del tributo y de la obligación tributaria. Es decir, será quien declare el
impuesto y también quien lo ingrese. Pero si se tratara de un menor no emancipado,
si bien es el sujeto pasivo del tributo, no lo será de la obligación tributaria,
por lo que corresponderá al padre o tutor inscribirlo, presentar la declaración
jurada y abonar el gravamen. En concepto de alquiler, que deriva de un inmueble
recibido en herencia en el que no media condición alguna respecto a que él debe ser
el usufructuario. En este caso, si el menor está emancipado, él es el sujeto pasivo
del tributo y de la obligación tributaria. Es decir, será quien declare el impuesto
y lo ingrese. Pero si no está emancipado, será el sujeto pasivo'del tributo, pero
no de la obligación, correspondiéndole al padre adicionar las rentas que deriven
del alquiler a las suyas, debido a que es él quien tiene el usufructo, de acuerdo
con lo dispuesto por la ley de impuesto a las ganancias en su artículo 31. En
concepto de alquiler de un rodado, el cual fue adquirido por herencia. El menor
dispone del usufructo de éste. Sus padres fal.lecieron, por lo que su abuelo
adqUirió el carácter de tutor. En este caso, el responsable del impuesto es el
menor, quien tendrá su CUIT. No obstante, le corresponderá al abuelo (su tutor)
cumplir con la obligación tributaria de su nieto, independientemente de que no
posea el usufructo del bien •
(23) Fernández.luis O.:"lmpuesto a las Ganancias" - Ed.la ley - Bs. As. - 2005 -
Op. cit. - ~ . 123 (24) Diet. (DAl) - Bol. AFIP 38 - pág. 1494
•
11.2.2. SUCESIONES INDIVISAS. L.: 33; 34 / DR: 52; 53
/
SON CONTRIBUYENTES POR LAS GANANCIAS QUE SE OBTENGAN DESDE EL DIA SIGUIENTE AL DEL
FALLECIMIENTO DEL CAUSANTE HASTA
•
".
LA FECHA DEL DICTADO DE LA DECLARATORIA DE HEREDEROS O DE VAliDEZ DEL TESTAMENTO

QUE CUMPLA LA MISMA FINAliDAD
"
UNA VEZ DICTADO EL ACTO Y HASTA LA FECHA DE APROBACIÓN DE LA CUENTA PARTIClONARIA
EL CÓNYUGE SUPÉRSTITE Y SUS HEREDEROS
"-
"'1 SUMARÁN A SUS PROPIAS GANANCIAS LA PROPORCiÓN QUE, CONFORME A SU DERECHO SOCIAL
O HEREDITARIO, LES CORRESPONDA EN LAS GANANCIAS DE LA SUCESiÓN
LUEGO DE LA FECHA DE APROBACIÓN DE LA CUENTA PARTlClONARIA
"
CADA UNO DE LOS DERECHOHABIENTES INCLUIRÁ EN SUS RESPECTIVAS DDJJ LAS GANANCIAS DE
LOS BIENES ADJUDICADOS
GRÁFICO DE APliCACIÓN DE LAS NORMAS LEGALES

•
(1 )
(2)
•• "
(3)
• • • ••• • • • • • • • • . . . • • •
• • • • • • • • • • • • • • • • • • ••
• ••••••••••••• "
*
. . . . . . . . . . • • • • • • • • ••
• ••••• o•••••••••••••
1/1/2006
5/10/2006
31/12/2006
8/6/2007
31/12/2007
3/7/2008
APROBACIÓN DE LA CUENTA PARTIClONARIA
FALLECIMIENTO DEL CAUSAN I E
DECLARATORIA DE HEREDEROS
(1)
(2)
(3)
Desde el 1/1/2006 Y hasta el 5/1 0/2006, el contribuyente es el causante, y desde

el 6/1 0/2006 hasta el 31/12/2006, lo será la sucesión indivisa. Según el artículo
53 del decreto reglamentario, la sucesión indivisa es considerada sujeto del
impuesto desde el día siguiente al del fallecimiento del causante hasta la fecha,
inclusive, en que se dicte la declaratoria de herederos o se haya declarado válido
el testamento que cumpla la misma finalidad. Están obligados a presentar la DDJJ
por el período 1/1/2006 hasta el 5/10/2006 los responsables por deuda ajena, esto
es, los administradores legales o judiciales de la sucesión o, en su defecto, el
cónyuge supérstite o sus herederos (art. 52 del decreto reglamentario). Desde el
1/1/2007 Y hasta el 8/6/2007, la sucesión indivisa seguirá siendo contribuyente, y
desde el 9/6/2007 hasta el 31/12/2007, el cónyuge supérstite y los herederos serán
contribuyentes por la parte proporcional de las ganancias de la sucesión que les
corresponda según sus derechos hereditarios Desde el 1/1/2008 Y hasta el 3/7/2008,
el cónyuge supérstite y los herederos serán contribuyentes y tributarán el impuesto
conforme al mecanismo visto en (2). A partir del 4/712008, serán contribuyentes
cada uno de los derechohabientes.
¿Qué se entiende por "sucesión indivisa"?

Al definir al sujeto"sucesión indivisa: la Ley de Impuesto a las Ganancias se
aparta del Código Civil, pues no se trata de una pers.r na jurídica ni física. A
los efectos del gravamen, es un contribuyente que nace el día siguiente al del
fallecimiento del causante y desaparece en la fecha en que se dicte la declaratoria
de herederos o se declare la validez del testamento que cumpla la misma finalidad.
Esto significa que desde la muerte del causante, cuando haya pluralidad de
herederos, los bienes no pertenecen a nadie en particular sino a todos en común, lo
que genera un estado de indivisión en el que cada heredero tiene una cuota parte en
la comunidad hereditaria. Mientras subsista la indivisión, será una cuota parte
ideal que se convertirá en efectiva y real con la particiónu~. En definitiva, se
trata de un "condominio~ es decir, un conjunto de personas que tienen sobre un bien
o una cantidad de bienes un derecho de propiedad por partes indivisas, donde se
requiere el consentimiento de los condóminos para ejercer los derechos
consiguientes(2OI.
• •
(25) Dorio, Aquiles: "La sucesión y su personalidad en nuestro derecho' - Ed. El

Ateneo - Bs. As. - 1942 - pág. 189 (26) Dict. (DATJ) 8/1985 - Bol. DGI 382/83/84 -
pág. 316

ERREPAR
Ganancias
Este particular sujeto pasivo del impuesto a la renta tiene existencia entre el
momento del fallecimiento del "cuius" y el de la fecha de sentencia de la
declaratoria de herederos, o la aprobación del testamento según se trate de
sucesiones ab intestato o testamentarias(21l. Ahora bien, si quien fallece es el
cónyuge no contribuyente, se atribuirá a la sucesión indivisa la totalidad de la
renta de los bienes propios del causante más el cincuenta por ciento (50%) de los
que integraban la sociedad conyugal al día del fallecimiento. El cincuenta por
ciento (50%) restante será incluido por el cónyuge supérstite en su declaración
jurada"").
Tratamiento impositivo.
El reglamento aclara que los administradores legales o judiciales de las sucesiones
son los responsables de la presentación de la declaración jurada del causante por
sus ganancias obtenidas hasta el día de su fallecimiento, no existiendo un plazo
especial para dicha presentación. Al respecto, se entiende que se aplican los
plazos de vencimiento generales(29). la declaración jurada de la sucesión indivisa
se presentará con la misma Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) que la
del causante, con el agregado de su apellido y nombre, y la leyenda "su sucesión':
Una vez dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento y por
el período que corresponda hasta la fecha en que se apruebe la cuenta
particionaria, judicial o extrajudicial, el cónyuge supérstite y los herederos
sumarán a sus propias ganancias la parte proporcional que, conforme con su derecho
social o hereditario, les corresponda en las ganancias de la sucesión. los
legatarios sumarán a sus propias ganancias las producidas por los bienes legados. A
partir de la fecha de aprobación de la cuenta particionaria, cada uno de los
derechohabientes incluirá en sus respectivas declaraciones juradas las ganancias de
los bienes que se le han adjudicado.
Casos de ap/icad6n práctica.

1) El Dr. Martín Briganti, de profesión abogado y que además obtiene rentas de la
primera categoría, está casado con la Sra. Sofía Pereira, desde el1 5/8/1972. ,
EI15 de junio de 2005 fallece el Dr. Briganti, en virtud de lo cual, durante el
período 2005 habrá dos sujetos del impuesto, por un lado el Dr. Briganti y, además,
la sucesión indivisa del Dr. Briganti. Al ser ello así, deberá confeccionarse la
declaración jurada del Dr. Briganti, en la cual se incluirán las rentas
correspondientes del período que va desde el 1/112005 hasta el 15/6/2005 y la
declaración jurada de la sucesión indivisa, donde deberán incorporarse las rentas
desde el 16/6/2005 hasta el 31/12/2005. El 18/4/2006 se dicta la declaratoria de
herederos, por lo cual le corresponde el 50% a su esposa y un 50% al único hijo del
matrimonio. Por el período 2006 deberá presentarse una declaración jurada
correspondiente a la sucesión indivisa, en la cual se atribuirán las rentas
correspondientes al período 1/1/2006 al 18/4/2006. Asimismo, la esposa del Dr,
Briganti deberá incluir en su declaración jurada el 50% de las rentas
correspondientes al período 19/4/2006 al 31/12/2006, y el hijo de ambos también
deberá incluir en su declaración jurada el 50% restante de las rentas
correspondientes al mismo período. Por último, el 17/9/2007 se aprueba la cuenta
particionaria, en virtud de la cual se le asigna a la mujer un auto (Renault
Twingo) y una casa (ubicada en Palermo), y al hijo un auto (FiatTIpo) y un
departamento (ubicado en Recoleta). Por el período 2007, cada heredero deberá
presentar su declaración jurada, incluyendo cada uno, desde el 1/1/2007 hasta el
17/9/2007, el 50% de las rentas del acervo hereditario. Desde el 18/9/2007, la
esposa del Dr. Briganti yel hijo incluirán las rentas provenientes de los bienes
que les fueron asignados. la Sra. María González es licenciada en sistemas y el Sr.
Roberto Costa es abogado. la Sra. González y el Sr. Costa contrajeron matrimonio
el1 /4/1975. El 31/8/2005 fallece la Sra. González y al 31/12/2005 no se había
dictado la declaratoria de herederos. la Sra. González facturó honorarios por $
100.000, de los cuales -hasta el día de su fallecimiento- había cobrado $ 80.000.
los honorarios adeudados se cobraron el 20/12/2005. El Sr. Costa facturó honorarios
por $ 90.000 por el período 2005, de los cuales sólo cobró en dicho período $
70.000. Además, el matrimonio poseía un departamento ubicado en Barrio Norte, el
cual fue adquirido er 15/2/1981 con los honorarios del Sr. Costa. El inmueble se
encuentra alquilado desde el 1/7/1986. Durante el período 2005 se alquiló en $
1.000 por mes. También se encuentra alquilado otro departamento ubicado en Haedo,
adquirido el 12/9/1971 por la Sra. González con sus honorarios profesionales.
Durante el período 2005, el inmueble se alquiló en $ 700 mensuales.
2)
Atribución de ingresos por el período fiscal 2005: Respecto del inmueble ubicado en
Barrio Norte, al ser adquirido con posterioridad al matrimonio, constituye un bien
ganancial, debiendo la renta ser declarada por el marido, de acuerdo con el
principio general establecido en la ley. Cuando fallece la Sra. González se
disuelve la sociedad conyugal, por lo cual el 50% de los bienes gananciales
corresponde al Sr. Costa y el otro 50% a la sucesión indivisa. En este caso, el Sr.
Costa debe incluir en su declaración jurada $ 8.000 correspondientes a los
alquileres devengados por el período 1/1/2005 al 31/8/2005, y $ 2.000
correspondientes al 50% de los alquileres devengados por el período del 1/9/2005 al
31/12/2005.
(27) 'Von Harder, Ana Sturn"· CSJN • 17/10/1941 (28) Dict. (DATJ) 8/1985 - 801.
DGI382 - pág. 316 (29) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado de impuesto a las
ganancias" • Ed. Errepar • Ss. As. - 2005 - pág. 37
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 15

En la declaración jurada correspondiente a la sucesión indivisa deberán incluirse $
2.000 correspondientes al 50% restante. Con relación al inmueble ubicado en Haedo,
cabe aclarar que se trata de un bien propio, al ser adquirido por la Sra. González
con anterioridad al matrimonio. No obstante lo expuesto, los alquileres
correspondientes al período 2005 son gananciales, por ser posteriores al
matrimonio. Sentado lo expuesto, si bien el principio general establece que las
rentas gananciales las declara el marido, la ley exceptúa la renta de los bienes
propios, la cual debe ser declarada por la mujer. Al ser ello así, en la
declaración jurada de la Sra. González deberán incluirse los alquileres devengados
por el período 1/1/2005 al 31/8/2005, que ascienden a $ 5.600. Los alquileres
devengados desde el 1/9/2005 hasta el 31/12/2005 corresponden íntegramente a la
sucesión indivisa, dado que cuando fallece la Sra. González se disuelve la sociedad
conyugal y el 100% de los bienes propios pasa a la sucesión indivisa. La suma por
este concepto asciende a $ 2.800. En cuanto a los honorarios profesionales, la ley
establece que cada cónyuge deberá declarar las ganancias provenientes de
actividades personales, por lo cual deberán incluirse en la declaración jurada de
la Sra. González $ 80.000 correspondientes a los honorarios percibidos hasta el día
de su fallecimiento. Asimismo, el Sr. Costa tendrá que declarar $ 70.000, que son
los honorarios percibidos por el ejercicio de su profesión durante el período en
liquidación. En cuanto a los honorarios correspondientes a la Sra. González, que
fueran cobrados luego de su fallecimiento, la ley -arto 36- establece que si un
contribuyente hubiese seguido el sistema de percibido -para la liquidación del
impuesto-, las ganancias devengadas, pero no cobradas hasta la fecha de su
fallecimiento serán consideradas, a opción de los interesados, en alguna de las
siguientes formas: Incluyéndolas en la última declaración jurada del causante.
Incluyéndolas en la declaración jurada de la sucesión, cónyuge supérstite,
herederos y/o legatarios, en el año que las perciban.
Sentado lo expuesto, cabe advertir que se trata de una decisión que deberá tomarse
teniendo en cuenta la progresividad del impuesto y las deducciones personales a las
que tengan derecho los interesados. En este caso, es conveniente imputar las
ganancias por su percepción. Tratándose de una ganancia que se generó durante el
matrimonio, su naturaleza es ganancial, por lo que corresponde atribuir un 50% al
Sr. Costa ($ 10.000) Y un 50% a la sucesión indivisa ($ 10.000). En conclusión,
tenemos:
DDJJ de la Sra. González

r
Alquiler del inmueble de Haedd30) Honorarios profesionales (percibidos antes de su

fallecimiento) Total
$ 5.600 $ 80.000 $ 85.600
DDJJ del Sr. Costa

Alquiler del inmueble de Barrio Norte"1) Honorarios de su esposa (opción artículo
36 -criterio percibido-) Honorarios del Sr. Costa (percibidos por el período 2005)
Total
$ 10.000 $ 10.000 $ 70.000 $ 90.000
DDJJ de la sucesión indivisa

Honorarios de la Sra. González (opción art. 36 -percibido-) Alquiler del inmueble
de Barrio Norte"21 Alquiler del inmueble de Haedo"') Total
$ 10.000 $ 2.000 $ 2.800 $ 14.800

•
(30) (31) (32) (33)
$ 700 por 8 ¡¡¡eses $ 1000 por 8 meses y 50% de $ 1.000 por 4 meses 50% de $ 1.000
por 4 meses $ 700 por 4 meses
16.- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
11.2.3. PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL. L.: 49, incs. a) y b); 50; 69 /DR: 5; 6; 68;
72; 102
El impuesto a las ganancias presenta una particularidad respecto de este tipo de

sujetos, puesto que no todos asumen la calidad de sujetos pasivos del impuesto. En
efecto, cabe efectuar la siguiente distinción, la cual surge en primer lugar de la
lectura del artículo 2°, apartado 2, de la ley:
/
PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL
(a) RESPONSABLES DEL ARTICULO 69 DE LA LEY
(b) DEMAs SOCIEDADES, EMPRESAS Y EXPLOTACIONES
'1
~
"-
UNIPERSONALES
Es muy importante efectuar esta distinción, dado que tratándose de los responsables
a los que alude el artículo 69, éstos asumirán el papel de sujetos pasivos del
impuesto y de la obligación tributaria. En cambio, esto no sucede con las demás
sociedades, empresas y explotaciones unipersonales, las que sólo deben actuar como
sujetos colectores de la información a brindar a los socios o el titular, según
corresponda, quienes son los reales contribuyentes. En efecto y atento a lo
dispuesto por el artículo SO de la ley de impuesto a las ganancias, el resultado
del balance impositivo de los sujetos enunciados se considerará, en su caso,
íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios, aun cuando no se
hubiera acreditado en sus cuentas particulares. En resumen, las sociedades del
artículo 69 de la ley del gravamen son responsables de determinar el resultado
impositivo y liquidar e ingresar el impuesto conforme a las previsiones que les
caben a las personas de existencia ideal. .Por su parte, las demás sociedades
[incluidas en el artículo 49, inciso b) y último párrafo, de la ley] sólo se
limitan a determinar el resultado impositivo, aplicando la misma normativa que los
entes citados supra. Una vez obtenido éste, se lo trasladarán a sus socios o dueño,
según corresponda, quienes lo tomarán como ganancia de tercera categoría en sus
respectivas declaraciones juradas personales, para luego proceder a la liquidación
e ingreso del impuesto bajo las normas legisladas para las personas fisicas. Veamos
ahora las particularidades de cada uno de estos Usujetos empresa':
a) Responsables del articulo 69 de la ley.

El artículo 69 de la ley del tributo en su inciso a), considera como "sociedades de
capital"e,,) a:
1)
2)
3) 4) S) 6)
7)
Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que
corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el país. Las sociedades de
responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte
correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por
acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el país.
Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto no
corresponda por la ley otro tratamiento impositivo. Las sociedades de economía
mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto. Las entidades y
organismos a que se refiere el artículo 1° de la Ley 22.016, no comprendidos en los
apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en
virtud de lo establecido por el artículo 6° de dicha ley. Los fideicomisos
constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto
aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción
dispuesta no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando
el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V (beneficiarios
del exterior). Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no
comprendidos en el primer párrafo del artículo 1° de la Ley 24.083 y sus
A su vez. el inciso b) del artículo bajo consideración también incluye como sujetos
pasivos del impuesto a los denominados "establecimientos estables: entendiendo como
tales aquellos establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o
de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a
asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera que sea su naturaleza, constituidas
en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior. No están
comprendidas dentro de este último inciso las sociedades constituidas en el país
-es decir, las mencionadas en el arto 69, inc. a) de la ley del gravamen-, aunque
su capital pertenezca a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera que sea su
naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el
exterior; sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones del artículo 14 del
texto legal, relativas a operaciones entre sociedades vinculadas. Para definir si
se está ante un establecimiento estable, deben verificarse elementos mínimos sobre
las actividades del establecimiento -instalación fija en el país- y su permanencia
-actividades continuadas-, las facultades de la dirección o administración en la
toma de decisiones y su relación con la casa matriz"5).
(34) Desde la fecha del acta fundacional o de celebración del respectivo contrato
constitutivo, según corresponda (35) "La Industrial Paraguaya Argentina SA" - TFN -
11/3/1980
,
!
IMPUESTOS EXPliCADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 17

Se entiende que, para ser considerado un establecimiento estable, debe tener las
siguientes características: Tratarse de un establecimiento, lo cual implica que
debe existir un lugar fijo de operaciones, que puede ser propio o alquilad Estar
organizado en forma de empresa estable, lo cual implica su permanencia en el
tiempo. Ser propiedad de un sujeto residente en el exterior,"l.
Por su parte, la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), en su

Modelo de Convenio para evitar la d ble imposición, define el establecimiento
permanente como el lugar fijo de negocios en el que una empresa desarrolla toda
parte de su actividad, concepto que involucra, entre otros, las sedes de
dirección,las sucursales, las oficinas, las fábricas, 105 tall res, las minas,
canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales, las obras de
construcción o de montaje cu duración exceda de doce meses, etcétera. Asimismo,
agrega que no se considera que una empresa tenga un establecimiento E table o
permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus
actividades en ese Estado por medio de I corredor, un comisionista general o
cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del
mar ordinario de su actividad.
b) Demás sociedades, empresas y explotaciones unipersonales.

Este apartado comprende tanto a las sociedades constituidas en el país -no
incluidas en el artfculo 69 de la ley- como a I empresas o explotaciones
unipersonales ubicadas en éste. Las "demás sociedades· a que alude la norma, abarca
-entre otras- a las sociedades colectivas, accidentales o de hecho, e tre otras,
las cuales, reiteramos, no resultan contribuyentes del gravamen, dado que el
impuesto derivado de las ganancias ql obtengan recaerá en cabeza de sus socios.
Para reconocer la existencia de una sociedad de hecho es necesario que ésta sea
inscripta como tal, que le sea asignal una CUIT societaria, que fije sede social,
que imprima sus facturas de acuerdo con la reglamentación y posea libros sociales
pa registrar las operaciones, cuentas bancarias y otros papeles comerciales. Sólo
de esta forma podrá lograrse el efecto de una·s ciedad de hecho· con reconocimiento
pleno en el ordenamiento jurídico tributarioI37l. En el caso de una sociedad de
hecho que continúa con el giro comercial luego del fallecimiento de uno de los
socios, f( mándose una nueva sociedad irregular compuesta por los herederos del
socio fallecido y el o los socios supérstites, corresponl dar de baja la CUIT
anterior y solicitar el alta de la nueva sociedad de hecho(lIl. Respecto de las
empresas o explotaciones unipersonales, cabe interpretarlas como la organización
industrial, comercial, nanciera, de servicios, profesional, agropecuaria o de
cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual de una acti' dad
económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación
de servicios, utiliza como elemen fundamental para el cumplimiento de dicho fin la
inversión del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obte ción del
beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrollal30l. Se trata pues, de
una empresa ubicada en el país que con fines de especulación o lucro desarrolla
actividades comerciall industriales, agropecuarias, mineras o de prestación de
servicios, y sutitular es una persona física o sucesión indivisa domicilial o
radicada en el paísl«J).
Actividades profesionales complementados con actividades comerciales.

Un aspecto que concita atención es aquel relacionado con el hecho de que el
desarrollo de alguna de las actividades ir cadas en los incisos f) y g) del
artfculo 79 de la ley será considerada como "empresa" en la medida en que sea
complementé con una actividad comerciall" l. Cabe preguntarse, entonces, cómo debe
encuadrarse el ejercicio de profesiones liberales de cualquier tipo bajo la formé
sociedades civiles o de hecho, integradas por dichos profesionales, debido a que si
forman parte de la tercera categoría, los s tos que obtengan las rentas deberán
imputarlas por el criterio de lo devengado, aplicando la teoría del balance, en
tanto ql resultan de cuarta categoría, el método de imputación será el de lo
percibido, bajo el criterio de la teoría de la fuente. Sob particular, debe
advertirse que cuando la normativa dispone un distinto tratamiento fiscal (tercera
o cuarta categoría) par, sociedades, empresas o explotaciones unipersonales
dedicadas a actividades profesionales, lo hace en función de si tales suj
complementan esa actividad con una "explotación comercial" o no. Atento a lo
expuesto, la letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos
actividades, es decir, la prol nal y otra distinta que sea complementaria de la
anterior y que además consista en una "explotación comercial~ Sólo en ese la norma
establece que las rentas se encuadran en la tercera categoríal'l).
(36) (37) (38) (39) (40)
Dict. OGI (DAL) 118/1999 - Bol. AFIP 42, pág. 122 "Crespo, Alberto' - TFN - Sala B
- 19/3/2003 Dict. (DI ASLE) 6012003 - Bol. AFIP 81 - pág. 804 Dict. (DATJ) 7/1980 -
Bol. OG1321 - pág. 279 Diez. Gustavo: 'Impuesto a las Ganancias' - Ed.la Ley - Bs.
As.• 2004 - pág. 74 Y ss. (41) Cont. arto 2·, apartado 2, de la ley (42) Informe
1/2004 - Comisión de Estudios Tributarios - CPCECABA - Universo Económico N° 69 -
Febrero de 2004
-IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS ',. .

.
"
ERREPAR
Ganancias
Ahora bien, generalmente los profesionales universitarios se agrupan en estudios,

sin dar una figura contractual a su asociación, siendo la sociedad civil la
modalidad más usual cuando se produce dicha formalización contractual. Cuando se
analizan las normas de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se observa que el
artículo 79 establece que las ganancias provenientes del ejercicio de profesiones
liberales constituyen ganancias de la cuarta categoría, según se indica en el
inciso f) del citado artículo. La cuestión que se plantea en los casos de los
estudios profesionales organizados bajo la forma de sociedad civil se refiere a la
posibilidad de que la existencia de tal sociedad dé lugar al encuadre de las rentas
en la tercera categoría del impuesto a las ganancias, a tenor de lo dispuesto en el
artículo 49, inciso b), de la ley en cuestión, que dice: ·Constituyen ganancias de
la tercera categoría ... todas las que deriven de cualquier otra clase de
sociedades constituidas en el país •..~ El asunto se encuentra contemplado
expresamente en el último párrafo del citado artículo 49, es decir, el artículo
dedicado íntegramente a definir las rentas de la tercera categoría, el cual señala
que cuando "" .Ia actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se
complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.), el
resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como
ganancia de tercera categoría': Por su parte, el decreto reglamentario confirma
que, aun en el caso de que sea una sociedad civil la que obtenga rentas del
ejercicio de actividades profesionales, debe necesariamente complementar su
actividad con una explotación comercial para que las ganancias se consideren de
tercera categoría; de lo contrario, son ganancias de cuarta categoría. Esto está
indicado en el tercer párrafo del artículo 68 del reglamento de la ley, el cual se
refiere a las ganancias de tercera categoría de sociedades y empresas, y dice:
"Quedan excluidas de las disposiciones de este artículo las sociedades y empresas y
explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las
actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no
las complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considerar
como ganancias los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el
apartado 1 del artículo 2 de la ley...~ En síntesis, en el caso en que el ejercicio
profesional se complemente con una explotación comercial, no hay posibilidad de
encuadrar en la cuarta categoría los resultados provenientes de la prestación de
los servicios profesionales, ya que la totalidad de las rentas pasa a ser de
tercera categoría. Asimismo, si la única actividad que se desarrolla es el
ejercicio profesional (de modo que no se registra complementariamente una
explotación comercial), la renta no es de tercera, sino de cuarta categoría.
¿Cuál fue la postura de lajurisprudencia respecto a este tema?
Se ha sostenido que el hecho de que el ejercicio de la profesión implique la

afectación a la misma de un patrimonio, una organización, costos fijos en recursos
humanos y materiales para desarrollar la actividad con habitualidad y un cierto
riesgo empresario, como podría ser la inversión en equipos que luego se espera
recuperar, no permite -aunque en una primera lectura pareciera lo contrario-
concluir que se está ante una actividad comercial que complementa la profesional,
pues la organización aludida está ínsita en el ejercicio de la profesión('3l.
Tratamiento impositivo en caso de cese de actividades.
Cuando las empresas o explotaciones unipersonales comprendidas en los incisos b),

c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley cesen en sus actividades, se
entenderá que, a los efectos del impuesto, continúan existiendo hasta que realicen
la totalidad de sus bienes o éstos puedan considerarse definitivamente incorporados
al patrimonio individual del único dueño, circunstancia que se entenderá
configurada cuando transcurran más de dos años desde la fecha en la que la empresa
o explotación realizó la última operación comprendida dentro de su actividad
específica.
Sodedades en liquidación.
•
En tanto no efectúen la distribución final, están sujetas a las disposiciones de la

ley y del reglamento que las alcancen • En efecto, las operaciones efectuadas en
los períodos de liquidación deben considerarse como una secuencia de la operatoria
necesaria para concluir la actividad normal de origen, es decir, se trata de una
extensión de las actividades habituales("'.
¿C6mo debe procederse en el caso de quiebras?
En este supuesto, el fallido queda desapoderado de pleno derecho de sus bienes

existentes a la fecha de la declaración de quiebra y de los que adqUiera hasta su
rehabilitación. El desapoderamiento impide ejercer los derechos de disposición y
administración, siendo el síndico quien tiene la administración de los bienes y
participa de su disposición. Por ende, recae en la persona citada la
responsabilidad del cumplimiento de los deberes impositivos.
Casos de aplicación práctica.
1)
Gonzalo Cardea es un kinesiólogo que tiene un local donde, además de practicar

kinesioterapia, vende vendas yalmohadillas para reposo.
(43) "Ramos. Jaime Francisco" - TFN - Sala D - 7/2/2003. En igual sentido: Cám.
Nac. Apel. en lo Cont. Adm. Fed. - Sala 111- 6/612006 (44) "Instituto Mixto de
Inversiones Inmobiliarias" - CSJN -19/11/1974

2)
Si bien la labor profesional de un kinesiólogo es renta de la cuarta categoría, por

el hecho de complementarla con una actividad comercial, el total de la renta
obtenida es de la empresa unipersonal y, por ende, constituye renta de la tercera
cate• gona. Una sociedad anónima, con cierre de ejercicio en agosto de cada año, ha
cesado en sus actividades siderúrgicas en octubre de 2007. En mayo de 2008,
concluye con la enajenación de la totalidad de los bienes integrantes de su activo.
Estará obligada a presentar la declaración jurada en octubre de 2008.
3)
José Manteca ha cesado en su explotación unipersonal dedicada a la venta mayorista

de productos lácteos el 211212007 por problemas financieros, realizando su última
operación comercial el 20 de febrero de ese año. A diciembre de 2007, no ha vendido
bien alguno perteneciente al activo de la explotación. Habida cuenta de que el Sr.
Manteca no ha enajenado la totalidad de los bienes, como tampoco pueden
considerarse incorporados al patrimonio (por no haber transcurrido más de dos años
desde la fecha de la última transacción), el sujeto deberá presentar en abril de
2008 la declaración jurada del impuesto en cuestión como si la explotación siguiera
existiendo.
11.2.4.
DEL EXTERIOR. L.: 91

SUJETOS BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
NO RESIDENTES ESTABLES EN ARGENTINA
"
QUE PERCIBAN GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA
¿Quiénes asumen la calidad de "beneficiarios del exterior"?
Se considerarán beneficiarios del exterior las sociedades, empresas, personas

físicas o cualquier otro sujeto, que no acrediten residencia estable en la
República Argentina y perciban ganancias de fuente argentina en el exterior o en el
país, directamente o a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier
otro mandatario en el país. Por lo tanto, para que se verifique el hecho imponible
en cabeza del sujeto residente en el exterior, deben existir ganancias de fuente
argentina que le sean atribuibles. Si este requisito no se verifica, no nace el
hecho imponible("). Los beneficiarios del exterior constituyen, por sí, una
categoría de sujetos a los fines de la ley, sin que deba a su respecto distinguirse
entre personas físicas o empresas. No obstante ello, el segundo párrafo del
artículo 8° del reglamento establece que las sociedades mencionadas en el apartado
2) del artículo 2° de la ley son aquellas incluidas en el inciso b) del artículo 49
de la ley, es decir, las constituidas en el país. Al ser ello así, como las
constituidas en el exterior no están comprendidas en dicho inciso, nos permite
concluir que las sociedades del exterior son tratadas por la ley como ·sujetos no
empresas~ agrupados bajo el concepto de beneficiarios del exterior, empleado por el
artículo 91 de la ley, siendo de aplicación a su respecto los apartados 1) Y 3) del
artículo 2° de la ley y cuyas rentas están alcanzadas a través de la retención con
carácter de pago único y definitivo. Prueba evidente de lo expuesto es la
enunciación de conceptos gravados contenida en los diferentes incisos del artículo
93(<6). Conforme a lo establecido por el artículo 3° de la Ley 11.683, para el caso
de sujetos pasivos domiciliados en el extranjero . que no tengan representantes en
el país o cuando no pueda establecerse el de estos últimos, el domicilio fiscal
será el lugar en la República Argentina donde los responsables posean su principal
negocio o explotación o la principal fuente de sus recursos o, en forma
subsidiaria, el lugar de su última residencia.
11.3. ASPECTO ESPACIAL. L.: 1

RESIDENTES EN EL PAls ASPEClO ESPACIAL RESIDENTES EN EL EXTERIOR / TRIBUTAN POR SUS
GANANCIAS OBTENIDAS EN EL PAIS "1 y EN EL EXTERIOR
.
"-
"
TRIBUTAN POR SUS GANANCIAS OBTENIDAS EN EL PAls
El aspecto espacial es la descripción del lugar en el que se configura el hecho

imponible. Las legislaciones de los distintos países se orientan de forma diversa a
los efectos de establecer cómo se vincula la materia gravada con el Estado que
ejerce la potestad tributaria, resultando de aplicaCión alguno de los siguientes
criterios:
(45) Atchabahián, Adolfo: "Ganancias de fuente argentina obtenidas por

beneficiarios del exterior: tratamiento tributario" - DT - T. X - pág. 295 (46)
Lorenzo, Armando y otros: "Tratado de impuesto a las ganancias" - Ed. Errepar - Ss.
As. - 2005 - pág. 25
lo.-
- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
El subjetivo o de sujeción ilimitada (renta mundial): determina la fuente de la

ganancia en atención al domicilio, residencia o nacionalidad del beneficiario de la
renta. El objetivo o de sujeción limitada: determina la fuente de la ganancia en
atención a su ubicación geográfica, es decir, sobre la base del lugar del cual
proviene la renta.
La Ley 24.073 -complementada por su par, la 25.063- implementó en nuestra

legislación el denominado criterio de "renta mundial~ por medio del cual los
residentes comenzaron a tributar por todas sus rentas, tanto las obtenidas en el
país como en el exterior. En cambio, los no residentes únicamente tributan por las
rentas obtenidas en el territorio de la Nación.
113.1.
GENERAL DE FUENTE ARGENTINA. L.: 5; 16/ DR: 9

SON GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA
.....
BIENES SITUADOS. COLOCADOS O UTILIZADOS ECONÓMICAMEN I E EN LA REPÚBLICA ARGENTINA
""'
.....
LAS PROVENIENTES DE
"
LA REALIZACiÓN EN LA REPÚBLICA ARGENTINA DE AC I OS O AalVlDADES HECHOS OCURRIDOS

EN LA REPÚBLICA ARGENTINA
Criterio general de fuente argentina.

El artículo S° de la ley se ocupa de definir el criterio general de ganancia de
fuente argentina como toda renta cuyo hecho generador se produjo dentro de las
fronteras del territorio. En tal sentido, establece una serie de reglas, las que,
una vez cumplidas, le asignan el carácter de argentina a la fuente afectada. Así
pues, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados,
colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el
territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir
beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite territorial, sin tener en
cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que
intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos. Como
puede observarse, a los efectos de determinar la fuente de la ganancia la ley prevé
que cualquiera de las circunstancias a las que alude resulta viable para que pueda
calificarse la renta como de fuente argentina. Es decir, la ocurrencia de alguno de
los casos enunciados por el aludido artículo S° en el territorio nacional resulta
suficiente para configurar la ganancia como de fuente argentina. Asimismo, las
ganancias provenientes del trabajo personal se considerarán también de fuente
argentina cuando consistan en sueldos u otras remuneraciones que el Estado abone a
sus representantes oficiales en el extranjero o a otras personas a quienes
encomienda la realización de funciones fuera del país. Por su parte, el artículo 9"
del reglamento complementa los principios esbozados en el texto legal y lo hace a
través de una enumeración enunciativa de rentas consideradas como ganancias de
fuente argentina, de aplicación a las ganancias obtenidas por los sujetos,
sociedades y empresas o explotaciones unipersonales a los que se refiere el
artículo 2°, apartado 2, de la Ley de Impuesto a las Ganancias. A saber: Los
alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de
la República Argentina, y las contraprestaciones recibidas por la constitución a
favor de terceros, sobre inmuebles situados en el país, de los siguientes derechos
reales: usufructo, uso, habitación o anticresis. Los intereses provenientes de
depósitos bancarios efectuados en el país (lo cual significa que la renta se sitúa
en el lugar en el que está colocado económicamente el capital). Los intereses de
títulos públicos, cédulas, bonos, letras de Tesorería u otros títulos valores
emitidos por la Nación, las provincias, las municipalidades o la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires (es decir, que la fuente de la renta le corresponde al país que emite
dichos instrumentos). Los dividendos distribuidos por sociedades constituidas en el
país. El alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas económicamente en el país.
Las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados económicamente en
la República Argentina. Las rentas vitalicias abonadas por entidades constituidas
en el país. Las demás ganancias que revistiendo características similares,
provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados
económicamente en el país. Las generadas por el desarrollo en el país de
actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e
industriales.

-
Los sueldos, salarios, honorarios y cualquier otra retribución que se perciba por
el desempeño de actividades personales o prestaciones de servicios realizados
dentro del territorio.
Finalmente, cabe destacar que la consideración de las rentas que se trata como de
fuente argentina, en ciertos casos no surge tan claramente, habiendo existido
situaciones que debieron ser resueltas por la jurisprudencia -tanto administrativa
como judicial-. Así pues, creemos oportuno comentar dos situaciones particulares,
referidas al tratamiento que debe dispensarse a los resultados provenientes de la
colocación de capitales y a aquellos derivados del trabajo personal.
1) ResultQdos provenientes de IQ colocQción de cQpitQles.
El tratamiento que le cabe a los intereses varía de acuerdo con la causa que los
origine. Por ejemplo, nuestros tribunales han considerado que los intereses
devengados a favor de un banco del exterior por un descubierto en cuenta corriente
otorgado a un banco de nuestro país y utilizado por este último, son rentas de
fuente argentina, habida cuenta de que el interés es la retribución de un préstamo
por un negocio realizado en la República Argentina(·7l, al igual que si se tratara
de intereses originados por un préstamo obtenido y puesto a disposición en el
exterior, transferido con posterioridad al país, para ser incorporado al giro de la
actividad(48'. Ahora bien, diversas sentencias de Cámara han calificado los
intereses de capitales prestados desde el exterior como ganancias de fuente
argentina para el beneficiario extranjero, agregando que resulta indiferente que la
deuda cuente con garantías en el exterior'"', o que fuese abonada en el extranjero,
puesto que el momento de vinculación de ese hecho generador no está dado por la
yuxtaposición espacial del lugar de pago, sino por el lugar de colocación de la
causa de los intereses, esto es, del capital"o,. Tratándose de una expropiación de
un inmueble perteneciente a un beneficiario del exterior, los intereses adeudados
como retribución por la privación de dicho capital son de fuente argentina y
constituyen un hecho imponible autónomo de la causa que originó la deuda de capital
al que acceden (expropiación exenta del impuesto)(51'.
AhorQ bien: ¿qué ocurre con IQS comisiones?

Se ha sostenido que la comisión que percibió un banco del exterior de una firma
local a la que le había concedido un crédito por el que separadamente se pagaban
intereses, debía ser considerada como rédito de fuente argentina en razón de que el
capital prestado fue utilizado económicamente en el país. En ese sentido, y
considerando que el interés que se abona por la utilización en el país de un
capital proveniente del exterior está estrechamente vinculado con la comisión por
los presuntos gastos que se habrían ocasionado, cabe concluir que ambos conceptos
son formas de retribución complementarias del mismo capital prestado y, por ello,
sometidas a idéntico régimen impositivdS2'.
2) Fuente del rédito derivQdo del trQbQjo personQI.

El fisco ha afirmado que los sujetos con residencia en el exterior que perciben
comisiones por sus servicios de intermediación realizados en el extranjero, no
obtienen rentas de fuente argentina, dado que el elemento determinante del aspecto
espacial del hecho imponible en el trabajo de personas es el lugar donde se
presta(Sl'. Asimismo, tratándose de un premio abonado a un profesional del exterior
por un proyecto de edificio a ser construido en la Argentina, se consideró
inexistente la fuente argentina, pues se trataba de un ingreso de la cuarta
categoría, respecto del cual se hizo prevalecer el hecho de la realización de la
actividad fuera del país(S4'. No obstante lo expuesto, cabe señalar que existen
presunciones legales de fuente argentina en casos de actividades realizadas en el
exterior, tales como los honorarios u otras remuneraciones originadas por
asesoramiento técnico, financiero o de otra índole, prestado desde el exterior (ver
el punto 11.3.3).
CQSOS de QplicQción prácticQ.
Determine la fuente de las rentas, en los casos que se enuncian a continuación:
1)
El Sr. García, residente en nuestro país, percibe alquileres por el arrendamiento

de tres departamentos ubicados en la zona norte del Gran Buenos Aires. Constituyen
renta de fuente argentina, por cuanto los inmuebles están situados en la República
Argentina.
(47) ""ornquist Cía. ltda." • CSJN • 18/7/1938 (48) "Molinos Río de la Plata SA" •
TFN - 12/9/1968. En el mismo sentido: "Anilsud, Fábrica de Anilinas y Productos
Químicos SAo - TFN - Sala 0-6/11/1969, fallo que adhirió al criterio de la Corte en
"Tornquist Cía. ltda: (49) "Acindar Industria Argentina de Aceros SA" - CNApel. -
1/10/1981 (SO) "Ekman y Ca. AB" - TFN - Sala B - 27/12/2001. Confirmado por la
CNFed. Cont. Adm. - Sala 111 - 3/3/2004. En igual sentido: "Hidroeléctrica El
Chacón SAo -TFN - Sala C - 8/3/2007 (S 1) ""ransamerican Aeronautical Corp." - CSJN
- 2/12/1986 (52) "Mercedes Benz Argentina SAo - TFN - 19/3/1970 (53) Oict. (DATJ)
47/1974 - Bol. DGI274 -18/9/1974 (54) Dict. DGI (OTIl 17/1962 - Bol. DGI112 - pág.
461

ERREPAR
Ganancias
2)
José María Navarro, residente español y de profesión médico, obtiene rentas por el
alquiler de un campo de 10.000 hectáreas ubicado en Balcarce, provincia de Buenos
Aires. Son rentas de fuente argentina, dado que el inmueble generador de las rentas
se encuentra situado en el país. Aquí no interesa el lugar de residencia del
beneficiario. Ornella Cilzano, residente en Nápoles, Italia, obtiene el importe
equivalente a $ 45.000 al año por la constitución, a favor de Jorgelina Mutti, del
derecho real de usufructo sobre una casaquinta ubicada en Parque Leloir, provincia
de Buenos Aires. El importe percibido es renta de fuente argentina, por recaer el
derecho real sobre una propiedad situada en el país. Una persona física -de
actividad comerciante- percibe $ 15.000 al año por intereses provenientes de
depósitos en caja de ahorros del Banco de la Nación Argentina. La renta es de
fuente argentina, porque el capital ha sido colocado en el país. Una sociedad
anónima percibe $ 70.000 en concepto de intereses generados en la tenencia de bonos
emitidos por el gobierno de la provincia de Río Negro. La renta es de fuente
argentina, dado que los títulos fueron emitidos por una provincia de nuestro país.
3)
4)
5)
6)
Al arquitecto Mariano Garigliano, argentino residente en Brasil desde hace cuatro

años, le son asignados y puestos a disposición $ 25.000 en concepto de dividendos
por su participación accionaria en la firma constructora EL LADRILLO SA, sociedad
domiciliada en el país. Es renta de fuente argentina, porque se trata de dividendos
distribuidos por una sociedad argentina. Ello independientemente de su anterior
tratamiento como rentas no computables. Una sociedad constituida en el extranjero
obtiene una renta mensual equivalente a $ 28.000, por el alquiler de veinte
máquinas expendedoras de bebidas, utilizadas en un importante complejo comercial
situado en Palermo. Es renta de fuente argentina, dado que los bienes muebles
generadores de la renta se encuentran ubicados en el país. Un destacado escritor
inglés ha firmado un contrato con LA EDITORIAL SA para la publicación y
distribución en todo el territorio de la República Argentina de su última novela de
ciencia ficción. Las regalías que el escritor perciba por tal publicación son de
fuente argentina, habida cuenta de que los derechos resultan explotados en nuestro
país. Una empresa del extranjero con filial en la República Argentina, ubicada en
la ciudad de Baradero, posee como actividad principal el cultivo de soja en un
inmueble rural de dicha localidad y como actividad secundaria la intermediación en
operaciones de compraventa de inmuebles rurales en la provincia de Buenos Aires.
Las rentas obtenidas por ambas actividades resultan de fuente argentina, por cuanto
los bienes están situados en el país.
7)
8)
9)
10) Un contador uruguayo residente en Montevideo posee oficinas allí y también en

la ciudad de Rosario, República Argentina, para la atención de los dientes de ese
último país. Los honorarios facturados por el estudio profesional de la ciudad de
Rosario constituyen renta de fuente argentina, dado que en este caso, la actividad
se desarrolla en el país. 11) La filial argentina de una firma multinacional se
dedica a la perforación de pozos petroleros en el sur de nuestro país y al
procesamiento del petróleo, contando para ello con dos plantas ubicadas en la
ciudad de La Plata. Las ganancias obtenidas por la firma constituyen renta de
fuente argentina.
11.3.2. SITUACIONES ESPECIALES DE FU
ARGENTINA.L:6; 7;7.1;8/DR:9; 10
(1) DERECHOS REALES (ART. 6°)
SITUACIONES ESPECIALES DE FUENTE ARGENTINA

.
(2) DEBENTURES (ART. 7°)
(3) INSTRUMENTOS YIO CONTRATOS DERIVADOS (ART. 7.1)
(4) EXPORTACIONES EIMPORTACIONES (ART. SO)

1) Derechos reales. Las ganancias provenientes de créditos garantizados con
derechos reales -es decir, hipoteca"" o prenda'561- constituidos sobre bienes
ubicados en el territorio nacional se considerarán ganancias de fuente argentina.
Obsérvese que cuando el artículo 6° alude a las ganancias provenientes de créditos
garantizados con derechos reales, quiere referirse a ·inmuebles~ no resultando
aplicable para el caso en que, por ejemplo, un préstamo estuviera garantizado con
una prenda sobre acciones de una sociedad anónima (bienes muebles) que se
encontraran depositadas en el exterior''''. La ley se aparta del criterio general
cuando se trata de créditos garantizados con derechos reales sobre bienes situados
en el país, considerando de fuente argentina, sin admitir prueba en contrario, la
renta derivada de dichos créditos. Es decir,la norma supone que la utilización
económica del capital tiene lugar donde se halla el bien, cuando éste está situado
en la Argentina. En cambio, en el supuesto de que los bienes en garantía se
encuentren situados en el exterior, resulta aplicable el criterio general dispuesto
en el primer párrafo del artículo 5°, siendo relevante en este caso el lugar adonde
esté colocado el capital, ya que son de fuente argentina las rentas provenientes de
capitales colocados en el país. 2) Debentures Los intereses de debentures se
consideran íntegramente de fuente argentina cuando la entidad emisora esté
constituida o radicada en la República Argentina, independientemente de que su
emisión se efectúe en otro lugar, o que los bienes que garanticen el préstamo no
estén ubicados en nuestro país. ¿Qué se entiende por debentures? Son los títulos
nominales o al portador, corrientemente amortizables, con interés fijo, que pueden
emitir las sociedades anónimas, representativos de cantidades recibidas por
aquéllas en concepto de préstamo. 3) Instrumentos y/o contratos derivados. Se
consideran ganancias de fuente argentina los resultados originados por derechos y
obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo
asumido se encuentre localizado en el territorio de nuestro país. La localización
aludida se considerará configurada, si la parte que obtiene dichos resultados es un
residente en el país o un establecimiento estable comprendido en el inciso b) del
artículo 69. Distinto es el caso cuando los diferentes componentes de uno de los
mencionados instrumentos o un conjunto de ellos que se encuentren vinculados
indiquen que el instrumento o el conjunto de éstos no expresan la real intención
económica de las partes, pues bajo este supuesto, la determinación de la ubicación
de la fuente se efectuará de acuerdo con los principios aplicables a la naturaleza
de la fuente productora que corresponda considerar, atento al principio de la
realidad económica. En tal caso, se aplicarán los tratamientos previstos por la ley
del gravamen para los resultados originados por ella. Asimismo, cuando un conjunto
de transacciones y/o contratos derivados sea equivalente a otra transacción u
operación financiera con un tratamiento establecido en la ley del tributo, a tal
conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u operaciones de las que
resulte equivalente. 4) Exportadones e importadones. Las exportaciones pueden ser
efectuadas según alguna de las siguientes formas: a) b)
c)
Directamente por el productor o fabricante de dichos bienes; el exportador es el

productor. Por medio de intermediarios que compren los bienes en el mercado interno
y los entreguen al comprador del exterior; el exportador es el intermediario. Por
la compra directa en el país, realizada por empresas del exterior; el exportador es
el comprador en el país.
El artículo 8° incluye dentro de las exportaciones los envíos de bienes realizados

por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compra u otros
intermediarios de sujetos del exterior'5Il.
La norma establece que son totalmente de fuente argentina las ganancias
provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o
comprados en la República Argentina.
Obsérvese que si bien el artículo 8° de la ley establece expresamente la fuente que

cabe asignarles a las ganancias derivadas de las exportaciones, éstas se encuentran
incluidas en el principio general de fuente argentina establecido en el artículo
5°, por tratarse de la venta de bienes situados en el país.
(55) Se trata del derecho real constituido en seguridad de un crédito en dinero,

sobre los bienes inmuebles, que continúan en poder del deudor (conforme art. 31 OS,
Código Civil) (56) Su constitución se produce cuando el deudor, por una obligación
cierta o condicional, presente o futura, entrega al una cosa mueble o un crédito en
seguridad de una deuda (conforme arto 3204, Código Civil) (57) "Acindar Industria
Argentina de Aceros SA" - CNApel. - 1/10/1981 (58) FerMndez. Luis O.: "Impuesto a
las Ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As. - 2005
•

ERREPAR
Ganancias
En lo que hace a la determinación de la ganancia neta, deberá deducirse del precio

de venta el costo de los bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar
de destino, la comisión y gastos de venta y los gastos incurridos en la República
Argentina, en tanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada("). Por su
parte y en lo referido a las importaciones, se consideran como totalmente de fuente
extranjera las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple
introducción de sus productos en la República Argentina. Cabe destacar que cuando
se facturen intereses por pago diferido de importaciones, en la medida en que se
discriminen por separado de la facturación del bien importado, configurarían una
estipulación accesoria de la compraventa, constituyendo el fruto civil de un
capital colocado en el país, por lo que estarían gravados por el impuestdOOl •
Tratándose de exportaciones o importaciones realizadas con personas o entidades
vinculadas cuyos precios y condiciones no se ajusten a las prácticas del mercado
entre partes independientes, éstas deberán ajustarse de conformidad con lo previsto
por el artículo 15 de la leY·H. Asimismo, tampoco se considerarán ajustadas a las
prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes las
exportaciones o importaciones que se realicen con personas físicas o jurídicas
domiciliadas, constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación,
supuesto en el que también deberán aplicarse las normas del artículo 15. En los
casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de operaciones
de importación o exportación de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio
internacional -de público y notorio conocimiento- a través de mercados
transparentes, bolsas de comercio o similares, corresponderá, salvo prueba en
contrario, utilizar dichos precios a los fines de la determinación de la ganancia
neta de fuente argentina. Cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas
en el párrafo anterior (es decir, si no se pudiera establecer el precio
internacional), celebradas entre partes independientes, el contribuyente
-exportador o importador- deberá suministrar al ente recaudador la información que
éste requiera a efectos de establecer que los precios declarados se ajustan
razonablemente a los de mercado, incluidas la asignación de costos, márgenes de
utilidad y demás datos que dicho organismo considere necesarios para la
fiscalización de las mencionadas operaciones, siempre que el monto anual de las
exportaciones y/o importaciones realizadas por cada responsable sea superior a $
1.000.000. Resta por aclarar que se encuentra incluida en las disposiciones
relativas a la exportación e importación detalladas, la salida al extranjero de
bienes desde la Plataforma Continental y la Zona Económica Exclusiva de la
República Argentina, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras
establecidas en las mismas y la introducción en ellas de bienes por parte de
exportadores del extranjero. Finalmente, se considerarán como realizadas en el
interior de la República Argentina aquellas operaciones con quienes desarrollan
actividades vinculadas con la exploración y explotación de los recursos naturales
vivos y no vivos en la Plataforma Continental y la Zona Económica Exclusiva de la
República Argentina, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras
establecidas en dicha zona, que den lugar a la salida de bienes desde el territorio
argentino hacia ellas o a la introducción en el territorio argentino de bienes
procedentes de ellas.
Casos de aplicadón pr6ctica.
Determine la fuente de las rentas que se enuncian a continuación: 1} Una sucursal

argentina perteneciente a una firma de capitales franceses, dedicada al rubro
gastronómico, otorga con el rendimiento de su actividad en el país un crédito a
favor de un tercero residente en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, quien lo
afectará al desarrollo de un microemprendimiento en La Plata. Este último garantiza
el cumplimiento del crédito con un inmueble ubicado en Santiago de Chile. En este
caso, como el inmueble objeto de la garantía está ubicado en el exterior, para
determinar la fuente de la ganancia habrá que considerar el lugar en el que se
encuentra colocado el capital. Como éste se halla en nuestro país (se invertirá en
La Plata), la renta es de fuente argentina. En cambio,si el inmueble hubiera estado
ubicado en la República Argentina, el criterio para determinar la fuente no habría
sido el lugar de colocación del capital, sino el de ubicación del bien, por lo que
la renta también hubiera sido de fuente argentina. Una sociedad anónima constituida
en el país es tomadora de un préstamo otorgado por otra persona jurídica, por un
valor de $ 1.000.000. Por el citado monto, la sociedad anónima emite debentures y
ofrece como garantía un inmueble situado en la ciudad de Córdoba. El interés
generado por el debenture es renta de fuente argentina, dado que el emisor resulta
una sociedad constituida en el país. La sucursal ubicada en Misiones, República
Argentina, de una firma de capitales extranjeros, obtiene un préstamo de una
persona jurídica constituida en el país. Como contraprestación, la tomadora emite
debentures, ofreciendo asimismo como garantía un inmueble comercial ubicado en el
extranjero.
2)
3}
(59) La enumeración de gastos deducibles no es taxativa. resultando aplicable el

artrculo 80 de la ley del impuesto. que permite la deducción de todos aquellos que
sean necesarios para obtener. mantener y conservar las ganancias gravadas (60)
"Casa Denk, Aceros Boehler SACI" - CSJN - 20/12/1972 (61) A todos 105 efectos
previstos en la ley y en el reglamento. se considerará que dos o más empresas son
independientes. cuando no se verifiquen entre ellas 105 supuestos de vinculación
establecidos en el articulo incorporado a continuación del artrculo 15 de la ley
(ver caprtulo XII)

4)
5)
El interés generado por el debenture es renta de fuente argentina, ya que la

sociedad emisora es una filial ubicada en nuestro país. Ello, con independencia del
lugar en donde se encuentre el inmueble objeto de la garantía. Una sociedad anónima
con domicilio legal en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ha obtenido ganancias por
las operaciones indicadas a continuación: a) $ 500.000 por exportaciones de
mercaderías a Estados Unidos. Es renta de fuente argentina. b) $ 420.000 por venta
en el país de mercadería importada desde Brasil. Es renta de fuente argentina. Una
firma de capital extranjero radicada en el exterior exporta a la República
Argentina 10 toneladas de materia prima por un importe de $ 850.000. La utilidad
obtenida por la empresa constituye renta de fuente extranjera.
11.3.3. PRESUNCIONES DE GANANCIAS. L.: 9; 10; 11; 12; 13 IDR: 12; 13; 14; 15; 16;
17; 18; 111
(1) TRANSPORTES INTERNACIONALES. OPERACIONES CON CONTENEDORES (ART.9")
(2) AGENCIAS DE NOTICIAS INTERNACIONALES (ART. 10)
PRESUNCIONES DE GANANCIAS
(3) SEGUROS (ART. 11)
(4) HONORARIOS U OIRAS REMUNERACIONES RECIBIDAS DEL O EN EL EXTERIOR (ART. 12)
l'
'\.
(5) PELlCULAS CINEMATOGRÁFICAS, CINTAS MAGNÉTICAS, TRANSMISIONES DE RADIO Y

TELEVISiÓN, TÉLEX, ETC. (ART. 13)
La Ley de Impuesto a las Ganancias, en sus artículos go a 13, establece una serie
de presunciones de ganancia neta de fuente argentina. Cabe señalar que éstas se
utilizan debido a la dificultad que existe para determinar la verdadera ganancia de
fuente argentina contenida en las operaciones descriptas en dichos artículos, las
cuales generalmente son desarrolladas en varios países por los mismos sujetos(62).
En lo que hace al ingreso del impuesto, a los fines de lo dispuesto por los
artículos go, lO, 11 Y 12 de la ley, se contemplan dos situaciones: a) b) que el
pago por el servicio prestado se efectúe en el país a un representante, agente o
mandatario del beneficiario del exterior; que se efectúe directamente al
beneficiario del exterior, es decir, sin la intervención de ningún intermediario en
la República Argentina.
En el primero de los casos, la obligación de ingresar el impuesto recae sobre el

sujeto que recibió el pago en el país. En cambio, si se realizó directamente al
beneficiario del exterior, es lógico que la ley obligue a quien paga la prestación
a efectuar la retención e ingreso del impuesto correspondiente (conforme lo
dispuesto en el artículo 91 de la ley), por razones de practicidad y conveniencia,
siendo casi imposible exigir el cobro al beneficiario del exterior. Respecto de las
operatorias previstas en el artículo 13, deberán actuar como agentes de retención,
cualquiera que sea la forma que revista la retribución (pago único, porcentaje
sobre el producido u otras), las sociedades de cualquier tipo, las personas físicas
y las sucesiones indivisas que efectúen los pagos. Dichos pagos podrán realizarse
en forma directa o por intermedio de agentes, representantes o cualesquiera otros
mandatarios en el país, de productores, distribuidores o intermediarios del
extranjero, que realicen la explotación de los conceptos detallados. La omisión de
actuar como agente de retención obligará a dichos sujetos a ingresar el importe que
debió retenerse, dentro de los plazos que a tal efecto establezca la Administración
Federal de Ingresos Públicos.
1) Transportes internacionales. Operaciones con contenedores. L.: 9 I DR: 12; 13;
14 Presunción aplicable.
Cuando se trate de compañías de transporte internacional constituidas en el

extranjero, la ley determina la ganancia de fuente argentina a través de un
porcentaje aplicado sobre el importe de la respectiva operación, siendo ésta una
presunción que no admite prueba en contrario y que sólo alcanza a la actividad
principal(6)). Al ser ello así, se presume como ganancia de fuente argentina: al El
diez por ciento (10%) del importe bruto de los fletes por pasajes y cargas desde el
punto de embarque en la República Argentina hasta el de destino final en el
exterior. Será considerado como importe bruto de los fletes la suma total que las
empresas de transporte perciban por la conducción de cargas -incluidos los importes
que retribuyan la utilización de contenedores provistos por aquéllas-, con la sola
de-
(62) ·Asociación de Socios Argentinos de la OTI· - CSJN - 314/2001 (63) ·British

Overseas Airways Corp~ - CSJN -17/11/1981

.
' . ,.'. -'' .
ERREPAR
Ganancias
b)
ducción del recargo o contribución que, de acuerdo con las leyes de la materia,
deban ingresar a institutos oficiales del país para fondos de jubilaciones. Cuando
se contraten fletes por cargas destinadas a puertos extranjeros que no tengan línea
directa con nuestro país, por cuya razón la carga deba ser transbordada en otros
puertos de ultramar para ser llevada al puerto de destino por otros armadores, será
considerado como puerto de destino el de trasbordo, computándose sólo el flete
hasta ese lugar. En las declaraciones juradas se hará constar, en estos casos, el
flete total percibido y lo que corresponde a cada armador que interviene en el
transporte. El diez por ciento (10%) de las sumas pagadas por empresas radicadas o
constituidas en el país a armadores extranjeros por fletamentos a tiempo o por
viaje con empresas del exterior. Se entiende que se configura el fletamento a
tiempo o por viaje en aquellos casos en que la empresa del exterior, conservando la
tenencia del bien objeto del contrato, se compromete a ponerlo a disposición de la
otra parte en las condiciones y términos estipulados o, en su caso, según lo que al
respecto indiquen los usos y costumbres. Las empresas de transporte constituidas,
domiciliadas o radicadas en el país -incluso los establecimientos organizadcs en
forma de empresa estable pertenecientes a empresas del exterior- que hayan
suscripto contratos de fletamento con empresas del exterior deberán retener e
ingresar el impuesto sobre el diez por ciento (10%) de las sumas que abonen a raíz
de esos contratos. El tratamiento procederá aun cuando los bienes objeto de los
aludidos contratos no operen en el territorio de la República Argentina.
Las presunciones mencionadas precedentemente no se aplicarán cuando se trate de

empresas constituidas en países con los cuales, en virtud de convenios o tratados
internacionales, se hubiese establecido o se establezca la exención impositiva.
Para ello, deberán cumplimentar los requisitos establecidos por la Resolución
General (DGI) 2066. Cabe señalar que la Circular (DGI) 1070 prevé que tal
obligación pueda ser reemplazada por un testimonio -otorgado por escribano, notario
o sujeto titular del poder de dar fe, legalizado ante el Colegio de Escribanos u
organismo similar extranjero- en el cual conste la existencia de la documentación
que acredite la inclusión de la empresa en el dicho convenio. Por su parte, para el
supuesto de compañías no constituidas en el país, que realicen operaciones con
contenedores, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que las compañías no
constituidas en el país que se ocupan del negocio de contenedores para el
transporte en la República o desde ella a países extranjeros, obtienen por esa
actividad, ganancias netas de fuente argentina iguales a un veinte por ciento (20%)
de los ingresos brutos originados por tal concepto. En este caso, se trata también
de una presunción legal absoluta, pero se eleva el porcentaje de ingresos que es
considerado como ganancia de fuente argentina.
Responsabilidad solidaria.
Los agentes o representantes en la República Argentina de las compañías mencionadas
serán solidariamente responsables con ellas del pago del impuesto.
Compañías constituidas o radicadas en el país.

Es importante destacar que las ganancias obtenidas por compañías constituidas o
radicadas en el país, derivadas del transporte entre la República Argentina y
países extranjeros o viceversa, o entre puertos del exterior, se consideran
íntegramente de fuente argentina, con prescindencia de los lugares entre los cuales
desarrollan su actividad.
2) Agencias de noticias internacionales. L.: 10/ DR: 15
Presunción aplicable.
Se presume que las agencias de noticias internacionales que mediante una
retribución proporcionan el servicio a personas o entidades residentes en el país,
obtienen por dicha actividad ganancias netas de fuente argentina equivalentes al
diez por ciento (10%) de la retribución bruta, tengan o no agencia o sucursales en
la República Argentina. El Poder Ejecutivo nacional se encuentra facultado para
fijar con carácter general porcentajes inferiores cuando la aplicación del
porcentaje estipulado pudiere dar lugar a resultados no acordes con la realidad.
Como puede observarse, si bien se fija un porcentaje para determinar la ganancia
neta de fuente argentina, en este caso la ley admite prueba en contrario, en tanto
que faculta al Poder Ejecutivo a disminuirlo si se verifica que su aplicación
podría dar lugar a una ganancia neta que no se condice con la realidad. Por su
parte, la reglamentación obliga a ingresar el tributo a las sucursales o los
representantes en el país de las citadas • agencias.
3) Operaciones con seguros. L.: 11 /DR: 16 Presunción aplicable.

Son de fuente argentina los ingresos provenientes de operaciones de seguros o
reaseguros que: a) b) cubran riesgos en la República -tratándose de bienes-, o se
refieran a personas que al tiempo de la celebración del contrato hubiesen residido
en el país.

Para el caso de seguros marítimos, se considerará al buque situado en el país de su
matrícula ya las mercaderías -los bienes transportados- en el de su embarque. Si el
transporte se realiza por otras vías, se aplicará el mismo criterio. Si la
actividad de seguros es desarrollada por beneficiarios del exterior, les cabe la
presunción legal absoluta establecida en el artículo 93, inciso h), de la ley, que
considera ganancia neta al noventa por ciento (90%) de las sumas pagadas.
Finalmente, en el caso de cesiones a compañías del extranjero -reaseguros y/o
retrocesiones- se presume, sin admitir prueba en contrario, que el diez por ciento
(10%) del importe de las primas cedidas, neto de anulaciones -sin admitirse ninguna
deducción por otros conceptos-, constituye ganancia neta de fuente argentina.
¿Qué es un reaseguro?
El reaseguro consiste en la cesión de contratos de seguros a otra compañía de
seguros (reasegurador). El supuesto que contempla la legislación respecto del
tratamiento de los reaseguros otorga importancia al domicilio de la persona o
entidad cedente de las primas, estableciendo la fuente argentina cuando su
domicilio está en el país. Ello es así, porque en el reaseguro el riesgo cubierto
consiste en el evento de tener que responder el asegurador reasegurado por las
obligaciones emergentes de los contratos de seguros que celebrÓ164'.
¿Qué es una retrocesión?

La retrocesión consiste en la cesión que efectúa el reasegurador a otro
reasegurador.
4} Honorarios u otras remuneraciones recibidas del o en el exterior. L.: 12/ DR:

111
Presunciones aplicables.
Serán consideradas de fuente argentina: a) b) Las remuneraciones o sueldos de
directores, consejos u otros organismos -de empresas o entidades constituidas o
domiciliadas en el país- que actúen en el extranjero. Los honorarios u otras
remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole,
prestado desde el exterior.
Asimismo, los sueldos o remuneraciones recibidos del o en el extranjero en virtud

de actividades realizadas dentro del territorio de la República Argentina, también
están sujetos al gravamen. En los casos detallados, la ley considera ganancia de
fuente argentina los ingresos obtenidos por personas que actúan en forma permanente
en el extranjero. En efecto, se trata de actividades que si bien se desarrollan en
el exterior, tendrán incidencia en el país.
l En qué circunstancias habr6 que considerar que estamos frente a un asesoramiento

prestado desde el exterior?
Según la Real Academia Española, "asesorar" significa "dar consejo o dictamen~
"tomar consejo una persona de otra, o ilustrarse con su parecer~ Al ser ello así,
podría decirse que comprende a la labor intelectual traducida en un consejo,
informe, instrucción, enseñanza u otro concepto similar por el que se transmitan
conocimientos o experiencias, siempre que sea prestado desde el exterior y con
efectos en la República Argentina. Es decir, se trata de la transmisión de
conocimientos que sean antecedente temporal mediato o inmediato de la realización
de actos en la República Argentina, pudiendo ello estar complementado con manuales,
planos y demás elementos accesorios. El objetivo radica en mejorar la calidad de
los servicios de la empresa beneficiaria"". Nuestro máximo Tribunal, en una
oportunidad se expidió en un caso en el que se trataba la provisión de proyectos de
pIanos de edificios y de nuevas instalaciones, como así también, el análisis de
muestras de productos para su control de calidad y composición, afirmando que éstos
constituyen asesoramiento técnico, dado que dicho término comprende todo aporte o
asistencia que no responde a la concesión del uso de patentes o marcas retribuidas
mediante regalías lO6l• En definitiva, el asesoramiento técnico comprende todas
aquellas situaciones en que se goza de la ayuda técnica, la instrucción o el
asesoramiento para obtener el rédito, aunque no se pacten regalías t671• Distinto
sería si se adquirieran libros, manuales, diseños del tipo de plantas industriales
u otros bienes que no vengan acompañados de un asesoramiento, pues son locaciones
cuyo valor económico se generó en el extranjero, no resultando gravadas por ser de
fuente foránea en cabeza de los beneficiarios del exterior. Asimismo, el uso de las
bases de datos ubicadas en el exterior no participa del concepto de
"asesoramiento·(66I.
(64) Rabinovich, M.:"EI impuesto a 105 réditos" - Ed. Contabilidad Moderna - 85.
As.• 1957 • pág. 166. Citado por Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias' • Ed.
Macchi - 85. As•• 2001 • pág. 117 (65) "Philips Argentina SA"· TFN - Sala 0-
6/611969. En igual sentido: "Fader SAICyF" - TFN· Sala C· 28/8/1969; y"ESSO
Petrolera Argentina" - TFN - Sala O -4/8/1969 (66) oSA Nestlé de Productos
Alimenticios" - CSJN - 15/211979 (67) "Pasa Petroqufmica Argentina SAo - CNApel. -
28/4/1981 (68) "Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur 5Ao - TFN - Sala A - 6/212007
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Ganancias
¿Cómo debe interpretarse el término "de otra índole': al que hace referencia el
texto legal?
En principio, su mención extiende el significado de "asesoramiento" a cualquier
tarea que implique una labor intelectual de quien la preste; esto es: un consejo,
una instrucción, una advertencia, una indicación o una enseñanza. Todo ello, en la
medida en que permita la aplicación de sus mayores conocimientos o experiencia
sobre determinado tema, en beneficio del fin para el que fue requerido(691.
¿Cuál es la opinión del organismo recaudador respecto de este tema?

En casos puntuales ha sostenido que "los responsables que deban pagar a sujetos del
exterior honorarios profesionales originados en servicios jurídicos por juicios
entablados en aquellos países, no deberán efectuar la retención del tributo ... ,
toda vez que los mismos no son renta de fuente argentina, en los términos del
segundo párrafo del artículo 12 de la ley..."(701. Ahora bien, si para prestar el
asesoramiento se requiere concurrir al país y realizar en él alguna tarea, adujo
que la remuneración por ésta estará gravada.'''l Y a fin de precisar aún más su
marco de referencia, afirmó que los servicios prestados desde el exterior,
integrantes de un conjunto de tareas destinadas a organizar, estructurar y
garantizar la financiación por parte de un grupo de bancos extranjeros de un
proyecto a realizarse en el país, sí constituyen asesoramiento técnico(721.
5) Pellculas cinematográficas, cintas magnéticas, transmisiones de radio y

televisión, télex, etc_ L.: 13/ DR: 17 Presunción aplicable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia neta de fuente
argentina el cincuenta por ciento (50%) del precio pagado a los productores,
distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de: Películas
cinematográficas extranjeras. Cintas magnéticas de video y audio, grabadas en el
extranjero. Transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior.
Servicio de télex, telefacsímil o similares, transmitidos desde el exterior. Todo
otro medio extranjero de proyección, reproducción, transmisión o difusión de
imágenes o sonidos.
El gravamen deberá liquidarse sobre el cincuenta por ciento (50%) de los importes
pagados, sin deducción alguna, aun cuando por la modalidad del pago la ganancia
revista el carácter de regalía o concepto análogo. El porcentaje de que se trata
tiene en cuenta la necesidad de considerar el costo de las películas que no pueden
ser materia de fiscalización en nuestro país, presumiendo que el mismo cincuenta
por ciento (50%) equivale a la recuperación del capital inverti-
doo31•
Obsérvese que la ley se refiere a la negociación en la República Argentina del
material que permitirá obtener una utilidad, ya sea exhibiéndose en el país,
cediendo los derechos de exhibición o vendiéndolos dentro o fuera del territorio
nacional. Así, la base imponible del importe sujeto a retención está dada por el
importe de los pagos o acreditaciones a los beneficiarios del exterior, no
correspondiendo sumar a dicha base las sumas por gastos efectuados por las empresas
10cales(7·I.

Determine la fuente de las rentas que se enuncian a continuación: a) Una empresa de
navegación marítima de capitales holandeses, constituida en el exterior (y con
representante en nuestro país), obtuvo durante el año 2008 los ingresos enunciados
a continuación: $ 142.000 por viajes iniciados en la República Argentina hacia
puertos de trasbordo en el exterior, que luego continúan su trayecto por medio de
otros prestadores. Es renta de fuente argentina el importe de $ 14.200 (10% s/$
142.000). $ 329.000 por pasajes y cargas por viajes iniciados desde nuestro país
hacia puertos del exterior. Es renta de fuente argentina el importe de $ 32.900
(10% s/$ 329.000). El representante autorizado de la firma de capitales holandeses
será responsable solidario por el ingreso del gravamen que corresponda determinar
sobre los $ 47.100 (importe que equivale a la suma de $ 14.200 más $ 32.900). Una
sociedad anónima con domicilio legal en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ha
suscripto un contrato de fletamento a tiempo con una firma de capitales extranjeros
(la cual no posee representantes oficiales en el país). Por la operación, la
empresa argentina abona el monto de $ 290.000. Es renta de fuente argentina el 10%
de dicho pago, es decir, $29.000, debiendo la empresa argentina actuar como agente
de retención (pago único y definitivo).
b)
(69) (70) (71) (72) (73)
Vicchi, Juan Carlos: "El asesoramiento técnico prestado desde el exterior" - LI -

T. LVIII - pág. 1067 Y ss. Dict. (DAT) 60/1996 - Bol. DGI 519 - pág. 539 Dict.
(DAT) 69/1996 - Bol. DGI 519 - pág. 552. En igual sentido: Dict. (DATl 39/1999 -
Bol. AFIP 29 - pág. 2203 Dict. (DAT) 2/2000 - Bol. AFIP 37 - pág. 1332 Ministerio
de Hacienda de la Nación - Modificación de las L. 11682 (t.o.), 11683 (t.o.) y DL
18229/1943 - "Creación del impuesto a las ganancias eventuales" - Ed. Oficial- Bs.
As. - 1946 (74) "Distribuidora Franco Americana de Films SRL" - TFN - 22/5/1963
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -ERREPAR -.29

c)
Atento a lo señalado en el ejercicio 1, considerar que la firma de navegación

marítima se encuentra constituida en el país. Es renta de fuente argentina el
importe de $ 471.000 ($ 142.000 + $ 329.000); es decir, la totalidad de los
ingresos obtenidos por sus prestaciones. Una firma de capitales noruegos ha
obtenido en el período 2008, $ 962.000 por las operaciones con contenedores
transportados desde la República Argentina. Es renta de fuente argentina el 20% de
los ingresos brutos, es decir, $ 192.400. Una agencia de noticias internacionales
(con representante en el país) percibe $ 180.000 por el servicio de suministro de
noticias internacionales al Canal 10 de la provincia de Buenos Aires. Es ganancia
neta de fuente argentina el1 0% de dicha retribución, es decir, el importe de $
18.000. Por su parte, el representante en el país de la agencia de noticias
internacionales será el obligado al ingreso del impuesto. Una empresa aseguradora
radicada en el exterior percibe los siguientes montos detallados por sus
prestaciones: $ 290.000 por la contratación de sus seguros patrimoniales, los
cuales recaen sobre bienes situados en el país. Constituyen íntegramente renta de
fuente argentina. $ 210.000 por reaseguros, los cuales recaen sobre personas
residentes en la República Argentina. Constituyen íntegramente renta de fuente
argentina. $ 770.000 por seguros que cubren buques de matrícula argentina.
Constituyen íntegramente renta de fuente argentina. $ 750.000 por seguros que
cubren buques de matrícula japonesa, coreana y estadounidense. Constituyen
íntegramente renta de fuente extranjera. Por último, debe destacarse que en los
casos sometidos al impuesto se aplica la presunción contenida en el artículo 93,
inciso h), de la ley, por tratarse de un beneficiario del exterior. Una empresa de
seguros radicada en el país efectúa la cesión de los contratos de seguros
patrimoniales a una firma reaseguradora de capitales irlandeses por un monto de
primas equivalente a $ 2.000.000. Para la firma reaseguradora del exterior,
constituye ganancia neta de fuente argentina el 10% de las primas cedidas, es
decir, $200.000. Renzo Matildeños es asesor comercial en una empresa de capitales
brasileños. Reside en la ciudad de Brasilia y, asimismo, ocupa desde su país el
cargo de director financiero en la sucursal que la empresa posee en la República
Argentina. En noviembre de 2008, le es asignado y puesto a disposición un monto de
$ 150.000, en concepto de honorarios. El importe constituye ganancia neta de fuente
argentina. LA BUENA VISTA SA, empresa constructora, contrata los servicios
profesionales de un reconocido arquitecto inglés para la elaboración de los planos,
supervisión de la obra y servicio de mantenimiento de un complejo comercial a
edificarse en la ciudad de Mendoza. Los honorarios percibidos por el profesiunal
constituyen renta de fuente argentina. LA DISTRIBUIDORA SA celebra un contrato con
una productora estadounidense para que esta última le suministre sus películas y
series de televisión por un importe de $ 500.000, el cual es abonado al momento de
la firma del acuerdo. El 50% del precio abonado, es decir, $ 250.000, se considera
ganancia neta de fuente argentina, debiendo actuar la firma local como agente de
retención (pago único y definitivo).
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
11.3.4. CRITERIO DE RESIDENCIA.L.: 7; 779; 720; 727; 722; 723; 724; 725; 726/DR:
765.7; 765.2; 765.3; 765.4
RESIDENTES
--.(
'\.
TRIBUTAN SOBRE SUS GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA Y EXTRANJERA TRIBUTAN SOBRE SUS
GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA
NO RESIDENTES
,'---------------~
Las personas de existencia visible o ideal residentes en la República Argentina

tributan por las ganancias obtenidas en el país y en el exterior, pudiendo computar
como pago a cuenta del impuesto -tal como veremos en el Capítulo XVII1.5 de la
presente obra- las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus
actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación
fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior. De
esta forma, se evita la doble imposición sobre las respectivas rentas.
•

ERREPAR
Ganancias
lA quiénes se considera residentes en el país?

l'
-f
"
l' RESIDENTES
PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE
'"
./
\...
l'
DE NACIONALIDAD ARGENTINA
SUCESIONES INDIVISAS
/
SUJETOS EMPRESA (*)
"
SIEMPRE QUE EL CAUSANTE, AL MOMENTO DEL FALLECIMIENTO, FUERA RESIDENTE EN EL PAfs
./
CONSTITUIDOS EN EL PAfs
"
Se consideran residentes en el país a: a)
OTROS SUJETOS
CONSTITUIDOS EN EL PAfs
(*) Sociedades de capital (art. 69, ley), y demás sociedades, empresas o

explotaciones unipersonales
Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o

naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes. Las
personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su
residencia permanente en el país o que sin haberla obtenido hayan permanecido en él
con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes
en materia de migraciones, durante un período de doce (12) meses. La adquisición de
la condición de residente tendrá efecto a partir del mes inmediato subsiguiente a
aquel en el que se hubiera obtenido la residencia permanente en el país o en el que
se hubiera cumplido el plazo establecido para que se configure dicha condición.
Verbigracia: si una persona reside en la República Argentina desde el 1 de enero de
2008, dado que los 12 meses que exige la norma se cumplen el 31 de diciembre de
dicho año, será residente -a los fines del impuesto- a partir del 1 de febrero de
2009. Las ausencias temporarias que no superen los noventa días (90), consecutivos
o no, dentro de cada período de doce meses, no interrumpen la continuidad de la
permanencia en el país. Supongamos entonces que un ciudadano español decide
radicarse en nuestro país el 1/1/2008 y que, a lo largo del citado año, viaja al
exterior en tres oportunidades y por los siguientes motivos: Ausencias temporarias
Fecha de salida de la Argentina Fecha de regreso a la Argentina Destino Motivo
b)
1/5/2008 3/8/2008 19/12/2008
20/5/2008 29/8/2008 28/12/2008
Canadá Brasil España
Laboral Vacaciones Pasar la Navidad junto a su familia
Por lo tanto, tenemos que el sujeto de que se trata permaneció en nuestro país -con
el fin de radicarse- durante los 12 meses del año 2008, con ciertas ausencias,
cuyos plazos debemos determinar con el objeto de conocer si superan los 90 días,
término máximo este que, tal como hemos señalado anteriormente, tolera la ley del
gravamen como límite temporal que no interrumpe la continuidad de la permanencia en
la Argentina. Téngase presente que la duración en el exterior debe establecerse
computando los días transcurridos desde el siguiente al que tenga lugar el egreso
del país hasta aquel otro en que se produzca el ingreso al mismo, inclusive. Así
pues: 19 días - Desde el 2/5/2008 hasta el 20/5/2008: - Desde el 4/8/2008 hasta el
29/8/2008: 26 días - Desde el 20/12/2008 hasta el 28/12/2008: 9 días 54 días Como
el total de ausencias temporales asciende a 54 días, la continuidad en nuestro país
no se ve interrumpida, por lo que el ciudadano español será residente argentino a
partir del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que hubiera obtenido la
residencia. En ese sentido, como los 12 meses necesarios para tal fin se cumplieron
el 31/1212008, la residencia la adquiere a partir del 1/2/2009. No obstante lo
expuesto, las personas que no hubieran obtenido la residencia permanente en el país
y cuya estadía en él obedezca a causas que no impliquen una intención de
permanencia habitual podrán acreditar las razones que la motivaron, a fin de no ser
considerados residentes argentinos por el mero transcurso del tiempo (en este caso,
de 12 meses)!7S).
(75) La acreditación de las referidas causas podrá ser formulada por única vez,
debiendo ser presentada ante el Fisco, en la forma y condiciones que éste
establezca, con una antelación no inferior a los treinta (30) días de que se cumpla
el plazo de doce (12) meses de estadía en el país
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -31

Sin embargo, cuando finalice el citado plazo, el sujeto de que se trata quedará
tipificado en las disposiciones del último párrafo del artículo 126 de la ley del
gravamen, por lo que deberá considerárselo como "no residente que está presente en
el país en forma permanente~ razón por la cual liquidará sus rentas como
"residente" (mediante declaración jurada), pero sólo estarán gravadas sus ganancias
de fuente argentina. c) Las sucesiones indivisas en las que el causante fuera
residente en el país a la fecha de fallecimiento, de acuerdo con lo dispuesto en
los incisos a) y b). Así, supongamos que el Sr. Carlos García, de nacionalidad
argentina, abogado y dueño de varios inmuebles sitos en el país que destina a
locación, fallece el 16/11 /2008. En este caso, la sucesión indivisa será sujeto
del gravamen desde el día siguiente al del fallecimiento del Sr. García, es decir,
a partir del 17/11/2008, siendo su condición la de residente en la Argentina, ello
por cuanto, atento a los datos aportados por el ejemplo, el causante, en el momento
de su deceso, era residente argentino, dado que tenía dicha nacionalidad. Los
sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 69. Se trata de las denominadas
"sociedades de capital" constituidas en nuestro país. Las sociedades y empresas o
explotaciones unipersonales, constituidas o ubicadas en el país, incluidas en el
artículo 49, inciso b) y en su último párrafd'6', al solo efecto de la atribución
de sus resultados impositivos a los dueños o socios que revistan la condición de
residentes en el país, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos precedentes. Como
puede apreciarse, en este caso habrá que observar, por un lado, si el ente de que
se trata es residente o no, condición que queda supeditada a que se haya
constituido o esté ubicado en nuestro país; y por el otro, si los socios o el dueño
del sujeto empresa indicado son residentes argentinos, para lo cual habrá que
atenerse a las disposiciones comentadas en los incisos precedentes. El motivo de
tal análisis radica en que, como hemos visto en 11.2.3, estos "sujetos empresa"
sólo se limitan a determinar su resultado impositivo, el que, una vez obtenido, lo
trasladan a sus socios o dueño, según corresponda, quienes lo toman como ganancia
de tercera categoría en sus respectivas declaraciones juradas personales,
liquidando e ingresando el impuesto bajo las normas legisladas para las personas
físicas. Ahora bien, cuando la ganancia deba ser atribuida a socios no residentes
en el país, recibirá el tratamiento previsto para beneficiarios del exterior<"', es
decir, la entidad retendrá e ingresará el gravamen correspondiente. Finalmente, es
dable señalar que cuando se trate de empresas y explotaciones unipersonales cuyo
titular fuera un no residente, serán de aplicación las normas establecidas en el
artículo 69, inciso b), de la ley, por lo que adquirirá el carácter de
"establecimiento permanente': Los fideicomisos regidos por la Ley 24.441 y los
fondos comunes de inversión comprendidos en el segundo párrafo del artículo 10 de
la Ley 24.083 y sus modificatorias, a efectos del cumplimiento de las obligaciones
impuestas al fiduciario y a las sociedades gerentes, respectivamente, en su
carácter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso de fideicomisos no
financieros regidos por la primera de las leyes mencionadas, a los fines de la
atribución al fiduciante beneficiario, de resultados e impuesto ingresado, cuando
así procediera.
d)
e)
f)
Los establecimientos estables comprendidos en el inciso b) del primer párrafo del

artículo 69 también se consideran residentes en el país. Tienen la condición de
residentes a los fines de la ley y, en tal virtud, quedan sujetos a sus normas por
las ganancias de fuente extranjera.
¿Quiénes no revisten la condición de residentes, a pesar de que se encuentren en
nuestro po/s?
No revisten la condición de residentes, los siguientes sujetos:

a)
b)
c)
•
d)
Los miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extranjeros en la

República Argentina y su personal técnico y administrativo de nacionalidad
extranjera que al tiempo de su contratación no revistieran la condición de
residentes en el país (ya sea habiéndola obtenido o por el mero transcurso del
tiempo -permanencia en la Argentina durante un período de doce meses-O"), así como
los familiares que los acompañen que no posean esa condición. Los representantes y
agentes que actúen en organismos internacionales de los que la Nación sea parte y
desarrollen sus actividades en el país, cuando sean de nacionalidad extranjera y no
deban considerarse residentes en el país (ya sea porque obtuvieron la residencia o
por el mero transcurso del tiempo -permanencia en la Argentina durante un período
de doce ( meses- 9)) al iniciar dichas actividades, así como los familiares que los
acompañen que no revistan la condición de residentes en el país. Las personas de
existencia visible de nacionalidad extranjera cuya presencia en el país resulte
determinada por razones de índole laboral debidamente acreditadas, que requieran su
permanencia en la República Argentina por un período que no supere los cinco (5)
años, así como los familiares que los acompañen que no revistan la condición de
residentes en el país. Las personas de existencia visible de nacionalidad
extranjera que ingresen al país con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo
con las normas vigentes en materia de migraciones, con la finalidad de cursar en el
país estudios secundarios, terciarios, universitarios o de posgrado, en
establecimientos oficiales o reconocidos oficialmente, o la de realizar traba-
(76) (77) (78) (79)
Se trata de actividades profesionales u oficios que se complementen con una

explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.) TItulo V de la ley del tributo
Conforme a lo dispuesto en el inciso b) del articulo 119 de la ley Conforme a lo
dispuesto en el inciso b) del articulo 119 de la ley
32-- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
jos de investigación recibiendo como única retribución becas o asignaciones

similares, en tanto mantengan la autorización temporaria otorgada a tales efectos.
No obst~nte lo dispuesto precedentemente, respecto de sus ganancias de fuente
argentina, los citados sujetos se regirán por las disposiciones de la ley y su
reglamentación que resulten aplicables a los residentes en el país. Por ende,
estarán gravadas únicamente sus rentas de fuente argentina.
Pérdida de la condición de residente.

LAS PERSONAS FlslCAS DE NACIONALIDAD ARGENTINA PERDERÁN SU RESIDENCIA CUANDO
OBTENGAN RESIDENCIA EN EL EXTRANJERO
PERMANEZCAN DOCE MESES EN EL EXTERIOR
Es importante determinar cuándo se produce la pérdida de la condición de residente

de una persona, dado que a partir de dicho momento la persona tributará solamente
por las ganancias de fuente argentina que obtenga, siendo aplicable el tratamiento
correspondiente a beneficiarios del exterior (Título V de la ley). la ley establece
que la pérdida de dicha condición se produce cuando se obtiene la residencia
permanente en un Estado extranjero, según las disposiciones que rijan en él, en
materia de migraciones o cuando, no habiéndose producido esa adquisi. ción con
anterioridad, permanezcan en forma continuada en el exterior durante un período de
doce (12) meses. Ahora bien, se considera que las presencias temporales en el país
que, en forma continua o alternada, no excedan un total de noventa días (90)
durante cada período de doce (12) meses, no interrumpen la permanencia C!:ontinuada
en el exterior. Supongamos entonces que un ciudadano argentino decide radicarse en
España el 1/1/08 y que, a lo largo del citado año, viaja a nuestro país en tres
oportunidades y por los siguientes motivos:
Presencias temporarias
Fecha de ingreso a la Argentina 1/5/2008 3/8/2008
Fecha de salida de la Argentina 20/5/2008 29/8/2008 28/12/2008 laboral Vacaciones
Motivo
19/12/2008
Pasar la Navidad junto a su familia
-1
Por lo tanto, tenemos que el sujeto de que se trata permaneció en España -con el
fin de radicarse- durante los 12 meses del año 2008, con ciertas presencias en la
Argentina, cuyos plazos debemos determinar con el objeto de conocer si superan los
90 días, término máximo que, tal como hemos señalado anteriormente, tolera la ley
del gravamen como límite temporal que no interrumpe la continuidad de la
permanencia en el exterior. Téngase presente que la duración de las presencias
temporales en el país se establecerá computando los días transcurridos desde el
inmediato siguiente a aquel en que se produjo el ingreso al país hasta aquel en el
que tenga lugar el egreso del mismo, inclusive. Asf pues: - Desde el 2/5/2008 hasta
el 20/5/2008: 19 días - Desde el 4/812008 hasta el 29/8/2008: 26 días - Desde el
20/12/2008 hasta el 28/12/2008: 9 días 54 días Como el total de presencias
temporales en la Argentina asciende a 54 días, la continuidad en el exterior no se
ve interrumpida, por lo que el ciudadano argentino perderá su condición de
residente en nuestro país a partir del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que
hubiera adquirido la residencia permanente en el país del exterior o, como ocurre
en nuestro ejemplo, se hubiera cumplido el período que determina la pérdida de la
condición de residente argentino. Por lo tanto, la referida pérdida surtirá efectos
a partir del 1/2/2009; ello por cuanto los doce meses de residencia en España se
cumplen el 31/12/2008. En el supuesto de permanencia continuada en el exterior, las
personas que se encuentren ausentes del país por causas que no impliquen la
intención de permanecer en el extranjero de manera habitual, podrán acreditar dicha
circunstancia a efectos de no perder su condición de residente en el país, excepto
que se trate de personas de existencia visible residentes en el país que actúen en
el exterior como representantes oficiales del Estado nacional o en cumplimiento de
funciones encomendadas por él o por las provincias, municipalidades o la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, quienes no necesitarán efectuar la acreditación
comentada, atento a que la ley aclara que, por el desempeño de esas funciones, no
perderán su condición de residentes.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 33 . ,

.
Cumplimiento de las obligaciones impositivas.
En lo que hace al cumplimiento de las obligaciones impositivas, deberá considerarse
alguno de los siguientes supuestos: Si la pérdida de la condición de residente se
produce antes de que las personas se ausenten del país, ellas deberán acreditar
ante la Administración Federal de Ingresos Públicos la adquisición de la condición
de residente en un país extranjero, y proceder al cumplimiento de las obligaciones
correspondientes a las ganancias de fuente argentina y extranjera obtenidas en la
fracción del período fiscal transcurrida desde su inicio y la finalización del mes
siguiente al mes en el que se hubiera adquirido la residencia en el exterior, así
como por las ganancias de esas fuentes imputables a los períodos fiscales no
prescriptos que determine el citado organismo. Si la pérdida de la condición de
residente se produjera después de que las personas se ausenten del país, la
acreditación concerniente a esa pérdida y a las causas que la determinaron, así
como la relativa al cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el punto
anterior, considerando en este supuesto la fracción del período fiscal transcurrida
desde su inicio hasta la finalización del mes siguiente a aquel en el que se
produjo la pérdida de aquella condición, deberán efectuarse ante el consulado
argentino del país en el que dichas personas se encuentren al producirse esa
pérdida, acreditación que deberá ser comunicada por el referido consulado a la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
El cumplimiento de las obligaciones establecidas precedentemente no liberará a las

personas de su responsabilidad por las diferencias de impuestos que pudieran
determinarse por períodos anteriores a aquel en el que cause efecto la pérdida de
la condición de residente o por la fracción del año fiscal transcurrida hasta que
opere dicho efecto. Por ejemplo, no corresponde otorgar la baja en la inscripción a
un responsable que esté acogido a un plan de facilidades de pagos, con cuotas
pendientes de ingreso, pese a que pudiera acreditar su pérdida de condición de
residencia en el pars(8Ol.
Doble residencia. Personas residentes en el país.

En los casos en que las personas de existencia visible que habiendo obtenido la
residencia permanente en un Estado extranjero o habiendo perdido la condición de
residentes en la República Argentina fueran considerados residentes por otro país a
los efectos tributarios, continúen residiendo de hecho en el territorio nacional o
reingresen a éste a fin de permanecer en él, se considerará que tales personas son
residentes en el país: Cuando mantengan su vivienda permanente en la República
Argentina, entendiéndose como tal el recinto apto para morada que en forma
continuada se mantiene efectivamente utilizado o disponible para la finalidad
principal de habitación, con prescindencia del título jurídico bajo el cual se lo
afecte o se lo tenga en disposición. La mencionada categorización resulta
comprensiva de la vivienda que es destinada accesoriamente al desarrollo de
actividades productivas(·". Cuando mantengan viviendas permanentes en el país y en
el Estado que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a
los efectos tributarios, si su centro de intereses vitales se ubica en el
territorio nacional, definido como el lugar situado en el territorio nacional en el
cual la persona de existencia visible mantiene sus relaciones personales y
económicas más estrechas, las que deben ser consideradas en forma conjunta. En caso
de que dichas relaciones estuvieran en diferentes Estados, se otorgará preeminencia
a las relaciones personales(82).
De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, se tomará en

cuenta si habitan en forma habitual en la República Argentina, condición que se
considerará cumplida si permanecieran en ella durante más tiempo que en el Estado
extranjero que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a
los efectos tributarios, durante el año calendario. Si durante el período al que se
refiere el punto anterior, permanecieran igual tiempo en el país y en el Estado
extranjero que les otorgó la residencia o los considera residentes a los efectos
tributarios, serán residentes en nuestro país cuando sean de nacionalidad
argentina. Lo que la ley pretende evitar con esta norma es que una persona tribute
como beneficiario del exterior por haber obtenido su residencia en el extranjero,
cuando la realidad demuestre que sigue residiendo de hecho en la República
Argentina. Resulta evidente que la acreditación de la doble residencia es una
cuestión de hecho y prueba, ya que las circunstancias deben analizarse o
considerarse en su conjunto, en especial las basadas en el comportamiento personal,
tal como el mantenimiento de la vivienda anterior cuando se establece una segunda
vivienda en otro Estado y se siguen teniendo en el primero los vínculos sociales y
familiares, resultando los nuevos vínculos -en el país de la segunda vivienda-
menos intensos o importantes(8!). Cuando por aplicación de las disposiciones
vertidas deba considerarse residente en el país a una persona de existencia
visible, se le dispensará el tratamiento establecido en el segundo párrafo del
artículo 10 de la ley desde el momento en que causó efecto la pérdida de esa
condición o, en su caso, desde el primer día del mes inmediato siguiente al de su
reingreso al país. Tributará entonces, sobre la totalidad de sus ganancias
obtenidas en el país y en el exterior. Si dicho sujeto -al que ahora se considera
como residente en el país- hubiese sido objeto de las retenciones previstas en el
Título V de la ley, en una fecha en la que ya hubiera perdido su condición de no
residente, tales retenciones podrán computarse
(80) (81) (82) (83)
Dict. (DAL) 121/2000 - Bol. AFIP 52 - pág. 1927 Conf. RG (AFIP) 1621 Conf. RG
(AFIP) 1621 Fernández, Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. -
pág. 183

•
ERREPAR
Ganancias
como pago a cuenta en la proporción que no excedan el impuesto atribuible a las

ganancias de fuente argentina que las originaron, determinadas de acuerdo con el
régimen aplicable a los residentes en el país. La parte de las retenciones que no
resulten computables, no podrá imputarse al impuesto originado por otras ganancias
ni podrá trasladarse a períodos posteriores o ser objeto de compensación con otros
gravámenes, transferencia a terceros o devolución. Por último, en el supuesto de
que las personas a las que se atribuya la condición de residentes en el país de
acuerdo con las disposiciones aludidas mantengan su condición de residentes en un
Estado extranjero y se operen cambios en su situación que denoten que han
trasladado en forma definitiva su residencia a ese Estado, deberán acreditar dicha
circunstancia y su consecuencia ante el Organismo Recaudador.
11.4. ASPECTO TEMPORAL. L.: 18/DR: 24

El aspecto temporal es la descripción del momento en que se verifica el hecho
imponible. En este sentido, el impuesto cuya atención nos ocupa es un gravamen de
ejercicio, es decir, de formación sucesiva, que consiste en la acumulación de los
actos, hechos o actividades que se verifican desde el primer día del inicio del
período fiscal hasta el cierre de éste. Conforme lo establece el artículo 18 de la
ley, el año fiscal comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre. Al ser ello
así, el período fiscal para las personas físicas y sucesiones indivisas coincide
con el año calendario. Por su parte, tratándose de las ganancias obtenidas por los
sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), de la ley ("l, éstas se
consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han
devengado. Es decir, el año fiscal coincide con el ejercicio comercial, siendo la
finalización de este último lo que determina el plazo para presentar la declaración
jurada correspondiente y el ingreso del impuesto que pudiera resultar. En lo que
respecta a los restantes sujetos del artículo 49 de la ley, éstos tomarán como año
fiscal para imputar sus ganancias a aquél en que finalice el ejercicio comercial
anual. El resultado impositivo determinado se asignará a los socios, quienes lo
incluirán en sus declaraciones juradas correspondientes al año fiscal en que se
produjo el cierre del aludido ejercicio comercial. Cuando no se contabilicen las
operaciones, el ejercicio coincidirá con el año fiscal, salvo otras disposiciones
que a tal efecto dicte el Fisco, quien queda facultado para fijar fechas de cierre
del ejercicio en atención a la naturaleza de la explotación u otras situaciones
especiales. Si circunstancias especiales lo justificasen, la Administración Federal
de Ingresos Públicos podrá admitir o disponer la liquidación del impuesto con base
en ejercicios no anuales, autorizando el cambio de fecha de cierre de los
ejercicios comerciales, a partir del ejercicio que ella determine. Finalmente, cabe
destacar que la cesación de negocios por venta, liquidación, permuta u otra causa
implica la terminación del ejercicio fiscal corriente y obliga a presentar, dentro
del plazo que establezca el organismo fiscalizador, una declaración jurada
correspondiente al ejercicio así terminado.
Cosos de aplicación práctico.
Determinar el período fiscal para los siguientes sujetos: 1) 2) María Gómez, quien
renta inmuebles comerciales de su propiedad. El período fiscal es el año
calendario, dado que se trata de rentas de la primera categoría de una persona
física. Jorgelina Miranda, abogada, que desempeña su actividad de manera autónoma y
cuenta con un estudio jurídico en el microcentro porteño. Habida cuenta de que la
contribuyente obtiene rentas de la cuarta categoría, el período fiscal coincide con
el año calendario. LA LINDA SRL es una empresa dedicada a la distribución de
insumos eléctricos que cierra ejercicio comercial el 30/4 de cada año. Por
encontrarnos con rentas de la tercera categoría y tratándose de un sujeto que
contabiliza sus operaciones comerciales, el período fiscal se extiende desde el 1
de mayo hasta el 30 de abril del año siguiente. Una explotación unipersonal de
servicios de mensajería, que no lleva registro de sus transacciones. Por tratarse
de rentas de la tercera categoría y no contabilizar sus operaciones, el período
fiscal comprende el año ca· lendario.
3)
4)
(84) Son los sujetos del artículo 69 de la ley de Impuesto a las Ganancias, los
cuales asumen la calidad de sujetos pasivos del impuesto y de la obligación
tributaria

CAPíTULO 111 EXENCIONES
1. ALCANCE DEL
Las exenciones son instituciones creadas por el legislador cuya fundamentación
radica en propósitos extrafiscales o para precisar el alcance de los hechos
imponibles y su relación con determinados sujetos del impuesto. Se trata de
situaciones en que, habiéndose perfeccionado el hecho imponible, el legislador
dispone que no nazca obligación tributaria alguna en cabeza de quien lo realizó'".
En materia de exenciones impositivas es constante el criterio conforme con el cual
ellas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del
legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y que
fuera de estos casos, corresponde la interpretación estricta de las cláusulas
respectivas, la cual debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las
leyes y los fines que las forman. La exención puede alcanzar a ciertos sujetos o a
obligaciones tributarias que afectan circunstancias que cumplen con los aspectos
materiales del hecho imponible. Al ser ello as!, podemos clasificarlas de la
siguiente manera:
SUBJETIVAS O PERSONALES EXENCIONES OBJETIVAS O REALES
A continuación, se analizarán las exenciones contempladas en el artículo 20 de la

ley que nos ocupa. Para ello, hemos decidido efectuar una distinción entre aquellas
que son subjetivas o personales respecto de las objetivas o reales.
DE ORGANISMOS Y 10 ENTIDADES EXENCIONES SUBJE IIVAS O PERSONALES
111.1.1 111.1.2
OTRAS EXENCIONES
FINANCIERAS EXENCIONES OBJETIVAS O REALES
111.1.3 111.1.4
OTRAS EXENCIONES OBJETIVAS
(1) Fernández. Luis O~'lmpuesto a las ganancias' - Ed. La Ley - Bs. As. - pág. 58

111.1.1. EXENCIONES DE ORGANISMOS V/O ENTIDADES
/
(1) GANANCIAS DE LOS FISCOS NACIONAL, PROVINCIALES V MUNICIPALES ART. 20, INC a)
r
"-
(2) GANANCIAS DE ENTIDADES EXENTAS DEL IMPUESTO POR LEVES
NACIONALES
ART.20, INC b); DR: 34
r
(3) UTILIDADES DE LAS COOPERATIVAS
"-
ART.20, INC dI; DR: 34, 35
-f
EXENCIONES DE ORGANISMOS V/O ENTIDADES
(4) GANANCIAS DE INSTITUCIONES RELIGIOSAS

~
ART.20, INC el; DR: 34
/
(S) GANANCIAS DE ENTIDADES DE BIEN PÚBLICO
.....
./
"/
(6) GANANCIAS DE ENTIDADES MUTUALISTAS
ART.20, INC f); DR: 34, 44
"'
~ ~
'\
ART.20, INC g); DR: 34, 44
, "
-(
(7) GANANCIAS DE ASOCIACIONES DEPORTIVAS V DE CULTURA FfSICA

).
/
"-
ART.20, INC m); DR: 34, 37,44
(8) GANANCIAS DE INSTITUCIONES INTERNACIONALES SIN FINES DE LUCRO
ART. 20, INC r); DR: 34
La exención que establece el artículo 20 de la ley, incisos bl, dl, el, fl, gl, ml
y rl, se otorgará a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentarán los
estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que
exija el Fisco(2). En ese sentido, las entidades comprendidas en los incisos
enunciados, a fin de que les sea reconocida su exención, deberán encontrarse
empadronadas en el "Registro de Entidades Exentas -artículo 20 de la Ley del
Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones-~ con arreglo
a los procedimientos que dispone la Resolución General (AFIP) 2681. El
reconocimiento como entidad exenta será procedente siempre que como consecuencia
del análisis de los datos y/o elementos indicados en los artículos que anteceden,
quede demostrado el carácter invocado por la peticionaria. Tanto el incumplimiento
por parte de una entidad de las disposiciones de empadronamiento o su cumplimiento
realizado en forma extemporánea, originará la imposibilidad de acreditar ante
terceros la condición de entidad exenta del impuesto a las ganancias para evitar la
retención o percepción del gravamen o para beneficiar a los terceros donantes con
las deducciones que la ley del impuesto establece por las donaciones que
efectuaren. Asimismo, dará origen a la obligación de determinación e ingreso del
gravamen y motivará la aplicación de las sanciones previstas en la Ley de
Procedimiento Tributario, así como, de corresponder, de las disposiciones de la Ley
24.769 y sus modificatorias()). A continuación, se enunciarán y analizarán cada una
de las exenciones detalladas en el punto bajo examen.
1. GANANCIAS DE LOS FISCOS NACIONAL, PROVINCIALES YMUNICIPALES.
La exención del epígrafe resulta absolutamente lógica, dado que carece de

fundamento que el Estado se grave a sí mismo. El artículo 20, inciso al, de la ley
de rito exime las ganancias de los Fiscos Nacional, Provinciales y Municipales y
las de las instituciones que les pertenecen, excluidas las entidades y organismos
comprendidos en el artículo 1· de la Ley 22.016 (sociedades de economía mixta,
sociedades anónimas con participación estatal, bancos o entidades financieras
nacionales, sociedades del Estado, etc.l, norma que eliminó las exenciones de
entidades y organismos estatales con el propósito de ponerlos en pie de igualdad
con entidades privadas. Por ende y salvo la exclusión comentada en el párrafo
anterior, cuando una entidad constituida por personas jurídicas públicas
-nacionales, provinciales o municipales- tiene por objeto la explotación de una
actividad empresarial, se encuentra fuera del ámbito de aplicación de la
exención(·).
(2) Cualquier modificación posterior deberá ponerse en conocimiento del Organismo

Recaudador, dentro del mes siguiente a aquel en el cual hubiera tenido lugar (3)
Die!. (DAl) 7212001 - Bol. AFIP 55 - pág. 258 (4) Dict. (DAL) 68/2001 - Bol. AFIP
54 - pág. 166
38 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS V COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
2. GANANCIAS DE ENTIDADES EXENTAS DEL IMPUESTO POR LEYES NACIONALES.
Si una ley nacional dispone que los ingresos obtenidos por una determinada entidad
estén exentos del impuesto a las ganancias, tal beneficio resultará de aplicación
aunque, evidentemente, no esté contemplado por el gravamen que nos ocupa en su
texto legal. Para que la dispensa señalada se haga efectiva, la exención dispuesta
por esa otra ley debe explícitamente comprender el impuesto a las ganancias y
además, los beneficios favorecidos tienen que derivar directamente de la
explotación o actividad principal que motivó la exención a dichas entidades. Al ser
ello así, si esta exención fue otorgada a un ente por una actividad en particular,
no puede ser aplicada a otra operatoria que éste desarrolle'Sl. Existen diferentes
leyes que eximen del impuesto a determinados sujetos por la consecución de
actividades donde el Estado encuentra un interés particular, ya sea por el hecho de
fomentar una actividad en particular, como la construcción de caminos y puentes, o
por la circunstancia de otorgar ciertos beneficios sectoriales.
3. UTIUDADES DE LAS COOPERATIVAS.
Están exentas del impuesto a las ganancias, las utilidades de las sociedades
cooperativas de cualquier naturaleza (producción, vivienda, etc.) y las que bajo
cualquier denominación (retorno, interés accionario, etc.) distribuyan las
cooperativas de consumo entre sus socios. Las entidades a las que se haya acordado
la exención no estarán sujetas a la retención del gravamen. Por lo tanto, las
rentas que distribuyan otro tipo de cooperativas estarán alcanzadas por el
gravamen, pudiéndose citar como ejemplo que tratándose del interés accionario,
estaremos frente a una renta de segunda categoría (artículo 45, ley), salvo que
éste fuese abonado en virtud de servicios personales prestados por los socios de
cooperativas de trabajo, puesto que si ello fuera así, la renta sería de cuarta
categoría (art. 79, ley). Cuando los asociados a cooperativas vendan sus productos
a éstas, el Fisco podrá -a efectos de establecer la utilidad impositiva de los
asociados- ajustar el precio de venta fijado, si éste resultare inferior al valor
de plaza vigente para los mismos.
¿Qué se entiende por "cooperativos"?

Son aquellas entidades fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda mutua para
organizar y prestar servicios, que reúnan los requisitos previstos en el artículo
2° de la Ley 20.337 y sus modificatorias, debidamente inscriptas en ellNAES
(Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social).
4. GANANCIAS DE INSTITUCIONES REUGIOSAS.
Están exentas del gravamen las ganancias de las instituciones religiosas. El

alcance de la dispensa legal es amplio, dado que comprende cualquier institución
religiosa y todas las ganancias que ésta obtenga, aunque provengan de actividades
efectuadas a título oneroso (colegios religiosos, etc.). Estas entidades deben
inscribirse en el Registro Nacional de Cultos creado por la Ley 21.745. También se
reconoce la exención para el caso en que una sociedad de responsabilidad limitada
fuese creada por párrocos, en función de un mandato arzobispal, por considerarse
ésta un patrimonio de afectación propiedad de la Iglesia Católica(6'. Asimismo, el
Decreto 1092/1997 estableció que también resultan beneficiarias del tratamiento
previsto por el artículo 20, incisos el y f), de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, los Institutos de Vida Consagrada y Sociedades de Vida Apostólica
pertenecientes a la Iglesia Apostólica Romana.
5. GANANCIAS DE ENTIDADES DE BIEN PÚBUCO.
Están exentas del impuesto las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones
y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia,
educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de
cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias yel patrimonio social se
destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o
indirectamente, entre los socios. La inmunidad impositiva es motivada tanto por el
carácter filantrópico de la entidad como por el hecho de que sus réditos se emplean
en beneficio de la población del país m• En síntesis, cuando la valoración de la
realidad económica de una entidad sin fines de lucro evidencie una vocación
desinteresada de beneficiar a la comunidad, le corresponderá la exención. Caso
contrario, deberá negársele o, de habérsele otorgado, revocársele(8). No obstante
esto último, se ha sostenido que la realización aislada de actividades lucrativas
no invalida la exención, siempre que el beneficio no se distribuya directa o
indirectamente entre los asociados'·'.
(5) Diez, Gustavo: "Impuesto a las ganancias" • Ed. La Ley - Bs. As.• pág. 140 (6)
Dict. (DAL) 11/1995 • Bol. DGI 493 - pág. 113 (7) Rabinovich, Marcos: "Impuesto a
los réditos" - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1957 - pág. 67 (8) Dict. (DAL)
84/1999 - Bol. AFIP 38 - pág. 1489 (9) Dict. (DAL) 9/1993 - Bol. DGI481 - pág. 57

Casos en que no se aplicará la exend6n.
a) Se excluyen de esta exención aquellas entidades que obtienen sus recursos, en
todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar,
carreras de caballos y actividades similares. Debe interpretarse que esta
prohibición no es absoluta, dado que si su explotación es efectuada en forma
esporádica y los recursos obtenidos no revisten una gran importancia en relación
con la totalidad de los recursos con los que cuenta la entidad, es factible que la
exención se mantenga. Tampoco será de aplicación para el caso de fundaciones y
asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades
industriales y/o comerciales. El fundamento de esta restricción legal es evitar la
iniquidad que se produciría si estas entidades exentas pudieran competir en el
mercado con empresas privadas que estuvieran alcanzadas por el impuesto. Esto
significa que no se reconoce la exención a aquellas entidades cuyo objeto principal
consista en una actividad industrial y/o comercial, debiendo definirse en cada caso
concreto si llevan a cabo dicha función"".
b)
c)
La exención no será aplicable a aquellas instituciones que durante el período

fiscal abonen, a cualquiera de las personas que formen parte de los elencos
directivos, ejecutivos y de contralor de ellas (directores, consejeros, síndicos,
revisores de cuentas, etc.), cualquiera que fuere su denominación, un importe por
todo concepto -incluido los gastos de representación y similares- superior en un
cincuenta por ciento al promedio anual de las tres mejores remuneraciones del
personal administrativo. No obstante ello, la exención se mantendrá cuando se
retribuyan a los sujetos indicados, sumas en concepto de una función de naturaleza
distinta a la de su actividad directiva, ejecutiva o de contralor, siempre que esa
otra tarea fuese efectivamente ejecutada por ellos, y en tanto no encubra una
distribución de utilidades"". Finalmente, la citada exención tampoco se aplicará,
cualquiera que sea el monto de las retribuciones, para aquellas entidades que
tengan vedado el pago por las normas que rijan su constitución y funcionamiento. El
propósito de estas limitaciones es el de dificultar la evasión del tributo, pues es
bien sabido que es más sencillo disfrazar actividades lucrativas bajo el manto
protector de una entidad sin fines de lucro, que poder retirar de ésta dichos
beneficios. Una de las formas a las que se acudía consistía en fijar remuneraciones
absolutas a los directivos de estas entidades, de modo que así pudieran hacerse de
los fondos"2l.
.
6. GANANCIAS DE ENTIDADES MUTUALISTAS.

Están exentas del impuesto las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan
las exigencias de las normas legales y reglamentarias pertinentes y los beneficios
que éstas proporcionen a sus asociados.
La norma establece una exención de carácter subjetivo, dado que exime del impuesto
a los ingresos obtenidos por entidades mutualistas, y otra de carácter objetivo,
relacionada con los beneficios que otorguen a sus asociados, quienes no deberán
incorporar en la liquidación del impuesto en cuestión los beneficios obtenidos.
Para la procedencia de la exención, se requiere previa autorización e inscripción
en ellNAES (Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social). La exención
tiene efecto desde la fecha de inscripción!"'.
¿Qué se entiende por "mutuales"l

Son las asociaciones que no persiguen fines de lucro y se inspiran en la
solidaridad, constituyéndose libremente con el propósito de ayuda recíproca de sus
miembros, los cuales, mediante una contribución periódica, adquieren los derechos
reconocidos por sus estatutos. . '
Casos en que no se aplicará la exend6n.
Remitimos al lector al acápite 5, c), dado que la norma que establece la
inaplicabilidad de la exención es la misma.
7. GANANCIAS DE ASOCIACIONES DEPORTIVAS Y DE CULTURA F(SICA.

Se encuentran exentas las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura
física, siempre que: no persigan fines de lucro; no exploten o autoricen juegos de
azar, no encuadrando en tal impedimento la explotación de juego de azar o la
realización de rifas o tómbolas, siempre que hayan sido debidamente autorizadas;
y/o sus actividades de mero carácter social no prevalezcan sobre las deportivas..
A efectos de establecer la relación entre las actividades sociales y las

deportivas, se tendrán en cuenta sus índices representativos -cantidad de socios
que participan activamente, fondos que se destinan, entre otros-o La exención será
procedente en la medida en que los fines deportivos y de cultura física prevalezcan
por sobre los sociales. Caso contrario, habría que analizar, se-
(10) (11) (12) (13)
Dict. (DAL) 6/2000 - Bol. AFIP 40 - pág. 1813 Dict. (DAL) 88/1996 - Bol. DGI 522 -
pág. 1047
Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. - pág. 73
Cons.(DGI) 23/2/1978
40 - ERRE PAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
gún las circunstancias especiales que presente cada situación, si la entidad con
actividades prioritariamente sociales encuadra en la exención del artículo 20,
inciso fl, de la ley. La exención establecida precedentemente se extenderá a las
asociaciones del exterior, mediante reciprocidad.
Casos en que no se dplicard Id exención.
Remitimos al lector al acá pite S, cl, dado que la norma que establece la in
aplicabilidad de la exención es la misma.
8. GANANCIAS DE INSTITUCIONES INTERNACIONALES SIN FINES DE LUCRO.

Están exentas del impuesto las ganancias de las instituciones internacionales sin
fines de lucro con personería jurídica y sede central establecida en la República
Argentina, o aquellas que hayan sido declaradas de interés nacional, aun cuando no
acrediten personería jurídica otorgada en el país ni sede central en la República
Argentina.
Casos de aplicación prdctica
1.'. Silvia Pipo es socia de una cooperativa de consumo, crédito y vivienda, y

durante el período fiscal 2007 percibió $ 3.000 en concepto de retorno,
correspondiendo $ 1.800 a la sección consumo y $ 1.200 a la sección crédito. El
retorno proveniente de la sección consumo se encuentra exento del impuesto a las
ganancias en virtud de lo expuesto en el artículo 20, inciso dl, de la ley del
gravamen. En cambio, el retorno correspondiente a la sección crédito se encuentra
gravado, debiendo la contribuyente incorporar la suma derivada del concepto en
cuestión en su declaración jurada como renta de cuarta categoría.
2.
Determinar si en los casos que se enuncian a continuación, corresponde aplicar la

exención prevista en el inciso f) del articulo 20 de la ley: a. Una entidad que si
bien se ajusta a alguno de los supuestos en los que la ley prevé la exención, lleva
a cabo una actividad respecto de la cual no resulta claro si su finalidad es
socialmente útil o no. En este caso, en tanto no se demuestren circunstancias que
desvirtúen sus características o el incumplimiento de otras condiciones exigibles,
esa exención debería ser reconocida, al margen de la valoración que pueda
efectuarse con respecto a su finalidad. La indagación sobre si los entes persiguen
efectivamente un ·beneficio público· tiene importancia para los casos en los cuales
el objeto o las características de ellos no responden estrictamente a los supuestos
expresamente contemplados en la norma para el otorgamiento de la exención''''. b.
Una entidad de bien público realiza "espectáculos públicos· con la finalidad de
obtener recursos para la realización de sus actividades. En la medida que no se
desnaturalice la finalidad de su creación y el fundamento de la exención de que
goza, no habría motivo por el cual debiera perder el aludido beneficio'1S). c. ¿Qué
sucedería si no asistiese razón al Fisco en cuanto a negar a una entidad el
carácter de bien público? Nuestro máximo Tribunal ha entendido que si una entidad
se ajusta inequívocamente a alguno de los supuestos en los que la ley prevé la
exención y no se demuestran circunstancias que lo desvirtúen o el incumplimiento de
otras condiciones exigibles, el beneficio le debe ser reconocido,
independientemente de la valoración que pueda efectuarse con respecto a si su
finalidad es socialmente útil o no"6). . d. La contratación de artistas extranjeros
con el fin de brindar un espectáculo público, organizado por una entidad, ¿violaría
el marco de la exención que le fue otorgada? Las entidades bajo consideración se
encuentran habilitadas, mientras no se desnaturalice el propósito de su creación y
el fundamento de la exención de que gozan, a realizar actividades que
semánticamente puedan estar comprendidas en la expresión "espectáculos públicos~
con la finalidad de obtener recursos para realizar sus actividades de bien
público'17I. e. ¿Qué ocurriría si el Estado Nacional o Provincial otorgara a una
fundación la concesión de explotación de juegos de azar y ésta, a su vez, la
cediera a una empresa a cambio de un porcentaje en concepto de canon? Habría que
considerar si el canon es aplicado íntegramente a la consecución de los fines de la
fundación, dado que si así fuera, la exención prevista no quedaría desnaturalizada,
correspondiéndole por ende, su reconocimiento por parte del Fisca"". f. Si una
fundación, cuyo objeto es el de asistencia social y su principal ingreso proviene
de subsidios estatales, decide llevar a cabo una actividad de fabricación y
posterior comercialización de un producto determinado, ¿le corresponde gozar de la
exención? Si dicha actividad -comercial o industrial- no resulta imprescindible
para concretar su objeto, deberá excluirse a la entidad del beneficio, atento a lo
dispuesto por el segundo párrafo del articulo 20"91•
•
(14) "Cámara de Propietarios de Alojamientos" - CSJN - 26/11/2002 (15) "Asociación

Proayuda a Niños Atípicos" - CNFed. Cont. Adm. - Sala" - 40/199S. En Igual sentido:
"Fundación APNA" - CNFed. Cont. Adm. - sala'" 10/11/1997; y "Asociación Civil
Catalina s Sur" - CNFed. Cont. Adm. - Sala 111 - 25/9/2001 (16) "Fundación Médica
de Bahía Blanca" - CSJN - 14/912004. En igual sentido: "Cámara de Propietarios de
Alojamientos" - CSJN - 26111/2002 (17) Dict. (DAT) 63/2002 - Bol. AFIP 66 - pág.
142 (18) Dict. (DAL) 13/1998 - Bol. AFIP 16 - pág. 1968 (19) Dict. (DAn 8212002 -
Bol. AFIP 30 - pág 146

•
3.
Si el estatuto social de una fundación especifica que, en caso de disolverse, el

remanente de los bienes se destinará a una entidad de bien común reconocida como
exenta por la AFIp, ¿se vulneran los requisitos exigidos para obtener la exención
prevista por el artículo 20? No, dado que el patrimonio social no se distribuye
entre los socios l,.,. La obtención de ventajas patrimoniales por parte de los
fundadores o autoridades de las fundaciones, ¿desnaturalizaría la exención? Dado
que el fundamento de la exención es alcanzar una finalidad socialmente útil, y ello
presupone la carencia de fin de lucro, ante una situación como, por ejemplo, la
existencia de fondos retirados por los directivos de la entidad, que devenguen
intereses inferiores a los de plaza, estaríamos fuera de los beneficios que la ley
tributaria reconoce a las fundaciones l21 '.
4.
5.
Los intereses otorgados por las entidades mutuales en concepto de estímulo a los
ahorros de los asociados, ¿constituyen beneficios exentos? Sí, en virtud de lo
previsto por el inciso g) del artículo 20 de la ley del gravamen, y siempre que
dichos intereses no resulten reñidos con el objeto social de la mutual!>". Ahora
bien, según se desprende del artículo 34 del Reglamento, la exención no es
automática, sino que procederá a pedido de los interesados y será una consecuencia
de la evaluación que efectúa el Fisco de todos los elementos de juicio a su
disposición123l• Si una asociación deportiva organiza carreras hípicas, ¿le
corresponde la exención? La excepción al principio de generalidad de la imposición
que se traduce en la admisión legislativa de que las asociaciones deportivas se
hallan exentas del gravamen, no obstante que sus ingresos se logren por la
realización de espectáculos públicos, no implica que el mismo beneficio alcance a
aquellas que desarrollen o exploten carreras de caballos toda vez que ello
importaría prescindir -sin razón suficiente- del propósito con el que la exención
fue establecida. Por lo expuesto, no corresponde considerar a la asociación como
sujeto incluido en la exención del inciso m) del artículo 20 de la ley, toda vez
que la alcanza la previsión del segundo párrafo del inciso f) del artículo 2()124I.
6.
111.1.2. OTRAS EXENCIONES SUBJETIVAS.

(1) REMUNERACIONES DE FUNCIONARIOS DIPLOMÁTICOS Y CONSULARES
•
ART. 20, INC. e) ART. 20, INC. j)
OTRAS EXENCIONES SUBJETIVAS (2) GANANCIAS PROVENIENTES DE LA EXPLOTACiÓN DE

DERECHOS DE AUTOR
A continuación, se enunciarán cada una de las exenciones detalladas en el cuadro

precedente.
J.
DE FUNCIONARIOS DIPLOMAncos y CONSULARES.
Están exentas del impuesto: a) Las remuneraciones perCibidas en el desempeño de sus

funciones por los diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales
de países extranjeros que se encuentren cumpliendo sus tareas en la República
Argentina, no alcanzando el beneficio al resto de los funcionarios o empleados de
embajadas o consulados l2S'. Se trata, claramente, de una exención subjetiva
parcial, dado que si los diplomáticos que tienen sus remuneraciones exentas
obtuvieran en nuestro país rentas de otra clase, éstas no gozarían de la exención
prevista en este artículol'.'. Las ganancias derivadas de edificios de propiedad de
países extranjeros destinados para oficina o casa-habitación de sus representantes
y los intereses provenientes de depÓSitos fiscales de los mismos. En todos los
casos, la exención operará bajo la condición de reciprocidad. Es decir que, si el
país del cual son oriundos los sujetos a los que alcanza esta dispensa no les
aplica un tratamiento exentiyo similar a nuestros diplomáticos, agentes consulares
y demás representantes oficiales, la exención tampoco será de aplicación en la
República Argentina.
2. GANANCIAS PROVENIENTES DE LA EXPLOTACIÓN DE DERECHOS DE AUIOR.
b)
Están exentas del impuesto, hasta la suma de diez mil pesos por período fiscal, las
ganancias provenientes de la explota(Ley ción de derechos de autor y las restantes
ganancias derivadas de derechos amparados por la Ley 11.723 y sus de Propiedad
Intelectual), siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
(20) Consulta del 31/S/2000 - Bol. AFIP 40 - pág. 1837 (21) "Fundación ","che de
Altos Estudios Antropológicos· - CNFed. Cont. Adm. - 23/4/2002 (22) Dict. (DAT) -
Bol. AFIP 26 - pág. 1700 (23) Oict (DAl) 32/1998 - Bol. AFIP 2S - pág. 1S44 (24)
'Jockey Club de Rosario" - CSJN - 18/4/1989. En el mismo sentido: "Fútbol Club
Ferrocarril Sud" - TFN - Sala C - 18/10/1999 (25) Oict (DAT) 52/1996 - Bol. OGI 519
- pág. S28 (26) Diez. Gustavo: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. -
2004 - pág. 141
42 ·ERREPAR • IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
a)
b) c)
Que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes, lo

cual significa que la explotación de los derechos debe ser efectuada por esos
sujetos y no por terceros que los hubieran adquirido, dado que, de ocurrir esto
último, no correspondería aplicar el beneficio de la exención. Que las respectivas
obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor.
Que el beneficio proceda de la publicación, ejecución, representación, exposición,
enajenación, traducción u otra forma de reproducción y no derive de obras
realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obra o de
servicios formalizada o no contractualmente. Esta exención no será de aplicación
para beneficiarios del exterior.
El beneficio recae sobre aquellos derechos taxativamente enumerados por el artículo

1· de la Ley 11.723, los cuales son, entre otros:
•
Los programas, fuente y objeto de computación y compilaciones de datos. Las obras

dramáticas, composiciones musicales, cinematográficas, coreográficas y
pantomímicas. Las obras de dibujo, pintura, escultura y arquitectura. Modelos u
obras de arte o ciencia aplicadas al comercio o a la industria. Los impresos,
planos y mapas. Los plásticos, fotografías, grabados y fonogramas. Toda producción
científica, literaria, artística o didáctica, sea cual fuere el procedimiento de
reproducción.
Se trata de una exención cuyo objeto es promover la creatividad intelectual y

asegurar a los creadores y a sus herederos que la retribución que se obtenga por su
obra esté exenta del pago del tributo.
Casos en que no resulta de apllcacl6n•.
Como se vio, quedan fuera del alcance de la exención los beneficios que obtengan
los propios autores, si la creación obedece a un encargo previo o a una locación de
servicio o de obra; como así también aquellos supuestos en los que el impuesto no
recaiga directamente sobre el autor o sus herederos, sino que derive de un contrato
(ya sea de cesión o de venta, en sus diversas formas) celebrado con anterioridad.
Por otra parte, se ha sentenciado que cuando los pagos se efectúen a una persona
jurídica del exterior, por ejemplo, que obtuvo beneficios derivados de un contrato
de licencia del derecho de autor sobre una obra de software, éstos no cumplen con
los recaudos previstos por el artículo 20, inciso j), de la ley del gravamen,
debido a que el impuesto a las ganancias no recae directamente sobre el autor
(persona física) de la obra ni sobre sus herederos. Por ende, no habría
exención'271. Finalmente, resta aclarar que la exención dispuesta tampoco será de
aplicación para los beneficiarios del exterior que reciban beneficios por la
explotación de derechos de autor en la República Argentina. En efecto, la alícuota
de retención aplicable en dicho supuesto será la resultante de la aplicación del
inciso h) del artículo 93 de la leyl"l.
111.1.3. EXENCIONES FINANCIERAS .

.
(1) INTERESES ORIGINADOS EN DEPÓSITOS EN ENTIDADES

/
FINANCIERAS
L: ART. 20, INC h); ART. 97, INC a)
r
(2) GANANCIAS DERIVADAS DE TfruLOS VALORES PÚBLICOS
"EXENCIONES FINANCIERAS
L: ART. 20, INC k); ARt 97, INC a); ART. 98; DR: ART. 36 ART. 20, INC 5); DR: 39
(3) INTERESES DE PR~STAMOS DE FOMENTO .
(4) AC I UAlIZAClONES DE CR~DITOS
/
/
"(5) FACTOR DE CONVERGENCIA
"-
L: ART. 20, INC v); ART. 97, INC a). DR: 41 L; ART. 20, INC x)
A continuación, se enunciarán cada una de las exenciones detalladas.
1. INTERESES ORIGINADOS EN DEPÓSITOS EN ENTIDADES FINANCIERAS.

Están exentos del impuesto los intereses originados por los siguientes depósitos
efectuados en instituciones sujetas al Régimen de Entidades Financieras: Caja de
ahorro. Cuentas especiales de ahorro.
(27) 'Picapau SRL' - CSJN - 20/0912005. En igual sentido: CNFed. Cont. Adm. - Sala
IV - 29/9/2000. En sentido contrario: TFN - Sala C- 19/411999 (28) 'Application
Software SA' - CNApei. - Sala IV - 21/03/06. En sentido contrario: TFN - Sala e -
2019/2001

-
A plazo fijo. Los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del
público conforme lo determine el Banco Central de la República Argentina en virtud
de lo que establece la legislación respectiva.
A través de esta exención se intenta fomentar el ahorro, eximiendo a los depósitos

indicados en la medida en que sean efectuados en las instituciones sujetas al
Régimen de Entidades Financieras, en moneda de curso legal o no l291 • No se
aplicará la exención para los intereses que provengan de depósitos con cláusula de
ajuste (por ejemplo, cuando se conviene una cláusula de ajuste en función de la
variación que pueda presentar una moneda extranjera). Lo dispuesto precedentemente
no obsta la plena vigencia de las leyes especiales que establezcan exenciones de
igualo mayor alcance. La exención no resulta aplicable para los sujetos que debían
practicar el ajuste por inflación.
2. GANANCIAS DERIVADAS DE T(TULOS VALORES POSLlCOS.
•
Están exentas del impuesto las ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas,
letras, obligaciones y demás valores emitidos o que se emitan en el futuro por
entidades oficiales cuando exista una ley general o especial que así lo disponga o
cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo. La emisión de valores (títulos, letras,
etc.) es utilizada por el Estado para captar fondos de los particulares, razón por
la cual se apela a la exención, a efectos de hacer más redituable la inversión y
fomentar así la adquisición de los valores emitidos. El fin es que el Estado pueda
endeudarse a tasas menores que las de mercado11Ol, por lo que no resultan amparados
por la franquicia aquellos valores emitidos por empresas privadasI3l '. La exención
no resulta aplicable para los sujetos que debían practicar el ajuste por inflación.
La dispensa sólo incluye los intereses, actualizaciones y ajustes similares, no
estando comprendidos los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta
o disposición de los títulos valoresoll, los cuales son tratados en el inciso w)
del artículo 20 de la ley.
3.
DE PRisTAMOS DE FOMENTO.
Están exentos del impuesto los intereses de los préstamos de fomento otorgados por
organismos internacionales o instituciones oficiales extranjeras.
¿Qué se entiende por "préstamos de fomento"?

Son aquellos que cumplan con los siguientes requisitos: Que el otorgante sea un
organismo internacional o institución oficial. Que tengan como finalidad coadyuvar
al desarrollo cultural, científico, económico y demográfico del país. La tasa de
interés pactada no exceda a la normal fijada en el mercado internacional para este
tipo de préstamos. La devolución del préstamo se efectúe en un plazo superior a
cinco años. El préstamo de fomento sea otorgado directamente por la institución
extranjera!"'.
4. ACTUALIZACIONES DE CRiDITO.
Se encuentran exentos del impuesto los montos provenientes de actualizaciones de
créditos de cualquier origen o naturaleza, incluidas las diferencias de cambio''''.
La exención no procederá en el caso de actualizaciones correspondientes a créditos
cuyas ganancias deben ser imputadas por el sistema de lo percibido, salvo respecto
de las actualizaciones posteriores a la fecha de imputación. Las actualizaciones
-con exclusión de las diferencias de cambio y las actualizaciones fijadas por ley o
judicialmente- deberán provenir de un acuerdo expreso entre las partes, que deberá
ser fehacientemente probado a juicio de la Administración Federal de Ingresos
Públicos y referirse a índices fácilmente verificables y de público y notorio
conocimiento. Lo que se trata de evitar con esto es que se manipule el importe de
las actualizaciones indebidamente a efectos de disminuir la carga fiscal. Las
disposiciones precedentes no serán de aplicación para los pagos que se efectúen en
el supuesto previsto en el cuarto párrafo del artículo 14 (sucursales y filiales de
empresas extranjeras: entidades finanCieras) ni alcanzarán a las actualizaciones
cuya exención del impuesto se hubiera dispuesto por leyes especiales o que
constituyeran ganancias de fuente extranjera, encontrándose comprendidas en dicha
exclusión, asimismo, las diferencias de cambio a las que el Título IX de la ley les
atribuye la característica de fuente extranjera.
(29) (30) (31) (32) (33) (34) Dict. (DAT) 109/1992 - Bol. OG1472 - pág. 398
Fernández, Luis D.:"lmpuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005 - pág. 89 Dict.
(DAT) 17/2003 - Bol. AFIP 73 - pág. 1506 "M. YCía. Ltda. SAo - c.Fed. Rosario -
15/10/1947 Oict. (DAT) 9311992, Bol. OGI469, pág. 68 Conforme autos "Galleano,
Gregario" - Cám. Fed. Seg. Social - Sala I - 4/4/2008. Esta disposición
comprendería, también, a las diferencias por prestaciones previsionales. criterio
que no compartirnos

, •
ERREPAR
Ganancias
Las diferencias de cambio por operaciones concertadas en moneda extranjera también

se encuentran comprendidas en la • • exenclon. La exención no resulta aplicable
para los sujetos que debían practicar el ajuste por inflación [sujetos comprendidos
en los incisos a), b) y c) del artículo 49 de la ley].
lA qué se refiere la norma cuando habla de "actualizaciones"?
Actualizar significa convertir el valor de origen de una operación a moneda

constante. No se trata de una verdadera ganancia, sino simplemente de mantener el
valor de la moneda, razón por la cual se la exime del gravamen .
•
Así pues, y a efectos de aclarar la procedencia de la exención, creemos oportuno

brindar un ejemplo. En ese sentido, supongamos que se trata de un crédito que se
imputa por el criterio de lo devengado, por ejemplo, el alquiler de un inmueble
obtenido por una persona física que no reviste el carácter de empresario. Las
actualizaciones correspondientes a dicho alquiler se encontrarán, en todos los
casos, exentas del impuesto. En efecto, si un contribuyente alquila mensualmente un
inmueble en $ 1.000 durante el período fiscal 2006, deberá declarar en su
declaración jurada $ 12.000 -equivalentes a los alquileres de los 12 meses del
período-, aun cuando no los haya percibido. Por ello, si durante el período 2007
recibiera $ 2.000 correspondientes a alquileres adeudados en noviembre y diciembre
de 2006 y además, $ 400 en concepto de actualización, teniendo en cuenta que los $
2.000 de alquiler ya fueron incluidos en la declaración jurada del período 2006, no
corresponde gravar los $ 400 de actualización, dado que se trata del mismo valor,
pero reexpresado a la fecha de la percepción. Supongamos ahora que estamos frente a
un crédito que se imputa por el criterio de lo percibido (por ejemplo: los
honorarios derivados del ejercicio de la profesión). Si durante el ejercicio 2007
se percibieron $ 10.000 de honorarios correspondientes al período fiscal anterior,
de los cuales $ 2.000 equivalen a actualización, la totalidad del importe percibido
($ 8.000 de honorarios y $ 2.000 de actualización) debe incluirse en la declaración
jurada del período 2007. O sea, la actualización no está exenta. Distinto sería si
al percibir los $ 8.000 de honorarios se discutiera judicialmente sobre la
procedencia de la actualización y, posteriormente, se obtuviera sentencia
favorable. En dicho caso, la actualización sí estaría exenta. 5. FACTOR DE
CONVERGENCIA. Están exentas del impuesto las ganancias provenientes de la
aplicación del Factor de Convergencia contemplado por el Decreto 803/2001 y sus
modificaciones. La proporción de gastos a que se refiere el primer párrafo del
artículo 80 de la ley, no será de aplicación respecto de las sumas alcanzadas por
la exención prevista en el inciso x) del artículo 20, ley. Se trata de una exención
específica vinculada con operaciones de comercio exterior. En efecto, dicho factor
representa la diferencia de cotización entre el valor del dólar de Estados Unidos y
el del euro en el mercado interbancario de Londres, siendo el Fisco el encargado de
cobrar a los importadores y pagar a los exportadores, dicho factor de convergencia.
Cabe destacar que el Decreto 191/2002 derogó a su par, el 803/2001 , por lo que,
actualmente, esta dispensa carece de aplicación.
111.1.4. OTRAS EXENCIONES OBJETIVAS.

(1) INTERESES EINDEMNIZACIONES L.: ART. 20, INC. i)
(2) SUMAS PERCIBIDAS POR EXPORTADORES
L.: ART. 20, INC. i); DR: 36
r
"
(3) GANANCIAS DE TfruLOS O BONOS DE CAPITALIZACIÓN Y SEGUROS DE VIDA Y MIXTOS
/
L.: ART. 20, INC. n)
"
L.: ART. 20, INC. o); DR: 38 L.: ART. 20, INC. p)
(4) VALOR LOCATIVO DE LA CASA-HABITACIÓN
(5) PRIMAS DE EMISiÓN DE ACCIONES YSIMILARES OI RAS EXENCIONES 08JETlVAS
(6) INTERESES ORIGINADOS POR CRÉDITOS OBTENIDOS EN EL "\ EXTERIOR
L.: ART. 20, INC. t)

~
"\
/
(7) DONACIONES, HERENCIAS, LEGADOS Y BENEFICIOS ALCANZADOS POR EL IMPUESTO A LOS

PREMIOS
......
L.: ART. 20, INC. u)

~
"
"\ /
L.: ART. 20, INC. w); DR: 42
"\
(8) RESULTADOS PROVENIENTES DE LA ENAJENACiÓN DE TíTULOS VALORES
"'\
,)
"-
(9) GANANCIAS VINCULADAS CON EL SANEAMIENTO Y LA PRESERVACIÓN DEL MEDIO AMBIENTE
L.: ART. 20, INC. y)

~

A continuación, se enunciarán y analizarán cada una de las exenciones detalladas.
1. INTERESES E INDEMNIZACIONES.
Se encuentran exentos del impuesto: Los intereses reconocidos en sede judicial o

administrativa como accesorios de créditos laborales. Las indemnizaciones por
antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o
renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya
sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que de· terminan las leyes civiles y
especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro.
Teniendo en cuenta que la indemnización por despido es un importe que recibe el

empleado por la decisión unilateral del empleador de rescindir el contrato laboral,
para de esta forma contar con una cobertura económica hasta que logre un nuevo
trabajo, la ley exime del impuesto a dicho concepto, evitando de este modo que se
vea disminuida por el pago del impuesto. No cabe duda de que la dispensa prevista
en el artículo 20, inciso í) de la ley del gravamen se refiere a la indemnización
por despido calculada en función de la antigüedad '''). Ahora bien, el Más Alto
Tribunal se ha expedido en un reciente pronunciamiento, cambiando el enfoque de los
fundamentos de la no imposición. En efecto, en su sentencia la Corte no habla de
exención sino que excluye del impuesto a la indemnización por embarazo basándose en
que se trata de un incremento no periódico y originado en la pérdida del capital
fuente, es decir, el empleol'6). Cabe advertir que este razonamiento, a la sazón,
es extensible a la indemnización por despido, rubro antigüedad, por cuanto es
indudable que su origen también está provocado por haber sido despedido de la
compañía, perdiendo así el empleo-fuen· te. No obstante, esa indemnización se
incluye en la exención del artículo 20, inciso í) lo que, en principio, resulta un
contrasentido ya que sólo puede estar exento lo que está gravado y, sin embargo,
con el criterio mencionado, la indemnización no encuadra en el hecho imponible. .
Al ser ello así, podría presumirse que el legislador "dudó" sobre el encuadre de
dicha indemnización y, a fin de evitar interpretaciones erróneas, lo incorporó
dentro de la exención13n•
Casos en que no se aplica.
No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las

remuneraciones que se continúen percibiendo duran· te las licencias o ausencias por
enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los
beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de
seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la
Superintendencia de Seguros de la Nación, excepto los originados en la muerte o
incapacidad del asegurado. La exención dispuesta tampoco será aplicable cuando los
beneficios y rescates, netos de aportes, derivados de planes de seguro de retiro
privados, sean administrados por entidades constituidas en el exterior o por
establecimientos estables instalados en el exterior de las instituciones residentes
en el país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación.
a)
¿Están exentos los intereses pactados entre empleado y empleador? La ley

expresamente exime los intereses de créditos laborales reconocidos en sede judicial
o administrativa, por lo cual, los intereses pactados entre empleado y empleador,
fuera de dichos ámbitos, no están incluidos en la exención. ¿Cuál debe ser el
quántum de la indemnización exenta? En lo que respecta al tema bajo consideración,
ha habido una serie de posturas al respecto, pudiéndose destacar -en primer lugar-
el criterio sostenido por el organismo fiscal, el cual señala que el tratamiento de
la exención debe limitarse al importe que emane de las disposiciones laborales, a
cuyo respecto habrá que atenerse al artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo,
que regula la indemnización por despido sin justa causa. Ahora bien, el máximo
Tribunal sostuvo que la indemnización que le corresponda al trabajador despedido
-en la medida en que no medie razón que justifique la decisión señalada- no puede
someterse a una presión fiscal que origine su "confiscatoriedad': En efecto, afirmó
que no resulta razonable, justo ni equitativo, que la base salarial prevista en el
primer párrafo del aludido artículo 245, vale decir, "la mejor remuneración
mensual, normal y habitual percibida durante el último año o duo rante el tiempo de
prestación de servicios si éste fuera menor'; pueda verse reducida en más de un
33%, por imperio de su segundo y tercer párrafos"·).
b)
, ,
c) ¿Están exentas las sumas percibidas en concepto de honorarios pactados por las
partes contratantes por el distracto de un contrato? En el caso que nos ocupa no
surge el derecho a ser indemnizado, puesto que las partes contratantes, de común
acuerdo, pactaron que una de ellas perciba una suma de dinero por los honorarios a
cobrar. Es decir, que la suma percibida por el
•
(35) "De Lorenzo, Amelía Beatriz' - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 06/02/06. En igual
sentido: TFN - Sala C - 16/09/04; "Dowd de Gardey, Patricia Flavia"CNFed. Con\.
Adm. - Sala IV - 05/07/01 Y"Martín, María Eugenia" - TFN - Sala A - 9/11/2004 (36)
"De Lorenzo, Amelía Beatriz' - CSJN - 17/6/2009 (37) Ziccardi, Horacio y
Cucchietti, Miguel J. - Jurisprudencia Comentada - DTE - Septiembre de 2009 (38)
"Vizzoti, Carlos A: • CSJN - 4/9/2004

ERREPAR
Ganancias
distracto de un contrato importa una ganancia imponible -proveniente del trabajo

personal- y no la recuperación de un capitalo.). A similar conclusión se arribaría
si se tratara de montos recibidos por un acuerdo entre empleado y empleador, sin
que existiera un acto unilateral que dispusiera el despido sin causa legal que lo
justificara(4{)). d) ¿Cómo deben tratarse los intereses pagados sobre
indemnizaciones y los montos percibidos en concepto de vacaciones no gozadas y
aguinaldo? Los intereses correspondientes á un crédito laboral, provenientes de una
sentencia que acordó una indemnización, deben considerarse como parte integrante de
ésta("'. En lo que hace a los ítems vacaciones no gozadas y aguinaldo proporcional,
están gravados, por no beneficiarse con exención alguna y originarse como
consecuencia del trabajo ejecutado en relación de dependencia pues, para el
personal en dicha situación, cualquier tipo de compensación directa o indirecta que
reciba por su relación laboral constituye un hecho imponible, más allá de la
frecuencia o periodicidad con que la obtenga("). La gratificación extraordinaria
derivada del régimen de retiro voluntario, ¿está alcanzada por el impuesto? Para
cierta jurisprudencia, el concepto de gratificación extraordinaria no reúne las
condiciones de periodicidad que implique la permanencia de la fuente, no resultando
en consecuencia ganancia gravable(43). . En cambio, el Fisco ha señalado que están
exentos los montos de que se trata, en la medida que no superen los importes que
establezcan las normas legales en concepto de indemnización por antigüedad en el
caso de despido(44). Adicionalmente, la exención no resultará procedente cuando los
empleados que han de recibir la compensación hayan cumplido los requisitos mínimos
indispensables para acogerse a la jubilación, en cuyo caso, los importes que se
abonen como retiro, se asimilarán a una gratificación(45). ¿Qué sucedería si se
abonara una gratificación voluntaria por fallecimiento? Habida cuenta de que el
importe abonado no se origina en previsiones legales, la gratificación pagada por
el fallecimiento del empleado en relación de dependencia no está exenta(<6). ¿Cómo
deben considerarse los intereses derivados de indemnización por accidente? La Nota
Externa (AFIP) 6/2002 establece que los intereses derivados de una indemnización
por accidente no constituyen materia gravada por el impuesto, dado que al igual que
el capital indemnizatorio, tienden a la reparación integral del daño causado.
e)
f)
g)
2. SUMAS PERCIBIDAS POR EXPORTADORES. REINTEGROS O REEMBOLSOS.

Esta exención ha sido derogada por el artículo 2° de la Ley 26.545. Previo a ello,
esta dispensa se encontraba suspendida por Ley 25.731 (BO: 7/4/2003), Ley 25.868
(BO: 8/1/2004), Ley 25.988 (BO: 31/12/2004), Ley 26.073 (BO: 10/1/2006), Ley 26.180
(BO: 20/12/2006), Ley 26.347 (BO: 15/1/2007) y Ley 26.455 (BO: 16/12/2008) desde el
16/4/2003 y hasta el 31/12/2009. Textualmente, decía lo siguiente:
"Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios correspondientes a
reintegros o reembolsos acordados por el Poder Ejecutivo en concepto de impuestos
abonados en el mercado interno, que incidan directa o indirectamente sobre
determinados productos y/o sus materias primas y/o servicios~
3. GANANCIAS DERIVADAS DE TITULOS O BONOS DE CAPITALIZACiÓN Y SEGUROS DE VIDAS Y

MIXTOS. Está exenta del impuesto la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y
el capital recibido al vencimiento, en los títulos o bonos de 'capitalización y en
los seguros de vida y mixtos, excepto en los planes de seguro de retiro privados
administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros.
¿En qué consiste un seguro de vida? Es una operación por medio de la cual un
asegurador se compromete a abonar una suma dada a una persona o personas designadas
como beneficiarios, en el caso de ocurrir la muerte de otra persona (el asegurado).
¿Qué es un título o bono de capitalización? Es una operación de ahorro por la cual
el ahorrista abona ciertas sumas para recibir un importe dado, al cabo de un
tiempo.
(39) (40) (41) (42) (43) (44) (45) (46)
"Duwin-Wadim" - TFN - Sala A - 20/11/1997 "Cosentino, Jorge A." - CNApel. -

17/10/1994 "Rua Tilo, René" - CNApel. - 13/12/1995 "De Lorenzo, Amelia Beatriz" -
CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 06/02/2006. En sentido contrario: "De Lorenzo, Amelia
Beatriz" - TFN -16/09/2004 "Russo, Juan A." - TFN - Sala D - 24/9/2004 Dict. (DATJ)
26/1985 - Bol. DGI382 - pág. 343. En igual sentido: Dict. (DAT) 66/2000 - Bol. AFIP
46 - pág. 782 Dict. (DAL) 63/1997 - Bol. AFIP 9 - pág. 716 Dict. (DTI) sIN° -
26/8/1965

4. VALOR LOCATIVO DE LA CASA-HABITACIÓN. Se encuentra exento del impuesto, el valor
locativo de la casa-habitación, siempre que esté ocupada por el propietario con el
fin de destinarla a su vivienda permanente.
¿Qué se entiende por valor locativo?

Se trata de una ficción representativa de un valor abstracto. Es la expresión del
goce o satisfacción brindado por un bien (casa-habitación) o de la ausencia de un
gasto primario (el que debería pagarse por el uso de un inmueble)c.n.
¿Todos los valores locativos están exentos del impuesto?

No, no todos. En efecto, están alcanzados por el impuesto los valores locativos de
los inmuebles ocupados por sus propietarios para recreo, veraneo u otros fines
semejantes [arto 41, inc. f), de la ley] y los cedidos gratuitamente o a precio no
determinado [arto 41, inc. g), de la ley]. 5. PRIMAS DE EMISiÓN DE ACCIONES Y
SIMILARES. Están exentas del impuesto, las primas de emisión de acciones y las
sumas obtenidas por las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple
y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al capital comanditado,
con motivo de la suscripción y/o integración de cuotas y/o participaciones sociales
por importes superiores al valor nominal de las acciones.
¿ Qué es una "prima de emisión"?

Las primas de emisión de acciones de sociedades de capital están constituidas por
la diferencia entre el valor cobrado (superior) y el valor nominal de las acciones
suscriptas. No se trata de ganancias, pues el aumento del patrimonio social
mediante aportes efectuados por los socios de ningún modo se lo puede reputar como
ganancia social o enriquecimiento generado por la sociedad(48).
6. INTERESES ORIGINADOS POR CRtDITOS OBTENIDOS EN EL EXTERIOR.

Están exentos del impuesto los intereses originados por créditos obtenidos en el
exterior por los fiscos nacional, provinciales, municipales o la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires y por el Banco Central de la República Argentina. 7. DONACIONES,
HERENCIAS, LEGADOS Y BENEFICIOS ALCANZADOS POR EL IMPUESTO A LOS PREMIOS. Están
exentos del tributo: las donaciones; las herencias; los legados; y los beneficios
alcanzados por la ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos
deportivos, en este caso, a efectos de evitar la eventual superposición de
gravámenes.
•
¿Qué ocurre si una persona obtiene un enriquecimiento a titulo gratuito?

Con carácter previo, cabe señalar que no debe tratarse de ninguno de los ítems que
encuadran en la exención (donaciones, herencias o legados). Luego debemos hacer una
distinción de acuerdo a quién sea el sujeto que lo consiga. Si lo obtiene una
persona física o sucesión indivisa que no revista el carácter de empresa o
explotación unipersonal, deberá analizarse si encuadra en lo normado por el
artículo 20 , apartado 1 de la ley. En cambio, si se tratara de una persona
jurídica o empresa o explotación unipersonal, debe considerarse incluida en el
apartado 2 del citado artículo y, por ende, el enriquecimiento estará alcanzado por
el tributo. B. RESULTADOS PROVENIENTES DE LA ENAJENACIÓN DE TITULOS VALORES. El
Poder Ejecutivo, en ejercicio de los poderes que le fueron conferidos por mandato
de la Ley 25.414, dictó el Decreto 493/2001, a través del cual modificó los
alcances de la exención contenida en el inciso w) del artículo 20 de la ley, a fin
de adecuarla a las que el aludido texto legal introdujo al artículo 20 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias. Al ser ello así, la dispensa bajo análisis quedó
redactada de la siguiente forma: "Los resultados provenientes de operaciones de
compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones, títulos, bonos y demás
títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, en tanto no
resulten comprendidas en las previsiones del inciso cJ, del artículo 49, excluidos
los originados en las citadas operaciones, que tengan por objeto acciones que no
coticen en bolsas o mercados de valores, cuando los referidos sujetos sean
residentes en el país.
· •
• ·
(47) Scotti, N~ Scalone. E. yTorres. A.: "Temas de tributación y los impuestos a

las ganancias y sobre los beneficios eventuales' . Ed. Universitaria - Ss. As. 1979
- pág. 121 (48) Raimondi, Carlos y Atchabahián. Adolfo: 'EI impuesto a las
ganancias' - 3° ed. - Ed. Depalma - Ss. As. - 2000 - pág. 329 Y ss.
;48 '0

•
ERREPAR
Ganancias
A los efectos de la exclusión prevista en el párrafo anterior, los resultados se

considerarán obtenidos por personas físicas residentes en el país, cuando la
titularidad de las acciones corresponda a sociedades, empresas, establecimientos
estables, patrimonios o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados en el
exterior, que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad
principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del país de constitución
y/o no puedan ejercer en la misma ciertas operaciones y/o inversiones expresamente
determinadas en el régimen legal o estatutario que las regula, no siendo de
aplicación para estos casos lo dispuesto en el artículo 78 del Decreto 2284 del31 /
10/1991 Y sus modificaciones, ratificado por la Ley 24.307. La exención a la que se
refiere este inciso procederá también para las sociedades de inversión, fiduciarios
y otros entes que posean el carácter de sujetos del gravamen y/o de la obligación
tributaria, constituidos como producto de procesos de privatización, de conformidad
con las previsiones del Capítulo 11 de la Ley 23.696 y normas concordantes, en
tanto se trate de operaciones con acciones originadas en programas de propiedad
participada, implementadas en el marco del Capítulo lIf de la misma ley".
¿C6mo deben interpretarse las dispos/dones atinentes a operodones llevadas a cabo
por no habltuolistos?
Al derogarse la Ley 25.414 y, por ende, quedar carente de operatividad el Decreto

493/2001, interpretamos que las disposiciones que contiene el inciso de que se
trata, en la medida en que guarden relación directa con el derogado apartado 30 del
artículo 2" de la Ley de Impuesto a las Ganancias (operaciones no habituales), no
han hecho más que perder su operatividad. Por cierto que al haberse abrogado el acá
pite en cuestión, no reviste interés el primer párrafo del inciso w) del artículo
20 en lo atinente a las disposiciones que comprendan operaciones no habituales,
debido a que han quedado excluidas del objeto del gravamen. Para una mejor
comprensión del tema, remitimos al lector al punto 11.1.3 del capítulo anterior.
9. GANANCIAS VINCULADAS CON CON PARnCIPAC/ÓN ESTATAL SANEAMIENTO Y LA PRESERVACiÓN
DEL MEDIO AMBIENTE OBTENIDAS POR
Están exentas del impuesto las ganancias derivadas de la disposición de residuos y,

en general, de todo tipo de actividades vinculadas con el saneamiento y
preservación del medio ambiente -incluido el asesoramiento- obtenidas por las
entidades y organismos comprendidos en el artículo 10 de la Ley 22.016 y sus
modificatorias, a condición de su reinversión en dichas finalidades.
SUELDOS DE MAGISTRADOS Y FUNCIONARIOS DEL PODER JUDICIAL

Las exenciones, respecto de los sueldos asignados a los magistrados del Poder
Judicial, consagradas en los incisos p), y r) (art. 20 del t.o. 1986 y sus modif.),
vigentes hasta el período fiscal 1995, cuyos textos transcribimos a continuación
decían: Mp) los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los
Ministros de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, miembros de los tribunales
provinciales, vocales de las cámaras de apelaciones, jueces nacionales y
provinciales, vocales de los tribunales de cuentas y tribunales fiscales de la
Nación y las Provincias . • Quedan comprendidos en lo dispuesto en el párrafo
anterior los funcionarios judiciales nacionales y provinciales que, dentro de los
respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos iguales o superiores a los de
los jueces de Primera Instancia. r) los haberes jubilatorios y las pensiones que
correspondan por las funciones cuyas remuneraciones están exentas, de acuerdo con
lo dispuesto en los incisos p) y qr. Como consecuencia de la derogación dispuesta
por el artículo 10 de la Ley 24.631 a partir del período fiscal 1996, inclusive, la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, a través de la Acordada 20/96 del 11/4/1996
resolvió: MDeclarar la inaplicabifidad del artículo 1° de la ley 24631, en cuanto
deroga las exenciones contempladas en el artículo 20, incisos p) y r), de la ley
20628 (t.o. D. 450/86), para los magistrados y funcionarios del Poder Judicial de
la Nación. Hágase saber a la Subsecretaría de Administración a los efectos de dar
cumplimiento a la presente~ Desde el dictado de la Acordada comentada hasta la
actualidad, la Ley 24.631 no ha sido aplicada a estos funcionarios.
DE INGRESOS A FISCOS EXTRANJEROS.L.:21 /DR:45

Las exenciones o desgravaciones totales o parciales que afecten al impuesto a las
ganancias, incluidas o no en la ley del gravamen, no producirán efectos en la
medida que de ello pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos
extranjeros. Lo dicho precedentemente no será de aplicación respecto de las
exenciones dispuestas en los incisos k) (ganancias derivadas de títulos valores
públicos) y t) (intereses originados por créditos obtenidos en el exterior) del
artículo 20 de la ley de rito, y cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos
por la Nación en materia de doble imposición. La medida de la transferencia se
determinará de acuerdo con las constancias que, al respecto, deberán aportar los
contribuyentes. De no efectuarse dicho aporte, se presumirá la total transferencia
de las exenciones o desgravaciones, debiendo otorgarse a los importes respectivos
el tratamiento que la ley establece según el tipo de ganancias de que se trate.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -.' ERREPAR - 49

¿Qué constancia debe presentarse?
Se considerarán suficientes las certificaciones extendidas en el país extranjero
por los correspondientes organismos de aplicación o por los profesionales
habilitados para ello en dicho lugar. En todos los casos, será indispensable la
pertinente legalización por autoridad consular argentina.
Materia imponible resultante. Tratamiento aplicable.

La materia imponible para la cual quede limitado o eliminado el efecto de las
exenciones o desgravaciones, en virtud de lo dispuesto precedentemente, deberá
someterse al tratamiento tributario aplicable a las ganancias sobre las cuales
dichas exenciones o desgravaciones incidieron en su oportunidad.
OTRAS EXENCIONES
No es el propósito de esta obra enumerar y comentar cada una de esos beneficios
-contemplados específicamente en otras leyes-, por lo que solamente nos detendremos
en aquellas que consideramos como las más interesantes de mencionar. Así pues,
están exentos del impuesto a las ganancias: Las prestaciones en concepto de
asignaciones familiares, conforme lo prevé el artículo 23, Ley 24.714. Los bienes,
las cuentas corrientes y las actividades de los partidos políticos. Dicha exención
alcanzará también a los bienes muebles locados o cedidos en comodato a los partidos
políticos, siempre que se encuentren destinados en forma exclusiva y habitual a las
actividades específicas del partido y que los tributos estén a su cargo. Asimismo,
quedan comprendidos en la exención los bienes de renta del partido político con la
condición de que el producido se invierta, exclusivamente, en la actividad
partidiaria y no acreciente, directa o indirectamente, el patrimonio de persona
alguna (Ley 26.215). Las donaciones provenientes de la cooperación internacional.
En efecto, la ejecución de los programas derivados de la instrumentación en el país
de donaciones provenientes de gobiernos extranjeros con los cuales la República
Argentina tiene concertados Tratados de Cooperación Internacional, gozará de la
exención en el impuesto a las ganancias. La exención estará limitada al monto de
las donaciones y por hechos vinculados exclusivamente con las mismas.
Los rubros que compongan la indemnización recibida por las expropiaciones no están
sujetos al pago de impuesto o gravamen alguno a nivel del Estado Nacional (Ley
21.499) y Estados Provinciales o Municipales.
•
La actividad teatral. El objeto de la exención -Ley 25.037 y Decreto Ley 1251/1958-

es acordar un beneficio impositivo a ciertas manifestaciones de la cultura
nacional, las que, en el caso del teatro, se concentran en las obras de autores
nacionales, por presumirse que ellos expresarán los valores de nuestra cultura;
como así también en las de autores extranjeros que han sido adaptadas a los valores
culturales de nuestra sociedad, adecuación que no se cumple con la mera traducción
a las lenguas de nuestra cultura, sino que implica un proceso de transformación
limitado que en la literatura se conoce como "adaptación de la obra"''''. En otros
casos, la exención de que se trata queda delimitada de la siguiente manera: 1) los
intérpretes argentinos que participen en obras de autores extranjeros, en su
mayoría, representadas en idioma no nacional: no se encuentran alcanzados por el
régimen exentivo, atento a no cumplirse los requisitos previstos en el Decreto Ley
1251/1958. En virtud de ello, serán pasibles del esquema retentivo previsto en la
RG (AFIP) 830 Y sus mo, dificaciones; los intérpretes extranjeros que participen en
obras de autores nacionales (o extranjeros con no menos de cinco años de residencia
en el país) representadas en idioma extranjero: resultarán pasibles del régimen
retentivo previsto en el artículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias; los
intérpretes extranjeros que participen en obras de autores nacionales (o
extranjeros con no menos de cinco años de residencia en el país) representadas en
idioma nacional: resultarán pasibles del régimen retentivo previsto en el artículo
93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias; los técnicos especializados: no
corresponde efectuar la retención del impuesto a las ganancias en tanto se trate de
personal técnico que tenga relación directa con el espectáculo; y el personal de
sala, mayordomía y administración: se encuentran excluidos de la exención
contemplada en el Decreto Ley 1251/1958.
•
·
2)
, ,
3)
4) 5)
(49) "Sánchez. Roberto" • CNApel. • 31/5/2006. En igual sentido: "Telma Biral y

otras" ·TFN . Sala B • 6/4/2004. En sentido contrario: "Sánchez. Roberto" TFN· Sala
A· 28/4/2004
,
50t~ URijPAJk
IMf!lJESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS

•
ERREPAR
Ganancias
A través de la resolución conjunta (SsRL"OI - AFIP) 103-1027/2001 (BO: 15/6/2001),

se aclara el tratamiento impositivo aplicable a las asociaciones sindicales,
equiparándolas a las entidades sin fines de lucro, por lo que gozan del tratamiento
dispuesto en las distintas leyes tributarias.
Por otra parte, cabe destacar que los impuestos antecesores al impuesto a las
ganancias otorgaban tratamientos preferenciales a determinados conceptos, algunos
de los cuales hoy continúan vigentes, no obstante haber sido dados por gravámenes
que actualmente están derogados. Entre ellos, se encuentra comprendido el régimen
instaurado por la Ley 19.640, que exime a los hechos, operaciones o actividades
radicadas en la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur.
DEROGACiÓN DE
PARA
DE LA CUARTA CATEGORrA. L: 99
La Ley de Impuesto a las Ganancias dispone la derogación de todas las disposiciones

contenidas en leyes nacionales -generales, especiales o estatutarias, excepto las
de la presente ley-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía,
mediante las cuales se establezca la exención total o parcial, o la deducción de la
materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe percibido por los
contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y cl del artículo 79, en concepto
de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo,
riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional,
responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de
similar naturaleza, cualquiera que fuere la denominación asignada. No obstante
ello, la Ley 24.686 (BO: 18/9/1996) estableció que lo dispuesto precedentemente no
resulta de aplicación respecto del Poder Legislativo, correspondiendo a los
Presidentes de ambas Cámaras resolver en cada caso acerca de su naturaleza.
(SO) Subsecretaria de Relaciones Laborales
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - Ef\R.EPAR - 51

CAPíTULO IV CRITERIOS DE IMPUTACiÓN
1" CATEGORfA PERSONAS FfslCAS y SUCESIONES INDIVISAS -QUE NO ENCUADREN COMO
BENEFICIARIOS DE 3" CATEGORfA- RESIDENTES O RADICADAS EN LA REPÚBLICA ARGENTINA
M8'OOOSDE IMPUTACiÓN DEVENGADO
2" CATEGORfA
PERCIBIDO
4" CATEGORfA •
PERCIBIDO
PERSONAS FfslCAS y SUCESIONES INDIVISAS RESIDENTES O RADICADAS EN LA REPÚBLICA

ARGENTINA, ENCUADRADAS EN EL ARTICULO 49 DE LA LEY -BENEFICIARIAS DE RENTAS DE LA
TERCERA CATEGORfA-, Y LAS PERSONAS JURfDICAS, DOMICILIADAS EN LA REPÚBLICA
ARGENTINA
3" CATEGORfA
DEVENGADO
CON I RIBUYENTES EXTRANJEROS
PERCIBIDO
El articulo 18 de la ley establece que las ganancias obtenidas como dueño de

empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras o como socio
de ellas, se imputarán al año fiscal en que termine el ejercicio anual
correspondiente. Asimismo, las rentas indicadas en el articulo 49 se considerarán
del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el que se hayan devengado. En
otras palabras, las utilidades impositivas de los sujetos mencionados en este
último artículo son siempre de la tercera categoría, aun cuando en cabeza de otros
sujetos sean de la primera, segunda o cuarta categorías. Por su parte, yen relación
con las personas físicas y sucesiones indivisas no comprendidas en el párrafo
anterior, las demás ganancias se imputarán al año fiscal en que hubiesen sido
percibidas, excepto las correspondientes a la primera categoría, que se imputarán
por el método de lo devengado. Como se observa, la Ley de Impuesto a las Ganancias
prevé dos métodos principales de apropiación de las ganancias: el devengado y el
percibido; pero también contempla ciertas excepciones"). En lo que hace a los
gastos, las disposiciones que les caben se resumen de la siguiente manera:
APLICACiÓN CORRELATIVA DE PAUTAS UTILIZADAS PARA IMPUTAR INGRESOS GASTOS NO
IMPUTABLES A UNA DETERMINADA FUENTE DE GANANCIAS SALVO DISPOSICIÓN EN CONTRARIO
EJERCICIO EN QUE SE PAGUEN
IMPUTACIÓN DE GASTOS
"
r
'" '"
"
Así pues, la ley establece una perfecta correlación de ingresos y gastos que
permita "aparearlos~ de modo de incorporar a la base imponible sólo ganancias o
pérdidas netas, lo cual es la esencia del tributo").
IV.1. M~TODO DE LO DEVENGADO.
Los resultados (ingresos o gastos) deben computarse cuando la operación que los
origina queda perfeccionada considerando la legislación o prácticas comerciales y
la ponderación fundada de los riesgos inherentes. Por ende, un ·rédito· o ·gasto·
es atribuible conforme al criterio de lo "devengado· a un período-base (ejercicio
comercial o año calendario) cuando se verifiquen los siguientes requisitos: a)
Producción del hecho generador: es menester que se hayan producido los actos,
actividades o hechos sustanciales que lo generan, aunque no sean exigibles al
momento de su medición. Sobre el particular, destacamos un pronunciamiento(J) donde
el Fisco Nacional se expidió sobre el tema, asegurando que debe entenderse por
"devengado· la existencia de un derecho a perCibir un importe, admitiendo que ello
no implica necesariamente su exigibilidad actual. El concepto de devengado requiere
primordialmente que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del
rédito o ganancia.
(1) Tal es el caso -por ejemplo- de los intereses, dividendos y honorarios del
directorio (2) Fem~ndez, Luis. O:"Jmpuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As.
- 2005 - Op. cit. - p~g. 287 (3) Dictamen (DATyJ) 4711976- BoJet!n DGJ276 - p~g.
715

Una mera expectativa de deudas impagas se considerará pérdida recién en el caso de
concretarse, dado que recién en ese momento se genera la obligación respectiva ya
que existe una obligación de pago cierto y determinadc'·).
b) Existencia de un derecho cierto: deben existir parámetros objetivos y seguridad
en la concreción del ingreso o eroga-
ción; es decir, debe tratarse de un derecho cierto no sujeto a condición que pueda
tornarlo inexistente, por cuanto mientras dicha condición no se haya cumplido, no
existirá derecho cierto por una suma determinada"). A esta altura del comentario es
importante formular una distinción entre los actos sujetos a condición suspensiva o
resolutoria. En las obligaciones bajo condición suspensiva, se supedita la eficacia
de ésta al acaecimiento de un hecho futuro e incierto (conf. art. 545, CC),
mientras que cuando la condición es resolutoria, la producción de ese hecho
determina la extinción de un derecho adquirido (conf. art. 553, CC). Por lo tanto,
cuando se trata de obligaciones bajo condición suspensiva, mientras se encuentre
pendiente el hecho condicional se producen sólo efectos secundarios, pero no puede
exigirse el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la
obligación, ya que acaecido el hecho mencionado, el deber calificado se torna
definitivamente eficaz, y por el contrario, si se malogra, se extingue
inexorablemente el derecho que estaba en expectativa. O sea, no hay devenga miento
alguno. Lo contrario ocurre cuando la condición es resolutoria, ya que mientras
esté pendiente, la obligación produce de pleno derecho sus efectos normales, al
resultar el acto plenamente eficaz desde su propia concertación. Así, frustrada la
condición impuesta en esos términos, el derecho queda irrevocablemente adquirido,
al tiempo que, cumplida dicha condición, se produce la muerte del derecho
constituido, extinguiéndose los efectos propios del acto. Por ejemplo, los
contratos a través de los cuales se determina la comisión de los agentes por ventas
de telefonía celular que se encuentran supeditadas a la producción de un hecho
incierto y futuro (requisitos de permanencia de los clientes como abonados a la
contribuyente por un período de 120 días), constituyen una obligación bajo
condición resolutoria, en tanto supedita la extinción del derecho ya adquirido (el
cobro total o parcial de la comisión por parte del agente), a la producción de un
hecho incierto y futuro (la permanencia como cliente por parte de los abonados). De
este modo, el nacimiento del derecho a la comisión opera en el mismo momento en que
el agente vende el abono y, en consecuencia, corresponde deducir el gasto derivado
del pago de las comisiones en el período fiscal en el que la venta haya tenido
lugar, dado que los derechos derivados de aquélla -esto es, el derecho al cobro de
las comisiones- han sido adquiridos desde aquel momento"). Ahora bien, si un costo
o gasto está vinculado con un ingreso determinado, debe ser imputado al período en
que ese ingreso es reconocido. Cuando ello no fuera posible, debe procurarse su
vinculación con algún período e imputárselo. De no darse ninguna de las condiciones
anteriores y si el costo o gasto no permitiera la obtención de ingresos futuros,
deben ser cargados al ejercicio en el que es conocido.

Determine el momento en que deben imputarse los conceptos que se enuncian a
continuación: a) Las sumas derivadas de bonificaciones y/o descuentos por pronto
pago. Las bonificaciones se devengan sólo cuando se cumpla la condición pactada m,
en tanto que el descuento otorgado a los clientes que abonen sus deudas antes de
determinada fecha se halla sujeto a un hecho futuro e incierto, que es propio de la
condición, devengándose en el ejercicio en que se verificaIB). Los créditos por
devolución de impuestos. Debe computarse como componente positivo del rédito del
período fiscal en que se efectúa el reconocimiento por parte del Fiscc"). Gastos
deducibles devengados en un período fiscal pero omitidos por el contribuyente al
momento de liqUidar el impuesto. Deben imputarse en el período fiscal a que
corresponden, dado que se trata de un concepto devengado en un período fiscal no
deducido impositivamente por el contribuyente(1Ol.
b)
c)
IV.2.
DE LO PERCIBIDO. L: 18
Cuando el ingreso o erogación -previamente devengado- sea percibido o los importes

en cuestión estén disponibles para el beneficiario, estaremos en presencia del
denominado método de lo "percibido~ En efecto, lo único que puede percibirse es la
ganancia ya devengada. Mientras ésta no se devengue, no hay ni puede haber
percepción, porque no hay ganancia(1ll.
(4) 'Ecohabitat SA' - Sala A - TFN - 29/4/2004 (5) 'Laboratorio Motter SRL'· TFN -
Sala A· 28/11/2000. En igual sentido:"Asociados Internacionales SA"· TFN - Sala A·
5/11/2001 (6) "Cía. de Radiocomunicaciones Móviles SAo - TFN - Sala A • 28/12/2006
(7) 'Philco Argentina SA' • CNApel. - 8/6/1964 . OF . T. XIV· pág. 238 (8) 'SA
Francesco Cinzano y Cía: - CNApel. . 8/1 0/1981 (9) 'Penn Controls Argentina SA' -
CNApel. - 11/10/1979. En igual sentido: "Oucilo SAo - TFN - 23/8/1982 (10)
'Asociación Civil Jockey Club'· TFN - 17/11/1997 (11) Raimondi, Carlos y
Atchabahián, Adolfo: "El impuesto a las ganancias' - 3a. ed. - Ed. Oepalma - Ss. As
- 2000 - pág. 457

ERREPAR
Ganancias
Consecue~~em~nt.e, !o que se perciba sin haber sido devengado será una deuda, por
carecer de causa eficiente que justifique la percepclon; slmetncamente, lo que se
pague sin haber sido devengado constituye un crédito contra quien cobró por la
misma razón"".
La Ley de Impuesto a las Ganancias brinda una definición sobre el concepto de
marras que va más allá de lo que el Código Civil define como ·pago·!13', puesto que
extiende su significado a otros supuestos, al afirmar que también debe considerarse
a la acreditación en la cuenta del titular y la disponibilidad de los fondos. Pero
también comprende los casos donde el titular les otorgue un uso, esto es, que los
reinvierta, capitalice, etc., sin necesidad de que éstos hubieran estado en su
cuenta. En defi~itiva, e.n todos los casos existe un elemento coincidente, que no
es otro que la posibilidad que tiene quien cobre esas ganancias de disponer de
ellas como quiera, según surge del siguiente cuadro.
l' SE COBREN O ABONEN EN ESPECIE EN EFECTIVO
O CUANDO ESTANDO DISPONIBLES
"'
SE HAYAN ACREDITADO EN LA CUENTA DEL III ULAR
INGRESOS YGASTOS SE CONSIDERARÁN PERCIBIDOS O PAGADOS CUANDO
REINVERTIDO
ACUMULADO
l'
O CON LA AUTORIZACiÓN O CONFORMIDAD EXPRESA O TACITA DEL III ULAR SE HAYAN
C1\prrAU~OO
PUESTO EN RESERVA O EN UN FONDO DE AMORTIZACIÓN O DE SEGURO, CUALQUIERA QUE SEA SU

DENOMINACiÓN
./
O DISPUESTO DE ELLOS EN OIRAFORMA
Se entiende como percepción cualquier acto que jurídicamente o de acuerdo con la

acepción común del comercio produce efecto de pago. O sea, no hay percepción si no
hay retribución y no puede haber retribución si no hay prestación"". En medio de
cada uno de estos conceptos, subyace el criterio jurídico que origina el pago, o
sea, la contraprestación!1S'.
IV.3. DEVENGADO EXIG
L.: 78/DR:23
Tal como hemos mencionado en IV.l, se consideran como ganancias del ejercicio a las
devengadas en él. No obstante, y con la finalidad de "acercar" el momento de
imputación de la renta a aquel en el cual existe la disponibilidad financiera para
satisfacer el pago del correspondiente tributo, la ley creó un mecanismo de
imputación, denominado 'devengado exigible: que consiste en imputar el ingreso
cuando se cumplan dos requisitos: que éste se haya devengado (conforme IV. 1) y que
el crédito que lo originó sea exigible. Así, pues, podrá optarse por utilizar esta
alternativa en las siguientes operaciones: a) Ventas de mercaderías realizadas con
plazos de financiación superiores a diez meses, computados desde la entrega del
bien o acto equivalente, considerándose que este último se configura con la emisión
de la factura o documento que cumpla igual finalidad. Dicha opción comprenderá
todas las operaciones que presenten las características puntualizadas y deberá
mantenerse por un período mínimo de cinco ejercicios anuales, sin perjuicio de que
el Fisco, cuando se invoque causa que a su juicio resulte justificada, pueda
autorizar el cambio del criterio de imputación antes de cumplido dicho término y a
partir del ejercicio futuro que éste fije. En los casos en que por haber
transcurrido el período previsto o en virtud de la autorización otorgada por el
Organismo Recaudador, se sustituya este tipo de imputación por el método general
previsto por la ley, las ganancias aún no imputadas por corresponder a cuotas de
pago no exigibles a la fecha de iniciación del ejercicio en el que opere dicho
cambio, deberán imputársele.
Fernández.luis O.:"lmpuesto a las ganancias" - Ed. la Ley - Bs. As. - 2005 - pág.
296 El cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación. ya sea
que se trate de una obligación de hacer o de dar Bol. DGI- septiembre 1942 Oubois.
Fernando: "El criterio de lo percibido y las retenciones del impuesto a las
ganancias" - OTE - TOMO XVIII - Marzo de 1998
(12) (13) (14) (15)

b)
Enajenación de bienes no comprendidos en el inciso a). cuando las cuotas de pago

convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal. La construcción de obras
públicas cuyo plazo de ejecución abarque más de un período fiscal yen las que el
pago del servicio de construcción se inicie después de finalizadas las obras. en
cuotas que se hagan exigibles en más de cinco periodos fiscalestMl•
c)
A efectos de la imputación de la utilidad. la ganancia bruta devengada por las

operaciones se atribuirá proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas. Cuando
se opte por aplicar el método bajo consideración. las operaciones comprendidas en
él deberán contabilizarse en cuentas separadas. en la forma y condiciones que
establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos"". Además. en los casos
en que las operaciones objeto de la opción sean las enunciadas en el inciso a).
deberá exteriorizarse dentro del vencimiento correspondiente a la declaración
jurada relativa al primer ejercicio en ella comprendido. de acuerdo con lo que
disponga al respecto el Organismo antes indicado. Si habiendo optado por la
Imputación al ejercicio en el que opere la exigibilidad de la ganancia. se
procediera a transferir créditos originados por operaciones comprendidas en dicha
opción. las ganancias atribuibles a los créditos transferidos deberán imputarse al
ejercicio en el que tenga lugar la transferencia. Esto significa que la
transferencia se asimila a la exigibilidad del crédito. Cuando las obras a las que
se refiere el inciso c) fueran efectuadas por empresas extranjeras que dejen de
operar en el pafs después de su finalización. el impuesto se determinará e
ingresará de acuerdo con lo dispuesto en el TItulo V de la ley (régimen aplicable a
los beneficiarios del exterior). No obstante lo expuesto. en el caso de empresas
residentes en países con los que la República Argentina ha celebrado convenios
amplios para evitar la doble tributación internacional y que. en virtud de éstos.
corresponde que tributen en el país por su ganancia real de fuente argentina
originada en la construcción de las referidas obras. la imputación en función de la
exigibilidad de las cuotas se mantendrá siempre que: designen un mandatario en el
país al que se le encomiende el cobro de éstas y la determinación e ingreso del
impuesto correspondiente a los ejercicios fiscales a los que resulten imputables;
dicha designación sea aceptada por el Ente Fiscal después de evaluar la solvencia
del mandatario Y. si lo estimara necesario. de la constitución de las garantías que
pudiera requerir"'.
UIHI sltuacl6n ptlrtlculGr: los ·pÑstamos ,alYlntlzados':
.
Las ganancias originadas por las diferencias de cambio provenientes de la

conversión a pesos y por la aplicación del Coeficiente de Estabilización de
Referencia (CER) de los préstamos garantizados'" pertenecientes a la deuda pública
nacional podrán imputarse. a opción del contribuyente. de acuerdo con el criterio
de lo devengado exigibleQIII.
Casos de apllClld6n pr6ct/ca.

La empresa ALALGADE SA -cuyo cierre de ejercicio opera el31 de de cada año-
dedicada a la venta de computadoras e Insumos de computación vende el 1/912007
cuatro computadoras a la empresa EL PARCIAL SAo ALALGADE SA optó por imputar sus
ganancias, en los casos en que se cumplan con los requisitos exigidos por la ley,
utilizando el criterio de devengado exigible. Datos de la operación: Precio total
de venta Forma de pago Vencimiento de la primera cuota Importe total de cada cuota
Utilidad contenida en cada cuota Precio total de venta Costo total Ganancia por la
venta
$ 15.000
15 cuotas mensuales 1/10/2007
$ 1.000 $
600
$ 15.000 $ 6.000 $ 9.000 ($ 600 x 15 cuotas)
(16) Incluye aquellos casos en los que. no obstante las figuras jurfdicas adoptadas
en el contrato -de acuerdo con el principio de la realidad económica-, corresponda
conduir que las cuotas convenidas retribuyen el servicio de construcción prestado
oa de terceros
(17) Hasta el no se ha dictado disposición alguna al respecto (18) El organismo

fiSC31 se encuentra facultado para dictar normas complementarias. fijando los
requisitos ~ridos para evaluar la soIwnda de los mandatarios y las garantlas que
puedan serie requeridas (19) Dispuestos en el marco delTitulo 11 del D. 138712001
(20) Texto según D. 1035nOO6 - 80: 1617/2006. las disposiciones del decreto
entraron en vigenda a partir de su publicación en el Boletfn 0fIcial, surtiendo
efectos para los ejercicios fiscales cerrados. desde la fecha de entrada en
vigencia de la ley 25.561, la cual fue el dla 6/1/2002, COl'lfoilioe el o. 5012002
56 -'ERREPAR -·IMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
Solución: Dado que la empresa optó por imputar sus ganancias utilizando el criterio
de devengado exigible, corresponde emplear éste. para declarar la ganancia de la
venta, por tratarse de una enajenación de mercadería realizada con un plazo de
financiación superior a 10 meses.
Imputación de las ganancias:
Período fiscal 2007: se hacen exigibles tres cuotas, correspondientes a los meses
de octubre, noviembre y diciembre; el to· tal de ganancia a declarar en dicho
período es de $ 1.800 ($ 600 x 3 cuotas). Período fiscal 2008: se hacen exigibles
las doce cuotas restantes, una correspondiente a cada mes; el total de ganancia a
declararse de $ 7.200 ($ 600 x 12 cuotas).
IV.4. SITUACIONES ESPECrFICAS

/
'"
/
(1) DIVIDENDOS EINTERESES DE TITuLOS VALORES
(2) HONORARIOS DE DIREGORES, MIEMBROS DE CONSEJOS DE VIGILANCIA Y RETRIBUCIONES DE

SOCIOS ADMINIS I RADORES
"'\
(3) JUBILACIONES Y PENSIONES RE JROAC IIVAS
(4) INTERESES, ALQUILERES Y SIMILARES
(5) DIFERENCIAS DE IMPUESTOS PROVENIENTES DE AJUSTES
(6) PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS

•
(7) PAGOS DE EMPRESAS LOCALES A SUJETOS DEL EXTERIOR

. .
SITUACIONES ESPECIFICAS
(8) INTERESES DE PRÓRROGA POR PAGO DE IMPUESTOS

. .
(9) INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS
.
(10) TRANSFERENCIA DE BIENES A PRECIO NO DmRMINADO
•
•
(11) RESULTADOS DE RESCISiÓN DE OPERACIONES

•
(12) DESCUENTOS Y REBAJAS EXTRAORDINARIOS

.
(13) RECUPERO DE GASTOS
(14) QUITAS DEFINmVAS A EMPRESAS CONCURSADAS
(15) GANANCIAS DEl CAUSANTE

,.
.
.
(16) RESULTADO IMPOSmvO DE SOCIEDADES, ASOCIACIONES Y EMPRESAS, ART. 49, INC, b)DE
LA LEY
•
7) Dividendos e
de titulos valores. L.: 78
Los dividendos de acciones y los intereses de títulos, bonos y demás títulos

valores se imputarán en el ejercicio en que hayan sido puestos a disposición. La
finalidad de este criterio de imputación específico radica en impedir maniobras de
diferimiento del impuesto mediante la falta de percepción. Al ser ello así, se
retrotrae su imputación al momento en que el pagador dispone su pago (lo pone a
disposición), independizándolos de la voluntad del acreedor.
•
..
IMPUESTOS EXPLICADOS Y GQMENTAOQS. -ERREPAA
-/~}
En efecto, la referencia a "ajustes· que efectúa el artículo 18 de la ley significa
que el supuesto de la norma en controversia requiere un accionar activo de la
Administración y no la simple acción espontánea del contribuyente(2S). Por su
parte, las diferencias en menos, determinadas por el Fisco, también deben imputarse
al balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o
paguenc"".
Caso de aplicad6n práctica.
El Sr. Roberto Miguel alquila un inmueble en $ 400 por mes. Durante el período 2007
le efectúan un ajuste en el impuesto inmobiliario de $ 6.000 correspondiente a
dicho inmueble, que afecta los períodos 2005, 2006 Y 2007. Solución: Teniendo en
cuenta que el criterio de imputación de la primera categoría es el de devengado,
podrá deducir los $ 6.000 en el período 2007, dado que en esta fecha se determinó
el ajuste. Cabe aclarar que si se tratara de un inmueble que, por ejemplo, el
contribuyente utiliza como oficina para el desempeño de su profesión, dado que el
criterio de imputación correspondiente a la cuarta categoría es el de percibido,
deberá declarar los $ 6.000 en el ejercicio en que los abone.
6} Planes de seguro de retiro privados. L.: 78

Los planes de seguro de retiro privados, administrados por entidades sujetas al
control de la Superintendencia de Seguros, se reputarán percibidos únicamente
cuando se cobren: a) b) los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos
del plan, y, los rescates por el retiro del asegurado del plan por cualquier causa.
7J Pagos de empresas locales a suJetos del
L.: 78
Tratándose de erogaciones hechas por empresas locales que resulten ganancias de

fuente argentina para personas o entes del extranjero con los que dichas empresas
se encuentren vinculadas o para personas o entes ubicados, constituidos, radicados
o domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributación, la imputación al
balance impositivo sólo podrá efectuarse cuando se paguen o configure alguno de los
casos previstos en el sexto párrafo del artículo 18 de la ley de ritol27l o, en su
defecto, si alguna de las circunstancias mencionadas se configura dentro del plazo
previsto para la presentación de la declaración jurada en la que se haya devengado
la respectiva erogación.
•
Caso de apliCGd6n práctica.
La empresa LA CONTROLADA SA alquila un inmueble en el cual funciona su oficina

administrativa. La empresa cierra su ejercicio al 31/12 de cada año. El alquiler
correspondiente a diciembre de 2006, que asciende a $ 6.000, se abonó el 4/3/2007.
La
declaración jurada correspondiente al período fiscal 2006 venció el 7/512007. Dicho
inmueble pertenece a LA CONTROLANTE, empresa domiciliada en Brasil, que se
encuentra vinculada con LA CONTROLADASA. Solución: El alquiler abonado por LA
CONTROLADA SA es un gasto que podrá deducirse en el ejercicio por el cual se
devenga, siempre que se haya pagado antes del vencimiento de la declaración jurada.
En este caso, el alquiler correspondiente a diciembre podrá ser deducido en el
período 2006, dado que se abonó el 4/3/2007 y la declaración jurada de dicho
período venció el 7/512007.
B} Intereses de
por pago de Impuestos. DR: 2S
Cuando se verifique la relación de causalidad con rentas gravadas(28), los

intereses de prórroga para el pago de gravámenes serán deducibles en el balance
impositivo del año en que se efectúe su pago, salvo en los casos que se originen en
prórrogas otorgadas a los sujetos incluidos en el artículo 69 de la ley o a
sociedades y empresas o explotaciones unipersonales comprendidos en los incisos b),
c) y último párrafo de su artículo 49, supuestos en los que la imputación se
efectuará de acuerdo con su devenga miento, teniendo en cuenta lo estipulado en el
tercer párrafo del artículo 18 de la leY"".
9} Incrementos patrimoniales no
27/L. 77.683: 78'); 78.7
Los aumentos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado se consideran

ganancias netas del ejercicio fiscal en que se produzcan, más un diez por ciento
(10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
(25) (26) (27) (28) (29)
°Antares SAO - CNApel. - 7/3/1995 'ndustrias Kaiser Argentina SAO - TFN - 21/5/1971
Percepción de ingresos y pago de gastos Establecidil por el articulo 80 de la Ley
de Impuesto a las Ganancias Devengamiento en función del tiempo
¡ §O- JERREiPAR
EXPUCADOS y COMENTADOS
ERREPAR
Ganancias
Cabe traer a colación la modificación introducida a la Ley 11.683 (art. 18.1) por
su par, la 25.795, donde se presume que también constituyen incrementos
patrimoniales no justificados los ingresos de fondos provenientes de paises de baja
o nula tributación a que alude el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias
-con más el diez por ciento citado en el párrafo anterior-, cualquiera que sea su
naturaleza, concepto (> tipo de operación de que se trate. Se dispone, asimismo,
que el Fisco podrá considerar como justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo
respecto. el inte. resado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades
efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países o que
provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados.
Casos de apllcaci6n práctica.
a)
Tratándose de préstamos entre·amigos~ a falta de instrumentos públicos o privados

con fecha cierta para demostrar la realidad de su existencia, ¿cómo ha de probarse
la operatoria? Debe probarse por otros medios fehacientes, tales como: a) la
existencia de dinero disponible en cabeza del acreedor; b) la forma y fecha en que
se hizo la entrega del dinero (recibos y/u otra documentación); c) la declaración
de crédito por parte del prestamista en sus declaraciones juradas u otros registros
fehacientes; d) la forma, fecha y modalidad de las devoluciones del capital o de
los pagos de sus intereses; e) la aplicación de los fondos; f) la fuente de
generación de recursos para devolverlos y, en su caso, abonar los intereses,
etcétera(lOI. ¿Cuáles son las exigencias formales que deben satisfacer los
préstamos de dinero entre familiares? Aunque los préstamos de dinero entre
parientes pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias
bajo consideración, respecto de las que deben satisfacer dichas operaciones cuando
se pactan entre personas no vinculadas por lazos de parentesco, la omisión de la
prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la
existencia, magnitud y modalidad de la operación, a cuyo efecto deberán ponderarse
también el grado de parentesco, atenuando el rigorismo formal cuanto más próximo
sea aquél, y el monto de la operación en el sentido de que los medios por los que
se trata de acreditarla deberán ponderarse en función de éste, punto en el cual
también revisten importancia las circunstancias y causas a que obedece el
préstamo"". ¿Puede modificarse el "monto consumido· consignado en la declaración
jurada del impuesto a las ganancias para justificar una diferencia patrimonial? Si
se aceptara este criterio, el monto consumido operaría como una variable de ajuste
ante cualquier reclamo del ente recaudador. Ahora bien, en una oportunidad, el
Tribunal Fiscal, sobre la base de un análisis detallado del concepto bajo
consideración concluyó que éste, al obtenerse como consecuencia de una sustracción
aritmética, inhabilita para que pueda considerárselo rígidamente inamovible, visto
las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. Por ende, manifestó
que el ·consumido· opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos
límites"".
b)
c)
7O) Transferencia de bienes a precio no determinado. DR: 28

Cuando la transferencia de bienes se efectúe por un precio no determinado (permuta,
dación en pago, etc.) se computará, a los fines de la determinación de los
resultados alcanzados por el impuesto, el valor de plaza de tales bienes a la fecha
de la enajenación.
, ') Resultados de rescisi6n de operaciones. DR: 29
El beneficio o quebranto obtenido en la rescisión de operaciones cuyos resultados
se encuentren alcanzados por el impuesto deberá declararse en el ejercicio fiscal
en que tal hecho ocurra.
'2) Descuentos y rebajas extraordinarios. DR: 30

Los descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por mercaderías, intereses y
operaciones vinculadas con la actividad del contribuyente incidirán en el balance
impositivo del ejercicio en que se obtengan.
Caso de apllcacl6n práctica.
El Sr. Raúl López es titular de una empresa unipersonal dedicada a la

comercialización de equipos de computación. El 15/1012006 compra 10 equipos de
computación por un total de $ 20.000 a la empresa LA GENEROSA SAo El Sr. Raúl López
abona el 10% al momento de la compra y el resto las abonará en 10 cuotas mensuales;
la primera vence el 1/11/2006. El 112/2007 el contribuyente ofrece abonar 3 cuotas
juntas, en virtud de lo cual, LA GENEROSA decide descontarle $ 1.000 del total a
pagar.
(30) "Amden, Raúl José" - TFN - Sala C - 25/9/2001 (31) "Idiamar SRL" - TFN - Sala
0- 30/10/2002. En igual sentido: "Castelao, Elena" - TFN - Sala O - 23/4/1999 (32)
"Ekserciyan Armenak" - TFN - Sala 0- 24/212005. En igual sentido: "Games, Fernando
Jorge" - TFN - Sala A - 8/3/06. Cabe destacar que en la causa recalda en la Sala O
se resolvió confirmar la resolución apelada, toda vez que la recurrente no pudo
demostrar en forma incontrastable haber poseldo la suma incorporada a su
patrimonio. A contrario sensu, la Sala A, en su decisorio, concluyó que los
elementos probatorios arrimados por la actora, teniendo en cuenta su actividad y su
nivel social y económico, permitlan considerar como válida la reducción efectuada
del monto consumido
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOs -ERREPAR - 61

Solución: El descuento incidirá en el período 2007, dado que se obtuvo en dicho
período.
13) Recupero de gastos. DR: 30

los recuperos de gastos deducibles impositivamente en años anteriores se consideran
beneficio impositivo del ejercicio en que tal hecho tuviera lugar.
14) Oultas definitivas a empresas concursadas. DR: 30

•
La ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos, originadas en la

homologación de procesosconcursales regidos por la Ley 24.522 y sus modificaciones,
se podrá imputar: a) b) proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las
cuotas concursales pactadas o, en cuotas iguales y consecutivas, en los cuatro
períodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de
homologación definitiva, cuando este último plazo fuere menor.
El importe máximo de ganancia neta a imputar de acuerdo con la opción prevista en

el punto b) precedentemente citado, no podrá superar la diferencia que surja entre
el monto de la referida quita y el de los quebrantos acumulados al inicio del
período en que se homologó el acuerdo. Cuando se trate de socios o del único dueño
de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, comprendidas en el
inciso b) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, los referidos
quebrantos acumulados serán los provenientes de la entidad o explotación que obtuvo
la quita.
Caso de apl/cad6n práctica.

El Sr. Roberto Cuevas solicita su concurso preventivo el 20/9/2006, presentando el
siguiente pasivo: Capital Deudas sin garantías Deudas con garantías Total 80.000
150.000 230.000
.
Interés 20.000 40.000 60.000
Total 100.000 190.000 290.000
El síndico, luego de finalizado el proceso de verificación de créditos, verifica el

siguiente pasivo: Capital Deudas sin garantías Deudas con garantías Total 50.000
120.000 170.000 Interés 10.000 25.000 35.000
.
.Total 60.000 145.000 205.000
la verificación efectuada por el síndico es homologada por el juez interviniente en

el concurso. El concursado ofrece pagar la deuda sin garantía y los intereses de la
deuda con garantía con una quita del 20% en cinco cuotas anuales iguales y
consecutivas, con un año de gracia. la propuesta del deudor, el 15/1012007, es
aceptada por los acreedores.
Solución: Deuda homologada: Deuda sin garantías Intereses de la deuda con garantía
Total 20% de quita 60.000 25.000 85.000 17.000
El concursado opta por realizar el devengamiento conforme a la opción consignada en

el inciso a). Por ello, deberá declarar como ganancia $ 3.400 ($ 17.000 /5) durante
cinco períodos fiscales, a partir del período 2009 (vencimiento de la primera
cuota).
15) Ganandas del causante. L: 36 / DR: 54

Cuando un contribuyente hubiese seguido el sistema de lo percibido a los efectos de
la liquidación del impuesto, las ganancias producidas o devengadas pero no cobradas
hasta la fecha de su fallecimiento serán consideradas, a opción de los interesados,
en alguna de las siguientes formas: •
incluyéndolas en la última declaración jurada del causante, o en la declaración

jurada de la sucesión, cónyuge supérstite, herederos y/o legatarios, en el año en
que las perciban .
62 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
Sobre el particular, se considerará que los derechohabientes o sus representantes

han optado por el sistema de incluir en la última declaración jurada presentada a
nombre del causante las ganancias producidas o devengadas a la fecha de su
fallecimiento, cuando hubiesen procedido en esta forma al presentar la respectiva
declaración jurada. De no incluirse tales ganancias en la primera liquidación que
se presente correspondiente al año de fallecimiento del causante, se entenderá que
se ha optado porque la sucesión o los derechohabientes, según corresponda,
denuncien tales ganancias en el año en que se perciban. En tal supuesto, las
ganancias que se percibieren con posterioridad a la declaratoria de herederos o a
la fecha en qu~ha ya declarado válido el testamento, se distribuirán entre el
cónyuge supérstite y los herederos conforme a su derecho social o hereditario, de
acuerdo con las disposiciones del Código Civil.
Casos de apllCtld6n de prdctJca.

Remitimos al lector al punto 11.2.2 de la presente obra.
16} Resultado ImpositIvo de sociedades, asodadones y empresas, articulo 49, Inciso

b}, de la ley. L.: 50
El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las
sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 49 se considerará, en su caso,
fntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se
hubiera acreditado en sus cuentas particulares. Las disposiciones indicadas no se
aplicarán respecto de los quebrantos que resulten de la enajenación de acciones o
cuotas y participaciones sociales, los cuales sólo podrán ser compensados contra
las utilidades netas resultantes de la enajenación de dichos bienesBll• En cuanto a
las restantes sociedades y asociaciones no incluidas en el primer párrafo del
presente acápite, se aplicarán las disposiciones contenidas en los artículos 69 a
71 de la ley del gravamen -sujetos pasivos de la obligación tributaria-o
Coso de opHcocl6n prdctJCtI.

La sociedad de hecho LOS AMIGOS cierra su ejercicio comercial al 30/6 de cada año.
Al 30/612007, obtuvo una ganancia impositiva de $ 20.000. Solución: El resultado
obtenido por la sociedad se distribuirá entre sus socios y será para éstos una
ganancia gravada que deberán declarar como renta de tercera categoría en sus
declaraciones juradas del impuesto a las ganancias del período fiscal 2007.
IV.S. COMPENSACiÓN DE
CON GANANCIAS
MECANISMO GENERAL 1V5.1 1V51
ESPECIFICOS
QUEBRANTOS
NO DEDUCIBLES
1V.5.3
DEL CAUSANTE
1V5.4
ORIGINADOS EN AC IIVIDADES DESARROllADAS EN LA PLATAFORMA CONTINENTAL Y LA ZONA
ECoNóMICA EXCWSlVA
1V.55
(33) Ver punto V.5.2
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS" ERREPAR - 6i

IV.5.1. MECANISMO
L.: 19; 113/DR:31;32

~ROIDASDE
CADA CATEGORfA IMPUTAClON DE QUEBRANIOS

•
SE COMPENSAN
CON BENEFICIOS DERIVADOS DE LA MISMA CATEGORfA
QUEBRANIO NETO DE UNA OVARIAS CATEGORfAS
SE COMPENSAN
CON GANANCIAS OBTENIDAS EN LAS DEMÁS CATEGORfAS
QUEBRANTO NETO DEL
pERfooo
SE DEDUCE DE GANANCIAS NETAS QUE SE DmNGAN EN LOS CINCO PERIODOS FISCALES

POSTERIORES AAQU~L EN QUE SE PRODUJO EL QUEBRANTO
COMPUTÁNDOSE, EN PRIMER WGAR. LOS QUEBRANTOS MÁS ANTIGUOS CONTRA LAS GANANCIAS
OBTENIDAS
¿Cudl es el orden de compensación de los quebrantos para personas 'islcos y

sucesiones Indivisas?
Para determinar el conjunto de las ganancias netas, se compensarán los resultados

netos obtenidos en el año fiscal, dentro de cada una y entre las distintas
categorras. Asimismo, la suma de los quebrantos se compensará sucesivamente con las
ganancias netas de las categorías segunda, pri· mera, tercera y cuarta. Esto
significa que las pérdidas sufridas en cada una de las categorlas establecidas por
el impuesto se compensan, en primer lugar, con beneficios derivados de la misma
categoría. De obtenerse un quebranto neto en una o varias de las categorías, éste
deberá compensarse con las ganancias obtenidas en las demás, en el orden mencionado
en el párrafo precedente. Si de la suma algebraica de la compensación de los
resultados derivados de las cuatro categorías surge un quebranto, éste asumirá la
calidad de-neto del perrodo~ pudiendo deducirse de las ganancias netas que se
obtengan en los cinco años inmediatos siguientes a aquel en que se produjo. Cabe
tener presente que no se considerarán pérdidas los importes que la ley autoriza a
deducir por los conceptos indica· dos en el artículo 23 -deducciones personales-.
En efecto, las deducciones personales no pueden generar quebranto en el impuesto.
Al ser ello así, sólo pueden deducirse de la ganancia neta hasta el límite en que
ésta se anule, no siendo admitidos por la ley quebrantos generados por estas deduc·
ciones presuntivas. La porción de la deducción que no sea absorbida se pierde, ya
que no es posible su cómputo posterior"".
¿Cómo se procede para
quebrantos en el caso de personas jurldlcas?
En este caso, todas las ganancias son de la tercera categoría. Por ende, el
quebranto neto del ejercicio podrá deducirse de las ganancias netas que se obtengan
en los cinco años inmediatos siguientes a aquel en que se produjo.
¿Cómo se computa el plazo de cinco altos?
Para determinar la limitación en el tiempo de la posibilidad de efectuar la
compensación de quebrantos, el artículo 19 de la ley del gravamen fijó un plazo de
cinco años, pero no estableció un determinado número de ejercicios fiscales, por lo
cual el transcurso de un número superior a cinco (5) no es por sí solo excluyente
en el caso de que más de uno sea irregular, ni tampoco se fijó ese lapso en -años
fiscales~ motivo por el que resultarla igualmente incorrecto considerar que el
límite temporal sólo se opera cuando transcurren íntegramente cinco períodos
anuales comprendidos entre el 1 de enero y el 31 de diciembre. Como consecuencia de
ello, el plazo de cinco años debe computarse aplicando el artículo 25 del Código
Civil, según el cual los plazos de mes o meses, de año o años, terminarán el día
que los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha°s).
.
En ese contexto, si un quebranto se registrara en un ejercicio cerrado el 30 de

junio, ése es el día a partir del cual debe como putarse el plazo de cinco años
fijado por el articulo 19.
¿Cudl es el orden de antlgOedad para la Imputación?
Los quebrantos serán los originados en el período más antiguo, con prescindencia de
que se trate de quebrantos generales o especlficos.
•
(34) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias"· Ed. Errepar
• Ss. As.• 2005 • pág. 160 (35) "Maleic SA"· CSJN· 14/812007
. 64 • ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
uno vez trtlnscurridos los dnco oños?
¿Qué ocun'fi con los quebrtlntos no
Transcurridos cinco años después de aquél en que se produjo la pérdida, no podrá

hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste, en ejercicios sucesivos.
Cosos de opllcod6n práctico.

La liquidación del impuesto a las ganancias de la Sra. Sofía González por los
períodos 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 Y 2007 arrojaron los siguientes
resultados:
Periodo
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Solución:
Resultado Impositivo
2.000 (7.000) (1.000) (5.500) 9.000 (3.000) 10.500
de computar el quebranto hasta

2007 2008 2009 2011
Sentado lo expuesto, dado que la contribuyente tuvo un resultado positivo en el

período 2005 de $ 9.000, podrá computar ' . quebrantos de ejercicios anteriores. En
el período 2005 el contribuyente deberá realizar la siguiente compensación:
Ganancia del período 2005 Quebranto ejercicio 2002 Quebranto ejercicio 2003
Quebranto ejercicio 2004 Resultado sujeto a impuesto período 2005 9.000 (7.000)
(1.000) (1.000)
En el período 2007, el contribuyente determina una ganancia impositiva de $ 10.500,

debiendo realizar la siguiente compensación: Ganancia del período 2007 Quebranto
ejercicio 2004 -remanenteQuebranto ejercicio 2006 Resultado impositivo 10.500
(4.500)
(3.000) 3.000
Iv.S.2. QUEBRANTOS ESPECrFICOS. L.: 79/ DR: 37; 32; 33

La Ley de Impuesto a las Ganancias tiene varios sistemas de quebrantos específicos
mediante los cuales éstos sólo se pueden compensar con utilidades futuras del mismo
tipo de operaciones que los originó, en el citado plazo de cinco años.
/
(1) OPERACIONES DE COMPRAVENTA DE
ACCIONES VTlTuLOS VALORES

•
QUEBRANTOS ESPECIFICOS
(2) OPERAOONES CON INSTRUMEN lOS DERIVADOS

•
(3) OPERACIONES QUE NO PRODUCEN RENTA DE FUENTE ARGENTINA
r} Opertldones de
de ocdones y tltulos volores. L: 79; 735/ DR: 37; 33
Los quebrantos provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones

sociales -incluidas las cuotas partes de los fondos comunes de inversión- de los
sujetos, sociedades y empresas a que se refiere el artrculo '49, en sus incisos a),
b) y c)
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR- 65

yen su último párrafo, sólo podrán imputarse contra las utilidades netas
resultantes de la enajenación de dichos bienes o de los que revistan la misma
naturaleza, que se obtengan en el ejercicio donde se obtuvo el quebranto, o en los
cinco ejercicios inmediatos siguientes a aquél en el que se experimentó el
quebranto. Idéntica limitación será de aplicación para las personas físicas y
sucesiones indivisas, respecto de los quebrantos provenientes de la enajenación de
acciones. Cabe destacar que este tipo de quebrantos, en la medida que sean de
fuente argentina, no podrán imputarse contra ganancias netas de fuente extranjera
provenientes de la enajenación del mismo tipo de bienes.
2) Operaciones con Instrumentos derivados. L.: 79

Las pérdidas generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o
contratos derivados, a excepción de las operaciones de cobertura"", sólo podrán
compensarse con ganancias netas originadas por este tipo de derechos, en el año
fiscal en el que se experimentaron las pérdidas o en los cinco años fiscales
inmediatos siguientes.
¿Qué se entiende por ·operaciones de cobertura"?

Son aquellas transacciones que tengan por objeto reducir el efecto de las futuras
fluctuaciones en precios o tasas de mercado, sobre los resultados de la o las
actividades económicas principales.
3) Operaciones que no producen renta de fuente argentina. L.: 79/ DR: 32

Los quebrantos provenientes de actividades, actos, hechos u operaciones cuyos
resultados no se consideren de fuente argentina, sólo podrán compensarse con
ganancias de esa misma condición que se obtengan durante los cinco ejercicios
inmediatos siguientes a aquel en el que se produjo el quebranto. De esta forma se
obstaculiza -en principio- que puedan computarse quebrantos provenientes de
actividades desarrolladas en el exterior, de imposible control en cuanto a su
realidad por parte de nuestra administración fiscal"1).No obstante ello, remitimos
al lector al punto XVI.3, relativo a la compensación de quebrantos de fuente
extranjera cuando el contribuyente tiene rentas de fuente argentina y del exterior.
•
IV.S.3. QUEBRANTOS NO
L.: 19
Las pérdidas no computables para el impuesto a las ganancias''') en ningún caso

podrán compensarse con beneficios alcanzados por el gravamen o con ganancias que
deban tributar el impuesto con carácter definitivol39l•
IV.S.4. QUEBRANTOS
CAUSANTE. L.: 35
El quebranto definitivo sufrido por el causante podrá ser compensado con las
ganancias obtenidas por la sucesión hasta la fecha de la declaratoria de herederos
o hasta que se haya declarado válido el testamento, conforme el mecanismo general
de compensación comentado en el punto IV.5.l. Si aún quedase un saldo, el cónyuge
supérstite y los herederos procederán del mismo modo a partir del primer ejercicio
en que incluyan en la declaración individual ganancias producidas por bienes de la
sucesión o heredados. La compensación de los quebrantos a que se alude
precedentemente podrá efectuarse con ganancias gravadas obtenidas por la sucesión y
por los here, deros, hasta el quinto año, inclusive, después de aquél en que tuvo
su origen el quebranto. Análogo temperamento adoptarán el cónyuge supérstite y los
herederos respecto de los quebrantos definitivos sufridos por la sucesión. La parte
del quebranto definitivo del causante y de la sucesión que cada uno de los
herederos y el cónyuge supérstite podrán compensar en sus declaraciones juradas
será la que surja de prorratear los quebrantos en proporción al porcentaje que cada
uno de los derechohabientes tenga en el haber hereditario.
IV.S.S. QUEBRANTOS ORIGINADOS ECONÓMICA EXCLUSIVA. DR: 33
ACTIVIDADES DESARROLLADAS EN LA PLATAFORMA CONTINENTAL Y LA ZONA
Los quebrantos experimentados a raíz de actividades vinculadas con la exploración y

explotación de recursos naturales vivos y no vivos, desarrolladas en la plataforma
continental y la zona económica exclusiva de la República Argentina, incluidas las
islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona, podrán
compensarse, conforme al mecanismo general de . compensación expuesto en el punto
IV.s.l, solamente con ganancias netas de fuente argentina.
(36) Que se incluyen dentro del régimen general comentado en el punto IV.5.1 (37)
Reig, Enrique: ·Impuesto a las ganancias· - Ed. Macchi - Ss. As. - 2006 - Op.
cit .• pág. 381 (38) Por ejemplo: el resultado neto negativo de inversiones de
recreo, veraneo o similares (cont. el último párrafo del articulo 17 de la ley) y
los quebrantos provenientes de operaciones ilfcitas [conf. el articulo 88, inciso
j) de la ley] (39) En estos casos, el impuesto se paga de modo definitivo en la
fuente
66 • ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPíTULO V DETERMINACiÓN GENERAL DEL IMPUESTO
GANANCIA BRUTA, NETA Y SUJETA A I
UESTO
La ganancia bruta puede ser conceptual izada como la primera manifestación del
beneficio. Una vez determinada para cada categoría de renta, resulta necesario
efectuar las deducciones que a tal fin admite la Ley de Impuesto a las Ganancias a
los efectos de establecer la base imponible del gravamen. .
•
Conforme lo prevé el artículo 17 del texto legal sub examen, para establecer la
ganancia neta -... se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para
obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta
ley, en la forma que la misma disponga" (ver V.l). Con relación a ello, el artículo
80 de la citada ley afirma que los gastos cuya deducción se admite, y con las
restricciones expresas contenidas en ella, son los efectuadas para obtener,
mantener y conservar las ganancias gravadas, los que se restarán de las ganancias
producidas por la fuente que las origina. Al ser ello así, en primer lugar habrá
que determinar la ganancia bruta de la categoría de renta de que se trate, y luego
efectuarle las deducciones admitidas por la ley. Llegado a este punto, podremos
obtener lo que se denomina "ganancia neta" de cada una de las categorías, las
cuales tendrán que acumularse (adicionarse) entre sí. Este mecanismo se debe
básicamente a la estructura global que presenta el impuesto. Sin perjuicio de ello,
también habrán de considerarse las deducciones especiales comunes a las cuatro
categorías enunciadas en el artículo 82 de la ley (ver V.2) y aquellas específicas
para cada una de las categorías"). Obsérvese que se trata de deducciones que, en
definitiva, no contradicen el concepto genérico de gasto necesario enunciado por el
artículo 17 y confirmado por el artículo 80. A partir de allí, y sobre la base del
importe obtenido atento a lo señalado en el párrafo anterior, se computará las
deducciones generales enunciadas en el artículo 81 de la leY" (verV.3) y las
deducciones personales consagradas por ella (verV.5).
V.1. GASTOS NECESARIOS. L.: 77; 80/ DR: 776; 777; , 778/ Anexo Ley 25.865: arto 30/
DR: 39
.
(1) PRINCIPIO GENERAL
DEDUaBIUDAD DE LOS GASTOS
"-
(27' IMITACIÓN EN EL CÓMPU 10 DE DEDUCCIONES. OPERACIONES CON MONOTRIBUTlSTAS
(3) GASTOS REALIZADOS EN EL EXTERIOR
(4) GASTOS CAuslDICOS
fJ Principio general. L: 77; 80 / DR: 777

OBTENER LA RENTA PRINCIPIO GENERAL DE DEDUCCIÓN DE GASTOS SON LOS NECESARIOS PARA
MANTENER CONSERVAR
LA FUENTE PRODUCTORA DE GANANCIAS
Como hemos dicho, el artículo 17 de la ley delinea el principio rector en materia

de deducciones al disponer que los gastos deducibles son aquellos necesarios para
obtener o, en su caso, mantener y conservar la fuente, complementado ello con las
previsiones del artículo 80 del texto legal.
(1) Articulo 85 para la primera categorla, articulo 86 para la segunda y artículo
87 para la tercera, temas que serán explicados más adelante, al tratar las
respectivas rentas. No existe enunciación específica para la cuarta categorla (2)
Este articulo incluye algunos gastos no necesarios, por lo que si no estuvieran
taxativamente enunciados, no podrlan deducIrse

¿Qué se entiende por "gastos necesarios"?
Son aquellos gastos que hacen falta para conseguir un fin determinado, por lo que
la erogación no debe ser juzgada desde el punto de vista de la libertad para el
contribuyente de realizarla, sino por su relación con el propósito que se
persigue'''.
La necesidad de los gastos deducidos no puede ser determinada por el Fisco, dado
que tal análisis debe efectuarlo el contribuyente, pues es de su exclusiva
incumbencia. En virtud de ello, los gastos en cuestión no tienen más límite que el
que pueda fijarse razonablemente en cada caso, no existiendo relación alguna entre
ellos y otros conceptos tales como los montos de ventas, capital, salarios,
etcétera. En definitiva, dependen únicamente de las exigencias impuestas por las
características de cada gestiónH). . , .'
¿Son deducibles los gastos necesarios para obtener rentas exentas o no gravadas?
En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no
comprendidas en el impuesto a las ganancias.
¿Quéocunirla si los gastos se vincularan indistintamente con rentas gravadas,

exentas o no grtlvadas?
En primer término debe verificarse si existe una relación de causalidad entre el
gasto y la renta; si ésta resulta exenta o no gravada, el gasto directo originado
en su .obtención no será deducible. A contrario sen su, si la ganancia se encuentra
gravada, el gasto directo ocasionado para lograrla será deducible. En cambio,
cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar
ganancias gravadas y no gravadas -incluidas las exentas-''', generadas por
distintas fuentes productoras y no puedan apropiarse directamente a dichas fuentes,
la deducción se hará de las gananciás brutas que produce cada una de ellas en la
parte o proporción respectiva. Puede advertirse que los gastos de los cuales se
trata, al no guardar vinculación directa con la obtención de ganancias gravadasl6l,
no serán deducibles en su integridad, debiendo someterse a un prorrateo. No existe
'opinión uniforme en cuanto al prorrateo de determinados gastos -administrativos y
otros- cuando hay rentas exentas y/o no gravadas. Al respecto, entendemos que si
las rentas exentas o no gravadas derivan de operaciones accidentales o secundarias
(colocaciones de fondos excedentes, etc.) y los costos que demande la estructura
administrativa no varíen por la obtención de las mismas, la deducción de los gastos
debería ser plena, sin prorrateos. En síntesis, sólo procede el prorrateo cuando
exista más de una fuente y los gastos no puedan apropiarse directamente a la fuente
productora de rentas (gravadas, no gravadas o exentas). No obstante, cuando medien
razones prácticas y siempre que con ello no se altere el monto del impuesto a
pagar, se admitirá que el total de uno o más gastos se deduzca dé una de las
fuentes productoras.
¿Cudl es el trtltamiento que debe darse a los gastos incurridos para obtener,
mantener y conservar bienes que originan, as" vez, rentas exentas o no gravadas? .
,
Con carácter previo debe señalarse que los gastos originados para adquirir la
fuente forman parte del costo de los bienes
en cuestión.
.,..
,
Sobre el particular, la ley consagra el principio de la inmediatez causal entre los

"gastos" y la "renta gravada~ lo que equivale a decir que entre dichos conceptos
debe existir una relación de causa-efecto. Ello lleva a concluirque la definición
general de los gastos deducibles tiene el sentido de que debe tratarse de gastos
necesarios para obtener, mantener y conservar las rentas grava bies en
contraposición de las erogaciones que podrían originarse no con esa finalidad, sino
con la de obtener el capital fuente, las que no son deducibles en aquel ámbito
temporal, por inexistencia de relación de causalidad entre rentas y gastos(7l. En
otras palabras, los citados gastos no son deducibles, sin perjuicio de que luego
puedan computarse como gastos necesarios para la obtención de la renta en el caso
de estar gravada la venta del bien.
Casos de aplicación prdctica.

a)
La Dra. Cristina Domínguez, contadora pública, tiene un estudio contable instalado
en su casa-habitación, el cual ocupa un 35% del total de la superficie de su
inmueble. Durante el año 2008 abonó $ 400 que corresponden al impuesto inmobiliario
de todo el inmueble. En la declaración jurada del período 2008, la Sra. Domínguez
podrá deducir del resultado bruto de cuarta categoría $ 140 ($ 400 x 35%) en
concepto de impuesto inmobiliario del estudio profesional.
.
•
(3) Rabinovich, Marcos: "Impuesto a los réditos" - Ed. Contabilidad Moderna - Ss.
As. - 1957 - pág. 204 (4) "Editorial Dante Quinterno SA" - TFN - Sala D -
26/11/1970. En igual sentido: "Acfor SAC - TFN - 22/7/1964 (5) El articulo 117 del
reglamento aclara que cuando el artículo 80 de la ley menciona el término
"ganancias no gravadas~ éste también comprende los resultados exentos del gravamen
(6) La proporción de gastos no será de aplicación respecto de las sumas alcanzadas
por la exención prevista en el inciso 1) del articulo 20 de la ley (actualmente
suspendida) (7) "Alto Paraná SAo -TFN - Sala A - 3/11/1
.
68 -
- IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS

.
ERREPAR
Ganancias
b)
¿Pueden considerarse como deducibles ciertas erogaciones destinadas al estudio de

técnicas tendientes a producir bienes? SI, puesto que están vinculados con la
actividad-o ¿Deben deducirse los gastos por adquisición de alimentos para ser
consumidos por el personal? SI, la adquisición de alimentos para ser consumidos por
el personal dependiente en el ámbito laboral dará lugar a su deducción como gasto
en el impuesto a las ganancias"'.
c)
2) UmltGd6n en el cómputo de deducciones. Opel'fldones con monotrlbutlstas. Anexo

Ley 25.865: art. 30/ DR: 39
Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos comprendidos en el
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes sólo podrán computar en su
liquidación del impuesto a las ganancias, las operaciones realizadas con un mismo
sujeto proveedor hasta un total del dos por ciento (2%) y para el conjunto de los
sujetos proveedores hasta un total del ocho por ciento (8%), en ambos casos, sobre
el total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes al mismo
ejercicio fiscal. En ningún caso podrá imputarse a los períodos siguientes el
remanente que pudiera resultar de dichas limitaciones. La limitación indicada no
será de aplicación cuando el pequeño contribuyente opere como proveedor o prestador
de servicio para un mismo sujeto en forma recurrente.
¿Oué se entiende po,-ope'tldonn

Revisten el carácter de "recurrente~ las operaciones realizadas con cada proveedor
en el ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte superior a veintitrés, de tratarse de
compras, o nueve, de tratarse de locaciones o prestacioneso",. Téngase presente que
cuando se dispuso circunscribir la limitación a la deducción en el impuesto a las
ganancias de las operaciones realizadas con monotributistas únicamente respecto de
las transacciones no recurrentes, no obstante flexibilizarse los términos de la
ley, ello no puede conducir a que los contribuyentes puedan "descomponer" las
operaciones realizadas con un mismo monotributista en las actividades que éstas
englobaran, a efectos de elevar así el número de operaciones recurrentes. Por ende,
dado los fines y objetivos que persigue el régimen del monotributo, cabe
conceptualizar el término "operación" teniendo en cuenta las ventas, obras y
prestaciones de servicios a los cuales se obligan los monotributistas, atendiendo a
la obtención final de la cosa, obra o servicio que se persiga a través de su
contratación, y no a las actividades de las que, en pos de dicho objeto final, se
componeo". Tal seria el caso, por ejemplo, si se contratara a un monotributista
para que realice una obra de construcción; él emitirra una sola factura, aun cuando
a dicho sujeto otros proveedores le entreguen varias facturas por la adquisición de
bienes y servicios necesarios para llevar a cabo su operación.
ecuos de apllctld6n prllctlctl.

Determinar el monto a deducir en el impuesto a las ganancias para la empresa
GAUCHITO SA por operaciones con monotributistas, teniendo en cuenta la información
que se suministra a continuación, referida al período fiscal 2008.
Ru6nsoclal
"Tapitas" "ASC" Plomero "CoIorrn" Escribano "Label" "Carreta" Solución:
Calldadf/lVA
Resp. Monotributo Resp. Monotributo Resp. Monotributo Resp. Monotributo Resp.
Monotributo Resp. Inscripto Resp. Inscri to
cantidad operaciones
25 facturas de tapas a rosca 8 facturas por tipeo de contratos
9 facturas por reparaciones
Importe total
5.000 4.000 2.000 3.000 700 6.000 12.000
12 facturas por latas de pintura 12 facturas por certificaciones 150 facturas por
etiquetas 10 facturas por fletes
Total de compras anuales $ 32.700 Limite 1: $ 32.700 x 2% = $ 654 Limite 2: $

32.700 x 8% = $ 2.616 Operaciones recurrentes:
Ru6nsoclal
"Tapitas" Escribano
calidad f/lVA
Resp. Monotributo Resp. Monotributo
cantidad operaciones
25 facturas de tapas a rosca 12 facturas por certificaciones
Importe total
5.000 700
(8) ·Ducllo SA· -TFN - 231811982 (9) Dict. (DAT) 2612000 - Bol. AFIP 38 -~. 1532
(lO) Conf. RG (AFIP) 2150. arto 36 (11) "GoIbaconstruc:clones SA·- TFN -Sala A-
7/612006
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -
- 69
Operaciones no recurrentes: Razón social Calidad fllVA Resp. Monotributo Resp.
Monotributo Resp. Monotributo Cantidad operaciones 8 facturas por tipeo de
contratos 9 facturas por reparaciones 12 facturas~ latas de pintura Importe total
4.000 2.000 3.000 9.000 Limite 1 654 654 654 1.962
"ABe
Plomero 'Colorín"
Deducible según límite 1: $ 1.962 Deducción según límite 2: $ 2.616 Importe total a
deducir por operaciones con monotributistas: $ 1.962 (el menor de los dos límites)
+ $ 5.700 = $ 7.762
3) Gastos realizados en el exterior. DR: 716
,
GASTOS REALIZADOS EN EL EXTERIOR
\.
SE PRESUMEN OCASIONADOS POR RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA
"'\
~
,.
SIN PERJUICIO DE LA DEDUCIBILIDAD DE COMISIONES Y GASTOS DE EXPORTACIONES Y/O

IMPORTACIONES
Son gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias de fuente

argentina los originados en el país. Sin perjuicio de la deducibilidad de las
comisiones y gastos vinculados con exportaciones e importacion~s, en cuanto sean
justos y razonables [(arto 87, inc. e), ley)], los gastos realizados en el
extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero el
Fisco podrá admitir su deducción si se comprueba debidamente que están destinados a
obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina. No obstante ello, debe
tenerse en cuenta que cuando la Ley 24.073 incluyó las rentas de fuente extranjera
en el ámbito de aplicación del tributo, también atrajo las erogaciones necesarias
para obtener, mantener y conservar tales rentas, por lo que entendemos que la
presunción incorporada en la reglamentación debería replantearse, dado que los
únicos requisitos que tendrían que observar las erogaciones efectuadas en el
exterior son los siguientes: a) b) los gastos deben ser efectivamente realizados; y
deben constituir erogaciones necesarias para obtener las rentas y mantener o
conservar la fuente productora de éstas.
4) Gastos causfdicos. DR: 178
Las costas o gastos causídicos son los gastos procesales que tienen al proceso como
causa inmediata y directa de su producción, como son el sellado de actuación, el
impuesto de justicia,los honorarios de los abogados y procuradores de los peritos,
etc. y que deben ser pagados por las partes que intervienen en él. En cuanto
constituyan gastos generales ordinarios de la actividad del contribuyente,
necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias, son deducibles. Caso
contrario, sólo serán deducibles parcialmente y en proporción a las ganancias
obtenidas dentro del total percibido en el juicio. En cambio, no son deducibles los
incurridos con motivo de juicios sucesorios (salvo los impuestos que graven la
transmisión gratuita de bienes), sin perjuicio de su consideración como costo de
los bienes que se hubieren adquirido.
V.2. DEDUCCIONES ESPECIALES PARA LAS CUATRO CATEGORrAS. L.: 821DR: 124; 125; 165
(1) IMPUESTOS YTASAS
(2) PRIMAS DE SEGUROS
DEDUCCIONES ESPECIALES PARA LAS CUATRO CATEGORIAS
(3) PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS
(4) PÉRDIDAS POR DELITOS DE EMPLEADOS
(5) GASTOS DE MOVILIDAD, VlATlCOS y COMPENSACIONES
(6) AMORTIZACIONES Y PÉRDIDAS POR DESUSO

•

ERREPAR
Ganancias
De las ganancias de las categorías primera, segunda, tercera y cuarta, y con las
limitaciones establecidas por la ley del impuesto, podrán deducirse los distintos
conceptos enunciados en el cuadro, los cuales se analizarán a continuación.
1} Impuestos y tosas que recaen sobre bienes que producen ganancias. L.: 82 a)
Serán deducibles los impuestos y tasas que recaigan sobre los bienes que produzcan
ganancias, excepto el propio impuesto a las ganancias y cualquier gravamen que
recaiga sobre terrenos baldíos o campos que no se exploten [arto 88, inc. d), ley].
¿Se puede deducir íntegramente del impuesto o los ganancias el impuesto sobre los
bienes personales?
Sobre este tema, la Cámara manifestó(l2) que si bien los impuestos y tasas que
recaen sobre los bienes que producen ganancias son deducibles, la deducción del
impuesto sobre los bienes personales no procede, por ejemplo, cuando se trate de
tenencia de acciones, en razón de que los dividendos no son computables. En efecto,
el artículo 46 de la Ley de Impuesto a las Ganancias considera que los dividendos
no deben ser incorporados por sus beneficiarios en la determinación de la ganancia
neta.
2} Primos de seguro. L.: 82 b)
Son deducibles del impuesto aquellas sumas que se abonen en concepto de primas de
seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias. ¿Qué se entiende
por "primo de seguro"? Los contratos de seguros son un mecanismo mediante el cual
un tercero (asegurador) acepta correr riesgo en lugar de otro (asegurado), a cambio
de un precio llamado ·prima':
3} Pérdidas eJdroordlnorios sufridos por coso fortuito o fuerzo mayor. L.: 82 e) /
DR: 724
Son deducibles del impuesto las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito
o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, tales como incendios,
tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por
seguros o indemnizaciones.
¿Cudl es el alcance del término "coso fortuito"?

Si bien el Código Civil cita los términos caso fortuito y fuerza mayor como si
fueran sinónimos, la doctrina ha considerado que el caso fortuito es el proveniente
de la naturaleza (terremotos, inundaciones, etc.), en tanto que la fuerza mayor
deriva del hombre (guerras, etc.). Así, por ejemplo, los deterioros causados por
vicio propio de un bien, como los originados en en el embarque o mal estibaje de la
carga a bordo, río encuadran en el concepto de marras y, por ende, no son
deducibles.(I" En efecto, el origen de la pérdida debe ser el caso fortuito o la
fuerza mayor, mientras que los bienes que los sufran deben estar afectados a la
obtención de ganancias gravadas c",•
•
AfectocI6n total o parcial de los indemnizaciones o lo reposicI6n de bienes

siniestrados.
El importe de las pérdidas extraordinarias deberá establecerse a la fecha del
siniestro siguiendo el procedimiento establecido en el reglamento. Sobre el
particular, en primer lugar debe determinarse el importe del bien siniestrado,
conforme a las normas de valuación de los artículos 58 y 59 de la ley a la fecha
del siniestro, referidas a bienes muebles e inmuebles, respectivamente. Al importe
así obtenido se le restará el valor neto de lo salvado o recuperable y el de la
indemnización percibida, en su caso. Si resultara un beneficio, éste deberá
incluirse en el balance impositivo del ejercicio en que se haga efectiva la
indemnización, salvo que se decida destinar el importe de la misma -total o
parcialmente- a reconstruir o reemplazar los bienes afectados por el siniestro
dentro del plazo de dos años de producido(ls,. De optarse por esto último, el
contribuyente deberá reducir el beneficio del costo amortizable del nuevo bien. De
no efectuarse el reemplazo o iniciarse la reconstrucción dentro del plazo indicado,
el beneficio se imputará al ejercicio fiscal en cuyo transcurso haya vencido el
mismo o, en su caso, a aquel en que se hubiera desistido de realizar el reemplazo.
(12) (13) (14) (15)
"Reynoso. José" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 4/9/2006. En sentido contrario: TFN
- Sala O - 1617/2004 "P¡lkin9ton Brothers Ltd. Sucursal Buenos Aires" - CNApel. -
14/1111963 "Astra CAPSA" - Sala B - TFN - 1417/2003 El cual podrá ser ampliado por
el Fisco a pedido expreso de los interesados. y siempre que la naturaleza de la
reinversión lo justifique

•
•
,
Casos de aplicación prdctlca. i

•
::
.:
El Sr. Silvia Fabio es titular de una empresa unipersonal dedicada a la fabricación

de zapatos de mujer. Durante la madrugada del 15/4/2008 entraron ensufábrica y le
robaron una máquina que utilizaba en la fabricación de los calzados, la cual había
sido adquirida por el Sr. Fabio el 1'012/2006 en $ 30.000, encontrándose desde esa
fecha afectada a la actividad. Su vida útil era de 10 años. Dado que el bien se
encontraba asegurado, el 20/812008 recibe una indemnización de $ 4.000. A efectos
de determinar el 'resultado extraordinario por el siniestro, deberá calcularse el
valor residual del bien al momento del siniestro. Para ello, habrá que determinar,
en primer lugar, las amortizaciones acumuladas del bien. Cálculo de las
amortizaciones acumuladas: $ 30.000 / 10 años x 2 años = $ 6.000 Valor residual del
bien: - Valor de origen - Amortizaciones acumuladas - Valor residual del bien
Resultado extraordinario: - Valor recuperable -Indemnización obtenida - Valor
residual del bien - Resultado del siniestro
•
. '..
,
$ 30.000
($
6.000)
•
$24.000
•
$ 4.000
($ 24.()()Q)
($ 20.000)
El resultado del siniestro es una pérdida deducible del período en que tal hecho se
produjo; en este caso, en el período . 2008. .
' . '
En cambio, si suponemos que el importe de la indemnización es de $ 33.000,

tendríamos que el resultado del siniestro ascendería a una ganancia de $ ~.OOO ($
33.000 - $ 24.000), importe que podría afectarse-total o parcialmente- al bien de
reemplazo, siempre que se lo adquiera:o construya dentro del plazo de dos años de
ocurrido el siniestro.
Un caso particular. Pago de rescates

•
.
"~o
Circunstancias necesarlos poN su deducción.

,
Como entre los bienes q\Je producen ganancias, en sentido estrictamente eConómico,
están los factores de producción constituidos por los elementos material (capital)
y humano (trabajo), ello llevó a nuestro más alto Tribunal a considerar que los
rescates pagados y fehacientemente probados son deduciblesu8. . . . • "La doctrina
también se h~referido a este tema, asegurando que el pago de teS'cate por secuestro
será deducible en la medida en que se verifiquen las siguientes
circunstanciasu,,: : ' .
,
'
Que el secuestro quede probado por actuaciones policiales o judiciales. Que el

secuestrado sea una persona que por sus cualidades y actividad constitúya un
elemento indispensable para el desarrollo de los negocios. . Que la suma exigida
como rescate sea pagada por la empresa que gestiona su deducción. Que se pruebe
adecuadal'nente el pago.
•
4J Pérdidas por delitos de empletldos. L: 82 d)/ DR: 124
Resultan deducibles del gravamen bajo estudio las pérdidas debidamente co~probadas
a juicio del Fisco, originadas por delitos cometidos contra los bienes de
explotación de los contribuyentes por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen
cubiertas por seguros o indemnizaciones. En lo que hace a la naturaleza de los
delitos, comprende cualquier ilícito civil o penal'''I.
•
Cuando la ley se refiere a delitos cometidos por ·empleados~ se interpreta con

sentido amplio que abarca, cualquiera que fuera la jerarquía, también a los
directores, gerentes y a todos aquellos sujetos sobre los qUe se configure el
contrato de trabajou-. Por último, serán de aplicación las normas mencionadas en el
punto anterior vinculadas con la afectación total o parcial de '. las
indemnizaciones percibidas y aplicadas a la reconstrucción o reemplazo de los
~enes.
•
• •
•
•
(16) (17) (18) (19)
'RoqueVasalli SA'· CSJN -13/$/1982 Glullanl Fonrouge. Cartos M. y Navarrine. Susana

c.: 'Impuesto a las ganancias' - Ed. Depalma,- Ss. As. - 1976 - pág. S77 Jarach.
Dlno:'lmpuesto a Iasg¡lOanclas'· la. !!d. - Ed. Cangallo· Bs. As.· 1980· pág. 100 "
. 'Compañia Argentina deCosniétlcos SA'-CNApel.-1Sntl963 .
72-
-IMPUESTO$ EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
vidticos y otras compensaciones and/ogas. L.: 82 e) / DR: 165
5) Gastos de
Son deducibles del impuesto a las ganancias los gastos de movilidad, viáticos y
otras compensaciones análogas en la suma reconocida por el Organismo Fiscalizador.
los gastos que abone el empleador, en concepto de movilidad y viáticos, sólo s,erán
deducibles si se trata de erogaciones que cumplan con la definición del artículo 80
de la ley y no representen en realidad una liberalidad o un mayor sueldo, debiendo
en estos casos aplicarse el tratamiento previsto por la ley para los mismos.
Obsérvese que esta deducción guarda relación con las disposiciones del artículo 79
de la ley, el que considera como ganancias de cuarta categoría a •.•• Ias
compensaciones en dinero yen especie, los viáticos, etc...~ que se perciban por el
ejercicio de las actividades allí incluidas, en cuanto excedan de las sumas que la
Dirección General Impositiva juzgue razonable en concepto de reembolso de gastos
efectuados~ , ,
N •••
Asimismo, el reglamento aclara que los importes retributivos a que se refiere el

artículo 99 de la leylOl, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que se
abonen a todos aquellos que cumplan una función pública o que tengan una relación
de empleo público, sin distinción de rango, con organismos pertenecientes a los
Poderes Ejecutivo, legislativo y Judicial, Nacionales, Provinciales o Municipales,
centralizados, descentralizados o autárquicos, entidades financieras oficiales,
empresas del Estado y las estatales prestatarias de servicios públicos, no se
consideran comprendidos en las deducciones a que alude el inciso bajo análisis. la
prohibición señalada tendrá como única excepción las sumas que se abonen en
concepto de adicional remunerativo pa.. ra el personal civil y militar por
prestaciones de servicio en la Antártida Argentina y el adicional por costo de vida
que perciben los miembros del Servicio Exterior de la Nación y los funcionarios del
Servicio Civil adscriptos a él, que se desempeñen en el extranjero
.
6) Amortizaciones y pérdidas por desuso. L.: 82 f) / DR: 125

" Serán deducibles del impuesto a las ganancias las amortizaciones por desgaste y
agotamiento y las pérdidas por desuso, de acuerdo con lo que establezcan los
artículos pertinentes, excepto las comprendidas en el inciso 1) del artículo 88.
,
, 'las amortizaciones se deducirán anualmente a los efectos impositivos, aun cuando

el contribuyente no hubiera contabilizádoimporte alguno por ese concepto y
cualquiera fuere el resultado que arroje el ejercicio comercial, determinándose el
monto deducible conforme a las disposiciones de los artículos 83 y 84 de la ley,
según se trate de inmuebles u otros bienes amortizables, r e s p e c t i v a m e n
t e . : ., . ' ": : la cuota de amortización a que se refiere el artículo 82,
inciso f), y que castiga el valor de los bienes de uso en el balance de cada
ejercicio, no incluye más que la depreciación por desgaste y por agotamiento, ya
que las pérdidas extraordinarias (detería. ro) y por desuso (obsolescencia) tienen
su tratamiento fiscal especificado en forma diferenciada''''.
¿Qué se entiende por "desgaste':"deterioro':"agotamiento"y~desuso"?
. ..
EI·desgaste· es lo que se produce a causa de la utilización normal de las cosas.

EI·deterioro· es la consecuencia debida a situaciones imprevisibles como un
incendio, una inundación u otros siniestros. EI·agotamiento· es inherente a los
bienes no renovables sujetos a actividades extractivas, como minas, canteras,
yacimientos, manantiales, etc., vale decir a aquellos que se extinguen por la
explotación a que son sometidos. Por su parte, el Ndesuso· generalmente es el
resultado de la obsolescencia, o sea, la pérdida de utilidad relativa de los bienes
que antes la tenían, causada por el avance tecnológico'211.Sobre el particular, la
Alzada ha admitido el establecimiento de un porcentaje de amortización superior al
que le correspondería al bien por su mero desgaste, ello producto de su
obsolescencia"]'.
(20) Este articulo se refiere a la derogación de exenciones o deducciones sobre el

importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c)
del artículo 79 de la ley, en concepto de gastos de representación, viáticos,
movilidad, 'bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente
técnico, dedicación especial o funcional. responsabilidad jerárquica o funcional,
desarraigo y cualquier otra compensación de similar . naturaleza, cualquiera que
fuere la denominación asignada. (21) "Alto Palermo Shopping Argentina SA" - TFN·
Sala 0-11/4/2005 (22) "Oleoductos del Valle SA"· Sala O . TFN . 28/8/2003 (23)
"Telec Int. Telintar SAo . CNFed. Cont. Adm•. Sala IV - 25/6/2009. En sentido
contrario: TFN - Sala B . 2817/2005
,
IMPUESTOS EXPLICADOS YCOMENTADOS - ERREPAR-73

V.3.
GENERALES DEL COMÚN DE LAS CUATRO CATEGORrAS. L.: 20; 87; 709/DR:43; 720; 727;
727.7;
727.7.2; 727. 7.3; 721.7.4; 727.7.5; 727.7.6; 727.7.7; 727.7.9; 722; 123; 723.1;
728/L.24.247:arts. 172; 114y 775/L.26.203:art. 76
/
'"
INTERESES, AC I UALlZAClÓN y GASTOS ORIGINADOS POR DEUDAS

.
V3.1
SEGUROS PARA CASO MUERTE
V.3.2
DONACIONES
.
V.3.3
DEDUCCIONES GENERALES
CONTRIBUCIONES
V.3.4
AMORTIZACIONES DE BIENES INMATERIALES
V35
RELACIONADAS CON ASPEGOS MÉDICOS
V.3.6
SERVICIO DOMÉSTICO
V.3.7
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente de ganancia y con las
limitaciones contenidas en la ley del impuesto, se podrán deducir una serie de
conceptos previstos en el artículo 81 de la ley del gravamen y especificados en el
cuadro precedente, los cuales se analizarán a continuación.
V.l.1. INTERESES, ACTUALIZACIONES Y GASTOS ORIGINADOS POR DEUDAS. L.: 20; 81 a);
709/ DR: 43; 720; 727; 727.7; 721.7.2;
721.7.3; 727.7.4; 727.7.5; 727.7.6; 727.7.7; 721.7.9
.
PRINCIPIO GENERAL DE DEDUCCiÓN DE INTERESES Y GASTOS ORIGINADOS POR DEUDAS. L.: 20;
81 a); 709/ DR: 43; 720; 121
Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados
por la constitución, renovación y cancelación de las mismas, resultan deducibles
del impuesto a las ganancias. No obstante lo expuesto, existen situaciones
especiales en materia de la deducción de intereses, las que desarrollaremos
seguidamente.
(1) PERSONAS FrSICAS y SUCESIONES INDIVISAS
(2) COMPENSACIÓN (3) DERIVADOS DE CRÉDITOS HIPOTECARIOS (4) DEDUCIBILIDAD PARA EL

CASO DE QUE SE TRATE DE SUJETOS COMPRENDIDOS EN LOS INCS. a), b), e) y ÚLTIMO
PÁRRAFO DEL ART. 49, LEY ~
.
INTERESES
(5) RÉGIMEN DE CAPITALIZACIÓN EXIGUA (6) OIROS ASPECIOS
f) Personas f{slcas y sucesiones Indivisas.
Tratándose de personas físicas y sucesiones indivisas, podrán deducirse -de la

ganancia del año fiscal y cualquiera que fuese la fuente que la origina- los
intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la
constitución, renovación y cancelación de las mismas, en tanto guarden relación de
causalidad con la obtención de rentas gravadas. Esta relación de causalidad -que
dispone el artículo 80- se establecerá de acuerdo con el principio de afectación
patrimonial. Por ende, sólo resultarán deducibles los conceptos bajo consideración
cuando pueda demostrarse que los mismos se originen en deudas contraídas por la
adquiSición de bienes o servicios que se afecten a la obtención, mantenimiento o
conservación de ganancias gravadas. Téngase presente en todo momento que la
deducción de los intereses lleva consigo el requisito adicional de que pueda
justificarse fehacientemente la operación que los origina(24).
(24) "Femsto, Fracuelo" - TfN - Sala C - 2119/2004

ERREPAR
Ganancias
Ahora bien, no procederá deducción alguna cuando se trate de ganancias gravadas que
conforme a las disposiciones de la ley tributen el impuesto por vía de retención
con carácter de pago único y definitivo.

1)
Supongamos que un contribuyente adquiere, el 1/5/2008, una fotocopiadora en $

10.000 para ser utilizada en su estudio profesional. La abona en cinco cuotas
mensuales y consecutivas. Además, con cada cuota se pagan $ 125 en concepto de
intereses por la financiación. En este caso, el sujeto en cuestión podrá deducir $
625 ($ 125 x 5 cuotas) en el período 2008, por tratarse de los intereses de
financiación de un bien que se afecta en su totalidad a la actividad gravada.
Utilizamos los mismos datos que en 1), pero el contribuyente utiliza la
fotocopiadora para su única actividad exenta, que es la de escribir libros y por la
que obtuvo derechos de autor por $ 9.500 durante el período fiscal 2008. En tal
caso, no podrá deducir ningún importe en concepto de intereses, dado que la
fotocopiadora se encuentra afectada íntegramente a la consecución de actividades
exentas [conf. artículo 20, inciso j) de la ley del impuesto]. Tomando los datos
mencionados en 2), consideramos que los derechos de autor ascendieron a $ 25.000
durante el período fiscal 2008. En este caso, como sólo están exentos $ 10.000 por
derechos de autor, en virtud de lo establecido por el artículo 20, inciso j),
debemos realizar el prorrateo correspondiente de los intereses, pues la
fotocopiadora se encuentra afectada parcialmente a actividades exentas y gravadas.
Así, será deducible el 60 % ($ 15.000/ $ 25.000) de $ 625, esto es, $ 375.
2)
3)
2) Compensación de Intereses. L: 20, penúltimo pdrrafo

Cuando coexistan intereses activos contemplados en el inciso h) del artículo 20 de
la ley, o actualizaciones activas la las que se refiere el inciso v) del mismo
artículo], con los intereses o actualizaciones mencionados en el artículo 81,
inciso a), la exención estará limitada al saldo positivo que surja de la
compensación de los mismos. A los efectos de la compensación, sólo serán
computables los intereses y actualizaciones que resulten deducibles en virtud de lo
establecido en el artículo 81, inciso a), de la ley. Si de tal compensación
surgiera un saldo negativo, éste será deducible de la ganancia del año fiscal,
cualquiera que fuese la fuente de ganancia de que se trate.
¿Cudl es la finalidad de esta compensación?

Su objetivo es el de evitar que los contribuyentes puedan gozar de un doble
beneficio; por un lado, la deducción como gasto de los intereses y actualizaciones
pasivas que resulten deducibles y, por el otro, la exención de los intereses y
actualizaciones activos. Por ello debe efectuarse la compensación de los mismos,
estando limitada la exención al saldo positivo que resulte de dicha compensación.
Casos de apllcadón prdctica•

.
1) Supongamos que durante el período fiscal 2008, la señora Marcela Fernández

-abogada- percibe las siguientes rentas:
-
Intereses por un depósito en la entidad financiera EL AHORRO SA: $ 10.000 Intereses
por un plazo fijo en el Banco Provincia: $ 4.500 Ambos intereses se encuentran
exentos por el artículo 20, inciso h).
Asimismo, abonó intereses por la compra de una fotocopiadora para su estudio: $

4.000 [estos intereses resultan deducibles conforme al arto 81, inc. a)] En este
caso corresponde, en primer lugar, efectuar la compensación dispuesta en el
anteúltimo párrafo del arto 20 de la ley:
Intereses activos (por depósito y por plazo fijo): Intereses pasivos (por compra de
fotocopiadora): Diferencia:
$ 14.500
($
4.QQQ) $ 10.500
Así pues, la exención sólo se limita a $ 10.500, en tanto que los $ 4.000 restantes
constituyen renta de la segunda categoría que es absorbida por los $ 4.000 de los
intereses pasivos. Es decir, el efecto neto es que no se tributará por el total de
la renta exenta ($ 14.500) Y tampoco se podrán deducir los intereses pasivos ($
4.000). 2) Si los intereses por la compra del bien hubieran ascendido a $ 18.000,
el resultado sería distinto. Veamos que pasaría:
Intereses activos (por depósito y por plazo fijo): Intereses pasivos (por compra de
fotocopiadora): Diferencia:
$ 14.500
($ 18.000)
•
($ 3.500)
En este caso, no hay porción de intereses activos exentos, por lo que los $ 14.500
resultan íntegramente gravados y absorbidos por los intereses pasivos. El efecto
neto será que sólo el remanente ($ 3.500) de estos últimos será deducible del
impuesto.
•
3) Si el importe indicado en 2) estuviera sujeto a prorrateo por la afectación

patrimonial a que alude el articulo 81, inciso a), deberán excluirse los bienes que
originen los intereses activos exentos.

Veámoslo con otro ejemplo. Supongamos que la contribuyente percibió durante 2008
intereses activos provenientes de un plazo fijo por $ 1.000. Asimismo, en dicho
período fiscal obtuvo derechos de autor por $ 25.000 Y pagó $ 650 de intereses por
la compra de una fotocopiadora afectada íntegramente a su actividad, que es la de
escribir libros. En este caso, como sólo están exentos $ 10.000 por derechos de
autor en virtud de lo establecido por el artículo 20, inciso j), debemos realizar
el prorrateo correspondiente de los intereses, pues la fotocopiadora se encuentra
afectada parcialmente a actividades exentas y gravadas. Así, sería deducible el 60
% ($ 15.000 I $ 25.000) de $ 625, esto es, $ 375. En este prorrateo no inciden los
intereses activos provenientes del plazo fijo. Pero como existen intereses activos,
debe procederse así:
•
Intereses activos: Intereses pasivos: Diferencia:
$ 1.000 ($ 375) $ 625
la exención sólo se limita a $ 625, en tanto que los $ 375 restantes constituyen
renta de la segunda categoría que es absorbida por los $ 375 de los intereses
pasivos. Es decir, el efecto neto es que no se tributará por el total de la renta
exenta ($ 1.000) Y tampoco se podrán deducir los intereses pasivos ($ 375).
3J Intereses derivados de créditos hipotecarios
las personas ffsicas y sucesiones indivisas podrán deducir el importe de los

intereses correspondientes a créditos hipotecarios que les hubieren sido otorgados
por la compra o la construcción de inmuebles destinados a casa-habitación del
contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas, hasta la suma de
veinte mil pesos ($ 20.000) anualesl25l• En el supuesto de inmuebles en condominio,
el monto a deducir por cada condómino no podrá exceder al que resulte de aplicar el
porcentaje de su participación sobre el límite establecido precedentemente. El
beneficio citado alcanzará a aquellos que utilicen el crédito para ampliar sus
viviendas, en la medida que ello signifique una construcción que de acuerdo con los
códigos de edificación o disposiciones semejantes se encuentren sujetas a denuncia,
autorización o aprobación por autoridad competente!>6l.
4J articulo 49 de la lq. para el caso de que se trate de sujetos comprendidos en
los Indsos aJ, bJ, cJ y en el último pG"afo del
En principio y tratándose de los sujetos del epígrafe, podría afirmarse que la

deducibilidad de los intereses resulta íntegra, puesto que normalmente todas las
ganancias que obtienen están gravadas. Sin perjuicio de ello, el artículo 120 del
reglamento aclara que estos sujetos se verán obligados a efectuar un prorrateo si
poseyeran distintos bienes y parte de éstos produjeran ganancia exenta. Empero,
cuando no existan ganancias exentas, se admitirá que los intereses se deduzcan de
una de las fuentes productoras de ganancias, siempre que con ello no se altere el
resultado final de la liquidación. Al ser ello así, corresponderá deducir del
conjunto de los beneficios sujetos al gravamen la proporción de intereses que
corresponda a la ganancia gravada con respecto al total de la ganancia (gravada y
exenta). No obstante, el Fisco podrá autorizar, a pedido del contribuyente, la
utilización de otros índices, cuando el procedimiento indicado no refleje
adecuadamente la incidencia de los intereses. Asimismo, a los efectos de determinar
esta proporción, no se computará la ganancia de fuente extranjera.
esta nOlllla el prindpio de la universalidad del pasivo?

A través del principio de la universalidad del pasivo se considera que los
préstamos no financian una actividad en particular del ente, sino que están
destinados a la totalidad de las tareas desarrolladas por él; en otras palabras, el
conjunto del pasivo financia al conjunto de los activos y actividades que hacen al
giro de la empresa. De ello derivaría la necesidad de efectuar un prorrateo general
independientemente de la afectación específica que se verifique. Sin embargo,
existen pronunciamientos del Fisco con relación a que los fondos que pudieran
recibirse de un préstamo tienen vinculación directa con la compra de un determinado
activo, esto es, con una actividad en particula,u7l. Por otra parte, la
jurisprudencia ha establecido que el artículo 81, inciso a), consagra el dogma de
afectación patrimonial para el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas,
pero no lo hace para las personas jurídicas. En virtud de ello, debe aplicarse el
principio de la relación de causalidad, por lo que tratándose de gastos vinculados
con la obtención de un préstamo del exterior dirigido a un rescate accionario de
una sociedad, se sostuvo que éste resulta relacionado con el giro de una empresa, y
por ende, deducible del impuesto(2I).
(25) Conf. Nota Externa (AFIP) 1/2006. la presente deducción es aplicable a los
créditos hipotecarios que hayan sido otorgados a partir del 1/112001 (26) Grupo de
Enlace AFIP - Consejo - Septiembre de 2002 (27) Oict. (DAT) 6S12OO4 - Bol. AFIP 94
- pág. 1080 Y Dict. (DAT) 21/2006 (28) "Swifl-Armour SA" - TFN - Sala A - 25/1
012005

ERREPAR
Ganancias
En virtud de lo expuesto, podría interpretarse que cuando existe una relación de

causalidad entre el interés y la renta a la que accede, no debería realizarse el
prorrateo, en tanto que si no pudiera determinarse dicha relación, entonces
correspondería realizar la apropiación conforme al mentado principio.
5} Régimen de capitalizadón exigua. L.:87,a)/DR: 727.7.2; 727.7.3; 727.7.4; 727.
7.5; 727. 7.6; 727.7.7
Concepto
La capitalización exigua es un fenómeno representado por una relación inadecuada
entre el patrimonio neto de una empresa y sus obligaciones. En efecto, consiste en
la erosión de la base imponible del gravamen a través de la utilización excesiva
del capital ajeno, principalmente proveniente de empresas vinculadas. Esta
circunstancia genera intereses deducibles a los fines de determinar el gravamen, en
lugar de dividendos, cuyo pago no produciría disminución alguna de la materia
imponiblel,.). Al regular este instituto la ley trata de establecer pautas
tendientes a la limitación de la deducción de intereses pasivos por parte de los
sujetos comprendidos en el artículo 49, con exclusión de las entidades financieras
regidas por la Ley 21.526.
¿En qué consiste el régimen?

Los intereses de la deuda, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados
por la constitución, renovación y cancelación de ellas que soporten los sujetos
indicados en el párrafo precedente, estarán sujetos a una limitación, la cual
consiste en la no deducción de los interesesoo en el balance impositivo al que
corresponda su imputación, en la proporción correspondiente al monto del pasivo que
los originaUIl, existente al cierre del ejercicio, que exceda dos veces el importe
del patrimonio netoB2l a la misma fecha. La restricción indicada alcanza a los
intereses devengados por deudas financieras contraídas con personas no residentes
que las controlen según los criterios previstos en el artículo 15.1, ley, con
excepción de los originados en préstamos cuyos intereses estén alcanzados por las
disposiciones del artículo 93, inciso c), apartado 2, de la ley"). Dicho apartado
comprende los acreedores del exterior que no sean entidades bancarias o financieras
y que se radiquen en países de baja o nula tributación, por lo que los requisitos
para aplicar las disposiciones del régimen bajo estudio son: 1) 2) que el ente
vinculado del exterior sea un banco o una entidad financiera de un país que no que
el sujeto-empresa de nuestro país no sea una entidad financiera regida por la Ley
21.526(14). como paraíso fiscal, y;
Ahora bien, el D. 916/2004 incorporó un requisito adicional que deberán cumplir los
intereses para no quedar sujetos al régimen de capitalización exigua. En efecto, a
partir de la sanción de la norma aludida, ya no sólo tendremos que analizar la
calidad de los sujetos que intervienen en la operación, sino que deberemos avanzar
un paso más, puesto que en aquellos casos en que se trate de sujetos comprendidos
en los supuestos del artículo 93, inciso c), apartado 2, de la ley, la exclusión
operará en la medida en que se encuentren sometidos a la tasa de retención del
treinta y cinco por ciento (35%)135). Obsérvese que puede haber casos en los que
los intereses comprendidos en los supuestos precitados no resulten incididos por la
tasa mencionada, lo que consecuentemente, los haría ingresar al régimen que nos
ocupa. Al ser ello así, podrían vislumbrarse problemas en las siguientes
situaciones:
(29) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias' - Ed. Errepar
- Ss. As. - 2005 - pág. 119 (30) Son los devengados que resulten deducibles por
deudas de carácter financiero (31) El monto total del pasivo es el originado en los
endeudamientos de carácter financiero al cierre del ejercicio comercial o del año
calendario, según el caso, no comprendiendo en consecuencia, las deudas generadas
por adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios relacionados
con el giro del negocio. Por su parte, también quedan comprendidas dentro del monto
total del pasivo aquellas deudas que han sufrido algún tipo de descuento
financiero, o en su caso, en que colocación se haya realizado bajo la par. Cuando
el pasivo al cierre del ejercicio hubiere sufrido variaciones que hicieren presumir
una acción destinada a eludir la aplicación de las normas de capitalización exigua,
deberá computarse a los efectos del cálculo del Ifmite, el promedio obtenido
mediante la utilización de los saldos mensuales, excluido el correspondiente al mes
de cierre del ejercicio. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que se verifica
la situación prevista en el párrafo anterior, cuando el pasivo al final del periodo
sea inferior en un veinte por ciento o más al referido promedio. Asimismo, cuando
la realidad económica indique que una deuda financiera ha sido encubierta a través
de la utilización de formas no apropiadas a su verdadera naturaleza, dichas deudas
también deberán incluirse dentro del monto total del pasivo. (32) El patrimonio
neto al cierre del ejercicio es aquel que surge del balance comercial o, para el
supuesto de no confeccionarse libros, de la diferencia entre el valor total de los
bienes y las deudas -Incluidas las utilidades diferidas en caso de corresponder-o A
estos efectos, el valor de los bienes a considerar es la suma de bienes gravados,
exentos y no computables valuados según las normas del impuesto a la ganancia
mínima presunta. Los aportes o anticipos recibidos a cuenta de futuras
integraciones de capital se considerarán integrantes del patrimonio neto cuando
existan compromisos de aportes debidamente documentados o irrevocables de
suscripción de acciones, que en ningún caso devenguen intereses o cualquier tipo de
accesorios a favor del aportante. (33) Establece que deberá practicarse la
retención con carácter de pago único y definitivo sobre los intereses pagados a
determinados beneficiarios del exterior, considerando el 100% de los Intereses
abonados como ganancia neta de fuente argentina (34) Halladjian, César: 'Préstamos
tomados en el exterior y utilizados en el país: una mirada integral. El impuesto a
las ganancias desde la óptica del perceptor de los ingresos' - ERREPAR - PAT N° 564
- Noviembre 2006 -T. XIII- pág. 3 Y ss. (35) Deben darse estos dos requisitos en
forma concurrente. Caso contrario, integrarán el monto del pasivo a computar a
efectos del cálculo del test de capitalización exigua

-
cuando se trate de intereses beneficiados por la aplicación de convenios para

evitar la doble imposición internacional; o cuando los intereses gozan de alguna
exención total [arto 20, inc. s)] o parcial (art. 145, DR)(361.
¿Cómo se calcula el excedente no deducible?
Hemos di.cho que el régimen bajo consideración impedía deducir aquellos intereses,
en la proporción correspondiente al monto del pasivo que los origina, existente al
cierre del ejercicio, que excedieran dos veces el importe del patrimonio neto a la
misma fecha. Pues bien, supongamos que el monto de los intereses sujetos a
restricción asciende a S 40.000, siendo el Pasivo que origina esos intereses, de
S400.000, Y el Patrimonio Neto de la empresa de S 160.000. Como sabemos que el
Pasivo correspondiente a los intereses que aquí nos interesan equivale a S 400.000
Y que dos veces el Patrimonio Neto nos da S 320.000, el excedente que estamos
buscando es de S 80.000 (S 400.000 - S 320.000). Para determinar ese valor en
términos porcentuales, tendremos que dividir el excedente obtenido por el valor que
refleja dos veces al Patrimonio Neto. Por lo tanto, tenemos:
S80.000 / S 320.000 = 25%.

Conocido este porcentaje, resta ahora calcular el monto de los intereses no
deducibles.
Total de intereses sujetos a restricción: Excedente porcentual: Intereses no

deducibles:
S40.000
x25% S 10.000
Así, observamos que de S 40.000 -que es el importe de los intereses sujetos a la

restricción del articulo 81, inciso ajo, S 30.000 son deducibles, en tanto que los
otros S 10.000 no lo son y tendrán un tratamiento especial. ¿Cudl es ese
tratamiento que prevé la ley para los intereses que no resulten deducibles? Los
intereses que no resulten deducibles recibirán un tratamiento análogo al de los
dividendos. Por lo tanto, deberá aplicarse sobre ellos el régimen de retención
previsto en el artículo 69.1 de la ley, comúnmente denominado "impuesto de
igualación~ Esto significa que respecto de los intereses no deducibles, deberá
efectuarse una retención, con carácter de pago único y definitivo, del 35%.
6} Otros aspectos. L.:81 a)/DR: 121.1; 727.7.9
En primer lugar, tanto las empresas que tengan por objeto principal la celebración
de contratos de leasing y en forma secundaria realicen exclusivamente actividades
financieras, como así también los fideicomisos financieros, están excluidos de las
limitaciones de intereses de deudas comentadas en el punto precedente. Por otro
lado, cabe destacar que conforme a lo dispuesto por el último párrafo del inciso a)
del articulo 81 de la ley, cuando los sujetos comprendidos en el régimen precitado
(excepto los fideicomisos financieros) paguen intereses de deudas -incluidos los
correspondientes a obligaciones negociables emitidas conforme a las disposiciones
de la Ley 23.576 y sus cuyos beneficiarios sean también sujetos comprendidos en
dicha norma, deberán practicar sobre ellos una retención del treinta y cinco por
ciento (35%), la que tendrá para los titulares de dicha renta el carácter de pago a
cuenta del impuesto de la presente ley.
V.3.2. SEGUROS PARA CASO DE MUERTE. L.: 8 7 b) /DR: 122 De la ganancia del año
fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancia, se podrán deducir: 1) 2) Seguros
para casos de muerte: las sumas totales que pagan los asegurados; Seguros mixtos
-excepto para los casos de seguros de retiro privados administrados por entidades
sujetas al control de la Superintendencia de Seguros-: la parte de la prima que
cubre el riesgo de muerte•. El importe máximo anual a deducir por ambos conceptos
asciende a S 996,23, se trate o no de prima única. Para el caso en que hubiera
excedentes, éstos serán deducibles en los años de vigencia del contrato de seguro
posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado, teniendo
en cuenta para cada período fiscal, el referido límite máximo. En el supuesto en
que se devolvieran primas en concepto de seguros anulados, éstas deberán ser
declaradas en el período fiscal en que tenga lugar la rescisión del contrato y en
la medida en que se hubiere efectuado su deducción.
(36) Lorenzo, Armando; Edelstein, Andrés y Calcagno, Gabriel: "Precios de

transferencia y capitalización exigua. Algunos comentarios acerca de las
disposiciones del decreto 916/2004" - ERREPAR - DTE - Tomo XXV - pág. 974 Y ss.; Y
Halladjian, César: "Préstamos tomados en el exterior y utilizados en el país: una
mirada integral. El tratamiento en el impuesto a las ganancias desde la óptica del
prestatario: condiciones para la deducción del gasto'ERREPAR - PAT N° 565 -
Diciembre 2006 - T. XIII· pág. 3 Yss.

ERREPAR
Ganancias
¿Cu61 es el tratamiento que debe darse a las primas tomadas a cargo por el
empleador por contratos que celebra en favor de sus empleados?
Las primas tomadas a cargo por el empleador reciben el siguiente tratamientol'7l:

a) Porción de la prima destinada a la constitución del fondo: Para la empresa
constituye una inversión, motivo por el cual, hasta tanto no se liberen los fondos
a favor de los dependientes beneficiados, no podrá deducirse del balance
impositivo. Para el empleado, al no ser titular ni disponer del fondo, esta porción
no constituye renta gravada. Cuando se produz. ca la edad jubilatoria, la porción
del fondo liberada por la empresa a su favor constituirá renta de cuarta categoría.
Porción de la prima destinada a la cobertura del riesgo de muerte e invalidez: Para
la empresa es deducible conforme el artículo 87, inciso a), de la ley del gravamen
(no configura gastos en favor del personal, sino erogaciones inherentes al giro del
negocio). Para el empleado es renta de cuarta categoría, resultando deducible de
acuerdo con el artículo 81, inciso b), la porción destinada a la cobertura de
muerte. Si se produjera el fallecimiento del beneficiario, las sumas cobradas por
los derechohabientes merecen el tratamiento exentivo establecido por el artículo
20, inciso i), de la ley.
Casos de apllcad6n pr6ct/ca.
b)
El Sr. Raúl Sixto abonó, durante el período 2007, $ 2.000 en concepto de prima de
un seguro de vida que contrató durante el ejercicio, con vigencia de tres años.
¿Cómo debe deducirse? Solución: Si bien se trata de un concepto deducible, la ley
fija un tope que en la actualidad asciende a $ 996,23. Por lo tanto, el
contribuyente podrá deducir por el período 2007 el referido importe. El excedente
no deducido ($ 1.003,77) podrá utilizarlo en los años de vigencia del seguro. Así
pues, en el período fiscal 2008 volverá a deducirse $ 996,23, que es el límite que
la ley impone, quedándole un excedente sin usar de $ 7,54 ($ 1.003,77 - $ 996,23).
En el ejercicio 2009 el importe a deducir ascenderá a lo que resta del excedente ($
7,54), no quedándole más importe sin deducir.
V.3.3.DONACIONES.L:87 cJ/DR: 723
Son deducibles las donaciones a los fiscos nacional, provinciales y municipales, al

Fondo Partidario Permanente, a los partidos políticos reconocidos incluso para el
caso de campañas electorales y a las instituciones comprendidas en el inciso e) del
artículo 20 de la ley, realizadas en las condiciones que determine la
reglamentación y hasta el límite del cinco por ciento (5%) de la ganancia neta del
ejercicio. Lo dispuesto precedentemente también será de aplicación para las
instituciones comprendidas en el inciso f) del citado artículo 20 cuyo objetivo
principal sea: 1) 2) la realización de obra médica asistencial de beneficencia sin
fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y protección de la infancia,
vejez, minusvalía y discapacidad. la investigación científica y tecnológica, aun
cuando la misma esté destinada a la actividad académica o docente, y cuenten con
una certificación de calificación respecto de los programas de investigación, de
los investigadores y del personal de apoyo que participen en los correspondientes
programas, extendida por la Secretaría de Ciencia y Tecnología"·). la investigación
científica sobre cuestiones económicas, políticas y sociales orientadas al
desarrollo de los planes de partidos políticos. la actividad educativa sistemática
y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos oficialmente por el
Ministerio de Educación, como asimismo la promoción de valores culturales, mediante
el auspicio, subvención, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en
establecimientos educacionales públicos o privados reconocidos por los Ministerios
de Educación o similares, de las respectivas jurisdicciones.
¿En qué casos resulta procedente la deducd6n?
3)' 4)
El cómputo de las donaciones será procedente siempre que las entidades e

instituciones beneficiarias hayan sido, cuando así corresponda, reconocidas como
entidades exentas por la Administración Federal de Ingresos Públicos y en tanto se
cumplan los requisitos que ésta disponga y los que se establecen en el mencionado
inciso(39). Si el otorgamiento de la exención es provisorio, la deducción quedará
sujeta al reconocimiento definitivo. Téngase presente que la deducibilidad de
donaciones está supeditada a la comprobación fehaciente de las mismas a través de
documentación terminante respecto a su época y magnitud.
(37) Dict. (DAT) 21/1997 - Bol. IAFIP) 4 - pág. 612 (38) Las entidades Interesadas
en obtener la certificación de calificación a que se refiere este apartado deberán
presentar la documentación que se detalla en el Anexo I de la Res. (SCyT) 239/1997
(39) Canf. RG (AFIP) 2681

•
¿Cómo se detenl/ina el valor de una donación si ésta se efectúa en especie? Las

donaciones que no se efectúen en dinero en efectivo, serán valuadas de la siguiente
forma: a) Bienes muebles e inmuebles, amortizables y no amortizables, bienes
intangibles, acciones, cuotas o participaciones sociales, cuotas partes de fondos
comunes de inversión, títulos públicos, otros bienes, excepto bienes de cambio: por
el valor que resulte de aplicar las normas previstas en los artículos 58 a 63, 65 Y
111 de la ley. Bienes de cambio: por el costo efectivamente incurrido. ¿Cómo se
calcula la deducción admitida? A los fines de la determinación del límite del cinco
por ciento (5%), los contribuyentes aplicarán dicho porcentaje sobre las ganancias
netas del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de la donación, el de
los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artículo 81, el de los
quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda, las sumas a que se refiere el
artículo 23 de la ley. Las sociedades a que se refiere el inciso b) del artículo 49
de la ley no deberán computar para la determinación del resultado impositivo el
importe de las donaciones efectuadas. Dicho importe será computado por los socios
en sus respectivas declaraciones juradas individuales del conjunto de ganancias, en
proporción a la participación que les corresponda en los resultados sociales. En
todos los casos, los responsables mencionados tendrán en cuenta las normas
precitadas a los efectos de la determinación del límite del cinco por ciento (5%).
Las donaciones que se efectúen a las empresas formadas por capitales de
particulares e inversiones del Estado Nacional, Estados Provinciales o Municipios
sólo serán computables con arreglo a la proporción que corresponda a dichas
inversiones.
b)
¿Están alcanzadas por el tope del cinco por ciento (5%) las donaciones a los Fiscos
Nacional, Provinciales o Municipales?
Tal interrogante condujo al Más Alto Tribunal a expresarse al respecto, asegurando
que la letra de la ley no deja margen de duda en cuanto a que la limitación resulta
aplicable a todas las donaciones contempladas en ella, no existiendo en su texto
ningún elemento que permita sostener válidamente que el tope establecido sólo rige
respecto de las donaciones efectuadas a las entidades comprendidas en el arto 20,
incs. e) y f), de dicha ley, y que, en cambio, las donaciones efectuadas a los
Fiscos son deducibles sin límite alguno!<OI.
Caso de aplicación práctica.

A efectos de liquidar el impuesto a las ganancias del Sr. Ricardo Bueno, se cuentan
con los siguientes datos: - Resultado neto primera categoría: - Resultado neto
segunda categoría: - Resultado neto tercera categoría: - Resultado neto cuarta
categoría: - Abonó primas de seguro de vida por: - Efectuó una donación al Hospital
Posadas de: Solución: Determinación del monto de donación deducible: Categorías
Resultado neto Primera 8.000 Segunda 3.000 Tercera 2.000 Cuarta 4.000
$ 8.000
$ 3.000 $ 2.000 $ 4.000
$ 2.000 $ 2.000
Resultado neto de las cuatro categorías: 17.000 Deducciones comunes a las cuatro
categorías: - Resultado neto de las cuatro categorías - Primas de seguro -
Resultado antes de donaciones - Tope de donaciones deducible ($ 16.003,17 x 5%) = -
Resultado antes de deducciones personales
$ 17.000
($
996.23)
$ 16.003,77 800.19)
($
$ 15.203,58
De la donación efectuada ($ 2.000), sólo podrá deducir $ 800,19.
(40) "Asociación Civil Jockey Club" - CSJN - 23/12/2004
80 - ERREPAR ~IMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS

•
ERREPAR
Ganancias
L:81 d).L24241:arts. 112, 114y 115
•
V.3.4-
CONTRIBUCIONES
FONDOS DE JUBILACIONES, RETIROS, PENSIONES O SUBSIDIOS
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la origina, se
podrán deducir las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones,
retiros, pensiones o subsidios, siempre que se destinen a cajas nacionales,
provinciales o municipales. A continuación, se detalla el tratamiento impositivo
aplicable a tales institutos, de acuerdo con lo normado por la ley previsional:
Aportes y contribuciones obligatorios: la porción de la remuneración y renta
destinada al pago de los aportes previsionales será deducible de la base imponible
a considerar por los respectivos sujetos en el impuesto a las ganancias.
Contribuciones previsionales a cargo de los empleadores: constituirán, para ellos,
un gasto deducible en el impuesto a las ganancias. Renta del fondo: los incrementos
que experimenten las cuotas de los fondos de jubilaciones y pensiones no
constituirán renta a los efectos del impuesto a las ganancias. Prestaciones: las
jubilaciones, retiros por invalidez, pensiones por fallecimiento y demás
prestaciones otorgadas conforme a esta ley estarán sujetas en cuanto corresponda al
impuesto a las ganancias.
V.l.S. AMORTIZACIONES DE
INMATERIALES.L:81 f)IDR: 128
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la genere, se
podrán deducir las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus
características tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y
activos similares. Esto significa que la amortización sólo procederá respecto de
intangibles adqUiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extinga por el
transcurso del tiempo. Así pues, los bienes inmateriales susceptibles de generar
cargos al balance impositivo en concepto de depreciación o amortización -excepto
las deducciones no admitidas- son aquellos que posean una vida útil limitada
prevista por contrato o ley"'.
¿C6mo se allcula la amortizaci6n?

El sistema de amortización utilizado es el lineal. En efecto, el costo de
adquisición del intangible se dividirá por el número de años que, legalmente,
resulten amparados por el derecho que éste comporta. El resultado así obtenido será
la cuota de amortización deducible'42).
Amortlzadones no admitidas.
No se admite la deducción de amortizaciones de llave, marcas y activos similares
[arto 88, inc. h), de la ley] .
•
V.l.6.
RELACIONADAS CON ASPECTOS MtDICOS. L: 81 g) Y h) I DR: 123.1

(1) APORTES OBLIGATORIOS PARA OBRAS SOCIALES YCUOTAS O ABONO POR
DEDUCCIONES RELAOONADAS CON ASPEClOS M~DICOS
COBERTURA MÉDICO ASISTENCIAL

(2) HONORARIOS POR SERVICIO DE ASISTENCIA SANITARIA, M~DICA Y PARAMÉDICA
'} Aportes obligatorios poN obras sociales y cuotas o abono por cobertura médico
asistendal.
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la origina, y con
las limitaciones contenidas en la ley, se po. drán deducir los descuentos
obligatorios efectuados para aportes para obras sociales correspondientes al
contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de
familia. Asimismo, también serán deducibles del impuesto los importes abonados en
concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura médico-
asistencial, correspondientes al contribuyente y a las personas Clue revistan para
el mismo el ca· rácter de cargas de familia.
(41) Ins. (DATJ) 263/1979 - Bol. DGI312 - pág. 732 (42) Resultan aplicables, a
efectos de su determinación y cómputo, en lo pertinente,las disposiciones
contenidas en los artículos 84 de la ley y 125 Y 126 del regla .. Kilto
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADpS
".ER,~~PAR !j~1
¿Cuál es eltope máximo deducible?
La deducción mencionada no podrá superar el cinco por ciento (5%) de la ganancia

neta del ejercicio. El referido porcentaje se aplicará sobre las ganancias netas
del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de la cuota o abono por
cobertura médico-asistencial, el de las donaciones previstas en el inciso c) del
artículo 81 de la ley (punto V.3.3), el de los quebrantos de años anteriores y,
cuando corresponda, las sumas a que se refiere el artículo 23 de la ley.
A efectos de liquidar el impuesto a las ganancias por el período 2008, el Sr.

Santiago Solano cuenta con los siguientes datos: - Resultado neto de la primera
categoría: $ 2.000. - Resultado neto de la tercera categoría: $ 5.000. - Resultado
neto de la cuarta categoría: $ 6.000. - Abonó $ 4.800 de aportes jubilatorios como
trabajador autónomo. - Abonó $ 1.900 a OSDE por la cobertura del contribuyente y
sus hijos. Solución: Categorías Resultado neto Primera 2.000 Segunda 0,00 Tercera
5.000 Cuarta 6.000
•
Resultado neto de las cuatro categorías: 13.000
Deducciones comunes a las cuatro categorías: - Resultado neto de las cuatro

categorías - Aportes jubilatorios - Resultado antes de deducción de cobertura
médica - Cobertura abonada - Resultado antes de deducción de cobertura médica -
Deducción por cobertura médica (*) - Resultado antes de deducciones personales
(*) $ 8.200 x 5%
$ 13.000
($ 4.800)
$ 8.200
$ 1.900
$ 8.200
($
410)
$ 7.790
2) Honorarios por servicio de asistencia sanitaria, médica y paramédica.
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la origina, se
podrán deducir los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia
sanitaria, médica y paramédica: a) De hospitalización en clínicas, sanatorios y
estableéimientos similares. b) . Las prestaciones accesorias de la hospitalización.
c) Los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades. d) Los
servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos,
psicólogos, etc. e) Los que presten los técnicos auxiliares de la medicina. f)
Todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte
de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales.
¿Existen requisitos para su deducibilidad?
Si. La deducción se admitirá siempre que los honorarios estén efectivamente

facturados por el prestador del servicio -en la medida que no se encuentren
beneficiados por sistemas de reintegro incluidos en planes de cobertura médica a
los cuales se haya adherido el contribuyente- y correspondan al contribuyente y a
las personas que revistan para éste el carácter de carga de familia.
- IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS
. . .
•
ERREPAR
Ganancias
¿Cuál es el tope máximo dedudble?
Se podrá deducir hasta un máximo del cuarenta por ciento (40%) del total de la
facturación arriba citada del período fiscal de que se trate y en la medida en que
el importe a deducir por estos conceptos no supere el cinco por ciento (5%) de la
ganancia neta del ejercicio a la que se hizo referencia en el acá pite 1) anterior.
Casos de aplicad6n práctica.
A efectos de liquidar el impuesto a las ganancias por el período 2008, la Sra.

Paula Suárez cuenta con los siguientes datos: Renta neta de la primera categoría: $
3.000. Renta neta de la segunda categoría: $ 4.000. Renta neta de la cuarta
categoría: $ 6.000. Abonó $ 4.800 en concepto de aporte jubilatorio. Abonó $ 5.000
que incluyen honorarios al médico clínico, internación y cirugía de su abuela,
quien reviste el carácter de carga de familia para la contribuyente. Los gastos se
encuentran debidamente facturados. Solución: Determinación del monto deducible:
Categorías Resultado neto Primera 3.000 Segunda 4.000 Tercera
O
Cuarta 6.000
- Resultado neto de las cuatro categorías - Aportes jubilatorios - Resultado neto

antes de deducción por gastos médicos - Topes - Tope máximo $ 2.000 ($ 5.000 x 40%)
- Tope mínimo $ 410 ($ 8.200 x 5%l De ambos debe tomarse el menor - Resultado neto
antes de deducción por gastos médicos - Deducción por gastos médicos - Resultado
antes de deducciones personales
$ 13.000
($ 4.8001
$ 8.200
$ 8.200
($
4101
$ 7.790
(0 )
v.u. DEDUCCIÓN POR SERVICIO DOM~STICO. L26.203:art. 76
Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas residentes en el país

que revistan el carácter de dadores de trabajo con relación al personal del
servicio doméstico podrán deducir de la ganancia bruta gravada de fuente argentina
los importes que se abonen por dicho concepto. El importe máximo a deducir no podrá
exceder de la suma equivalente a la de la ganancia no imponible anual, definida en
el inciso al del artículo 23 de la ley del gravamen, es decir, $ 9.000. Para que
resulte procedente el cómputo de esta deducción se deberán tener y conservar a
disposición del Fisco: Los tickets que respalden el pago mensual de los aportes y
contribuciones obligatorios establecidos por el artículo 3° del Régimen Especial de
Seguridad Social para Empleados del Servicio Doméstico, por cada trabajador del
servicio doméstico. El documento que acredite el importe abonado al trabajador del
servicio doméstico en concepto de contraprestación por el servicio prestado.
(43)
por la RG (AFIP) 2055
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 83,

V.4. DEDUCCIONES NO ADMITIDAS. L.:88/DR: 143.1; 144; 145; 146; 146.1; 147; 148; 149
" .
..
La descripción de los conceptos del presente punto y cuya deducción no se admite es

enunciativa, ya que existen en la ley
y otras normas legales definiciones expresas acerca de la no deducibilidad de
determinadas erogaciones (por ejemplo, salidas no documentadas, erogaciones que no
sufrieran la retención del impuestojl"). Así pues, enunciaremos a continuación
aquellas previstas en el artículo 88 de la ley del gravamen•
"'1;
.
(V.4.1) GASTOS PERSONALES Y DE SUSTENTO

•
(V.4.2) IN I ERESES DEL CAPITAL INVERTIDO POR SOCIOS O DUEÑOS

• •
(V.4.3) REMUNERACIONES DEL CÓNYUGE O PARlEN I E
(V.4.4) IMPUESTOS NO DEDUCIBlES
. .
/
•
,
.
(V.4.S) REMUNERACIONES DE CONSEJOS YDIREaORIOS QUE AC I ÚEN EN El EXTERIOR Y

HONORARIOS Y RETRIBUCIONES PAGADOS POR ASESORAMIENTOS PRESTADOS DESDE EL EXTI:RIOR
.
.
•
•
,
...
.
"
'
.
(V.4.6) SUMAS INVERTIDAS EN ADQUISICIÓN DE BIENES Y EN MEJORAS DE CARÁmR PERMANENTE
DEDUCCIONES NO ADMmDAS
(V.4.7) UTILIDADES CAPITALIZADAS Y RESERVAS NO ADMmDAS

•
(V.4.S) AMORTIZACIONES DE LLAVE, MARCAS YAalV.oS SIMILARES

•
(V.4.9) DONACIONES y LIBERALIDADES NO DEDUCIBLES
(V.4.10) QUEBRANTOS NET.oS DE .oPERACI.oNES ILlClTAS

•
(V.4.11) BENEFICl.oS. DESTINADOS A LA CONS 111 UClÓN DE LA RESERVA LEGAL Y al RAS

RESERVAS
.
(V.4.12) AM.oRTIZACI.oNES y PÉRDIDAS P.oR DESUS.o. ALQUILERES y GASTOS DE

AlITOMÓVILES
"•
(V.4.13) RETRIBUCl.oNES P.oR LA EXPL.oTACIÓN DE MARCAS Y PATENTES PERTENECIENTES A

SUJE I os Del EXTERI.oR .
. . .
"'"
~
(V.4.14) MULTAS. COSTAS CAusíDICAS EIN I ERESES PUNITORIOS DERIVADOS DE

.oBlIGACIONES FISCALES
'. .'
. ',, '
' .
,.._,
•
(44) ·De Ferrari. Edmundo· - CSJN - 6/9/1951 - OF - T. I - pág. 54
~JWijes:l,OS
EXPUCADOS y COMENTADOS
ERREPAR
Ganancias
L.: 88 a)/DR: 743.7
V.4.1. GAS lOS PERSONALES Y DE
No serán deducibles, sin distinción de categorías, los gastos personales y de

sust~nto del contribuyente y de su familia, salvo lo dispuesto en los artículos 22
(gilstos de sepeliol y 23 (ganancias no imponibles, c:argas de familia y deducción
especial) de la ley. .
,
¿Cudl es el fundamento de esta prohlf,ld6n? ;'

·
Estas erogaciones implican el consumO de la ganancia generada por el contribuyente,

por lo cual no resultan deducibles, sin perjuicio de los montos establecidos para
compensar el sustento del contribuyent, y su familia"SI. En efecto, el legislador
entiende que estas situaciones personales est,n contempladas a través de las
deducciones legisladils en el artículo 23 de la norma, que comprende la ganancia no
imponible, las cargas de familia y la deducción especial; además de otras
deducciones, como por ejemplo, la correspondiente a gastos de sepelio, legislada en
el artículo 22 de la norma y lils dedu(;ciones de cuota médico-asistencial y gastos
médicos, etc., establecidas en su artículo 81.
,
,
V.4.2.
b)/DR: 144
CAPITAL
• •
POR SOCIOS O DUEAos
LAS
L.: 88
No serán deducibles, sin distinción de;categorías, los intereses de los capitales

invertidos por el dueño o socio de las empresas incluidas en el artículo 49, inciso
bl, c0!Tl0 las sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad de sueldo y
todo otro concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades. A los efectos del
balance impositivo, l~ sumas que se hubiesen deducido por los concepto~ incluidos
en el párrafo anterior deberán adicionarse a la partiCipación del dueño o socio a
quien corresponda.
,
Al ser ello así, las sociedades, empresa,s o explotaciones comprendidas en el

artículo 49, inc!sos b) y cl, de la ley deberán incluir, en la participación a que
se refiere el inc:iso dl del artículo 70 del reglamentoC4tl, las sumas ~tiradas por
todo concepto por sus socios. ,¡ , .
.
¡
¿Por qul hI nonntl no se extiende a/~ socIedades del articulo 69 de lalq?

, ,
,i•
Porque éstas son las llamadas sociedildes de capital y conforman un sujeto del
impuesto: éfiferente a sus accionistas o socios. Es decir, la utilidad de la
sociedad no se identifica con la de los socios y éstos no pueden disponer de
aquélla a su antojo"lI. . ~
Cersos de apllClldón prdctlca.

.
,
•
, ,
la Sra. Cecilia Parra es titular de un~ empresa unipersonal dedicada a la

comercializa,ión, ~e insumos de computación. Al .. 31/12/2008 obtuvo una ganancia
de $ 50.09'? determinada de acuerdo con las normas del impu'esto. ' '
.
~
'. J
Durante el período 2008, la Sra. Cecilia F!arra retiró $ 30.000 a cuenta de

utilidades. Solución:
··. '. ,
,
, , ~
'
'
"
Sentado lo expuesto, cabe aclarar que la Sra. Cecilia Parra deberá declarar como
ganancia de tercera categoría, en su declaración jurada del período 2008, la
utilidaf:i impositiva de la empresa unipersonal que aSciende" $ 50.000, sin poder
deducir imi; porte alguno por los retiros efectuados. '
VA.3.
o
,
,
L.: 88 e)
•
No serán deducibles, sin distinción de categorías, la remuneración o sueldo del

cónyuge o pariente del contribuyente.
'
Cuando se demuestre una efectiva prestación de servicios, se admitirá deducir la

remuner~ción abonada en la parte que no exceda a la retribución que usualmente se
pague a terceros por la prestación de tales serviejos, pudiendo exceder a la
abonada al empleado -no pariente- de mayor categoría, salvo disposición en
contrario del Fisco.
no,
la facultad que la ley confiere al organismo de contralor para autorizar una

remunerac:ión al cónyuge -a los efectos impositivos- que exceda los máximos legales
no es discrecional y está sujeta, en caso de denegatQria ~e una solicitud del
contribuyente, al control judicial. .
Cerso de apUcacl6n prdctlCII.

El Sr. Mariano Rodríguez es titular de una empresa unipersonal dedicada a la
fabricad!)n y venta de calzados de damas. la empresa cuenta con el siguiente
personal:
,
'
Cristina Domínguez. gerente, percibe una remuneración de $ 3.500.

•
•,
(45) loi'enzo. Armando y otros: "Tratado det Impuesto a las ganancias' - Ed.
Errepar - Bs. As. - 2005 -~. 144' (46) Participación correspondiente a cada uno de
los sujetos responsables del impuesto en el reSjJItado Impo.sltl~ (47) Jarach.
Dlno:"lmpuesto a las ganancias' - la. ed. - Ed. Cangallo - Bs. As. - 1980 - pig.
110 "
"
.•
'
IMPUESTOS
-fRREPAR -.. <85
-
Pablo Rodríguez, diseñador, es hijo del Sr. Mariano Rodríguez, percibe una
remuneración de $ 3.200, siendo el valor en plaza de $ 3.000. Sofía Benítez,
operaria, percibe una remuneración de $ 900. Solange Rodríguez, operaria, es hija
del Sr. Mariano Rodríguez; percibe una remuneración de $ 700. Cabe aclarar que
todos los parientes realizan una efectiva prestación de servicios. Solución:
La remuneración del hijo del Sr. Rodríguez es deducible hasta $ 3.000, es decir,
hasta el valor de plaza, dado que lo percibido por el hijo supera dicho importe y,
además, es inferior a la remuneración abonada al empleado no pariente de mayor
categoría. Por su parte, sí corresponde la deducción íntegra de la remuneración de
la hija del Sr. Rodríguez. dado que la empleada no pariente que realiza la misma
tarea percibe una remuneración mayor.
V.4.4.IMPUESTOS NO DEDUCIBLES.L:88d)/DR: 145
No serán deducibles, sin distinción de categorías, el impuesto a las ganancias y

cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten. Si bien la
norma define taxativamente los impuestos cuya deducción no está permitida, pueden
existir otros gravámenes no deducibles. Tal es el caso de tributos que provengan de
bienes o actividades que generan rentas exentas o no gravadas. En cambio, resulta
deducible el impuesto a las ganancias que el contribuyente tome a su cargo y pague
por cuenta de terceros, y siempre que esté vinculado con la obtención de ganancias
gravadas. Atento a esta circunstancia, el aludido contribuyente deberá acrecentar
su ganancia en un importe equivalente al monto abonado -excepto que se trate de
intereses de financiaciones del exterior destinadas a la industria, las
explotaciones extractivas y las de producción primaria-, a fin de determinar la
suma de la retención a practicar"'.
V.4.S. REMUNERACIONES DE CONSEJOS Y DIRECTORIOS QUE ACTÚEN

PAGADOS POR ASESORAMIENTOS PRESTADOS DESDE
EL EXTERIOR Y HONORARIOS Y
EXTERIOR. L: 88 e) / DR: 146
No serán deducibles, sin distinción de categorías, las remuneraciones o sueldos que

se abonen a miembros de directorios, consejos u otros organismos que actúen en el
extranjero, y los honorarios y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento
técnico-financiero o de otra índole prestado desde el exterior, en los montos que
se excedan los límites fijados en el reglamento. En caso de superarse dichos
límites, las sumas excedentes no resultarán deducibles. Al respecto, y en lo
referido a los importes en concepto de honorarios u otras remuneraciones pagadas
por asesoramiento técnico - financiero o de otra índole, prestado desde el
exterior, los límites son: a) b) El tres por ciento (3%) de las ventas o ingresos
que se tomen como base contractual para la retribución del asesoramiento''''. El
cinco por ciento (5%) del monto de la inversión efectivamente realizada con motivo
del asesoramiento. Esta situación podría plantearse cuando, por ejemplo, se abona
un honorario por diseño y planos de una planta, caso en el que cabría relacionar el
monto de la retribución con la inversión en dicha planta"'''.
A los mismos efectos, la deducción por remuneraciones o sueldos que se abonen a

miembros de directorios, consejos u otros organismos -de empresas o entidades
constituidas o domiciliadas en el país- que actúen en el extranjero no podrá
superar en ningún caso los siguientes límites: a) b) Hasta el doce con cincuenta
centésimos por ciento (12,50%) de la utilidad comercial de la entidad, en tanto
ésta haya sido totalmente distribuida como dividendos. Hasta el dos con cincuenta
centésimos por ciento (2,50%) de la utilidad comercial de la entidad, cuando no se
distribuyan dividendos. Este porcentaje se incrementará proporcionalmente a la
distribución hasta alcanzar el límite del inciso anterior.
(48) La fórmula matemática para calcular el acrecentamiento es: (100 x Tn) I (1 00

- Tn), siendo Tn la tasa nominal del impuesto (49) Como el reglamento no prevé el
supuesto en que el asesoramiento se retribuya por medio de una suma fija (de su
lectura se observa claramente que se refiere a regalías), de ocurrir ello no cabría
limitación alguna para su deducción (SO) Reig, Enrique: "Impuesto a las Ganancias"
- Ed. Macchi - Bs. As. - 2006 - Op. cit. - pág. 436
a6 - ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
Vemos un ejemplo de cómo se aplica en la práctica lo previsto por este inciso:

% UTILIDAD COMERCIAL DISTRIBUIDA
100
.
% TOPE DE DEDUCCIÓN
12,50 11,50 10,50 9,50 8,50 7,50 6,50 5,50 4,50 3,50 2,50
90 80 70 60 50 40 30 20 10
O
Fórmula utilizada: 2,50 % +
(] O x dividendos)
Utilidad comercial
Tomemos el caso en que la utilidad distribuida sea de $ 10 (sobre un total de $

100). Aplicando la fórmula tenemos que: 2,50% + (10 x 10l = 3,50, tal y como lo
señala el cuadro precedente. 100 Cualquiera que sea el supuesto bajo consideración,
la utilidad comercial a considerar será la correspondiente al ejercicio por el cual
se pagan las remuneraciones. El FiSGO podrá, en los casos en que la modalidad de
las operaciones no encuadre en alguno de los presupuestos indicados
precedentemente, fijar otros índices que limiten el máximo deducible por los
conceptos señalados. Cuando el pago de las prestaciones a que se refiere el inciso
a) del artículo 93 de la ley51) comprenda retribuciones por asesoramiento técnico y
otras remuneraciones contempladas en el artículo 146 del DA. deberá efectuarse la
separación pertinente, a fin de encuadrarlas en las disposiciones precedentes.
¿Por qué el pdmlfo precedente efectúa esta aclaración?
Porque ·se trata de evitar que los límites mencionados terminen siendo aplicados en
ciertas prestaciones reguladas por la ley, que puedan ser de naturaleza distinta a
las referidas en el artículo 146 del reglamento. Consecuentemente, previo a aplicar
las disposiciones que hemos visto, deberá efectuarse un análisis a fin de conocer
qué parte de los pagos al exterior obedece a los conceptos limitados en su monto
por el reglamento.
La empresa MyG SA cuenta con un director que actúa en forma permanente en Italia,
país en el cual la empresa posee importantes clientes. Durante el período 2008, el
director perCibió $ 36.000 en concepto de honorarios. La sociedad, que cierra su
ejercicio al 31/12/2008, obtuvo una utilidad comercial de $ 200.000. La asamblea
decide distribuir los siguientes dividendos en efectivo:
$ 200.000 que corresponden a la utilidad del ejercicio.

Solución: Determinación de los honorarios deducibles: Se fija como tope el 12,50%
de la utilidad comercial, en tanto ésta haya sido distribuida totalmente como
dividendos. - Tope (*) - Honorarios abonados
(*) $ 200.000 x 12,5%
•
$ 25.000
$ 36.000
Al ser ello así, la empresa podrá deducir $ 25.000.
(51) Contratos que cumplimenten debidamente los requisitos de la ley de

transferencia de tecnologia, en los que el pago puede consistir en una regaifa

V.4.6. SUMAS INVERTIDAS EN LA ADQUISICiÓN DE Y EN MEJORAS DE CARACTER PERMANENTE y
DEMAs GASTOS VINCULADOS CON DICHAS OPERACIONES. L88 fJIOR: 147
No serán deducibles, sin distinción de categorías, las sumas invertidas en la
adquisición de bienes y en mejoras de carácter permanente y demás gastos vinculados
con dichas operaciones, salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de
bienes. Tales gastos integrarán el costo de los bienes, a los efectos de la ley.
Los montos invertidos en la adquisición de bienes constituyen el costo de éstos,
por lo que están sujetos al régimen de amortización que les corresponda. En lo que
hace a las mejoras, deberá entenderse como tales aquellas erogaciones que no
constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien, dado
que de ser así, se deducirran como gastos del ejercicio. En general, se presumirá
que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la
habilitación, supere el veinte por ciento (20%) del valor residual del bit::n,
ajustado de acuerdo con las disposiciones de los artlculos 58 o S9 de la ley de
rito, según corresponda. Así pues, en estos casos corresponderá amortizar la mejora
en el lapso de vida útil que le reste al bien respectivo. En atención a lo
expuesto, la prohibición alcanza a la suma invertida en la mejora, pero no a la
amortización correspondiente.
SI un Inmueble en el cual se efeclúa una mejora estuviera totalmente amortizado,

¿se la
La respuesta es afirmativa, por cuanto aunque el edificio esté totalmente
amortizado, impositiva mente corresponderá deducir anualmente el dos por ciento
(2%) del costo de la construcción hasta su agotamiento, tal como lo establece el
artrculo 83 de la ley para el caso particular de los inmuebleslSZl•
V.4.7.
CAPITALIZADAS Y RESERVAS NO ADMITIDAS. L 88 g) IOR: 148
No serán deducibles, sin distinción de categorías, las utilidades del ejercicio que
se destinen al aumento de capitales o a reservas de la empresa cuya deducción no se
admita expresamente en la ley. Por lo tanto, no son deducibles otras reservas, aun
cuando fuesen creadas por disposición de organismos oficiales.
¿Qué se entiende por"reservas"?

La reserva es la representación contable de fondos, los cuales constituyen el
patrimonio neto social. Generalmente, tiene su origen en utilidades mantenidas en
la empresa. Su formación obedece habitualmente a una política de retención de
utilidades en ocasión de considerar la distribución de los resultados de los
balances, o a una directa imputación resultante de mayores valores de bienes de uso
mediante un revalúo técnicolSJl•
V.4.8. AMORnZACIONES DE LLAVE. MARCAS Y ACTIVOS SIMILARES. L.: 88 h)

No serán deducibles, sin distinción de categorras, las amortizaciones de llave,
marcas y activos similares, dado que el valor comercial de la marca y el nombre del
comercio no se agotan, desgastan ni destruyenlS4l• Asr pues, se entiende que la
amortización de bienes inmateriales procederá únicamente respecto de aquéllos cuya
titularidad constituye un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo,
como acontece en el caso de patentes, concesiones y similareslS5l•
¿Qué es una -llave"?

El valor llave es el sobreprecio que se fija por encima del valor patrimonial de un
fondo de comercio y que está constituido por el crédito, la fama, nombradía o
enseña y la clientela de una empresa. En efecto, se trata del conjunto de
circunstancias relacionadas con la fama, crédito, prestigio o factores
imponderables que no pueden entrar en el balance comercial pero deben apreciarse al
momento de transferir un fondo de comercio'S61 •
y
V.4.9.
NO DEDUCIBLES. L.: 88 i)
No serán deducibles, sin distinción de categorías, las donaciones no comprendidas

en el artículo 81, inciso c), las prestaciones de alimentos ni cualquier otro acto
de liberalidad en dinero o en especie.
(52) (53) (54) (55) (56)
Dict. (DAT) 45'1997 - Bol. AFIP 12 - pág. 1180 Reig, Enrique: "Impuesto a las
ganancias" - Ed. Macchi - Ss. As. - 2000 - pág. 575 "Laboratorios Suarry SA" - CSJN
- 219'1940 Instrucción (DGI) 26311979 "la Germano Argentina" - CSJN - 1511 1'1 95 1

ERREPAR
Ganancias
•
V.4.10. QUEBRANTOS NETOS DE OPERACIONES ILfcITAS. L.: 88jJ
No serán deducibles, sin distinción de categorías, los quebrantos netos

provenientes de operaciones ilícitas. Esto significa qt,Je, independientemente de
las sanciones civiles o penales que correspondan, cualquier ilicitud que genere
quebrantos implica la no deducibilidad de éstos. Lo curioso es que las ganancias
provenientes de actividades ilícitas sí pueden constituir fuente de imposición,
puesto que .la ley n¡¡da dice que permita inferir lo contrario''''.
V.4.11. BENEFICIQS DESTINADOS A LA CONSTITUCiÓN DE LA RESERVA LEGAL Y OTRAS
L:88k)/DR: 748
No serán deducibles, sin distinción de categorías, los beneficios que deben separar
las sociedades para constituir el fondo de reserva legal. En el balance impositivo
sólo se deducirán las reservas expresamente admitidas por la ley (por ejemplo, para
malos créditos) o por otras disposiciones (tal como la constituida por la Ley
24.196 -5% sobre costos operativos de extracción y utilidadespara la conservación
del medio ambiente). Por consiguiente, no son deducibles otras reservas o
previsiones, aun cuando fuesen creadas por disposición de organismos oficiales.
V.4.12. AMORTIZACIONES Y ptRDIDAS POR DESUSO, ALQUILERES Y GASTOS DE AUTOMÓVILES.

L.: 88 /) /DR: 149
RESTRICCIONES EN EL CÓMPUTO DE AMORTIZACIONES Y GASTOS DE AUTOMÓVILES /
APLICABLES PARA TODOS LOS CONTRIBUYENTES
"
EXCEPTO
$ 7.200
POR UNIDAD (*~
"' ,
AUTOMÓVILES CUYA EXPLOTACiÓN CONSTITUYA EL OBJETO PRINCIPAL DE LA AalVlDAD GRAVADA
RES I RICCIONES EN LOS GASTOS DE MAN I ENIMIENTO
NO RIGE PARA LOS AUTOMÓVILES QUE TENGAN EL CARAmR DE BIEN DE CAMBIO
(*)
Mediante la RG (AFIP) 94/1998, el Fisco fijó en $ 7.200 por unidad la suma global
anual a partir de la cual no son deducibles los gastos de combustible, lubricantes,
patentes, seguros, reparaciones ordinarias y demás gastos de mantenimiento y
funcionamiento de automóviles que no sean bienes de cambio o cuya explotación no
constituya el objeto principal de la actividad gravada. En otro orden, a través de
la Nota Externa (AFIP) 2/1999, se aclara que no resulta admisible, cuando se trate
de sujetos que posean varios automóviles, deducir el excedente de gastos de algún
vehículo que supere el tope máximo establecido por unidad por el importe que
eventualmente le falte a otro para llegar a ese tope.
No serán deducibles, sin distinción de categorías, las amortizaciones y las

pérdidas por desuso a que se refiere el inciso f) del artículo 82, correspondientes
a automóviles y el alquiler de éstos (incluidos los derivados de contratos de
"Ieasingj, en la medida que excedan lo que correspondería deducir con relación a
automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de
propia producción o alquilados con opción de compra, sea superior a la suma de
vente mil pesos ($ 20.000) -neto deIIVA-, al momento de su compra, despacho a
plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato, según corresponda.
Tampoco serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes,
seguros, reparaciones ordinarias y, en general, todos los gastos de mantenimiento y
funcionamiento de automóviles que no sean bienes de cambio, en cuanto excedan la
suma global que, para cada unidad, fije anualmente el Ente Recaudador. Lo dispuesto
precedentemente no será de aplicación respecto de los automóviles cuya explotación
constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises,
viajantes de comercio y similares).
¿Qué se entiende po,MQutom6viles"1
Los automóviles son los automotores para el transporte de personas de hasta ocho
plazas (excluido el conductor), con cuatro o más ruedas, y los de tres ruedas
cuando su peso sea mayor de mil kilogramos""'.
(57) "'ngemin SAo - TFN • Sala A - 28/6/2000 (58) Conf. Ley 24.449
•

¿Qué significa "similares"?
Esta expresión está dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la

comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las
condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el
riesgo de las operaciones a cargo de éstas. Por ejemplo, aquel que tiene semejanza
o analogía con el viajante de comercio es ·similar· a éste. Consecuentemente, quien
tiene un uso intensivo del automóvil, similar al del viajante de comercio debería
recibir igual tratamiento. Al ser ello así, se admite la deducción de gastos de
automóviles, entre otros, para los agentes de propaganda médica (se ignora la
restricción del decreto reglamentario)(S9). Por lo tanto, cuando el mencionado
inciso del artículo 88 habla de similares se refiere a otros supuestos que no son
el viajante de comercio, sino sujetos dedicados a la comercialización de servicios
para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por
las empresas para las que actúan. Es decir, los contribuyentes que en forma similar
al viajante utilizan el automóvil como herramienta necesaria para el desarrollo de
su trabajo(O()). En definitiva, no ~ trata de determinar si el uso de éstos reviste
el carácter de imprescindible para el desarrollo del trabajo, sino si el objetivo
principal de la actividad consiste en la explotación de rodados en algunas de las
variantes indicadas en la ley o si ésta encuadra en el supuesto de "similares· allí
contemplado(61). Por otra parte, se sentenció que una empresa de seguridad no puede
ser válidamente considerada como un ·similar· al citado precepto, habida cuenta de
que ella no es un trabajador en relación de dependencia que percibe una
remuneración y, asimismo, tampoco concierta negocios en representación de uno o más
comerciantes o industriales!62l.
Casos de aplicación próctica.
La empresa MyM SRL posee un automóvil que utiliza el socio gerente Fernando Aguirre
en el desarrollo de su actividad gerencial. El automóvil se adquirió el 20/2/2006
en $ 40.000. Durante el período 2008, se abonaron en concepto de combustible,
lubricantes, reparaciones y seguro, un total de $ 12.000. Solución: La empresa
podrá deducir en el período 2008 la amortización del automóvil, pero teniendo en
cuenta el tope, siendo por ello la amortización deducible de $ 4.000 ($ 20.000 / 5
años). Respecto del resto de los gastos, también se deducirán con el tope que
actualmente está estipulado en $ 7.200.
V.4.13.
m)/DR: 146.1
POR LA EXPLOTACiÓN DE MARCAS Y PATENTES
DEL EXTERIOR. L: 88
No serán deducibles, sin distinción de categorías, las retribuciones por la

explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior. No
obstante, el reglamento admite imputar al balance impositivo el ochenta por ciento
(80%) de las retribuciones que se abonen por la explotación de marcas y patentes a
sujetos del exterior, resultando de aplicación para ello, las disposiciones
establecidas en el último párrafo del artículo 18 de la ley'''. La limitación
prevista en el párrafo anterior procederá tanto para las empresas independientes
como para las empresas vinculadas. Respecto de estas últimas, dicha limitación será
aplicable de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la ley, sobre el precio
normal de mercado entre partes independientes. Finalmente, en lo referido al
alcance que le cabe al término ·pago~ éste se entenderá conforme las previsiones
previstas por el sexto párrafo del aludido artículo 18. .
V.4.14. MULTAS, COSTAS CAusfDICAS E INTERESES PUNITORIOS

DE OBLIGACIONES FISCALES. DR: 145
Sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 25 del reglamento respecto de la

deducción de intereses de prórroga, no se admite la deducción de sumas pagadas en
concepto de multas, gastos causídicos, intereses punitorios(64) y demás accesorios
[excepto intereses resarcitorios (art. 37, LPTrib) y actualizaciones] derivados de
obligaciones fiscales. Las multas derivadas del incumplimiento de deberes de índole
previsional revisten naturaleza tributaria, no resultando posible su deducción a
los efectos de determinar la ganancia neta imponible(6$).
(59) "Laboratorios Phoenix SAo - TFN - Sala O - 16n/1999. En igual sentido: "Zéneca
SAIC" - TFN - Sala B - 9/9/2002; "Transportes P()ZZO Hnos. SAo - TFN Sala B -
25/11/2002. confirmado por la CNFed. Conl Adm. - Sala V - 3/1 0/2005; "Productos
Rache SAo - TFN - 20n /2001; "Microsules y Bernabo SA" TFN - Sala A - 8/8/2002.
"Novartis Argentina SA"- TFN - Sala C -10/1012002 y"GlaxoWellcomeSA" -TFN - Sala A-
9/4/2003 (60) "Bayer SAo - Sala 11 - CNApel. - 9/1 0/2007 (61) "EMI Odeón SAlyC" -
Sala V - CNApel. - 28/03/2006. En sentido contrario: "EMI Odeón SAlyC" - TFN - Sala
0- 24/0412003 (62) "Asege SAo - Sala I - CNFed. Cont. Adm. - 12/9/2003 (63) Que las
sumas abonadas en concepto de retribuciones se hayan abonado antes del plazo
previsto para la presentación de la OOJJ correspondiente
al periodo en que se haya devengado la erogación (64) Son los que se generan por
acudir a la vía judicial (65) Dict. (OAL) 100/2000. Bol. AFIP 48. pág. 1165

ERREPAR
Ganancias
En cuanto a las multas que no revisten carácter fiscal, deberá demostrarse que no
tienen carácter fiscal y que, por lo tanto, constituyen un gasto para obtener,
mantener y conservar las ganancias.
v.s. DEDUCCIONES PERSONALES. L: 22; 23; 24; 26 / DR:46; 47; 48; 49; 53
Este tipo de deducciones tiene como propósito compensar ros importes que el
contribuyente destina al sustento personal y de su familia, los cuales no se
consideran a efectos de la determinación del gravamen -art. 88, inc. a), ley-. Es
necesario señalar que, a diferencia de lo que ocurre con el resto de las
deducciones (gastos), en este caso no se requiere ningún respaldo de comprobantes
de erogaciones (salvo para los gastos de sepelio), procediendo la deducción con el
mero cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma según el concepto de que
se tratet..). •
•
A los fines del cómputo de las deducciones que autoriza el artículo 23 de la ley,
deberán compensarse previamente los quebrantos producidos en el año fiscal, las
deducciones generales y los quebrantos provenientes de períodos anteriores. Las
sucesiones indivisas están sujetas a las mismas disposiciones que las personas de
existencia visible, por las ganancias que obtengan desde el día siguiente al del
fallecimiento del causante hasta la fecha, inclusive, en que se dicte la
declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla la
misma finalidad. Presentarán sus declaraciones juradas anuales y, para el cálculo
del impuesto que corresponda sobre el conjunto de sus ganancias, computarán las
deducciones personales . . que hubiera tenido derecho a deducir el causantet6n. Por
último, cabe aclarar que si las deducciones personalest68l superan el importe de la
ganancia neta, ese remanente se pierde, es decir, no podrá considerarse quebranto
impositivo trasladable. A continuación, se explicarán las deducciones personales
que se incluyen en el cuadro:
(1) MfNIMO NO IMPONIBLE
(2) CARGAS DE FAMILIA . DEDUCCIONES PERSONALES

• •
(3) DEDUCCIÓN ESPECIAL
(4) GASTOS DE SEPELIO
1J Mlnlmo no imponible. L.: 23 a); 24; 26
Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias

netas, en concepto de ganancias no imponibles, la suma de nueve mil pesos ($
9.000), siempre que sean residentes en el país t691 , independientemente de que la
fuente de la renta estuviera habilitada por un período menor a un año. . La
capacidad contributiva comienza recién con aquella existencia de bienes que excede
lo imprescindible para vivir"'); por lo que esta renta mínima comprende tanto las
necesidades para la existencia física como a aquel mínimo de necesidades culturales
que corresponden también a los más pobres, en su carácter de seres humanos(71). Así
resulta que esta deducción es la cantidad mínima que el legislador considera que un
individuo necesita para su subsistencia y, por lo tanto, es el límite inferior de
la capacidad contributiva. Cabe destacar que, en caso de fallecimiento del
contribuyente, las deducciones se harán efectivas por períodos mensuales,
computándose todo el mes en que tal hecho ocurra. Así, si un contribuyente fallece
el 22/8/2008, la sucesión indivisa actúa como sujeto del impuesto a partir del
23/8/2008, tomando como mínimo no imponible un valor de $ 3.750; ello por cuanto de
los $ 9.000 que prevé la norma para los doce meses del año fiscal sólo se
considerará el equivalente a cinco meses, esto es, desde agosto (mes en que fallece
la persona física) hasta diciembre (mes en que cierra el período), ambos
inclusivet721•
(66) (67) (68) (69)
Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias· - Ed. Errepar· Bs.
As. - 2005 - pág. 150 Conf. arto 53, reglamento Excepto los gastos de sepelio y las
primas de seguro por causa de muerte Se considera residentes en el pais a las
personas de existencia visible que vivan más de seis meses en éste, en el
transcurso del año fiscal; como así también a las personas de existencia visible
que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, Provincias o
Municipalidades, y a los funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en
organismos internacionales de los cuales la República Argentina sea Estado miembro
(70) Gerloff, Wilhelm: "Doctrina de la economía tributaria" - Tratado de Finanzas -
Ed. El Ateneo - Bs. As. - T.II (71) Fernández. Luis O.:"lmposición sobre la renta
personal y societaria" - Ed. La Ley - Bs. As - 2002 (72) ($ 9.000/12 meses) x 5
meses

Por su parte, en la declaración jurada del causante se computarán $ 6.000, puesto
que de los $ 9.000 sólo debe tomarse el equivalente a ocho meses, o sea, desde
aquel en que comenzó el año fiscal (enero) hasta el mes en que falleció (agosto),
ambos inclusive(73'. Obsérvese que se deduce un mínimo no imponible proporcional a
trece (13) meses, dado que en las dos declaraciones (la del causante y la de la
sucesión indivisa) se considera el mes en que ocurrió el fallecimiento.
2}Cargasde
L.: 23 b); 24; 26 / DR: 48; 49
Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias

netas, en concepto de cargas de familia, los montos que se enuncian a continuación,
siempre que las personas que se indican sean residentes en el país'74', estén a
cargo del contribuyente y no tengan en el año entradas netas(7S) superiores a nueve
mil pesos ($ 9.000)""', cualquiera que sea su origen y estén o no sujetas al
impuesto:
1)
2) 3)
Diez mil pesos ($ 10.000) anuales por el cónyuge; cinco mil pesos ($ 5.000) anuales
por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de veinticuatro años o incapacitado
para el trabajo; tres mil setecientos cincuenta pesos ($ 3.750) anuales por cada
descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de
veinticuatro años o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre,
madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); por cada
hermano o hermana menor de veinticuatro años o incapacitado para el trabajo; por el
suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de veinticuatro años o
incapacitado para el trabajo.
En resumen, para que un contribuyente pueda tomarse una deducción personal en

concepto de carga de familia, deberá N observarse en quien sea considerado como
·carga el cumplimiento de los siguientes requisitos: que sea residente en el país;
que esté a cargo del contribuyente; que no tenga, en el año fiscal, entradas netas
superiores al mínimo no imponible; y que cumpla con el grado de parentesco y, en
algunos casos, de edad, que indica la ley.
En lo que hace a su finalidad, la deducción en concepto de cargas de familia cumple

la misma función que la ganancia mlnima no imponible, es decir, adecuar la
capacidad contributiva a la familia que depende del contribuyente. Al ser ello así,
permite que cada contribuyente tenga un umbral de renta no gravada relacionado con
el tamaño de la familia a su cargol77l • Como las deducciones pueden efectuarlas el
o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles, si dos contribuyentes
exhiben igual grado de cercanía con un determinado pariente y ambos lo sostienen
económicamente, los dos se encuentran facultados para efectuar la deducciónl7ll•
Debe destacarse que las deducciones cuya atención nos ocupa se harán efectivas por
períodos mensuales, computándose todo el mes en que ocurran o cesen las causas que
determinen su cómputo (nacimiento, casamiento, defunción, etc.). Por ejemplo, si
una contribuyente tuviera una hija en el mes de octubre de 2008, le correspondería
deducirla como carga de familia a partir de ese mes, inclusive, por lo que el valor
que tomará será de $ 1.250 [($ 5.000/12 meses) x 3 meses]. En lo que respecta a las
sucesiones indivisas, hemos mencionado en el punto anterior que las deducciones de
este tipo se harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en
que tal hecho ocurra. Veamos un ejemplo. Como sabemos, uno de los requisitos para
el cómputo de las cargas de familia es que las personas a cargo del contribuyente
no tengan entradas superiores a los $ 9.000 anuales. Pues bien, en el caso
particular que nos ocupa habrá que proporcionar esa cifra al mes del fallecimiento
de la persona física, pues el monto indicado actúa como límite para el período
fiscal anual. Así, si el causante falleciera el1 5 de mayo, los ingresos de esas
personas a cargo no deberán superar: Para la declaración jurada del causante: $
3.750; ello por cuanto de los $ 9.000 que prevé la norma para los doce meses del
año fiscal sólo se considerará el equivalente a cinco meses, esto es, desde enero
(comienzo del período) hasta mayo (mes en que fallece), ambos inclusive"". Para la
declaración jurada de la sucesión indivisa: $ 6.000, puesto que de los $ 9.000 sólo
debe tomarse el proporcional a ocho meses, o sea, desde el mes de deceso del
contribuyente (mayo) hasta el del cierre del año fiscal (diciembre), ambos
inclusive-.
Obsérvese que el límite que se toma es proporcional a trece (13) meses, dado que en
las dos declaraciones (la del causante y la de la sucesión indivisa) se considera
el mes en que ocurrió el fallecimiento.
(73) ($ 9.000/12 meses) x 8 meses (74) Se considera residentes en el país a las

personas de existencia visible que vivan más de seis meses en éste, en el
transcurso del año fiscal; como así también a las personas de existencia visible
que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, Provincias o
Municipalidades, y los funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en
organismos internacionales de los cuales la República Argentina Estado miel librO
(75) Se entiende por entrada toda clase de ganancias, reales o presuntas,
beneficios, ingresos periódiCOS o eventuales, salYO cuando tales ingresos
constituyan el reembolso de un capital (76) Suma que equivale al monto del mínimo
no imponible (77) Fernández.Luis O~ "Imposición sobre la renta personal y
societaria" - Ed.la ley - Bs. As. - 2002 - pág. 208 (78) Lorenzo, Armando y otros:
"Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed. Errepar - Bs. As. - 2005 - pág. 151
(79) ($ 9.000/12 meses) x 5 meses (SO) ($ 9.000/12 x8
92 ~. ERREPAR - IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
¿Puede un contribuyente deducir, en concepto de cargo de familia, 01 hijo de su

concubina y o su concubina? los sujetos no contemplados expresamente en el artículo
23, inciso b), de la ley del tributo -tal el caso de los hijos o hijas del
concubino o concubina- no integran el concepto de cargas de familia, toda vez que
no mantienen con el titular de la deducción el vínculo legal exigidollH• En cuanto
a su concubina, la ley admite la deducción por cónyuge, pero no menciona a la
concubina; por lo tanto, debe considerársela excluida(82).
¿Qué sucede en el coso de un hijo adoptivo o de un tutelado?

las cargas de familia computables con relación a un hijo adoptivo, recién podrán
producirse cuando el juez haya hecho lugar a la adopción dictando la respectiva
sentencia. En los supuestos de que ésta tenga efectos retroactivos, las deducciones
podrán computarse a partir de la fecha a la cual se retrotrae -iniciación de la
demanda o cumplimiento del plazo de un año de la guarda- dado que a partir de ese
momento se coloca en la situación de hijo legítimo(l3). En lo que respecta a los
menores tutelados, como se asimilan a hijos, procede el cómputo como carga de
familia!&O'.
3} Deducción especial. L.:23 cJ/DR:47
las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas
de fuente argentina!8Sl, en concepto de deducción especial, hasta la suma de nueve
mil pesos ($ 9.000) cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el artículo
49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias
netas incluidas en el artículo 79 de la ley. Es decir, en principio, para tener
acceso a la deducción señalada, el contribuyente deberá obtener rentas de cuarta
categoría yademás, trabajar personalmente en la actividad o empresa que le amerite
la obtención de rentas de tercera categoría. Dicha deducción será posible en la
medida que hubieran abonado los aportes que como trabajadores autónomos les
corresponda realizar obligatoriamente al Sistema Integrado de Jubilaciones y
Pensiones o a las Cajas de Jubilaciones sustitutivas que corresponda, tales como
las cajas provinciales a las que efectúan sus aportes los profesionales. Esto
significa que para que la deducción de que se trata sea posible, es condición
indispensable que la totalidad de los aportes indicados -enero a diciembre del
período fiscal que se declara, o por los que exista obligación de efectuarlos-
estén pagos a la fecha de vencimiento general fijada para la presentación de la
declaración jurada o que, por lo menos, de no ser así, el contribuyente hubiera
ingresado en un plan de facilidades de pago vigente. Asimismo, el monto de los
aludidos aportes debe corresponderse con el publicado por la Administración Federal
de Ingresos Públicos y pertenecer a la categoría denunciada por el contribuyente-o
Cabe señalar que el importe de la deducción bajo análisis se elevará tres coma ocho
(3,8) veces cuando se trate de las siguientes ganancias a que se refieren los
incisos a), b) y c) del artículo 79 de la ley: a) b) c) del desempeño de cargos
públicos y la percepción de gastos protocolares; del trabajo personal ejecutado en
relación de dependencia; de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de
cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los
consejeros de las sociedades cooperativas.
Por lo tanto, la deducción especial incrementada en los supuestos comentados

ascenderá a $ 43.200 ($ 9.000 + $ 9.000 x 3,8 veces), no siendo de aplicación,
únicamente, cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del
artículo 79, originadas en regímenes previsionales especiales que, en función del
cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del
haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y
cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio(87). ¿Cuál es el
fundamento de esto deducción? la deducción especial tiene como propósito aliviar la
carga impositiva que pesa sobre aquellas actividades donde adquiere preponderancia
el trabajo personal y, por consiguiente, son limitadas las erogaciones a deducir
para determinar la materia imponible y sobre las cuales recaen elevados aportes con
destino a la seguridad social llllll•
(81) (82) (83) (84) (85)
Dict. (DAL) 24/2001 - Bol. AFIP 51 - pág. 1699 Cons. del 31/1/2000 - Bol. AFIP 40 -
pág. 1834 Dict. (DAL) 92/2000 - Bol. AFIP 48 - pág. 1156 Cons. (DGI) 10/8/1982 El
articulo 131 de la ley sólo admite que para determinar la ganancia neta sujeta a
impuesto de fuente extranjera, las personas físicas y sucesiones indivisas
residentes en el pals resten de la ganancia neta de fuente extranjera las
deducciones comprendidas en los incisos a) y b) del articulo 23, en la medida en
que excedan a la ganancia neta de fuente argentina correspondiente al mismo año
fiscal. Al ser ello así, se entiende que la deducción especial, prevista por el
artIculo 23, inciso c), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, no resulta
computable contra las rentas de fuente extranjera (86) Conf.lo prevé el artIculo 47
del decreto reglamentario (871 Por ejemplo, cuando se trate de regímenes
diferenciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres,
determinantes de vejez o agotamiento prematuros y de regímenes correspondientes a
las actividades docentes. clentlficas y tecnológicas y de retiro de las Fuerzas
Armadas y de seguridad (88) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las
ganancias· - Ed. Errepar'- Bs•. As. - 2005 - pág. 153
•

¿Qué importe debe tomarse, en concepto de deducd6n espedal, si un contribuyente
obtiene rentas que le dan derecho a
computar tanto la deducdón espedal común como la incrementada? DR: 47

En este caso, nos encontramos frente a un supuesto en que, por ejemplo, el Sr.
Julián Nóbile trabaja en relación de dependencia de lunes a viernes y, los fines de
semana, tiene un puesto en la feria de San Telmo, que atiende personalmente, en el
que vende artesanías que él mismo realiza. Por su trabajo en relación de
dependencia tiene derecho a computar la deducción especial incrementada, atento a
que esa actividad está enumerada en el artículo 79, inciso b), de la ley del
gravamen, en tanto que por su labor en la feria le cabe la deducción
especial·simple: dado que se trata de un oficio en el que trabaja personalmente
[artículo 79, inciso f), de la ley]. En lo que hace al importe a deducir, éste
dependerá de las ganancias que el Sr. Nóbile obtenga por el desarrollo de las
actividades que autorizan el cómputo de la deducción especial incrementada, es
decir, por aquellas incluidas en los incisos a), b) y c) del artículo 79 del texto
legal bajo estudio. Así, si las rentas derivadas de estas últimas no superan los $
9.000 anuales, el monto de la deducción será equivalente al total de las ganancias
que se hubieran obtenido por efectuar todas las actividades que ameritan el cómputo
de la deducción especial (tanto la simple como la incrementada), tomando como
límite máximo los referidos $ 9.000. O sea, si el Sr. Nóbile tuviera rentas en
relación de dependencia por $ 6.500 anuales y el trabajo en la feria le redituara $
1.500 por año, como la actividad que permite el incremento de la deducción especial
es aquella que realiza en relación de dependencia, habrá que tomar el importe que
ésta le genera, es decir, los $ 6.500 Ycompararlo con los $ 9.000. Como $ 6.500 es
menor a $ 9.000, el Sr. Nóbile podrá tomarse como deducción especial una cifra
equivalente a la suma de todas sus rentas hasta el límite de $ 9.000. En este caso,
la referida sumatoria asciende a $ 8.000 ($ 6.500 + $ 1.500), por lo que éste será
el valor que podrá deducirse. Si, en cambio, esa cuenta nos hubiera dado $ 9.500
(porque su tarea en la feria le aporta $ 3.000), sí se habría tomado como deducción
los $ 9.000, dado que este valor actúa como máximo deducible.
• •
Cabe ahora preguntarse cómo deberíamos actuar si el Sr. Nóbile hubiese obtenido
ganancias, por su trabajo en relación de dependencia, por $ 10.500. Como en este
supuesto esta cifra supera el ·número mágico· de $ 9.000, el importe a deducir será
equivalente, únicamente, a aquel que represente las rentas que ameritan la
deducción especial incrementada, siendo el límite máximo a computar el valor de la
deducción incrementada, esto es, $ 43.200. Siguiendo con el ejemplo, como $ 10.500
es mayor a $ 9.000, el Sr. Nóbile podrá deducir $ 10.500. Si el ejercicio de esa
labor le hubiese redituado $ 45.000, entonces sólo podrá tomarse $ 43.200.
Casos de aplicadón práctica.

1) El Sr. Rodrigo Díaz es abogado y, por el ejercicio de su profesión~ percibió
durante el período 2008 $ 120.000 en concepto de honorarios, habiendo abonado
durante dicho período $ 20.000 en concepto de gastos relacionados con el ejercicio
de su profesión. Asimismo, es titular de una empresa unipersonal dedicada a la
comercialización de muebles de oficina en la cual trabaja personalmente,
ascendiendo la ganancia neta de dicha explotación, por el período 2008, a $ 15.000.
Por el período 2008 abonó $ 4.800 ($ 400 por mes) en concepto de aporte
jubilatorio. Liquidar el impuesto a las ganancias por el período 2008. Solución:
Categorfas
Resultado neto
Primera
O
Segunda
O
Tercera
15.000
Cuarta
100.000
.,.
Resultado neto de las cuatro categorías Aportes jubilatorios Resultado antes de las
deducciones del artículo 23 Ganancia no imponible Deducción especial Total
deducciones personales Ganancia neta sujeta a impuesto 9.000 9.000Il0l (18.000)
92.200 115.000 (4.800) 110.200
(89) En este caso el contribuyente realiza, personalmente, actividades enunciadas

en el articulo 49 y/o 79 de la ley del gravamen que habilitan el cQmputo de la
deducción especial, pero como ninguna de éstas son enunciadas en los incisos a), b)
y el del articulo 79, no puede tomar la incrementada. AsI, el importe a deducir
será equivalente a la suma de las rentas que permiten considerar la deducción
especial simple ($ 115.(00), hasta el limite de $ 9.000, importe este último que es
el que, efectivamente. debe deducirse

•
ERREPAR
Ganancias
2)
•
El Sr. Gustavo Cordero trabaja en relación de dependencia en la empresa MByB SAO

desde el 15/9/2008 percibiendo, en concepto de sueldos -por dicho período-, $
4.000. Asimismo, es socio de una sociedad de hecho en la cual trabaja
personalmente, dedicada a la elaboración y venta de helados, siendo el resultado
neto que le es atribuible en el período 2008 de $ 10.000. Además, es propietario de
un inmueble que tiene alquilado desde el año 2007 en $ 700 mensuales. El total de
deducciones atribuibles a la primera categoría del período 2008 ascendió a $ 3.000.
Durante el período 2008 abonó $ 4.800 ($ 400 mensuales) en concepto de aporte
jubilatorio.
•
Liquidar el impuesto a las ganancias por el período 2008. Solución:
Categorfas
Resultado neto
Primera
S.400
Segunda
O
Tercera
10.000
Cuarta
4.000
Resultado neto de las cuatro categorías Aportes jubilatorios

.
19.400 (4.800) 14.600 9.000 9.00QlOO' (18.000) (14.600)
Resultado antes de las deducciones del artículo 23 Ganancia no imponible Deducción

especial Total deducciones personales Deducciones personales computadas (*)
Ganancia neta sujeta a impuesto (*)
(*) La deducción especial no podrá exceder la suma de las ganancias netas.
-•
3)
La Sra. Mónica Solano, dermatóloga, percibió durante el período 2008, $ 60.000 en

concepto de sueldos. Además, posee un inmueble que alquila desde el año 2008 en $
1.000 mensuales. Durante el período abonó $ 4.000 en concepto de gastos de
mantenimientos e impuestos del inmueble, los cuales, según el contrato de alquiler,
se encuentran a cargo del propietario. La amortización del inmueble asciende a $
600. La Sra. Mónica Solano está casada desde el 15/4/2005 con el Sr. Rubén Bianco,
quien durante el período 2008 obtuvo ingresos de su empresa unipersonal por $
40.000. El matrimonio tiene una hija de dos años. La Sra. Mónica Solano abonó
durante el período 2008 $ 4.800 en concepto de aportes jubilatorios. Liquidar el
impuesto a las ganancias por el período 2008 de la Sra. Solano. Solución:
T
Categorfas
Renta bruta Deducciones Renta neta
Primera
12.000 (4.600) 7.400
Segunda
0,00 0,00 0,00
Tercera
0,00 0,00 0,00
Cuarta
60.000 0,00 60.000
Renta neta de las cuatro categorías: 67.400
(90) En este caso, el contribuyente realiza una actividad enunciada en el inciso b)

del articulo 79 de la ley de impuesto a las ganancias (trabajo en relación de
dependencia), la cual habilita el cómputo de la deducción especial incrementada. En
cuanto al importe a considerar, corno la renta derivada de esa actividad es menor a
$ 9.000, se tomará el equivalente a la suma de las ganancias que permiten la
deducción especial (tanto la simple corno la Incrementada) hasta el limite de $
9.000. Asi, dado que la sumatoria indicada arroja $ 14.000, se podrá deducir $
9.000

•
Resultado neto de las cuatro categorías Aportes jubilatorios
67.400 (4.800) 62.600 9.000
Resultado antes de las deducciones del artículo 23 Ganancia no imponible Cargas de

familia - Hija: $ 5.000 Deducción especial Total deducciones personales Ganancia
neta sujeta a impuesto
.f} Gastos de sepelio. L: 22 / DR: 46
GASTOS DE SEPELIO
5.000 43.200(91) (57.200) 5.400
QUE LOS GAS lOSE EFEC I ÚEN EN EL PAfs
/
SE DEDUCEN SI CUMPLEN LOS SIGUIENTES REQUISITOS
""\ QUE TENGAN SU ORIGEN POR EL FALLECIMIENTO DEL CON I RIBUYENTE O ALGUNO DE LOS
CONSIDERADOS COMO CARGA DE FAMILIA
QUE LAS EROGACIONES SURJAN DE COMPROBANTES
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese su fuente, se podrán deducir
los gastos de sepelio incurridos en el país, originados por el fallecimiento del
contribuyente y por cada una de las personas que deban considerarse a su cargo de
acuerdo con el artículo 23.
¿Cuáles son los requisitos para su deducción?

La deducción por gastos de sepelio incurridos en el país procederá siempre que las
erogaciones efectuadas por dicho concepto surjan de comprobantes que demuestren en
forma fehaciente su realización, los que deberán ser puestos a disposición de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, en la oportunidad y forma que ésta
determine.
¿Cuál es el tope deducible?

El límite deducible es de $ 996,23, Y se refiere a cada fallecimiento que origine
la deducción. Cuando los gastos se originen en el deceso del contribuyente, podrá
optarse por efectuar la deducción en la declaración jurada que a su nombre
corresponda presentar por el período fiscal en el que tuvo lugar aquel hecho o enla
que corresponda a la sucesión indivisa.

El Sr. Francisco Méndez, contribuyente del impuesto a las ganancias, tenía a cargo
a su abuela, quien falleció el 1212/2008 y a su suegro, quien falleció el 213/2008.
El Sr. Francisco Méndez abonó $ 1.000 por el sepelio de su abuela y $ 900 por el de
su suegro. Solución: Corresponde aclarar que la ley habilita la deducción de gastos
de sepelios del contribuyente y de aquellas personas que cumplan con los requisitos
establecidos en el artículo 23 para ser consideradas como carga de familia. Si
consideramos que tanto la abuela como el suegro cumplen con dichos requisitos, el
contribuyente podrá deducir de su declaración jurada correspondiente al período
2008, el importe que a continuación se determina:
Abuela
Total abonado Tope deducible Importe deducible $ 1.000,00 $ 996,23 $ 996,23
Suegro
$ 900,00 $ 996,23 $900
El importe total a deducir por el contribuyente asciende a $ 1.896,23 ($ 996,23 + S

900).
(91) En este caso, la contribuyente realiza una actividad enunciada en el inciso b)

del articulo 79 de la ley de Impuesto a las ganancias (trabajo en relación de
dependencia), la cual habilita el cómputo de la deducción especial incrementada. En
cuanto al importe a considerar, como la renta derivada de esa actividad es mayor a
$ 9.000, se tomará el equivalente a esa ganancia, hasta el límite de $ 43.200. Como
la suma indicada es de $ 60.000, entonces se podrá deducir $ 43.200
96 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS .

CAPíTULO VI
VALUACiÓN DE BIENES DE USO E INVERSIONES

La ley de impuesto a las ganancias contiene disposiciones especiales en lo
concerniente a la determinación del costo computable por la enajenación de
determinados bienes(\), las que si bien se encuentran comprendidas en el Capítulo
correspondiente a las ganancias de tercera categoría l2l, hemos decidido
analizarlas seguidamente, dado que resultan de aplicación para las cuatro
categorías del impuesto. Al respecto, advertimos al lector que no se tratarán aquí
las normas atinentes a la valuación de bienes de cambio o inventario.
BIENES MUEBLES AMORTIZABLES VI.1
INMUEBLES QUE NO POSEAN EL CARÁCTER DE BIENES DE CAMBIO
VI.2
BIENES INTANGIBLES VAWACION
VI.3
ACCIONES, CUOTAS O PARTICIPACIONES SOCIALES, INCLUIDAS LAS CUOTAS PARTE DE FONDOS

COMUNES DE INVERSION
"
VI.4
"
TIruLOS, BONOS Y DEMÁS TIruLOS VALORES

.
VI.S
OTROS BIENES
VI.6
Previo a comenzar con el desarrollo de cada uno de los puntos indicados en el

cuadro precedente, resulta oportuno realizar un breve comentario relacionado con la
actualización de los costos, aun cuando ésta tenga relativa vigencia en la
actualidad(". En principio, la actualización operará desde la fecha de compra del
bien hasta la de enajenación del mismo, excepto que se trate de sujetos obligados a
practicar el ajuste por inflación('), en cuyo caso el ajuste indicado se efectuará
hasta la fecha de cierre del ejercicio inmediato anterior al de la venta. Asimismo,
cuando se enajenen bienes que hubieran sido adqUiridos en el mismo ejercicio al que
corresponda la fecha de enajenación, a los efectos de la determinación del costo
computable no se deberá actualizar el valor de compra de éstos. Rnalmente, resta
por mencionar que cuando se hubieran entregado señas o anticipos a cuenta que
congelen precio con anterioridad a la fecha de adquiSición, a los fines de la
determinación del costo de adquisición se adicionará el importe de las
actualizaciones de dichos conceptos desde la fecha en que se hubieran hecho
efectivos hasta la fecha de adquisición(S).
VI.l.
DE
AMORTIZABLES
¿Qué se entiende por "'bIenes muebles GmortlzGbles"'?

Son aquellos que están sujetos a un demérito del valor en razón del desgaste,
desuso, agotamiento y demás factores originadores de la depreciación, afectados al
objeto del negocio generador de enriquecimientos gravados por el impuesto a las
ganancias. En efecto, el carácter de bien mueble amortizable se verifica cuando el
bien está afectado a una utilización vinculada con la generación de rentas(Q.
(VI.I.I) CRITERIO GENERAL
DE I ERMINAOON DEL RESULTADO
(VI.1.2) SITUACIONES PARTICULARES
(1) Se entiende como "costo computable"al importe que se deber.i detraer del precia
de venta de un bien a de la determinación del impositivo por la enajenación de éste
(2) capítulo 111 de la ley del gravamen (3) Conf. arto 39, L 24.073, la aplicación
de índices de actualización operó hasta el 31/3/1992, por lo que en la actualidad
devino abstracta (4) Los sujetos a que se refiere los incisos a), b) y e) del
artículo 49 de la ley (conf. arto 94,Iey) (5) Conf. arto 62 de la ley (6)
"Mazzuchelli, E~ - TFN - 11/6/1970

VI.1.1.CRITERIO GENERAL. L.:58/DR: 126
¿C6mo se determina el resultado de la venta?

Para determinar el resultado deberá deducirse del precio de venta el costo
computable establecido conforme a las disposiciones que se exponen a continuación:
a)
m Bienes adquiridos: al costo de adquisición, actualizado desde la fecha de compra
hasta la fecha de enajenación , se le res-
tará el importe de las amortizaciones ordinarias calculadas sobre el valor

actualizado de conformidad con lo dispuesto en el punto 1 del artículo 84,
relativas a los períodos de vida útil transcurridos o, en su caso, las
amortizaciones aplicadas en virtud de normas especiales.
¿Cudl es el momento que debe considerarse como Nfecha de adquisici6n"?

La fecha de origen es aquella en la que se produce la transmisión del dominio
mediante la tradición del bien, por cuanto interpretamos que debe darse
preeminencia a la fecha de ingreso efectivo al patrimonio por sobre la del momento
en que se produce el acuerdo de voluntades. Pero ello no significa que sea
necesario, como requisito sacramental, el desplazamiento material del bien mueble,
ya que pueden presentarse situaciones donde también se verifica la adquisición
mediante el acuerdo de voluntades, siempre que lo enajenado esté en condiciones
para que el comprador pueda disponerlo. O sea, la tradición del bien puede ser,
además de real, simbólica'"). b) Bienes elaborados, fabricados o construidos: el
costo de elaboración, fabricación o construcción se determinará actualizando cada
una de las sumas invertidas desde la fecha de inversión hasta la fecha de
finalización de la elaboración, fabricación o construcción. Al importe así
obtenido, actualizado desde esta última fecha hasta la de enajenación(9), se le
restarán las amortizaciones calculadas en la forma prevista en el inciso anterior.
Bienes de cambio que se afecten como bienes de uso: se empleará igual procedimiento
que el establecido en el inciso a), considerando como valor de adquisición el valor
impositivo que se le hubiere asignado al bien de cambio en el inventario inicial
correspondiente al período en que se realizó la afectación y como fecha de compra
la del inicio del ejercicio. Cuando se afecten bienes no comprendidos en el
inventario inicial, se tomará como valor de adquisición el costo de los primeros
comprados en el ejercicio, en cuyo caso la actualización se aplicará desde la fecha
de la referida compra.
c)
Cabe destacar que el costo original de los bienes amortizables comprende también
los gastos incurridos con motivo de la compra o instalación para poner en
condiciones de uso al bien mueble (por ejemplo, acarreos), excepto los intereses
reales o presuntos contenidos en la operación. Los intereses sobre el capital
invertido tampoco serán computables a los efectos de la fijación del costo. En
definitiva, el costo del bien está compuesto por su valor de adquisición más los
gastos necesarios para ponerlo en marcha, y sin considerar el componente financiero
de la operación.
¿Debe tratarse a los Nrepuestos" como bienes de uso?

En principio, cuando hablamos de repuestos nos referimos a aquellos de cierta
magnitud, utilizados en el reemplazo esporádico de piezas o partes de bienes
muebles amortizables. Al ser ello así, cabría considerarlos bienes de uso a los
efectos de su valuación impositiva. Ahora bien, aquéllos utilizados con frecuencia
para sustituir otros similares, como consecuencia del desgaste por su utilización
en el proceso productivo, deberían tratarse como bienes de cambiouOl •
Casos de aplicaci6n prdctica.

El 15/4/2007 la empresa LA SOLEDAD SA, cuyo cierre de ejercicio opera el 31/12,
vendió un escritorio que era utilizado en su oficina administrativa en $ 600. El
escritorio había sido adquirido el 2/9/1995 en $ 1.000. La vida útil del escritorio
es de 10 años. A efectos de determinar el resultado impositivo por la venta del
bien, debe restarse del precio de venta el costo computable. Determinación del
costo computable: - Valor de origen Ull: - Amortizaciones acumuladasC"): $ 1.000 x
100% - Costo computable:
$ 1.000
($ 1.000)
O
,
(71 Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los

incisos al, bl y cl del artículo 49 de la ley, la actualización procederá hasta la
fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta (8) Conf. arto 463, Código de
Comercio, se considera tradición simbólica, salvo la prueba contraria en los casos
de error, fraude o dolo: 1) la entrega de las llaves del almacén, tienda o caja en
que se hallare la mercadería u objeto vendido; 2) el hecho de poner el comprador su
marca en los efectos comprados en presencia del vendedor o con su consentimiento;
3) la entrega o recibo de la factura sin oposición inmediata del comprador; 4) la
cláusula 'por cuenta~ puesta en el conocimiento o carta de porte, no siendo
reclamada por el comprador dentro de veinticuatro horas, o por el segundo correo;
S) la declaración o asiento en el libro o despacho de las oficinas públicas a favor
del comprador, de acuerdo de ambas partes (9) Reiteramos al respecto que cuando se
trate de sujetos comprendidos en los incisos al, b) y c) del artículo 49 de la ley,
la actualización procederá hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la
venta (lO) Lorenzo, Armando; Bechara, Fabián; Calcagno, Gabriel; Cavalli, César y
Edelstein, Andrés: "Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed. ERREPAR 2005 (11)
La actualización operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073) (12) El bien se encuentra
totalmente amortizado, dado que fue adquirido en el año 1995, por lo cual en el año
2004 se terminó de amortizar

•
ERREPAR
Ganancias
S 600
($
Q)
- Precio de venta: - Costo computable: - Ganancia por la venta:
$ 600
VI.1.2. SITUACIONES PARTICULARES. L: 4;27; 84/DR: 7;28;97; 131

l'
(1) ADQUIRIDOS A TITULO GRATUITO
(2) CUYO COSTO SE DESCONOZCA (3) ADQUIRIDOS EN MONEDA EXTRANJERA (4) ADQUIRIDOS A
SUJETOS VINCULADOS (5) ENVASES RETORNABlES
BIENES MUEBLES
1) Bienes adquiridos o titulo gratuito. L: 4 / DR: 7
En el caso de contribuyentes que recibieran bienes por herencia("', legado('" o

donación(15), se considerará como valor de adquisición el valor impositivo que
tales bienes tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio de
aquéllos y como fecha de adquisición esta última.
¿C6mo se determino el vo/or impositivo?

!:ste se establecerá de acuerdo con las normas referidas a la determinación del
costo computable para el caso de venta de bienes, establecidas en los artículos 52
a 65 de la ley de impuesto a las ganancias, según corresponda. En caso de no
poderse determinar el referido valor, se considerará como valor de adquisición el
fijado para el pago de los impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes o
en su defecto el atribuible al bien a la fecha de esta última transmisión, o sea,
el valor de plaza.
¿Cudl es lo fecho que debe considerorse como de ingreso 01 patrimonio poro quien lo
redbe?
Esta fecha será la de la declaratoria de herederos, la de la declaración de validez
del testamento que cumpla la misma finalidad, o la de la tradición del bien donado,
según se trate de herencia, legado o donación, respectivamente.
¿Cudl es lo finolidod de este mecon/smo?

Lo que se trata es de evitar que este tipo de transmisiones genere alguna clase de
ganancia mediante la alteración del valor del bien. Por ejemplo, si el bien se
incorporara al patrimonio del donatario a un mayor valor que el que tenía en el
patrimonio del donante, cuando el primero lo venda tendría un mayor costo
computable y, consecuentemente, una menor ganancia.
2) Bienes cuyo costo se desconozco. DR: 28

Aunque la circunstancia de estar frente a bienes muebles cuyo costo se desconozca
es poco probable que ocurra, nada obsta que no pueda producirse. Tal sería el caso
en que se afectara a la producción de la renta un bien mueble adquirido con
anterioridad y del que se carece de documentación de compra(10'. Podría sostenerse
que el artículo 28 del reglamento entiende sobre esta problemática, puesto que
dispone que para el caso en que la transferencia de bienes se efectúe a un precio
no determinado, •... se computará a los fines de la determinación de los resultados
alcanzados por el impuesto el valor de plaza de tales bienes a la fecha de
enajenación ...~ y ése también es el valor de adquisición para el comprador.
3) Bienes adquiridos en monedo extranjero. L: 27/ DR: 97; 131
Todos los bienes introducidos en el pafs o dados o recibidos en pago, sin que
exista un precio cierto en moneda argentina, deben ser valuados en pesos a la fecha
de su recepción en pago. A tal efecto se aplicarán, cuando sea el caso, las
disposiciones del artículo 68 de la leYIn. En lo que aquí interesa, este artículo
aclara que el tipo de cambio a utilizar será aquel que fije la reglamentación.
(13) Es la transmisión a título universal del conjunto de bienes. derechos y

obligaciones que al fallecer deja el causante a la persona agrupo de personas que
han de recibirlos (14) Es la disposición testamentaria a titulo particular a través
de la cual, al fallecer el causante, se otorgan derechos patrimoniales
detellllinados a terceros no herederos (15) Es el acto jurldico mediante el cual
una persona (donante) por un acto entre vivos transfiere gratuitamente a otra
(donatario) la propiedad de una
cosa
(16) Fernández. luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed.la ley - 85. As. - 2005 -
pág. 397 (17) V~ase el Capítulo XIII, punto 6

En ese sentido, el artículo 97 del reglamento prevé que el tipo de cambio aplicable
será el del comprador o el del vendedor, . según corresponda"", conforme la
cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en que se concrete la
operación. Asimismo, el artículo 131 dispone que en los casos de adquisición de
bienes de uso pagaderos en moneda extranjera, las diferencias de cambio que se
determinen por la revaluación anual de los saldos impagos y las que se produzcan
entre la última valuación yel importe del pago parcial o total de los saldos,
incidirán en los ejercicios impositivos en que tales hechos tengan lugar. Esto
significa que para valuar los bienes amortizables se deberá tomar el tipo de cambio
del día de concreción de la operación, en tanto que las diferencias posteriores se
imputarán a resultados.
4) Bienes Qdquiridos Qsujetos vinculQdos. L.: 84, último párrafo

A los efectos de la determinación del valor original de los bienes amortizables, no
se computarán las comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto
económico, intermediarias en la operación de compra, salvo que se pruebe una
efectiva prestación de servicios a tales fines.
5) Envases retornQbles.
Son los bienes que siendo contenedores de bienes de cambio, son devueltos
habitualmente por el comprador de aquéllos, luego de la venta del bien que
contienen o del traspaso del contenido a sus depósitos. En efecto, dichos bienes se
entregan al comprador sin intenciones de enajenarlos y es habitual que este último
realice un depósito en garantía de su devolución. Así pues, no se trata de una
compraventa y los envases no pasan a ser propiedad del comprador de los bienes de
cambio('''.
Atento a lo expuesto, ¿cuál debe ser su tratamiento?

Al respecto, no existe una opinión uniforme sobre ello. Parte de la doctrina opina
que si cumplen con las características propias de un bien de USOUO) debería
considerárselos como tales. Por su parte, la jurisprudencia también se manifestó
sobre este tema, opinando de manera contradictoria. Por ejemplo, en una oportunidad
se sentenció acertadamente que dado que la intención del contribuyente no es la de
transferir la propiedad de los envases, máxime cuando por los usos y costumbres
existe la posibilidad de indicar en éstos su carácter de no negociables, no
resultaba errónea la postura de considerarlos como bienes de uso"'). No obstante
ello, se ha llegado a sostener que en determinadas situaciones los envases
utilizados en la comercialización de bebidas pueden revestir el carácter de bienes
de cambio cuando son objeto de sucesivas compraventas (traslado de dominio sobre
éstos}l22l. En efecto, si los clientes adquieren la propiedad de los envases
retornables, por la cual entregan una suma de dinero en calidad de depóSitos en
garantía, éstos deben tratarse como bienes de cambio para el proveedor"').
Finalmente, en un viejo pronunciamiento el Fisco aseguró que la categorización de
los envases como bienes de uso se ve dificultada por las características propias de
dichos bienes, cuya continua y parcial reposición no permiten en la práctica su
individualización(24).
.
VI.2.
QUE NO POSEAN EL CARÁCTER DE BIENES DE CAMBIO. L.:59/DR:88; 92;93; 94; 126; 147
¿Qué se entiende por "bienes inmuebles"?

Están comprendidos en su acepción los que por su naturaleza son como por accesión,
incluyéndose en esa definición a los inmuebles por destino (molinos, aguadas,
etc.). En efecto, los artículos 2313, 2314 Y 2315 del Código Civil acuerdan en su
conjunto al término Minmuebles· un sentido genérico comprensivo de las distintas
especies(25).
¿En qué momento se considera que un inmueble ingresa al patrimonio?
Cuando se ejerza su posesión (art. 2351, CC) o en el momento de haberse efectuado
la escrituración, aunque no exista tradición, de modo tal que puedan ejercerse en
dicho bien las típicas acciones posesorias (arts. 2383, 2384, CC)(26).
¿Cuándo se entiende que queda configurada su enQjenad6n?

En el momento en que se diera la posesión, mediare o no boleto de compraventa,
aunque no se celebrara la escritura traslativa de dominio (art. 3° de la ley).
(18) El tipo de cambio comprador se empleará para los activos, en tanto que el
vendedor, para los pasivos (19) Fernández.luis O.: 'Impuesto a las ganancias' -
Ed.la ley - Ss. As. - 2005 - pág. 399 (20) Estar afectados a la obtención de
rentas, desvalorizarse atento a su uso y poseer una vida útil mayor a un año (21)
'San Martln Refrescos SAC e l' - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala 111 - 22/6/1982
(22) 'Coca Cola SAo -TFN - 26/3/1974 (23) 'San Martln Refrescos SA' -TFN -
28/8/1977 (24)Oict. s/n" (011) - 22/9/1965 (25) "Socas Hnos. SRl' - CNApeI. -
24/411 • (26) Carregal, M~ 'El fideicomiso' - Ed Universidad - Ss. As. - 1982

ERREPAR
Ganancias
Cuando se suscriba el boleto de compraventa del que se tiene posesión, pero a su

vez el vendedor no ceda ésta, no habrá transferencia de un inmueble, sino de un
derecho creditorio que sólo configurará la obligación tributaria para los sujetos
del artículo 69 o para aquellos que hagan estas operaciones en forma habitual. En
los demás casos no habrá hecho imponible para el transmiten te"".
¿C6mo se determina el resultado de la venta?

Cuando se enajenen bienes inmuebles que no tengan el carácter de bienes de cambio,
la ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de venta que surge de la
escritura traslativa de dominio o del respectivo boleto de compraventa o documento
equivalente -sin incluir intereses. reales o presuntos-, el costo computable que
resulte por aplicación de las siguientes normas: a) Inmuebles adquiridos: se
valuarán al costo de adquisición -incluidos los gastos necesarios para efectuar la
operación- actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de enajenaciónl2ll•
Téngase presente que el valor de adquisición está dado por el precio de compra más
todos los gastos directamente vinculados con ésta, necesarios para efectuar la
operación (gastos de escrituración, comisiones de venta, etc.), excepto los gastos
financieros, habida cuenta de que éstos constituyen deducciones computables (art.
81 de la ley). Tampoco se incluyen los intereses reales o presuntos involucrados en
la operación (art. 88 del decreto reglamentario), ni los intereses sobre el capital
invertido (art. 126 del decreto reglamentario). Inmuebles construidos: el costo de
construcción se establecerá actualizando cada una de las inversiones(29), desde la
fecha en que se realizó la inversión hasta la fecha de finalización de la
construcción. Al valor del terreno determinado de acuerdo con el inciso a), se le
adicionará el costo de construcción actualizado desde la fecha de finalización de
la construcción hasta la fecha de enajenación lJOl• Obras en construcción: el valor
del terreno determinado conforme el inciso a) más el importe que resulte de
actualizar cada una de las inversiones desde la fecha en que se realizaron hasta la
fecha de enajenación'll'. Mejoras sobre los bienes enajenados. Se entiende por
mejoras, a aquellas erogaciones que no constituyen reparaciones ordinarias que
hagan al mero mantenimiento del bien, presumiéndose que adquieren tal carácter
cuando en el ejercicio de habilitación su importe supere en un veinte por ciento
(20%) el valor residual actualizado del bien. Este parámetro no debe considerarse
en forma aislada, pues basándose en una interpretación sistemática que toma en
cuenta las definiciones del derogado impuesto a las ganancias eventuales, debería
ponderarse: si se modificó la estructura del bien mejorado, si se aumentó su vida
útil y si la mejora incrementó sustancialmente el valor del bien. El valor de éstas
se establecerá actualizando las sumas invertidas desde la fecha de inversión hasta
la fecha de finalización de las mejoras, computándose como costo dicho valor,
actualizado desde la fecha de finalización hasta la fecha de enajenacióno". Cuando
se trate de mejoras en curso, el costo se establecerá actualizando las inversiones
desde la fecha en que se efectuaron hasta la fecha de enajenación del bien"".
b)
c)
d)
Para el caso de venta de inmuebles que no tengan costo individual por estar
empadronados junto con otros formando una unidad o dentro de una fracción de tierra
de mayor extensión, se establecerá la parte del costo que corresponda a la fracción
vendida sobre la base de la proporción que represente respecto de la superficie,
alquiler o valor locativo del conjunto. A los montos obtenidos de acuerdo con lo
establecido en los párrafos anteriores, se les restará el importe que resulte de
aplicar las amortizaciones a que se refiere el artículo 83, por los perrodos en que
los bienes hubieran estado afectados a actividades gravadas por el impuesto"".
¿C6mo se determina el resultado de una opertlcl6n en que los sodos aportan un

Inmueble a la sociedad?
,
A efectos de determinar el resultado, el valor del aporte equivaldrá al precio de

venta y de éste se detraerá el costo computable.
(27) Femández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As.· 2005·
pág. 719 (28) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en
los incisos a), b) y e) del articulo 49 de la ley, la actualización procederá hasta
la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta (29) considerarse todos
los costos Incurridos para la construcción del inmueble, excepto los cargos
financieros, en virtud de lo establecido por los artlculos 81 de la ley y 8B del
decreto reglamentario (30) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos
comprendidos en los Incisos a), b) y e) del articulo 49 de la ley, la actualización
procederá hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta (31)
Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los Incisos
al, bl y e) del articulo 49 de la ley, la actualización procederá hasta la fecha de
cierre del ejercicio anterior al de la venta (32) Reiteramos al respecto que cuando
se trate de sujetos comprendidos en los Incisos al, bl y el del articulo 49 de la
ley, la actualización procederá hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al
de la venta (331 Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos
en los incisos al, bl y el del articulo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta (34) En el caso de
enajenación de inmuebles que originen resultados alcanzados parcialmente por el
gravamen, en razón del carácter del enajenante y su afectación parcial a
actividades o Inversiones que generen rentas sujetas al impuesto, la determinación
de dicho resultado se teniendo según el justiprecio que se practique al efecto en
cuenta la relación existente en el avalúo fiscal o, en su

Un caso particular: las ventas judiciales.
En los casos de ventas judiciales de inmuebles por subasta pública, la enajenación
se considerará configurada en el momento en que quede firme el auto respectivo de
aprobación del remate.

La empresa EL CENTENARIO SA vende el 12/5/2007 el inmueble donde funcionaba su
oficina comercial en $ 105.000. Dicho inmueble había sido adquirido el 12/8/1993,
fecha desde la cual estuvo afectado a la actividad, en $ 70.000, correspondiendo el
85% a la edificación. A efectos de determinar el resultado impositivo, corresponde
en primer lugar, determinar el costo computable del bien al momento de la venta, de
acuerdo con el procedimiento que a continuación se expondrá: - Valor de origen: -
Amortizaciones acumuladas1351: - Valor residual: Resultado por la venta del
inmueble: - Precio de venta: - Costo computable: - Ganancia impositiva:
$ 70.000
($ 16,632.50)
$ 53.367,50
$ 105.000
($ 53.367.50)
$ 51.632,50
VI.3. BIENES I
L:60/DR: 728; 729
Cuando se enajenen llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos

similares, la ganancia bruta se establecerá deduciendo del precio de venta el costo
de adquisición actualizado mediante la aplicaCión de los índices mencionados en el
artículo 89, desde la fecha de compra hasta la fecha de venta 136¡. El monto así
obtenido se disminuirá en las amortizaciones que hubiera correspondido aplicar,
calculadas sobre el valor actualizado. En el caso de venta de bienes intangibles
producidos por el vendedor, el costo computable estará dado por el importe de los
gastos efectuados para su obtención en tanto no hubieren sido deducidos impositiva
mente. Tales gastos se actualizarán desde la fecha de realización hasta la fecha de
venta. Cabe aclarar que la deducción de las amortizaciones sólo procederá respecto
de los intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue
por el transcurso del tiempo. Acerca de este último aspecto, el más alto Tribunal
ha guardado un criterio uniforme, dado que tratándose de bienes que se consumen en
el tiempo admitió su amortización()1), en tanto que respecto de bienes que no
sufren desgaste por el mero transcurso del tiempo, tales como la marca yel nombre
de un comercio, opinó que no debía efectuarse(38). Finalmente, resulta interesante
traer a colación un pronunciamiento del Fisco en el que se negó el carácter de
bienes intangibles a los derechos de exhibición de películas adquiridos por una
sociedad dedicada a su comercialización, aduciéndose que el concepto de bienes
intangibles indicado por la ley de impuesto a las ganancias sólo comprende a
aquellos que permiten el desarrollo de una actividad lucrativa sin representar por
sí mismos bienes sujetos a comercialización, por lo que corresponde que sean
tratados como bienes de cambio"".

El 15/8/2007 la empresa EL GOLEADOR SA vende una patente por $ 100,000 que había
adquirido el 19/10/2002 en $ 30.000, siendo su vida útil estimada de 10 años.
(35) Para calcular las amortizaciones acumuladas debemos. en primer lugar.

determinar la vida útil transcurrida del inmueble, a partir del trimestre de
afectación y hasta la finalización del trimestre anterior a la venta (cont. arto
83, ley), esto es:
(36) (37) (38) (39)
Al ser ello así, el porcentaje de vida útil transcurrida es de 27,S'*' (55

trirnestres/200 trimestres), y las amortizaciones acumuladas ascienden a $
16.362,50 ($ 70.000 x 85,*, x 27,50%) Reiteiamos al respecto que cuando se trate de
sujetos comprendidos en los incisos a). b) y c) del articulo 49 de la ley, la
actualización procederá hasta la fecha de cierre del ejerciCio anterior al de la
venta oSA Comercial e Industrial SASYM" - CSJN - 17/12/1943 "laboratorios Suarry
SAo - CSJN - 2/9/1940 Dict. (DAT) 89/1994 - Bol. DG1498, pág. 704

ERREPAR
Ganancias
En primer lugar debemos determinar el costo computable: - Valor de origen: -

Amortizaciones acumuladas: - Costo computable: - Precio de venta: - Costo
computable: - Ganancia por la venta:
$ 30.000
($ 15.000}("')
$ 15.000
$ 100.000
($ 15.000)
$ 85.000
•
VI.4. ACCIONES, CUOTAS O PARTICIPACIONES SOCIALES, DE INVERSiÓN. L.: 48. 7;67; 777
LAS CUOTAS PAR I E DE FONDOS COMUNES
Cuando se enajenen acciones, cuotas o participaciones sociales, incluidas las

cuotas partes de fondos comunes de inversión, la ganancia bruta se determinará
deduciendo del precio de transferencia el costo de adquisición actualizado,
mediante la aplicación de los índices mencionados en el artículo 89, desde la fecha
de adquisición hasta la fecha de transferencia(·n. En el caso de acciones
Iiberadas(<2), se tomará como costo de adquisición su valor nominal actualizado.
Así pues, como podrían existir diversos títulos de la misma especie("), la ley
dispone que se considerará, sin admitir prueba en contrario, que los bienes
enajenados corresponden a las adquisiciones más antiguas de su misma especie y
calidad("). En los casos en que se enajenen acciones recibidas a partir del 11 de
octubre de 1985(") como dividendos exentos o no considerados beneficios a los
efectos del gravamen, no se computará costo alguno. Asimismo, cuando se trate de
acciones que coticen en bolsas o mercados -excepto acciones liberadas-, adquiridas
con anterioridad al primer ejercicio iniciado a partir del 11 de octubre de
1985'<6), podrá optarse por considerar como valor de adquisición el valor de
cotización al cierre del ejercicio inmediato anterior al precitado y como fecha de
adquisición, esta última.
Casos de aplicación práctica_

La empresa EL CORRALÓN SA adquirió el 15/1 /1993 20.000 acciones por un valor
unitario de $ 3, siendo el valor total de adquisición de $ 60.000. Asimismo, el
12/8/1993 adquirió 12.000 acciones más a $ 5 por unidad, siendo el importe total de
compra de $ 60.000. Por último, el 25/2/1994 adquirió 18.000 acciones más a $ 6 por
acción, siendo el total de la compra de $ 108.000. En el año 2007 enajena 24.000
acciones por un total de $ 102.000. Determinación del costo computable: Como la ley
del impuesto en su artículo 61 presume, sin admitir prueba en contrario, que los
bienes enajenados corresponden a las adquisiciones más antiguas de su misma especie
y calidad, tenemos que: - Valor de origen:
- 20.000 acciones x $ 3: - 4.000 acciones(<7) x $ 5:
$ 60.000
$ 20,000
$ 80.000
•
- Costo computable: - Precio de venta: - Costo computable: - Ganancia por venta de

acciones:
$ 102,000
($
SO,OOO)
$ 22,000
(40) Deben calcularse las amortizaciones acumuladas desde 2002 hasta 2006: 10%
anual x 5 años =50%. Asr, tenemos: $ 30.000 x 50% =$ 15.000 (41) No debemos
olvidarnos, conforme lo estudiado en el punto IV.5.2, que si el resultado de esta
venta arroja quebranto éste revestirá la condición de 'específico~ por lo que sólo
podrá compensarse con ganancias obtenidas por la enajenación de tales bienes. Por
otra parte, reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en
los incisos a), b) y c) del articulo 49 de la ley, la actualización procederá hasta
la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta (42) Cuando una sociedad
efectúa una ampliación de capital, en ocasiones emite algunas de las acciones
nuevas sin exigir un desembolso por parte del accionista, ya que se emiten con
cargo a las reservas libres de la sociedad. Las acciones que cumplen este requisito
reciben el nombre de acciones liberadas (43) Algunos que representan acciones
liberadas y otros que no (44) Método de asignación: primero entrado, primero salido
(45) La fecha responde a la entrada en vigencia de estas disposiciones (texto si
Ley 23.260) (46) La fecha responde a la entrada en vigencia de estas disposiciones
(texto si Ley 23.260) (47) Se toman 4.000 de las 12.000 acciones compradas el
1218/1993, dado que es la cantidad necesaria para alcanzar las 24.000 acciones

VI.5. TfTULOS, BONOS y DEMAs TfTULOS
L.: 63; 96 e)
Cuando se enajenen títulos públicos, bonos y demás títulos valores, el costo a

imputar será igual al valor impositivo que se les hubiere asignado en el inventario
inicial correspondiente al ejercicio en que se realice la enajenación. En tal
sentido, si se trata de sujetos que practican el ajuste impositivo por inflación
l4ll, dicho valor será el último valor de cotización a la fecha de cierre del
ejercicio anterior de los títulos de que se trate. Ahora bien, si no cotizan en
Bolsa o mercados, se valuarán por su costo incrementado con el importe de
actualizaciones, intereses y diferencias de cambio devengadas a la fecha de cierre.
Para el caso en que se trate de adquisiciones efectuadas en el ejercicio, el costo
computable será el precio de compra. En su caso, se considerará sin admitir prueba
en contrario, que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones más
antiguas de su misma especie y calidad.
Casos de aplicación pr6ctica.
La empresa MyF SA adquiere el S/4n006 títulos públicos por un total de $ 15.000,

los cuales fueron vendidos el 15/8/2007 en $ 29.000. El valor de cotización de los
títulos al 31/12/2006 es de $ 17.000. De acuerdo con lo expuesto en el artículo 96,
inciso c), de la ley de impuesto a las ganancias, los títulos públicos deben
valuarse al último valor de cotización a la fecha de cierre del ejercicio, por lo
cual al 31/12/2006, fecha de cierre del ejercicio de la compra, deberá declarar una
ganancia por la tenencia de títulos públicos de $ 2.000 ($ 17.000 - $ 15.000) como
un ajuste por columna 11. . En el año 2007 la tota lidad de los títulos públicos se
vendieron, debiendo por ello determinar el costo computable de éstos, el cual será
igual al valor impositivo que se les hubiera asignado en el inventario inicial
correspondiente al ejercicio en que se realice la enajenación. En el ejemplo, el
valor del inventario inicial es de $ 17.000, que representa el valor al que
quedaron valuados dichos bienes al cierre del ejercicio anterior al de la venta.
Determinación del resultado por la venta: - Precio de venta: - Costo computable: -
Ganancia por la venta:
$ 29.000
e$ 17.000l
$ 12.000
VI.6.0TROS
L.: 65
Cuando las ganancias provengan de la enajenación de bienes que no sean bienes de

cambio, inmuebles, bienes muebles amortizables, bienes inmateriales, títulos
públicos, bonos y demás títulos valores, acciones, cuotas y participaciones
sociales, o cuotas partes de fondos comunes de inversión, el resultado se
establecerá deduciendo del valor de enajenación el costo de adquisición,
fabricación, construcción y el monto de las mejoras efectuadas.
Casos de aplicación pr6ctica.
El 8/12/2007 la empresa EL SOLITARIO SA vende una obra de arte en $ 200.000, que

había adquirido el 19/9/1988 en $ 40.000. Determinación del resultado neta de la
venta: - Precio de venta: - Costo computable: - Ganancia por la venta:
$ 200.000
($ 40.000)
$ 160.000
•
(48) los sujetos a que se refieren los incisos a), b) y e) del articulo 49 de la
ley (cont. arto 94, ley)
l04-·ERREPAR -IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS

• L o_ , , • •
CAPíTULO VII
GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORíA

.
•
'"
.
TAXATIVAMENTE ENUNCIADAS EN EL ARtíCULO 41 DE LA LEY
RENTAS DE LA PRIMERA CATEGORfA
OBTENIDAS POR PERSONAS FfslCAS O SUCESIONES INDIVISAS
'\.
CRITERIO DE IMPUTACiÓN
DEVENGADO
Las rentas de la primera categoría comprenden, en principio, do su criterio de

imputación el devengado.
a aquellos ingresos provenientes de bienes inmuebles, sien-
Ahora bien, cabe tener presente que las referidas rentas deberán considerarse de la
tercera categoría si son obtenidas por los sujetos mencionados en el artículo 49,
es decir, las sociedades de capital y cualquier otro tipo de sociedades o empresas.
VII.1.GANANCIAs ALCANZADAS. L.: 17;41;42;43;44/DR:46;56;57;58;59;63; 147

A efectos de determinar la ganancia bruta correspondiente a la primera categoría
deben sumarse:
/
•
(1) EL PRODUCIDO EN DINERO O EN ESPECIE DE LA LOCACiÓN DE INMUEBLES URBANOS Y

RURALES
"\
(2) CUALQUIER ESPECIE DE CONTRAPRESTACiÓN QUE SE RECIBA POR LA CONS III UCIÓN A
FAVOR DE TERCEROS DE DERECHOS REALES DE USUFRUC 10, USO, HABITACIÓN O ANTICRESIS
'"
~
(3) EL VALOR DE LAS MEJORAS INTRODUCIDAS EN LOS INMUEBLES POR LOS ARRENDATARIOS O
INQUILINOS, QUE CONSTITUYAN UN BENEFICIO PARA EL PROPIETARIO Y EN LA PARTE QUE ÉSTE
NO ESTÉ . OBLIGADO A INDEMNIZAR
(4) LA CONTRIBUCIÓN DIREaA OTERRITORIAL Y 01 ROS GRAVÁMENES QUE EL INQUILINO O

ARRENDATARIO HAYA TOMADO A SU CARGO RENTAS DE LA PRIMERA CATEGORfA
•
"'
•
(5) EL IMPORTE ABONADO POR LOS INQUILINOS O ARRENDATARIOS POR EL USO DE MUEBLES
YOTROS ACCESORIOS O SERVICIOS QUE SUMINISTRE EL PROPIETARIO
'\.
(6) EL VALOR LOCATIVO
POR INMUEBLES QUE PROPIETARIOS OCUPEN PARA RECREO, VERANEO O FINES SIMILARES
"
POR INMUEBLES CEDIDOS GRATUITAMENTE O A PRECIO NO DffiRMINADO
"
(7) LAS GANANCIAS QUE LOS LOCATARIOS OBTIENEN POR EL PRODUCIDO, EN DINERO O EN
ESPECIE, DE LOS INMUEBLES URBANOS O RURALES DADOS EN SUBLOCACIÓN
./
Previo al análisis de cada uno de los supuestos detallados en el cuadro precedente,

resulta oportuno destacar que tanto las ganancia brutas como las deducciones
pertinentes deberán ser declaradas por los contribuyentes desde la fecha en que han
entrado en posesión de los inmuebles urbanos o rurales que adquieran, aun cuando no
se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio, o desde la fecha de
finalización de la construcción, en su caso.
'J El produddo en dinero o en especie de IQ locQd6n de inmuebles urbQnos y rurQles.

L.: 41 a); 43 / DR: 59 a)
El inciso del epígrafe comprende a los alquileres o arrendamientos devengados,
salvo los incobrables, entendiéndose por tales a aquellos adeudados al finalizar
los juicios de desalojo y de cobro de pesoslH• Cuando se recuperen créditos
tratados impositivamente como incobrables, corresponderá declararlos como ganancias
en el año en que tal recupero se produzca.
(1) El Fisco, en situaciones especiales, podrá considerar otros ¡ndices que

evidencien la incobrabilidad de los alquileres devengados

Por otra parte, cabe observar que cuando la ley hace referencia a los inmuebles
urbanos y rurales excluye de las disposiciones bajo consideración, por ende, a los
demás inmuebles(2).
Un caso particular: alquileres y a"endamlentos en especie.
Los contribuyentes que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia

el valor de los productos recibidos, entendiéndose por tal el de su realización en
el año fiscal o, en su defecto, el precio de plaza al final de éste. Como puede
observarse se difiere la medición de la ganancia al momento en que la especie se
realiza. Si esto no ocurre durante el ejercicio, se debe tomar el valor de plaza al
final de éste. En este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el
precio de plaza citado se computará como ganancia o quebranto del ejercicio fiscal
en que se realice la venta.
a)
El Sr. Roberto López alquila desde el año 1999 un inmueble a la Srta. Cristina
Bermúdez, siendo el precio del alquiler pactado de $ 500 mensuales. En el período
fiscal 2005 la locataria dejó de abonar los alquileres, en virtud de lo cual el
locador inició en dicho período un juicio por desalojo, que finalizó el 15/3/2006,
declarándose incobrables los alquileres adeudados. Por último, en el periodo 2007
cobra los alquileres adeudados. Solución: En el perrodo fiscal 2005, por el
criterio de imputación correspondiente a la primera categoría, el locador debe
declarar como renta los alquileres devengados durante dicho período, no obstante no
haberlos cobrado. En el período 2006, habiendo finalizado el juicio de desalojo, el
locador puede declarar los alquileres adeudados como incobrables. Por último, en el
perrodo 2007, al haber cobrado los alquileres, debe declararlos como ganancia de la
primera categoría en la declaración jurada correspondiente a dicho período.
b)
La Sra. Marta Luquetti, propietaria de un campo en la localidad de Las Flores,

provincia de Buenos Aires, celebró el 1/1/2007 un contrato de arrendamiento rural
con la Sra. Liliana Cimo. El precio del arrendamiento se pactó en 2.000 q de trigo
que deberán entregarse por semestre vencido. Al finalizar el primer semestre se
entregaron los 2.000 q de trigo, los que se vendieron en $ 250.000. Al finalizar el
segundo semestre se entregaron los 2.000 q de trigo correspondientes,
manteniéndolos en existencia al 31/12/2007. El precio de cotización al cierre de
año 2007 era de $ 120 por quintal. Solución: El total de arrendamientos en especie
a declarar equivale a $ 490.000, esto es, la sumatoria del total de quintales de
trigo vendidos -$ 250.000- Y el valor de cotización de los quintales en existencia
al cierre del ejercicio -$ 240.000 (2.000 q x $120)-. Cabe aclarar que el criterio
de imputación es por lo devengado, debiéndose declarar siempre el total de
quintales pactados por contrato. Si, por ejemplo, al 31/12/2007 le adeudasen 1.000
q, igualmente deberá declarar el valor de cotización de dichos quintales adeudados.
Si en el año 2008 vende los 2.000 q a $ 12S por quintal, deberá declarar como
ganancia en dicho perIodo la diferencia entre el precio de cotización considerado
en el año 2007 ($ 120) Y el precio por el cual vendió el trigo en el 2008 ($ 125).
O sea, tendrá una ganancia de $ 10.000. •
•
2) Cualquier especie de contraprestaci6n que se reciba por la constitución a favor

de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis. L.: 4 7
b) /DR: 59 e)
La enumeración del artículo 41, inciso b), es taxativa, por lo que sólo comprende a
los derechos reales allí mencionados. En ese sentido, cabe definirlos de la
siguiente manera: Usufructo: es el derecho de usar y gozar de una cosa propiedad de
un tercero, de manera de no alterar su sustancia. Uso: es la facultad de servirse
de la cosa de otro conservando la sustancia de ella. Para que la renta quede
encuadrada en la primera categoría el referido ·uso· debe ser establecido sobre
inmuebles. Habitación: se trata del derecho de uso referido a una casa y a la
utilidad de morar en ella. Anticresis: es el derecho real concedido por el deudor a
su acreedor poniéndole en posesión de un inmueble y autorizándolo a percibir los
frutos para imputarlos anualmente sobre los intereses del crédito y, en caso de
exceder, sobre el capital. El valor de la contraprestación recibida deberá
prorratearse en función del tiempo de duración del contrato respectivo. .
(2) La Ley 23.091 prevé las disposiciones que regirán los contratos de locaciones
urbanos, en tanto que su par, la 13.246, hace lo mismo, pero con respecto a las
locaciones rurales
106 - ERRE PAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
que constituyan un beneficio
3} El valor de los mejoras introducidos en los inmuebles por los arrendatarios o

poro el propietario y en lo porte que éste no esté obligado o indemnizar. L.: 41 e)
/DR: 59 f); 147
Cuando se habla de que la mejora debe significar un beneficio para el propietario,

se refiere a que ésta implica un acrecentamiento del valor de la propiedad. En
efecto, para que una mejora sea considerada como tal su importe, en el ejercicio de
la habilitación, debe superar el veinte por ciento (20%) del valor residual del
bien. Otra condición que debe tenerse en cuenta es que no se la deba indemnizar,
puesto que de ser así, no se tratará de un ingreso. Una vez esclarecido el carácter
de la mejora, deberá distribuirse su valor proporcionalmente en los años que resten
para la expiración del contrato. Al respecto, se interpreta que el período de
devenga miento abarca desde el mes de su habilitación hasta el mes de vencimiento
del contrato. Si en el contrato de locación no se hubiera estipulado término
cierto, o éste no existiera por escrito, o más aún, no se pudiera determinar el
valor de las mejoras, evidentemente el locador se encontrará ante una situación en
la que desconocerá el importe que debe agregar a la ganancia bruta del inmueble. Al
ser ello así, en estos casos será el Fisco quien fije el procedimiento a adoptar.
a)
El Sr. Raúl Pérez alquila desde el 1/3/2004 un departamento de propiedad del Sr.
Carlos Suárez. Dichos sujetos han celebrando un contrato de alquiler que finaliza
el 30/4/2007. El 15/4/2005 el Sr. Raúl Pérez decidió hacer una mejora en dicho
inmueble,la cual se habilitó el 15/12/2005. El costo de la mejora ascendió a $
21.250, habiendo acordado el Sr. Carlos Suárez la devolución del 20% de dicho
valor. Solución: El propietario deberá declarar el valor de la mejora -en la parte
que no está obligado a indemnizar-, para luego distribuirlo proporcionalmente desde
el mes de la habilitación hasta la fecha de expiración del contrato de alquiler. Al
ser ello así, el propietario deberá declarar el 80% del valor de la mejora, esto
es, $ 17.000, en los meses que restan para la expiración del contrato, es decir, en
17 meses, contados desde diciembre de 2005 -mes de la habilitación de la mejora-
hasta abril de 2007 -mes en que expira el contrato de alquiler-. Renta bruta por
mes: $ 1.000 ($ 17.000 / 17 meses) Valor a declarar en cada período fiscal: Período
fiscal 2005: $ 1.000 ($ 1.000 x 1 mes) Período fiscal 2006: $ 12.000 ($ 1.000 x 12
meses) Período fiscal 2007: $ 4.000 ($ 1.000 x 4 meses)
b)
Jorge Riglos alquila un inmueble a un inquilino que incorpora las siguientes

erogaciones: Construcción de un subsuelo: está gravado, siempre que Riglos no esté
obligado a indemnizar al inquilino el importe de dicha mejora. Decoración del
inmueble para ser utilizado como local bailable: no representa ganancia gravada,
dado que no revisten tal carácter las adaptaciones del inmueble para la utilización
específica del locatario.
4} Lo contribución directo o territorial y otros gravámenes que el d)/DR:59d)
o arrendatario hoyo tomado o su cargo. L.: 41
El inciso en cuestión se refiere al importe de la contribución inmobiliaria y otros

gravámenes o gastos donde siendo cargas que debe soportar el propietario, se haya
acordado que deba abonarlos el inquilino o arrendatario. Cabe señalar que no se
trata de servicios públicos (gas, teléfono,luz), los cuales son gastos del
inquilino.
El Sr. Javier Escriba es propietario de un inmueble que alquila a la Sra. Martina

Peña desde el año 2003. En el contrato de alquiler se acordó que el impuesto
inmobiliario y las expensas estén a cargo del inquilino. Las expensas ascienden a $
100 mensuales y el impuesto inmobiliario a $ 75 por bimestre. Durante el período
2007 el alquiler ascendió a $ 400 mensuales, adeudándose al 31/12/2007 el alquiler
y las expensas de diciembre, así como también, el impuesto inmobiliario
correspondiente al último bimestre. Solución: - Alquileres devengados: - Expensas
devengadas: - Impuesto inmobiliario devengado: - Total renta bruta primera
categoría:
$ 4.800 ($ 400 x 12 meses)
$ 1.200 ($ 100 x 12 meses) $ 450 ($ 75 x 6 bimestres)
•
$ 6.450

.¡,
' .
Es importante destacar que si bien el locador considera como ganancia a los

importes derivados de las expensas y del impuesto inmobiliario, podrá deducirlos
como gastosO), teniendo, por ende, un efecto neutro.
5) B importe abonado IWJI' los inquilinos o el propietario. L:49 e) / DR: 59 e)
por el uso de muebles y ohm accesorios o servidos que sumlnish'fi
Por medio de esta disposición se incluyen dentro de las rentas de la primera

categoría a importes que, de no existir tal aclaración, deberían formar parte de la
segunda categoría.
6) El valor locativo_ L.: 17, último párrafo; 41 E) Yg); 42; 44 / DR: 56; 57; 58;
59 b)
•
Los incisos f) y g) del artículo 41 de la ley disponen que se considerará como

renta de la primera categoría a: f) g) el valor locativo computable por los
inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines
semejantes. el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos
gratuitamente o a un precio no determinado.
Como puede observarse estamos en presencia de una ficción de renta que el

legislador ha creado. En efecto, el valor locativo es una medida de renta ficta
utilizada por la ley, pudiéndoselo definir como el alquiler o arrendamiento que
obtendría el propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte de éste que
ocupa o que cede gratuitamente o a un precio no determinado(4). Al ser ello así, en
el caso del supuesto legislado en el inciso f) sólo se verificará el hecho
imponible por el período donde el bien esté ocupado, puesto que es en ese período
en el que se encuentra afectado a recreo, veraneo u otros fines semejantes. Por
ejemplo, si un contribuyente posee un departamento en Mar del Sur, el cual sólo
utiliza para veranear, es decir, no lo alquila, no se verificaría hecho imponible
alguno en el período en que esté desocupado. En cambio, cuando vacacione en éste,
se verificará la renta presunta únicamente por dicho períodolS). Por supuesto que
cuando sea computable este tipo de renta también lo serán los gastos necesarios
para obtener, mantener y conservar esa ganancia gravada, al igual que las
deducciones admitidas de la primera categoría, correspondientes al período en que
el bien permaneció ocupado. Debe tenerse en cuenta además, que si el resultado neto
producto de la ficción bajo análisis arrojara pérdida, ésta no podrá computarse,
conforme lo prevé el artículo 17 de la ley cuando aclara que en los casos en
que·... el resultado neto de las inversiones de lujo, recreo personal y
similares ... acuse pérdida, no se computará a los efectos del impuesto.' El
fundamento de esta disposición reside en que los gastos de recreo o veraneo son
gastos de consumo y, como tales, no son deducibles. Por otra parte, y en lo
referido a la situación contemplada en el inciso g), cabría preguntarse si se puede
justificar en algunos casos la cesión a título gratuito. De la literalidad de la
norma surge, en principio, que estas ganancias están gravadas. No obstante, debería
analizarse cada caso en particular a la luz del principio de la realidad económica,
a los efectos de determinar si la cesión del inmueble tiene o no por objeto obtener
futuras rentas. Otro asunto particular que deriva de la norma bajo consideración es
el relacionado con los gastos y deducciones admitidos, puesto que de arrojar
quebranto surge el planteo de si éste debe admitirse o no. Al respecto, la doctrina
no es uniforme, pues así como se ha sostenido que el quebranto no sería computable,
dado que no se cumple con la condición de estar el bien afectado por su propietario
a la producción de renta''', también se ha dicho lo contrariol7l•
¿Cómo se determina el valor locativo?
Por un lado, la ley en su artículo 42 presume de derecho -no se admite prueba en
contrario- que el valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado
por la Administración General de Obras Sanitarias de la Nación (actualmente AySA)
o, en su defecto, al establecido por las municipalidades para el cobro de la tasa
de alumbrado, barrido y limpieza. A falta de estos Indices, el valor locativo podrá
ser apreciado por el Fisco. Ahora bien, el artículo 56 del reglamento permite al
contribuyente tomar como valor locativo al equivalente al alquiler o arrendamiento
que obtendría si alquilase o arrendase el inmueble, con lo cual el problema termina
siendo una cuestión de investigación y prueba de dicho valor. Entonces, la
responsabilidad del contribuyente será la de averiguar si existe ese valor en plaza
y procurarse, a su vez, los medios para probarlo en caso de que el Fisco se lo
requiriera lBl•
(3) Conf. inc. a), arto 60, decreto reglame.1tario, para el supuesto del impuesto.
Para el caso de las expensas, así se lo intei'preta (4) cabe aclarar, por supuesto,
que de tratarse del valor locativo de la casa-habitación ocupada por sus
propietarios, tal renta estará exenta, conforme . lo prevé el arto 20, inc. o) de
la ley (5) Obsérvese que si quienes ocupan el inmueble del propietario para fines
de recreo o veraneo son terceros, tal operación recibirá el tratamiento de
cualquier locación de inmuebles [inc. a), arto 41, ley]. En caso de ser gratuitas
quedarán encuadradas dentro de las disposiciones del inciso g) del artículo 41 (6)
Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La ley - Ss. As. 2005 - Op.
cit. pág. 457 (7) Diez, Gustavo: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La ley - Ss. As.,
2005 - Op. cit., pág. 257 (8) Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley -
Ss. As. 2005 - Op. cit. pág. 456
108··
• IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
Si lo que se cede a título gratuito es la nuda propiedad del inmueble, reservándose

el derecho a los frutos -de cualquier cIa. se que sean-, uso, habitación o
anticresis, el cedente deberá declarar como renta el valor de aquéllos, o el valor
locativo, en su caso, sin deducir importe alguno en concepto de alquileres o
arrendamiento, aunque se hubieran estipulado.
Un caso particular: inmuebles afectados a diversos usos.

Puede ocurrir que un mismo inmueble permanezca ocupado para recreo o veraneo
durante un lapso determinado, en tanto que en otro momento se lo afecte a locación,
e incluso en un tercer momento esté desocupado. Es más, todo ello podría suceder
dentro de un mismo año. Es así como el inmueble en cuestión podría llegar a tener
tres usos distintos en diferentes momentos de un mismo período fiscal, los cuales
difieren en cuanto a su tratamiento impositivo. De darse esta situación, el
artículo 56 del reglamento establece que la deducción de los gastos procederá
únicamente en proporción a la parte ocupada para obtener renta gravada. Ahora bien,
el artículo 57 de dicha norma va más allá, porque establece la ficción de que la
parte de cada condómino sea considerada a los efectos del impuesto como un bien
inmueble distinto. O sea, podría ocurrir que un mismo inmueble esté afectado
simultáneamente a varios usos por distintos copropietarios. Cuando sucediera esto,
se podrá tratar a la parte del inmueble afectada a cada uno de los usos como un
inmueble distinto. Veamos un ejemplo de lo hasta aquí expuesto. Supongamos que un
abogado es propietario de un inmueble ubicado en la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, que destina a casa-habitación. En mayo de 2007 le cede a su primo contador,
sin precio determinado, un 25% del inmueble, quien lo destina a la atención de sus
clientes. Pues bien, el 75% del valor locativo de la vivienda, como asume el
carácter de casa-habitación, está exento por aplicación del artículo 20, inciso o)
de la ley. Por su parte, como el 25% restante se cedió a un precio no determinado a
una persona física, conforme lo prevé el artículo 56 del reglamento, el valor
locativo (proporcional a la superficie cedida) quedará alcanzado por el • Impuesto.
7} Las ganancias que los locatarios obtienen por el produddo, en dinero o en
especie, de los Inmuebles urbanos o rura-
les dados en sublocad6n. L: 4 7, último párrafo

Se trata de ingresos obtenidos por aquellos contribuyentes que habiendo tomado en
alquiler o arrendamiento un inmueble urbano o rural, respectivamente, lo
subalquilen o subarrienden.
VII.2. DEDUCCIONES ESPECIALES. L: 85/ DR: 60; 62

Establecida la ganancia bruta, se deducirán de ésta los gastos establecidos en el
artículo 85 de la ley y 60 de su reglamento.
.
Cabe destacar, previo al análisis de cada uno de ellos, que no serán computables
las deducciones correspondientes a los inmuebles comprendidos en la exención
prevista en el artfculo 20, inciso o) de la leyt"'.
(1) GASTOS DE MAN IENIMIENTO (2) IMPUESTOS YTASAS QUE GRAVAN EL INMUEBLE
DEDUCCIONES ESPECIALES (3) AMORTIZACIONES DE EDIFICIOS, DEMÁS CONSTRUCCIONES
YBIENES MUEBLES, DE CORRESPONDER
"
"-
(4) INTERESES DEVENGADOS POR DEUDAS HIPOTECARlAS (S) PRIMAS DE SEGUROS QUE CUBRAN
RIESGOS SOBRE EL INMUEBLE
.
"
UN CASO PARTICULAR
"\
/
(6) DEDUCCIONES CUANDO SE TRATE DE INMUEBLES SUBLOCADOS O SUBARRENDADOS
1} Gastos de mantenimiento. L: 85/ DR: 60 b)

De los beneficios incluidos en la primera categoría se podrán deducir los gastos de
mantenimiento del inmueble. A este fin los contribuyentes deberán optar -para los
inmuebles urbanos- por alguno de los siguientes procedimientos:
(9) Destinados a casa-habitación, ocupados por sus propietarios

•
a) b)
Deducción de gastos reales sobre la base de comprobantes. Deducción de los gastos

presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del cinco por ciento (5%) sobre la
renta bruta del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de mantenimiento por
todo concepto (reparaciones, gastos de administración, primas de seguros, etc.).
Adoptado un procedimiento, éste deberá aplicarse a todos los inmuebles que posea el
contribuyente y no podrá ser variado por el término de cinco años, contados desde
el período, inclusive, en que se hubiere hecho la opción . . La opción referida no
podrá ser efectuada por aquellas personas que por su naturaleza deben llevar libros
o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestión. En tales casos
deberán deducirse los gastos reales sobre la base de comprobantes. Para los
inmuebles rurales la deducción se hará, en todos los casos, por el procedimiento de
gastos reales comprobados. Por lo tanto, tenemos que:
INMUEBLES URBANOS
"\
GASTOS REALES O PRESUNIOS
A OPCiÓN " DEL CON I RIBUYENTE
r
DEDUCCIÓN GASTOS DE MANTENIMIENTO
EXCEPTO EN AQUELLOS CASOS EN QUE EL CONTRIBUYENTE "1 LLEVE LIBROS OTENGA

ADMINISTRADORES
.
GASTOS REALES
"
"
INMUEBLES RURALES
GASTOS REALES
2} Impuestos y tasas que gravan el inmueble. DR: 60 a)
Se deducirán de la ganancia bruta de la primera categoría los impuestos y tasas que

gravan el inmueble(101, en la medida que estén devengados. Las diferencias que se
produzcan en concepto de gravámenes que recaen sobre inmuebles, en virtud de
revaluaciones con efecto retroactivo, serán imputadas en su totalidad al año fiscal
en cuyo transcurso fueran fijados los nuevos valores(11).
3} Amortizaciones de edificios, demás construcciones y bienes muebles, de
DR:60b}
Se deducirán de la ganancia bruta de la primera categoría las amortizaciones de
edificios y demás construcciones, así como también, la de los bienes muebles
alquilados junto con aquéllos. Esta deducción se practicará conforme las normas que
se analizarán en el capítulo XI de la presente obra.
4} Intereses devengados por deudas hipotecarias. DR: 60 e)
Otro concepto que podrá deducirse de la ganancia bruta de la primera categoría es

el referido a los intereses devengados por deudas hipotecarias y, en su caso, los
intereses contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, de
pavimentación o de contribución de mejoras, pero no la amortización incluida en los
servicios de la deuda. Como puede observarse, la claridad de la norma aludida no
ofrece lugar a dudas. No obstante, creemos oportuno destacar que en el caso que nos
ocupa no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 81, inciso a) de la ley,
el cual admite la deducción de hasta $ 20.000 anuales en concepto de intereses
correspondientes a créditos hipotecarios, puesto que ésta encuadra únicamente en
aquellos supuestos en que se trate de la casa-habitación del contribuyente o del
causante en el caso de sucesiones indivisas, no siendo éste el caso que nos ocupa.
5} Primas de seguros que cubran riesgos sobre el inmueble. DR: 60 d)
Se podrán deducir de la ganancia bruta de la primera categoría las primas de

seguros que cubran riesgos sobre los inmuebles que produzcan ganancias.
6} Deducciones cuando se trate de inmuebles sublocados o subarrendados. DR: 62

Los contribuyentes que subalquilen o subarrienden inmuebles urbanos o rurales que
han tomado en alquiler o arrendamiento, determinarán la ganancia neta del año que
abarca la declaración, descontando de los importes que produzca la sublocación o
subarrendamiento, la proporción que corresponda a la parte sublocada o
subarrendada, de los siguientes gastos:
(10) Excepto que se trate de Impuestos sobre terrenos baldíos y campos que no se
exploten, los que, conforme el arto 88, inc. d) de la ley, resultan deducciones no
admitidas (11) Lo cual coincide con lo normado por el quinto párrafo del artículo
18 de la ley
•

ERREPAR
Ganancias
a) Los alquileres o arrendamientos devengados a su cargo, en dinero o en especie.

b). La contribución inmobiliaria y otros gravámenes o gastos que hayan tomado a su
cargo. c) El importe de las mejoras por ellos realizadas que queden a beneficio del
propietario, en la parte no sujeta a reintegro. Tal importe se distribuirá
proporcionalmente de acuerdo con el número de años que reste para la expiración del
contrato de locación. La proporción mencionada precedentemente se establecerá
teniendo en cuenta la superficie, ubicación en la propiedad, etc., de una y otra
parte. Si las mejoras a que se refiere el inciso c) afectaran en forma exclusiva o
preponderante a una de dichas partes, el monto deducible por tal concepto se fijará
tomando en cuenta la real afectación de tales mejoras. En los casos de inexistencia
de término de la locación, indeterminación del costo de las mejoras o cualquier
otra duda con respecto a los importes que el locatario debe deducir de su ganancia
bruta, se consultará a la Administración Federal de Ingresos Públicos el
procedimiento a seguir.
Coso Integral de oplicod6n prdctfco.
El Sr. José Martínez es propietario de un inmueble ubicado en Palermo, adquirido en

1996 en $ 120.000, que alquila desde el año 2002 a la Srta. Mariana Vidoni. El
valor del alquiler durante el período fiscal 2007 ascendió a $ 500 mensuales,
habiéndose abonado en término los alquileres de todo el año. Asimismo, los
correspondientes a enero y febrero de 2008 fueron abonados en diciembre de 2007,
dado que en dichos meses la Sra. Vidoni iba a viajar al exterior. En junio de 2007
se pintó el departamento y en agosto del mismo año se debió reparar el piso del
living, por un total de $ 1.000, importe que fue abonado por el propietario. El
impuesto inmobiliario anual de $ 800 Y las expensas, que ascienden a $ 80
mensuales, estan a cargo del inquilino. Desde el período 2006 el Sr. José Martínez
optó por deducir los gastos de mantenimiento presuntos. Finalmente, de acuerdo con
el avalúo fiscal, la construcción representa un 80%. RENTA BRUTA DEL PERrODO FISCAL
2007 - Alquileres: - Expensas e impuesto: - Total renta bruta del inmueble:
DEDUCCIONES - Amortización bien inmueble: - Expensas e impuesto: - Gastos de
mantenimiento presuntos: - Total de deducciones: RENTA NETA DEL INMUEBLE
$ 1.920 $ 1.760
(141
$ 6.000
$ 1.760
(12)
(1])
$ 7.760
(151
388
(161
($ 4,068)
$ 3.692
(12) Corresponden a los alquileres del periodo 2007 ($ 500 x 12 meses), dado que el
criterio de imputación es devengado, mientras que los alquileres por adelantando
del año 2008 no constituyen ganancias del periodo por cuanto éstos aún no se han
devengado (13) Las expensas ($ 80 x 12 = $ 960) e impuestos ($ 800) que están a
cargo del inquilino deben ser declarados por el propietario como renta de la
primera categorra.los gastos de pintura y reparación del living no podrán
deducirse, ya que el propietario optó por el mecanismo de gastos presuntos (14) Se
trata del 2% del valor de adqUiSición del inmueble correspondiente a la
construcción ($ 120.000 x 80% x 2%) (15) El impuesto inmobiliario ($ 800) que está
a cargo del inquilino constituye una deducción admitida. También son deducibles las
expensas ($ 960), ya que no se incluyen dentro del concepto de gastos de
mantenimiento (16) Se calculan sobre el 5% del total de la renta bruta del inmueble
($ 7.760 x 5%)

CAPíTULO VIII GANANCIAS DE lA SEGUNDA CATEGORíA
TAXATIVAMENTE ENUNCIADAS EN EL ARTICULO 45 DE LA LEY RENTAS DE LA SEGUNDA CATEGORíA
OBTENIDAS POR PERSONAS FíSICAS O SUCESIONES INDIVISAS
CRITERIO DE IMPUTACIÓN
PERCIBIDO
Las rentas de la segunda categoría comprenden, en principio, a aquellos ingresos

derivados del producto de capitales o derechos no explotados directamente por el
propietario. Puede afirmarse que esta categoría incluye los ingresos en los cuales
el contribuyente se encuentra más alejado de todo esfuerzo personal para su
obtención, cobrando preponderancia casi excluyente el factor capitaI U). Cabe tener
presente que las referidas rentas deberán considerarse de la tercera categoría si
son obtenidas por los sujetos mencionados en el artículo 49, es decir, las
sociedades de capital y cualquier otro tipo de sociedades o empresas.
1. GANANCIAS ALCANZADAS. L:45; 46; 47; 48;64;69. 1; 70; 71; 101; 102; 14Oa); 141
/DR: 65;66; 67
A efectos de determinar la ganancia bruta correspondiente a la segunda categoría
deben sumarse:
(1) RENTA DETITuLOS, CÉDULAS, BONOS YTODA SUMA QUE SEA El PRODUCTO DE LA COlOCACiÓN
DEL
•
CAPITAL
/
"
/
(2) BENEFICIOS DE LA LOCACIÓN DE COSAS MUEBLES Y LOS DERECHOS, LAS REGALíAS Y LOS
SUBSIDIOS PERlÓOICOS (3) RENTAS VITALICIAS Y GANANCIAS O PARTICIPACIONES EN SEGUROS
SOBRE LA VIDA
(4) BENEFICIOS Y RESCATES DE PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS

/
RENTAS DE LA SEGUNDA CATEGORíA
"-
(5) SUMAS PERCIBIDAS POR OBLIGACIONES DE NO HACER O POR EL ABANDONO O NO EJERCICIO

DE UNA AC IIVIDAD (6) El INTERÉS ACCIONARlO QUE DISTRIBUYAN LAS COOPERATIVAS,
EXCEPTO LAS DE CONSUMO
(7) INGRESOS POR TRANSFERENCIA DEFINmVA DE DERECHOS DE LLAVE, MARCAS, PATENTES DE

INVENCIÓN, REGALlAS Y SIMILARES
•
"-
(8) DIVIDENDOS Y UTILIDADES QUE DISTRIBUYAN LAS SOCIEDADES COMPRENDIDAS EN EL INe.

a) DEL ART.69, LEY (9) RESULTADOS POR DERECHOS Y OBLIGACIONES EMERGENTES DE
INSTRUMENTOS Y/O CONTRATOS DERIVADOS
"-
"'
(10) RESULTADOS PROVENIENTES DE LA COMPRAVENTA, CAMBIO, PERMUTA O DISPOSICiÓN DE .

ACCIONES
de tesorerfa, debentures, cauciones o créditos en dinero o valores privilegiados o

quirografarios, consten o no en escriturtl pública, y toda suma que sea el prodUdO
de la coIocaci6n del capital, cualquiera sea su denomlnaci6n o tolJJla de pago. L.:
45 a); 48 / DR: 65; 66; 67
Este primer inciso del artículo 4S de la ley incluye dentro de la segunda categoría
las rentas (intereses) provenientes de la colocación de un capital cualquiera sea
su denominación o forma de pago.
(1) Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias· - Ed. ERREPAR
- Bs. As., 2005 - Op. cit. pág. 233
J} La renta de titulos, cédulas, bonos, letras
IMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS - ERREPAR -113

. Téngase presente que algunas de las ganancias indicadas están exentas. Tal es el
caso de los intereses de depósitos [arto 20, inc. hl], las derivadas de títulos,
cédulas, letras de tesorería y demás valores emitidos por el Estado [arto 20, inc.
k)], y las actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza [art. 20,
inc. v)]'2). Existe jurisprudencia administrativa y judicial sobre este tema ante
determinadas situaciones que dieron lugar a confusión. Así, se admitió que: si bien
los intereses sobre expropiaciones son rentas de la segunda categoría, al
constituir el resarcimiento por la privación del goce de una parte del capital,
están exentos"'; los intereses cobrados junto con una jubilación exenta en concepto
de compensación al contribuyente a raíz de la demora en el pago respectivo,
constituyen una suma que es producto de la colocación de un capital, quedando
alcanzados por el impuesto"'. No obstante lo expuesto, podría interpretarse que el
interés debería considerarse como parte integrante de la indemnización; dado que
los intereses generados por un capital indemnizatorio representan la utilidad que
pudo haber producido la utilización de aquél, de haberse efectivizado la obligación
resarcitoria en oportunidad de producirse el accidente, los mismos . resultan
comprendidos en los términos del inciso al del artículo 45 de la ley del
gravamen"'.
¿Es renta de la segunda categorla una "operad6n de pase"?

En efecto. ~sta consiste en la venta al contado y la compra a plazo de títulos,
acciones o monedas. La intención del sujeto comprador -en la operación de contado-
es la de recuperar el monto que se abonó más un determinado beneficio o interés. La
. , diferencia entre el precio de venta al contado y el precio de compra a término
está determinada por la aplicación de la tasa de interés durante el período de la
operación. En definitiva, se trata de una operación de préstamo y como talla trata
la ley". El artículo 66 del reglamento dispone que a este tipo de transacciones se
les asigne el siguiente tratamiento: al Cuando intervengan entidades financieras
regidas por la Ley 21.526 o mercados autorregulados bursátiles que revistan la
calidad de tomadores, para el colocador recibirán un tratamiento similar al de un
depósito a plazo fijo efectuado en dichas entidades financieras{7} y cuando las
citadas entidades o mercados actúen como colocadores, para el tomador recibirán un
tratamiento similar al de un préstamo obtenido de una entidad financiera. En todos
los demás casos, recibirán el tratamiento correspondiente a los préstamos.
b)
Por lo tanto, cuando la operación se asimile a un préstamo, la renta del colocador

de capital (que no sea sujeto empresa) será de segunda categoría. Téngase presente
que la existencia de este tipo de operación es una cuestión de hecho y prueba que
habrá de establecerse en cada caso. Veamos los siguientes ejemplos para comprender
mejor la cuestión planteada. 1) Carlos Fuentes compra el 23/6/2007 U$S 10.000 a un
tipo de cambio por unidad de $ 3,11, Y los vende a futuro, en forma simultánea
aI4/11/2007, a un tipo de cambio de $ 3,23 por cada dólar. El monto de la operación
lo percibe en el año 2007. - 23/6/07 compra U$S 10.000 x $ 3,11 - 23/6/07 los vende
a futuro (4/11/07) x $ 3,23 - Renta gravada de segunda categoría año 2007 2)
= ($ 31.100)
=
$ 32.300
= $ 1.200
Ignacio Torres, residente en el país, realiza el 12/12/2006 una operación de compra

de pase de títulos públicos por $ 10.000 yen forma simultánea los vende en fecha
12/3/2007 a $ 15.000. El monto de la operación concertada lo percibe en el año
2007, y la entidad financiera con quien lleva a cabo esta operatoria no está regida
por la Ley 21.526. - 12/12/06 compra títulos por $ 10.000 - 12/12/06 los vende a
futuro (12/3/07) por $ 15.000 - Renta gravada de segunda categoría año 2007
= ($ 10.000) =
$ 15.000
$ 5.000
Si la operatoria se hubiera realizado con una entidad regida por la Ley 21.526,
ésta debería recibir un tratamiento similar al de un depósito a plazo fijo
efectuado en dichas entidades financieras, o sea, estaría exento, conforme el
artículo 20, inciso h) de la ley.
Un caso particular: los intereses no determinados.

Al respecto, cabe destacar que cuando no se determine en forma expresa el tipo de
interés, se presume que la operatoria devenga un interés no menor al fijado por el
Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales vigente a la fecha de rea-
(2) Recordemos que según lo establecido por el arto 97, inc. a), ley, estas
exenciones no son aplicables para los sujetos comprendidos en el arto 45, incs. a),
b) y e), ley (3) "Colilpoltifa de Electricidad de Corrientes SA" - CSJN - 13/8/1965
(4) Dict. (DATJ) 27/1985 - Bol. DGI 382 - pág. 346 (5) ConsultadeI31/5/2000-
BoI.AFIPN"40-pág.1837 (6) Fernández, Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La
Ley - Bs. As., 2005 - Op. cit., pág. 4B 1 (7) Es decir, eStán exentos [conf. art.
20, ine. h))
114 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS ..

.
ERREPAR
Ganancias
lización de la operación(8). Esta presunción admite prueba en contrario, es decir,

queda desvirtuada si la modalidad de trabajo del contribuyente y su contabilidad
demuestran que no se han convenido intereses entre prestamista y prestatariooo. En
cambio, si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazo, la presunción
establecida en el párrafo anterior es absoluta -no admite prueba en contrario-, aun
cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar intereses. Es
más, también resultará de aplicación si se hubiesen pactado intereses inferiores al
fijado por el Banco de la Nación Argentina. Téngase presente que la presunción bajo
consideración rige tanto para el comprador como para el vendedor, por lo que ambos
deberán segregar el correspondiente componente financiero, el cual recibirá el
tratamiento de interés activo o pasivo, de acuerdo con el sujeto de que se trate.
En lo que respecta a los préstamos entre familiares, la jurisprudencia ha sostenido
que la presunción cede en la medida que se haya estipulado expresamente que no se
devengará interés alguno(1ol.
Sumas percibidas judicialmente.
Cuando se gestione judicialmente el cobro de créditos que comprendan capital e

intereses, las sumas que se perciban se imputarán, en primer término, al capital y,
cubierto éste, a los intereses, salvo que las partes hubiesen convenido otra forma
de imputar los pagos.
2} Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regaifas y los
subsidios periódicos. L: 45 b); 47
La ley incluye los beneficios de la locación de cosas muebles, pero si dichos

bienes fueron alquilados juntamente con un inmueble, corresponderá atribuir la
renta obtenida a la primera categoría. En lo que respecta a la locación de
derechos, la ganancia se origina como producto de la cesión por parte del titular,
del ejercicio de éste, percibiendo a cambio de ello determinados ingresos. Por
ejemplo, podría tratarse del caso en que el titular de un derecho de usufructo cede
su ejercicio percibiendo como contraprestación una suma única o pagos periódicos
mediante regalías.
¿Qué se entiende por regaifas?

El artículo 47 de la ley las define como toda contraprestación que se reciba, en
dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la
cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación con una unidad de
producción, de venta, de explotación, etc., cualquiera que sea la denominación
asignada. En definitiva, se trata de una renta que el titular de la cosa o derecho
cedido gozará sin necesidad de ejercer actividad alguna, más allá de la que demande
su percepción, la cual también incluye a las retribuciones calculadas en función de
las utilidades(11). Téngase presente que se trata de una transferencia de derechos
temporaria, puesto que de ser definitiva estaría alcanzada por el inciso h) del
artículo 45 de la ley. Por su parte, los subsidios periódicos responden a aquellos
que no tienen su origen en una prestación de servicios en relación de dependencia,
dado que en tal caso serían rentas de la cuarta categoría, conforme al artículo 79,
inciso c) de la ley.
Ahora bien, ¿qué debe entenderse cómo subsidio periódico?
Al descartar los derivados de una relación de dependencia, se entiende que

comprende a aquellos otorgados por el Estado, en razón de los méritos o servicios
especiales a favor de ciudadanos que llegan a avanzada edad, o de sus viudas o
descendientes menores y que pueden haber sido funcionarios o no.
3} Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la
vida. L.: 45 e)
En principio, para que la renta vitalicia esté alcanzada por el impuesto debe
derivar de un contrato a título oneroso. Caso contrario, es dE!(:ir, que se trate
de un contrato a título gratuito, nos hallaríamos ante un subsidio, situación que
fuera analizada en el punto anterior. Así pues, según el Código Civil habrá
contrato oneroso de renta vitalicia cuando alguien (persona física) por una suma de
dinero, o por una cosa apreciable en dinero, mueble o inmueble que otro le da, se
obliga hacia una o muchas personas a pagarles una renta anual durante la vida de
uno o muchos individuos (es decir, hasta la muerte), designados en el contrato(1l).
(8)
cabe señalar que el artículo 48 de la ley dispone que cuando la deuda tenga una
actualización legal, pactado o fijada judicialmente, serán de apli-
cación los intereses que resulten corrientes en plaza para ese tipo de operaciones,
de acuerdo con lo que establezca la reglamentación (cont. art 67,OR) (9) "Casa
Piano" - TFN - 27/10/1972 (10) "Olaz de Ellades. María" - CNApel. - 28/4/1981 (11)
"lepetit SAo - CSJN - 28/6/1971 (12) Art. 2070, Código Civil
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 1'15

La suma computable como ganancia bruta equivale al total de los montos percibidos
en el período fiscal en concepto de rentas vitalicias. Ahora bien, si éstas fueran
contratadas por empresas a favor de su personal que se retira al término de cierto
tiempo de prestación de servicios y una vez alcanzada determinada edad, el ingreso
que recibe el eiTIpleado por tal concepto debe asimilarse a un subsidio gravado por
el impuesto conforme el artículo 79, inciso c)de la ley. Es decir, deja de ser
renta de segunda categoría, y pasa a ser de cuarta. Por su parte, en lo que hace a
los seguros sobre la vida, esta disposición reviste carácter teórico, puesto que el
artículo 20, inciso n) de la ley exime, entre otros, a la diferencia entre las
primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento ... en los seguros de
vida y mixtos ...". .
N •••
No obstante ello, veamos en qué consiste. Un seguro de vida es una operación por
medio de la cual un asegurador se compromete a abonar una suma dada a una persona o
personas designadas como beneficiarios, en el caso de ocurrir la muerte de otra
persona (el asegurado). En el seguro de vida ·puro" el único vencimiento es la
muerte, y el beneficiario no es quien pagó las primas, por lo que el monto que
perciba por dicho concepto constituye un enriquecimiento a título gratuito. Ahora
bien, cuando el beneficiario del seguro es quien pagó las primas, el exceso por
sobre el monto acumulado de ellas está exento del tributo"". Si el seguro fuese
rescindido, deberá declararse como ganancia el valor del rescate, sólo por la parte
correspondiente al riesgo de muertel14,.
4) Los beneficios y rescates de planes de seguro de retiro privados. L.: 45 d) Y

e); 101; 102
Constituyen renta de la segunda categoría: Los beneficios netos de aportes no
deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro
de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la
Superintendencia de Seguros, en cuanto no tengan su origen en el trabajo
personal"Sl. Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los
planes de seguro de retiro arriba aludidos, excepto que sea de aplicación lo
normado en el artículo 101, es decir, que el importe rescatado sea aplicado a la
contratación de un nuevo plan con entidades que actúan en el sistema, dentro de los
quince días hábiles siguientes a la fecha de percepción del rescate.
¿C6mo se calcula el beneficio neto gravable?
El beneficio neto gravable se establecerá por diferencia entre los beneficios o

rescates percibidos y los importes que no hu· bieran sido deducidos a los efectos
de la liquidación del gravamen, conforme el artículo 81, inciso e) de la leY'6l.
Esto significa, por ejemplo, que si una persona física aporta $ 2.000 en concepto
de seguro de retiro privado, como la ley sólo le permite deducir $ 1.261,16, la
diferencia ($ 738,84) será lo que se conoce como "aporte no deducible" alcanzado
por el impuesto. Un poco más complejo es el cálculo de los rescates netos de
aportes no deducibles, puesto que requiere un análisis a lo largo de varios
períodos fiscales. Veamos el siguiente caso:
o , . , , •
El ingeniero Luciano Pardín aportó, desde el año 2004 y hasta el año 2006 incluso,
$ 3.000 anuales a un plan de seguro de . . retiro privado. ..
,
.
,
PERrODO 2004 2005 2006
APORTE $ 3.000 $ 3.000 $ 3.000
DEDUCIBLE $1.261,16 $1.261,16 $1.261,16
NO DEDUCIBLE $ 1.738,84 $ 1.738,84 $ 1.738,84 $ 5.216,52
Si el ingeniero decide efectuar un rescate de $ 7.000 en junio de 2007 y no

contratar con ese importe un nuevo plan de se, guro en el término de los quince
días hábiles posteriores a la percepción de éste, el beneficio neto gravable será
el siguiente: ,
"
. .
- Rescate percibido: - Aportes no deducidos: - Beneficio neto gravable:
$ 7.000
$ 5.216,52 $ 1.783,48
Para el caso de pago del beneficio o rescate en forma de renta periódica habrá que
establecer una relación entre lo percibido en cada período fiscal respecto del
total a percibir. La proporción obtenida deberá aplicarse al total de importes que
no hu-
(13) Raimondi, Carlos y Atchabahián, Adolfo: "El impuesto a las ganancias" - Ed.
Depalma - 8s. As., 2000 (14) Ello por cuanto dicho importe fue oportunamente
deducido como gasto (15) Si tiene su origen en el trabajo personal, constituyen
renta de la cuarta categoría, conforme el arto 79, ine. d) de la ley (16) La ley
dispone que los importes involucrados estén debidamente actualizados. Cabe tener
presente que, conforme el arto 39 de la ley 24.073, la aplicación de rndices de
actualización operó hasta el 31/3/1992, por lo que en la actualidad carece de
aplicación
116 -
-IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
bieran sido deducidos. La diferencia entre lo percibido en cada período y la

proporción de aportes que no habían sido deducidos será el beneficio neto gravable
de ese período. Por ejemplo, supongamos que en el caso anterior el ingeniero
comienza a percibir una renta periódica de $ 500, sobre un importe total
capitalizado de $ 12.000. En este caso la ley dispone, en primer lugar, que deberá
establecerse una relación directa entre lo percibido en cada período fiscal $ 6.000
($ 500 x 12 meses) respecto del total a percibir ($ 12.000). O sea, tenemos que $
6.000/12.000 = 0,50; proporción que deberá aplicarse al total de importes que no
hubieran sido deducidos. Al ser ello así, corresponde determinar el total de
importes no deducidos, atento el siguiente detalle: PERIODO APORTE DEDUCIBLE NO
DEDUCIBLE
2004 2005 2006
$ 3.000 $ 3.000 $ 3.000
$1.261,16 $ 1.261,16 $ 1.261,16
$ 1.738,84 $ 1.738,84 $ 1.738,84 $ 5.216,52
A continuación, corresponde aplicar la proporción calculada sobre el total de

aportes no deducidos, esto es, $ 5.216,52 x 50% = $ 2.608,26. Por último, se
establece que la diferencia entre lo percibido en cada período [en el caso, $ 6.000
($ 500 x 12 meses)] y la proporción de aportes que no habían sido deducidos ($
2.608,26) será el beneficio neto gravable del período. En conclusión, en el período
2007, el contribuyente deberá declarar como renta de segunda categoría $ 3.391,74
($ 6.000$ 2.608,26).
5) Las sumas percibidas en PIIgo de obligaciones de no hacer o por ei abandono o no

ejercicio de una actividad. L: 45 f)
Se trata de una norma de excepción, por cuanto si la obligación es de no ejercer un
comercio, industria, profesión, oficio o empleo, las ganancias serán consideradas
como de la tercera o cuarta categoría, según corresponda. Por ende, puede afirmarse
que esta disposición no encuentra sustento real de aplicación(l7).
6) E/interés accionarlo que distribuyan ias cooperativas, excepto las de consumo.
L: 45 g)
El interés accionario es la retribución que obtienen los socios de la cooperativa

con relación al capital aportado. tste estará alcanzado por el impuesto, con la
única excepción que lo distribuyan las cooperativas de consumo, las cuales están
exentas por aplicación de la exención dispuesta en el artículo 20, inciso d) de la
ley. Cuando se trate de las cooperativas denominadas -de e) de la ley'·.
trabajo~
resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 79, inciso
7) Las que en formtI de uno o más pagos se perciban por ia transferencia deflnltlva
de derechos de IhJw. de Invención, regollllS y slmiltUU, aun cuando no se efectúe
habitualmente esta cllISe de operaciones. L:45 h)
Es dable advertir que estamos frente a una serie de casos en los cuales, si bien no
se cumple con el requisito de la permanencia de la fuente, se encuentran igualmente
gravados por el impuesto, por estar expresamente establecido en la segunda
categoría.
8) Los dividendos en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o
socios las sociedades comprendidas en el inciso a) dei articulo 69. L: 45 i); 46;
64; 69.1; 70; 71; 140 a); 141; 165.13.1
En este caso tenemos que, por un lado, el artículo 45 de la ley grava a los
dividendos y utilidades distribuidos por las sociedades de capital; y por el otro,
los artículos 46 y 64 de la ley excluyen de la determinación de la ganancia neta
por sus beneficiarios tanto a los dividendos -incluidas las distribuciones en
acciones provenientes de revalúos o ajustes contables-, como a las utilidades
distribuidas a sus socios por las sociedades comprendidas en los apartados 21101,
31>01, 6(21) Y71211 del artículo 69, inciso a) de la ley.
(17) Raimondi. carlos y Atchabahian, Adolfo:"EI impuesto a las ganancias"· Ed.

Oepalma • Bs. As. 2000 • Op. cit. pág. 74 (18) Véase el capitulo IX de la presente
obra (19) Las sociedades de responsabilidad Iimitada,las sociedades en comandita
simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en
comandita por acciones. en todos los casos cuando se trate de sociedades
constituidas en el pals (20) Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en
el pals en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo (21) Los
fideicomisos constituidos en el pals conforme a las disposiciones de la Ley 24.441,
excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La
excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de
fideicomisos financieros o cuando el fiduclantebeneficiario sea un sujeto
comprendido en el titulo V . (22) Los fondos comunes de invE( slón constituidos en
el pals. no comprendidos en el primer párrafo del articulo 1° de la Ley 24.083 Ysus

De la lectura del primer y tercer párrafo del artículo 64 se infiere que éstos
repiten casi textualmente la letra del artículo 46, con
la única diferencia que el primero alude al término "computables~ en tanto que el
segundo habla de "incorporados~ Por su parte, el segundo párrafo del artículo 64
prevé que a los efectos de la determinación de la ganancia neta se deduzcan todos
los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no
hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen. Igual tratamiento le
corresponde a los dividendos distribuidos por sociedades radicadas en el exterior
que participen -en forma directa o a través de otra sociedad radicada en el
exterior- en una sociedad construida en la República Argentina, cuando éstos le
sean distribuidos a residentes en el país por titulares de acciones de la sociedad
radicada en el exteriorC2l). A tales efectos, el accionista residente en el país
deberá acreditar en qué medida los dividendos percibidos se hallan integrados por
las ganancias a que se refiere el párrafo anterior. En definitiva, en estos casos
los dividendos se consideran no computables en cabeza de quienes los obtienen a
efectos de la determinación del beneficio. Obsérvese que existen en el derecho
tributario instituciones adecuadas para implementar este tratamiento, por ejemplo,
la exención. No obstante, el legislador prefirió no utilizar términos técnicos y
mencionar a los dividendos por la característica que se les deseaba dar en la
liquidación del tributo, esto es, no computables. Tal vez esta preferencia obedezca
a que así diseñada la norma, el concepto bajo consideración no integra en el
prorrateo la base de ganancias exentas y . no gravadas, que disminuye el total de
intereses a deducir de la base imponible. En atención a lo expuesto cabe
preguntarse si existen situaciones en las que los dividendos originen una
obligación tributaria. La respuesta es afirmativa, puesto que la ley contempla los
siguientes casos: a) Aquellos que se abonen a titulares que no cumplan con el
régimen de nominatividad dispuesto por la Ley 24.587. El Título I de la norma
mencionada consagró la obligatoriedad de que los títulos valores privados emitidos
en el país sean nominativos no endosables. Al ser ello así, el artículo 70 de la
ley dispone que sobre el saldo impago a los noventa días corridos de la puesta a
disposición de dividendos, intereses, rentas u otras ganancias, correspondiente a
títulos valores privados que no hayan sido presentados para su conversión en
títulos nominativos no endosables o acciones escriturales, corresponderá retener,
con carácter de pago único y definitivo, los porcentajes que se indican a
continuación: El diez por ciento (10%) sobre saldos impagos originados en puestas a
disposición que se produzcan durante los primeros doce meses inmediatos posteriores
al vencimiento del plazo que fije el Poder Ejecutivo para la conversión de títulos
valores privados al portador en nominativos no endosables o en acciones escritura
les. El veinte por ciento (20%) sobre saldos impagos originados en puestas a
disposición que se produzcan durante los segundos doce meses inmediatos posteriores
a la fecha indicada en el inciso anterior. El treinta y cinco (35%) por ciento
sobre los saldos originados en puestas a disposición que se produzcan con
posterioridad a la finalización del período indicado en el inciso anterior. Si se
tratara de pagos en especie, incluidas las acciones liberadas, el ingreso de las
retenciones indicadas será efectuado por la sociedad o el agente pagador, sin
perjuicio de su derecho de exigir el reintegro por parte de los beneficiarios de
éstos y de diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el
reintegro, siendo de aplicación, cuando corresponda, lo dispuesto en los párrafos
siguientes. En ese sentido, el artículo 71 de la ley prevé que cuando en violación
de lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley de Nominatividad, se efectúen pagos
atribuibles a conceptos que signifiquen el ejercicio de derechos patrimoniales
inherentes a títulos valores privados que no hayan sido objeto de la conversión
establecida por la disposición legal, corresponderá retener con carácter de pago
único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) del monto bruto de tales
pagos Adicionalmente, el segundo párrafo del artículo 71 castiga a quien realice el
pago indebido en las condiciones descriptas en el párrafo precedente, obligándolo a
ingresar el importe que resulte de aplicar al saldo restante, la alícuota
establecida para las salidas no documentadas prevista en el artículo 37 de la
ley"). Obsérvese que el carácter sancionatorio de la norma es claro, puesto que
tiende a la desaparición de los títulos valores privados al portador. Dividendos
procedentes de sociedades constituidas en el exterior. El artículo 140, inciso a)
de la ley dispone la gravabilidad de los dividendos distribuidos por sociedades por
acciones constituidas en el exterior. Por su parte, el artículo 141 prevé la
inclusión de todos los dividendos -distribuidos por las sociedades aludidas- en la
base imponible del impuesto, sin considerar los fondos con los que se paguen'''),
aunque incluso se abonen en especie. La única excepción que plantea en cuanto a la
no sujeción al impuesto de los dividendos en acciones, es cuando se trate de
revalúos o ajustes contables, no originados en utilidades líquidas y realizadas, lo
cual resulta lógico, atento a que no representan realmente distribución de riqueza
alguna a los accionistas sino un reparto del patrimonio neto existente, entre mayor
cantidad de títulos. Asimismo, el segundo párrafo del artículo 141 de la ley
dispone que las acciones liberadas se computen por su valor nominal, y los
dividendos en especie por su valor corriente en la plaza donde los bienes estén
situados al momento de la puesta a disposición de los dividendos. La distribución
de dividendos que superan la ganancia impositiva. Esta norma, legislada por el
artículo 69.1 de la ley será tratada con profundidad en el capítulo XIII de la
presente obra.
b)
c)
(23) Este tratamiento sólo será de aplicación cuando la sociedad emisora del
exterior no se encuentre radicada en una jurisdicción categorizada como de baja o
nula tributación (24) Se trata de la tasa del 35% (25) Utilidades del ejercicio,
resultados acumulados o anulación de reservas previamente constituidas
118 -

ERREPAR
Ganancias
9} Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de Instrumentos

y/o contratos derivados. L: 45 j}
los contratos derivados son instrumentos formalizados entre partes cuyo valor
deriva de la variación del precio de algún otro activo, que puede ser el tipo de
interés, el tipo de cambio o los precios de los bienes. Estos productos son
utilizados generalmente para reducir riesgos financieros (cobertura) por
fluctuaciones desfavorables en los precios de los activos que se pretende proteger.
Por ejemplo, si un agricultor desea disminuir al momento de la siembra el riesgo de
fluctuación futura de los precios del cereal que cosechará, puede realizar una
venta a futuro a cierto precio que le resulte compensable. De este modo se asegura
obtener, como mínimo, dicho precio. Por su parte, quien deba vender a futuro para
proveer a quien utilizará el cereal como materia prima, para asegurarse a su vez el
resultado de la operación, puede ser quien compre a futuro al agricultor""l. Así
pues, quien lance una opción tendrá una utilidad representada por la prima que
perciba, siendo ésta la ganancia alcanzada por el impuesto. Asimismo, cuando un
conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente
a otra transacción u operación financiera con un tratamiento establecido en la ley,
a tal conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u operaciones de las
que resulte equivalente.
f O} Los resultados provenientes de la compraventa, cambio,
o disposid6n de acdones. L: 45 k)
Remitimos al lector al análisis detallado que se ha efectuado respecto del tema en

cuestión en el capítulo 11, punto 13.
Casos de aplicad6n pr6ctica.

Determinar el tratamiento que les cabe a las operaciones que se detallan a
continuación: 1) Ignacio Traguito percibe intereses provenientes de depósitos en
caja de ahorros del Banco de la Provincia de Buenos Aires: los intereses en
cuestión constituyen renta de la segunda categoría, dado que se trata de una suma
que es producto de la colocación de un capital. Cabe aclarar que dichos intereses
se encuentran exentos en virtud de lo establecido en el artículo 20, inciso h), de
la ley del impuesto. Orlando Veira percibe intereses generados en la tenencia de
bonos emitidos por el gobierno de la provincia de San Juan: dichos intereses son
ganancias de la segunda categoría, pues se trata de una renta de títulos, pero al
igual que en el caso anterior, los intereses percibidos se encuentran exentos del
impuesto, con la diferencia de que aquí lo están en el marco de la disposición
emanada del artículo 20, inciso k), de la ley del gravamen. Fabiana Vermuda obtiene
una renta mensual por el alquiler de obras de arte: está gravada, ya que el
alquiler de cosas muebles constituye renta de la segunda categoría. Ornar Rofrani
otorga un crédito a favor de un tercero, residente en el país, para la construcción
de un inmueble en la zona norte, garantizándose éste con un inmueble ubicado en
Montevideo: las ganancias obtenidas por el crédito resultan de la segunda
categoría, porque derivan de la colocación de un capital. Asimismo, son de fuente
argentina, dado que el capital afectado al crédito ha sido generado por una
actividad desarrollada en la Argentina independientemente de que el inmueble,
objeto de la garantía hipotecaria, se encuentre situado en el exterior. Oscar
Gómez, sujeto no habitualista en la compraventa de acciones, vende acciones que
cotizan en Bolsa y que no cotizan: si bien, en principio, se trataría de rentas de
la segunda categoría, se interpreta que éstas no se encuentran gravadas, atento a
la reforma introducida por la ley 2S.556. LA BUENA VIDA SAo sociedad argentina,
vende en nuestro país acciones que cotizan y no cotizan en Bolsa: las operaciones
están gravadas, pero se trata de rentas de la tercera categoría, dado que el sujeto
que las realiza es una persona jurídica. El Sr. Ezequiel Amigo vende un inmueble a
plazos a su sobrino Mariano Martín en $ 80.000, pagadero a 120 días, dejándose
expresa constancia en la escritura traslativa que la operación no devenga
intereses. Solución: En este caso, el Sr. Ezequiel Amigo deberá calcular un interés
presunto e incorporarlo en su declaración jurada como renta de la segunda
categoría. Dado que se trata de una venta de inmuebles a plazos, rige la presunción
de devengamiento de intereses, sin admitir prueba en contrario. Si se considera que
la tasa de interés anual para descuentos comerciales es del 13%, y teniendo en
cuenta que los intereses se encuentran contenidos dentro del importe total de la
operación, debemos calcular el interés correspondiente a 120 días de la siguiente
manera: (0,13 x 120 días) / 360 días = 0,0433 Consecuentemente, siendo el importe
total de la operación $ 80.000, Y considerando, como se ha dicho, que dicho importe
incluye los intereses, debe calcularse el importe correspondiente al capital de la
siguiente manera: 80.000 / (1 + i) Es decir: 80.000 / (1 +0,0433) = 76.679,76 Se
concluye así que el interés asciende a $ 3.320,24 ($ 80.000 - $ 76.679,76), importe
que deberá declarar el vendedor del inmueble en su declaración jurada como renta de
la segunda categoría.
2)
3) 4)
5)
6) 7)
(26) Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. 2005 -
Op. cit. pág. 491

.
V"'.2.DEDUCClONES ESPEClALES.L.:86/DR:64; 132 Tratándose de ganancias de segunda

categoría, la renta bruta es similar a la renta neta, excepto en los siguientes
casos:
a)
Rentas vitalicias, cuyos beneficiarios podrán deducir, además de los gastos

necesarios autorizados por la ley, el cincuenta
por ciento (50%) de esas ganancias hasta la recuperación del capital invertido; y
Regalías, cuyos beneficiarios residentes en el país deberán tener en cuenta, a fin
de efectuar deducciones una serie de regias. En efecto, en primer lugar habrá que
determinar dónde se incurrieron los costos y gastos. Si éstos se incurrieron en el
país, entonces habrá que analizar si se trata de una transferencia definitiva o
temporaria. Al ser ello así: si la transferencia es definitiva, el contribuyente
podrá deducir el veinticinco por ciento (25%) de las regalías percibidas hasta
agotar el capital invertido, siendo este último el costo computable del bien al
producirse la transferencia definitiva, determinado de acuerdo con las normas del
impuesto!>". si se trata de transferencias temporarias, se admitirá como deducción
la amortización de los bienesC2l1 • Esta deducción también resultará computable
cuando la regalía se origine en la transferencia temporaria de los intangibles de
duración limitada mencionados por la ley en su artículo 81, inciso fll29l.
b)
Ahora bien, en el caso de costos y gastos incurridos en el exterior, se admitirá

como única deducción por todo concepto el cuarenta por ciento (40%) de las regalías
percibidas. Obsérvese que las deducciones, cuando se trate de costos y gastos en el
país, tienen como límite el costo del bien, en tanto que si los costos y gastos
ocurren en el exterior tal limitación no existe. Las deducciones expuestas sólo
podrán ser computadas por las personas físicas residentes en el país y sucesiones
indivisas radicadas en su territorio, en tanto las regalías que las motivan no se
obtengan a través de sociedades incluidas en el articulo 49, incisos b) y c), y en
el último párrafo de la ley, o de empresas o explotaciones unipersonales que les
pertenezcan y que se encuentren comprendidas en las mismas disposiciones. En los
casos en que las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país
desarrollen habitualmente actividades de investigación, experimentación, etc.
-destinadas a obtener bienes susceptibles de producir regalías-, deberán determinar
la ganancia por aplicación de las normas que rigen para la tercera categoríallOJ •
Por otra parte, el cómputo de las deducciones quedará supeditado a la vinculación
que guarden con la obtención, mantenimiento o conservación de regalías encuadradas
en la definición que proporciona el artículo 47 de la ley.
•
Cosos de aplicaci6n prdctica•
1)
El 12/8/2006 Ariel Jiménez transfiere una fotocopiadora de manera definitiva a

Marcelo Torres. t:sta había sido adquirida por el Sr. Jiménez ell 5/4/2004 en $
15.000. El bien en cuestión tiene una vida útil de S años y desde su adquiSición
estuvo afectado a la obtención de ganancias gravadas. Regalías perCibidas:
- 2007: $ 14.000. - 2008: $ 25.000
Solución:
.
Con los datos expuestos, corresponde, en primer lugar, calcular cuál era el capital
invertido al 12/8/2006, momento de la transferencia: - Valor de origen: -
Amortizaciones acumuladas: - Valor residual del bien: El capital invertido asciende
a $ 9.000. Como durante el período 2007 Ariel Jiménez percibió regalías por $
14.000, corresponde deducir $ 3.500 ($ 14.000 x 25%), siendo el saldo del capital
invertido $ 5.500 ($ 9.000 - $ 3.500). En el período 2008, habiendo percibido $
25.000 en concepto de regalías, puede deducir $ 5.500, dado que si bien el 25% de
la regalía percibida asciende a $ 6.250, el saldo del capital invertido es de $
5500.
$ 15.000
S 6.0001311
$ 9.000
•
(27) (28) (29) (30) (31)
Artículos 58 a 63.65 Y 75 de la ley. según la naturaleza del bien transferido

Conforme el importe que resulte de aplicar las disposiciones de los artlculos 75.
83 u 84 de la ley. según la naturaleza de los bienes Patentes. concesiones y
activos similares Se trata de habitualistas en actividades de investigación y
experimentación las amortizaciones acumuladas se calcularon teniendo en cuenta la
vida útil transcurrida al momento de la transferencia. Si el bien fue adquirido en
el afio 2004. corresponde calcular las amortizaciones correspondientes a 2004 y
2005. mas no la de 2006. dado que se amortiza afio de alta completo y no de baja.
Por lo tanto, las amortizaciones acumuladas ascienden al 40% del valor del bien
120· ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
2)
Jorge Riglos obtiene regalías por la transmisión temporaria de una patente.

Solución:
,
En este caso, se puede deducir la amortización del bien que se transfiere hasta que
se agote su vida útil.
.. .
3)
LA POROTA SA obtiene regalías por la explotación de una patente. Solución: El

contribuyente no tiene derecho a la deducción especial de segunda categoría (25% de
la regalía), puesto que se trata de una persona jurídica que, en su carácter de
tal, transforma a la renta como de tercera categoría. Por ende, sólo podrá deducir
todos aquellos gastos que sean necesarios para obtener, mantener y conservar la
ganancia gravada, que es la regalla .
,
•

,
CAPITULO IX GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORíA
,
RENTAS DE LA CUARTA CATEGORíA
"
TAXATIVAMENTE ENUNCIADAS EN EL ARTICULO 79 DE LA LEY
OBTENIDAS POR PERSONAS FíSICAS O SUCESIONES INDIVISAS
,
CRITERIO DE IMPUTACIÓN
PERCIBIDO
"-
/,
LA LEY CONTEMPLA CIERTAS EXCEPCIONES (VÉASE EL CAPITuLO IV)
'"
Las rentas de la cuarta categoría comprenden a aquellos ingresos derivados del

trabajo personal, ya sea que se ejerza en relación de dependencia o en forma
independiente. En ese sentido, la enumeración del artículo 79 es taxativa, por lo
que cualquier otra actividad no incluida expresamente constituye una ganancia de la
tercera categoría a tenor de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 49" 1•
Asimismo, y por mandato del artículo 99 de la ley, el ámbito de imposición de
determinadas ganancias se ha visto extendido, dado que en virtud de éste quedaron
derogadas todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales -generales,
especiales o estatutarias, excepto las de la ley de impuesto a las ganancias-,
decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, mediante las cuales se
establezca la exención, total o parcial, o la deducción de la materia imponible del
impuesto a las ganancias, del importe percibido por los contribuyentes comprendidos
en los incisos a), b) y c) del artículo 79, en concepto de gastos de
representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo
profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad
jerárquica. o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar
naturaleza, cualquiera fuere la denominación asignada.
IX.1. GANANCIAS ALCANZADAS. L: 16; 79; 100; 121/ DR: 22; 112
Constituyen ganancias de la cuarta categoría las provenientes de las actividades
que se enuncian a continuación:
(1) DESEMPEÑO DE CARGOS PÚBLICOS Y PERCEPCIÓN DE GASTOS PROTOCOLARES
(2) TRABAJO PERSONAL EJECUTADO EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA

RENTAS DE LA CUARTA CATEGORíA
,
r
(3) JUBILACIONES, PENSIONES, RETIROS O SUBSIDIOS DE CUALQUIER ESPECIE EN CUAN I O

TENGAN SU ORIGEN EN EL TRABAJO PERSONAL Y DE LOS CONSEJEROS DE LAS SOCIEDADES
COOPERATIVAS
(4) BENEFICIOS NETOS DE APORTES NO DEDUCIBLES, EN PLANES DE SEGURO DE RETIRO

PRIVADOS
,
(5) SERVICIOS PERSONALES PRESTADOS POR LOS SOCIOS DE COOPERATIVAS DE TRABAJO QUE
TRABAJEN PERSONALMENTE EN LA EXPLOTAClÓN,INCLUSIVE EL RETORNO PERCIBIDO POR
AQUÉLLOS
(6) TRABAJOS INDEPENDIEN I ES
1} El desempeño de cargos públicos y la percepd6n de gastos protocolares. L.: 16;

79 a); 121 / DR: 22
El inciso comprende las rentas provenientes del trabajo personal efectuado en el

ámbito del Estado nacional, provincial o municipal, cualquiera sea el Poder en el
que se ejerza (Ejecutivo, Legislativo o Judicial). Estas remuneraciones están
alcanzadas por el impuesto, independientemente del lugar en el que se preste el
servicio. En efecto, y por disposición del artículo 16, cuando este tipo de
ganancias sean obtenidas por sujetos que prestan servicios al Estado argentino en
el extranjero -siendo éste quien paga sus sueldos, honorarios u otras
remuneraciones-, serán de fuente argentina, pese a que el origen de la renta
corresponde al trabajo desarrollado en otro país.
(1) Raimondi, Carlos y Atchabahián Adolfo: "El impuesto a las ganancias' - 3a. ed.
- Ed. Depalrna - 2000 - pág. 86. En Igual sentido: Fernández. Luis O.: "Impuesto a
las ganancias" - Ed. La Ley - 2005 - pág. 494

y esto es así, porque el artículo 121 dispone que quienes actúen M•••como
representantes oficiales del Estado nacional o en cumplimiento de funciones
encomendadas por el mismo o por las Provincias, Municipalidades o la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires .... no perderán la condición de residentes del país por
la permanencia continuada en el exterior.
Similar tratamiento les corresponde a aquellos sujetos residentes que trabajan en

representaciones diplomáticas o consulares extranjeras en nuestro país, pudiéndose
citar al respecto el Dictamen 33/19841l1, que sostiene que los sueldos que los
funcionarios y empleados consulares y los miembros del personal de servicio
-argentinos y extranjeros residentes en el país- perciban por el desempeño de sus
funciones en representaciones consulares acreditadas en la República están sujetos
a la tributación dispuesta por la ley de impuesto a las ganancias, debiendo dichas
representaciones cumplir con las obligaciones que les cabe a los empleadores. En lo
que hace a las remuneraciones percibidas por los diplomáticos, agentes consulares y
demás representantes oficiales de países extranjeros en el país, derivadas del
desempeño de sus funciones, éstas están exentas del gravamen, pues así lo dispone
el artículo 20, inciso cl del texto legal, pero con un requisito: que sea a
condición de reciprocidad.
2} El trabGJo personal ejecutado en relad6n de dependenda, induldos los sueldos o

remuneraciones redbldos del o en el utrtlnJero en virtud de octlvldodes realizadas
dentro del territorio de /o RepúbllaJ Argentina. L: 79 b); 100
Se trata de las retribuciones percibidas por sujetos bajo relación de dependencia,
en virtud de actividades realizadas dentro del territorio de nuestro paísD'.
lQué se entiende por "relad6n de dependenda"l
Habrá relación de trabajo cuando una persona realice actos, ejecute obras o preste
servicio en favor de otra, bajo la dependencia de ésta en forma voluntaria y
mediante el pago de una remuneración, cualquiera sea el acto que le dé origen"'.
Así pues, lo que caracteriza a estas ganancias de cuarta categoría es que ellas
hayan sido obtenidas por la prestación de servicios personales bajo órdenes
directas del empleador y en una relación de dependencialSl•
lCu61 es el alcance del "remunerad6nl
Se trata de todos los importes que por cualquier concepto se reciban como
contrapartida de la prestación laboral. En ese sentido, los distintos conceptos que
bajo la denominación de: beneficios sociales y/o vales de combustibles, extensión o
autorización de uso de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo o
descanso, pago de gastos de educación del grupo familiar u otros conceptos
similares, sean otorgados por el empleador o a través de terceros a favor de sus
dependienteso empleados, también se encuentran alcanzados por el impuesto, aun
cuando éstos no revistan carácter remuneratorio a los fines de los aportes y
contribuciones al Sistema Nacional Integrado de Jubilaciones y Pensiones o
regímenes provinciales o municipales análogos. Se excluyen de lo precedentemente
expuesto, la provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a
la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de
trabajo y el otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especialización en la
medida que éstos resulten indispensables para el desempeño y desarrollo de la
carrera del empleado o dependiente dentro de la empresa. Esto significa que las
prestaciones complementarias que el empleador efectúe a favor de su empleado, en la
medida que sustituyan gastos que éste debería hacer voluntariamente -de no
recibirlos de su empleador-, constituyen beneficios que inte'grania base imponible.
Si la naturaleza del gasto permite inferir que su realización es en beneficio de la
empresa, entonces asumirá la característica de -deducible- para ésta y no de
Mremuneración- para el empleadol6l• La jurisprudencia se ha referido a determinadas
situaciones relacionadas con el tema bajo consideración, las cuales creemos
oportuno traer a colación. Así pues:
,
-
Las propinas constituyen rentas de la cuarta categoría, estando, por ende,

alcanzadas por el impuestol7l • Las sumas percibidas por los religiosos están fuera
del objeto del gravamen, pues no se vislumbra en ellos un propósito de lucro, sino
un subsidio comunitario por el desarrollo de actividades vinculadas con el
cultoCll• El dividendo que percibe un empleado por una acción que se le entrega
como estímulo a su trabajo debe considerarse como un sueldo adicionall!ll.
(2) Dictamen (DATyJ) del 26/711984 - Bol. DGI 370, pág. 437 (3) Al ser ello as/, no
reviste importancia el lugar u origen del pago de la remuneración (4) Conf. arto 22
de la Ley (de Contrato de Trabajo) 20.744 (5) "Vallee, Jorge E."-CSJN - 27/12/1944
(6) Lorenzo y otros - Tratado del impuesto a las ganancias - 1° - ERRE PAR - Bs.
As., 2005 - Op. eit., pág. 257 (7) "Huarte. Atilio" - CSJN - 19/5/1961 (8) DIctamen
(DAn 2412000 - Bol. AFIP 38 - pág. 1529 (9) "Albe. lO Marangunich SAo - CSJN -
23/6/1955
••
U4 · ·ERREPAR • IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS ..

,
ERREPAR
Ganancias
3) Los jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto

tengan su origen en el tl'tlbajo personal y de los consejeros de las sociedades
cooperativas. L.: 79 e)
Las jubilaciones, pensiones y retiros tienen el mismo tratamiento que los haberes
que las originaron, es decir, constituyen renta de la cuarta categoría. Es más, se
ha sostenido que la renta de una pensión graciable también es de la cuarta
categoría, producto de que el origen de ésta son los servicios realizados por el
padre de la beneficiaria uOI• Respecto a los subsidios que tienen su origen en una
prestación de servicios en relación de dependencia, cabe remitirse a los términos
esbozados en el punto VII!.l. Finalmente y en lo referido a los consejeros de las
sociedades cooperativas, se trata de los honorarios que obtengan por sus tareas
como talesUtl, en forma separada de los servicios prestados por los socios de las
cooperativas de trabajo(2).
4) Los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los

requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades
sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en
el trabajo personal. L.: 79 d)
El inciso en sí no merece comentarios adicionales. Ahora bien, téngase presente que
la parte sujeta a impuesto es aquella que no se ha podido deducir en el período
fiscal, conforme a la limitación prevista en el artículo 81, inciso e) de la
leyU31.
5) Los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativos
mencionados en la último parte del Inciso g) del articulo 45U4¡, que trobajen
personalmente en la explotaci6n, Inclusive el percibido por aquéllos. L.: 79 e)
¿Qué se entiende por "cooperatlva de trobajo"?
Una cooperativa de trabajo existe cuando todos sus integrantes (técnicos, empleados
y obreros) se asocian y organizan una empresa a efectos de ejercer en común sus
profesiones o industrias("). Es decir, se trata de una sola y única empresa en la
que participan los asociados aportando servicios personales y recibiendo en
compensación una parte proporcional del beneficio(lO). El impuesto alcanza a los
ingresos que obtengan los socios que trabajen personalmente en la explotación,
incluyendo como ganancia de cuarta categoría al retorno que éstos perciban, dado
que constituye un pago adicional en virtud de la tarea desarrollada(11).
6) Trabajos independientes. L.: 79 f) Y g) /DR: 772

Están alcanzadas por el impuesto las ganancias enunciadas en los incisos f) y g)
del artículo bajo análisis, las cuales comprenden, básicamente, aquellas derivadas
de trabajos independientes. A saber:
InG f) El ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de

albacea'lI, sindico, mandataria"¡, gestor de negodoP~ director de sociedades
an6nimas y fideicomlsarioO lI•
En lo que respecta a estos conceptos, cabe efectuar una serie de observaciones.
•
En primer lugar, cuando se hace mención a las profesiones liberales, la ley se

refiere a aquellas que se ejercen con un título habilitante, generalmente expedido
por una universidad. Por su parte, el término ·oficio· está relacionado con todo
otro trabajo personal realizado en forma independiente. De esta forma quedan
comprendidas en la cuarta categoría las ganancias de los pintores, plomeros,
escultores, artistas y otras actividades lucrativas realizadas en forma personal
Wl• En segundo término, y en lo referente a los demás conceptos a los que alude el
inciso bajo consideración, cabe agregar que además de éstos también se incluye como
rentas de la cuarta categoría a las sumas asignadas a los socios adminis'tradores
de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita
por acciones y los honorarios de miembros del consejo de vigilancia [arto 87, inc.
j), ley]W). Téngase presente que los montos abonados por encima del importe máximo
deducible constituirán distribuciones de utilidades desde el punto de vista de la
sociedad, en tanto que tendrán para el beneficiario el tratamiento de no
computables a efectos de la determinación del impuesto"4).
(10) Dictamen (DAJ) 39/1958 (11) Son remuneraciones y funciones similares a las que
obtienen los miembros de directorios de sociedades anónimas o administradores de
otras sociedades (12) ~stos están gravados conforme el inciso e) del artículo 79 de
la ley (13) Remitimos al lector a los comentarios efectuados sobre este tema en el
punto VIII.l (14) Las cooperativas de trabajo (15) Dictamen (DAJ) 26/1962 (16)
Diez. Gustavo:'lmpuesto a las ganancias' - 1° ed. - Ed. La ley - Ss. As., 2005 -
Op. cit., pág. 583 (17) Lorenzo y otros:'Tratado del impuesto a las ganancias' - 1°
ed. - ERREPAR - Ss. As., 2005 - Op. cit., pág. 254 (18) Es la persona designada por
el testador o el juez para cumplir la última voluntad y custodiar los bienes del
causante (19) Es la persona que acepta de modo expreso o tácito el encargo que otra
persona (mandante) le otorga para proceder en nombre y por cuenta de éste en uno o
más asuntos (20) Es la persona que se encarga de asuntos ajenos para su diligencia
miento, trámite o ejecución (21) Es la persona designada para custodiar los
derechos de los poseedores de debentures emitidos por sociedades anónimas (22)
Diez. Gustavo: 'Impuesto a las ganancias' - 1° ed. - Ed.la ley - Ss. As., 2004 -
Op. cit., pág. 588 (23) Fija límites para la deducibilidad por parte del ente
societaria, de lo que él destine al pago de esas sumas (24) Conforme 3° párrafo,
inciso j), artículo 87, ley
.

Ahora bien, este tratamiento será procedente siempre que el balance impositivo de
la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las
retribuciones. Si no se verifica tal supuesto, los beneficiarios de esas sumas
deberán computarlas al tiempo de determinar su impuesto a las ganancias(25).
Asimismo, y previo al análisis del inciso g), creemos oportuno destacar que la
inclusión dentro de las rentas de cuarta categoría de aquellas provenientes del
ejercicio del ufideicomisario· sólo puede proceder en la medida que éste fuese una
persona física o sucesión indivisa!"', aunque no debemos pasar por alto que la ley
debería haberse referido a los ·fiduciarios~ pues son éstos quienes efectivamente
realizan una tarea personal, y no los fideicomisarios.
Inc. g} Los derivados de las actividades de con'fidot'l7l, viajante de
de aduand"'.
Acerca de lo normado en este inciso, creemos oportuno realizar un breve comentario

referido a los viajantes de comercio, puesto que éstos suelen realizar su actividad
bajo relación de dependencia (actúen o no en forma exclusiva), por lo que quedarían
alcanzados por el inciso b) del artículo 79. Así pues, no se entiende el motivo de
su inclusión en el inciso bajo análisis.
IX.2. COMPENSACIONES, VIATlCOS y SIMILARES. L: 79, último pá"afo / DR: 110

Están alcanzadas por el impuesto, como rentas de la cuarta categoría, las
compensaciones en dinero y en especie, viáticos, etc., que se perciban por el
ejercicio de las actividades incluidas en el artículo 79 de la ley, en cuanto
excedan de las sumas que el Fisco juzgue razonables en concepto de reembolso de
gastos efectuados. Con relación a ello, en un viejo pronunciamientoOOl el Organismo
Recaudador se expidió aduciendo que en casos de rentas derivadas del trabajo
personal en relación de dependencia o profesión liberal, procede admitir, previa
autorización de la Dirección, la deducción de los gastos de traslado incurridos por
el desplazamiento obligado para realizar otra actividad en distinto lugar al del
asiento habitual, en que también el contribuyente realiza tareas cuyos ingresos
están alcanzados por el gravamen (en aquel entonces se trataba del impuesto a los
réditos). En cambio, aseguró que no son deducibles los gastos de viaje que deban
realizarse entre el domicilio particular y el lugar detrabajo, pues éstos deben
considerarse incluidos entre los importes que la ley autoriza como mínimo no
imponible.
la jurisprudencia judicial también se ha referido sobre este tema, manifestando que

debe otorgársele el carácter de rentas de la cuarta categoría a los montos
percibidos por el trabajador en concepto de reintegros de gastos de gas, luz.
teléfono, etc}"'; como a aquellos en concepto de alquiler"", educación de los
hijosBl' y reintegros por asistencia médicaIM•
Por otra parte, y en lo que respecta a los vales alimentarios, se desprende de la
Resolución (MEyOySP) 166/1997 que éstos constituyen un ingreso que forma parte del
objeto del impuesto a las ganancias y, por ende, gravados, no obstante su carácter
no remunerativoD". Asimismo, corresponde incluir dentro de las rentas de la cuarta
categoría a las compensaciones en especieDOl, entendiéndose por tales a todas
aquellas prestaciones a las que hace referencia el primer párrafo del artículo 100
de la ley y las que bajo cualquier denominación, como ser alimentos, etc., fueren
susceptibles de ser estimadas en dinero. Si las compensaciones consisten en
opciones de compra de acciones de la sociedad o de otra perteneciente al grupo, la
diferencia entre el costo de adquisición y el valor de cotización, o en su defecto,
del valor patrimonial proporcional al momento del ejercicio de la opción, se
considerará ganancia de la cuarta categoría.
lA qué se refiere la ley cuando habla de "opciones de compra de acdones"?
Esta operación consiste en la concesión, a ciertos directivos y gerentes de

empresas, de la poSibilidad futura de comprar acciones de la propia compañía a un
valor establecido, el cual habitualmente es menor que el de plaza y resulta una
herramienta muy útil para alinear los intereses de los directivos con los de la
empresa, ya que aquéllos se verán beneficiados con el aumento del valor de las
accionesD7I• Como desde el momento en que el empleador concede el beneficio hasta
que se cumplen las condiciones para acceder a su disfrute hay un cierto lapso en el
que no existe renta alguna, lo que hace el reglamento es establecer que la
diferencia generada entre el valor de adquisición y el de cotización se impute
recién en el periodo fiscal en el que se realice la compra, esto es, en el que se
ejerza la opción.
(25) (26) (27) (28)
Recorner>damos al lector re. ¡ litirse al punto )(3.1 Oen el cual se desarrolla en

profundidad este tema tanto desde el punto de vista técnico corno piáctlco Cuando
se trate de una persona jurídica quedará comprendida en la tercera categoría Es un
intermediario entre quien ofrece una cosa y quien quiere o puede tomarla, a fin de
ponerlos de acuerdo para terminar un negocio jurídico Es el trabajador que en
representación de comerciantes o industriales concierta, mediante una remuneración,
negocios relativos al comercio o industria de sus representados (29) Es la persona
que interviene en las tramitaciones destinadas a la obtención del despacho a plaza
y otras tareas vinculadas con la importación o exportación de i11ercanclas (30)
DlCT. S/No - OTl (DGI) - 10/12/1963 (31) "Kitterman, Douglas" - TFN - 27/811971
(32) "Mc Elroy, J~ii1esJ~ - TFN -17/3/1972 (33) "Evans. Ricardo" - TFN - 17/4/1970
(34) "L6pez. Hugo" - CNApeI. - 30/6/1982 (35) la resolución de marras hace a un
lado la interpretación que el Fisco sostuviera mediante una resolución dejada sin
efecto -RG (DGO 4175 (36) "Chrysler Fcvre Argentina SACI"- TFN - 27n/1976 (37)
Fcrnández. Luis o.: "Impuesto a las ganancias" - Ed.la Ley - Bs. As., 2005 - pág.
498
126 - ERREPAR- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPíTULO X
GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORíA

•
Son ganancias de la tercera categoría las provenientes del comercio, industria,

actividades agropecuarias, mineras o de cualquier otro tipo, así como también las
obtenidas por los denominados ·sujetos empresa~ Así pues, en esta categoría se
incluyen determinadas rentas, dependiendo de su naturaleza o del sujeto que las
obtiene. Completando esta concepción, el artfculo 49 de la ley posee una especie de
definición ·residual~ dado que establece que aquellas ganancias que no estén
expresamente encuadradas en las demás categorías, forman parte de la tercera
categoría. El criterio de imputación que rige para esta categoría es el de lo
devengado; esto es, la ganancia se reconoce cuando nace el derecho a percibir la
renta, lo cual no significa necesariamente la exigibilidad actual de ésta. Cabe
aclarar que, tal como sucede con el resto de las categorías, corresponde utilizar
el mismo criterio para los gastos. No obstante lo expuesto, en determinadas
circunstancias la ley posibilita la imputación de acuerdo con el criterio del
devengado exigible(lI.
X.l. GANANCIAS ALCANZADAS. L:49

.
LAS OS I ENIDAS POR LOS RESPONSABLES DEL ARTICULO 69 DE LA LEY
r
•
TODAS LAS QUE DERIVEN DE CUALQUIER OTRA CLASE DE SOCIEDADES CONS III UIDAS EN EL
PAfs O DE EMPRESAS UNIPERSONALES UBICADAS EN BTE
"\
LAS DERIVADAS DE LA AC IIVIDAD DE COMISIONISTA. REMATADOR. CONSIGNATARIO Y DEMÁS

AUXILIARES DE COMERCIO NO INCLUIDOS EXPRESAMENTE EN LA CUARTA CATEGORfA CONS III
UYEN GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORfA
LAS DERIVADAS DE LOTEOS CON FINES DE URBANIZACION y LAS PROVENIENTES DE LA

EDIFICACIÓN Y ENAJENACiÓN DE INMUEBLES BAJO EL R~GIMEN DE LA LEY 13.512
'"
LAS DERIVADAS DE FIDEICOMISOS EN LOS QUE EL FIDUCIANTE POSEA LA CALIDAD DE

BENEFICIARIO, EXCEPTO EN LOS CASOS DE FIDEICOMISOS FINANCIEROS O CUANDO EL
FIDUCIANTE - BENEFICIARIO SEA UN . BENEFICIARIO DEL EXTERIOR
LAS DEMÁS GANANCIAS NO INCLUIDAS EN 01 RAS CATEGORfAS
Como puede observarse, la ley atribuye a la tercera categoría la totalidad de las

ganancias obtenidas por los sujetos detallados en la norma correspondiente. En
efecto, una vez adquirida la calidad de sujeto pasivo del impuesto, por encontrarse
incluido expresamente en la tercera categoría, todas las ganancias obtenidas
estarán gravadas por la ley dentro de la referida categoría. También se incluyen
las ganancias derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y
demás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría, la
cual sólo menciona a los corredores, viajantes de comercio y despachantes de
aduana(». Por su parte, constituyen ganancias de la tercera categoría las generadas
por fideicomisos, en las condiciones que analizaremos más adelante (véase X.1.4).
.
El artkulo subexamen incluye taxativamente a las rentas derivadas de loteos con

fines de urbanización y las provenientes de la edificación y enajenación de
inmuebles baja el régimen de la Ley 13.512. En estos casos dichas rentas están
incluidas en la tercera categoría aun cuando las operaciones sean realizadas por
una persona física o sucesión indivisa (no organizada como empresa) y no se cumplan
los requisitos de periodicidad y de permanencia de la fuente productora. Asimismo,
la ley considera como de la tercera categoría a las rentas que no se encuentren
incluidas en las otras categorías. ~ste sería el caso de una persona física que
obtiene una ganancia que cumple con los requisitos de permanencia de la fuente
productora, periodicidad y habilitación, en virtud de lo cual se encuentra gravada
por el impuesto (por ejemplo, si compra una gran partida de bienes de cambio que
luego revender). Al ser ello así, como para efectuar la liquidación del impuesto
deberá in-
(1)
Véase el capitulo IV, puntos 1 y 3, en los que se analiza detalladamente los

métodos citados (2) Conf. arto 79, inc. g)

•
cluirse la ganancia en una categoría, corresponde que sea de la tercera si la

operación que la generó no se encuentra contemplada en ninguna de las otras. Cabe
aclarar, además, que si bien en principio corresponde incorporar las rentas
obtenidas por el desempeño de una actividad profesional u oficio dentro de la
cuarta categoría, si dicha actividad es complementada por una explotación comercial
(sanatorios, etc.), el resultado total que se obtenga del conjunto de dichas
actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría. Finalmente,
también se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y
en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades
de la tercera categoría, en cuanto excedan de las sumas que el Fisco juzgue
razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
UN ELEMENTO CONDICIONAN I E: LA CARAaERfSTlCA DEL SUJETO QUE OBTIENE LA RENTA
(X.t.t) RENTAS DERIVADAS DE LOI EOS CON FINES DE URBANIZACiÓN Y LAS PROVENIENTES DE
LA EDIFICACIóN "\ Y ENAJENACIÓN DE INMUEBLES BAJO EL RÉGIMEN DE LA LEY 13.5t2 DE
PROPIEDAD HORIZONTAL (X.t.2)
~
ESQUEMA DE LOS TEMAS A ANALIZAR
DEMÁS GANANCIAS NO INCLUIDAS EN OTRAS CATEGORfAS (X.t.3)
LOS FIDEICOMISOS (X.1.4)
X.l.l. UN ELEMENTO CONDICIONANTE: LA párrafo; 50
DEL SUJETO QUE OBTIENE LA RENTA. L.: 49 a), b) y e) y último
Atento a lo expuesto en el acá pite anterior. la tercera categoría abarca dos

grandes grupos de sujetos:
LOS ESPECfFICAMEN I EENUNCIADOS EN LOS INCISOS a), b) Yc) DEL ARTICULO 49 DE LA
LEY· SUJETOS
---'
AQUELLOS QUE. CUALQUIERA SEA SU NATURALEZA JURfDICA, OBTENGAN RENTAS ENUMERADAS EN

LOS OI ROS INCISOS DEL ARTfcULO 49 DE LA LEY
De todos los sujetos indicados sólo los enunciados en el inciso a) del artículo 49,
es decir los enumerados en el artículo 69 de la ley, adquieren la calidad de
contribuyentes del impuesto, quedando sujetos a la tasa del treinta y cinco por
ciento (3S%) por sus ganancias netas imponibles.
lQulines son los sujetos Incluidos en el articulo 697
Son los siguientes: Inciso a):

.
1) 2)
3) 4) S) 6)
7)
Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que
corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el país. Las sociedades de
responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte
correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por
acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el país.
Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto no
corresponda por la ley otro tratamiento impositivo. Las sociedades de economía
mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto. Las entidades y
organismos a que se refiere el articulo 1° de la ley 22.016, no comprendidos en los
apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en
virtud de lo establecido por el articulo 6° de dicha ley. Los fideicomisos
constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto
aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción
dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos
financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el
título V (beneficiario del exterior). Los fondos comunes de inversión constituidos
en el país, no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1° de la Ley 24.083 y
sus modificaciones"'. Inciso b):
Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de

cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a
asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en
el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior.
(3) Las sociedades gerentes de los fondos comunes de inversión deberán ingresar en
cada año fiscal el impuesto que se devengue sobre las ganancias netas imponibles
obtenidas por el fondo (art. 70.1, DR)
128 - ERREpAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERRE PAR
Ganancias
Por lo tanto, a éstos se les atribuye la condición de sujetos pasivos del impuesto
y de la obligación tributaria. Es decir, deben determinar e ingresar el impuesto.
Supongamos que la firma Guevara SA realiza las siguientes actividades: Cede en
locación un inmueble de su propiedad, cobrando un alquiler. Efectúa préstamos,
perCibiendo intereses. Vende habitualmente prendas de vestir. Vende ocasionalmente
artículos de tocador.
En todos los casos expuestos precedentemente, las ganancias son de la tercera

categoría, habida cuenta de que las rentas obtenidas por los responsables
enumerados en el artículo 69 de la ley son siempre de la referida categoría, aun
cuando sean rentas del suelo o de capitales.
LA qué otra clase de sociedades o empresas o explotaciones se refiere la ley?
Atento al inciso b) del artículo 49 de la ley", las rentas obtenidas por cualquier
otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales
ubicadas en éste, también constituyen ganancias de la tercera categoría. Tomando en
consideración las disposiciones previstas por la Ley de Sociedades Comerciales,
podría afirmarse que se alude, por ejemplo, a las sociedades colectivas, de capital
e industria y a las sociedades de hecho. Con respecto a la sociedad accidental o en
participación, cuyo objeto es la realización de una o más operaciones determinadas
y transitorias a cumplirse a nombre personal del socio gestor", es dable destacar
que por no resultar sujeto de derecho, carecer de denominación y actuar a nombre
personal del socio gestor (respecto del cual los terceros adquieren derechos y
asumen obligaciones), no deberá considerársela como sujeto a los fines del inciso
b) del artículo 49 de la ley, sin perjuicio de que, dependiendo de las
características de la explotación, pudiera constituir una empresa unipersonal(6'.
En lo que hace a las explotaciones unipersonales, en el capítulo 11 hemos indicado
que el Fisco las ha caracterizado como la organización industrial, comercial,
financiera, de servicios, profeSional, agropecuaria o de cualquier otra índole que,
generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la
producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza
como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del
capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el
riesgo propio de la actividad que desarrollam• Así pues, estas sociedades previstas
en el artículo 49, inciso b) y las explotaciones unipersonales, deberán actuar como
sujetos colectores de la información a brindar a los socios o al titular, según
corresponda, quienes son los reales contribuyentes. En efecto y conforme a lo
dispuesto por el artículo SO de la ley de impuesto a las ganancias, el resultado
del balance impositivo de los sujetos enunciados se considerará, en su caso,
íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se
hubiera acreditado en sus cuentas particulares. De la misma forma deberán proceder
aquellos sujetos que desarrollen alguna de las actividades indicadas en los incisos
f) y g) del artículo 79 de la ley que complementen con una actividad comercial,
puesto que la ley, ante estas circunstancias, los asimila a la figura de -empresa
Ofll • Resta por mencionar en esta parte del análisis a los sujetos indicados en el
artículo 49, inciso c) de la ley, los cuales son los comisionistas"",
rematadores'lClI, consignatarios'''' y demás auxiliares de comercio no incluidos
expresamente en la cuarta categoría. Como ésta habla de los corredores, viajantes
de comercio y despachantes de aduana'''', del análisis de las disposiciones del
Código de Comercio se desprende que los demás auxiliares a los que alude el inciso
bajo consideración son: Los barraqueros"" y administradores de casa de depósito.
Los factores o encargados.'''' Los dependientes del comercial"', siempre que no
trabajen en relación de dependencia''''. Los acarreadores'''', porteadores y
empresarios de transporte.
.
(4) Véase el capItulo 11, punto 2.3, b) (S) Cont. arto 361, Ley de Sociedades (6)
Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias" - ,. ed. - ERREPAR
- Bs. As., 200S - Op. cit. ~g. 283 (7) Dict. (DATJ) 7/1980 - Bol. DGI 321 - pág.
279 (8) Recomendamos al lector remitirse al punto 11.2.3, en el que se ha efectuado
un análisis completo respecto del tema en cuestión (9) Son las personas que
realizan, casi siempre de forma habitual y profesional, mandatos con fines
comerciales, es decir, operaciones mercantiles por cuenta y orden de otro sujeto
llamado comitente (lO) También denominados como "martiJIeros~ son los agentes
auxiliares de comercio cuya actividad profesional consiste en la venta de bienes en
subasta pública (11) Son las personas a cuyo nombre se hace la consignación, esto
es, el depósito de una mercancla en poder de un comisionista que se encarga de
venderla (12) Cont. arto 79. inc. g) (13) Son las personas que reciben frutos del
pals, productos o mercancías en custodia por cuenta de terceros (14) Son 105
auxiliares a quienes nombra un comerciante para que se encarguen de la
administración de sus negocios en generala de un establecimiento particular (1 S)
Son los auxiliares del comerciante a quienes éste encomienda, por su orden y
cuenta, el desempeño de algunas gestiones del tráfico peculiar (16) Caso contrario
constituirla renta de la cuarta categorla (17) Son los sujetos encargados de
transportar mercaderlas o conducir personas

.
Una interpretación armónica de los artículos 49 y 79, inciso f), de la ley del
gravamen nos lleva a colegir que las actividades a que se refiere el inciso c) del
artículo 49 son aquellas cuyas ganancias son consecuencia del trabajo personal con
el concurso de capitales que deben invertirse en el respectivo negocio, como
herramienta accesoria al ejercicio profesional"·'.

¿Cómo debe tributar cada uno de los contribuyentes que se enuncian a continuación?:
a) b) c) Juan Manuel García Aguirre tiene un quiosco de venta de golosinas: las
ganancias que obtenga son de la tercera categoría, habida cuenta de que se trata de
una empresa unipersonal. CASANDRA SA posee un campo en Cañuelas destinado al
cultivo de soja y, asimismo, cede en locación un inmueble: las ganancias que
corresponda declarar son de la tercera categoría, ya que derivan de una sociedad de
capital. Una Sociedad Colectiva, regularmente constituida y dedicada a la
compraventa de escobas, está compuesta por cuatro socios, ascendiendo la
participación de cada uno de ellos al 25%. El resultado impositivo correspondiente
al período fiscal 2007 es de $ 200.000. Cada socio imputará como renta de la
tercera categoría, en su declaración personal, la suma de $ 50.000 (25% de $
200.000).
DE LOTEOS CON FINES DE URBANIZACiÓN Y LAS DE LA EDIFICACiÓN Y ENAJEBAJO EL R~GIMEN
DE LA LEY 13.512 DE PROPIEDAD HORIZONTAL. L.: 49 d)/DR:89;90; 91
(1) LOTEOS CON FINES DE URBANIZACIÓN BIENES INMUEBLES
X.1.2. RENTAS NACiÓN DE
'"
(2) EDIFICACIÓN Y ENAJENACiÓN DE INMUEBLES DE PROPIEDAD HORIZONTAL

•
f JLoteos con fines de urbQnizQción. L.: 49 d) I DR: 89; 91
Tal como se expusiera en el punto 11.1.1, se trata de una ganancia taxativamente

enunciada en la tercera categoría, f:!ncontrándose por ello sujeta al impuesto aun
cuando fuera obtenida por los sujetos encuadrados en la teoría de la fuente. ¿Qué
se entiende por loteos con fines de urbQnizQción? Son aquellos en los que se
verifique cualquiera de las siguientes condiciones: a) b) que del fraccionamiento
de una misma fracción o unidad de tierra"" resulte un número de lotes superior a
cincuenta; o que en el término de dos años contados desde la fecha de iniciación
efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o global- más de cincuenta
10tes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan a
fraccionamientos efectuados en distintas épocas. En los casos en que esta condición
(venta de más de cincuenta lotes) se verifique en más de un período fiscal, el
contri bu. yente deberá presentar o rectificar su osus declaraciones juradas,
incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el gravamen no
abonado dentro del plazo fijado para la presentación de la declaración relativa al
ejercicio fiscal en que la referida condición se verifique. Los resultados
provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fracción o unidad de
tierra, también estarán alcanzados por el impuesto a las ganancias. ¿Cómo se
detenllina el resultQdo proveniente de IQ enQjenQdón? Deberá restarse del precio de
venta el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento, el cual comprenderá
también el correspondiente a aquellas superficies de terreno que, de acuerdo con
las normas dictadas por la autoridad competente, deben reservarse para usos
públicos (calles, plazas, etc.). El costo atribuible a los usos públicos deberá
distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del respectivo
fraccionamiento, teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos.
•

El Sr. Gustavo Ferrari adquirió el 15/1 /2007 un terreno de 1 1.250 metros
cuadrados en $ 3.000.000, a efectos de dividirlo y vender posteriormente los lotes
resultantes de dicha división. El 15/3/2007 finalizaron las tareas correspondientes
alloteo, por las cuales el Sr. Gustavo Ferrari debió abonar $ 45.000. Se obtuvieron
en total 60 lotes de 150 metros cuadrados cada uno, siendo por ello 9.000 el total
de metros cuadrados loteados. El resto de metros cuadrados del terreno se reservó
para usos públicos. Durante el año 2007 se vendieron la totalidad de los lotes
obtenidos en $ 120.000 cada uno.
(18) "Fiorito, Silvia· - TFN -Sala A - 13/12/1999 (19) El fraccionamiento de tierra

consiste en subdividir una unidad mayor en unidades menOres
. -...
1'30-E1tREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS YCOMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
Solución: Sentado lo expuesto, corresponde aclarar que la operación realizada

encuadra dentro del concepto de loteo con fines de urbanización, por tratarse del
fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra en un número de lotes
superior a cincuenta, tal como establece el artículo 89 de la reglamentación del
impuesto, encontrándose por ello alcanzada por el gravamen, conforme al artículo
49, inciso d) de la ley. Determinación del costo computable: - Costo del terreno
sujeto a loteo: - Costo total del terreno: - Costo relativos alloteo: - Costos
totales:
$ 2.400.00Ql"ll
$ 3.000.000
$
- Costo del terreno reservado a usos públicos: $ 600.00pa"
45.000
$ 3.045.000
Ello así, el costo de cada lote se obtiene dividiendo los costos totales sobre el
total de lotes obtenidos, en el caso $ 3.045.000 160 unidades = $ 50.750. Resultado
por la venta: - Precio de venta: - Costo computable: - Ganancia impositiva: -
Ganancia impositiva total:
$ 120.000
($
$
50.750l 69.250
$ 4.155.()()()WI
2)
y enaJenad6n de Inmuebles de propiedad horizontal. L: 49 d) I DR: 90
Tal como se expusiera en el punto 11.1.1, se trata de una ganancia taxativamente

enunciada en la tercera categoría, encontrándose por ello sujeta al impuesto aun
cuando fuera obtenida por los sujetos encuadrados en la teoría de la fuente. Las
ganancias provenientes de la edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de
propiedad horizontal-Ley 13.512- se encuentran alcanzadas por el impuesto
cualquiera fuere la cantidad de unidades construidas y aun cuando la enajenación se
realice en forma individual, en block o antes de la finalización de la
construcción. La gravabilidad de las operaciones de edificación y enajenación
mediante la Ley 13.512 está dada por la actividad empresaria que éstas implican. En
efecto, la construcción y la venta suponen la realización de una actividad
empresaria compleja que se lleva a cabo durante un lapso prolongado, en cuyo
transcurso se confeccionan planos, se realizan numerosas adquisiciones de
materiales, se utilizan los servicios de una o más empresas constructoras y sus
respectivos subcontratistas y por último, mediante una adecuada organización, se
venden los departamentos construidos en las condiciones habituales de plazawl• En
consecuencia, debe entenderse que aunque la persona o entidad que realice las
operaciones no tenga habitualidad en la compraventa, cambio o disposición de bienes
inmuebles, es evidente que el motivo principal y directo de la compra o
construcción ha sido el propósito de lucrar con su enajenación, asumiendo así los
bienes el carácter de ·mercaderías~ de modo que con ellos se hace ·comercio· en el
concepto económico, o sea, en el sentido de la ley impositiva124l•
Casos de apllcad6n prdctJca.

El Sr. Carlos Fernández compró el 15/412005 un terreno en $ 200.000 sobre el cual
efectuó una edificación bajo el régimen de propiedad horizontal que finalizó el
15/412007, obteniendo 20 departamentos según el siguiente detalle:
(20) (21) (22) (23) (24)
($ 3.000.000 /11.250 m') x 9.000 m' ($ 3.000.000 /11.250 m') x 2.250 m'
$ 69.250 x 60 lotes
'Lisumo 5AIFCel' - TFN - Sala A - 21/3/1969 Dict. (DATJ) 23/1970 - 2013/1970
IMPUESTOS EXPLICADOS Y
- ERREPAR - 131
.
UNIDAD lOMA" l°"B" l°"C" 1°"0" 2 A"

OM
SUPERFICIE 50m' 35 m' 75 m' 40 m' 50m' 35 m' 75 m' 40 m' 50m' 35 m' 75 m' 40 m'
50m' 35 m' 75 m' 40 m' 50m' 35m' 75 m' 40 m' 1.000 m'
.
% DOMINIO
0,05 0,035 0,075 0,04 0,05 0,035 0,075 0,04 0,05 0,035 0,075 0,04 0,05 0,035 0,075
0,04 0,05 0,035 0,075 0,04 1
•
2 B"
0M
2 C" 2°"0" 3° "A" 3°"B"

~
OM
3°"C" 3°"0" 4° "A" 4 B"

0M
4°"C" 4°"0" 5 A" 5 B"

0M
OM
5 C"
0M
5 O"
OM
Totales
Suponiendo que en el año 2005 se invirtieron en la obra $ 200.000, en 2006 $

400.000 Yen 2007 $ 300.000, Yque los gastos de consorcio ascendieron a $ 25.000,
debe calcularse el costo computable de cada departamento. Total de costos
incurridos: - Terreno: - Inversión 2005: - Inversión 2006: -Inversión 2007: -
Gastos de constitución del consorcio:
$ $ $ $
$
200.000 200.000 400.000 300.000 25,000

•
$ 1.125.000 - Total: A efectos de valuar cada unidad, debe dividirse el costo total
de la obra, en este caso $ 1.125.000, por el total de metros cuadrados de los
departamentos (1.000 m'). Al valor resultante debe multiplicárselo por la
superfICie correspondiente a cada departamento. ,
.
..
•
.
ERREPAR
Ganancias
Costo de cada unidad: UNIDAD l A OH H l S l

OH OH H
SUPERFICIE 50m' 35 m' 75 m' 40 m' 50m' 35 m' 75 m' 40 m' 50m' 35 m' 75 m' 40 m'
50m' 35 m' 75 m' 40m' 50 m' 35 m' 75 m' 40m' 1.000 m'
COSTO DE LA UNIDAD $ 56.250 $ 39.375 $ 84.375 $ 45.000 $ 56.250 $ 39.375 $ 84.375

$45.000 $ 56.250 $ 39.375 $ 84.375 $45.000 $ 56.250 $ 39.375 $ 84.375 $ 45.000 $
56.250 $ 39.375 $ 84.375 $45.000 $1.125.000
C"
l°"D" 2° "A" 20 "SH 2 C

ON
0N H
2°"D" 3 A" 3°"S" 3 C

0N H
3°·D" 4° "A" 4°·S" 4°·C" 4°"D" S° "A" 5°"S" 5°"C" 5°"D" Totales
Si por ejemplo en el año 2007 se vende el departamento 4° "A" en $ 120.000 Y el 5°

·D" en $ 95.000, el resultado por la venta de dichos inmuebles será de:
Departamento 4° A
Precio de venta Costo computable Ganancia por la venta $ 120.000 ($ 56.250) $
63.750 Precio de venta
Departamento 5° D
$ 95.000 ($ 45.000) $ 50.000 Costo computable Ganancia por la venta
x., .3. DEMAs GANANCIAS NO INCLUIDAS EN OTRAS CATEGORrAS. L: 49 e)

A través de una definición por oposición, la ley establece que serán de la tercera
categoría aquellas ganancias que no encuadren en ninguna de las restantes
categorías. Este agregado tiene como propósito principal el considerar como de la
tercera categoría a aquellas ganancias no expresamente incluidas en la cuarta
categoría. En efecto, las definiciones contenidas en la primera y segunda
categorías hacen expresa salvedad -dentro del encabezamiento del primer párrafo de
los artículos 41 y 45 de la ley, respectivamente- de que lo no enumerado
taxativamente en ellas, está incluido en la tercera categoría. En cambio, si bien
para la cuarta categoría el articulo 79 formula también una lista taxativa de
ganancias comprendidas en ella, no dice que cuando la renta no estuviere allí
incluida es de la tercera categorlaWl• En consecuencia, podrían incluirse en este
inciso las ganancias de personas físicas derivadas de su trabajo personal que no
constituyan empresa, no previstas en la enumeración del artículo 79 de la ley, o
las derivadas de la venta de bienes muebles amortizables, conforme lo prevé el
tercer apartado del artículo 2° de la ley del gravamen (estas últimas no están
alcanzadas por el impuesto, según vimos en el capitulo 11).
(25) Ralmondl. Carlos y Atchabahián. Adolfo: "El impuesto a las ganancias" - Ed.
Depalma - Op. cit. pág. 36
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERftEPM. -
13~
•
X.l.4. LOS FIDEICOMISOS. L:49 d?; 69 a) 6;/OR: 70.1; 70.2; 70.4; 70.5; 121.1 N ¿Qué
es un Nfideicomiso ?
RECIBEN EL PRODUCIDO
BENEFICIARIOS FIDUClANTE FIDEICOMISO FIDEICOMISARIO
APORTA BIENES FIDUCIARIO RECIBE EL REMANENTE DE LOS BIENES
RECIBE LOS BIENES Y ADMINIS I RA LA PROPIEDAD FIDUCIARIA
El fideicomiso consiste en una operación de transferencia de un bien a una persona

a la cual se le adiciona un encargo o una gestión vinculados con dicho bien"". La
Ley 24.441 establece que habrá fideicomiso cuando'... una persona (fiduciante)
transmita la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra (fiduciario), quien
se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato
(beneficiario), y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al
fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario~ La norma mencionada divide
claramente en dos a los tipos de fideicomisos: el ordinario y el financiero. La
diferencia fundamental entre uno y otro es que el fideicomiso financiero, a
diferencia del ordinario, tiene la capacidad legal de emitir títulos valores. En
efecto, el primero puede obtener la autorización que otorga la Comisión Nacional de
Valores (CNV) para ofertar públicamente en el mercado financiero sus títulos
valores. En cambio, el fideicomiso ordinario es un contrato que puede ser celebrado
entre particulares sin intervención o autorización de ningún tipo. El contrato de
fideicomiso deberá(21):
Individualizar los bienes fideicomitidos. Determinar el modo en que otros bienes

podrán ser incorporados al fideicomiso. Fijar el plazo o condición a que se sujeta
el dominio fiduciario, que no podrá ser mayor de treinta años, salvo que el
beneficiario fuera un incapaz, caso en el que podrá durar hasta su muerte o cese de
incapacidad. Establecer el destino de los bienes a la finalización del fideicomiso.
Establecer los derechos y obligaciones del fiduciario y el modo de sustituirlo si
cesare.
¿Quiénes integran el contrato?

El fideicomiso está integrado por: El fiduciante: se trata de la persona que tiene
el dominio de los bienes y los aporta en fiducia al fideicomiso. •El fiduciario: se
trata de la persona encargada de ejercer el dominio sobre los bienes en provecho
del beneficiario y a transmitirlos al cumplimiento del plazo o condición al
beneficiario, al fiduciante o al fideicomisario. El beneficiario: se trata de la
persona designada en el contrato para recibir las utilidades que produzcan los
bienes. El fideicomisario: se trata de la persona designada en el contrato para
recibir los bienes fideicomitidos una vez cumplida la condición o plazo fijados. Se
recalca que el destinatario final de los bienes puede ser tanto el fiduciante como
el beneficiario o el fideicomisario.
Tratamiento Impositivo.
El artículo 69, inciso a} apartado 6, de la ley, asimila como sociedades de capital
a los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley
24.441, excepto que se trate de aquellos en que el fiduciante posea la calidad de
beneficiario. La excepción dispuesta no será de aplicación en los casos de
fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto
comprendido en el Título V de la ley.
(26) Martfn, Julián Alberto: "Tratamiento impositivo de operaciones financieras" -

KPMG - Ss. As. - 1998 - pág. 313 (27) Fernández. Luis O.: "El impuesto a las
ganancias" - Ed. La Ley - 2005

ERREPAR
Ganancias
Asimismo, el inciso agregado a continuación del inciso d) del artículo 49 de la ley

considera de tercera categoría a las ganancias derivadas de fideicomisos en los que
el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de
fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto
comprendido en el Título V. En este caso, y a diferencia de los fideicomisos del
artículo 69, los contemplados en el artículo 49 sólo se limitan a determinar la
renta, atribuyendo ésta en cabeza del fiduciante-beneficiario, quien será el
encargado de liquidar e ingresar el impuesto, sumando las ganancias del fideicomiso
a las suyas propias.
•
A dichos efectos resultarán de aplicación las disposiciones contenidas en el

artículo 50 de la ley, considerándose a los fines de la determinación de la
ganancia neta del fiduciante-beneficiario tales resultados como provenientes de la
tercera categoría.
FINANCIERO SUJETO DEL IMPUESIO
SI EL FIDUClANTE NO ES EL BENEFICIARIO
El FIDEICOMISO ES EL SUJETO DEL IMPUESTO /
SI EL FIDUClANTE TAMBI~N ES EL BENEFICIARIO FIDEICOMISO NO FINANCIERO Y NO ES

SUJETO DEL EXTERIOR Y ES SUJETO DEL EXTERIOR
"
"
EL FIDUCIANTE DECLARA LA RENTA DEL FIDEICOMISO ./
EL FIDEICOMISO ES SUJETO DEL IMPUESTO
Un coso particular: el"fidelcomiso financlel'O~

Cuando nos referimos al fideicomiso financiero, hablamos de aquel contrato de
fideicomiso en el cual la calidad de sujeto fiduciario la asume una entidad
financiera o sociedad especialmente autorizada por la Comisión Nacional de Valores
para actuar como tal, y la calidad de sujeto beneficiario le es dada a los
inversores en los títulos de deuda o certificados de participación emitidos por el
fideicomiso. Esto significa que los mencionados fideicomisos podrán emitir
certificados de participación y títulos de deudaClBl. Los primeros les corresponden
a los beneficiarios del fideicomiso, mientras que los últimos son títulos
representativos de deuda garantizados con los bienes fideicomitidos, según las
disposiciones de la Ley 24.441. Respecto de estos últimos, cabe aclarar que su
objeto es el de instrumentar la deuda del fideicomiso. Los intereses que se generen
se asimilan al interés de una obligación negociable.
¿Cu61 es la mec6nica de
del gravamen?
•
Las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de fiduciarios deberán

ingresar en cada año fiscal el impuesto que se devengue sobre las ganancias netas
imponibles obtenidas por el ejercicio de la propiedad fiduciaria. A tal fin se
considerará como año fiscal el establecido en el primer párrafo del artículo 18 de
la ley, es decir, el mismo comienza el1 de enero y termina el31 de diciembre. A
efectos de establecer la ganancia neta de los fondos fiduciarios deberán
considerarse las disposiciones que rigen la determinación de las rentas de la
tercera categoría, entre las que se encuentran comprendidas las ganancias obtenidas
en el año fiscal y destinadas a ser distribuidas en el futuro durante el término de
duración del contrato de fideicomiso, así como las que en ese lapso se apliquen a
la realización de gastos inherentes a la actividad específica del fideicomiso que
resulten imputables a cualquier año fiscal posterior comprendido en éste. Ahora
bien, téngase presente que para la determinación de la aludida ganancia neta, no
serán deducibles los importes que bajo cualquier denominación corresponda asignar
en concepto de distribución de utilidades. No obstante ello, no regirá tal
limitación, es decir, podrán deducir las utilidades distribuidas a efectos de la
determinación de la ganancia neta únicamente los fideicomisos financieros
contemplados en los artículos 19 y 20 de la Ley 24.441 que se encuentren vinculados
con la realización de obras de infraestructura afectadas a la prestación de
servicios públicos yen la medida en que se reúnan la totalidad de los siguientes
requisitos:
••
(28) Cuyas cotizaciones serán autorizadas por la Comisión Nacional de Valores, en

la medida en que los fiduciarios financieros cumplimenten los requisitos
establecidos por la Resolución (CNV) 16.04612009

a)
b)
c) d)
Que los fideicomisos se constituyan con el único fin de efectuar la titulización de

activos homogéneos129' que consistan en: títulos valores públicos o privados,
derechos creditorios provenientes de operaciones de financiación evidenciados en
instrumentos públicos o privados, verificados como tales en su tipificación y valor
por los organismos de control, conforme a lo que exija la pertinente normativa en
vigor; siempre que la constitución de los fideicomisos y la oferta pública de
certificados de participación y títulos representativos de deuda se hubieren
efectuado de acuerdo con las normas de la Comisión Nacional de Valores, dependiente
del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas. Que los activos homogéneos
originalmente fideicomitidos no sean sustituidos por otros tras su realización o
cancelación, salvo colocaciones financieras transitorias efectuadas por el
fiduciario con el producido de tal realización o cancelación con el fin de
administrar los importes a distribuir o a aplicar al pago de las obligaciones del
fideicomiso, o en los casos de reemplazo de un activo por otro por mora o
incumplimiento. Que el plazo de duración del fideicomiso, sólo en el supuesto de
instrumentos representativos de crédito, guarde relación con el de cancelación
definitiva de los activos fideicomitidos. Que el beneficio bruto o total del
fideicomiso se integre únicamente con las rentas generadas por los activos
fideicomitidos o por aquellos que los constituyen y por las provenientes de su
realización, y de las colocaciones financieras transitorias a que se refiere el
punto b), admitiéndose que una proporción no superior al diez por ciento (10%) de
ese ingreso total provenga de otras operaciones realizadas para mantener el valor
de dichos activos.
No se considerará desvirtuado el requisito indicado en el punto a) por la inclusión

en el patrimonio del fideicomiso de fondos entregados por el fideicomitente u
obtenidos de terceros para el cumplimiento de sus obligaciones. El efecto que se
busca a través de la detracción de las utilidades obtenidas es reducir
prácticamente a cero la base imponible del impuesto. Sin duda se trata de una
medida tendiente a incentivar la figura del fideicomiso. En el año fiscal en el
cual no se cumpla con alguno de los requisitos mencionados anteriormente y en los
años siguientes, no serán deducibles de la base los importes que se deban abonar
como distribución de utilidades. Existen otras disposiciones a lo largo de la ley
del impuesto que contienen pautas respecto al tratamiento impositivo de esta
figura. A saber: El último párrafo del artículo 69.1, al legislar sobre el
denominado "impuesto de igualación" dispone que no será de aplicación a los
fideicomisos financieros cuyos certificados de participación sean colocados por
oferta pública("', en los casos y condiciones que al respecto establezca la
reglamentación("'. Tampoco resulta aplicable la limitación en la deducción de
intereses por deuda, contemplada en el articulo 81, inciso a) de la ley,
independiente de que los fideicomisos realicen o no oferta pública, o el objeto por
el cual fueron constituidos. El articulo 81, inciso a) de la ley también establece,
en su último párrafo, la obligación, para los sujetos enunciados en el artículo 49
de la ley, de practicar una retención especial para el caso en que se abonen
intereses por deuda a sujetos de la misma naturaleza.!'" Ahora bien, tal obligación
se tornará inexistente cuando el sujeto pagador fuera un fideicomiso finanD ciero
".
¿Cuál es el tratamiento impositivo que le cabe a los tenedores de certificados de

particlpacl6n y tltulos de deuda?
Los certificados de participación se emiten por el fiduciario, con el objeto de
atribuir los resultados de la operatoria del fideicomiso. Representan la utilidad
que se distribuye. Los títulos de deuda tienen por objeto instrumentar la deuda del
fideicomiso y motivan el pago de Intereses. Los puede emitir el fiduciante, el
fiduciario o incluso un tercero. El artículo 83, inciso b) de la Ley 24.441 dispone
que los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta, conversión y
disposición, así como los intereses, actualizaciones y ajustes de capital de los
títulos de deuda04' y de los certificados de participación en fideicomisos quedan
exentos del impuesto a las ganancias, excepto cuando se trate de los sujetos
comprendidos en el Título VI de la ley del gravamen, es decir, de sujetos empresa.
La exención regirá en la medida en que los títulos sean colocados por oferta
pública, en tanto sean emitidos por el fiduciario respecto de fideicomisos que se
constituyan para la titulización de activos.
(29) la securitización se podría definir como un mecanismo financiero que permite

movilizar carteras de créditos relativamente ilfquidos, por medio de un vehfculo
legal, a través de la creación, emisión y colocación en el mercado de títulos
valores, respaldados por el propio conjunto de activos que le dieron origen. Es
decir, se trata de la afectación de un crédito a un título (30) Conforme el
artículo 16 de la Ley 17.811 se considera "oferta pública" la Invitación que se
hace a personas en general o a sectores o grupos determinados para realizar
cualquier acto jurldico con títulos valores, efectuada por los emisores o por
organizaciones unipersonales o sociedades dedicadas en forma exclusiva o parcial al
comercio de aquéllos, por medio de ofrecimientos personales, publicaciones
periodísticas, transmisiones radiotelefónicas o de televisión, proyecciones
cinematográficas, colocación de afiches, letreros o carteles. programas, circulares
y comunicaciones impresas o cualquier otro procedimiento de difusión (31) Hasta el
momento no existe norma reglamentaria alguna que determine cuáles son las
condiciones que deben cumplirse a efectos de evitar la aplicación del impuesto de
igualación (32) Conf. RG (AFIP) 500, ésta asciende al 35% del monto abonado en
concepto de Intereses (33) la exclusión únicamente se refiere a la obligación de
actuar como agente de retención por parte del fideicomiso, mas no en relación a su
condición .de sujeto paSible de ésta. Al ser ello asl, si un fideicomiso financiero
cobrara intereses por un préstamo otorgado, y el pagador fuese un sujeto legislado
en el artículo 49 de la ley, el fideicomiso deberá practicar la retención
pertinente (34) Siempre que se trate de aquellos colocados por oferta pública
136- ER8EfAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
Las utilidades de los certificados de participación de fideicomisos constituidos de

acuerdo con la Ley 24.441 revisten la condición de rentas no computables a los
fines de la liquidación del gravamen. Asimismo, no será de aplicación el régimen de
impuesto de igualación respecto a aquellos fideicomisos financieros cuyos
certificados de participación sean colocados por oferta pública, en los casos y
condiciones que al respecto establezca la reglamentación!3SI.
Fideicomisos constituidos en el extranjero.
Las ganancias provenientes del exterior obtenidas en el carácter de beneficiario de

un fideicomiso o figuras jurídicas equivalentes se consideran rentas de segunda
categoría de fuente extranjera a los efectos del impuesto a las ganancias. Cuando
esas ganancias sean obtenidas por sujetos de los incisos a), b) o del último
párrafo del artículo 49 o del artículo 119, inciso f), serán rentas gravadas de
fuente extranjera de tercera categoría. Se considerarán ganancias todas las
distribuciones que realice el fideicomiso o figura equivalente, salvo prueba en
contrario que demuestre fehacientemente que éstos no obtuvieron beneficios y no
poseen utilidades acumuladas generadas en períodos anteriores al último cumplido,
incluidas en ambos casos las ganancias de capital y otros enriquecimientos. Si el
contribuyente probase en la forma señalada que la distribución excede los
beneficios precedentemente indicados, s6lo se considerará ganancia la proporción de
la distribución que corresponda a estos últimos.
Facultades de la Administrad6n Federol de Ingresos Públicos.
El Organismo Recaudador procederá a establecer la forma, el plazo y las condiciones

en que deberán inscribirse los fideicomisos regidos por la Ley 24.441, Y las
operaciones que realicen los fiduciarios en ejercicio de la propiedad fiduciaria.
Asimismo, tomará la intervención que le compete respecto de los plazos y
condiciones en que se efectuarán los ingresos y la atribución de resultados a cargo
del fiduciario.
··Casos de apllcadón pr6ctica.
El Sr. Agustín Pérez decide constituir un fideicomiso sobre la explotación de un

campo en la localidad de Azul, provincia de Buenos Aires, siendo beneficiarios de
éste su único hijo Martín y su sobrino Francisco, en partes iguales. Por último,
nombra como fiduciario a su contador, Dr. Rubén López, quien recibirá como
remuneración el 3% de las utilidades. Solución: Si el primer año se obtuvo un
resultádo positivo de $ 400.000, el impuesto a las ganancias determinado en cabeza
del fideicomiso será: - Resultado del ejercicio - Honorarios del fiduciario -
Resultado neto -Impuesto a las ganancias
.
$400.000
($ 12,000l
$ 388.000 $ 135.800
x 35%)
- Distribución a los beneficiarios
$ 252.200 ($ 388.000 - $ 135.800)
Pero suponiendo ahora que el beneficiario era el propio fiduciante, el fideicomiso

no será sujeto def impuesto debiendo atribuir el resultado del ejercicio al
fiduciante. Siguiendo con el ejemplo, el resultado que se atribuye al fiduciante
es: - Resultado del ejercicio - Honorarios del fiduciario - Resultado neto
$400.000
($ 12.ooOl
$ 388.000061
(35) Resulta oportuno mencionar que hasta el momento de cierre de esta edición no
se aprecia norma alguna que determine cuáles son esas condiciones que deben
cumplirse para que no se aplique la figura del "impuesto de igualación~ Por lo
tanto, podría interpretarse que la excepción de que se trata operarfa ¡:¡ara todos
los fideicomisos financieros con oferta públka o, alternativamente. que no
resultarfa operativa (36) Este es el resultado que incorporará el fiduclante en su
declaración jurada como renta de la tercera categorla

•
X.2. METODOLOGrA DE DETERMINACiÓN. DR: 4; 68; 69; 70

CONTABILIDAD FISCAL
.
CONTRIBUYENTES
•
"
OBLIGADOS A PRACTICAR BALANCES EN FORMA COMERCIAL
NO OBLIGADOS A PRACTICAR BALANCES EN FORMA COMERCIAL ~
SE PARTE DEL RESULTADO CONTABLE Y A ~STE SE LE REALIZAN LOS AJUSTES NECESARIOS,

PARA Asf LLEGAR AL RESULTADO IMPOSmVO
ELABORAN EL ESTADO DE RESULTADOS CONSIDERANDO LAS NORMAS IMPOSmVAS, POR LO QUE NO

SE ORIGINA AJUSTE ALGUNO
.
La regla general del artículo 18 de la ley indica que las ganancias previstas en el
artículo 49 se considerarán del año fiscal en que termina el ejercicio anual en el
cual se han devengado. Si el sujeto de que se trata no está obligado a contabilizar
sus operaciones, calculará sus resultados teniendo en cuenta las normas
impositivas. En cambio, si el sujeto está obligado a practicar balances, resulta
claro que sus resultados surgirán del denominado -Estado de Resultados~ elaborado
de acuerdo a la normativa contable vigente, la cual, en muchos aspectos difiere con
la impositiva. Por IQ tanto, en estos casos sí deberemos efectuar algún ajuste, a
efectos de que los resultados del contribuyente sean los impositivos y no los
contables.
¿A qué se denomina balance Impositivo?

Como el concepto de balance impositivo no está definido por la ley ni por su
reglamento, podríamos decir que se trata del medio a través del cual se busca
determinar el resultado impositivo, necesario a los fines de liquidar el impuesto.
.
¿Cu61 es la diferencia entre un balance contable y uno Impositivo?
Los balances contables se realizan teniendo en cuenta los denominados -principios

de contabilidad generalmente aceptados· que constituyen una serie no cerrada de
preceptos orientados para los administradores del ente y para terceros. En ese
sentido, los criterios contables no son siempre iguales a los impositivos, pues los
primeros están fuertemente influidos por un concepto de prudencia en la valuación
de modo tal de no inducir a error a terceros acreedores y de restringir la
distribución de utilidades que no sean liquidas y realizadas. Por ende, la
legislación impositiva, que incluye las reglas de determinación de la base
imponible por imperio del principio de legalidad, debe ser cierta e indubitable, no
sujeta en lo pOSible a interpretación"". Tal es la razón de la existencia de normas
impositivas que originan ajustes al resultado contable para llegar a la base
imponible. Esto a su vez implica que cuando no exista una norma impositiva especial
la norma contable asumirá el carácter de tal, dacia la ausencia de ajuste(3I).
¿Quiénes se encuentran obligados a confeccionar un balance anual de sus
operaciones?
Los comerciantes, auxiliares de comercio -únicamente con respecto a los bienes
incorporados al giro comercial- y las entidades comerciales o civiles, que lleven
libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial.
•
En cambio, los particulares o comerciantes y demás responsables que no lleven

libros con las formalidades legales del Código de Comercio, anotarán fielmente sus
entradas y salidas de modo que resulte fácil su fiscalización.
La Administración Federal de Ingresos Públicos, en ambos casos, podrá exigirles que

lleven libros o registros especiales de las operaciones propias o de terceros que
se vinculen con la materia imponible"".
(37) A1bi Ibáñez. Emilio y Garda Ariznavarreta, J. L: "Sistema fiscal español"·

200112002 - Ed. Ariel, Economía - T. I - pág. 356 (38) Fe. NndeZ. Luis O.:
"Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005 (39) Para el caso en que se trate de
contribuyentes cuyo volumen de operaciones haga presumir escaso interés fiscal,
podrá establecer métodos simplificados para la liquidación del gravamen, en forma
general o para determinados sectores de actividad, sobre la base de porcentajes de
utilidad sobre ventas o compras o utilizando otros índices, de manera que se
facilite la gestión de los contribuyentes y las tareas de recaudación y
verificación
138 -ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
¿Cudl es el procedimiento que debe seguirse para determinar la ganancia neta?

Tratándose de contribuyentes que lleven un sistema contable que les permita
confeccionar balances en forma comercial, deberán determinar la ganancia neta,
siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 69 del decreto. Así,
partiendo del resultado comercial del ejercicio deberán: adicionar los conceptos
deducidos contablemente cuya deducción no admita la ley del impuesto, y restar las
ganancias que, de acuerdo con la ley, deban considerarse exentas o no alcanzadas.
Del mismo modo procederán con los importes no contabilizados que la ley considera
computables a los efectos de la determinación del tributo. Al resultado obtenido
atento al procedimiento descripto se le adicionará o restará el ajuste por
inflación impositivo que resulte por aplicación de las disposiciones contenidas en
el Título VI de la ley"".
o
Efectuados los ajustes correspondientes se arriba al resultado, debiendo aplicarse

la alícuota del treinta y cinco por ciento (35%), si es positivo y siempre que se
trate de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a) de la ley. Por su
parte, los sujetos enumerados en los incisos b), c) y en el último párrafo del
artículo 49 de la ley deberánl'" calcular su resultado impositivo computando todas
las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el ejercicio al que
corresponda la determinación, cualesqUiera fueren las transacciones, actos o hechos
que los generen l.,'.
¿Cudl es el procedimiento que deben seguir los sujetos que no practlcon balance en
forma comercial?
En primer lugar deberán, del total de ventas o ingresos -incluidos los retiros
mencionados en el artículo 57 de la ley"'- detraer el costo de ventas, los gastos y
otras deducciones que admita la ley"'. El costo de ventas indicado en el párrafo
precedente se obtendrá adicionando a las existencias al inicio del año fiscal las
compras realizadas en el curso de éste y al total así obtenido se le restarán las
existencias al cierre del mencionado año fiscal. En otras palabras estos sujetos
deberán confeccionar un estado de resultado, de acuerdo con las normas del
impuesto, a los efectos de determinar el resultado impositivo•. Asimismo, el
reglamento establece que todos los bienes que aparezcan incluidos en los balances
impositivos de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales -que no
lleven libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial- pertenecen
a las mismas. Ahora bien, como los sujetos indicados en el párrafo anterior actúan
como "colectores· de la información a brindar a los socios o el titular"''', según
corresponda, deberán informar la participación que le cabe a cada uno en el
resultado impositivol<6).
Un caso particular: la Inexistencia de autonomla entre los balances Impositivo y

comercial.
o
En principio, se entiende que no cabría admitir la existencia de la aludida

autonomía, por cuanto la pauta reglamentaria (art.69) alude al "resultado neto del
ejercicio comercial~ al que se le adicionarán y deducirán ajustes impositivos.
.
En este punto en particular la jurisprudencia no ha sido uniforme en cuanto a su

opinión, dado que se ha sostenidol'" que las registraciones que surgen de los
estados contables constituyen el soporte técnico de la contabilidad fiscal. Es
decir, no existe una total autonomía en la Ucontabilidad fiscal~ ya que para las
liquidaciones impositivas debe partirse del resultado del balance comercial. Así
pues, resultaría improcedente el cómputo de los cargos.al balance impositivo si
éstos no hubieran sido reconocidos en la contabilidad con anterioridad!'8l. No
obstante lo indicado, se ha llegado a decir que los ingresos y gastos se deben
computar conforme al criterio de lo devengado, sin importar el ejercicio en que se
contabilicen l''', puesto que desde la óptica de la normativa del impuesto a las
ganancias existe una sensible diferencia entre el "balance comercial" y el ubalance
impositivo~ Ello por cuanto la ley ordena una serie de ajustes que deben efectuarse
en el primero para conformarlo al presupuesto que el legislador ha tenido en cuenta
para establecer el tributo(5QI.
(40) Actualmente el coeficiente dé actualización es igual a uno (1) 141) Conforme

lo prevé el articulo 68 del reglamento (42) Incluidos los provenientes de la
transferencia de bienes del activo fijo que no resulten amortizables a los fines
del impuesto y aun cuando no se encuentren afectados al giro de la empresa (43) Se
trata dél retiro de mercaderlas para uso personal y/u otros fines (44) Al resultado
obtenido se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo que resulte
por aplicación de las disposiciones del Titulo VI de la ley (45) Quienes en
definitiva son los reales contribuyentes (46) Discriminando dentro de tal concepto
la proporción del ajuste por inflación impositivo adjudicable a cada partícipe (471
"Huelva SAo - TFN - 141911972 (48) "Industrias Plásticas D'Accord SRl" - TFN - Sala
A -17/12/1997. Sentencia confirmada por CAm. Nac. Cont. Adm. Fed. - 6/7/2OCSJ. En
igual sentido: . "Inversora Nihuiles SI\" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 13/12/2004
(49) "laboratorios Motter SRl" - TFN - Sala A - 28/11/2OCSJ (SO) "Marincola, Jorge"
- TFN - Sala D - 14/12/20CSJ

Cosos de oplicoci6n práctico.
La empresa AR PRODUCCIONES SA obtuvo un resultado contable -ganancia- por el

período 2007, de $ 153.000. Dicho resultado incluye $ 3.000 en concepto de
dividendos en efectivo percibidos por su participación en otra sociedad. Asimismo,
se dedujeron $ 10.000 correspondiente a impuestos por un terreno baldío que a la
fecha no ha sido explotado. Solución: Determinación del impuesto a las ganancias
por el período 2007: Columna I (-) Ganancia contable Dividendos en efectivo (no
computables) Impuesto por terreno inexplotado Subtotales Ganancia neta sujeta a
impuesto Impuesto determinado (alícuota 35%)
.
Columna
n(+)
153.000 3.000(51) 10.()()()!S2l 3.000 163.000 160.000 56.000

•
X.3.
DE LA GANANCIA NETA.L:87
Sin perjuicio de las deducciones generales y especiales admitidas para las cuatro
categorías de ganancias contempladas en los artículos 81 y 82 de la ley"), a
efectos de la determinación de la ganancia neta de la tercera categoría se podrán
deducir los . . ,, conceptos que se enuncian a contmuaclon:
l'
......
.
GASTOS Y DEMÁS EROGACIONES INHERENTES AL GIRO DEL NEGOCIO
X.3.1
CASTIGOS Y PREVISIONES PARA MALOS CRÉDITOS
X.3.2
GASTOS DE ORGANIZACiÓN
X.3.3
RESERVAS MATEMÁTICAS Y PARA RIESGOS EN CURSO Y SIMILARES .
X.3.4
COMISIONES y GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTRANJERO DEDUCCIONES ESPEOALES DE LA TERCERA

CATEGORrA
X.3.5
PREVISiÓN PARA INDEMNIZACIONES POR DESPIDOS
X.3.6
EROGACIONES y GRATIFICACIONES A FAVOR DEL PERSONAL

X.3.7
APORTES DE EMPLEADORES A PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS Y PLANES y FONDOS DE

JUBILACIONES Y PENSIONES DE MUTUALES
X.3.8
"
GASTOS DE REPRESENTACIÓN
X.3.9
HONORARIOS DE DIREGORES, SrNDICOS, MIEM8ROS DE CONSEJOS DE VIGILANCIA y SOCIOS

ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES ART. 69,INC. a)
/
X.3.10
../
"
X.3.1. GASTOS Y DEMÁS EROGACIONES erogaciones inherentes al giro del negocio.
ALGIRODEL
L:87a)
De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones establecidas en la

ley, se podrán deducir los gastos y demás
(51) Como se trata de un importe que está sumando en el balance contable, se ajusta
por Columna 1, es decir, se resta, dado que, impositivamente, representa un ingreso
no computable. Así, su efecto es neutro (52) Como se trata de un importe que está
restando en el balance contable, se ajusta por Columna 11, es decir, se suma, dado
que, representa una deducción no admitida. Así, su efecto es neutro (53) Véase el
capítulo V de la presente obra
140- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
¿Cud/es son estos gastos y erogadones?

Se trata de erogaciones necesarias, aunque no obligatorias o imprescindibles, para
obtener, mantener y conservar ganancias gravadas derivadas de la explotación del
contribuyente. Veamos algunos ejemplos!54'; los gastos de propaganda; los de
representación; aquellos con el fin de agasajar a un cliente efectivo o potencial;
o los exigidos por alguna gestión a favor de tales clientes y otros.
En definitiva, se trata de aquellos gastos que reduzcan o mermen de algún modo el

patrimonio y estén dirigidos a obtener ganancias, por lo que a efectos de su
deducción es necesario la existencia de la actividad, dado que los gastos no son
tales en la medida que no haya ingresos contra los que se los pueda imputar"'.
X.3.2. CASTIGOS Y PREVISIONES PARA MALOS CR~DITOS. L: 87 b) /DR: 733; 734; 735;
736; 737
Si bien la última parte del artículo 87, inciso b) de la ley, faculta al Fisco para
establecer normas respecto de la forma de efectuar los castigos y previsiones para
malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del
ramo, no ha sido éste sino el decreto reglamentario el que las determinó. En
efecto, el reglamento prevé que resulta procedente la deducción por castigos sobre
créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales,
pudiendo el contribuyente optar entre: su afectación a la cuenta de ganancias y
pérdidas, o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias
de esta naturaleza.
Una vez que el contribuyente hubiese optado por el sistema de previsión, su

variación sólo será posible previa autorización de la Administración Federal de
Ingresos Públicos.
CARGO REAL A RESULTADOS
CR~DrrOS DUDOSOS O INCOBRABLES
•
SISTEMA DE PREVISiÓN
De esta forma el legislador ha pretendido que los contribuyentes que sufran una
lesión en su patrimonio como consecuencia de la existencia de un crédito dudoso
-cuya operación que le dio origen ha tributado el gravamen-, puedan detraer de la
bas.e imponible del impuesto el importe de dichos malos créditos, de forma de
ajustar la situación fiscal del acreedor considerando su capacidad contributiva
real lS6l• Así pues, las condiciones que debe reunir un crédito para resultar
deducible en el balance impositivo son!''': que corresponda al ejercicio: el
crédito debe deducirse en el ejercicio en que se haya producido, manifestado o
exteriorizado el índice de incobrabilidad, lo que permite afirmar que no resulta
posible la deducción de un "mal crédito· bajo el argumento de la configuración del
índice en ejercicios anteriores o posteriores; que tenga origen en operaciones
comerciales: en este caso, se requiere que el crédito previamente haya sido
declarado como beneficio impositivo y que tenga su origen en operaciones
comerciales propias al giro de la empresa!SI); y que la deducción se justifique y
cumpla con algunos de los índices de incobrabilidad taxativamente enunciados por el
artículo 136 del reglamentolS9l •
Ind/ces de
admitidos.
Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las
deducciones de esta naturaleza podrán efectuarse cuando se verifique alguno de los
siguientes índices de incobrabilidad: a) b) c) d) Verificación del crédito en el
concurso preventivo: el monto deducible será aquel respecto del cual se solicitó la
verificación, siempre que éste no sea observado por el síndico, el deudor o los
acreedores. Declaración de la quiebra del deudor: este índice se configura con la
declaración de quiebra, independientemente de que ésta haya sido solicitada por el
propio deudor o por un acreedor"'. Desaparición fehaciente del deudor: este índice
corresponde al caso de estafas en que el deudor desaparece del país o del lugar
donde realiza sus operaciones, sin que resulte posible su ubicación y por ende, no
puede cobrarse importe alguno!Oll. Iniciación de acciones judiciales tendientes al
cobro: la rigidez adoptada obliga al inicio de la acción judicial para permitir la
deducción del crédito, lo cual trae aparejado otros gastos, tales como los
honorarios del abogado, la tasa de justicia, etc.
(54) (SS) (56) (57) (58) (59)
López. Alberto: "El impuesto a los réditos' - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As.•
1953 - pág. 520 "Pecom Agra SAo - Sala 11 - CNFed. Cont. Adm. - 1317/1997 Lorenzo,
Armando yotros: 'Tratado del impuesto a las ganancias' - ERREPAR - 2005 - pág. 311
Farina, Gustavo A.: 'Deudores incobrables: una revisión de su tratamiento
impositivo' - DTE - ERREPAR - N° 299 - T. XXVI - Febrero/2ooS Reig, Enrique:
"Impuesto a las ganancias' - lOa. ed. - Ed. Macchi - pág. 561 El Tribunal Fiscal de
la Nación (en autos "Bridgestone Firestone Argentina' - Sala D - 26/3/2001) ha
mencionado •...el reconocimiento de que puedan existir'otros Indices: aunque no se
indique cuál es su naturaleza, debe tomárselo como una remisión a los principios
contables generalmente aceptados, dado que el tratamiento del tema responde a dicha
especialidad técnica y encuentra fundamento en normas corrientes de auditoría."
(60) Martln, Julián: "Impuesto a las ganancias: análisis integral, técnico,
práctico" - Ed. Tributaria - pág. 252 (61) Relg, Enrique: "Impuesto a las
ganancias" - 1Da. ed. - Ed. Macchi - pág. 565

e)
f)
Paralización manifiesta de las operaciones del deudor: se ha interpretado que la

paralización manifiesta de las operaciones del deudor se refiere a la paralización
general de las actividades de éste como un índice de insolvencia y no solamente a
las que realiza con la empresa acreedora'·". Prescripción.
En los casos en que por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte
económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, yen tanto no
califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados, igualmente los
malos créditos se computarán siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes
requisitos: El monto de cada crédito no deberá superar el importe de pesos cinco
mil ($ 5.000), cualquiera sea la actividad involucra• da'·". A fin de establecer el
monto del crédito, se deberá tomar en consideración el total de las operaciones
adeudadas por cada cliente a la empresa. El crédito en cuestión deberá tener una
morosidad mayor a ciento ochenta días de producido su vencimiento. En los casos en
que no se haya fijado el período de vencimiento o éste no surja de manera expresa
de la documentación respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al
contado. Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de
moroso y reclamado el pago del crédito vencido. Deben haberse cortado los servicios
o dejado de operar con el deudor moroso, entendiendo que en el caso de la
prestación del servicio de agua potable y cloacas, la condición referida al corte
de los servicios igualmente se cumple cuando por aplicación de las normas a que
deben ajustarse los prestadores estén obligados a proveer al deudor moroso una
prestación • • mlnlma.
En el caso de créditos que cuenten con garantías, éstos serán deducibles en la

parte atribuible al monto garantizado sólo si a su respecto se hubiese iniciado el
correspondiente juicio de ejecución. No obstante lo expuesto, y con anterioridad a
la inclusión del párrafo precedente en el texto reglamentario, la jurisprudencia
del Tribunal Fiscal se había orientado en el sentido de permitir la deducción de
créditos garantizados con garantía hipotecaria sobre los cuales se les había
iniciado acciones de cobro, en virtud de no existir limitación legal alguna que los
impidiera''''. Sentado lo que antecede, cabe tener presente que no procederá la
deducción de los deudores si no se justificó la realización de trámites judiciales
o extrajudiciales tendientes a lograr la satisfacción de tales créditos. Es decir,
la presunción de incobrabilidad por haberse verificado alguno de los índices del
artículo 136 del decreto reglamentario no basta para justificar el descargo; debe
existir actividad del acreedor tendiente a lograr el cobro1651• Analicemos los
siguientes ejemplos, a fin de clarificar lo que hemos visto hasta aquí. A tal fin,
supongamos que al 31112/2007 la empresa LA CONSULTORA SA posee los siguientes
deudores morosos:
$ 25.000 que corresponden al cliente LOS AMIGOS SH. La deuda venció el 3/3/2007.
Desde esa fecha se ha intentado ubicar al cliente pero no se han obtenido
resultados. Los locales del cliente y sus oficinas se encuentran cerradas. $ 40.000
que corresponden al cliente Carlos Rodríguez. La deuda venció el 15/2/2007,
habiéndose enviado varias cartas documentos reclamando el pago de la deuda. El
cliente entró en cesación de pagos el 20/5/2007. $ 13.000 corresponden al cliente
LA REAL SAo Dicho crédito vencía el 10/10/2007. El 12/12/2007 se le ha declarado la
quiebra. $ 15.000 corresponden al cliente Rodrigo Pereira. La deuda vencía el
15111/2007, fecha en la cual el cliente entrega un cheque para cancelar su deuda,
el cual fue rechazado por el Banco.
-
A efectos de determinar los incobrables del ejercicio, deberá analizarse en cada

caso si se cumplen con los índices de incobrabilidad establecidos en el artículo
136 del decreto reglamentario:
LOS AMIGOS SH: en este caso se cumple con el índice establecido en el inciso c) del
artículo 136 del decreto -la desaparición fehaciente del deudor-, en virtud de lo
cual debe considerarse como un crédito incobrable. Carlos Rodríguez: en este caso
no se cumple ningún índice de incobrabilidad. En efecto, la cesación de pagos en el
texto actual del artículo 136 dejó de ser un índice de incobrabilidad. LA REAL SA:
se cumple con el índice establecido en el inciso b) del artículo 136 del decreto
-declaración de la quiebra del deudor-, por lo cual corresponde considerarlo como
un incobrable del ejercicio. Rodrigo Pereira: el rechazo de cheques no se encuentra
previsto entre los índices del artículo 136 del reglamento, por lo cual no puede
declararse la incobrabilidad de este crédito.
(62) (63) (64) (65)
Reig. Enrique: "Impuesto a las ganancias" • 1Ca. ed. - Ed. Macchi - pág. 567 Conf.
RG (AFIP) 1693 "Banco Real" - TFN - Sala B - 16/7/1999. Confirmado por la CNFed.
Cont. Adm. - Sala 111- 26/11/2002 "Fábrega. Ernesto" - CSJN - 14/611948

ERREPAR
Ganancias
¿Cómo se constituye e/fondo de previsi6n1

PREVIA COMUNICACIÓN A LA AFIP IMPlANTACIÓN DE LA PREVISIÓN
NO SE AFEaA AL EJERCICIO DE IMPLANTACIÓN
SERÁ DEDUCIBLE EN EL AÑO EN QUE SE DESISTA DEL SISTEMA
Se considerarán previsiones normales las que se constituyan sobre la base del

porcentaje promedio de quebrantos producidos en los tres últimos ejercicios
-incluido el de la constitución del fondo-, con relación al saldo de créditos
existentes al inicio de cada uno de los ejercicios mencionados.
Su implantación se efectuará -previa comunicación al Fisco- mediante la aplicación

del porcentaje mencionado en el párrafo precedente sobre el saldo de créditos al
final del ejercicio. El importe correspondiente no se afectará al balance
impositivo del ejercicio de'lmplantación, pero será deducible, en el supuesto de
desistirse del sistema, en el año en que ello ocurra.
Una vez constituida la previsión, los contribuyentes deberán imputar a ésta los
malos créditos del ejercicio, sin perjuicio de su derecho de cargar los resultados
del ejercicio con los quebrantos no cubiertos con la previsión realizada. Si la
previsión arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercicio, el saldo no
utilizado deberá incluirse entre los beneficios impositivos. Igual inclusión deberá
hacerse con relación a las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados.
liquidada la previsión normal del ejercicio en la forma indicada, se admitirá como
deducción en el balance anual la previsión correspondiente al nuevo ejercicio.
Cuando por cualquier razón no exista un período anterior a tres años, la previsión
podrá constituirse considerando un período menor.
Deber de Info,,,,ad6n.
Los contribuyentes deberán informar al Fisco, en el tiempo y forma en que éste
disponga, el método utilizado para el castigo de los créditos que resulten dudosos
o incobrables y el coeficiente aplicado cuando se trate de previsiones.
Casos de apllcad6n práctica.

Se solicita determinar el importe deducible en concepto de malos créditos. en el
balance impositivo correspondiente a los ejercicios 2005. 2006 Y 2007 de la empresa
MyT SAo cuyo cierre de ejercicio comercial es e131/12 de cada año. Para ello, se
cuenta con los siguientes datos:
Periodo
2003 2004 2005 2006 2007
1"
Saldo al Inicio del rubro Deudores por ventas

$ 23.000 $ 44.000
,
Incobrables del ejercicio

$ 2.900 $ 2.800 $ 2.100 $ 1.600 $ 2.400
,
Cargo contable
$ 2.200 $ 2.000 $ 1.650 $ 1.500 $ 1.700
$ 32.000 $ 27.000 $ 33.000

Método de deducción aplicable: - 2003: cargos reales. - 2004: cargos reales. -
2005: previsión.
,
- 2006: previsión. - 2007: cargos reales. Solución: 1) Ejercicio de implementación

de la previsión. Período fiscal 2005: Saldo incobrables de los últimos tres
ejercicios -Coeficiente = - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - Saldo inicial
deudores por ventas de los últimos tres ejercicios

Coeficiente =
($ 2.900 + $ 2.800 + $ 2.100) ($ 23.000 + $ 44.000 + $ 32.000)
= S 7.800 = 7,88% = $ 99.000
- Cálculo de la previsión: saldo al cierre de deudores por ventas(06) x coeficiente

de previsión
$ 27.000 x 7,88% = $ 2.127,60

- Ajuste: Columna I Anulación de cargo contable Cargos reales Columna 11
$ 1.650 $ 2.100
La previsión constituida no se afecta al balance impositivo del ejercicio de

constitución, sino que será deducible en el año en que se decida abandonar el
sistema. 2) Período fiscal 2006: - Coeficiente =
($ 2.800 + $ 2.100 + $ 1.600) ($ 44.000 + $ 32.000 + $ 27.000)
= $ 6.500 = 6,31% = $ 103.000
Cálculo de la previsión: $ 33.000 x 6,31 % = $ 2.082,30 - Ajuste:

• •
Columna I
Columna 11
Anulación de cargo contable Incobrables del ejercicio Previsión del ejercicio
$ 1.500 $ 527,60'6n
-1
$ 2.082,30
El ajuste de los incobrables del ejercicio por Columna 11 se debe a que en el

ejercicio 2006 se devuelve el excedente de la previsión del año anterior (aunque no
se lo haya computado). 3) Período fiscal 2007 (abandono del sistema de previsión):
- Ajustes: Columna I Anulación de cargo contable Incobrables del ejercicio
Previsión correspondiente al ejercicio de implementación Columna 11
$ 1.700
317,70(61)
$ 2.127,60
X.3.3. GASTOS DE ORGANIZACiÓN. L.: 87 e) /DR: 140

GASTOS INICIALES Y DE REORGANIZACIÓN COMPRENDE DE INVESTIGACiÓN, ESTUDIO Y
DESARROLLO
De las ganancias de la tercera categoría se podrán deducir los gastos de

organización, los cuales comprenden no sólo los iniciales (erogaciones para
configurar las estructuras jurídicas, contables y administrativas), sino también
los que se incurran con motivo de la reorganización. Asimismo, el inciso bajo
consideración también incluye dentro del concepto de marras a los gastos de
investigación, estudio y desarrollo de intangibles, los cuales se efectúan con el
propósito de llegar a la propia producción de las materias primas que se utilizan
en el proceso de manufactura''').
(66) (67) (68) (69)
O, lo que es lo mismo, el saldo al inicio del ejercicio siguiente Importe de la

previsión constituida en el año 2005 menos el cargo real del ejercicio 2006 ($
2.127,60 - $ 1.600) Importe de la previsión constituida en el año 2006 menos el
cargo real del ejercicio 2007 ($ 2.082,30 - $ 2.400) °Ducilo SAO - TFN - 23/8/1982

ERREPAR
Ganancias
de deducción que debe adoptarse?
AFEaAClóN AL PRIMER EJERCICIO FISCAL
¿Cuáles el
OPCIONES PARA SU IMPUTACIóN
AMOR1lZAClÓN EN PLAZO NO MAYOR DE 5 AÑOS
El Organismo Recaudador admitirá su afectación al primer ejercicio o su

amortización en un plazo no mayor de cinco años, a opción del contribuyente. la
referida opción puede hacerse en el balance impositivo, adoptando en él un criterio
distinto que el utilizado en la contabilidad comercial.
X.3.4. RESERVAS
y PARA RIESGOS EN
y SIMILARES. L: 87 d)
De las ganancias de la tercera categoría se podrán deducir las sumas que las
compañías de seguros, de capitalización y similares destinen a integrar las
previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares,
conforme con las normas impuestas sobre el particular por la Superintendencia de
Seguros u otra dependencia oficial.
¿Qué se entiende por"simllares"?

Para la determinación de los importes en concepto de reserva que podrán ser
incluidos en el término ·similares· a los efectos de su deducción, corresponderá
observar si éstos se condicen con el espíritu que condujo a establecer que las
sumas destinadas a integrar las previsiones por reservas matemáticas y para riesgos
puedan deducirse de las ganancias de la tercera categoría. Así, deberá tenerse en
cuenta que no aumenten el patrimonio social de la empresa, que se integren con
primas o porciones de primas económicamente no ganadas en el ejercicio, y que
conformen una previsión para cubrir el riesgo que corresponda a períodos
ulteriores, ello en la medida en que sobrepasen el valor de los riesgos atinentes a
los ejercicios cerradosool •
de la previsión.
la previsión se imputará como pérdida en el ejercicio de constitución. En el
ejercicio siguiente, se imputarán contra ésta los siniestros que se hayan producido
durante éste. Si no hubiese sido utilizada para abonar siniestros, será considerada
como ganancia y deberá incluirse en la ganancia neta imponible de dicho año. En
definitiva, el excedente será imputado como ganancia del ejercicio. A contrario
sensu, el quebranto no cubierto por la previsión constituida en el ejercicio
anterior podrá deducirse en el ejercicio en que ocurra. luego, se constituirá una
nueva previsión y de la forma arriba detallada se procederá sucesivamente.
X.3.S. COMISIONES Y GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTRANJERO. L: 87 e)

De las ganancias de la tercera categoría se podrán deducir las comisiones y los
gastos incurridos en el extranjero referidos a exportaciones e importaciones, en
cuanto sean justos y razonables. Así pues, podrán tratarse como deducibles, entre
otros conceptos, los siguientes: las facturas de gastos correspondientes al
prorrateo a la empresa local de servicios de dirección general o comerciales que
empresas del exterior efectúan en apoyo de sus subsidiarias ubicadas en distintos
países; los gastos de investigación y desarrollo realizados por tales empresas y
reembolsados con iguales bases y no en función de regalías, etc.1711
Es importante tener presente que la deducibilidad opera en la medida en que, por un

lado, pueda demostrarse la existencia de los gastos (por ejemplo, aportando
información de las funciones operacionales y actos efectuados); y por el otro, el
costo de éstos, a fin de conocer su razonabilidad(721.
•
X.3.6. PREVISiÓN PARA INDEMNIZACIÓN DESPIDO RUBRO ANTIGOEDAD. L: 87 f) / DR: 772.1

Esta deducción ha sido eliminada por la Ley 25.063, artículo 4°, inciso t)!731.
•
(70) Oict. (OAl) 92/2001 . Bol. AFIP N° 56· pág. 411 (71) Reig, Enrique: "Impuesto
a las ganancias"· Ed. Macchi - 2000· págs. 46B y 469 (72) "First National City
Bank"· CNFed. Canto Adm. - Sala" - 13/9/1979. En igual sentido: "Citibank NA"·
CNFed. Canto Adm. - Sala 1- 8/811985 (73) 80: 30/12/1998
.

.
X.3.7. EROGACIONES Y
A FAVOR DEL PERSONAL. L: 87 g) / DR: 139
De las ganancias de la tercera categoría se podrán deducir los gastos o

contribuciones realizados en favor del personal por: asistencia sanitaria; ayuda
escolar y cultural; subsidios a clubes deportivos, y en general, todo gasto de
asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros.
También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al

personal dentro de los plazos en que, según la reglamentación, se debe presentar la
declaración jurada correspondiente al ejercicio. La deducibilidad de esta clase de
gastos tuvo como propósito una mejora en las relaciones con el personal que se
supone redundará en un mejor rendimiento (74). El Fisco podrá impugnar la parte de
las habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc., que exceda a lo que
usualmente se abona por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada
por el beneficiario, importancia de la empresa y demás factores que puedan influir
en el monto de la retribución. La parte de utilidad del ejercicio que el único
dueño o las entidades comerciales o civiles paguen a los empleados u obreros en
forma de remuneración extraordinaria, aguinaldo o por otro concepto similar será
deducible cómo gasto siempre que se distribuya efectivamente dentro de los plazos
fijados por la Administración Federal de Ingresos Públicos para presentar la
declaración jurada correspondiente al ejercicio. Si la distribución no se realizara
dentro del término indicado, se consider~rá como ganancia gravable del ejercicio en
que se produjeron tales utilidades, debiendo rectificarse las declaraciones juradas
correspondientes, sin perjuicio de su deducción en el año en que se abonen.
Casos de aplicaci6n practica.
La empresa EL BIENESTAR SA abonó el 15/4/2007 gratificaciones a su personal por un

total de $ 20.000 que corresponden al período' 2006. EL BIENESTAR SA cierra su
ejercicio al 31/12 de cada año. El plazo para presentar la declaración jurada
correspondiente al período 2006 venció el 7/5/2007. Solución: Sentado lo expuesto,
se concluye que las gratificaciones podrán deducirse en la liquidación del impuesto
a las ganancias correspondientes al período 2006, habiendo sido abonadas éstas, con
anterioridad al vencimiento del plazo estipulado para presentar la declaración
jurada del período en cuestión.
X.3.S. APORTE DE EMPLEADORES A PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS Y PLANES Y

FONDOS DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE MUTUALES. L.: 87 h)
De las ganancias de la tercera categoría, se podrán deducir los aportes de los

empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados administrados por
entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros y a los planes y
fondos de . . jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por
el Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual, hasta la suma de pesos
seiscientos treinta con cinco centavos ($ 630,05) anuales por cada empleado en
relación de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los planes y fondos de
jubilaciones y pensiones.
,
X.3.9. GASTOS DE REPRESENTACiÓN. L.: 87 i) / DR: 141
De las ganancias de la tercera categoría, se podrán deducir los gastos de

representación efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una suma
equivalente al uno con cincuenta centésimos por ciento (1,50%) del monto total de
las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de
dependencia excluidas las gratificaciones y retribuciones extraordinarias a que se
refiere el inciso g) del artículo 87 de la ley. '
¿Qué se entiende por "'gastos de representaci6n"?

Es toda erogación realizada o reembolsada por la empresa que reconozca como
finalidad su representación fuera del ámbito de sus oficinas, locales o
establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posición de
mercado, incluidas las originadas por viajes, agasajos y obsequios que respondan a
esos fines. En definitiva, son aquellos que se relacionan con la ubicación o imagen
de la empresa o de una función pública, en el medio económico y social y que hacen
a su relieve, prestigio u otra proyección de carácter general. No están
comprendidos dentro de este concepto y, por lo tanto, dentro de la limitación del
gasto aquellas erogaciones dirigidas a la masa de consumidores potenciales, tales
como los gastos de propaganda, ni los viáticos y gastos de movilidad que, en las
sumas reconocidas por el Fisco, se abonen al personal en virtud de la naturaleza de
las tareas que desempeñan o para compensar gastos que su cumplimiento les demanda.
,
(74) Rabinovich. Marcos: ·Impuesto a los réditos· • Ed. Contabilidad Moderna· Ss.
As.• '957
1'46 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
Los gastos de representación concernientes a viajes sólo podrán computarse en la

medida en que guarden la relación de causalidad que los liga a las ganancias
gravadas y no beneficiadas por exenciones, no pudiéndose tomar aquellos atribuibles
a los acompañantes de las personas a quienes la empresa recomendó su
representación.
Requisitos poro su procedencia.

Su cómputo deberá encontrarse respaldado por comprobantes que demuestren
fehacientemente la realización de los gastos y estará condicionado a la
demostración de la relación de causalidad que los liga a las ganancias gravadas y
no beneficiadas • por exenciones.
•
X.3.10. HONORARIOS DE DIRECTORES, SrNDICOS, MIEMBROS DE CONSEJOS DE VIGILANCIA DE Y

SUMAS ACORDADAS A SOCIOS ADMINISTRADORES DE SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA,
MANDITA SIMPLE Y SOCIEDAD EN COMANDITA POR ACCIONES. L.: 87j) IDR: 742; 742.7; 743
DE CAPITAL ENCO-
De las ganancias de la tercera categoría se podrán deducir las sumas que se

destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de consejos de
vigilancia y las acordadas a los socios administradores'7S) por parte de los
contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artículo 69. Las remuneraciones
indicadas no incluyen los importes que los directores, síndicos, miembros del
consejo de vigilancia o socios administradores pudieran percibir por otros
conceptos (sueldos, honorarios, etc.), los que tendrán el tratamiento previsto en
la ley según el tipo de ganancia de que se trate. A los efectos indicados, deberá
acreditarse que las respectivas sumas responden a efectivas prestaciones de
servicios, que su magnitud guarda relación con la tarea desarrollada y, de
corresponder, que se ha cumplimentado con las obligaciones previsionales
pertinentes.
Topes poro su deducción.

En primer lugar, téngase presente que los honorarios del síndico no tienen límite
en cuanto a su deducción, por lo que, de ahora en más, el análisis se centrará en
las sumas que obtengan los directores, miembros de consejos de vigilancia y los
socios administradores.
EL 25% DE LAS UTILIDADES CONTABLES DEL EJERCICIO MONTO DEDUCIBLE NO PODRÁ EXCEDER
/ '-----,.,
-
"
LA SUMA QUE RESULTE DE COMPUTAR $ 12500 POR CADA UNO DE LOS PERCEPTORES DE DICHOS
CONCEPTOS
Al respecto, el tope a deducir será el mayor valor que resulte de: El veinticinco
por ciento (25%) de las utilidades contables del ejercicio. A tal fin, deberá
entenderse por utilidad contable a la obtenida después de detraer el impuesto a las
ganancias del ejercicio que se liquida determinado según las normas de la ley y del
decreto reglamentario. El monto que resulte de computar doce mil quinientos pesos
($ 12.500), por cada uno de los perceptores de honorarios o sumas acordadas. Dicho
monto se determinará considerando respecto de cada perceptor el importe antes
indicado, o el de los honorarios o sumas acordadas que se le hubieren asignado, si
este último fuera inferior.
El monto deducible que se determine con arreglo a lo dispuesto precedentemente se

imputará al ejercicio por el que se paguen los honorarios o sumas acordadas cuando,
dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada de la
saciedad correspondiente a éste, dichos honorarios o sumas acordadas hubieran sido
asignados en forma individual por la asamblea de accionistas o reunión de socios o
por el directorio u órgano ejecutivo, si los órganos citados en primer término los
hubieran asignado en forma global.
ASIGNACIÓN INDIVIDUAL POR LA ASAMBLEA O POR EL DIREaORIO CON FACULTADES OTORGADAS
POR LA ASAMBLEA REQUISITOS PARA SU DEDUCIBILIDAD
" / '-----'
QUE LA ASIGNACiÓN SE PRODUZCA ANTES DEL VENCIMIENTO DE LA DECLARACiÓN JURADA DEL

EJERCICIO POR EL CUAL SE PAGUEN
(75) Son aquellos que han sido designados como tales en el contrato constitutivo o
posteriormente, mediante una decisión adoptada en los términos
prescriptos por la Ley 19.550 Ysus modificaciones

Cabe advertir que en una oportunidad el Tribunal Fiscal sostuvo que la falta de
asignación de los honorarios en forma individual no obsta a su deducción, si tal
hecho puede demostrarse fehacientemente, por ejemplo, comprobando que el director
haya declarado la renta en su declaración jurada personal y que la sociedad los
hubiera contabilizado en su libro diariol7Ol • Si las asignaciones aludidas
precedentemente tuvieran lugar después de vencido aquel plazo, dicho monto se
deducirá en el ejercicio de asignación, considerándose a tal fin los límites (fijos
o el 25% de la utilidad) del ejercicio por el cual se asignaron los honorarios, y
no los del ejercicio fiscal en el cual se hace la deducción l77!. Idéntico criterio
de imputación regirá para la deducción de las sumas que se destinen al pago de
honorarios de síndicos. Obsérvese que el límite temporal en que los honorarios se
asignan, determina si se deducen en el período por el cual se pagan o en el que
efectivamente se pagan: si se asignan dentro del plazo previsto para la
presentación de la declaración jurada anual, podrán deducirse en el ejerdcio por el
cual se pagan; si se asignan con posterioridad, serán gasto, siempre hasta el
límite admitido en el ejercicio que se asignen(7l).
Excedente no deducible.
Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el
tratamiento de no computables para la determinación del gravamen, siempre que el
balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por
el cual se pagan las retribuciones. Lo expuesto será de aplicación cuando el
impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios de
directores y miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios
administradores sea igualo superior al monto que surja de aplicar la alícuota del
treinta y cinco por ciento (35%) a las sumas que superen el monto deducible en
concepto de honorarios. Cuando no se configuren las situaciones previstas, la renta
obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de no computable para la
determinación del gravamen, hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto
correspondiente a los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artículo 69
de la ley.
Casos de aplicaci6n prdctica.

Ejercicio N° 1:
,
El 15/3/2007 se celebra la asamblea de accionistas de la empresa LA COMARCA SA, en

la cual se aprueban los siguientes honorarios, correspondientes al ejercicio
cerrado al 31/12/2006, para el directorio de la sociedad: - Director Carlos Alba: -
Director Mariano Zanetti: - Directora Cristina Pérez: $ 15.000 $ 11.000
$ 18.000
El resultado contable de la sociedad, antes de deducir el impuesto a las ganancias

del período 2006, asciende a $ 120.000, Y la utilidad impositiva, antes de deducir
los honorarios al directorio, asciende a $ 90.000. El 8/5/2007 vence el plazo para
presentar la declaración jurada correspondiente al período 2006. Se solicita
determinar el importe que puede deducir la sociedad en concepto de honorarios de
directores. Solución: Determinación de los topes: - Tope individual:
Director
Carlos Alba Mariano Zanetti Cri sti na Pérez
Aprobado por asamblea

$ 15.000 $11.000 $ 18.000 $44.000 . Primer tope: $ 36.000
Tope Individual
$ 12.500 $ 12.500 $ 12.500
Computable
$ 12.500 $ 11.000 $ 12.500 $ 36.000
Totales
(76) "Nueva Subgra SA" - TFN - Sala 8 - 26/5/2003 (77) "Oielectra Argentina SAo
-TFN - Sala A - 27/312002 (78) "Longvie SAo - TFN - Sala 8 - 6/812002

•
ERREPAR
Ganancias
- Tope del 25% de la utilidad contable: la ley establece, como segundo tope, el 25%
de la utilidad contable del ejercicio, debiendo entenderse por utilidad contable a
la obtenida después de detraído el impuesto a las ganancias del ejercicio,
determinado éste según las normas de la ley del impuesto y su decreto
reglamentario. Pero, dado que para determinar el impuesto a las ganancias del
período debemos saber cuál es la deducción de honorarios y para determinar el tope
de honorarios deducibles necesitamos establecer el impuesto a las ganancias,
debemos utilizar, a fin de solucionar este inconveniente y al sólo efecto del
cálculo del tope de la deducción, la siguiente fórmula: Impuesto a las ganancias
:;=
'0.35 X utilidad impositiva) - '0.0875 X utilidad contable) 0,9125

X$
Impuesto a las ganancias = (0.35
90.000) - '0.0875 x $ 170.ooOl 0,9125
Impuesto a las ganancias = $ 21.000 0,9125 Impuesto a las ganancias a los efectos
del cálculo del tope = $ 23.013,70 Ahora sí podemos determinar el segundo tope,
esto es: - Utilidad contable: - Impuesto a las ganancias: - Utilidad neta contable:
$ 120.000
•
,$ 23.013.70l
$ 96.986,30
Segundo tope: $ 24.246,57 ($ 96.986,30 x 25%)
En consecuencia, tenemos los siguientes montos:

•
- Total abonado al directorio: - Primer tope: - Segundo tope:
$ 44.000
.
$ 36.000 $ 24.246,57
la deducción de honorarios nunca puede superar al mayor de los dos topes

determinados. Al ser ello así, la sociedad podrá deducir $ 36.000. Por último, cabe
aclarar que los honorarios serán deducibles en la liquidación del impuesto
correspondiente al período 2006, habiéndose asignado éstos con anterioridad al
vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada de dicho período.
Ejercicio No 2: Se solicita determinar, con los datos que se enuncian a
continuación, la renta computable para la declaración jurada del impuesto
correspondiente a cada uno de los directores: - Director Morales: - Directora
Estévez: - Director Juárez:
$ 60.000
$ 50.000
$ 40.000
$ 150.000
la ganancia contable de la sociedad ascendió a $ 110.000. Suponemos que ese importe
coincide con la ganancia impositiva.
Solución: En primer lugar, habrá que determinar el monto de los gastos deducibles y
no deducibles para la sociedad. Para ello, debemos obtener los topes indicados por
el artículo 87, inciso j) de la ley.
- 10 tope: ($ 110.000 - $ 31.643,83) x 0,25 = $ 19.589,04. Es decir, es la ganancia
contable menos el impuesto a las ganancias calculado según la fórmula arriba
mencionada.
- 2° tope: Director Morales Estévez Juárez Honorarios

$ 60.000 $ 50.000 $ 40.000
Deducible
$ 12.500
$ 12.500
$ 12.500
$ 37.500

la deducción de honorarios nunca puede superar al mayor de los dos topes
determinados. Por ende, la sociedad podrá deducir $ 37.500. Por lo tanto, tenemos:
Director Morales Estévez Juárez Totales
Honorarios Gastos deducibles Gastos no deducibles
$ 60.000
$ 12.500
$ 47.500
$ 50.000 $ 40.000 $ 150.000
$ 12.500 $ 12.500 $ 37.500
$ 37500 $ 27500 $ 112.500
El principio general es que el gasto que sea deducible para la sociedad será renta
computable en cabeza del Director, y aquel no deducible para la sociedad será renta
no computable para el director. Ahora bien, el artículo 142.1 del reglamento sujeta
dicha regla a una condición: que el impuesto determinado en el ejercicio por el
cual se pagan los honorarios sea igualo superior al monto que surja de aplicar la
alícuota del 35% sobre las sumas en concepto de gastos no deducibles para la
sociedad. Supongamos que el único ajuste que realiza la sociedad es en virtud de
los gastos deducibles por honorarios: - Resultado contable - Honorarios deducibles
- Ganancia neta sujeta a impuesto -Alícuota $ 110.000 ($ 37.500l $ 72.500
x 35%. $ 25.375 vs. $ 39.375 ($ 112500 x 35%) - Impuesto determinado Como no se

cumple la condición que fija el reglamento, la renta obtenida por el beneficiario
tendrá el tratamiento de no computable para la determinación del gravamen hasta el
límite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a la sociedad.
- Gastos no deducibles - Ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad - Renta
computable
Director
$ 112.500 S 72.500 $ 40.000

No computable Computable
Morales Estévez Juárez Totales Total de renta computable para cada director
Director Gasto deducible para la sociedad
$ 30.611"'" $ 24.1671111 $ 17.722113) $72500
$ 16.889 $ 13.333 $ 9.778 $ 40.000
lIdt
1121
CI4I
Excedente sobre ganancia neta sujeta a impuesto
Total
Morales Estévez Juárez
$ 12.500 $ 12.500 $ 12.500
$ 16.889 $ 13.333 $ 9.778

$ 29.389 $ 25.833 $22278
Total de renta no computable para cada director:

Director Renta no computable
Morales Estévez Juárez
$ 30.611 $ 24.167 $ 17.722
(79) ($ 72.500 I $ 112.500) x $ 47.500 (gastos no dedUCibles) (80) ($ 40.000 1$

112.500) x $ 47.500 (81)($ 725001 $ 112.500) x $ 37.500 (82) ($ 40.000 1 $ 112.500)
x $ 37.500 (83) ($ 72500 1 $ 112.500) x $ 27.500 (84) ($ 40.000 1$ "2.500) x $
27.500

. ERREPAR
Ganancias
DE FONDOS O BIENES A FAVOR DE TERCEROS. L.: 73/DR: 103
(1) CONCEPTO
X.4.
(2) PRESUNCIóN APLICABLE
(3) SITUAOONES EXCLUIDAS

,
DISPOSICIóN DE FONDOS O BIENES

,
(4) DETERMINACIóN DE LA GANANCIA GRAVADA PRESUNTA (S) CESE DE su DEVENGAMIENTO (6)

S/TUAOONES ESPECIALES
(7) DISPOSICIONES DE FONDOS EN I RE PERSONAS PERTENEOENTES A UN MISMO GRUPO

ECONOMICO
J) Concepto.
Toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los
sujetos comprendidos en el , artículo 49, inciso a), y que no responda a
operaciones realizadas en interés de la empresa hará presumir, sin admitir prueba
en contrario, una ganancia gravada en cabeza de la sociedad acreedora. Un ejemplo
de tal operatoria, bastante común en las sociedades de tipo familiar o cerradas,
consiste en que la sociedad entregue fondos en calidad de préstamo gratuito,
recayendo la utilidad derivada de la inversión de tales fondos en cabeza de una
persona flslca, y recibiendo un tratamiento tributario más benévololl5l•
•
..v presund6n aplicable.

Se8lllenderá que se configura la disposición de fondos o bienes contemplada en el
artículo 73 de la ley cuando aquéllos en calidad de préstamo, sin que ello
constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban
considerarse generadoras de beneficios gravados.
la imputación de renta presunta también procederá cuando la disposición de fondos o
bienes devengue una renta inferior en más del veinte por ciento (20%) a la que debe
imputarse de acuerdo con el artículo 73 de la ley, en cuyo caso se considerará .
que el interés presunto imputable será igual a la diferencia que se registre entre
ambas.
se
esa brechtl?
Supongamos que en una operación se pacta un interés del 9%, cuando en realidad, la
tasa que deberla haberse aplicado, atento a las disposiciones de la ley, era del
10%. Para conocer cuál es la distancia entre una y otra debemos dividir la
difer~ncia entre ambas por la tasa pactada, y al resultado multiplicarlo por 100.
Así, tenemos {[(lO - 9) /10] x lOO} = ((1/10) x 100] = 0,1 x 100 = 10% Como la
brecha entre la tasa pactada y la que debería haberse aplicado es inferior al 20%,
no corresponderá aplicar la tasa presunta. Ahora bien, si se hubiese pactado una
tasa del 7%, la diferencia hubiera sido:
,
{[(10- 7) /10] x lOO} = [(3110) x 100] = 0,3 x 100 = 30%
Como la brecha supera el 20% deberá declararse una tasa del 10% (7% equivalente a
la real y 3% presunta).
3) Sltuadones exdu/das.
Las disposiciones precedentes no se aplicarán cuando se trate de: entregas que

efectúen a sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2 del inciso a)
del articulo 69, es decir, las sociedades de responsabilidad limitada, las
sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados
de las sociedades en comandita por acciones; y cuando proceda el tratamiento
previsto en los párrafos tercero y cuarto del artículo 14 (regulaciones en materia
de precios de transferencia).
(85) Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las ganancias' - ERREPAR -
Bs. As. 2005 - Op. cit., pág. 332

4)
de la ganandtl gl'Qvada presunta.
Surgirá de computar el importe mayor resultante de: la aplicación, sobre las sumas
de que se trate, de un interés con capitalización anual no menor al fijado por el
Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales, o la actualización de
dichas sumas, igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel
general, con más un interés del 8% anual.
Los bienes objeto de las presentes disposiciones se valuarán conforme a su valor de

plaza a la fecha de la respectiva disposición, la cual sólo tendrá relevancia a fin
de determinarla base de cálculo de la renta presunta. 5} Cese de su
devenfltlmlento. La imputación de intereses presuntos cesará cuando opere la
devolución de los fondos o bienes, oportunidad en la que se considerará que ese
hecho implica, en el momento en que se produzca, la cancelación del crédito
respectivo con más los intereses devengados, capitalizados o no, generados por la
disposición de fondos o bienes respectiva.
,
Sin embargo, si en el mismo ejercicio en el que opera la devolución o en el

inmediato siguiente, se registraran nuevos actos de disposición de fondos o bienes
en favor del mismo tercero, se entenderá que la devolución no tuvo lugar en la
medida por el monto de esas nuevas disposiciones y que los intereses que
proporcionalmente correspondan a dicho monto no han sido objeto de la cancelación
antes aludida. Así, si se efectúa un préstamo de $ 10.000 el día 25fl cuya
devolución opera el 23/11, los in,tereses se hasta es· ta última fecha. Pero si se
otorga un nuevo préstamo por el mismo monto el 14/2, se presumirá que no hubo
devolución, por lo que la operatoria devengará intereses desde el 25fl hasta la
fecha en que se devuelvan los $ 10.000 prestados el 14/2. Ahora bien, si el nuevo
préstamo hubiera sido de $ 9.000, entonces la presunción de no devolución recaerá
únicamente sobre dicho monto, considerándose que los $ 1.000 restantes devengaron
intereses hasta el 23/11.
6} Sltutldones especiales.
Las sumas anticipadas a directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia

en concepto de honorarios, se consideran operaciones propias del giro de la
empresa, no correspondiendo por ello aplicar la presunción relativa a la
disposición de fondos a favor de terceros, en la medida que dichos anticipos no
excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ejercicio por el
cual se adelantaron y siempre que tales adelantos se encuentren individualizados y
registrados contablemente. En el supuesto que la disposición de fondos o bienes
suponga una liberalidad de las contempladas en el Inciso . i) de la leY-, los
importes respectivos no serán deducibles por parte de la sociedad que la efectuó y
no dará lugar al cómputo de intereses y actualizaciones presuntos. Por ejemplo,
supongamos que la empresa ByG SA donó, durante el año 2007, $ 25.000 al Hospital de
NUlos, siendo dicha donación deducible del impuesto a las ganancias, de acuerdo con
el artículo 81, inciso c), de la ley del impuesto. La ganancia neta antes de las
donaciones ascendió a $ 120.000. En este caso, si bien se trata de una donación
deducible, el articulo 81, inciso c), fija un tope para la deducción de donaciones,
del cinco por ciento (5%) de la ganancia neta, por lo ,cual, en este caso, teniendo
en cuenta que la ganancia neta del periodo ascendió a $ 120.000, el tope deducible
será de $ 6.000 ($ 120.000 x 5%). Sentado lo expuesto, la empresa podrá deducir
únicamente $ 6.000 Y el resto de la donación efectuada, es decir, $ 19.000 ($
25.000 • $ 6.000), será un concepto no deducible que no generará el cómputo de
intereses presuntos, de acuerdo con lo ex· puesto en el último párrafo del artículo
103 del decreto reglamentario.
7} DIsposicIones ". fondos entre pel'SOlltlS pertenedentes a un
Respecto de este tema creemos oportuno analizar la jurisprudencia imperante. En ese
sentido, es menester destacar que a partir de la solución dada por el Tribunal
Fiscal a la causa Fiat Concorcfl" ha operado un cambio en lo que hace a la
interpretación de la figura bajo análisis cuando estamos en de entregas de fondos o
bienes entre sujetos relacionados.
En el fallo mencionado se conciuyó que para hacer prevalecer la presunción de

renta, las disposiciones de fondos debían res· ponder a operaciones no realizadas
en interés de la empresa, señalando que -en el caso- se trataba de entregas
relacionadas con operaciones que hacen al funcionamiento del grupo y que se
registran como préstamos, aunque en realidad no a un convencional; además de
advertir que para que la presunción de la generación de los Intereses presuntos se
mutuo .. . . también es condición ineludible que la disposición de fondos se haya
efectuado a favor de un tercero, no siendo éste el caso.
. . . .
(86) DOi'Iacio."IeS no deducibles, prestaCiones de alimentos y cualquier otro acto

de liberalidad en dinero o en especie (87) "Fiat Concoid SA·· Sala O ·1611012002.
Revocada porCNFed. Cont. Mm.· Sala IV· 211312006
,152 - ERREPAR-·IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
En efecto, se agrega que sobre la base del principio de la realidad económica

consagrado en la Ley 11.683, aun cuando se trate de dos sociedades con personería
jurídica propia, atento a la preponderante participación accionaria de una de ellas
en la otra, debe concluirse que se trata de empresas vinculadas, que constituyen en
realidad prácticamente una sola empresa entendida como unidad económica, en la que
la deudora resulta la controlante, razón por la que no se puede considerar "un
tercero· en los términos del artículo 73 de la ley de impuesto a las ganancias.
Cabe destacar, asimismo, que en posteriores pronunciamientos el Tribunal ha venido
sosteniendo como argumento central en favor de la posición esgrimida por los
contribuyentes, que las personas integrantes del mismo conjunto económico no pueden
ser considerádas como terceros a los fines del artículo 73 de la ley, razón por la
cual no procede la generación de intereses presuntos para este tipo de entregas·l .
Asimismo, es oportuno traer a colación un pronunciamiento de la Cámara en el cual
se coincidió con la postura selialada precedentemente, en el sentido de no
considerar como terceros a sujetos integrantes de un mismo conjuntoeconómicol" l •
Sin perjuicio de ello, la resolución favorable al contribuyente estuvo también
motivada por otras circunstancias fácticas no presentes en muchas otras ocasiones,
como lo es la estipulación expresa de intereses a tasas razoriables de mercadO
(incluso superiores a las de colocaciones bancarias), razón por la que entendemos
Que resultará fundamental confrontar futuras sentencias de los tribunales de Alzada
Que se expidan en aquellas situaciones donde no se pacten intereses entre las
partes"".
•
X.5. VALUACiÓN DE INVENTARIOS. L.: 51; 52 /DR: 74; 86

La ley dispone Que cuando las ganancias provengan de la enajenación de bienes de
cambio"1I, se entenderá por ganancia
bruta el total de las ventas netas menos el costo que se determine por aplicación
de los artículos siguientes. Asimismo, se considerará como ventas netas el valor
que resulte de deducir a las ventas brutas las devoluciones, bonificaciones,
descuentos u otros conceptos similares, de acuerdo con las costumbres de plaza. Se
agrega Que no se permitirán deducciones en forma global por reservas generales
constituidas para hacer frente a fluctuaciones de precios o contingencias de otro
orden. Por otra parte, los inventarios de bienes de cambio deberán consignar en
forma detallada, perfectamente agrupadas por clase o concepto, las existencias de
cada artículo con su respectivo precio unitario y número de referencia si hubiere.
¿Qué se entiende pOI'Nbienes de cambio"?

Son aquellos bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del
ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o Que resultan
generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan
a la venta .
.
. ¿C6moselos.lI.aIÚtl?
..
.
.
•
MERCADERIA DE REVENTA, MATERIAS PRIMAS YMATERIALES PRODUC 105 ELABORADOS
.
.
• •
"\
X.5.1
.
..
PRODUaOS EN CURSO DE ELABORACIÓN HACIENDA

. .
X.5.2
..... .....
PAUTAS DE VALUACIÓN
CEREALES, OLEAGINOSAS, FRUTAS Y DEMAs PRODUaOS DE LA TIERRA, . EXCEPTO

EXPLOTACIONES FORESTALES .
X.53
SEMENTERAS
•
.
X.5.4
.'
BIENES DE USO AFEaADOS COMO BIENES DE CAMBIO

.
X.5.5
RETIRO DE MERCADERIAS PARA USO PERSONAL U 01 ROS . FINES

.
X.5.6
,
•
•
INMUEBLES CON CARÁffiR DE BIENES DE CAMBIO
X5.7
(SS) "Bio Sidus SAo - TFN - Sala B - 19/10/2004 (S9) "Akapol SAo - CNFed. Cont Adm.
- Sala V - 9/3/2005. En sentido contrario: TFN - Sala A - sn/2003 (90) Lorenzo,
Armando; Edelstein, Andrés y Calcagno. Gabriel: "Disposición de fondos o bienes a
favor de terceros. Estado actual de la jurisprudencia"DTE -T. XXVI (91) Excepto que
se trate de acciones. títulos, bQnos y demás títulos valores, los cuales no serán
considerados como bienes de'cambio .
IMPUESTOS
EXPLlCADOSYc.OMeNT~QOS
-,fRREPAR- ~l5B
Téngase presente que cuando los bienes de cambio estén fuera de moda, deteriorados,
mal elaborados, hayan sufrido mermas o perdido valor por otras causas similares,
éstos podrán valuarse al probable valor de realización menos los gastos de venta.
X.S.l. MERCADERrAS DE REVENTA, MATERIAS PRIMAS, MATERIALES, PRODUCTOS ELABORADOS Y

EN CURSO DE ELABORACiÓN. L.: 52 aJ, bJ y e); 56 /DR: 75; 85; 86
La figura del costo en plaza.

El costo en plaza es aquel que expresa el valor de reposición de los bienes de
cambio en existencia por operaciones de contado teniendo en cuenta el volumen
normal de compras que realiza el sujeto. Previo al análisis de los métodos de
valuación, debe tenerse presente que cuando pueda probarse en forma fehaciente que
el costo a la fecha del cierre del ejercicio es inferior al importe determinado de
conformidad con las normas que seguidamente se expondrán, podrá asignarse a tales
bienes dicho costo en plaza, sobre la base del valor que surja de la documentación
probatoria. Al respecto, podrán considerarse como documentación probatoria, entre
otras, las siguientes: Facturas de ventas representativas, anteriores a la fecha de
cierre del ejercicio, en los casos de reventa. Cotizaciones en Bolsas o mercados,
para aquellos productos que tengan cotización conocida. Facturas de ventas
representativas anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, en los casos de
mercadería de propia producción.
Para hacer uso de la presente opción deberá informarse al Fisco la metodología

empleada para la determinación del costo en plaza en oportunidad de la presentación
de la declaración correspondiente al ejercicio fiscal en el cual se hubiera
empleado.
Los métodos de valuación.

Para practicar el balance impositivo la existencia de bienes de cambio -excepto
inmuebles- deberá computarse utilizando para su determinación los métodos que se
enunciarán a continuación. Asimismo, reiteramos que la actualización operá hasta el
31/3/1992 (L. 24.073).
a) Mercader{as de reventa, materias primas y materiales.

Se valuarán al costo de la última compra efectuada en los dos meses anteriores a la
fecha de cierre del ejercicio. Si no se hubieran realizado compras en dicho
período, se tomará el costo de la última compra efectuada en el ejercicio,
actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio. Cuando
no existan compras durante el ejercicio, se tomará el valor impositivo de los
bienes en el inventario inicial, actualizado desde la fecha de inicio a la fecha de
cierre del ejercicio. ¿Qué se entiende por "costo o precio de la última compraR? Es
el que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de contado,
incrementado, de corresponder, en los importes facturados en concepto de gastos
hasta poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra
(acarreos, fletes, acondicionamiento u otros). Asimismo, es dable aclarar que el
costo aludido debe referirse a operaciones que involucren volúmenes normales de
compras, realizadas durante el ejercicio, teniendo en cuenta la envergadura y
modalidad del negocio del contribuyente. Tales valores deben encontrarse
respaldados por las correspondientes facturas o documentos equivalentes. Cuando en
razón de la gran diversidad de artículos se tenga dificultades atendibles para
aplicar este sistema, los contribuyentes podrán aplicar el costo en plaza.
b) Productos elaborados.
SIN SISl1MAS DE COSTO (1) OPCIÓN PARA EFE( I UAR LA VALUACIÓN
CON SISTEMAS DE COSTO (2)
1) Sin sistemas de costos.

El valor a considerar se calculará sobre la base del precio de la última venta
realizada en los dos meses anteriores al cierre del ejercicio, reducido en el
importe de los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en dicho
precio. Si no existieran ventas en el precitado lapso, para el cálculo se
considerará el precio de la última venta realizada menos los gastos de venta y el
margen de utilidad neta contenido en el precio, actualizándose el importe
resultante entre la fecha de venta y la de cierre del ejercicio. Cuando no se
hubieran efectuado ventas, deberá considerarse el precio de venta para el
contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio menos los gastos de venta yel
margen de utilidad neta contenido en dicho precio. El regiamento se encarga de
definir distintos conceptos relacionados con la valuación de este tipo de
productos.
154 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS ."

"
. .
,
ERREPAR
Ganancias
Definición de precio de venta.

El precio de venta es aquel el que surja de considerar la operación realizada en
condiciones de contado. Igual criterio se aplicará en la determinación del precio
de venta para el contribuyente.
Concepto de "última venta~

Por su parte, el importe de la última venta debe referirse a operaciones que
involucren volúmenes normales de venta, realizadas durante el ejercicio, teniendo
en cuenta la envergadura y modalidad operativa del negocio del contribuyente.
Dichos valores deben encontrarse respaldados por las correspondientes facturas o
documentos equivalentes.
Concepto de "gastos de venta~

En lo que hace a los gastos de venta, éstos son aquellos incurridos directamente
con motivo de la comercialización de los bienes de cambio (fletes, comisiones del
vendedor, empaque, etc.).
Concepto de "margen de
neta~
El margen de utilidad neta equivale a aquel que surja por aplicación del
coeficiente de rentabilidad neta asignado por el contribuyente a cada línea de
productos. El procedimiento de determinación de dicho coeficiente deberá ajustarse
a las normas y métodos generalmente aceptados en la materia, debiendo demostrarse
su razonabilidad. No obstante ello, existe la opción de poder determinarlo mediante
la aplicación del coeficiente que surja de relacionar el resultado neto del
ejercicio que se liquida con las ventas del mismo período, y tal coeficiente será
de aplicación a todos los productos. A los efectos del cálculo establecido en el
párrafo anterior, se considerará como resultado neto del ejercicio al que
corresponda a las operaciones ordinarias de la empresa, determinado conforme a
normas de contabilidad generalmente aceptadas y que guarden uniformidad respecto
del ejercicio anterior. En ningún caso se incluirán los ingresos provenientes de la
reventa de bienes de cambio, de la prestación de servicios u otros originados en
operaciones extraordinarias de la empresa. Al ser ello así, la exclusIón de estos
conceptos conlleva la eliminación de los gastos que le sean atribuibles. Elegido
uno de los métodos de determinación del margen de utilidad neta indicados
precedentemente, éste no podrá ser variado durante cinco ejercicios fiscales.
2) Con sistemas de costos.
Cuando se lleven sistemas que permitan la determinación del costo de producción(9')

de cada partida de productos elaborados(9'), se utilizará igual método que el
establecido para la valuación de existencias de mercaderías de reventa,
considerando como fecha de compra el momento de finalización de la elaboración de
los bienes. En estos casos la asignación de las materias primas y materiales a
proceso se realizará teniendo en cuenta el método fijado para la valuación de las
existencias de dichos bienes.
¿Qué se entiende por costo de producción?

Es aquel que se integra con los materiales, la mano de obra y los gastos de
fabricación, no siendo computables los intereses del capital invertido por el o los
dueños de la explotación. A esos efectos, la mano de obra y los gastos generales de
fabricación deberán asignarse al proceso teniendo en cuenta el método fijado para
la valuación de las existencias de dichos bienes.
c) Produdos en curso de elaboración.

5e valuarán aplicando al valor de los productos terminados -establecido conforme lo
expuesto precedentemente- el porcentaje de acabado a la fecha de cierre del
ejercicio. Para determinar dicho porcentaje deberá tenerse en cuenta el grado de
terminación que tuviere el bien respecto del proceso total de producción. .

1) La empresa ALMAGRO 5A, cuya fecha de cierre de ejercicio opera el 31/12,
dedicada a la comercialización de los productos ·A~ posee en existencia al
31/12/20072.000 unidades de dicho producto. La última compra se realizó el
15/11/2007 a un precio de $ 30 por unidad. Existencia final contable al 31/12/2007:
$ 70.000. Existencia inicial contable e impositiva: $ 90.000 Compras del ejercicio:
$ 800.000
(92) Se trata de sistemas que exteriorizan en forma analítica, en los registros

contables, las distintas etapas del proceso productivo y permitan evaluar la
eficiencia de éste (93) La partida de productos elaborados es el lote de productos
cuya fecha o perrodo de fabricación pueda ser establecido iliediante órdenes
especificas de fabricación u otros comprobantes o constancias que resulten aptos a
ese fin

••
O'
Solución:
. .
En tanto que la ley establece que la mercadería debe valuarse al valor de la última
compra realizada en los dos meses anteriores al cierre del ejercicio, la existencia
final impositiva debe quedar valuada a $ 60.000 (2.000 u. x $ 30). Determinación
del costo de ventas: Existencia inicial contable:
$ 90.000
. <'.
•
+ Compras del período:

- Existencia final contable:· Costo de ventas contable: Existencia inicial
impositiva:
$ 800.000
($ 70.000)
•
•
$ 820.000
$ 90.000
$ 800.000
($ 60.000>
+ Compras del período:

- Existencia final impositiva:
•
Cósto de ventas impositivo:
$ 830.000
Por lo tanto, siendo que en el estado de resultados contable el costo de ventas

ascendió a $ 820.000, en tanto que impositiva mente debió ser de $ 830.000, se debe
realizar un ajuste por columna I de $ 10.000, para así incrementar el cargo a
resultados. 2) La empresa EL BOEING SA, dedicada a la comercialización del producto
·X~ posee en existencia a la fecha de cierre de ejercicio (31/12/2007) 1.500
unidades de dicho producto. La última compra la realizó el 10/5/2007 a un precio de
$ 70 por unidad. El costo en plaza de dicho producto al 31/12/2007 asciende a $ 60
por unidad. Existencia final contable al 31/12/2007: $ 97.500. Solución: De acuerdo
con la ley, tratándose de productos de reventa las existencias finales deben quedar
valuadas al precio de la última compra realizada en los dos meses anteriores a la
fecha de cierre del ejercicio. En este caso, la empresa no realizó compras en los
dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, por lo que las existencias
finales deben valuarse al costo de la última compra realizada durante el ejercicio,
actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio [cabe
aclarar que no corresponde actualizar dicho importe, dado que la actualización
operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073)]. La sociedad realizó una compra durante el
ejercicio en $ 70 por unidad. En principio, debería haberse tomado tal importe,
pero como el costo en plaza al 31/12/2007 es menor, la ley -en su artículo 56-
habilita al contribuyente a tomar dicho valor, siempre que tal circunstancia pueda
comprobarse en forma fehaciente a través de facturas de ventas representativas
anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, articulo 85 del decreto
reglamentario. Al ser ello así, siendo que en el ejemplo el costo en plaza es menor
que el costo de la última compra, la empresa puede tomar el costo enp1aza. .
Existencia final contable al 31/12/2007: $ 97.500. Existencia final impositiva
.aI31/12/2007: $ 90.000 (1500 u. x. $ 60). Por último, deberá efectuarse un ajuste
de $ 7.500 por columna 1, dado que las existencias finales impositivas son
inferiores a las contables, conforme viéramos en el ejemplo anterior.
•
,..
3)
posee en existencia a la fecha de cierre de ejercicio (31/12/2007) 3.000 unidades

de dicho producto. La última compra la realizó el 15/5/2006 en $ 300. Debido a la
aparición en el mercado de nuevos productos, el producto ·Z· ha quedado fuera de
moda, por lo cual el valor probable de realización de éste al 31/12/2007 es de $
40. Los gastos de venta son del 5%. Existencia final contable al 31/12/2007: $
300.000. Solución:
•
La empresa EL DEPORTISTA SA, dedicada a la comercialización del
producto·Z~
A efectos de calcular la existencia final impositiva, en principio, habría que

analizar lo dispuesto en el articulo 52 de la ley. Debido a que .Ia empresa no
realizó compras durante los dos meses anteriores al cierre del ejercicio ni tampoco
durante el resto del ejercicio, el artículo establece en estos casos que
corresponderá tomar el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial,
actualizado desde la fecha de inicio hasta la fecha de cierre del ejercicio. La
empresa debería tomar el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial,
no correspondiendo efectuar la actualización respectiva, dado que ésta operó hasta
el 31/3/1992, pero como dichos bienes quedaron fuera de moda, el artículo 86 del
decreto reglamentario permite tomar el valor probable de realización menos los
gastos de venta. En este caso, el valor probable de realización asciende a $
120.000 ($ 3.000 x 40) Y los gastos de venta a $ 6.000 ($ 3.000 x 40 x 5%); por
ello el valor impositivo de las existencia finales es de $ 114.000 ($ 120.000 - $
6.000). Existencia final contable: $ 300.000. Existencia final Impositiva $
114.000. Finalmente, deberá efectuarse un ajuste de $ 186.000 por columna 1, dado
que las existencias finales impositivas son inferiores a las contables.
\'U6 'i,ERRlPAR 'fIMPU~srOs EXPLICADOS y COMENTADOS

•
ERREPAR
Ganancias
X.S.2.
COMO BIENES DE CAMBIO VALUACiÓN COMO BIENES DE USO
X.S.2.1 X.S.2.2
X.S.2.1. HACIENDA COMO BIENES DE CAMBIO. L.: 52 d); 53; 54 / DR: 77; 78; 79; 87;
82; 83
En principio, a los fines del impuesto debe considerarse como "mercadería· a toda
la hacienda de un establecimiento agropecuario, con excepción de: •
los reproductores machos, y la hacienda reproductora hembra de pedigrí y pura por

cruza. El método de valuación que resulte aplicable variará atento a si se trata de
un establecimiento de cria o de invemada .
En ese sentido, los establecimientos de cría son aquellos donde nace el animal y se
cuida su desarrollo, pudiendo ser destinados a la venta. Es decir, venden sus
animales de propia producción con independencia de la etapa o grado de terminación
del animal. Por su parte, los establecimientos de invernada son aquellos en los que
se compra el animal -producido por terceroscon el fin de engordarlo y venderlo, ya
sea terminado o en una etapa intermedia a su terminación. La diferencia entre unos
y otros sólo consiste en que la actividad de engorde se desarrolla sobre animales
comprados (en cuyo caso será "invernadaj o sobre animales de propia producción (en
cuyo caso será ·críaj. No importa la calidad del producto obtenido (grado de
terminación del animal), sino la modalidad en la obtención de éste (compra del
animal o parición de planteles propios)IM'. Cabe destacar que también podría darse
el caso de un establecimiento mixto, en el cual se realicen de forma conjunta ambas
actividades. . En resumen, tenemos tres tipos de establecimientos:
.
•
DECRIA
.
•
ESTABLECIMIENTOS
DE INVERNADA
MIXTOS
deben valuarse los Inventarlos?

DECRlA(1) ESTABlEOMIENIO DE INVERNADA (2) PRECIO DE PLAZA MENOS GAS lOS DE VENTA
COSTO ESllMATlVO POR REVALUACIÓN ANUAl
Previo al análisis de los métodos correspondientes a los establecimientos de crla y

de invernada, cabe traer a colación lo normado por el articulo 78 del reglamento,
el cual prevé que para los casos en que los criadores se dediquen a la vez al
inverne (compraventa) del ganado, valuarán la hacienda de propia producción
mediante el método fijado para los ganaderos criadores y la comprada para su
engorde y venta por el establecido para los invernadores. A continuación se
analizarán los métodos de valuación indicados en el cuadro.
J} VALUACIÓN DE EXISTENCIAS EN LOS ESTABLECIMIENTOS DE CRIA.
Las existencias de establecimientos de cria se valuarán al costo estimativo por

revaluación anual. Dicho procedimiento de valuación será de aplicación en forma
independiente para cada uno de los establecimientos pertenecientes a un mismo
contribuyente.
lEn qué consiste?
A fin de aplicarlo debemos tener en cuenta si se trata de:

a) b) c) d)
Hacienda bovina, ovina y porcina -salvo vientres-o • Otras haciendas -excepto

vientres-o Vientres. Aplicación del sistema de avalúo para vientres para el total
de hacienda de propia producción del ganadero criador.
(94) Balán. 0sviI1do:
de bienes de cambio en empresas agropecuarias· - Jornadas Agropecuarias - Corrient~

11/1112004
•••
IMPUESTOS EXPUCADOS V COMENTA1>OS • .
.oU7
•
Veamos cada uno de.ellos:

a) Hadenda bovina, ovino y pordno-Stl'vo vlentres-.
•
,•
SE ornRMINA LA <:ATEGORfA MÁS VENDIDA OURANTE LOS ÚlTIMOS 3 MESES DEL EJERCICIO
.
SI EXISTEN VENTAS DE ANIMALES DURANTE lOS úlTIMOS 3 MESES DEL EJERCICIO QUE SEAN
REPRESENTATIVAS
SE CALCULA EL PRECIO PROMEDIO PONDERADO OBTENIDO POR LAS VENTAS . . . DE DICHA

CATEGORIA EN El LAPSO CITADO
"
,/
EL 6O'J(, DE DICHO PRECIO PONDERADO CONS III UVE EL DENOMINADO VAlOR BASE
"
Se considerarán venta de animales representativas las que en el lapso de los

últimos tres meses del ejercicio superen el diez por ciento (10%) del total de la
venta de la categoría que deba ser considerada como base al cierre del ejercicio.
lCómo se w/úo'a hacienda si MS wntGs no son

•
SE DETERMINA LA CATEGORIA ADQUIRIDA EN MA'IOR CANTIDAD EN lOS úlTIMOS 3 MESES
SI NO EXISTEN VENTAS DE ANIMALES DURANTE LOS . ÚLTIMOS 3 MESES DEL EJERCICIO. O mAS
NO SON REPRESENTATIVAS
SE CALCULA a PREOO PROMEDIO PONDERADO ABONADO POR LAS COMPRAS DE DICHA CATEGORlA EN
a LAPSO CITADO
EL 6O'J(, DE DICHO PRECIO PONDERADO CONSfII UVE EL DENOMINADO VAlOR BASE
Se entiende por categoría de hacienda adquirida a la de las hembras destinadas a

reponer o Incrementar los planteles del establecimiento.
lCómo se vo'úo'a hacienda si no exIsten \lentos o compros en los últimos tres

meses1
SE DETERMINA LA CATEGORlA MÁS VENDIDA EN El MERCADO EN QUE EL GANADERO ACOS1\JMBRO

AOPERAR EN lOS úlTIMOS 3 MESES .
•
SI NO EXISTEN VENTAS NI COMPRAS DE ANIMALES DURANTE LOS ÚLTIMOS 3 MESES DEL

EJERCICIO
SE CALCULA EL PRECIO PROMEDIO PONDERADO REGIS IRADO EN EL CITADO LAPSO
6O'J(, DE DICHO PREOO PONDERADO CONsnlUVE EL DENOMINADO
VALOR BASE
lCIHi'
en el que e'
ooperor1
rán como parámetro los mercados ubicados en la zona del establecimiento. Sin
embargo. cuando los mercados mencionados carecieran de precios representativos de
acuerdo a la calidad de los animales a valuar, tratándose de hacienda de pedigrl o
pura por CNza, el precio promedio ponderado a aplicar será el que resulte de las
operaciones registradas por las asociaciones o corporaciones de criadores de las
respectivas razas.
Es aquel en el que el ganadero realiza habitualmente sus operaciones. Si éstas se

llevan a cabo sin intermediación, se toma•
lCómose
el wlor de los
En todos los casos el valor de las restantes categorías se establecerá aplicando al

valor base determinado. los siguientes índices de relación contenidos en las tablas
anexas a la Ley 23.079.
•
•
..
YCOMENTAOQS·
ERREPAR
Ganancias
INDla DE 'RELACiÓN
,
CATEGOR'" VACUNA (PEDIGRO SHORTHORN, Toros

"
ANGUS, CHAROLAIS y OTRAS:
,.
Toritos de uno a dos años

,
.' .'
100
Vacas
,
70 35
,
'
Vaquillonas de dos a tres años

,
.' ", . '
35
Vaquillonas de uno a dos años Temeros hasta doce meses Terneras hasta doce meses
HOLANDO Toros Vacas Vaquillonas de dos a tres años Vaquillonas de uno a dos años
Temeros y terneras hasta doce meses Toritos de uno a dos años
.
,
,
25
20
,
15
,
100 70
-
-,
70
45
20
40
.
ANGUS, Toros Vacas Vaquillonas de dos a tres años Vaquillonas de uno a dos años
.
,"
Y OTRAS:
-,
,
. 100
90
85
.
.. ,
. o'·
-,
Novillos de. más de dos años . Novillos de uno a dos años Toritos Temeros
,
.
70 100
75
.',,
"
. ', .
Terneras HOLANDO ARGENnNO: Toros Vacas Vaquillonas de dos a tres años Vaquillonas
de uno a dos años Novillos de más de dos años· Novillos de uno a dos años Toritos
Temeros Terneras Toritos de uno a dGS años Temeros y terneras hasta doce meses
(PURO POR CRUZA) SHORTHORN, Toros Toritos de uno a dos años
,
SO SO SO
lOO
100 100 70
•
80
70
•
SO
35
SO
70
35
ANGUS,
Y OTRAS:
100
SO
IMPUESTOSEXPLlCAOOS y ..
·159
., I
Vacas Vaquillonas de dos a tres años Vaquillonas de uno a dos años Terneros hasta
doce meses Terneras
45 . ' 4S
.,
30
2S 20
HOLANDO
Toros Vacas Vaquillonas de dos a tres años Vaquillonas de uno a dos años Terneros y
terneras hasta doce meses Toritos de uno a dos años
80
,
100 100
60
20
40
PORCINA:
Lechones: animales hasta tres meses Cachorros: animales de tres a cinco meses
Capones: animales de más de cinco meses Hembrita sin servicio Madres Padrillos
Padrillitos
9
22
44 44 77
100
,
44
OVINA MARSH,
Carneros Ovejas Borregas Carneritos
LlNCOLN, ETC.:
, 100 25
2S 100
"
(PURO POR CRUZA)

Carneros Ovejas Borregas Cameritos
100
4S
50
100
Carneros Ovejas Capones
,
100
6S
70
45
Borregas
•
65
45
Corderos Carneritos Carneritos de quince meses
100
50
, 1.i-OAEPAR-IMPUESTOSEXPLlCAOOS y COMENTADOS
ERREPAR
Ganancias
(PEDIGRf) MERINO AUSTRALIANO: Carneros Ovejas Borregos Borregas Corderos (PURO POR
CRUZA) Carneros Ovejas Borregos Borregas Corderos Carneritos
•
100 30 30 20
,
•
•
, }.5
100 30
40
20 15 100
Ovejas Capones Borregos Corderos
100 100 75 50
Cersosde erpllccrd6n pr6ct1ed"I:

Categoría más vendida de los últimos tres meses: novillos de 1 a 2 años
(Shorthorn). Ventas de los últimos tres meses: 30 novillos a $ 6.000 (15 a $ 3.200
Y 15 a $ 2.800) Precio promedio ponderado: $ 200 ($ 6.000 /30 novillos)
$ 200 x 60% = $ 120
Costo estimativo vacas (venta): Costo estimativo vaquillonas 2 - 3 años: Costo

estimativo vaquillonas 1- 2 años: • Costo estimativo terneras:
(9()196) X $ 120) /75(97)
(85 x $ 120) /75 (70 x $ 120) /75 (50 x $ 120) /75
=$ 144 =$ 136 =$112 =$ 80
b) Otrcrs hercIenders -«"apto vlentres-.

El valor para practicar el avalúo, por cabeza y sin distinción de categorías, será
igual en cada especie al sesenta por ciento (60%) del precio promedio ponderado que
en los tres últimos meses del ejercicio surja de sus ventas o compras o. a falta de
ambas, de las operaciones registradas para la especie en el mercado en el que el
ganadero acostumbra operar.
e) Vientres.
Se entiende como vientres a aquellos que están destinados a cumplir dicha
finalidad, lo cual abarcaría a las futuras madres, es decir, a las terneras nacidas
en el campo en el momento en que se define qué parte de ellas se retienen para que
sean vientres. Al ser ello así, impositiva mente se considerarían vientres: Las
hembras en servicios: vacas y vaquillonas de 2 a 3 años. Las hembras en
preparación: vaquillonas de 1 a 2 años y las terneras·.
Se tomará como valor de avalúo el que resulte de aplicar al valor que al inicio del
ejercicio tuviera la categoría a la que el vientre pertenece a su finalización, el
mismo coeficiente utilizado para el cálculo del ajuste por inflación impositivo.
Este último cálculo hoy carece de aplicación. Es decir, su valuación será igual al
valor al inicio del ejercicio de la categoría a la que el vientre pertenece o, lo
que es lo mismo, el costo fijo.
(95) Basado en el ejercicio elaborado por Balán, Osvaldo: "Valuación de bienes de

cambio en empresas agropecuarias" - Jornadas Agropecuarias - Corrientes, 11/1112004
(96) Se trata dellndice de relación de la categorla (97) Se trata dellndice de
relación de la categoria más vendida. Novillos de 1 a 2 años (98) Balán,
Osvaldo:"Valuaclón de bienes de cambio en empresas agropecuarias" - Jornadas
Agropecuarias - Corrientes, 11/1112004
IMPUESTOS EXPLICADOS YCOMOOAOClS: -
ERREpAR~
1§J i
Los vientres que se adquieran para renovar o aumentar el plantel en un
establecimiento de cría, también deberán valuarse al costo fijo''''.
d) Aplicación del sistema de avalúo para vientres para el total de hacienda de
propia producción del ganadero criador.
El sistema de avalúo aplicado para los vientres podrá ser empleado por los
ganaderos criadores para la totalidad de la hacienda de propia producción cuando la
totalidad del ciclo productivo se realice en establecimientos ubicados fuera de la
zona central ganadera definida por las resoluciones J-478/62 y J-315/68 de la ex
Junta Nacional de Carnes"OOl. Esto significa que el contribuyente podrá optar por
el costo estimativo por revaluación anual o por el costo fijo.
Un caso particular: valuación de hacienda en el ejercicio de Inicio de actividades.
El último párrafo del artículo 52 de la ley dispone que las existencias finales del
ejercicio de iniciación de la actividad se valuarán de acuerdo al procedimiento que
establezca la reglamentación en función de las compras de éste. En ese sentido, el
artículo 79 del reglamento aclara cómo debe efectuarse dicha valuación,
estableciendo que para el caso de hacienda bovina, ovina y porcina se deberá tomar
la categoría de hacienda adquirida en mayor cantidad durante los últimos tres
meses, y se calculará el sesenta por ciento (60%) del precio promedio ponderado
abonado por tales adquisiciones. Si no se hubiesen efectuado adquisiciones en dicho
período, se tomará como valor base el sesenta por ciento (60%) del costo de la
última adquisición efectuada en el ejercicio. Por su parte, para el resto de las
categorías señala que se determinará su valor base aplicando los índices de
relación contenidos en las tablas anexas a la Ley 23.079. Finalmente, y en lo
referido a las otras haciendas, toma el mismo procedimiento que el señalado
precedentemente, con la única salvedad que no hay distinción de categorías.
2) VALUACiÓN DE EXISTENCIAS EN ESTABLECIMIENTOS DE INVERNADA.

Deben valuarse al precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del
ejercicio en el mercado donde acostumbra operar, menos los gastos de venta,
determinado para cada categoría de hacienda. El reglamento aclara que por precio de
plaza para el contribuyente debe entenderse al precio neto, excluidos los gastos de
venta, que obtendría el ganadero en la fecha de cierre del ejercicio por la venta
de su hacienda en el mercado en que acostumbra a realizar sus operaciones"o".
X.S.2.2.
COMO BIENES DE USO. L: 54 /DR: 76
Tal como hemos mencionado precedentemente, se considerará mercadería a toda la

hacienda de un establecimiento agropecuario, excepto que se trate de reproductores,
incluidas las hembras, cuando fuesen de pedigrr o puras por cruza, los cuales
adquieren el carácter de bienes de uso. El reglamento dispone que la valuación de
éstos se determinará sobre la base de las siguientes pautas: Animales adquiridos:
los contribuyentes podrán optar entre practicar las amortizaciones anuales"02I
sobre el valor de adquisición (precio de compra más gastos de traslado y otros), en
cuyo caso de los considerará como bienes de uso; o asignarles en los inventarios el
costo estimativo establecido para igual clase de hacienda de su producción, lo que
haría que se los asimile a bienes de cambio"o". En la práctica este procedimiento
no es adoptado, puesto que una parte del reproductor (el valor asignado según el
sistema de costo fijo por revaluación anual) permanece siempre activada"o".
Animales de propia producción: se aplicará un precio que representará el costo
probable del semoviente y cuyo importe se actualizará anualmente en la forma
dispuesta por el artículo 53, inciso c), de la ley, para el caso de vientres"oSl.
El Organismo Recaudador podrá disponer la adopción de sistemas distintos de los

arriba establecidos cuando las características del caso lo justifiquen.
(99) Dictamen (DATJ) 1911981 - Bol. DGI336 - pág. 749 (100 Se trata de una zona
marginal respecto de la zona central, dada las condiciones del clima y de los
suelos (101) El mercado en que el ganadero acostumbra a operar es aquel en el que
realiza habitualmente sus operaciones o los mercados ubicados en la zona del
establecimiento, cuando los ganaderos efectúen sus propias ventas o remates de
hacienda sin intermediaci6n (102) No hay una norma que establezca un porcentaje
fijo (103) En este último caso, la diferencia entre el precio de adquisicl6n y el
costo estimativo, será amortizada en funci6n de los años de vida útil que restan al
reproductor, salvo que el Fisco autorice que la diferencia incida íntegramente en
el año de la compra (104) Balán, Osvaldo:'Valuaci6n de bienes de cambio en empresas
agropecuarias' - Jomadas Agropecuarias - Corrientes, 11111/2004 (105) La
actualizaci6n oper6 hasta el 31/311992 (lo 24.073)
•
16Z ~ ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
PRODUCTOS DE LA TIERRA, EXCEPTO EXPLOTACIONES FORESTALES.
X.5.l. CEREALES, 01 EAGINOSAS, FRUTAS y L52e)/DR: 75
Estos bienes deberán valuarse considerando los siguientes parámetros: Con

cotización conocida: al precio de plaza lll,., menos gastos de venta, a la fecha de
cierre del ejercicio. Sin cotización conocida: al precio de venta fijado por el
contribuyente menos gastos de venta, a la fecha de cierre del ejercicio.
lQué gastos de comercialización deben considerarse?

Deberán tenerse en cuenta, entre otros: los gastos de acondicionamiento, flete o
acarreo, secada, zarandeo, comisión y almacenaje.
•
X.5.4.
L.: 52 f) / DR: 75; 80
Se entiende por inversión en sementeras todos los gastos relativos a semillas, mano
de obra directa y gastos directos que conforman los trabajos culturales de los
productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentren cosechados o
recolectados. Estas inversiones se considerarán realizadas en la fecha de su
efectiva utilización en la sementera.
lCómo se las valúa?

Debe actualizarse cada inversión desde que se efectuó hasta el cierre del
ejercicio, u optativamente, tomarse el valor probable de realización, si es que el
costo en plaza 1107l es inferior al obtenido.
X.5.S. BIENES DE USO AFECTADOS COMO BIENES DE CAMBIO. DR:84

Los bienes de uso que se afecten durante el ejercicio como bienes de cambio deberán
valuarse a la fecha de cierre de ese ejercicio siguiendo las normas de valuación
aplicables para estos últimos, considerando como fecha de adquisición la del inicio
del ejercicio.
X.5.6. RETIRO DE
PARA USO PERSONAL U OTROS FINES. L.: 57
Cuando el contribuyente retire para su uso particular o de su familia o destine

mercaderías de su negocio a actividades cuyos resultados no están alcanzados por el
impuesto (recreo, stud, donaciones a personas o entidades no exentas, etc.l, se
considerará que tales actos se realizan al precio que se obtiene en operaciones
onerosas con terceros. Igual tratamiento corresponderá dispensar a las operaciones
realizadas por una sociedad por cuenta de y a sus socios.
X5.7 • INMUEBLES CON CARACTER DE BIENES DE CAMBIO. L.: 55/ DR: 88

Cuando se enajenen bienes inmuebles que tengan el carácter de bienes de cambio, la
ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de venta que surge de la
escritura traslativa de dominio o del respectivo boleto de compraventa o documento
equivalente, el costo computable que resulte por aplicación de las siguientes
normas: al bl Inmuebles adquiridos: al valor de adquisición -incluidos los gastos
necesarios para efectuar la operación- actualizado desde la fecha de compra hasta
la fecha de cierre del ejercicio" OOl • Inmuebles construidos: al valor del
terreno, determinado de acuerdo con el punto anterior, se le adicionará el costo de
construcción actualizado desde la fecha de finalización de la construcción hasta la
fecha de cierre del ejercicio. El costo de construcción se establecerá actualizando
los importes invertidos en la construcción, desde la fecha en que se hubieran
realizado cada una de las inversiones hasta la fecha de finalización de la
construcción" OOl • Obras en construcción: al valor del terreno, determinado de
acuerdo con el punto al, se le adicionará el importe que resulte lll de actualizar
las sumas invertidas desde la fecha en que se efectuó la inversión hasta la fecha
de cierre del ejercicio )6). Mejoras: el valor de las mejoras se determinará
actualizando cada una de las sumas invertidas, desde la fecha en que se realizóla
inversión hasta la fecha de finalización de las mejoras y el monto obtenido se
actualizará desde esta última fecha hasta la fecha de cierre del ejercicio. Cuando
se trate de mejoras en curso, las inversiones se actualizarán desde la fecha en que
1100l se efectuaron hasta la fecha de cierre del ejercicio •
cl dl
Cuando se enajenen alguno de los bienes detallados en los incisos anteriores, el

costo a imputar será igual al valor impositivo que se les hubiere asignado en el
inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se realice la venta. Si se
hubieran realizado inversiones desde el inicio del ejercicio hasta la fecha de
venta, su importe se adicionará, sin actualizar, al precitado costo. Asimismo, se
considerará como precio de enajenación a aquel que surja de la escritura traslativa
de dominio o del respectivo boleto de compraventa o documento equivalente.
(106) Es el precio que se obtendrra en el,nercado en caso de venta del bien que se
valúa, en condiciones normales de venta (107) El costo en plaza es aquel que
expresa el valor de reposición de los bienes de cambio en existencia, por
operaciones de contado, teniendo en cuenta el volumen nonnal de compras que realiza
el sujeto (108) la actualización operó hasta el 31/111992 (lo 24.073)
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR ~ 163 . ,

,
En ningún caso, para la determinación del predo de enajenación y el costo

computable, se incluirá el importe de los intereses reales o presuntos.
Casos de apllcaá6n práctica.
•
•
,
..
La empresa LA CONSTRUCTORA SA, cuya fecha de cierre de ejercicio opera el 31/12,

adquiere un terreno el 15/1/2005 en $ 15.000. El 1/4/2006 empieza a ~onstruir sobre
dicho terreno, efectuando las siguientes inversion¡!s: ,: ",
.
. 1/4/2005 9/9/2005
.
.
Primera inversión Segunda inversión

.
$ 20.000 $ 50.000 " $ 60.000
3/2/2006 ..
Tercera inversión .
•
La obra se terminó el 10/10/2006 Y se vendió el 2/12/2006 en $ 250.000.

,
Solución: Con los datos expuestos, debemos calcular el costo de venta de acuerdo
con lo expuesto en el inciso b) del artíCulo SS.
Terreno: el valor de origen del terreno es de $ 15.000. Primera inversión: el valor

de origen es de $ 20.000. Segunda inversión: el valorcieorigen es de $ 50.000. El
valor impositivo al 31/12/2005 asciende a $ 85.000 ($ 15.000 + S 20.000 + $
50.000). ..
'
Cabe aclarar que en el ejemplo no corresponde efectuar las actualizaciones

respectivas, dado que el cálculo de las mismas operó hasta el 31/3/1992 (L.
24.073), El 3/2/2006 se realiza la tercera y última inversión en $ 60.000, la cual
en ningún caso corresponderfa actualizar, por tratarse de un inversión realizada en
el mismo ejercicio de la venta,
De lo expuesto, obtenemos un costo computable impositivo de $ 145.000 ($ 15.000 + $
20.000 + $ 50.000 + $ 60,000).
.
~
, .•
Por último, la ganancia por la venta asciende a $ 105.000 ($ 250.000 - $ 145.000) .

• •
. ,
,
•
•
•
,
• •
,
•
•
IMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS

,
CAPrTULOXI AMORTIZACIONES
8 articulo 82, inciso f) de la ley enuncia, entre otras, como deducción especial de
las cuatro categorlas a las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las
pérdidas por desuso, de acuerdo con lo que establecen los artículos (83 y 84 de la
ley). El requisito para la procedencia de la amortización es que el bien esté a la
obtención de ganancias gravadas!".
Cuando la norma habla de bienes se refiere a todos los tangibles e intangibles, con
la única excepción de llaves, marcas y activos similaresQl. Téngase presente
asimismo, que las amortizaciones se deducirán anualmente, aun cuando el
contribuyente no hubiera contabilizado importe alguno por ese concepto y cualquiera
fuere el resultado que arroje el ejercicio comerciallD• A continuación analizaremos
las pautas que deben seguirse a fin de
BIENES INMUEBLES BIENES MUEBLES BIENES SUJE lOSA
P~RDlDAS POR OESUSO
su cálculo.
XI.l XI.2 XI.3
XI.4
XI.1.AMORTIZACIÓN DE
1. 2. 3.
L:83/DR:61; 117
Para el cálculo de la amortización anual de los inmuebles, su costo debe ser

separado en tres componentes: 8 (no amortizable); el o construcción; y las
instalaciones de los inmuebles.
Esta separación debe ser efectuada teniendo en cuenta las inversiones realizadas,
lo cual, en principio, no debería ofrecer complicaciones. Ahora bien, supongamos
que se adquiere un inmueble ya edificado. En este caso puede que no sea sencillo
conocer las fechas de las inversiones, por lo que la ley atento a esta dificultad
prevé que se considere el porcentaje atribuible al según la valuación fiscal a la
fecha de ingreso al patrimonio o, en su defecto, según el que se practique a tal
fin. En este último sues razonable tornar las proporciones que establecla el
derogado impuesto sobre los beneficios eventuales para el valor residual
actualizado de los bienes (80% para de propiedad horizontal y 66% para inmuebles).
lOMle. e' mecanismo de omortlzod6nl

8 costo atribuible a los y demás construccionesl4l sobre inmuebles afectados a
actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, en la
medida que no sean bienes de cambio, debe ser amortizado en cincuenta años, a razón
de un dos por ciento (2%) anual. La amortización deberá practicarse desde el inicio
del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera producido la
afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o
hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o de la
actividad o inversión. cuando el período sea menor a un año, la amortización se
practicará desde ese trimestre, o del ejercicio si el bien ya en existencia, hasta
el trimestre en que finalice el a un cero con cincuenta (0,50%).
En
el inicio por
Tradndose de un inmueble usado, aunque hubieran transcurrido años de vida útil

amortizados por su anterior dueño, también se deberá aplicar una vida útil de
cincuenta años, aunque ello sea irreal, cualquiera fuese el estado de
conservaciónlSl•
(1) CriterIo que hIbIa
WSl\!lliclo con
por la CSJN en
del Plata~
del 619/1948
(2) Irtlculo 88. inciso h) de la ley (3) Confolhle IrtIcuIo 125. decrelo
reglamentario (4) El ' no se inc~ pues no resulta amortizable (S) RIImond~ úrios Y
Atchaba~n "El a las ganancias" - 3a. ed. - Ed. ,mpuesto 1115 Ed.la Ley - 2005 -
pago 614
- 2000 - pago 86. En igUII
luisa.:
IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS -,
-
Para el caso en que se efectúen mejoras, lo construido comenzará a amortizarse
desde el momento de su habilitación, es decir, desde que puede comenzar a ser
usado, dividiéndose su costo en tantas cuotas como años de vida útil le queden al
inmueble, respecto de los originales cincuenta años. Asimismo, téngase presente que
el Fisco podrá admitir la aplicación de porcentajes anuales superiores al dos por
ciento (2%), cuando se pruebe fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es
inferior a cincuenta años y a condición de que se comunique a dicho organismo tal
circunstancia en oportunidad de la presentación de la declaración jurada
correspondiente al . primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen.
IIIda útlllnferl0r'7
La prueba fehaciente relativa a la vida útil del inmueble deberá ponerse a

disposición del Organismo Recaudador, en la
oportunidad y forma que éste determine. Si a su juicio la prueba producida no fuera
aceptable o resultara insuficiente, las diferencias de impuesto que pudieran surgir
a raíz de la consideración de la vida útil prevista deberán ingresarse, con más las
actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aquél
determine, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
Un caso particular: Instalaciones sobre Inmuebles.
El artículo 61 del reglamento dispone que aquellas instalaciones de los inmuebles

cuya vida útil fuera inferior a cincuenta años pueden ser amortizadas por separado.
La amortización de dichas instalaciones constituye una cuestión de hecho y prueba.

Veamos los criterios que ha brindado
la jurisprudencia al respecto: Si bien algunas partes de la construcción (el techo
y las columnas de hierro) pueden ser desmontables, esto no les quita, sin duda, el
carácter de inmuebles por accesión, siendo amortizables, por ende, conforme a las
disposiciones del artículo 83 de la ley'"'. La instalación eléctrica, ascensores,
instalaciones de agua, gas, quemadores de basura y otros, no pueden ser
considerados separadamente del edificio al cual están incorporados. Es decir,
forman un todo inseparable que no podrá ser amortizado en forma separada de aquél
l7J•
Casos de apllcacl6n práctica.
La Sra. Rocío Estrella adquirió un inmueble el1 5/9/2001 en $ 100.000, el cual

afectó a la obtención de ganancias gravadas a
partir del 10/10/2006. Según la valuación fiscal la construcción asciende a $ 800
yel terreno a $ 200. Durante el período 2007 la Sra. Estrella alquiló el inmueble
en $ 500 por mes. Asimismo, en dicho período se devengaron $ 2.000 en concepto de
gastos de mantenimiento e impuestos que están a cargo de la propietaria. Solución:
Determinación de la renta neta de primera categor[a: - Renta bruta: - Deducciones:
- Gastos de mantenimiento e impuestos - Amortización del inmueblell) - Renta neta
de primera categoría:
($ 2.000)
($ 1.600)
($ 3.600)
$ 6.000
$ 2.400
XI.2.AMORTIZACIÓN DE
ES MUEBLES. L.: 84
En concepto de amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los

bienes -excepto inmuebles- empleados por el contribuyente para producir ganancias
gravadas, se admitirá deducir la suma que resulte de acuerdo con el siguiente
procedimiento: 1) Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un
número igual a los años de vida útil probable de éstos. La AFIP podrá admitir un
procedimiento distinto (unidades producidas, horas trabajadas, etcJ cuando razones
de orden técnico lo justifiquen. A la cuota de amortización ordinaria calculada
conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la cuota de amortización
efectuada por el contribuyente con arreglo a normas especiales, se le aplicará el
[ndice de actualización mencionado en el artículo 89, referido a la fecha de
adquisición o construcción que indique la tabla elaborada por el Fisco para el mes
al que corresponda la fecha de cierre del período fiscal que se liquida'''. El
importe así obtenido será la amortización anual deducible.
(6) "Algodonera Flandria SAo -TFN - Sala O - 3/1 1'1969 (7) "SA Cia. de Seguros La
Continental" - CSJN - 15/7/1957 (S) CAlculo de la amortización del Inmueble: ($
100.000 x SO% x 2%) = $ 1.600 (9) Conforilie la Ley 24.073, la tabla no contemplará
variación alguna en los indices de precios a partir del mes de marzo de 1992
2)
- IMPt,fESTOSEXPLlCAOOS y COMENTADOS
ERREPAR
Ganancias
En otras palabras, el mecanismo de amortización consiste en aplicar una cuota

equivalente al número de años de vida útil probable del bien .
•
Por otra parte, a los efectos de la determinación del valor original de los bienes
amortizables, no se computarán las comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades
del mismo conjunto económico, intermediarias en la operación de compra, salvo que
se p~uebe una efectiva .prestación de servicios a tales fines. Ante la falta de
definiciones tanto de la ley como del reglamento, es el contribuyente quien tendrá
que estimar la probable duración de la cosa mueble. Ahora bien, la Dirección
General Impositiva publicitó en las instrucciones para la preparación del
formulario de declaración jurada 123 -no vigente en la actualidad-, las siguientes
pautas estándar de vida útil de bienes muebles e inmuebles:
.
CONCEPTO INDUS I RIALES y COMERCIALES

Edificios de mampostería Edificios y construcciones de otro tipo Muebles e
instalaciones, en general Muebles e instalaciones de acero Máquinas de oficina
Maquinarias industriales, en general Motores, bombas, compresores y calderas Tipos
especiales Herramientas y útiles de taller Automóviles Camiones de reparto, ómnibus
y tractores Camiones industriales Aviones
.
• •
Af.lOS VIDA úTIL
SO
40
10 10
\
30
20 20
lOa 15
3
S
10
S S
Equipos y aparatos médicos Instrumental médico Envases de madera
10
S
•
4
ACTIVIDADES
Máquinas (sembradoras, rastras, etc.) Alambrados Molinos y aguadas Automóviles y
camiones Rodados (chatas, carros, etc.) Tractores Herramientas y útiles Tarros
tambos Alfalfares Galpones Reproductores machos: toros y carneros Reproductores
machos: padrillos
•
10
33
20
4
•
10
S
4
•
20
S
10
4
•
•
Reproductores machos: cerdos Reproductores hembras"OI vacas: Reproductores

hembras"" ovejas: Reproductores hembras"" yeguas: Reproductores hembra Si'" cerdas:
•
8
S
10
4
•
(10) Pedigrf Y pura por cruza
IMPUESTOS EXPLlCADOSYCOMENTAOOS-ERREPAR -,*-6.7

,.
Téngase presente que los automóviles afectados a la obtención de rentas gravadas,

pese a considerarse como bienes muebles amortizables, se encuentran limitados en
cuanto al cómputo de la deducción en concepto de amortización, debido a las
disposiciones del artículo 88, inciso 1) de la ley"'.
Casos de aplicad6n prdctlca.
La Sra. Marcela Pereira, contadora pública, adquirió el 15/412005 una fotocopiadora

en $ 20.000 que afectó desde dicho momento a la actividad gravada. La vida útil del
bien es de 10 años. Durante el período 2007 la Sra. Pereira percibió honorarios por
$ 50.000 Yabonó gastos relacionados con su profesión por $ 20.000. Solución: de la
renta neta de cuarta categoria: - Honorarios percibidos: - Deducciones: - Gastos
abonados - Amortización de fotocopiadora'12' - Renta neta de cuarta categoría
($ 20.000) ($ 2.000)
($ 22,000)
, ,
$ 50.000
'
$ 28.000
XI.3.
SUJETOS A
. 75; 76/DR:87
Los bienes sujetos agotamiento son aquellos cuya explotación implica un consumo de
la sustancia productora de la ta"J). Tal es el caso de las minas, canteras, bosques
y bienes análogos. Así pues, su valor impositivo estará dado por la parte del costo
atribuible a 105 mismos más, en su caso, los gastos incurridos para obtener la
concesión. , Cuando se proceda a la explotación de tales bienes en forma que
implique un consumo de la sustancia productora de la renta, se admitirá la
deducción proporcionalmente al agotamiento de dicha sustancia, calculada en función
de las unidades extraídas''''.
El caso de los bosques naturales.
".
. '
Si 'tos elementos del contribuyente no permitieran determinar la ganancia bruta en

la explotación de bosques naturales. el Fisco fijará los coeficientes de ganancia
bruta aplicables.
¿Cudl es el mecanismo de amortlzad6n apHcab/e para los bienes agotables1
La amortización para compensar el agotamiento de la sustancia productora se

obtendrá de la siguiente forma:
a) Se dividirá el costo atribuible a las minas, canteras, bosques y otros bienes
análogos"SI más, en su caso, los gastos incurridos para obtener la concesión, por
el número de unidades que se calcule extraer de tales bienes"·. El importe obtenido
constituirá el valor unitario de agotamiento. El valor unitario de agotamiento se
multiplicará por el número de unidades extraídas en cada ejercicio fiscal. Alvalor
calculado de acuerdo con el punto anterior, se le aplicará el índice de
actualización mencionado en el artículo 89 de la ley, referido a la fecha de inicio
de la extracción, que indique la tabla elaborada por la Administración Federal de
Ingresos Públicos, para el mes al que corresponda la fecha de cierre del periodo
fiscal que se liqUida''''. El importe así obtenido será la amortización anual
deducible.
b) c)
A los efectos el contribuyente deberá calcular previamente el contenido probable

del bien, el que estará sujeto a la aprobación del Organismo Recaudador. De
comprobarse con posterioridad que la estimación es evidentemente errónea, se
admitirá el reajuste del valor unitario de agotamiento, el que regirá para lo
sucesivo"·.
(11) . lector al punto V.4.12 de la presente obra, en el cual se analiza la (12)

Cálculo de la amortización: $ 20.000 /1 Oafias = $ 2.000 (13) Armando y impuesto a
las gananCias" - 10 ed. - ERREPAR - Bs. As., 200S - Op. cIt., pág. 464 (14) El
Fisco podrá a considerar dicho agotamiento. siempre que (15) La RG (00) 2165 prevé
que el costo se determinará computando el valor de todas las erogaciones relativas
al estudio, descubrimiento y/o expb 1clón de los yacimientos y fuentes naturales.
realizadas hasta le fecha en que se dete, IlIlne encarar o no (16) La RG ([)GI)
2165 aclara que para estimar el núme:o de a extraer crebt"i tenerse en cuenta el
contenido de la fuente productora o las con· dIcIones a que quede sujeto el a su
explotación ecooomica, según se trate de bienes sobre los que se disponga del
®mlnlo u (17) Confolllle la Ley 24.073, la tabla no variación alguna en los
indicesde preciosa pal tlr del mes de marzo de 1992 (18) Esto significa que no
deben ser rtctlficadas las dedaraclones juradasantellores
chos.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
Por lo tanto, el nuevo valor unitario debe calcularse dividiendo el valor residual
por las unidades estimadas que restan ser extraídas"". En ningún caso el total de
deducciones, sin actualizar, podrá superar el costo real del bien. Cuando la
naturaleza de la explotación lo aconseje, el Ente Fiscal podrá autorizar otros
sistemas de amortización que sean técnicamente justificados y estén referidos al
costo del bien agotable.
Cosos de oplicod6n práctico.
Amortización de un yacimiento La empresa EL SHEIK SA posee un yacimiento de

petróleo ubicado en la provincia de Chubut. Se abonó por la concesión el 20/3/2007
$ 400.000 Y $ 50.000 en concepto de estudio y exploración. Los estudios realizados
estiman que el yacimiento posee un contenido de 2.000.000 de barriles de petróleo.
En el año 2007 se extrajeron 80.000 barriles. Solución: A efectos de determinar la
amortización impositiva correspondiente al período 2007 se debe, en primer lugar,
determinar el costo amortizable atribuible al yacimiento: -Concesión - Estudio y
exploración - Costo amortizable $400.000
S 50.000
$450.000
En segundo término, y a fin de obtener el importe de la amortización impositiva

anual, deberá dividirse el costo amortizable el número total de unidades que se
estima extraer, para obtener así el valor unitario de agotamiento. En el ejemplo,
el . por , valor unitario de agotamiento asciende a $ 0,225 ($ 450.000 /2.000.000
de barriles). Conocido este dato, se lo multiplicara por el número de unidades
extraídas en cada ejercicio fiscal.
"
Por lo tanto, la amortización correspondiente a 2007 será de $ 18.000 (80.000

barriles x $ 0,225).
XI.4. P~RDIDAS POR DESUSO. L: 66 / DR: 95; 173

Cuando alguno de los bienes amortizables, salvo los inmuebles, quedara fuera de uso
(desuso), el contribuyente podrá optar entre una de las siguientes opciones: a) b)
Seguir amortizándolo anualmente hasta la total extinción del valor original o hasta
el momento de su enajenación. No practicar amortización alguna desde el ejercicio
de su' retiro. En este caso, en oportunidad dé 'prOducirse la venta del bien, se
imputará al ejercicio en que ésta se produzca, la diferencia que resulte entre el
valor residual a la fecha del retiro y el precio de venta .
.. ,.'
. .
,
En lo pertinente, serán de aplicación las normas sobre ajuste de la amortización,

valor de los bienes y actualización, contenidas en los artículos 58 y 84 de la ley.
El procedimiento expuesto es también aplicable para los contribuyentes que obtengan
ganancias de la cuarta categorra, en tarito los resultados provenientes de la
enajenación de los bienes reemplazados se encuentren alcanzados por el presente
gravamen, ello en la medida en que se interpretara que el tercer apartado del
artículo 2° de la ley se encuentra vigente.
,
Así pues, pese a que en la práctica contable es habitual dejar de amortizar los
bienes en desuso, habida cuenta de que se incumple la principal razón económica del
cómputo de las amortizaciones -que es el desgasté y consecuente desvalorización
causados precisamente por el uso o afectación a la producción-, no obstante ello la
ley permite continuar con las amortizaciones, lo que tiene como efecto (además del
cómputo de la amortización anual) hacer variar el costo computable en el caso de
una eventual venta futura del bien desafectadol>lll.
Cosos de opllcod6n prdctlco.
La empresa EL ENCUENTRO SA adquirió una maquinaria el 4n12002 en $ 10.000, la que

por motivos de adelantos tecnológicos se decidió desafectarla de la actividad
gravada el 1/112005. Dicho bien se enajena el 15/8/2007 por un valor de $ 5.000. Su
vida útil es de 5 años.
(19) Lorenzo, Armando yotros: "Tratado del impuesto a las ganancias' - 1° ed.-
ERREPAR - Bs. As.. 2005 - Op. dt.. pág. 465 (20) Femández. Luis O.: 'Impuesto a las
ganancias' - Ed. La Ley - 2005 - pág. 420
• •
IMPUESTOSEXPlICADOSYCOMENTADOS- ERREPAR- 1ó9.

Solución: De acuerdo con la primera opción, el costo computable se determina de la
siguiente manera:
•
Valor de origen
$ 10.000
* Coeficiente de actualización desde fecha de compra hasta
cierre del ejercicio anterior a la venta (4/7/2002 al 31/12/2006)1211

.
Valor de origen actualizado Amortizaciones acumuladas Costo computable Precio de

venta Costo computable Ganancia por la venta
$10.000 ($ 10.000)
$ 5.000
$ 5.000
Si el contribuyente hubiese optado por la segunda alternativa que otorga la ley, el

costo computable se determinarra de la siguiente manera: Valor de origen
$ 10.000
* Coeficiente de actualización desde fecha de compra hasta cierre
del ejercicio anterior a la venta (4/7/2002 al 31/12/2006)1221 Valor de origen

actualizado Amortizaciones acumuladas(23) Costo computable Precio de venta Costo
computable Ganancia por la venta
$ 10.000 ($ 6.000) $ 4.000 $ 5.000 ($ 4.000) $1.000
En este caso, al haberse optado por la segunda opción, se amortiza el bien hasta el
ejercicio anterior al de retiro y en el ejercicio en que se produce la venta del
bien se determinará la ganancia por la venta, la cual está dada por la diferencia
entre el precio de de venta y el valor residual a la fecha del retiro.
(21) La actualización operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073); por lo tanto, el

coeficiente es 1 (22) La actualización operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073) (23) Se
debe practicar amortización hasta el ejercicio anterior al que se retira, es decir,
por los periodos 2002, 2003, 2004; o sea, el importe de la amortIzación es: $
10.000 / S años x 3 alias: $ 6.000
'1-70 -ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS V COMENTADOS

•
CAPíTULO XII OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS
XII.l.
DE
INDEPENDIENTE. L.: 74; 75; 75.7 /DR: 77; 79;20;27.7
Conforme lo prevé el tercer párrafo del artículo 14 de la ley de rito, las

transacciones de bienes, derechos o servicios entre entes locales [sociedades de
capital y establecimientos estables comprendidos en los incisos a) y b) del
artículo 69; sociedades, empresas o fideicomisos previstos en los incisos a), b) y
el agregado a continuación del d) del artículo 49] y personas o entidades del
exterior vinculadas serán consideradas como celebradas entre partes independientes,
siempre que las operatorias se encuentren ajustadas a las prácticas normales de
mercado entre partes independientes" l. Caso contrario, corresponderá efectuar un
ajuste atento a las disposiciones que a tal fin prevé el artículo 1S de la ley del
gravamen. En lo que hace a las entidades financieras que actúan en el país, serán
de aplicación las disposiciones del artículo 1S por los importes pagados a su casa
matriz o a otras entidades o sociedades vinculadas domiciliadas o constituidas en
el exterior, si dichos importes no se ajustan a los que hubieran convenido
entidades independientes en virtud de las prácticas normales del mercado. Surge de
la definición del ·principio de operador independiente" que éste rige de modo
uniforme tanto para las sucursales, representaciones u otro tipo de
establecimientos estables de sujetos domiciliados en el exterior [art. 69, inc. b),
ley], como para subsidiarias de empresas extranjeras. En efecto, el primer párrafo
del artículo 14 de la ley adopta el ·principio de contabilidad separada" para que
las sucursales y demás establecimientos estables determinen el resultado impositivo
de fuente argentina y, a su vez, por el tercer párrafo del aludido artículo se las
somete a la misma regla ·arm's length" que rige para las entidades que si bien son
económicamente vinculadas, tienen independencia jurídica, como las subsidiarias(>!.
Cabe advertir que dicha denominación en inglés identifica a los precios de mercado
abierto como referente para calificar las operaciones como unormales~ La alineación
de las disposiciones argentinas con el principio de operador independiente,
conforme al enunciado del artículo 14 de la ley, procede del año 1977, con la
modificación legal que permitió superar la corriente interpretativa emanada de la
Corte Suprema de Justicia a partir de la causa ·Parke Davis"(') y las que le
siguieron14l • En dichas causas, el Máximo Tribunal había adoptado la denominadá
"teoría delórgaoó" para el tratamiento de las operaciones entre empresas locales de
capital extranjero (subsidiarias) con las entidades o personas del exterior que las
controlaban, en virtud de la cual no se admitió la deducción de regalías pagadas
por el uso de fórmulas, las que debían sujetarse al tratamiento del aporte y la
utilidad"). Esta teoría suponía una virtual identificación de los tratamientos
fiscales aplicados a las subsidiarias y a los establecimientos establesl6l• En la
actualidad esa situación ha sido superada. .
Prlndplo de contabilidad separada.
Ante la falta de una contabilidad suficiente o cuando ésta no refleje exactamente

la ganancia neta de fuente argentina, la Administración Federal de Ingresos
Públicos podrá considerar que los entes del país y del exterior a que se refiere el
primer párrafo del artículo 14 forman una unidad económica y, al ser ello así,
determinar la respectiva ganancia neta sujeta al gravamen. Por ende, la ganancia
neta de fuente argentina se calculará tomando como base los resultados obtenidos
por empresas independientes que se dediquen a idéntica o similar explotación,
estando a su vez el Fisco facultado a tomar otros índices, y a requerir la
información y los estados contables, financieros o económicos debidamente
autenticados que considere necesarios para determinar las ganancias netas sujetas a
impuesto atribuibles a las sucursales y filiales que desarrollen actividades en el
país y en el exterior, cuya titularidad o control pertenezca a residentes del
exterior. Con relación a ello, se considerará ganancia atribuible él dichas
sucursales y filiales, a la que resulte del desarrollo o, en su caso, del giro
especifico de su actividad realizada, directa o indirectamente, en el país o en el
exterior. Obsérvese que por medio de estas disposiciones lo que se busca es que el
sujeto local pueda establecer su ganancia de fuente argentina, respecto de la cual
el organismo fiscal ejerce su potestad tributaria .
•
(1) Se exceptúa de esta regla a aquellos casos en que se trate de la explotaci6n de

marcas y patentes -articulo 88, inciso m) de la Iey-, se hablará más adelante (2)
Goldemberg. Cecilia y otros: "Manual de PreciOs de Transferencia en Argentina" -
Ed. La Ley, Ss. As., 2007 - Op. clt" pág. 89 y sgtes. (3) "Parke Davis y Cia. de
Argentina SAle" - CSJN - 31 nt1973 (4) "Mellor Goodwln SAOYF" - CSJN - 18/1011973
y"Ford Motor Argentina" - CSJN - 2/5/1974 (S) Scalone, Enrique: "Precios de
Transferencia. Situación ilctual en Argentina" - Peri6dko Econ6mko Tributario (PET)
N° 240 (6) Balbl, RocIolfo: "Asptctos internacionales del impuesto a las ganancias"
- Documento N° 1003 - OEA. Mencionadó por "Manual de Precios de Transferencia en
Argentina" - Ed. La Ley, 8s. As. 2007
cual
Cecilia y otros:
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - .
-)71
¿Bajo qué circunstancias existe vinculación entre dos o mcts sujetos?
SUJETOS DEL ART. 69, LEY SUJETOS DEL ART. 49, INC. b), LEY
VINCULACiÓN
.CUANDO REALICEN OPERACIONES CON

. .
•
f
"-
SUJETOS DEL ARTICULO INCORPORADO A CONTINUACION DEL INC. d) DEL ART. 49, LEY
PERSONAS FlslCAS O JURlDICAS U OTRO TIPO DE ENTIDADES O ESTABLECIMIENTOS

DOMICILIADOS, CONSIII UlDOS O UBICADOS EN EL EXTERIOR
SE MANIFIESTA
"':----
~_E_STÉ_N_SU_J_ET._AS_D_E_M_A_N_ERA_Dl_RE_CT_'A_O_'N_DI_RECT_'A_A_U_N_A_D_'RE_C_C_'
ON_O_C_ON __ ' R_Ol_C_O_M_Ú_N__
ESTÉN SUJETAS AL MISMO PODER DE DECISiÓN
CUANDO LAS PARTES INVOLUCRADAS
El artículo 11 del reglamento prevé que dos o más empresas son independientes
cuando no se verifiquen entre ellas los supuestos de vinculación mencionados en el
artículo 15.1 de la ley. Así pues, este último define qué debe entenderse por
Rvinculación": Para ello, deben verificarse las siguientes situaciones: 1) que
exista un sujeto local [sociedad comprendida en los incisos a) y b) del primer
párrafo del artículo 49 (incluidas las empresas unipersonales), un fideicomiso
previsto en el inciso agregado a continuación del inciso d) del primer párrafo del
artículo 49 o un establecimiento contemplado en el inciso b) del primer párrafo del
artículo 69]; que exista un sujeto residente en el exterior (personas u otro tipo
de entidades o establecimientos domiciliados, constituidos o ubicados en el
exterior); que entre ambos sujetos se realicen transacciones; y que las
transacciones estén sujetas de manera directa o indirecta a la dirección o control
de las mismas personas físicas o . jurídicas, o éstas, sea por su participación en
el capital, su grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra
índole, contractuales o no, tengan poder de decisión para orientar o definir la o
las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de
entidades.
•
2) 3) 4)
¿Qué situaciones configuran la vinculación económica a la que se refiere el

articulo 75.7 de la ley?
,
La resolución general (AFIP) 1122/2001 Y sus modificatorias las enumera en su Anexo

111, pudiéndose citar a las siguientes: a) b) Un sujeto que posee la totalidad o
parte mayoritaria del capital de otro. Dos o más sujetos que tengan
alternativamente: Un sujeto en común como poseedor total o mayoritario de sus
capitales. Un sujeto en común que posea participación total o mayoritaria en el
capital de uno o más sujetos e influencia significativa en uno o más de los otros
sujetos. Un sujeto en común que posea influencia significativa sobre ellos
simultáneamente. Un sujeto que posea los votos necesarios para formar la voluntad
social o prevalecer en la asamblea de accionistas o socios de otro. Dos o más
sujetos que posean directores, funcionarios o administradores comunes. Un sujeto
que goce de exclusividad como agente, distribuidor o concesionario para la
compraventa de bienes, servicios o derechos, por parte de otro. Un sujeto que
provea a otro la propiedad tecnológica o conocimiento técnico que constituya la
base de sus actividades, sobre las cuales este último conduce sus negocios. Un
sujeto que participe con otro en asociaciones sin existencia legal como personas
jurídicas; entre otros, en condominios, uniones transitorias de empresas,
agrupamientos de colaboración empresaria, agrupamientos no societarios o de
cualquier otro tipo, a través de los cuales ejerza influencia significativa en la
determinación de los precios. Un sujeto que acuerde con otro cláusulas
contractuales que asumen el carácter de preferenciales en relación con las
otorgadas a terceros en similares circunstancias, tales como descuentos por
volúmenes negociados, financiación de las operaciones o entrega en consignación,
entre otras. Un sujeto que participe significativamente en la fijación de las
políticas empresariales, entre otras, el aprovisionamiento de materias primas, la
producción y/o la comercialización, de otro. Un sujeto que desarrolle una actividad
de importancia sólo con relación a otro, o su existencia se justifique únicamente
en relación con otro, verificándose situaciones tales como relaciones de único
proveedor o único cliente, entre otras. Un sujeto que provea en forma sustancial
los fondos requeridos para el desarrollo de las actividades comerciales de otro,
entre otras formas, mediante la concesión de préstamos o del otorgamiento de
garantías de cualquier tipo, en los casos de financiación provista por un tercero.
c) d) e) f) g)
h)
i)
j)
k)
11~
.. ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
1) Un sujeto que se haga cargo de las pérdidas o gastos de otro. m) Los directores,
funcionarios, administradores de un sujeto reciban instrucciones o actúen en
interés de otro. n) Existan acuerdos, circunstancias o situaciones por las que se
otorgue la dirección a un sujeto cuya participación en el capital social sea
minoritaria.
¿Qué sucede cuando se realizan operaciones con sujetos
constituidos o radicados en países de baja o nula
trlbutadónl
Las transacciones que establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país
o sociedades comprendidas en los incisos al y b) y los fideicomisos previstos en el
inciso agregado a continuación del inciso d) del primer párrafo del artículo 49,
realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en
los países de baja o nula tributación que de manera taxativa indica el listado del
artículo 21.7 del decreto reglamentario, no serán consideradas ajustadas a las
prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes y, en
consecuencia, serán de aplicación las normas vigentes sobre precios de
transferencia. Este articulo del reglamento dispone que se excluirán de la lista a
aquellos países, dominios, jurisdicciones, territorios o estados asociados que
establezcan la vigencia de un acuerdo de intercambio de información suscripto con
la República Argentina y, además, que por aplicación de sus normas internas no
pueda alegarse secreto bancario, bursátil o de otro tipo, ante el pedido de
información del respectivo Fisco o, en su caso, que establezcan en su legislación
interna modificaciones en el impuesto a la renta a fin de adecuarlo a los
parámetros internacionales en esa materia, que le hagan perder la característica de
país de baja o nula tributación. En este caso estamos frente a una excepción del
régimen de precios de transferencia, dado que si la transacción se realiza con una
empresa perteneciente a un paraíso fiscal, corresponde aplicar el citado régimen,
aun cuando no exista vinculación entre los sujetos intervinientes en la operación,
puesto que dichas transacciones no serán consideradas ajustadas a las prácticas o a
los pr~ios normales de mercado entre partes independientes.
XII.2. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. L: 15/DR: 11; 20; 21; 21.1;21.2;21.3; 21.4; 21.5;
21.6 Se entiende por·precio de transferencia" al valor cobrado por una empresa por
la venta o transferencia de bienes, servicios o propiedad intangible a otra con
ella vinculada, situada en otro paísm. Es importante el tratamiento de esta
cuestión, dado que tratándose de operaciones realizadas entre empresas vinculadas
que tienen -por dicha vinculación- intereses comunes, podrían establecerse precios
que no se condigan con los valores fijados entre partes independientes,
perjudicando de esta manera al Fisco . nacional. .
.
La creciente importancia de este tema en la legislación de cada país radica en la

actual situación económica, caracterizada . . no sólo por la importancia del
comercio o de las transacciones internacionales, sino asimismo, por el protagonismo
de grupos empresariales multinacionales o transnacionales. En efecto, si bien hace
muchos años que los preCios detransferericia preocupan a compañías y
administraciones tributarias, así como a organizaciones internacionales, lo cierto
es que este interés no ha hecho sino aumentar en los últimos tiempos por las
razones expuestasl8l • Tal como se ha sostenido, cuando las transacciones
efectuadas entre los sujetos mencionados en el punto XII.1 no sean consideradas
como celebradas entre entes independientes, los precios de éstas serán determinados
utilizando los métodos que resulten más apropiados, de acuerdo con el tipo de
operación realizada. La ley, en su artículo 15, se encarga de analizar distintas
cuestiones referidas a los precios de transferencia aplicables a las operaciones
internacionales realizadas entre empresas vinculadas. Así las cosas, en el supuesto
en que las transacciones internacionales efectuadas entre empresas vinculadas no se
ajusten al ·principio de arm~ length~ es decir, cuando no se correspondan en sus
prestaciones y condiciones a las que se establecieran entre partes independientes
en condiciones habituales de mercado, corresponderá realizar un ajuste en el
balance fiscal de la empresa local, de acuerdo con las reglas sobre precios de
transferencia establecidas en el artículo 15 de la ley.
SE BASA EN EL PRINOPIO DE QUE LAS TRANSACCIONES ENTRE COMPAfllAS VINCULADAS DEBEN
REALIZARSE EN LAS MISMAS CONDICIONES, .. COMO SI SE TRATARA DE OPERACIONES
REAliZADAS ENTRE TERCEROS INDEPENDIENTES /
PRlNOPlO ARM'S LENGTH
PERMITE lOCAliZAR JURlSDICCIONALMENTE LA GANANOA, ELIMINANDO LA INCIDENCIA DE LA

VINCULACIÓN ECONÓMICA EN LA FORMACIóN DE LA CADENA DE VALOR .
(7)
(8)
Pacheco.
Cecilia y otros: "Manual de Precios de Transferencia en Argentina" - Ed. La Ley,

8s. As. 2007 - Op. cit. pág. 89 Ysgtes. "Manual de fiscalidad - Escuela de la
Hacienda Pública -Instituto de Estudios Fiscales - España - 2001 - págs. 247/58
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 173 .

•
Se trata de un principio básico para la fijación de un valor de referencia para una

transacción entre . vinculadas internacionalmente (o para dar lugar a los ajustes
correspondientes por los Fiscos), dado que se basa en el precio que sería aplicable
a una transacción entre empresas no vinculadas en la cual cada una actúa en su
propio Interés. Esto es, el precio es el que habrían acordado partes no vinculadas
en transacciones iguales o análogas y en condiciones iguales o análogas l9l•
DeterminQcl6n del precio de transferencia.
. ,_ o'
• ",
~
"
l'
ENUMERACiÓN ENUNCIATIVA
'"
LA LEY FACULTA AL PODER EJEcunvOPARA QUE POR VrA REGLAMENTARIA INCORPORE

OTROSMrnx>os CUANDO LO CONSIDERE OPORTUNO .. '
PRECIO COMPARABLE ENTRE PARTES INDEPENDIENTES PRECIO DE REVENTA FIJADO ENTRE PARTES
INDEPENDIENTES COSTO MAs BENEFICIOS DMSION DE GANANCIAS MARGEN NETO DE LA
TRANSACClON
M8'ODOS
TRANSACCIONALES
DE RESULTADOS
"'"
Para la determinación del precio de las transacciones, será de aplicación el método

que resulte más apropiado, de los que se enuncian a continuación: a) Precio
comparable entre partes Independientes: es el precio que se hubiera pactado con o
entre partes independi,~ntes en transacciones comparables. El método no será
aplicable cuando los productos no sean análogos por naturaleza o calidad, los
mercados no sean comparables por sus características o por su volumen, existan
notorias diferencias en el volumen de las transacciones, las. condiciones
financieras y monetarias no sean susceptibles de ser ajustadas, y/o los bienes
intangibles objeto de las transacciones no sean iguales o similares. . .. Precio de
reventa entre partes independientes: es el precio de adquisición de un bien, de la
prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación
entre partes relacionadas, que se determinará multiplicando el precio de reventa o
de la prestación del servicio o de la operación de que se trate fijado entre partes
independientes en operaciones comparables por el resultado de disminuir, de la
unidad, el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes
independientes en operaciones comparables. A tal efecto, el porcentaje de utilidad
bruta. resultará de relacionar la utilidad bruta con las ventas netas(1O).
-,
. "
. .
b)
PROVEEDOR SUJETOB
REVENDEDOR SUJETO A
TERCERO (CUENTE)
Vinculado
Independiente
Al precio de reventa se le deduce pues, el margen bruto obtenido en operaciones

independientes comparables. c) Costo más beneficios: es el que resulta de
multiplicar el costo de los bienes, servicios u otras transacciones por el
resultado de adicionar a la unidad el porcentaje de ganancia bruta aplicado con o
entre partes independientes en transacciones comparables. Dicho porcentaje se
determinará relacionando la utilidad bruta con el costo de ventas(ll).
TERCERO PROVEEDOR DE MATERIA PRIMA VENDEDOR (CONTROLADA) REVENDEDOR (CONTROLANTE)
Independiente
Vinculado
El método es más útil cuando se venden productos semielaborados a vinculadas o se

prestan servicios entre vinculadas.
(9) Scalone, Enrique: "Precio de transferencia. Situación actual en la Argentina" -

ERREPAR - DI E - Marzo 2000 (10) Precio de adquisición = Precio de venta x (1 -
porcentaje de utilidad bruta) Porcentaje de utilidad bruta = utilidad bruta I
ventas netas (11) Costo más beneficios = costo del bien x (1 + porcentaje de
utilidad bruta) Porcentaje de utilidad bruta = utilidad bruta I costo de ventas
1l~ : -
ERREPAR-IMPI,JESTOSEXPlICADOS y COMENTADOS
ERREPAR d)
Ganancias
División de ganancias: es la que resulte de aplicar, para la asignación de las

ganancias obtenidas entre partes vinculadas, . la proporción en que hubieran sido
asignadas entre partes independientes, de acuerdo con el siguiente procedimiento: .
1) Se determinará una ganancia global mediante la suma de las ganancias asignadas a
cada parte vinculada involucrada en la o las transacciones. 2) Dicha ganancia
global se asignará a cada una de las partes vinculadas en la proporción que resulte
de considerar los activos, costos y gastos de cada una de ellas, con relación a las
transacciones que hubieran realizado entre éstas. e) Margen neto de la transacción:
es el margen de ganancia aplicable a las transacciones entre partes vinculadas que
se determine para ganancias obtenidas por alguna de ellas en transacciones no
controladas comparables o en transacciones comparables entre partes independientes.
A los fines de establecer dicho margen, podrán considerarse factores de
rentabilidad tales como-. retornos sobre activos, ventas, costos, gastos o flujos
monetarios • ..
. .
Así pues, para poder determinar cuál es el mejor método a utilizar de acuerdo con
el tipo de transacción realizada, corresponderá analizarlos parámetros expuestos en
la resolución general (AFIP) 1122 Y sus modificatorias, dado que ni la ley ni su
reglamento establecen los lineamientos a seguir para la elección de éste. En ese
sentido, el articulo 11 de la resolución citada establece que se entenderá por
Nmétodo más apropiado· el que mejor refleje la realidad económica de la
transacción, debiendo considerarse para ello a aquel que: Mejor compatibilice con
la estructura empresarial y comercial. Cuente con la mejor calidad y cantidad de
información disponible para su adecuada justificación y aplicación. Contemple el
más adecuado grado de comparabilidad de las transacciones vinculadas y no
vinculadas, y de las empresas involucradas en dicha comparación. Requiera el menor
nivel de ajustes a los efectos de eliminar las diferencias existentes entre los
hechos y situaciones comparados.
Serán consideradas ·comparables· aquellas transacciones entre las que no existan

diferencias que afecten el precio, el margen de ganancias o el monto de la
contraprestación a que se refieren los métodos detallados y cuando, en su caso,
tales diferencias se eliminen en virtud de ajustes que permitan un grado sustancial
de comparabilidad.
Ajuste de /115 d/ferendlls.

LAS DIFERENCIAS QUE PUDIERAN SURGIR DEL ANAlISIS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIAS SE
ELIMINARÁN EN VIRTUD DE AJUSTES QUE PERMITAN UN GRADO SUSTANCIAL DE COMPARABllIDAD
Existen casos en los cuales el análisis de los precios de transferencia

establecidos en la norma podría resultar muy dificultoso, dado que puede ocurrir
que no se disponga en el mercado de un precio aplicable a empresas independientes
para el tipo de transacción de que se trata. En estos casos, deben emplearse otros
mecanismos a efectos de realizar ajustes a los precios de transferencia y contar
así con valores que resulten hábiles para realizar la comparación entre distintas
transacciones. A los fines del ajuste de las mencionadas diferencias deberán
tomarse en cuenta aquellos elementos o circunstancias que reflejen en mayor medida
la realidad económica de la o las transacciones, a partir de la utilización del
método que mejor se adapte al caso, considerando entre otros elementos o
circunstancias, los que se indican a continuación: a) Las características de las
transacciones, incluyendo: 1. En el caso de transacciones financieras, elementos
tales como el monto del capital o préstamo, plazo, garantías, solvencia del deudor,
capacidad efectiva de repago, tasa de interés, monto de las comisiones, cargo de
orden administrativo y cualquier otro pago o cargo, acreditación o, en su caso,
débito que se realice o practique en virtud de éstas. 2. En prestaciones de
servicios, habrá que considerar la naturaleza y la necesidad de su prestación para
el tomador del o los servicios, así como también si éstos involucran o no
información concerniente a experiencias industriales, comerciales o científicas,
asistencia técnica o, en su caso, la transferencia o la cesión de intangibles. 3.
Respecto a transacciones que impliquen la venta o pagos por el uso o la cesión de
uso de bienes tangibles, debe atenderse a las características físicas del bien, su
relación con la actividad del adquirente o locatario, su calidad, confiabilidad,
disponibilidad y, entre otros, volumen de la oferta. 4. Si se refiere a la
explotación o transferencia de intangibles, a la forma asignada a la transacción
-venta, cesión del uso o derecho a uso- su exdusividad, sus restricciones o
limitaciones espaciales, singularidad del bien -patentes, fórmulas, procesos,
diseños, modelos, derechos de autor, marcas o activos similares, métodos,
programas, procedimientos, sistemas, estudios u otros tipos de transferencia de
tecnología-, duración del contrato o acuerdo, grado de protección y capaCidad
potencial de generar ganancias -valor de las ganancias futuras-o Las funciones o
actividades, tales como diseño, fabricación, armado, investigación y desarrollo,
compra, distribución, comercialización, publicidad, transporte, financiación,
control gerencial y servicios de postventa, incluyendo los activos utilizados -uso
de intangibles, ubicación, etc.- y riesgos asumidos en las transacciones -riesgos
comerciales, como fluctuaciones en el costo de los insumos; riesgos financieros,
como variaciones en el tipo de cambio o tasa de interés- de cada una de las partes
involucradas en la operación.
b)
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR:.. 115

c)
Los términos contractuales que puedan llegar a influir en el precio o en el margen

involucrado, como la forma de redistribución, condiciones de pago, compromisos
asumidos respecto de los volúmenes de productos comprados o vendidos, duración del
contrato, garantías, existencia de transacciones colaterales. Las circunstancias
económicas, entre otras, ubicación geográfica, dimensión y tipo de los mercados,
niveles de oferta y demanda, alcance de la competencia.
d)
Ellminaóón de las diferendas.

A efectos de eliminar las diferencias resultantes de la aplicación de los criterios
de comparabilidad, deberán tenerse en cuenta, entre otros, los siguientes
elementos: a) Plazo de pago: la diferencia de los plazos de pago será ajustada
considerando el valor de los intereses correspondientes a los plazos concedidos
para el pago de las obligaciones, con base en la tasa utilizada por el proveedor,
comisiones, gastos administrativos y todo otro tipo de monto incluido en la
financiación. Cantidades negociadas: el ajuste deberá ser efectuado sobre la base
de la documentación de la empresa vendedora u otra empresa independiente, de la que
surja la utilización de descuentos o bonificaciones por cantidad. Propaganda y
publicidad: cuando el precio de los bienes, servicios o derechos adquiridos a un
sujeto vínculado del exterior involucre el cargo por promoción, propaganda o
publicidad, el precio podrá exceder al de otro sujeto que no asuma dicho gasto,
hasta el monto pagado, por unidad de producto y por este concepto. A efectos de lo
expuesto precedentemente, se procederá según sea la finalidad de la promoción: 1.
Si lo es del nombre o de la marca de la empresa: los gastos deberán ser
prorrateados entre todos los bienes, servicios o derechos vendidos en el país, en
función de las cantidades y respectivos valores de los bienes, servicios o
derechos. 2. Si lo es de un producto: el prorrateo deberá realizarse en función de
las cantidades de éste. Costo de intermediación: cuando se utilicen datos de una
empresa que soporte gastos de intermediación en la compra de bienes, servicios y
cuyo precio fuera parámetro de comparación con una empresa vinculada no sujeta al
referido cargo. el precio del bien, servicio o derecho de esta última podrá exceder
al de la primera, hasta el monto correspondiente a ese cargo. Acondicionamiento,
flete y seguro: a los fines de la comparación, los precios de los bienes o
servicios deberán ajustarse en función de las diferencias de costos de los
materiales utilizados en el acondicionamiento de cada uno, del flete y seguro que
inciden en cada caso. Naturaleza física y de contenido: en el caso de bienes,
servicios o derechos comparables, los precios deberán ser ajustados en función de
los costos relativos a la producción del bien, la ejecución del servicio o de los
costos referidos a la generación del derecho. Diferencias de fecha de celebración
de las transacciones: los precios de las transacciones comparables deberán ser
ajustados por eventuales variaciones en los tipos de cambio y en el índice de
precios al por mayor nivel general, ocurridos entre las fechas de celebración de
ambas transacciones.
b)
c)
d)
e)
f)
g)
En el caso de que las transacciones utilizadas como parámetro de comparación se
realicen en países cuya moneda no tenga cotización en moneda nacional, los precios
deberán ser convertidos, en primer término, a dólares estadounidenses y, luego, a
aquella moneda, tomándose como base los respectivos tipos de cambio utilizados en
la fecha de cada operación. Asimismo, cuando no resulte de aplicación el método
establecido en el sexto párrafo del artículo 15 (exportaciones de determinados
bienes), deberán considerarse las variaciones accidentales en los precios de los
·commodities~ comprobados mediante la presentación de cotizaciones de Bolsa o de
mercado de valores producidas durante el o los períodos bajo análisis.
Rango normal de predos.

Cuando por aplicación de los métodos establecidos en el artículo 15 de la ley se
determinen dos o más transacciones comparables, se deberá determinar la mediana yel
rango intercuartil de los precios, de los montos de las contraprestaciones o de los
márgenes de utilidad. En caso de que el precio, el monto de la contraprestación o
el margen de utilidad fijado por el contribuyente se encuentre dentro del rango
intercuartil, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados entre
partes independientes, no correspondiendo entonces efectuar ajustes sobre precios
de transferencia en la declaración jurada del contribuyente.
¿Por qué hay que
un rango de mercado?
Ello tiene su sustento en el hecho de que no en todos los casos se arriba a un

resultado a través de un único comparable de la transacción que se analiza. En
efecto, en la identificación de transacciones o compañías comparables, se puede
llegar a una cierta cantidad de datos que permitan establecer el parámetro de
normalidad de mercado buscado por la normativa. Estos datos conforman el rango de
mercado. En ese sentido, existirán circunstancias que indiquen la necesidad de
incrementar la confiabilidad del análisis a través del ajuste del rango mediante la
aplicación de algún método estadístico aplicado sobre todos los comparables que lo
componen. El
\ 116 ~ ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
método estadístico que típicamente es utilizado con dicho propósito es la fórmula

cuartil, cuyo cálculo ha sido indicado detalladamente en el AnexoV de la RG (AFIP)
1122 Y sus modificatorias, y que consiste básicamente en reducir el tamaño del
rango quitando sus extremos, ya que éstos se corresponderían, desde el punto de
vista teórico-estadístico, a los menos representativos dentro de las observaciones
(comparables) identificadas para el análisis. Sobre el particular, se considera
importante que la reglamentación haya captado la necesidad de la utilización de
esta herramienta estadística en la comprobación de la condición de mercado de las
transacciones sujetas a análisis. No obstante, su redacción está indicando una
utilización generalizada de éste en la medida que se presenten dos o más
transacciones comparables, lo cual podría traer aparejada una desviación del
objetivo por el cual se utiliza el concepto del rango intercuartil, principalmente
en aquellos casos en los que la cantidad de comparables y sus características no
justifiquen acotar el rango de mercado. Siguiendo con los aspectos relacionados con
la utilización del rango intercuartit,la resolución continúa refiriéndose a la
forma en la que el contribuyente debe considerar el valor de mercado cuando los
precios, montos de las contraprestaciones o márgenes de utilidad se encuentren
fuera del rango intercuartil. Al respecto, indica que los precios o márgenes que
hubieran utilizado partes Independientes corresponden a la mediana disminuida en un
cinco por ciento (5%), en el caso de que los valores sean menores al primer
cuartit, o la mediana incrementada en un cinco por ciento (5%), para el caso de que
los valores pactados sean mayores al valor del tercer cuartito De aqur se
desprenden dos circunstancias. Por un lado, al estar considerando que el ajuste se
calculará a partir de la mediana del rango intercuartit disminuida o incrementada
en un cinco por ciento (5%), se pueden presentar situaciones donde el resultado del
ajuste será distinto según el parámetro de comparación y, por lo tanto, el método
que haya sido posible utilizar. Un precio incrementado o disminuido en un cinco por
ciento (5%) arrojarla valores más amplios al de un margen neto luego de aplicar
dichas variaciones. Por otro lado, al indicar que en el caso de que el precio,
monto o margen de utilidad fuese mayor al valor correspondiente al tercer cuartit,
el valor de mercado será la mediana incrementada en un cinco por ciento (5%), lo
cual estaría contemplando la introducción de un ajuste a favor del
contribuyente(1)). Veamos un ejemplo práctico a fin de aclarar cómo funciona este
mecanismo"":
. . '0 paso: se ordenan los precios obtenidos en operaciones comparables en forma

ascendente, de acuerdo con su valor:
Precios: 100; 90; 130; 200; 150; 210 Precios ordenados: 90; 100; 130; 150; 200; 210
2° puo: a cada precio se le asigna un número entero-secuencia, iniciando en la
unidad y terminando con el número total de elementos que integran la muestra. 1)
•
90
100 130 150 200 210
2)
3)
4)
•
5) 6)
. 3- paso: el número de orden del precio correspondiente a la mediana se obtiene
sumando la unidad al número total de elementos que integran la muestra de precios,
y a ese resultado se lo divide por dos.
(1 +6) /2 = 3,5
4° paso: el valor de la mediana se determina ubicando el precio correspondiente al

número entero secuencial del resultado obtenido en el paso 3. Si dicho resultado
obtenido es un número formado por enteros y decimales, el valor de la mediana se
obtiene de la siguiente manera: Se obtiene la diferencia,. en valores absolutos,
entre el precio cuyo número de orden corresponde al número entero del resultado
obtenido en el pa~o 3 y el precio inmediato superior. A ese resultado se lo
multiplica por los decimales del resultado obtenido en el paso 3 y se·le suma el
precio cuyo número de orden corresponde al número entero del resultado obtenido en
el referido paso 3.
150-130=20 (20 x 0,5) + 130 = 140 (mediana)
5° paso: la posición del primer cuartil se obtiene sumando la unidad al número de

orden correspondiente a la mediana , (obtenido en el paso 3) y dividiendo el
resultado por dos.
•
(1 + 3,5) /2 = 2,25
(12) Castillo. Marcelo: "P,ecio de transferencia. la Resolución General (AFIP) 1122
Ysus modificatorias. Nueva reglamentación que amplIa las obligaciones de los
contribuyentes" - ERREPAR - OIE- DIciembre 2001 (13) Basado en el caso desarrollado
por Gotlib. Gabriel: "Aspectos internacionales de la tributación argentina. Teoría
y práctica" - Ed. la Ley - págs. 392 y sgtes.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -ERREPAR "j{77

.
..,
6° paso: el primer cuartil del rango se determina ubicando el precio

correspondiente al número entero secuencial obtenido en el paso 5. Si ese número
está formado por entero y decimales se aplica el procedimiento previsto en el paso
4, pero con los datos que surgen del paso anterior. .
130-100=30 (30 x 0,25) + 100 = 107,5 (primer cuartil)
•
7° paso: la posición del tercer cuartil se obtiene restando la unidad al número de

orden correspondiente a la mediana, su, mando al resultado de orden correspondiente
al primer cuartil, obtenido en el paso 5.
(3,5 - 1) + 2,25 = 4,75
8° paso: el tercer cuartil del rango se determina ubicando el precio

correspondiente al número entero secuencial obtenido en el paso 7. Si el número
está compuesto por entero y decimales, se aplica et procedimiento previsto en el
paso 4, pero con los datos que surgen del paso anterior.
200-150=50 (50 x 0,75) + 150 = 187,5 (tercer cuartil)
90 paso: el rango intercuartil queda determinado por: . Límite inferior

,
Mediana
Límite superior
*
,
*
140
Rango intercuartil
.
*
187,5
*
210
90
107,5
~
Suponiendo que el precio pactado entre las partes fue de $ 105, en ese caso se
deberá hacer un ajuste a la mediana disminuida en un 5%: $ 133 ($ 140 - 5%). En
cambio, si el precio pactado fue de $ 135, no corresponderra realizar un ajuste por
precios de transferencia.
Facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Con el objeto de realizar un control periódico de las transacciones entre

sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país
vinculados con personas ñsicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad
domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, el organismo fiscalizador
requerirá la presentación de declaraciones juradas semestrales especiales que
contengan los datos que considere para analizar, seleccionar y proceder a la
verificación de los precios convenidos, sin perjuicio de la realización, en su
caso, de inspecciones simultáneas con las autoridades tributarias designadas por
los Estados con los que se haya suscripto un acuerdo bilateral que prevea el
intercambio de información entre los Fiscos. Además de la declaración jurada por el
primer semestre de cada ejercicio relativa a las transacciones (montos y
cantidades) realizadas con empresas vinculadas, dicho organismo podrá requerir una
declaración jurada complementaria anual con el detalle que estime adecuado a los
efectos de analizar la incidencia en los resultados de las transacciones realizadas
por los sujetos indicados con empresas vinculadas.
Secreto fiscal.
Si bien el artículo 101 de la Ley 11.683 establece que las declaraciones juradas,
manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan a la
Administración Federal de Ingresos Públicos, ... son secretos .•. ~ el tercer
párrafo del artículo 15 de la ley de impuesto a las ganancias plantea una excepción
a esta regla.
M•••
En efecto, señala que lo. normado en el artículo 101, LPTrib., no será de

aplicación siempre que se trate de la información referida a terceros que resulte
necesaria para la determinación de dichos precios -los apropiados para el tipo de
transacción realizada-, pero en la medida en que deba oponerse como prueba en
causas que tramiten en sede administrativa o judicial.
Casos de aplicación prdct/ca.
MARATÓN SA, empresa manufacturera de la industria del calzado de zapatillas, es la

sucursal argentina del grupo estadounidense SHOES Corp., el cual se dedica a la
fabricación de suelas. SHOES Corp. posee el capital mayoritario de MARATÓN SAo
MARATÓN SA importa las suelas terminadas desde su casa matriz a $ 12.000 Y las
revende en el mercado local a empresas independientes dedicadas a la fabricación de
calzados en $ 15.000.
,
178 - ERREPAR -lMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
$ 15.000
($ 12.000l
Ventas Costo Utilidad bruta Margen bruto sobre ventas
$ $
3.000 20%
Como se trata de operaciones entre empresas vinculadas, MARATÚN SA debe efectuar un

estudio sobre precios de transferencia, a fin de cumplimentar las disposiciones
previstas en los artículos 14 y 15 de la ley de impuesto a las ganancias y la RG
(AFIP) 1122 Y sus modificaciones. Entonces, lo que debe hacer MARATÚN SA es
demostrar que las operaciones llevadas a cabo con su vinculada (SHOES Corp.) fueron
pactadas como lo hubieran hecho partes independientes, o sea, que utilizó un precio
de mercado. Así pues, MARATÚN SA, luego de analizar cada uno de los métodos que
prevé el artículo 15 de la ley del gravamen, llega a la conclusión que aquel que
mejor representa la realidad económica de sus operaciones es el de ·precio de
reventa entre partes independientes': En ese sentido, al tratarse de un método que
se basa principalmente en transacciones más que en bienes, decide buscar
·comparables· de empresas que desarrollen actividades similares, independientemente
de que los bienes objeto de éstas sean iguales o análogos. Efectuada dicha búsqueda
encuentra dos empresas de nuestro país y tres extranjeras:
EMPRESA
CAMINANDO SA CORRIENDO SA WALKING RUNNING
•
PA(S
Argentina Argentina EE.UU. Inglaterra España
•
ACTIVIDAD
Zapatos para hombre Zapatillas Zapatillas Zapatos para mujeres Zapatos para niños
EN MARCHA
Todas estas empresas importan suelas desde firmas no relacionadas y las revenden en
sus mercados. Veamos el margen bruto que obtienen cada una de ellas:
EMPRESA
CAMINANDO SA CORRIENDO SA WALKING RUNNING EN MARCHA
MARGEN BRUTO
25% 35% 45% 30% 17%
Una vez conocidos los márgenes brutos de ganancias, habrá que averiguar si MARATÚN
SA efectuó sus operaciones bajo el principio arm's length, por lo que deberemos
determinar el rango intercuartil de las operaciones realizadas por las empresas
comparables, siguiendo el instructivo que a tal fin brinda la RG (AFIP) 1122. 1°
paso: se ordenan los valores obtenidos en forma ascendente: 17; 25; 30; 35; 45. 2°
paso: a cada valor se le asigna un número entero secuencia, iniciando en la unidad
y terminando con el número total de elementos que integran la muestra:
1)
•
17 25 30 35 45
2)
3) 4) 5)
3° paso: el número de orden del valor correspondiente a la mediana se obtiene

sumando la unidad al número total de elementos que integran la muestra de valores,
y a ese resultado se lo divide por dos.
(1+5) /2 = 3
4° paso: el valor de la mediana se determina ubicando el valor correspondiente al

número entero secuencial del resultado obtenido en el paso anterior. En nuestro
ejemplo es 30.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -:179

S· paso: la posición del primer cuartil se obtiene sumando la unidad al número de
orden correspondiente a la mediana (obtenido en el paso 3) y dividiendo el
resultado por dos.
(1
+ 3) /2 = 2
6* paso: el primer cuartil del rango se determina ubicando el valor correspondiente

al número entero secuencial obtenido
en el paso 5. En este caso equivale a 25.
"
. .
-.
7* paso: la posición del tercer cuartil se obtiene restando la unidad al número de

orden correspondiente a la mediana, sumando al resultado de orden correspondiente
al primer cuartil, obtenido en el paso 5. . - . . -.
•
(3-1}+2=4
'* paso: el tercer cuartil del rango se determina ubicando el valor correspondiente
al número entero secuencial obtenido
.
en el paso 7. En este caso es 35.

te paso: el rango intercuartil queda determinado por:
Límite inferior Límite superior
*
17
*
20
•
25
•
30
Rango intercuartil
*
35
*
45
•
I
Margen bruto MARATÓNSA
.'
Como puede observarse, el margen bruto sobre ventas de MARATÓN SA es inferior al

rango intercuartil de utilidades de las . empresas comparables, por lo que cabe
concluir que la operación bajo estudio no ha cumplido con el principio arm's
length. Al ser ello asl, deberá ajustarse. •
Dicho ajuste se practicará sobre el valor de la mediana disminuido en un 5%:

•
30- 5%= 30- (30 x 5%) = 28,S Límite inferior

*
Mediana
Límite superior
•
20
•
25
•
28,5
•
30
•
35
-
•
45
17
I
Margen bruto MARATÓNSA
I
Margen ajustado MARATÓNSA
".
.
Una vez determinado este margen ajustado, habrá que calcular el precio de mercado
bajo el método de'precio de reventa entre partes independientes~ Es decir, el
precio al que MARATóN SA deberla haber importado las suelas desde su vinculada
SHOES . ' . . . Corp.. bajo condiciones arm's length.
. '
'
La fórmula es la siguiente:
.
Precio de adquisición = Precio de venta x (1 - porcentaje de' utilidad bruta)

.
"
"
.'
"
Precio de adquisición = $ 15.000 x (1 - 28,5%) Precio de adquisición = $ 15.000 x

(0,715)
.
- ~.
Precio de adquisición = $ 10.725 Conclusión: el precio de reventa que debemos

utilizar para el cálculo es el precio al cual MARATÓN SA revende las suelas
importadas en el mercado interno a empresas independientes, es decir, $ 15.000, en
tanto que el costo ascenderá a $ 10.725 Y no a $ 12.000.
Así pues, reconstruyamos la utilidad de MARATÓN SA:

•
ANTES $15.000
.
•
DESPU~S .
.
•
Precio de venta Costo Utilidad bruta
-
$ 15.000 ($ 10.725) $ 4.275

.
•
($ 12.000) $ 3.000 20%

-
.' Margen bruto sobre ventas
28,5%
d'l>- .iRREPAA- JMflUES¡TOSEXPlICADOS y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
$ 12.000 ($ 10.725) $ 1.275
Precio de importación Precio de mercado Ajuste de precio
XII.3. EXPORTACiÓN
EXPORTACION DE BIENES CON COTIZACION CONOCIDA EN MERCADOS 'TRANSPARENTES. CON
INTERVENCION DE INTERMEDIARIOS
·lS/DR:21.7.1;21.72;21.7.3;21.7.4
'---~
SE OBLIGA ALOS EXPORTADORES AADOPTAR COMO Mtrooo PARA DE IERMINAR LA RENTA DE

FUENTE ARGENTINA
EL VALOR DE COTIZACION DEL BIEN EN EL MERCADO TRANSPARENTE RESPEC IIVO DEL olA DE
LA CARGA DE LA MERCADERIA
Exportad6n de bienes con cotlzad6n conocida en mercados transptlrentes

(commodltles).
El sexto párrafo del articulo 15 de la ley del gravamen dispone que cuando se trate
de exportaciones realizadas a sujetos vinculados que tengan por objeto cereales.
oleaginosas. demás productos de la tierra. hidrocarburos y sus derivados y. en
general. bienes con cotización conocida en mercados transparentes. en las que
intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la
mercaderia. se considerará como mejor método. a fin de determinar la renta de
fuente argentina de la exportación. el valor de cotización del bien en el mercado
transparente correspondiente al día de la carga de la mercadería -cualquiera sea el
método de transporte-, sin considerar el precio al que hubiera sido pactado con el
intermediario Intemacional. No obstante ello, si el precio convenido con este
último fuera mayor al precio de cotización vigente a la fecha mencionada, se tomará
el primero de ellos para valuar la operación. Como puede observarse la excepción en
materia de precios de transferencia opera cuando en la exportación de los
·commodltles" intervengan tres clases de sujetos. ~stos son: . a) b) c) Empresa
domiciliada en la Argentina que exporte·commodities~ Intermediario domiciliado en
el extranjero que adquiere dichos ·commodities· sin ser su destinatario efectivo.
Empresa domiciliada en el extranjero (vinculada con la empresa domiciliada en
Argentina) que compre los ·commodities· al aludido intermediario internacional.
Este método especial sólo se aplica en las operaciones de exportación donde

intervengan los sujetos taxativamente enunciados por el artículo, infiriéndose -por
lo tanto- que la triangulación constituye un requisito necesario e ineludible a fin
de poder aplicar éste.
,
Asimismo, las normas del artículo 15 sólo se aplican cuando el exportador

vinculación con su cliente del extranjero dado que si ésta no existiera, la
operación debería juzgarse de acuerdo con lo establecido por el articulo 8° en sus
párrafos sexto y séptimo.
Bajo esta situación, la normativa ordena que la empresa residente en la República
Argentina utilice como método de deter-
minación del precio de transferencia, el mayor que resulte de la comparación entre

el precio del "commodity" vigente en el mercado transparente del día de la carga
(cualquiera sea el medio con la que se lleve a cabo) yel precio convenido entre la
empresa domiciliada en nuestro país y el intermediario internacional.
IOW se entiende por wlor de

Se entenderá por valor de cotización del bien en el mercado transparente
correspondiente al día de la carga de la mercaderla, al vigente en el día en que
finaliza dicha carga. En caso de que el transporte de la mercadería se efectúe por
medios no C;ono se presenten otras situaciones especiales, la Administración
Federal de Ingresos Públicos fijará las pautas a considerar para establecer dicho
valor.
ISlempre debe aplicarse este mitodo excepdona/, trtItándose de commodltlesl
No. Este método no será aplicabie cuando el contribuyente demuestre fehacientemente

que el sujeto intermediario del exterior reúne conjuntamente los siguientes
requisitos: a) Tener presencia en el territorio de residencia, es decir, que cuente
con un establecimiento comercial donde sus nego. cios sean administrados y cumpla
con los requisitos legales de constitución e Inscripción y de presentación de
estados contables. Los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario
internacional deben resultar acordes a los volúmenes de operaciones negociados.
-
Esta condición tiene como objetivo brindarle al Fisco la posibilidad de que por
medio de los parámetros a los que se hace referencia, pueda tener la convicción de
que la exportación realizada a través de dicho intermediario efectivamente se
verificó, porque existe el mencionado sujeto, poseyendo éste la capacidad económica
necesaria para asumir una actividad de la magnitud de la que pretende atribuírsele.
b) Su actividad principal no debe consistir en la obtención de rentas pasivas ni la
intermediación en la comercialización de bienes desde o hacia la República
Argentina o con otros miembros del grupo económicamente vinculado. Como las
actividades indicadas derivan mayoritariamente de actividades de índole rentística,
si ésa fuera la actividad principal del sujeto, tal circunstancia llevarla a que no
pudiera reconocérsele a éste que se ha constituido para realizar efectivamente la
actividad comercializadora que pretendería atribuirle el exportador local. Por otra
parte, el hecho de que la actividad principal del intermediario no deba consistir
en la intermediación de bienes desde o hacia la República Argentina o con otros
miembros del grupo económico vinculado, apunta a evitar que intermediarios
constituidos con la finalidad de Implementar mecanismos de planificación
internacional (por ejemplo, a través de la mera circulación documental) posibiliten
que los exportadores puedan deslocalizar parte, en muchos casos significativa, de
la materia imponible atribuible a la fuente argentina. Sus operaciones de comercio
internacional con otros integrantes del mismo grupo económico no podrán superar el
treinta por ciento (30%) del total anual de las operaciones concertadas por la
intermediaria extranjera. Para el cálculo del porcentaje establecido, deberán
relacionarse los ingresos y egresos totales -devengados o percibidos, según
corresponda- por operaciones con los restantes integrantes del mismo grupo
económico, con los ingresos y egresos totales del intermediario -devengados o
percibidos, según corresponda- deducidos los ingresos y egresos por operaciones con
el operador local integrante del grupo económico de que se trate. Este inciso
complementa la segunda condición, al señalar que el intermediario internacional no
debe superar cierto tope de operaciones de comercio internacional con el grupo
económico de que se trate para que no sea aplicable el método dispuesto en el sexto
párrafo del artículo 1S de la ley a la empresa basada en la Argentina •
.
c)
La información a considerar en lo referente a los requisitos precedentes es la del

año fiscal que se liquida, correspondiente al exportador. En caso de que la fecha
de cierre del ejercicio anual del intermediario internacional no coincidiera con la
del exportador, se considerará la información que resulte del último ejercicio
anual del intermediario finalizado con anterioridad al cierre del año fiscal del
exportador; no obstante lo cual, cuando la Administración Federal de Ingresos
Públicos lo estime justificado, podrá requerir que la información anual del
intermediario abarque igual período a la del exportador.
.
La probanza de la acreditación de 105 requisitos expuestos en los puntos

precedentes deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de
virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basadas en
hechos generales.
.
Por su parte, a efectos de determinar si la actividad principal del intermediario

consiste en la comercialización de bienes desde y hacia la República Argentina,
deberán relacionarse las compras y ventas realizadas con ésta, con las compras y
ventas totales de dicho intermediario. Cabe señalar que todas las operaciones de
exportación en las que intervenga un intermediario internacional que no cumple con
íos requisitos arriba descriptos se considerarán que no se encuentran celebradas
entre partes independientes en condiciones normales de mercado a que alude el
tercer párrafo del artículo 14 de la ley.
Facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
El Fisco podrá delimitar la aplicación del método que se instrumenta en los

párrafos anteriores cuando considere que hubieren cesado las causas que originaron
su introducción. Además, podrá aplicarse dicho método a otras exportaciones de
bienes cuando la naturaleza y características de las operaciones Internacionales
así lo justificasen, pero sólo para el caso en que el Fisco hubiere comprobado en
forma fehaciente que las operaciones entre sujetos vinculados se realizaron a
través de un intermediario internacional que. no siendo el destinatario de las
mercaderías, no reúne conjuntamente los requisitos detallados precedentemente.
••
1 . - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPíTULO XIII SITUACIONES ESPECIALES PREVISTAS POR lA lEY
VENTA Y REEMPLAZO XIII.l
SALIDAS NO DOCUMENTADAS
XIII.2
IMPUESTO DE IGUALACIÓN CASOS ESPECIALES EMPRESAS DE CONSTRUCCiÓN
XIII.3
XIII.4
OPERACIONES FINANCIERAS
XIII5
DIFERENCIAS DE CAMBIO
XIII.6
XIII.1. VENTA Y
L: 67/DR: 96
(1) BIENES MUEBLES
(2) INMUEBLES
VENTA Y REEMPLAZO
(3) VENTA Y REEMPLAZO EN EJERCICIOS DISTIN 105

.
(4) DECAIMIEN 10 DE LA OPCIÓN EJERCIDA
-f
(5) COMPARACIONES A MONEDA CONSTANTE ENTRE EL PRECIO DE VENTA DEL INMUEBLE Y EL

VALOR DE CONSTRUCCIÓN O ADQUISICIÓN
""
Previo al análisis de cada uno de los temas indicados en el cuadro precedente,

creemos oportuno traer a colación que el Organismo Fiscal ha reglamentado los
aspectos formales inherentes al ejercicio de la opción bajo consideración"}, dado
que la opción de ·venta y reemplazo· debe manifestarse dentro del plazo establecido
para la presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio en que
se produzca la venta del bien. No obstante ello, la falta de presentación del
formulario (F. 235) en el cual dicha opción debe manifestarse no posee entidad
suficiente para hacer decaer el beneficio, toda vez que el propio ordenamiento
jurídico, a través del reglamento, establece las consecuencias jurídicas de los
incumplimientos de los requisitos sustanciales en la operatoria de venta y
reemplazo, sin que aparezcan enumeradas aquellas derivadas de la falta de
manifestación de la opción(21. Por lo tanto, el no cumplimiento de las formalidades
reglamentadas no es óbice para acceder al beneficio que prevé el régimen de venta y
reemplazo.
f} Bienes muebles.
En el supuesto de reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable, podrá
optarse por una de las siguientes opciones: imputar la ganancia de la enajenación
al balance impositivo o, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso
la amortización prevista en el artículo 84 deberá practicarse sobre el costo del
nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada.
La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá cuando
ambas operaciones (venta y reemplazo)
se efectúen dentro del término de un año. Entonces, la aplicabilidad del régimen de
venta y reemplazo de un bien mueble amortizable únicamente será factible en la
medida que se cumplan los siguientes requisitos:
Cont. RG (AFIP) 2278 (2) "Gena SA Agrícola Ganadera" - TFN - Sala B • 28/3/2006. En
el mismo sentido "Perfecto L6pez y Cía. SAo - TFN • Sala B- 4/5/2006
(1)
• ERREPAR • 1.83
-
que se trate de un bien mueble amortizable. que las operaciones de compra y de

venta se efectúen dentro del término de un año.
Podría considerarse que existe un tercer requisito, que está dado por el hecho de
que debe invertirse en el bien de reemplazo un importe igual a la utilidad que se
desea afectar. Si eso no sucediera, dicha afectación tendrá como límite el importe
reinvertido, por lo que el excedente deberá declararse como ganancia del ejercicio.
La finalidad de la norma radica en que, a efectos de evitar el costo impositivo que
genera la declaración de la ganancia en el período fiscal en el que se produce la
venta del bien a reemplazar -lo cual podría desalentar la renovación de bienes de
uso-, se pueda afectar la utilidad por la venta al costo del bien adquirido en
reemplazo, con lo cual el pago del impuesto se difiere al momento en que se
amortiza este último. Veamos un ejemplo sobre lo expuesto hasta aquí:
•
La empresa LA GUrA SA vende el 14/112007 una maquinaria en $ 1.000. El costo

computable de ésta, de acuerdo con las
normas de la ley del impuesto, asciende a $ 400. El 7/8/2007 adquiere otra
maquinaria para reemplazar a la anterior por un valor de $ 1.800. La vida útil
estimada de ambos bienes es de 10 años. Suponiendo que la empresa no ejerce la
opción de venta y reemplazo, deberá proceder de la siguiente manera: Venta de
maquinaria: - Precio de venta - Costo computable - Ganancia impositiva - Compra de
maquinaria $1.000
($ 400)
,
•
•
$ 600
$ 1.800
En este caso, como la empresa no ejerció la opción, deberá declarar la ganancia de

$ 600 en la liquidación del impuesto por el período fiscal 2007. El costo a
amortizar del bien que se adquiere será de $ 1.800, Y la amortización de $ 180 por
año ($ 1.800 / 10 años). Si, en cambio, ejerce la opción de venta y reemplazo,
tenemos que: - Precio de adquisición del bien de reemplazo - Ganancia impositiva
del bien enajenado - Costo amortizable $ 1.800
($ 600)
$ 1.200
En este caso, la empresa no declarará la ganancia en el ejercicio de la venta del

bien, sino que la afectará al costo del nuevo bien, siendo por lo tanto el nuevo
costo amortizable del bien adquirido de $ 1.200 Y la amortización de $ 120 por año
($ 1.200 / 10 años).
2) Inmuebles.
Téngase presente que la opción de que se trata también será aplicable cuando el
bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso,
siempre que se den las siguientes condiciones: que el destino como bien de uso
tuviera, como mínimo, una antigüedad de dos años al momento de la enajenación, y en
la medida en que el importe obtenido en la referida enajenación se reinvierta en el
bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación. Si así no se
hiciere, la ganancia sólo se podrá afectar en una proporción similar al importe
reinvertido, incorporándose el exceso a la base imponible del ejercicio. Esto
significa que la efectiva afectación debe poder probarse, de otra forma se
invalidarla el ejercicio de la opciónol •
¿Qué se entiende por
de un Inmueble?
Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso debe

entenderse: la adquiSición de otro, la adquisición de un terreno y ulterior
construcción en él de un o, la sola construcción efectuada sobre un terreno
adquirido con anterioridad.
La construcción de la propiedad que habrá de constituir el bien de reemplazo puede

ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien reemplazado, siempre que
entre esta última fecha y la de iniciación de las obras respectivas no haya
transcurrido un plazo superior a un año y en tanto éstas se concluyan en un periodo
máximo de cuatro años a contar desde su iniciación. Al igual que para el caso de
bienes muebles, la opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo
procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del
término de un año.
(3)
·Monteron~ Juan carlos· - TFN
- Sala A - 30/412003

ERREPAR
Ganancias
Casos de aplicaci6n práctica.
La empresa EL MILENIO SA transfiere el 18/4/2007 el inmueble donde se efectuaba el

proceso de fabricación de los productos que elabora, vendiéndolo en $ 140.000. El
inmueble se adquirió el 15/412000 en $ 120.000 yse encuentra desde esa fecha
afectado a la actividad, correspondiendo un 80% a la construcción. Asimismo, el
29/912007 adquiere otro inmueble para reemplazar al anterior en $ 180.000,
correspondiendo del total también el 80% a la construcción. En primer lugar, la
empresa deberá calcular el costo computable del bien vendido: Valor de origen
Coeficiente de actualización'4I Valor de origen actualizado Amortizaciones
acumuladaslSl Valor residual Determinación del resultado por la venta del bien a
reemplazar: - Precio de venta - Costo computable - Ganancia impositiva
$ 120.000
•
$ 120.000 ($ 13.440) $ 106.560

•
$ 140.000
{$ 106.560l
33.440
•
La ley aclara que la opción de venta y reemplazo será también aplicable para los
inmuebles, siempre que el bien a reemplazar twiera, como mínimo, una antigüedad de
dos años al momento de la enajenación, requisito que se cumple en el presente
ejemplo y, además, en la medida en que el importe obtenido en la enajenación -no la
ganancia, como sucede con los bienes • muebles- se reinvierta en el bien de
reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación y que la venta y
reemplazo se efectúe dentro del plazo de un año. En este caso, siendo el precio de
venta de $ 140.000 Y el precio de compra de $ 180.000, se concluye que la empresa
reinvirde la utilidad obtenida en la tió la totalidad del importe obtenido en la
venta, en la compra del nuevo bien. Por ello, la totalidad .. venta podrá afectarse
al costo del nuevo bien.
. .
- Valor de adquisición del bien de reemplazo - Ganancia impositiva del bien vendido
- Costo amortizable
$ 180.000
($ 33.440)
$ 146.560
Por último, corresponde calcular la amortización del bien por el período 2007,
teniendo en cuenta que, como el bien fue adquirido el 29/9/2007, corresponde
amortizar un 1% -un 0,50% por el trimestre de alta Gulio, agosto y septiembre), y
un 0,50% por el último trimestre del año (octubre, noviembre y diciembre)-.
.
•
Entonces, la amortización es de $ 1.172,48 (146.560 x 80% x 1%).

•
3) Venta y reemplazo en ejercicios distintos.
Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de

otro bien adquirido con anterioridad, realizándose ambas operaciones -adquisición y
venta- en ejercicios fiscales distintos, la amortizadónen exceso practicada por el
bien de reemplazo deberá reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal
en que se produzca la venta del bien reemplazado. Esta situación se da en aquellos
casos en que se decide afectar la utilidad a un bien ya adquirido que, asimismo, ya
haya sido amortizado, puesto que, al ser ello así, se habrá computado una
amortización mayor que la correspondiente. Veamos un ejemplo. La firma TORNEADO SA
cerró su ejercicio comercial el 31/03/2008. El 28/01/2008 enajenó una máquina
afectada a su actividad en $ 3.000. Dicho bien había sido adquirido el 14/04/2001
en $ 3.600. Las funciones que cumplía dicha máquina pasaron a ser desarrolladas por
medio de una más moderna, que fue adqUirida el 15/02/2007 en $ 4.000. Vida útil de
ambos bienes: 10 anos.
•
Amortización computada por el bien comprado en el ejercicio cerrado el 31/03/2007:
$ 4.000 x 0,10(6) = $ 400
(4) La actualización operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073) (5) Para calcular las
amortizaciones acumuladas, primero debe determinarse el porcentaje de vida útil
transcurrida; a saber, por el año 2000 corresponden 3 trimestres, luego desde 2001
hasta 2006, estuvo afectado 24 trimestres (4 trimestres x 6 años), y por el 2007,
estuvo afectado 1 trimestre, dado que se calcula la vida útil transcurrida hasta el
trimestre anterior a la venta. En consecuencia, obtenemos una vida útil
transcurrida total de 28 trimestres, siendo por ello el porcentaje de amortización
acumulada del 14% (28 trimestres x 0,5% trimestral). Con lo expuesto, obtenemos un
total de amortizaciones acumuladas de $ 13.440 ($ 120.000 x 80% x 14%) (6) Equivale
a la amortización por un año de vida útil
IMPUESTOS EXPLICADOS Y CQMENJ:AQOS -.ERRfPAfh:tjlS

-
Determinación del costo computable por la venta de la máquina vieja:

$ 3.600 x OAO(71 = $ 1.440
Utilidad impositiva de la venta: Precio de venta Costo computable Utilidad afectada
$ 3.000
($ 1.4401
$ 1.560
Nuevo costo del bien amortizable: Precio de compra Utilidad afectada Nuevo costo
$ 4.000 ($ 1.560) $ 2.440
Amortización de la nueva máquina que debió computarse en el ejercicio cerrado el

31/03/2007:
$ 2.440 x 0,10 = $ 244
Exceso de amortización computada en el ejercicio cerrado el 31/03/2007:

$ 400 - $ 244 = $ 156
Por lo tanto, se reintegra al ejercicio 2008 la amortización de la nueva máquina

computada en exceso por un valor de $ 156.
4) Decaimiento de la opción ejercida.

Si ejercida la opción respecto de un determinado bien enajenado, no se adquiriera
el bien de reemplazo dentro del plazo establecido por la ley, o no se iniciaran o
concluyeran las obras dentro de los plazos fijados, la utilidad obtenida por la
enajenación de aquél, debidamente actualizada, deberá imputarse al ejercicio en que
se produzca el vencimiento de los plazos mencionados. Esto es lo que se conoce como
decaimiento total del régimen. El reglamento también contempla supuestos de
decaimiento parcial, en aquellos casos en que:
~
se produjera un excedente de utilidad en la venta con relación al costo del bien de

reemplazo, o cuando el importe obtenido en la enajenación no fuera reinvertido
totalmente en el costo del nuevo bien.
Acaecida alguna de las circunstancias descriptas, la opción de venta y reemplazo se

considerará ejercida respecto del importe del costo del nuevo bien y el excedente
de utilidad o la proporción de ésta que, en virtud del importe reinvertido, no
resulte afectada, estará sujeto al pago del gravamen en el ejercicio en que, según
se trate de adquisición o construcción, se produzca el vencimiento del plazo
establecido por la ley.

La empresa EL CONSORCIO SA vende el 1/12/2006 una máquina que utilizaba en el
fraccionamiento de los productos que elabora en $ 3.000. El costo computable de
ésta, de acuerdo con las normas del impuesto a las ganancias, asciende a $ 600.
Asimismo, el 5/7/2007 adquiere otra máquina para reemplazar a la anterior en $
1.500. La sociedad eligió la opción de venta y reemplazo. Solución: Determinación
del resultado por la venta: - Precio de venta - Costo computable - Ganancia
impositiva
$ 3.000 ($ 600) $ 2.400
En el período fiscal 2006 no debe declarar la ganancia por la venta del bien, por
haber ejercido la opción de venta y reemplazo; en tanto que en el período fiscal
2007, debe determinar el costo amortizable del bien adquirido: - Valor de
adquisición del bien de reemplazo - Ganancia impositiva afectada - Costo
amortizable
$ 1.500 e$ 1.500l
Excedente de utilidad no afectada al costo del nuevo bien: $ 2.400 - $ 1.500 = $

900. Dicho excedente, según las normas del impuesto, debidamente actualizado, debe
computarse como ganancia gravada en el período en que se produzca el vencimiento
del plazo para ejercer la opción.
(7) Como se amortizó a la vieja máquina en los ejercicios cerrados el 31/03/2002,

2003, 2004, 2005, 2006 Y2007, es decir, durante seis perrodos, de los diez años de
vida útil de ésta le quedan -en el momento de la venta- tan sólo cuatro años, o
sea, un 40%
186.- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
Al ser ello así, los $ 900 actualizados desde 31/12/2006 hasta 31/12/2007(8)
deberán imputarse como ganancia gravada en el período fiscal 2007.
5} Comparaciones a moneda constante entre el precio de
venta del inmueble y el valor de construcción o adquisición.
A los efectos de verificar si el importe obtenido en la enajenación de inmuebles

afectados a la explotación ha sido totalmente reinvertido, deberá compararse el
importe invertido en la adquisición con el que resulte de actualizar el
correspondiente a la enajenación, aplicando el índice mencionado en el artículo 89
de la ley, referido al mes de enajenación, según la tabla elaborada por el Fisco
para el mes en que se efectúe la adquisición del bien o bienes de reemplazo. Cuando
se opte por imputar la ganancia obtenida en la venta de un inmueble afectado a la
explotación al costo de otro bien adquirido con anterioridad, a los fines previstos
en el párrafo anterior, deberá compararse el importe obtenido en la enajenación con
el que resulte de actualizar el monto invertido en la adquisición, sobre la base de
la variación operada en el referido índice entre el mes en que se efectuó la
adquisición y el mes de enajenación de los respectivos bienes. En los casos en que
el reemplazo del inmueble afectado a la explotación se efectúe construyendo el bien
a reemplazar, la comparación se realizará entre el importe obtenido en la
enajenación, debidamente actualizado hasta el mes en que se concluyan las obras
respectivas y el que resulte de la suma de las inversiones parciales efectuadas,
debidamente actualizadas desde la fecha de la inversión hasta el mes de terminación
de tales obras. Debe destacarse que la actualización operó hasta el 31/3/1992,
según Ley 24.073. Veamos un ejemplo de lo mencionado: . La empresa EL EDITOR SA
vende el 1/3/2007 un inmueble donde funcionaba el sector administrativo de la firma
en $ 105.000. El inmueble se adquirió el 5/9/1998, siendo el costo computable, de
acuerdo con las normas del impuesto a las ganancias, de $ 80.000. Asimismo, el
5/8/2007 adquiere otro inmueble para reemplazar al anterior en $ 100.000,
correspondiendo el 80% de dicho valor a la construcción. Solución: • Resultado por
la venta del bien a reemplazar: - Precio de venta - Costo computable - Ganancia
impositiva
$ 105.000 ($ 80,000) $ 25.000
• Determinación de la utilidad impositiva a afectar: La reglamentación establece

que a efectos de verificar si el importe obtenido en la enajenación de inmuebles
afectados a la explotación ha sido totalmente reinvertido, deberá compararse el
importe invertido en la adquisición con el que resulte de actualizar el
correspondiente a la enajenación, aplicando el índice mencionado en el artículo 89
de la ley, desde la enajenación hasta la adquisición del bien de reemplazo. Al ser
ello así, debe compararse el precio de compra del bien de reemplazo, en este caso $
100.000, con el precio de venta del bien a reemplazar, en el ejemplo $ 105.000,
este último actualizado desde la fecha de enajenación hasta la fecha de compra del
bien de reemplazo, esto es, desde 3/2007 hasta 8/2007(9), • Porcentaje de
reinversión: - Precio de compra / Precio de venta = $ 100.000 / $ 105.000 -
Ganancia a afectar = $ 25.000 x 95,24% $ 23.810 - Precio de compra = - Ganancia a
afectar = - Costo amortizable = 95,24%
$ 100.000
($ 23.810)
$ 76.190
Por último, corresponde calcular la amortización correspondiente al período 2007,
cuyo porcentaje asciende al1 % (0,50% x 2 trimestres), dado que corresponde
amortizar el trimestre de afectación Uulio, agosto y septiembre) y el último
trimestre del año (octubre, noviembre y diciembre). Amortización del período 2007:
$ 609,52 ($ 76.190 x 80% x 1%).
(8) La actualización operó hasta el 31/3/1992 (L 24.073) (9) En el ejemplo no

corresponde actualizar, dado que la actualización operó hasta el 31/3/1992 (L.
24,073)

XIII.2. SALIDAS NO
1) Regla general.
L.: 37; 38/ DR: 55
SALIDAS NO DOCUMENTADAS
REGLA GENERAL
SI NO PUEDE PROBARSE QUE POR SU NATURALEZA FUERON mc I UADAS PARA OBTENER, MANTENER
Y CONSERVAR GANANCIAS GRAVADAS
GAS 10 NO DEDUCIBLE
LA OPERACIóN TRIBUTA EL 35%
Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que
por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar
ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y, además,
estará sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por ciento (35 %) que se
considerará definitivo(10). M Como puede observarse la norma en análisis contiene
una presunción Mjuris tantum de que las erogaciones no documen. tadas -es decir,
aquellas que carecen de comprobantes o éstos son inoperantes o manifiestamente
insuficientes a los fines que le son propios- no constituyen gastos necesarios(l1,.
No obstante ello, se ha manifestado que el instituto de la salida no documentada
sólo es aplicable a una erogación que carezca totalmente de documentación(1", por
lo que el hecho de poseer comprobantes imperfectos o no adecuados a la normativa
vigente sobre facturación no le hacen aplicable las disposiciones bajo análisis""•
•
El reglamento confirma lo normado en la ley sobre la no deducibilidad de estas

erogaciones, agregando que tampoco serán deducibles aquellas que se presuma que no
han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, lo cual
comprende a salidas documentadas o no, y guarda coherencia con el principio general
de deducibilidad de gastos dispuesto en el artículo 80 del texto legal bajo
estudio.
Casos de apllcaci6n práctica.
La empresa MyS SRL determinó una ganancia impositiva por el período 2006 de $
90.000, siendo el impuesto a las ganancias de dicho período de $ 31.500. El
15/9/2007 la AFIP le inicia una inspección detectando que, a efectos de determinar
el resultado impositivo, la empresa había deducido $ 5.000, no obstante carecer de
la correspondiente documentación. El contribuyen. te no pudo demostrar por otros
medios que la erogación estuviese relacionada con ganancias gravadas. Solución:
Como consecuencia de lo expuesto, el contribuyente deberá incrementar el resultado
impositivo en $ 5.000, por no resultar deducible la erogación en cuestión. Por
ende, el resultado impositivo será de $ 95.000 ($ 90.000 + $ 5.000), Y el impuesto
a las ganancias de $ 33.250 ($ 95.000 x 35%), incrementándose por ello el impuesto
a las ganancias por el período 2006 en $ 1.750 ($ 33.250 - $ 31.500). . Asimismo,
el contribuyente deberá ingresar el impuesto correspondiente a la salida no
documentada de $ 1.750 ($ 5.000 x 35%).
2) Excepciones.
EL BIEN SERÁ AC IIVADO SEGÚN EL CARÁCTER QUE REVISTAN PARA El CON I RIBUYENTE (BIEN
DE CAMBIO. BIEN DE USO, ETC.) NO CORRESPONDE EFEC I UAR EL INGRESO DEL "'\ IMPUESTO
A LA SALIDA NO DOCUMENTADA
SI AFIP PRESUME QUE EL PAGO HA SIDO EFEC I UADO PARA ADQUIRIR BIENES
EXCEPCIONES
SI LAS CIRCUNSTANCIAS EVIDENCIAN QUE SE HAN ABONADO SERVICIOS PARA OBTENER,

MANTENER Y CONSERVAR GANANCIAS GRAVADAS
GASTO DEDUCIBLE
TRIBUTA LA OPERACION A LA TASA DEL 35% GAS I O DEDUCIBLE
SI AFIP PRESUME QUE LOS PAGOS NO LLEGAN A SER GANANCIAS GRAVABLES EN MANOS DEL
BENEFICIARIO
r 1.
"
NO CORRESPONDE EFEC I UAR EL INGRESO DEL IMPUES 10 A LA SALIDA NO DOCUMENTADA
"'\
(10) (11) (12) (13)
El impuesto será ingresado dentro los 15 días hábiles administrativos de producida

la erogación o salida no doculIlCntada [conf. RG (AFIP) 893/20001 "Dagmo Precisión
SA"· TFN - Sala B• 5n /2002 Jáuregui, José L. y Sambuccetti, Gabriel: "Tratamiento
fiscal de las salidas no documentadas~ Impuestos, 2000 B. 2081 "Red Hotelera
Iberoamericana SAO. TFN - Sala 0-18/11/2000
",\88 -E.RQEPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS '-'.'.'

" '
..
'
'
.
ERREPAR
Ganancias
La ley establece que no se exigirá el ingreso del treinta y cinco por ciento (35%)
dispuesto en su artículo 37 cuando el Asco presuma: a) b) Que los pagos han sido
efectuados para adquirir bienes'''}. En tal caso, la erogación será objeto del
tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de bienes, según el carácter
que revistan para el contribuyente. Que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a
ser ganancias grava bies en manos del beneficiariolls}, en cuyo caso podrán ser
descontadas en el balance fiscal y no corresponderá el pago del impuesto.
El reglamento establece otra excepción. En efecto, afirma que cuando las

circunstancias del caso evidencien que las erogaciones bajo consideración se han
destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas, podrá admitirse la deducción del gasto en el balance impositivo, sin
perjuicio del impuesto a que hace referencia el artículo 37 de la ley que recae
sobre tales retribuciones.
¿Cuál ha sido la opini6n de laJurlsprudenda sobre este tema?
Nuestros tribunales han admitido que: Los pagos realizados a changarines o

transportadores ocasionales del personal se pueden considerar como un gasto para
obtener, mantener y conservar ganancia, y tales erogaciones, asimismo, permiten
inferir -atento a su escasa significatividad- que no llegan a ser ganancias
gravadas en manos del beneficiariollfl• Los gastos de movilidad, traslado u
obsequios no documentados por montos de escasa cuantía efectuados por sujetos en
cumplimiento de sus funciones específicas en favor de la empresa, son erogaciones
corrientemente reembolsables conforme a las costumbres de plaza; siendo deducibles,
además de no sufrir la incidencia del impuesto sobre salidas no documentadasll 7}.
El pago de comisiones sin individualización del beneficiario resulta deducible en

el balance fiscal, pero está sujeto a la tasa máxima de imposiciónllll.
3} ¿Se trota de una obllgad6n sustituta o de una sanci6n?

Este tributo es un impuesto real cuyo sujeto pasivo es quien percibe la erogación
no documentada, siendo quien realiza la erogación el sujeto en cuya cabeza la ley
pone la obligación de pagar el impuesto del treinta y cinco por ciento (35%). Es
decir, se trata de una obligación sustituta"9}. Ahora bien, tal afirmación no
cuenta con apoyo unánime, puesto que se ha afirmado que se trata no del impuesto a
las ganancias de quien percibió la salida no documentada, sino de una sanción(20}.
Por su parte, el Tribunal Fiscal sostuvo en una oportunidad que la consideración de
esta figura como gravamen especial que conlleva una penalidad de carácter económico
aparece como la más ajustada a su estructura legal, dado que al determinarse como
consecuencia directa de la infracción advertida, opera como una sanciónl>ll. No
obstante, y pese a que la Alzada confirmó dicho criterio sin disidencias, la Corte
Suprema opinó distinto, al señalar que lo que persigue el gravamen es imponer una
tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas. Así pues, ante la falta de
individualización de los beneficiarios, quien hace la erogación queda obligado a
abonar sobre ella el tributo, y a título propio. Es decir, se trata del impuesto de
un tercero("'. Téngase presente que si se sostiene la teoría de que se trata del
tributo de un tercero que se abona mediante responsabilidad sustituta, es evidente
que a esta erogación no le alcanza la prohibición del artículo 88, inciso d)(2l},
que rige sólo para el impuesto propio, mas no para el pagado por sustitución que
por definición es impuesto ajeno("}. Por el contrario, si se sostiene que se trata
de una sanción, no habría lugar a la deducción por imperio del artículo 145 del
reglamento que prohíbe expresamente la deducción de las sumas pagadas por cuenta
propia en concepto de multas, costas causídicas, intereses punitorios y otros
accesorios derivados de obligaciones fiscales.
(14) (1 S) (16) (17) (18) (19) (20) (21) (22) (23) (24)
Deberá ser probado por cualquiera de los medios legales de prueba Habrá que
considerar no s610 el monto de la erogación sino también los usos y costumbres
comerciales de plaza "Crivell~ Cuenya, Goycoa Construcciones SAo - TFN - 2/4/1973
"Amparo Compañia Argentina de Seguros SAO - TFN "Adolfo Lambertini e Hijos SRL" -
CSJN - 1719/196S Femández.Luis O: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. La ley- Bs.As.,
2005 - Op.cit., pág. 336 Lltvak. José; Sánchez. Analía y Litvak. Erika: "Sanciones
encubiertas en el derecho tributario" - Ed. La Ley - Bs. As., 2003 "Radio Emisora
Cultural SA" - TFN - Sala C, "Radio Emisora Cultural SAo - CSJN - 9/11nOOO Que no
admite como deducción el impuesto de esta ley Luis O.: 'mpuesto a las Ganancias" -
Ed. La ley - Bs. As. 2005 - Op. cit., pág. 341

·3. IMPUESTO DE IGUALACiÓN. L:69.1 /DR: 102.1; 102.2; 102.3; 118.1
(1) IN I RODUCCION
(2) OBJETIVO DE LA NORMA IMPUESIO DE IGUAl ACIÓN
(3) METODOlOGIA DE CALCULO
(4) CÓMPUTO DE QUEBRANTOS IMPOSmVOS
(5) ATRIBUCIÓN PROPORCIONAL DE EXCEDENTES EN I RE LOS SOCIOS
1} Infroducd6n.
La Ley 25.063 incorporó un sistema de gravabilidad de las rentas que dispone una
retención con carácter de pago único y definitivo, la cual procederá cuando la
utilidad distribuida exceda a las ganancias determinadas sobre la base de la
aplicación de las normas generales de la ley de impuesto a las ganancias. Los
sujetos pasivos del gravamen, por la vía de la retención, son los accionistas,
socios o dueños, cualquiera sea su denominación; en tanto que los agentes de
retención son los sujetos comprendidos en los apartados 1,2,3,6 Y 7 del inciso a)
yen el inciso b) del artículo 69 de la ley.
2} ¿Cuál es el obJetivo que persigue esta norllla?
Es el de ampliar la base de imposición del impuesto sin implementarse las

derogaciones de las exenciones pertinentes, las .
que serían probablemente de mucha mayor en lo concerniente a su tratamiento y
aprobación parlamentaria. Ahora bien, en nuestro país existen regímenes de
promoción industrial, agropecuarios, etc., los cuales posibilitan que las empresas
acogidas a éstos puedan computar contra el impuesto determinado los denominados
Mbonos de crédito fiscal~ o estén liberados del pago del gravamen, entre otros
beneficios que podrían gozar. Por ejemplo, vayamos al caso de las empresas que
realizan actividades en la provincia de Tierra del Fuego. ~stas se hallan del pago
de todo impuesto nacional que pudiere corresponder bajo el régimen dela Ley 19.640,
el cual establece la exención por hechos, actividades u operaciones que se
realizaren en el Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur, o por bienes existentes en dicho territorio.••".
M• • •
Por lo tanto, tales empresas, por 105 resultados obtenidos promovidos deben
determinar su materia imponible en el impuesto a las ganancias como cualquier otra
empresa del Territorio Continental, pero se encuentran eximidas o liberadas del
pago de la obligación determinada. Por ello, los dividendos contables deben
compararse con las utilidades impositivas exteriorizadas en las respectivas
declaraciones juradas, sin interesar si se ha ingresado el impuesto a la renta en
la sociedad l2Sl•
3} Metodolog{a de cálculo.
Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 6 Y 7 del inciso a) del
artículo 69, así como también los indicados en el inciso b) del mismo artículo,
efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en
especie, que excedan a las determinadas de acuerdo con las disposiciones de la ley,
acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o
distribución, deberán retener, con carácter de pago único y definitivo, el treinta
y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente. A efectos de lo dispuesto
precedentemente, la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de
detraer, a la ganancia determinada sobre la base de la aplicación de las normas
generales de la ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de
la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los
dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados
en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales. Si se
tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retención indicada
será efectuado por el sujeto que realiza la distribución o el agente pagador, sin
perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de
diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el régimen. Estas
disposiciones no serán de aplicación a los fideicomisos financieros cuyos
certificados de participación sean colocados por oferta pública, en 105 casos y
condiciones que al respecto establezca la reglamentación.
(25) Volman, Mario: "El tratamiento de la distribución de utilidades en efectivo o

en especie. El impuesto de igualación" - Jornadas Internacionales - los desafíos de
la Administración Tributaria - Bs. As., 2007
190- ERREPAR- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
¿Cudl es el alcance del término "gananoas acumuladas"?

Cuando la ley alude a las ganancias acumuladas al cierre del ejercicio anterior a
la fecha del pago o distribución de utilidades, lo hace en función de que las
decisiones de las asambleas societarias son sobre los resultados no asignados, con
lo cual la comparación con las ganancias impositivas debe hacerse empleando la
acumulación de estas últimas"". El artículo 118.1 de la ley aclara que las
ganancias gravadas a considerar serán las determinadas a partir del primer
ejercicio fiscal finalizado con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha
norma y los dividendos o utilidades que se imputarán contra éstas serán los pagados
o distribuidos con posterioridad al agotamiento de las ganancias contables
acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la referida vigencia''''.
•
Entonces, en principio cabría entender que: -Los dividendos que se paguen a partir
de la vigencia de la reforma con utilidades acumuladas con anterioridad a ésta no
sufrirán la retención del gravamen. -Si se pagaran dividendos en efectivo o en
especie a partir de la reforma, los cuales hubiesen sido votados por la asamblea
con anterioridad a ésta, tampoco sufrirán retención alguna. Ahora bien, las
disposiciones vertidas en el artículo 102.1 del decreto reglamentario no establecen
lo mismo. En efecto, se señala que lo previsto en el primer párrafo del artículo
69.1 de la ley será de aplicación a los dividendos que se paguen en dinero o en
especie -excepto en acciones liberadas-, cualesquiera sean los fondos empresarios
con que se efectúe su pago, como ser: reservas anteriores cualquiera sea la fecha
de su constitución -excepto aquella proporción por la cual se demuestre que se ha
pagado el impuesto-, ganancias exentas del impuesto, provenientes de primas de
emisión, u otrasQl). Otro aspecto que reviste particular importancia, respecto del
alcance del término ·ganancias acumuladas· está relacionado con el hecho de si
deben o no tomarse en consideración conceptos que tuvieren su origen en normas
ajenas a la propia ley del impuesto a las ganancias. De la lectura del artículo
69.1, surge que sólo habrá que atenerse a las dispoSiciones del texto legal del
gravamen, sin considerar por ende, otras disposiciones que derivaran de normas
ajenas, tales como, detracciones producto de beneficios acordados por leyes
promocionales("'. El único antecedente jurisprudencial sobre este tema procede del
Tribunal Fiscal, confirmado por la Cámara, quien ante el interrogante de si una
empresa beneficiada con el régimen de promoción minera de estabilidad fiscal debía
o no efectuar la retención del impuesto de igualación, sentenció que.el beneficio
de la estabilidad fiscal sólo alcanza a la sociedad, en su calidad de realizadora
de un emprendimiento minero, lo cual no se hace extensivo de modo alguno a sus
accionistas, .por ser .sujetos diferentes de ésta, concluyéndose que los dividendos
pagados a éstos se encuentran alcanzados por el impuestoDIII• No obstante ello,
nuestro Más Alto Tribunal UIl se expidió en sentido contrario, al concluir
-fundando su decisorio en el principio de seguridad jurídica- que el impuesto de
igualación no resulta aplicable a las empresas mineras que cuentan con la garantía
de estabilidad fiscal establecida para dichas compañías por la Ley 24.196. En
efecto, adujo que la interpretación de las leyes impositivas debe atenderse a su
finalidad y a su significación económica, perspectiva desde la cual, aseguró, puede
afirmarse que la nueva figura tributaria produce efectos equivalentes a los que
hubieran resultado de la derogación de exenciones o tratamientos preferencial es en
la determinación de la renta societaria, ocasionando un incremento de la tasa
efectiva del impuesto a las ganancias del ente social. Por ende, concluyó que no
resulta correcta la conclusión a la que llegaron los tribunales de las anteriores
instancias, fundada en la consideración de que el beneficio de la estabilidad
fiscal sólo alcanza a la empresa inscripta en el régimen minero y que el impuesto
en discusión recae sobre los accionistas de aquélla.
¿Qu~ ajustes deben
realizarse?
La ley contempla que las ganancias determinadas sobre la base de la aplicación de

las normas del impuesto deben ser ajustadas para considerar el efecto de ciertas
asimetrías entre el resultado contable susceptible de distribución y la ganancia
neta sujeta a impuesto. En ese sentido, detalla los siguientes conceptos:
El impuesto a las ganancias pagado por el o los períodos fiscales de origen de la

ganancia que se distribuye, o la parte proporcional correspondientes (se trata de
un ajuste negativo a la ganancia impositiva a comparar). Los dividendos o
utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la
determinación de la ganancia imponible, en el o los períodos fiscales de origen de
la ganancia que se distribuye. Se trata de un ajuste positivo, ya que B esta
utilidad no alcanzada por el tributo es fuente de ganancias contables distribuidas
".
(26) Vadell, Gabriel Alejandro: "Impuesto de Igualación. Principales aspectos
prácticos" - Jornadas Intemacionales - Los desaflos de la Administración Tributaria
- Ss. As. 2007 . (27) La reforma cobra vigencia y surte efectos para los ejercicios
que cierren con posterioridad al 31/12/1998 (28) Esta normativa también resultará
aplicable para aquellos supuestos en que: - se distribuyan utilidades, en dinero o
en esp«ie o, . - se produzca la liquidación social o, en su caso, el rescate de las
acciones o cuotas de participación, respecto del excedente de utilidades contables
acumuladas sobre las impositivas (29) Por ejemplo, las que prevé la Ley 24.196 de
Promoción Minera (30) "Cerro Vanguardia SAO - TFN - Sala A - 181812004 YCNFed.
Cont. Adm. - Sala V - 26/4/2006 (31) "Cerro Vanguardia SAO - CSJN - 30/6/2009 (32)
Lorenzo, Armando y otros -Impuesto a las Ganancias - Ed. ERREPAR - l· ed. - Ss.
As., 2005 - Op. dt,~. 506
- ERREPAR - 1 ·91 ·
Ganancia neta sujeta a impuesto Menos: Impuesto a las ganancias determinado Más:
Dividendos no computables Ganancia a considerar
¿Qué se entiende por"pago"?

.
La respuesta a este interrogante es sumamente importante, puesto que la obligación

de practicar la retención se origina,
de corresponder, en oportunidad del pago de los dividendos o utilidades. Así pues,

debe entenderse como momento del pago de los dividendos o distribución de
utilidades aquel en que dichos conceptos sean pagados, puestos a disposición o
cuando estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la
autorización o conformidad expresa o tácita de éste se han reinvertido, acumulado,
capitalizado, puesto en reserva o en un fondo d, amortización o de seguro,
cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos en otra forma.
de
prdctica.
La sociedad LA SOlEADA SA al 31/12/2006 cuenta con los siguientes datos:

Columna I
•
Columna 11
Utilidad contable Impuesto abonado por terreno inexplotado Dividendos percibidos

Ajuste de amortizaciones Diferencia de valuación de existencia final · Totales
Utilidad impositiva Impuesto a las ganancias determinado 1.000 4.000 3.000
100.000 2.000 5.000 107.000 103.000 36.050
· •
La empresa distribuye, ell 5/312007, a sus tres accionistas, dividendos por S

180.000 de la siguiente manera:
El accionista "A~ que posee 3.000 acciones de la empresa, percibió dividendos por S
60.000. El accionista "S~ que posee 4.000 acciones de la empresa, percibió
dividendos por S 80.000. El acdonista"C~ que posee 2.000 acciones de la empresa,
percibió dividendos por S 40.000.
A efectos de determinar el importe de la retención que deberá efectuarse sobre los

dividendos distribuidos, debe calcularse, en primer lugar, el impuesto de
igualación a través del procedimiento que a continuación se detalla: Utilidad
impositiva Impuesto a las ganancias determinado Dividendos percibidos Ganancia a
considerar 103.000 (36.050) 3.000 69.950
Accionista
Utilidad Wl
Dividendo
l'
Diferencia
°Ao
"S" °Co
23.316,67 31.088,89 15.544,44 69.950,00
60.000 80.000 40.000 180.000
36.683,33 48.911,11 24.455,56 110.050,00
Total
Sentado lo expuesto, corresponde calcular el impuesto sobre el excedente

distribuido que deberá retener la sociedad a los accionistas, que en el caso
asciende a S 38517,50 (110.050 x 35%). Por último, debe calcularse la proporción de
dicho impuesto que la sociedad debe retener a cada accionista.
(33)
percibido I
totales) x ganancia a considerar
1;92, - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

•
ERREPAR
Ganancias
Accionista Impuesto a retener""
"A"
"S"
12.839,17 17.118,89 8.559,44 38.517,50
'C" Total
4} C6mputo de quebrantos impositivos.

Como hemos visto, a fin de determinar los excedentes sometidos a retención, deben
acumularse los conceptos computables a tal efecto; éstos son, los resultados
impositivos ajustados y los dividendos distribuidos. La referida acumulación
comprende tanto los resultados positivos como los negativos. Es decir, de
verificarse quebranto impositivo en determinado período fiscal, éste deberá
adicionarse a los beneficios determinados en ejercicios anteriores o posteriores,
dentro del período del primer ejercicio de vigencia de la norma(l", para así
eliminar su efecto. Pese a lo expuesto, que se ajusta a las disposiciones emanadas
del texto legal bajo estudio, el Fisco ha sostenido lo contrario, puesto que afirmó
que los quebrantos impositivos acumulados por los ejercicios anteriores a la
vigencia de la norma bajo análisis deberán deducirse de las ganancias gravadas de
los períodos sobre los cuales rige el mentado régimen retentivo, con el fin de
determinar el importe a detraer de la respectiva ganancia contable distribuida,
para de esta forma determinar el monto sujeto a retención""'. Así pues y siguiendo
el criterio fiscal, para la aplicación de las disposiciones relativas al "impuesto
de igualación" no sólo se deberá comparar el resultado contable del ejercicio
contra su par impositivo, sino que, de acuerdo a las pautas manifestadas se
computarán los quebrantos impositivos acumulados de los períodos fiscales
terminados antes de la entrada en vigencia de dichas normas, deduciéndose de la
ganancias gravadas de los períodos para los cuales la mentada normativa se
encuentre vigente.
S} Atribud6n propordonal de excedentes entre los sodos.
El excedente de utilidades distribuidas por sobre la ganancia impositiva computable

a estos fines, susceptible de ser sometido a la retención del artículo 69.1, deberá
prorratearse entre los beneficiarios, a fin de que cada uno sufra la retención por
la parte que efectivamente le corresponda. Al ser ello así, habrá que proporcionar
el excedente respecto del total de ganancias distribuidas o, lo que es lo mismo,
aplicándole el porcentaje de participación de cada socio en el capital.
XIII.4. EMPRESAS DE CONSTRUCCiÓN. L: 74

El artículo 74 de la ley del impuesto establece la forma en que las empresas
constructoras que construyan para terceros de- . ben imputar el resultado bruto al
año fiscal.
¿En qué CIISOS se aplican estas disposldonesl
•
Esta norma comprende a quienes realicen construcciones, reconstrucciones y

reparaciones de cualquier naturaleza para terceros. A contrario sensu, no resultará
de aplicación para las construcciones sobre inmueble propio. En efecto, en estos
casos deberá determinarse la utilidad en el ejercicio en el cual se otorga la
respectiva posesión del bien, ya que el hecho imponible se genera cuando se entrega
la cosa al comprador.
Dete""lnad6n del resultado bruto.
Al momento de determinar el resultado bruto lo primero que hay que tener en cuenta
es la duración de las obras, dado que si éstas se inician y terminan en el mismo
ejercicio fiscal, la ganancia o pérdida se imputará directamente en ese ejercicio.
El problema deviene cuando las obras afectan a dos o más perrodos fiscales. En ese
caso habrá que considerar que: Si su duración no excede del término de un año. el
resultado bruto podrá computarse en el ejercicio en que se termine la obra, no
correspondiendo imputar monto alguno en el ejercicio de inicio de la obra('''. Si
las obras afectan a más de un período fiscal y duran más de un año, el
contribuyente podrá optar por alguno de los métodos descriptos en el artículo 74 de
la ley de impuesto a las ganancias.
(34) (35) (36) (37)
(dividendo distribuido I dividendos totales) x monto equivalente al impuesto sobre

excedente no distribuido Lorenzo. Armando y otros: "Impuesto a las Ganancias" - Ed.
ERREPAR - 1° ed. - Ss. As., 2005 - Op. cit. pág. 509 Dictamen (DAT) 40/2003 - Bol.
AFIP - N" 30, pág. 209 Igual tratamiento podrá aplicarse en los casos en que las
obras se demoren más de un año debido a huelgas. falta de material u otras
circunstancias especiales
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS-ERREMR.-t93f

¿Cuáles son esos métodos?
1) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre
105 importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el
contribuyente para toda la obra. Dicho coeficiente podrá ser modificado -para la
parte correspondiente a ejercicios aún no declarados- en caso de evidente
alteración de lo previsto al contratar. Como estos porcentajes se hallan sujetos a
la aprobación del Fisco, surge la duda respecto a si tal autorización debe ser
previa a la utilización del porcentaje de utilidad bruta por parte del
contribuyente. Al respecto, se interpreta que ello no es así, dado que la ley no
prevé tal exigencia, aunque ello no obsta a que el contribuyente interesado
solicite al ente recaudador la aprobación previa del porcentaje en cuestión.
Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir, del
importe a cobrar por todos 105 trabajos realizados en éste, 105 gastos y demás
elementos determinantes del costo de tales trabajos.
2)
Cuando la determinación del beneficio en la forma indicada en el punto 2) no fuera

posible o resultare dificultosa, podrá calcularse la utilidad bruta contenida en lo
construido siguiendo un procedimiento análogo al indicado en el punto 1). Las
diferencias que existan entre la imputación realizada y la utilidad bruta final de
toda la obra se deben hacer incidir en el ejercicio en que ésta finalice. El Fisco,
si lo considera justificado, podrá autorizar igual tratamiento para aquellas obras
que demoren más de un año, cuando tal demora sea motivada por circunstancias
especiales (huelga, falta de material, etc.). Al ser ello así, dicha autorización
será previa a la aplicación del método de diferimiento(3l).
•
Elegido un método, éste deberá ser aplicado a todas las obras, trabajos, etcétera,
que efectúe el contribuyente y no podrá ser cambiado sin previa autorización
expresa de la Administración Federal de Ingresos Públicos, quien determinará a
partir de qué período fiscal podrá cambiarse el método.
¿En qué casos estamos frente a "empresas constructoras"?

Para calificar como empresa constructora, ésta debe cumplimentar los siguientes
requisitos(39): a) Debe existir una construcción de cualquier naturaleza, es decir,
una locación de obra y servicios en los términos de los artículos 1493, 1623 Y 1629
del Código Civil. Por lo tanto, no sólo es aplicable a inmuebles, sino que también
es comprensiva a cualquier tipo de construcción, como ser la de maquinarias de
distintos tipos, de aparatos eléctricos, de material de transporte, de maquinaria y
equipo ferroviario. La construcción debe ser hecha para terceros. Las operaciones
deben afectar a más de un período fiscal. Debe adoptarse alguno de los métodos
previstos en el artículo 74 de la ley. El método debe aplicarse uniformemente para
todas las obras o trabajos que efectúa la empresa.
b) c) d) e)

La empresa LA CONSTRUCTORA SA efectuó una construcción sobre inmueble ajeno, de
acuerdo con los datos que se detallan a continuación:
Año
2005 2006 2007 Total
Importes cobrados $
155.000 190.000 230.000 575.000
Costos de los trabajos $

90.000 120.000 105.000 315.000
Otros gastos $
5.000 12.000 25.000 42.000
Datos adicionales: a) b) Al inicio de la obra, el 15/5/2005 se estimó que el valor

total de la obra ascendería a $ 520.000 Y el de los costos, a $ 320.000. Los
importes facturados, de acuerdo con los certificados de obra aprobados por el
director de ésta son los siguientes:
Año
2005 2006 2007 Total
Importes certificados $
160.000 200.000 220.000 580.000
(38) "ClS SA" -TFN - Sala O - 1/8/2002 (39) "SEllngenierla SA" - TFN - 23/12/1982
194 _.

ERREPAR
Ganancias
c)
La empresa optó por declarar la ganancia de la obra de acuerdo con los importes
cobrados. Solución:
Con los datos expuestos corresponde calcular el porcentaje de utilidad incluido en

los cobros a través del siguiente procedimiento: • Utilidad de la obra: Valor de la
obra estimado - Costo estimado de la obra = Utilidad $ 520.000 • Coeficiente de
utilidad: Utilidad 1 valor de la obra estimado = coeficiente de utilidad
$ 320.000
= $ 200.000
$ 200.0001
$ 520.000
=0,3846
• Ganancia a declarar en cada período fiscal:

Año Importes cobrados Utilidad s/cobros Otros gastos Ganancia
2005 2006 Total
155.000 190.000 345.000
155.000 x 0,3846 = 59.613 190.000 X 0,3846 = 73.074 132.687
5.000 12.000 17.000
54.613 61.074 115.687
En el año 2007 -el de finalización de la obra- deberá determinarse, primero, cuál

es la utilidad real de acuerdo con los ingresos certificados y los costos realmente
incurridos. En segundo término, la diferencia, en más o en menos resultante de
comparar la utilidad real de la obra con la establecida mediante la estimación
efectuada en el período en que comenzó la construcción, deberá declararse en el
período de finalización de la obra. Así resulta que en el año 2007 deberá
declararse la siguiente utilidad: Importes certificados correspondientes a toda la
obra Costos totales correspondientes a los trabajos realizados Utilidad real Otros
gastos Utilidad neta total de la obra realizada Utilidad declarada en el año 2005
Utilidad declarada en el año 2006 Saldo de utilidad a declarar en el año 2007
$ 580.000 ($ 315.000) $ 265.000 ($ 42.000) $ 223.000 ($ 54.613) ($ 61.074) $
107.313
Si en cambio, la empresa hubiera optado por declarar la ganancia de la construcción

a través de la opción establecida en el inciso b) del artículo 74 de la ley de
impuesto a las ganancias, es decir, deduciendo del importe a cobrar por todos los
trabajos realizados en el período fiscal, los gastos y demás elementos
determinantes del costo de tales trabajos, deberá proceder de la siguiente manera:
Año Importe
$ (1)
160.000 200.000 220.000 580.000
Costo de los trabajos $ (2)
Demás gastos $ (3)
Ganancia $ (1) - (2) - (3)
2005 2006 2007 Totales
90.000 120.000 105.000 315.000
5.000 12.000 25.000 42.000
65.000 68.000 90.000 223.000
De lo expuesto, cabe concluir, que utilizando cualquiera de los dos métodos que
habilita la ley, la utilidad total a declarar por la construcción realizada es la
misma. Lo que varía es la cuantía de la utilidad a declarar en cada período fiscal.
OPERACIONES FINANCIERAS.
Existen distintos tipos de operaciones e instrumentos financieros, los que poseen
regulaciones particulares a los efectos del impuesto a las ganancias. Entre las más
importantes -a excepción del fideicomiso, cuyo tratamiento se ha analizado en el
capítulo X- podrían destacarse las que se tratarán en los siguientes puntos:

FONDOS COMUNES DE INVERSiÓN (XIII.5.1)
LEASING y SALE & LEASE BACK (XIII.5.2) OPERACIONES FINANCIERAS FAaORING (XII1.5.3)
OBLIGACIONES NEGOCIABLES (XIII.5.4)
1. FONDOS
DE INVERSIÓN.L: 69 a); 740e); 746 d)/DR: 70. 7; 70.3;70.5/L. 24.083: 7; 25 b)
¿Qué es un fondo común de inversión?

Se trata de un patrimonio común sobre el que tienen derechos de propiedad ciertos
inversionistas. Es un condominio indiviso cuyos bienes son tenidos en depósito por
una sociedad llamada depositaria, mientras que la gestión de éstos es realizada por
otra sociedad llamada gerente.
¿Cudl es la finalidad de este mecanismo?
• •
Salvaguardar los bienes detfondo común e impedir la acción sobre ellos de los
acreedores de la sociedad depositaria, de la sociedad geren~e o del inversionista.
Cada uno de esos acreedores sólo tiene acción sobre los bienes de su deudor y, en
el caso del inversionista, sobre su cuota partel..'.
¿Cudl es su tratamiento tributario?
Tal como hemos señalado en el Capítulo X de la presente obra, el artículo 69,

inciso a), apartado 7, de la ley de impuesto a las ganancias asimila como
sociedades de capital a •... Ios fondos comunes de inversión constituidos en el
país, no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1 de la Ley 24.083 y sus
modificaciones...•I.". Por su parte, los fondos no comprendidos en el referido
primer párrafo son aquellos que pueden tener·... objetos especiales de inversión e
integrar su patrimonio con conjuntos homogéneos o análogos de bienes reales o
personales, o derechos creditorios con garantías reales o sin ellas.. :'I'21. Al
ser ello así, los fondos comunes de inversión del segundo párrafo del artículo 1 de
la Ley 24.083 quedan sujetos al impuesto por todas las rentas que obtengan,
revistiendo la naturaleza de sujetos pasivos del impuesto y de la obligación
tributaria. En efecto, las sociedades gerentes de estos fondos deberán ingresar
cada año fiscal el impuesto que se devengue sobre las ganancias netas imponibles de
éstos. A tal fin se considerará como año fiscal el establecido en el primer párrafo
del artículo 18 de la ley, es decir, que comienza el 1 de enero y termina el 31 de
diciembre. Cabe aclarar que, para la determinación de la ganancia neta imponible,
no serán deducibles los importes que, bajo cualquier denominación, corresponda
asignar en concepto de distribución de utilidades. Por lo tanto, tenemos que:
..
ABIERTOS
NO SON SUJETOS DEL IMPUESTO

.
FONDOS COMUNES DE INVERSiÓN

•
CERRADOS
SON SUJETOS DEL IMPUESTO
DETERMINACIÓN DEL RESULTADO
"
DE ACUERDO CON LAS REGLAS DE LA TERCERA CATEGORIA
Cuotapartes. Sltuadón impositiva.
El artículo 1 de la Ley 24.083 establece que los fondos comunes de inversión •...
podrán emitir distintas clases de cuotapartes con diferentes derechos...~ por lo
que •... podrán dar derechos de copropiedad ... y también podrán emitirse
cuotapartes de renta con valor nominal determinado y una renta calculada sobre
dicho valor cuyo pago será sujeto al rendimiento de los bienes que integren el
haber del fondo':
(40) Fernández. Luis O.: "El impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As., 2005
- Op. cit., pág. 816 (41) Se trata de aquellos fondos cuyo patrimonio está
integrado por valores mobiliarios con oferta pública, metales preciosos, divisas,
derechos y obligaciones derivados de operaciones de futuro y opciones, instrumentos
emitidos por entidades financieras autorizadas por el Banco Central de la República
Argentina, y dinero, pertenecientes a diversas personas a las cuales se les
reconocen derechos de copropiedad representados por cuotapartes cartulares o
escriturales (42) Confo"hc el segundo párrafo del articulo 1 de la Ley 24.083
196 - ERREPAR·- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
Por lo tanto, existen dos clases de cuotapartes: las que representan una proporción
del fondo y otras que sólo dan derecho a participar de las utilidades. Sobre el
particular, el artículo 25, inciso b), de la Ley 24.083 establece el tratamiento
impositivo de las referidas cuota partes, al disponer que los resultados
provenientes de .... su compraventa, cambio, permuta, conversión y disposición, así
como también sus rentas, quedan exentos del impuesto a las ganancias, excepto para
los sujetos comprendidos en el Título VI ...• de la ley del gravamen. Asimismo
agrega que, cuando se trate de beneficiarios del exterior comprendidos en el Título
V de la norma legallO", .... no regirá lo dispuesto en su artículo 21."~ o sea, no
decaerá la exención aunque se verifique una transferencia de ingresos a Rscos
extranjeros. El tratamiento impositivo comentado .... será de aplicación cuando los
referidos tftulos sean colocados por oferta pública": Al ser ello así, cuando se
trate de cuota partes de un fondo común de inversión abiertolMl o cerradoMSl, en
principio cualquier ganancia de ellas estará exenta únicamente en cabeza de una
persona física o beneficiario del exterior, en la medida en que el referido fondo
haga oferta pública de éstas. En caso contrario, habrá que atenerse a las
disposiciones emanadas del artículo 2 del Decreto 194/1998, el cual aclara, en lo
que respecta a los fondos comunes de inversión a los que se refiere el primer
párrafo del artículo 1 de la Ley 24.083l4t1, que las ganancias que éstos
distribuyen ":.. a los titulares de cuota partes y de cuota partes de renta ...
cuando no proceda la exención dispuesta en el inciso b) del segundo párrafo del
artículo 25 del citado texto legal... tendrán para dichos titulares el tratamiento
establecido para los dividendos por la ley de impuesto a las ganancias...~ es
decir, serán no computables. Asimismo, en lo referente a los fondos comunes de
inversión del segundo párrafo del artículo 1 de la Ley 24.08314", deberá estarse a
lo dispuesto por los artículos 46 y 64 de la ley de impuesto a las ganancias, los
cuales excluyen de la determinación de la ganancia neta, entre otras, a ":.. las
utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados... 7 del inciso a) del
artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes": Por lo tanto, tenemos que:
TRATAMIENTO IMPOSITIVO OE lAS RENTAS POR COMPRAVENTA, CAMBIO, ETC.
PERSONA FrSICA CUOTAPARTES Fa ABIERTOS (1 er. PÁRRAFO, lEY 24.083) CON OFERTA
PúBlICA EXENIO BENEFICIARlO OEl EXTERIOR SUJEIOS EMPRESA GRAVADO
•
PERSONA FlslCA HABITUAlISTA CUOTAPARTES Fa ABlERIOS (1er. PÁRRAFO, lEY 24.083) SIN
OFERTA PúBuCA
EXEN Io [ART. 20,INC. W), llG]
PERSONA FIsICA NO HABInJAlISTA

BENEFlaARlO OEl EXTERIOR SUJETOS EMPRESA
NO AlCANZADO
EXENIO (DIO. 228411991) GRAVADO
PERSONA FrSICA CUOTAPAR I ES Fa
EXENTO
BENEFlaARlO OEl EX I mOR
•
URAADOS
(2IkL PARRAFo,lEY 24.083)
CON OFERTA PúBlICA
SUJEIOS EMPRESA
GRAVADO
(43)
(44) (45) (46) (47)
del exterior Conforme el pO. "er párrafo del articulo 1 de la Ley 24.083 Conforme
el segundo párrafo del articulo 1 de la Ley 24.083 Fondos c.olilunes de Inversión
Fondos de Inversión cerrados
IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS -

PERSONA FfslCA HABITIJALlSTA
EXENTO [ART. 20, INC. W), LlGl
CUOTAPARTES FCI CERRADOS (2e1o. PÁRRAFO, LEY 24.083) SIN OFERTA PÚBLICA
PERSONA FrSICA NO HABITIJAUSTA

.
NO ALCANZADO
BENEFICIARIO DEL EXTERIOR
EXEN 10 (OTO. 2284/1991)
SUJETOS EMPRESA
GRAVADO
TRATAMIENTO IMPOSmVO DE lAS RENTAS 015 I RlBUIDAS
PERSONA FrSICA CUOTAPAR I ES FCI ABIERIOS (1"< PÁRRAFO, lEY 24.083) CON OFERTA
PÚBUCA
-/
EXENTO
.
SUJETOS EMPRESA
NO COMPUTABLE
PERSONA FfslCA CUOTAPARTES FCI ABIERTOS (l er. PÁRRAFO, lEY 24.083) SIN OFERTA
PÚBLICA
BENEFICIARIO Del EXTERIOR
NO COMPUTABLE
SUJETOS EMPRESA
PERSONA FfslCA
•
CUOTAPARTES FCI CERRADOS (~ PÁRRAFO, lEY 24.083) CON OFERTA PÚBLICA
EXENTO BENEFICIARIO DEL EXTERIOR
SUJETOS EMPRESA
NO COMPUTABLE
PERSONA FfslCA CUOTAPARTES FCI CERRADOS (~ PÁRRAFO, lEY 24.083) SIN OFERTA PÚBLICA
"\
NO COMPUTABLE
SUJETOS EMPRESA
./
Casos particulares.
Fondo común de inversión inmobiliario: en los casos en los que la sociedad

depositaria de fondos comunes de inversión inmobiliaria. actúe como fiduciario a
raíz de la constitución de un fideicomiso regido por la Ley 24.441, de acuerdo con
lo dispuesto en el inciso e) del artículo 14 de la Ley 24.083, texto modificado por
la ley antes citada, se aplicará lo dispuesto en el artículo 70.1 del decreto
reglamentario, por lo que las ganancias netas imponibles generadas por el ejercicio
de la propiedad fiduciaria serán sometidas al tratamiento reservado para los fondos
fiduciarios. Fondo común de inversión en el exterior: las utilidades que éstos
distribuyan o figuras equivalentes que cumplan la misma función (siempre que esté
constituida en el exterior) son rentas de segunda categoría de fuente extranjera.
Cuando éstas sean obtenidas por sujetos de los incisos a) y b) Y los del último
párrafo del artículo 49 y los del artículo 119, inciso f), también se las
considerará rentas de fuente extranjera, pero incluidas en la tercera categoría .
•

ERRE PAR
Ganancias
El Organismo Recaudador procederá a establecer la forma, el plazo y las condiciones

en que deberán inscribirse los fondos comunes de inversión, así como también, la
forma y las condiciones en las que las sociedades gerentes y/o depositarias deberán
facturar las operaciones que realicen como órganos de dichos fondos y realizar las
registraciones contables pertinentes.
DEULEASING"yUSALE & LEASE BACK': D.: 1038/2000
¿Qué es un leasing?
la ley 25.428 define al Mleasing" como aquel contrato en el que"•.. el dador
conviene transferir al tomador la tenencia de un bien cierto y determinado para su
uso y goce, contra el pago de un canon y le confiere una opción de compra por un
precio"; es decir, se trata de una operación de financiación a mediano o largo
plazo mediante la cual una empresa prestadora, entidad financiera o compañía de
Mleasing" o el propio productor o vendedor de los bienes facilita la utilización de
un bien a otra empresa a cambio de una suma preestablecida y, simultáneamente, el
derecho a adquirir el bien utilizado, a partir de determinado momento, a un valor
también fijado''''.
¿Cudl es el tnrtamlento tributario que les cabe?
(1) CONTRATOS ASIMILADOS A OPERACIONES FINANCIERAS
(2) CONTRATOS ASIMILADOS A OPERACIONES DE LOCACIÓN
LEASING
(3) UN CASO PARTICULAR: LOS AUTOMÓVILES

,
(4) CONTRATOS ASIMILADOS A OPERACIONES DE COMPRAVENTA

.
(5) SALE & LEASE BACK
r} Contratos asimilados a operaciones financieras.
En primer lugar, hay que tener presente si los dadores de los contratos deleasing
de cosas muebles o inmuebles revisten la calidad de: entidades financieras regidas
por la ley 21.526, fideicomisos financieros constituidos conforme a las
disposiciones de los artículos 19 y 20 de la ley 24.441 o, empresas que tengan por
objeto principal la celebración de esos contratos y en forma secundaria realicen
exclusivamente actividades financieras.
De darse esta cualidad, a los fines del impuesto a las ganancias, en principio, los
contratos se asimilarán a operaciones financieras, puesto que, además de lo
comentado, deberá observarse que: su duración sea superior al cincuenta por ciento
(50%), veinte por ciento (20%) o diez por ciento (10%) de la vida útil del
bien'''', según se trate de bienes muebles, inmuebles no destinados a vivienda o
inmuebles con dicho destino, respectivamente y, se fije un importe cierto y
determinado como precio para el ejercicio de la opción de compra.
Cabe ahora preguntarse cuál es la ganancia bruta obtenida por el dador. En ese
sentido, será aquella que surja de la diferencia entre el importe de los cánones y
la recuperación del capital aplicado (invertido), obteniéndose este último mediante
la división entre el costo o valor de adquisición del bien objeto del contrato
-disminuido en la proporción que se encuentre contenida en el precio establecido
para ejercer la opción de compra- por el número de períodos de alquiler fijados en
éstel5Ol• Por su parte, el resultado a computar en el momento de ejercer la opción
estará dado por el precio de ésta menos el costo remanente, es decir, la parte que
no se sustrajo al calcular el recupero del capital invertido en los cánones. Ahora
bien, si la opción de compra se ejerciera antes de la finalización del contrato, al
precio de venta -que no podrá ser inferior al fijado en el contrato- se le sumará
el recupero del capital contenido en los cánones de los períodos posteriores y el
de aquel en que dicha opción se ejerza, si su pago no procediera a raíz de ese
ejercicio'51', para luego restarle el costo remanente. Por ejemplo, supongamos que
un Banco que asume el carácter de entidad financiera regulada por la ley 21.256 es
el Mdadoro de un contrato de leasing financiero que reúne las siguientes
características:
(48) Fernández. Luis O,: "El impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005 - Op,
cit.. pág. 820 (49) Establecida conforme Anexo del Decreto 1038/2000 (50) El costo
a considerar a los efectos señalados precedentemente será el que se determine de
acuerdo con lo dispuesto en los articulas 58 y 59 de la ley de impuesto a las
ganancias. según se trate de bienes muebles. o inmuebles, respectivamente (51) Si
el tomador no hiciera uso de la opción de compra o sustituyera el bien a través de
un nuevo contrato. el costo computable del bien devuelto al dador será para éste el
previsto de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 58 y 59 de la ley de impuesto
a las ganancias. según se trate de bienes muebles, o inmuebles, respectivamente.
menos el capital recuperado a través de los cánones devengados en relación con la
duración del contrato vencido o renovado
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTAbQS - ERREPAR - 199 .

.
•
Objeto: una máquina cuya vida útil estimada asciende a 10 años. Costo de
adquisición para el dador: $ 50.000. Duración: 9 años. Canon mensual: $ 900. En el
último año se podrá hacer uso de la opción por un valor de $ 20.000. ¿Cómo
determina su ganancia el dador?
Pues bien, en este caso, s .i tomamos como hipótesis que el tomador hace uso de la
opción de compra en el noveno año, la renta total, es decir, aquella que devengará
la operatoria por los nueve períodos de duración del contrato, será equivalente a:
-Ingresos por cánones - Ingresos por la opción - Costo computable - Resultado $
97.2()()W1 $ 20.000 ($ SO.QOOl $67.200
Como el resultado obtenido es el correspondiente al de toda la operación (es decir,

el de los nueve años del contrato), a éste habrá que distribuirlo en los ejercicios
de duración del citado contrato, para así asignar a cada año la renta que,
efectivamente, le cabe. Para ello, tendremos que hacer lo siguiente: (Costo
computable - % costo contenido en opción de compra) Número de períodos De la
ecuación detallada conocemos el Importe del costo computable ($ 50.000) Y el de
número de periodos del contrato (1081511), por lo que, únicamente, tendremos que
buscar el importe del costo que se encuentra contenido en la opción. Por ende,
tenemos que averiguar a cuánto asciende, en términos porcentuales, para lo cual
haremos: - Total de cánones -Opción $ 97.200"'/$ 117.200"" = $ 20.()()(JC>6I/$
117.200 $ 117.200 0,82935 0,17065
1
Como el costo computable es $ 50.000 Yel porcentaje de éste contenido en la opción

equivale a 17,065%, en valores absolutos nos da: $ 50.000 x 0,17065 = $ 8.532,50 Al
ser ello así, y dado que ya contamos con todos los valores que forman parte de la
ecuación indicada supra, el recupero del capital invertido asciende a: $ 50.000 - $
8532,50 - - - - - - = $ 383,96 108 Por lo tanto, el resultado mensual imputable a
cada cuota resultará de restarle al valor del canon la parte del capital invertido,
o sea: $ 900 - $ 383,96 = $ 516,04 por mes El resultado anual será igual a: $
516,04 x 12 (meses de cada año) = $ 6.192.48 por año El Importe obtenido será la
renta anual del dador durante los años de vigencia del contrato, excepto por aquel
en el que haga uso de la opción. O sea, en nuestro ejemplo, $ 6.192,48 es la
ganancia imputable en los años uno (1) a ocho (8) del contrato, en tanto que en el
nueve (9) habrá que adicionar al importe citado una suma que resultará de restarle
al monto de la opción la proporción del costo contenido en ésta: $ 20.000 - $
8.532,50 = $ 11.467,68 $ 11.467,68 + $ 6.192,48 = $ 17.659,98 (renta del noveno
año) En definitiva, si le sumamos a la ganancia de los primeros ocho años ($
49.539,84"") la del último año ($ 17.659,98), nos da un total aproximado de $
67.200, que es igual a la renta total del contrato que calculamos al inicio del
presente ejemplo. Analmente, y en lo que respecta al dador, éste imputará como
deducción el canon resultante del contrato en la medida en que se afecten a la
producción de ganancias gravadas, sin que la norma contemple mención alguna sobre
cómo debe actuarse en el ejercicio de la opción.
(52) $ 900 (canon mensual) x 12 (IIIeses de cada afio) x 9 (afias de duración del
contrato) (53) 9 (afias de dUId<ión del contrato) x 12 de cada afio)
(54)
•
•
Ingresos (55) Ing(esos por dnoncs más ingresos por la opción ($ 20.000) (56)
Ingresos por la opción (57) $ 6.192,48 por año x 8 afias
200 - EAAEPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

" .! '
ERREPAR
Ganancias
2) Contratos asimilados a operaciones de locación.

•
En los casos de contratos de leasing no incluidos en las disposiciones

precedentes(58l, el dador deberá amortizar el costo del bien, de acuerdo a lo
establecido en los artículos 81, inciso f), 83 u 84, de la ley de impuesto a las
ganancias, según se trate de bienes inmateriales, inmuebles o bienes muebles,
respectivamente. Al ejercerse la opción de compra, computará como costo el previsto
en los artículos 58, 59 o 60, según corresponda, de la ci~ada ley del tributo y
como precio de venta un importe no inferior al fijado en el respectivo contrato. Si
el tomador hiciera uso de dicha opción antes de la finalización del contrato, al
referido precio de venta se le sumarán las amortizaciones determinadas de acuerdo a
lo previsto en el primer párrafo del presente punto, contenidas en los cánones
correspondientes a los períodos posteriores y al de aquel en que dicha opción se
ejerza, si su pago no procediera a raíz de ese ejercicio. Veamos un ejemplo. Para
ello, supongamos que, conforme a los datos del caso examinado en el punto
precedente, la operatoria no encuadra como "financiera~ por lo que habrá que
asignarle el tratamiento de "locación". Sabemos que el canon asciende a $ 10.800,
en tanto que la opción es de $ 20.000. Por su parte, la amortización impositiva del
bien será de $ 5.000, que resulta de dividir el costo de adquisición de la
maquinaria ($ 50.000) por su vida útil (10 años). Al ser ello así, la ganancia a
computar en cada uño de los ejercicios, excepto en el que se haga uso de la opción
(que es en el noveno) será equivalente a la diferencia entre el canon y el importe
amortizado:
$ 10.800 - $ 5.000 = $ 5.800 (renta imputable a los períodos uno a ocho)

En el período nueve, que es cuando se ejerce la opción, la ganancia resultará de
adicionar al valor del canon el monto de la opción y, al resultante, disminuirlo
por el importe no amortizado. Por ende, tenemos que:
$ 10.800 (canon) + $ 20.000 (opción) = $ 30.800

Al valor así obtenido habrá que disminuirlo en el importe que resulte de aplicar al
costo de adquisición del bien ($ 50.000) el porcentaje de amortización acumulada no
amortizado (10% anual x 2 años = 20%), es decir, tendrá que restarse $ 10.000:
$ 30.800 - $ 10.000 = $ 20.800 (renta del último período)

La suma de las ganancias del dador, de todos los períodos, nos ·da $ 67.200, lo
cual coincide con la ganancia de la operación, si ésta fuera financiera. La
diferencia radica en cómo se imputa la renta. Obsérvese: • Renta delleasing
asimilado a una operación financiera - Períodos uno a ocho = $ 49.539,84 ($
6.192,48 x 8) - Período nueve = $ 17.659,98 - Total aproximado
•
= $ 46.400 ($ 5.800 x 8) = $ 20.800 -
$ 67.200
Leasing asimilado a una operación de locación - Períodos uno a ocho - Período nueve
- Total
$ 67.200
El cuanto al tomador, éste podrá imputar como deducción el importe de los cánones.
3) Un caso particular: los automóviles.
En los casos de leasing de automóviles, la deducción indicada será procedente con
las limitaciones previstas en el inciso 1), del artículo 88 de la ley de impuesto a
las ganancias, debiendo constar en el respectivo contrato, en la forma y
condiciones que al respecto establezca el Fisco, el porcentaje del canon del precio
de la opción de compra que resulten deducible o amortizable, respectivamente, para
el tomador.
4) Contratos asimilados a operaciones de compraventa.

Cuando en los contratos de leasing asimilados a operaciones de locación el precio
fijado para la opción de compra sea inferior al costo computable atribuible al bien
en el momento en que se ejerza dicha opción(SOl, la operación se tratará, respecto
de ambas partes, como una venta financiada(60l, constituyendo en estos casos el
precio de la transacción el recupero del capital contenido en los cánones previstos
en el contrato y en la opción de compra(61).
•
La diferencia resultante entre el importe de los cánones más el precio fijado para
ejercer la opción de compra y la recuperación del capital aplicado prevista
precedentemente, se imputará conforme a su devenga miento, en los términos del
artículo 18
(58) Es decir, que no se trate de contratos asimilados a operaciones financieras

(59) Establecido de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 58, 59 o 60, según
corresponda, de la ley de impuesto a las ganancias (60) Situación que deberá ser
comunicada fehacientemente al tomador, dejándose constancia en el respectivo
contrato que a los impositivos dicha operación se asimila a una compraventa (61) A
tal fin, se considerarán cumplidas las previsiones del articulo 3° de la ley de
impuesto a las ganancias. con el otorgamiento de la tenencia del bien
•

de la ley del gravamen. Dicha diferencia deberá ser informada por el dador al
tomador a efectos de que este último practique su deducción en la determinación del
impuesto a las ganancias, conforme lo dispuesto en la referida norma legal. Ahora
bien, cuando el tomador no ejerza la opción de compra, o sustituya el bien a través
de un nuevo contrato, tales hechos generarán para el dador la obligación de
computar, en la determinación del impuesto a las ganancias del período de extinción
o renovación del contrato, la diferencia entre el ingreso equivalente a los cánones
devengados en el tiempo de vigencia de éste y el importe que resulte de sumar al
resultado bruto oportunamente declarado el total de las amortizaciones imputables a
dicho período de tiempo(62). Los hechos mencionados en el párrafo anterior
generarán para el tomador que hubiere afectado el bien objeto del contrato a la
producción de ganancias gravadas, la obligación de considerar, en la determinación
del impuesto del período fiscal en que dichos hechos se produzcan, el recupero de
las amortizaciones oportunamente computadas y la deducción de la suma de la parte
de los cánones no computadas durante la vigencia del contrato. Veamos un ejemplo.
Para ello, supongamos lo siguiente:
Objeto: una maquinaria. Cósto computable para el dador: $ 50.000. Duración: 5 años.
Canon mensual: $ 900. En el último año se podrá hacer uso de la opción, por un
valor de $ 7.000. Aquí, lo primero que hay que hacer es calcular a cuánto asciende
el costo computable en el momento de ejercer la opción: - Valor de compra -
Amortización acumulada impositiva al año en que se ejerce la opción - Valor
residual impositivo
$ 50.000
($ 25.000'6')
$ 25.000
Como el importe obtenido es inferior al valor por el cual se ejercerá la opción ($

7.000), corresponderá asimilar el tratamien• to de este contrato de leasing al de
una operación de compraventa, por lo cual, primero, calcularemos el monto al que
ascienden los ingresos totales, para luego distribuirlos en sus respectivos años: -
Cánones totales ($ 900 x 12 meses x 5 años) -Opción - Costo computable - Resultado
total
•
= $ 54.000
= $ 7.000 = ($ 50.000) = $ 11.000
El paso siguiente será determinar el recupero del capital invertido en los cánones
y en la opción, utilizando un procedimiento similar al que analizamos en el caso de
contratos de leasing asimilados a operaciones financieras. Así, tenemos que: -Canon
-Opción
$ 54.000 / $ 61.000 = 0,88525 $ 7.000/ $ 61.000 = 0,11475

$ 61.000
1
$ 50.000 (costo computable) x 0,11475 = $ 5.737,50(64)

$ 737 7 (65) --------= ,1 por mes
60
$ 50.000 - $ 5.737,50
Con los datos obtenidos procederemos a determinar la renta computable en cada

periodo:
•
Períodos uno a cuatro: - Canon anual - Recupero capital invertido del canon anual -
Total
= $ 10.800 = ($ 8.852,25) = $ 1.947,75
($ 900 x 12 meses)
($ 737,71 x 12 meses)
El importe obtenido será la renta anual del dador durante los años de vigencia del
contrato, excepto por aquel en el que haga uso de la opción. O sea, en nuestro
ejemplo, $ 1.947,75 es la ganancia imputable en los años uno (1) a cuatro (4) del
contrato, en tanto que en el cinco (5) habrá que adicionar al importe citado una
suma que resultará de restarle al monto de la opción la proporción del costo
contenido en ésta:
(62) (63) (64) (65)
Calculadas de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 81, inciso f), 83 u 84,
según corresponda, de la ley de impuesto a las ganancias $ 50.000 x 10% x 5 años
Recupero de capital invertido en la opción ReCUpel'O de capital invertido en cada
canon
.202 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
Período cinco: - Renta anual - Opción - Recupero capital invertido de la opción -

Total
$ 1.947,75 $ 7.000 ($ 5.737,50)
$ 3.210,25
En definitiva, si le sumamos a la ganancia de los primeros cuatro años ($

7.791166)) la del último año ($ 3.210,25), nos da un total de $ 11.000, que es
igual a la renta total del contrato que calculamos al inicio del presente ejemplo.
En cuanto al tomador, éste se deducirá anualmente una cifra que resulte de sumar a
la amortización de la maquinaria la renta que se computó el dador:
$ 5.000">1 + $ 1.947,75 = $ 6.947,75 por año deducible en los perrodos uno a cuatro
$ 5.000 + $ 3.210,25 = $ 8.210,25 deducible en el quinto año
En los años seis (6) a diez (10), que son los que restan de vida útil a la máquina,
que se enCuentran fuera del contrato, la deducción únicamente se hará por el valor
amortizable ($ 5.000). Así, si sumamos la deducción de los años uno a cuatro ($
27.7911611j más la del año cinco ($ 8.210,25) más la de los años seis a diez ($
25.000'""'), nos da un total aproximado de $ 61.000, que no es otro que el valor de
la suma del costo computable del bien ($ 50.000) más el resultado total computado
por el tomador.
5) Sale & lease baclc.

Se trata de una operatoria que consiste en la venta inicial de un bien que,
posteriormente, será dado en leasing por parte del comprador a su antiguo vendedor.
En otras palabras, este último continúa utilizando el bien, quien lo arrienda con
opción a compra al comprador, que reviste el carácter de dador del contrato de
leasing. Este tipo de contratos constituye una herramienta de financiamiento para
el tomador, ya sea porque busca conseguir efectivo, o bien, porque busca
financiarse con el fin de adquirir bienes. El primer caso puede ser el de una
empresa que se encuentra en una situación financiera delicada, por lo que decide
vender un inmueble a un banco, para que éste a su vez se lo entregue en leasing. El
segundo caso podría tratarse, por ejemplo, de un sujeto que desea adquirir una
maquinaria para ampliar su capacidad de producción, procediendo a su compra y a su
posterior venta a una institución financiera para que ésta se la entregue en
leasingnol • En cuanto a su tratamiento tributario, a los dadores les serán de
aplicación las disposiciones del punto 1 del presente acá pite, cualquiera fuere la
duración del contrato, es decir, asimilarán la operación a un leasing financiero.
Veamos un ejemplo. Para ello, supongamos que una empresa (ALFA SAl desea adquirir
una máquina. Como no cuenta con el dinero suficiente, llega a un acuerdo con otra
sociedad (BETA SAl, por medio del cual firma un contrato de sale & lease back que
consiste en que ALFA SA compre el bien -en $ 81.000- que luego será adquirido por
BETA SA -también en $ 81.000- quien, con posterioridad, se lo entregará a ALFA SA
en concepto de leasing. Por su parte, el contrato de leasing que firman ambas
partes cuenta con el siguiente detalle:
-
Duración: 6 años Precio de ejercicio de la opción: $ 72.000 Canon: 72 cuotas

mensuales de $ 420 cada una Capital contenido en la opción: 80% del valor de
transferencia, es decir, $ 64.800 ($ 81.000 x 0,80) Vida útil asignada a la
máquina: 10 años. Fecha de cierre de ejercicio de ambas empresas: 31/12 de cada
año.
.Pues bien, tal como hemos señalado previamente, el dador (BETA SAl deberá imputar
la ganancia conforme a las pautas señaladas para los contratos asimilables a una
operación financiera. Por ende, tenemos:
•
- Ingresos por cánones . - Ingresos por la opción - Costo computable - Resultado
$ 30.240/711
$ 72.000 ($ 81.000)
$ 21.240
Como el resultado obtenido es el correspondiente al de toda la operación (es decir,

el de los seis años del contrato), a éste habrá que distribuirlo en los ejercicios
de duración del citado contrato, para así asignar a cada año la renta que,
efectivamente, le cabe. Para ello, tendremos que conocer la parte del capital
invertido, la cual calcularemos aplicando esta fórmula:
(66) (67) (68) (69) (70) (71)
$ 1.947,75 por atlo x 4 años ($ 50.000/10allos) $ 6.947,75 x 4 años $ 5.000 x 5

allos Goyeneche, Eugenio -Tratamiento práctico delleasing. Ganancias e impuesto al
valor agregado - Doctrina Tributaria Errepar, Marzo de 2005 $ 420 (canon mensual) x
12 de cada año) x 6 (allos de duración del contrato)
IMPUESTOS EXPliCADOS Y COMENTADOS - ERREPAR "203

•
,"
"
,.' ,
:
(Costo computable - % costo contenido en opción de compra) Número de períodos

$ 81.000 - $ 64.800 ------=$225 72
Por lo tanto, el resultado mensual imputable a cada cuota resultará de restarle al

valor del canon la parte del capital invertido, osea:
$ 420 - $ 225 = $ 195 por mes
El resultado anual será igual a:

$ 195 x 12 (meses de cada año) = $ 2.340 por año
El importe obtenido será la renta anual del dador durante los años de vigencia del
contrato, excepto por aquel en el que haga uso de la opción. O sea, en nuestro
ejemplo, $ 2.340 es la ganancia imputable en los años uno (1) a cinco (5) del
contrato, en tanto que en el seis (6) habrá que adicionar al importe citado una
suma que resultará de restarle al monto de la opción la proporción del costo
contenido en ésta:
$ 72.000 - $ 64.800 = $ 7.200 $ 7.200 + $ 2.340 = $ 9.540 (renta del noveno año)
En definitiva, si le sumamos a la ganancia de los primeros cinco años ($

11.700112l) la del último año ($ 9.540), nos da un total de $ 21.240, que es igual
a la renta total del contrato que calculamos al inicio del presente ejemplo. En
cuanto al tomador (ALFA SAl, debemos considerar dos momentos en los que éste puede
obtener resultados: Cuando vende el bien al dador para que éste se lo entregue
luego en leasing. Aquí, el resultado será el precio de venta versus el valor
residual impositivo, lo cual podrá arrojar una ganancia o una pérdida que se podrá
diferir hasta el momento en que se haga efectiva la opción. Cuando el dador entrega
ese bien en leasing al tomador se produce otro resultado, pues resulta lógico que
el total de la operación (cánones más opción) sea mayor al precio al cual el dador
le ha adquirido el bien al tomador.
Con relación a ello, si el tomador afecta el bien de que se trata a la producción

de ganancias gravadas, entonces computará como deducción el importe que surja de
restarle a la suma de los cánones más el precio establecido para el ejercicio de la
opción de compra, el valor por el cual se hubiere realizado la transferencia del
bien al dador, proporcionando el resultado obtenido a cada periodo fiscal, de
acuerdo con el vencimiento de los referidos cánones y del ejercicio de la opción de
compra. Este es el componente financiero de la operación. En otras palabras,la
deducción será equivalente a la renta que computó el dador a la que,
adicionalmente, deberá sumársele el importe de la amortización del bien ($
8.100(73') durante los años de vida útil de éste, incluyendo aquellos posteriores
al ejercicio de la opción. En síntesis, las sumas deducibles son las siguientes:
Ejercicio
1 2 3 4 5
Componente financiero
$ 2.340 $ 2.340 $ 2.340 $ 2.340 $ 2.340 $ 9.540
Amortización impositiva del bien

$ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100
Total a deducir
$ 10.440 $10.440 $ 10.440 $10.440 $10.440 $ 17.640 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100
$102.240
•
6
7 8 9 10
Totol
$ 21.240
$ 81.000
(72) $ 2.340 por año x 5 años (73) $ 81.<1001 10 años
204~

ERREPAR
,
Ganancias
Obsérvese que el tomador imputará un total de $ 102.240 en concepto de deducciones,

de los cuales $ 81.000 corresponden al costo del bien y $ 21.240 al resultado
financiero. O sea, lo que busca la norma es que el tomador deduzca el componente
financiero (interés) en el momento del vencimiento de los cánones y de la opción.
Ahora bien, si la máquina hubiera sido adquirida por el tomador (ALFA SAl en el
ejercicio 1 a $ 70.000 Yen ese mismo ejercicio se la hubiera vendido al dador (BETA
SAl en $ 81.000 para que éste se la entregase en leasing, en este caso, ALFA SA
tendría un resultado por la venta del bien al dador, ekual podrá deducirse del
costo computable en el momento de hacerse efectiva la opción de compra. Veamos: -
Precio de venta - Costo computable - Resultado impositivo $ 81.000 ($ 70.000) $
11.000
Por lo tanto, el costo del bien a amortizar ascenderá a $ 70.000 ($ 81.000 - $

11.000) Y el monto de amortización será equivalente a $ 7.000 ($ 70.000 /1 Oaños de
vida útil). Asf, las sumas deducibles por el tomador ahora serán:
Componente financiero Amortización impositiva del bien Total a deducir
Ejercido
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
$ 2.340 $ 2.340 $ 2.340 $ 2.340 $ 2.340 $ 9.540
$ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000
$ 9.340 $ 9.340 $9.340 $ 9.340 $ 9.340 $16540 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000
$ 91.240
Total
$27.240
$ 70.000
En este caso, la deducción totarpara el tomador fue de $ 91.240, de los cuales $

70.000 corresponden al costo reducido de la máquina que se deduce vfa amortización,
y los $ 21.240 restantes, al componente financiero (interés).
•
¿Qué es el factorlng?
Se trata de una operación mediante la cual un cliente transfiere sus créditos a un
factor para que los cobre, y éste le anticipa todo o parte de los fondos que
producirá la cobranza. En la operatoria habitual, una empresa cede sus facturas a
una entidad financiera que obra como factor, para que las administre y realice las
tareas de cobranza. Ufja vez realizada la cesión, el factor puede o no anticipar
todo o parte de los fondos; la primera operatoria suele llamarse "factoring"
comercial y la segunda "factoring" financierolH1•
¿Cudl es su batamiento tributarlo?
La ley de impuesto a las ganancias no dice nada en forma particular respecto al

tratamiento del"factoring~ por lo que a los efectos del gravamen de referencia
deberán aplicarse las normas generales de la ley. Por lo tanto, para el sujeto
factor la ganancia será la resultante de la diferencia entre los importes cobrados
y los pagados, neto de gastos, tales como costos administrativos, de tramitación de
la cobranza, etc. Para el sujeto cedente, ese resultado será su costo.
OBLIGACIONES NEGOCIABLES.L.: 23.962
¿Qué se entiende por"'obllgadones negodables"'?

Las obligaciones negociables son una especie de endeudamiento privado. Pueden
emitirlas las sociedades por acciones, las sucursales del exterior mencionadas en
el artículo 118 de la Ley 19.550, entre otros entes.
(74) Feillández,luis O~ "'El impuestO a las ganancias" - Ed.la ley - 2005 - pág.
835
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 205 .

¿Cuál es su tratamiento impositivo?
Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta, conversión y
disposición de obligaciones negociables que cumplan con los requisitos del artículo
36 de la Ley 23.962 están exentos del impuesto a las ganancias. La exención
mencionada alcanza a las personas físicas residentes en el país que no constituyan
empresas y a los residentes en el exterior, quedando excluidas de ésta aquellos
sujetos que apliquen ajuste por inflación. Cuando se trate de beneficiarios del
exterior comprendidos en el título V de la citada norma legal, no regirá lo
dispuesto en su artículo 21 (75) Y en el artículo 104 de la Ley 11.6831761 • Los
requisitos que deberán cumplir a efectos de ser pasibles de la exención impositiva
son los siguientes: a) Se trate de emisiones de obligaciones negociables que sean
colocadas por oferta pública, contando para ello con la respectiva autorización de
la Comisión Nacional de Valores. b) Que la emisora garantice la aplicación de los
fondos a obtener, mediante la colocación de las obligaciones negociables, a
inversiones en activos físicos situados en el país, integración de capital de
trabajo en el país o refinanciación de pasivos, a la integración de aportes de
capital en sociedades controladas o vinculadas a la sociedad emisora cuyo producido
se aplique exclusivamente a los destinos antes especificados, según se haya
establecido en la resolución que disponga la emisión, y dado a conocer al público
inversor a través d~1 prospecto. c) Que la emisora acredite, ante la Comisión
Nacional de Valores, en el tiempo, la forma y las condiciones que ésta determine, .
que los fondos obtenidos fueron invertidos de acuerdo con el plan aprobado. d) El
plazo mínimo de amortización total de las obligaciones no podrá ser inferior a dos
años. En el caso de emitirse con cláusula de amortización parcial, deberán
cumplirse las siguientes condiciones adicionales: La primera amortización no se
efectuará hasta transcurridos seis meses ni podrá ser superior al veinticinco por
ciento (25%) de la emisión. La segunda amortización no se efectuará hasta
transcurridos doce meses ni podrá ser superior al veinticinco por ciento (25%) de
la emisión. El total a amortizar dentro de los primeros dieciocho meses no podrá
exceder del setenta y cinco por ciento (75%) del total de la emisión. Los plazos
mencionados en este último inciso se contarán a partir de la fecha en que comience
la colocación de las obligaciones negociables. Cuando la emisora sea una entidad
financiera regida por la Ley 21.526 y sus modificaciones, podrá destinar dichos
fondos al otorgamiento de préstamos a los que los prestatarios deberán darle el
destino a que se refiere el inciso b) del párrafo anterior, conforme las
reglamentaciones que a ese efecto dicte el Banco Central de la República Argentina.
En el mismo supuesto será la entidad financiera la que deberá acreditar el destino
final de los fondos en la forma que determine la Comisión Nacional de Valores. Si
la emisora no cumpliera con las condiciones descriptas, y sin perjuicio de las
sanciones que pudieren corresponder de acuerdo con la Ley 11.683, decaerá la
exención y la emisora será responsable del pago de los impuestos que hubieran
correspondido al inversor. En este caso deberá tributar, en concepto de impuesto a
las ganancias, la tasa máxima prevista en el artículo 90 de la ley respectiva sobre
el total de las rentas devengadas en favor de los inversores. El impuesto se
abonará con sus correspondientes actualizaciones e intereses con carácter de pagos
únicos y definitivos, facultándose a la Dirección General Impositiva a establecer
la forma, los plazos y las condiciones de ingreso. De corresponder la exención, la
entidad emisora podrá deducir en el impuesto a las ganancias en cada ejercicio la
totalidad de intereses y actualizaciones devengados por la obtención de los fondos
provenientes de la colocación de las obligaciones negociables que cuenten con
autorización de la Comisión Nacional de Valores para su oferta pública. Asimismo,
serán deducibles los gastos y los descuentos de emisión y colocación. La Comisión
Nacional de Valores tiene la potestad de declarar inaplicable el beneficio
impositivo mencionado a toda solicitud de oferta pública de obligaciones
negociables que por el efecto combinado entre sus descuentos de emisión y tasa de
interés a pagar represente para la entidad emisora un costo financiero
desproporcionado con relación al prevaleciente en el mercado para riegos y plazos
similares.
XIII.6. DIFERENCIAS DE CAMBIO. L.: 27; 68/DR: 97;98; 99; 700; 707; 737
Todos los bienes introducidos en el país o dados o recibidos en pago, sin que
exista un precio cierto en moneda argentina, deben ser valuados en pesos a la fecha
de su recepción en pago, salvo disposición especial de la ley.
Tipos de cambio.
Para contabilizar las operaciones en moneda extranjera deberá seguirse un sistema
uniforme y las operaciones se convertirán al tipo de cambio comprador o vendedor,
según corresponda, conforme la cotización del Banco de la Nación Argentina al
(75) AnulaCión de exenciones por implicar transferencia de ingresos a Fiscos

extranjeros (76) Acreditación de cumplimiento fiscal

,
ERREPAR
Ganancias
cierre del día en que se concrete la operación y de acuerdo con las normas y
disposiciones que, en materia de cambios, rijan en esa oportunidad(77),
Diferendas de cambio.
Las diferencias de cambio se determinarán por revaluación anual de los saldos
impagos y por las que se produzcan entre la última valuación y el importe del pago
total o parcial de los saldos, y se imputarán al balance impositivo anual"s,.
¿C6mose
las
•
Toda operación pagadera en moneda extranjera (por comisiones, por compraventa de

mercaderías o de otros bienes que sean objeto de comercio) se asentará en la
contabilidad: Al cambio efectivamente pagado, si se trata de operaciones al
contado. Al tipo de cambio del día de entradaPOl -en el caso de compra- o de salida
-en el caso de venta- de las mercaderías o bienes referidos precedentemente, si se
trata de operaciones a crédito.
Diferendas computables en el &Glance Impositivo.

En el balance impositivo anual se computarán las diferencias de cambio que
provengan de operaciones gravadas por el impuesto y las que se produzcan por la
cancelación de los créditos que se hubieren originado para financiarlas. Téngase
presente que las diferencias de cambio que se produzcan por el ingreso de divisas
al país o por la disposición de éstas en cualquier forma, provenientes de las
operaciones y cancelaciones a que se refiere el párrafo anterior, serán
consideradas en todos los casos de fuente argentina.
Diferendas no computables en el &Glance Impositivo.

En ningún caso se admitirá en el balance impositivo, la incidencia de diferencias
de cambio que se produzcan como consecuencia de la transformación de la deuda a
otra moneda que la origin¡jriamente estipulada, salvo que se produzca al efectuarse
el pago o novación.
• •
Casas de apllcad6n p,dctlca.
La empresa La Boreal SA importa un bien en U$S 39.000, de acuerdo con los datos que
se detallan a continuación: - Fecha dé pedido del bien: 15/5/2006 - Fecha de
despacho a plaza: 19/11/2006 - Fecha de puesta en marcha: 29/2/2007 Se pagaron U$S
6.000 al pedido del bien, U$S 12.000 con el despacho a plaza y U$S 10.000 con la
puesta en marcha. Por último, se abonaron U$S 11.000 a los 240 días contados desde
el despacho a plaza del bien. Tipo de cambio vendedor del Banco Nación Argentina:
15/5/2006 19/11/2006
•
•
$ 2,85 $ 2,89 $ 2,93 $ 2,95 $ 2,98
31/1212006 29/2/2007 19/7/2007
Valuación del bien al 19/11 12006II1II: U$S 39.000 x $ 2,89 = $ 112.710 Cabe
aclarar que las diferencias de cambio generadas con posterioridad no integran el
costo impositivo del bien. Solución: Revaluación del saldo impago al 31/12/2006
(fecha de cierre del ejercicio): - Precio total del bien: U$S 39.000
(77) El Fisco podrá autorizar tipos de cambio prolliedio periódkos para las remesas
efectuadas o recibidas por el contribuyente. siempre que ésta fuese la forma
habitual de asentar las operaciones (78) Estas disposiciones no obstan la
aplicación de la exención contenida en el inciso v) del articulo 20 de la ley
(actualización de créditos) (79) Puede entenderse al dla de entrada como la fecha
de nacionalización según la ley aduanera o como la fecha de ingreso a la empresa.
Habitualmen· te se toma la primera con fundamento en que. por cuanto se trata de
operaciones de importaci6n. la fecha del despacho a plaza es la fecha de en· trada
al pals de la mercaderfa (80) Fecha de despacho a plaza

Pagos parciales: Precio total del bien Pagos parciales 15/5/2006 pedido del bien
19/11/2006 despacho a plaza Saldo impago al 31/12/2006 (U$S 6.000) (U$S 12.000)
U$S21.000 U$S 39.000
En la fecha de despacho se valúo la totalidad del bien, que incluía este saldo
impago, utilizando el tipo de cambio a dicha fecha. A la fecha de cierre del
ejercicio, corresponde efectuar la revaluaci6n del saldo impago utilizando el tipo
de cambio vigente a dicho instante. -19/11/2006 (fecha de despacho a plaza) -
31/12/2006 (fecha de revalúo) - Diferencia de cambio - 31/12/2006 (fecha de cierre
del ejercicio) - 29/2/2007 (fecha de pago parcial) - Diferencia de cambio Pago
final realizado el 19n/2007: - 31/12/2006 (fecha de cierre del ejercicio) ($
32.230)C151
($ 60.690)1111
$ 61530'""
($ 840)
Pago realizado con la puesta en marcha del bien el 29/2/2007: ($ 29.300)(13) $

29.500(14) ($ 200)
-19n/2007 (cancelación del saldo adeudado)

- Diferencia de cambio
$ 32.78OCIlOl
($ 550)
(81) (82) (83) (84) (85) (86)
USS 2U)OOx S 2.89 USS 21.000 x $ 2,93 USS 10.000 x $ 2,93 U$S 10.000 x .$ 2,95 U$S
11.000 x S 2,93 U$S 11.000 x $ 2,98
. ~08 - 'ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPíTULO XIV REORGANIZACiÓN DE SOCIEDADES
~
(1) INTRODUccióN
(2) CONCEPTO DE REORGANIZACIÓN REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES (3) TRASLADO DE

DERECHOS YOBUGACIONES (4) REQUISIIOS QUE DEBEN CUMPliRSE (S) INCUMPUMIENIO DE LOS
REQUISrrOS
XIV.1.INTRODUCCIÓN. L: 77
En principio, cuando nos referimos al término -reorganización~ debemos darle el
alcance que le brinda la ley, la cual no sólo dispone que ésta puede manifestarse
en el ámbito de las sociedades, sino también en aquellos casos en que medie
reorganización de: fondos de comercio y, empresas y/o explotaciones de cualquier
naturaleza"'.
•
las normas que analizaremos a continuación disponen que los resultados que pudieran
surgir como consecuencia de la . reorganización no se encontrarán alcanzados por el
impuesto a las ganancias, en la medida que se cumplan determinadas condiciones.
XIV.2.
a) b) c)
DE
L.: 77/DR: 105
A los efectos de lo previsto precedentemente se entiende por reorganización:
la fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por

absorción de una de ellas; la escisión o división de una empresa en otra u otras
que continúen en conjunto las operaciones de la primera;
las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente
independientes, constituyan un mismo conjunto económico.
,
En los casos de otras ventas y transferencias, no se trasladarán los derechos y

obligaciones fiscales y cuando el precio de transferencia asignado sea superior al
corñente en plaza de los bienes respectivos, el valor a considerar impositivamente
será l2l dicho precio de plaza, debiendo dispensarse al excedente el tratamiento
que la ley del impuesto otorga al rubro lIave • Esta última disposición tuvo el
propósito de evitar maniobras que perjudicaran al Fisco, dado que el mayor valor
asignado a los bienes respecto del valor de plaza de éstos sería amortizable por la
empresa receptora de los activos transferldos!JI. A continuación analizaremos cada
uno de los supuestos en los que la ley entiende que existe -reorganización':
DOS O MAs SOCIEDADES SE DISUELVEN SIN LIQUIDARSE PARA CONS III UIR UNA NUEVA
FUSIóN
UNA SOCIEDAD EXISTENTE INCORPORA A01 RA U01 RAS QUE, SIN LIQUIDARSE, SOI~ DISUELTAS
Habrá fusión de empresas cuando dos o más sociedades se disuelven, sin liquidarse,
para constituir una nueva o cuando una ya existente incorpora a otra u otras que,
sin liquidarse, son disueltas.
(1) El Fisco, en sus dictámenes 42/1974 (Bol. DGI 2S4) Y 13/1980 (Bol. DGI 326 -
pág. 192), corrobor61a amplitud del concepto de ICor . en el marco de la ley del
graval 'lEn, al admitir su procedencia cuando se trate de rOl Inas no societarias.
tales como El I.presas unipersonales o sociedades Irregulares. Al respecto. véase
asimismo el artículo lOS, DR (2) Esto significa que, a los fines impositivos, no se
permite su depreciación (3) Lorenzo. Armando y otros -Impuesto a las Ganancias -
Ed. ERREPAR - 1° ed, - Bs, As., 200S - Op. cit. pág. 589
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTApoS-

En el primer caso, es decir, cuando "... dos o más sociedades se disuelven, sin
liquidarse, para constituir una nueva .. :; lo que se quiere decir es que la
totalidad de los bienes de dos sociedades (A y B) se transfieren a una tercera «),
por lo que los accionistas de A y B reciben acciones de C. Esto se denomina,
comúnmente, fusión por creación. Por su parte, en el segundo supuesto, es decir
cuando "... una (sociedad) ya existente incorpora a otra u otras que, sin
liquidarse, son disueltas ...~ la totalidad de los bienes de A (incorporada) se
transfieren a B (incorporante), por lo que los accionistas de A reciben acciones de
B, que puede o no aumentar su capital. Esto se conoce como fusión por absorción. En
síntesis, cuando se trata de una fusión, los bienes de las empresas antecesoras (o
la absorbida) se traspasan a la continuadora (o absorbente) reconociendo a los
propietarios de la o las primeras empresas una participación en el capital de la
segunda'4l. Ahora bien, como requisitos especiales, el reglamento aclara que la
fusión tendrá lugar"... siempre que por lo menos, en el primer supuesto'5I, el
ochenta por ciento (80%) del capital de la nueva entidad al momento de la fusión
corresponda a los titulares de las antecesoras ...~ en tanto que en el caso de
incorporación'.,"... el valor de la participación correspondiente a los titulares
de la o las sociedades incorporadas en el capital de la incorporante será aquel que
represente por lo menos el ochenta por ciento (80%) del capital de la o las
incorporadas·m• Este requerimiento excede lo dispuesto por la ley, por lo que
numerosos autores han opinado que resulta ilegal'BJ.
ESCISiÓN.
•
,
ESCISiÓN
. .
CUANDO LA SOCIEDAD DESTINA PARTE DE SU PATRIMONIO A LA SOCIEDAD EXISTENTE O

PARTICIPA CON ELLA EN LA CREACiÓN DE UNA NUEVA SOCIEDAD
CUANDO SE DESTINA PARTE DEL PATRIMONIO PARA CREAR UNA NUEVA SOCIEDAD
•
CUANDO EL PATRIMONIO SE FRACCIONA EN NUEVAS EMPRESAS JURfDICA y ECONÓMICAMENTE

INDEPENDIENTES
Habrá escisión cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad
existente o participa con ella en la creación de una nueva sociedad o cuando
destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se fracciona
en nuevas empresas jurídica y económicamente independientes. La escisión o división
importa en todos los supues.tos la reducción proporcional del capital. Pues bien,
en el primer caso, es decir, cuando"... una sociedad destina parte de su patrimonio
a una sociedad existente ...~ parte de los bienes de la sociedad A se fusionan con
los de la sociedad B, por lo que los accionistas de A reciben acciones de B. Esto
suele denominarse escisión-fusión por absorción. En el segundo caso, o sea, cuando
"..• participa con ella en la creación de una nueva sociedad .. ~ parte de los
bienes de A y parte (o todos) los de B se transfieren a una nueva sociedad, e, por
lo que los accionistas de A y B reciben acciones de C. Se trata de una escisión-
fusión porcreación. En tercer lugar, cuando "... destina parte de su patrimonio
para crear una nueva sociedad ...~ con parte de los bienes de la sociedad A se crea
la sociedad B, por lo que los accionistas de A reciben acciones de B. Esto se
conoce con el nombre de escisiónconstitución. Finalmente, cuando ".•. se fracciona
en nuevas empresas jurídica y económicamente independientes ...~ a diferencia de
los casos anteriores, en los que subsiste parte de la sociedad o empresa escindida,
en este supuesto la escindida se liquida sin disolverse al dividirse en varias
empresas independientes. Esto es la escisión propiamente dicha, puesto que parte de
los bienes de la sociedad A se transfieren a B y el resto a por lo que los
accionistas de A reciben acciones de B y C.
e,
En cuanto a los requisitos, el reglamento aclara que al momento de la escisión o

división, el valor de la participación correspondiente a los titulares de la
sociedad escindida o dividida en el capital de la sociedad existente o en el del
que se forme al integrar con ella una nueva sociedad, no debe ser inferior a"...
aquel que represente por lo menos el ochenta por ciento (80%) del patrimonio
destinado a tal fin o, en el caso de la creación de una nueva sociedad o del
fraccionamiento en nuevas empresas, siempre que por lo menos el ochenta por ciento
(80%) del capital de la o las nuevas entidades, considerados en conjunto,
pertene7.can a los titulares de la entidad predecesora~
(4) Fernández. Luis O.: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As., 2005 -
Op. cit., pág. 786 (5) Fusión por creación (6) Fusión por absorción (7) El monto de
la participación se deberá medir a la fecha de la reorganización (8) Asorey,
Rubén:"Reorganizaciones empresariales' - Ed. La Ley, 1996 - Op. cit., pág; 52;
YRaimondi, Carlos y Atchabahián, Adolfo: "El impuesto a las ganancias" - Ed.
Depalma - Bs. As., 2000 - Op. cit., pág. 737
21.Q. .~ ERREPAA -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS ,

ERREPAR
Ganancias
Al respecto, reiteramos lo mencionado para el caso de fusión, en cuanto a que se

trata de requerimientos que exceden lo dispuesto por la ley.
CONJUNTO ECONÓMICO.
CUANDO EL 80% O MAS DEL CAPITAL SOCIAL DE LA CONTINUADORA PERTENEZCA AL DUEÑO,

SOCIOS O ACCIONISTAS DE LA ANTECESORA
"'
~
CONJUN I O ECONÓMICO
DUEÑO, SOCIOS O ACCIONISTAS DEBERÁN MANTENER INDIVIDUALMENTE EN LA NUEVA SOCIEDAD

NO MENOS DEL 80% DEL CAPITAL QUE POSEfAN EN LA ENTIDAD ANTECESORA AL MOMENTO DE LA
TRANSFORMACIÓN .J
'"
Habrá conjunto económico cuando el ochenta por ciento (80%) o más del capital
social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas de la
empresa que se reorganiza. Además, éstos deberán mantener individualmente en la
nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del ochenta por ciento
(80%) del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora".
M•••
A diferencia de lo que sucede en los casos de fusión o escisión, en este supuesto,

en primer término, no se produce una modificación en la estructura societaria de
los entes que se reorganizan, y en segundo lugar, no sólo se exige el mantenimiento
del ochenta por ciento (80%) del capital considerando el que posean en conjunto los
titulares de las predecesoras, sino que también se requiere que dicho porcentaje se
mantenga en forma individual. Es más, se ha sostenido que dicho porcentaje es sólo
una ·pauta" para verificar la presencia del conjunto económico, mas no un requisito
que no pueda ser suplido si otras circunstancias permiten concluir que el propósito
de la ley se cumple'"'.
¿Cuál es el alcance del término "transferencias dentro de un conjunto económico"?
Conforme a autorizada doctrina"O', dado que el inciso c) del articulo 77 de la ley

está incluido en el texto como un caso de reorganizaciones empresarias, puede
comprender las ventas de establecimientos en conjunto económico fundamentadas en
las más variadas razones empresarias, sin que constituyan fusiones o escisiones. En
las transferencias dentro de un conjunto económico no es necesario que exista
sociedad nueva ni continuadora, siendo transmitibles los bienes objeto del traspaso
a su valor impositivo, dado que se trata de un supuesto creado por el legislador
para permitir ciertas transferencias con los efectos normales de la
reorganización(l1'. Así pues, la situación tratada en el inciso que nos ocupa se
refiere a casos tales como un fondo de comercio que pasa como universalidad, esto
es, se trata de un supuesto de transferencia de una universalidad jurídica a la
cual se le asignan efectos especiales cuando media conjunto económico"2).
XIV.3. TRASLADO DE DERECHOS Y OBLIGACIONES. L.: 77; 78/ DR: 106; 130
Cuando se produzca la reorganización en los términos que a tal fin fija la ley, los
derechos y obligaciones fiscales correspondientes a los sujetos que se reorganizan
serán trasladados a la o las entidades continuadoras. Téngase presente que de no
producirse la transferencia total de la/s empresa/s reorganizada/s, las empresas
continuadoras gozarán del traslado de los derechos y obligaciones que poseían las
empresas reorganizadas, en proporción al patrimonio transferido"3), excepto que se
trate de escisiones, en cuyo caso los derechos y obligaciones impositivos se
trasladarán en función de los valores de los bienes transferidos a los efectos
impositivos("'.
¿Cuáles son los atributos fiscales transferidos?
Se trata de los siguientes: 1) Los quebrantos impositivos no prescriptos,

acumulados. Se trata de los importes susceptibles de haber sido utilizados como
quebrantos por la antecesora de no haber mediado la reorganización. Como ésta se ha
producido, quien podrá utilizarlos es la continuadora, teniendo en cuenta los
plazos de imputación ya corridos en cabeza de la antecesora.
(9) ·Ponieman Hnos. SAICA· - CNApel. - 6/9/1 96S (10) Krause Muguiondo, Gustavo:
·Régimen impositivo de las reorganizaciones empresariales· - Ed. Lexis-Nexis - Bs.
As. - 2005 - pág. 110 (11) Asorey, Rubén - Reorganizaciones empresariales - Ed. La
Ley - Bs. As. - 1 - pág. 92; Raimondi, Carlos y Atchabahian, Adolfo: ·EI impuesto a
las ganancias· - 3ra. Ed. - Ed. Depalma - Bs. As. - 2000 - pág. 741 (12) Giuliani
Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana c.: ·Impuesto a las ganancias· - Ed. Lexis-
Nexis - Bs. As. - 2007 - pág. 562 (13) Cuando por el tipo de reorganización no se
produzca la transferencia total de la o las empresas reorganizadas. excepto en el
caso de escisión, el traslado de los derechos y obligaciones fiscales quedará
supeditado a la aprobación previa del Fisco. (14) Dictamen (DATJ) 47/1984, Bol.
DG1377 - pág. 4S2
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 21-'1·

2)
Los saldos pendientes de imputación originados en ajustes por inflación positivos.

Este párrafo devino abstracto, dado que el ajuste por inflación no resulta de
aplicación. Los saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no
utilizadas en virtud de limitaciones al monto computable en cada período fiscal y
que fueran trasladables a ejercicios futuros. Se trata de conceptos cuyos montos
tuviera un límite anual. Al ser ello así, los saldos pendientes de imputación por
esos conceptos deberán afectarse en las mismas condiciones en que lo hubieran hecho
las antecesoras. Los cargos diferidos que no hubiesen sido deducidos. Comprende a
los gastos de organización, cuyo importe, para el caso en que el contribuyente
hubiera optado por amortizarlo en cinco años, podrá trasladarse a la o las
sucesoras. Las franquicias impositivas pendientes de utilización a que hubieran
tenido derecho la/s empresa/s antecesora/s, en virtud del acogimiento a regímenes
especiales de promoción, en tanto se mantengan en la/s nueva/s empresa/s las
condiciones básicas tenidas en cuenta para conceder el beneficio'1S). Se trata de
beneficios fiscales otorgados al amparo de regímenes de promoción. La continuadora
deberá mantener las condiciones básicas tenidas en cuenta para el otorgamiento del
beneficio. La valuación impositiva de los bienes de uso, de cambio e inmateriales,
cualquiera sea el valor asignado a los fines de la transferencia. Los valores
impositivos a computar por la empresa continuadora son los mismos que hubiera
tenido que emplear la antecesora''''. Los reintegros al balance impositivo como
consecuencia de la venta de bienes o disminución de existencias, cuando se ha hecho
uso de franquicias o se ha practicado el revalúo impositivo de bienes por las
entidades antecesoras, en los casos en que así lo prevean las respectivas leyes.
Esta norma devino abstracta, dado que en la actualidad no existen regímenes de
estas características. Los sistemas de amortización de bienes de uso e
inmateriales. Cuando se trate de transmisiones realizadas por valores globales, el
Organismo Recaudador podrá estimar la parte del precio que corresponda a los bienes
amortizables y el período que les resta de vida útil, a los efectos de establecer
la cuota de amortización anual. Si se asignaran valores a cada bien amortizable y
éstos fueran superiores a los corrientes en plaza a la fecha en que se produce la
transmisión realizada por valores globales, considerando el estado en que éstos se
encuentren, el Fisco podrá estimarlos a los fines de la amortización impositiva.
Los métodos de imputación de utilidades y gastos al año fiscal. Se trata de
regímenes tales como el de devengado exigible, de desuso, de empresas de
construcción, etc.
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
10) El cómputo de los términos a que se refiere el artículo 67 de la ley. Se trata

de la opción de venta y reemplazo, la cual, de haberse ejercitado, dispone el
cumplimiento de ciertos plazos"7) cuyo cómputo resultará trasladable. 11) Los
sistemas de imputación de las previsiones cuya deducción autoriza la ley.
Comprende, únicamente, a la previsión por deudores incobrables"8).
Estas disposiciones evidencian la continuidad del régimen de reorganización y es en

estos casos donde se pueden producir situaciones que impliquen la necesidad de
elegir entre métodos distintos de los utilizados por las antecesoras"'). Asimismo,
el artículo 78 de la ley dispone que si el traslado de los sistemas mencionados en
8), 9) Y 10) produjera la utilización de criterios o métodos diferentes para
similares situaciones en la nueva empresa, ésta deberá optar en el primer ejercicio
fiscal por uno u otro de los seguidos por las empresas antecesoras, salvo que se
trate a casos respecto de los cuales puedan aplicarse, en una misma empresa o
explotación, tratamientos diferentes. Al respecto, para utilizar criterios o
métodos distintos de los de la/s empresa/s antecesora/s, la nueva empresa deberá
solicitar autorización previa al Fisco.
',.
(15) A estos efectos, deberá expedirse el organismo de aplicación designado en la

disposición respectiva (16) Tratándose de bienes de cambio, la empresa continuadora
deberá aplicar el método de valuación utilizado por la antecesora (17) Por ejemplo,
y atento a la circunstancia de que se trate, deberán cumplirse los siguientes
plazos: • un año para efectuar la operación de reemplazo, • dos años de afectación
del inmueble a la actividad, y • cuatro años para finalizar la construcción (18) La
previsión por despidos fue derogada por la Ley 25.063, en tanto que la de reserva
matemática y para riesgos en curso y similares [arto 87, inc. d) de la ley) es de
constitución obligatoria (19) Fernández. Luis 0" "Impuesto a las Ganancias"· Ed. La
ley· 85. As., 2005· Op. cit., pág. 799
~1;.2 . -:.fRR,Ep,AR -.IMPU~STOS
EXPLICADOS y COMENTADOS
ERREPAR
Ganancias
XIV.4. REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIRSE. L.: 77/DR: 105; 108; 172.2
Mantenimiento de la actividad.
El articulo 77 de la ley señala que los resultados que pudieran surgir como
consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto siempre
que·... la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a 2
(dos) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas
reestructuradas u otra vinculada con las mismas'\20I. En tales casos •..• los
derechos y obligaciones fiscales •.. correspondientes a los sujetos que se
reorganizan ... serán trasladados a la o las entidades continuadoras~ Ahora bien,
como el cumplimiento del requisito de actividad idéntica puede resultar dificil de
cumplir, el reglamento aclara que la continuación por un período no inferior a dos
años, contados a partir de la fecha de reorganización, está referida a·.•. alguna
de las actividades de la o las empresas reestructuradas u otras vinculadas con
aquéllas -permanenCia de la explotación dentro del mismo ramo-, de forma tal que
los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas
continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían
y/o comercializaban la o las empresas antecesoras"Ull.
Comunlcad6n al Fisco.
La última parte del tercer párrafo del artIculo 77 de la ley fija otro requisito
referido a que la reorganización sea comunicada al Organismo Fiscal en los plazos y
condiciones que ésta establezca\2lI. Si bien este requisito opera como condición
para la procedencia del procedimiento que la ley prevé, su cumplimiento
extemporáneo o no ajustado estrictamente a las normas reglamentarias no perjudicara
dicho tratamiento especial en la medida en que la Administración Federal de
Ingresos Públicos pueda ejercer eficazmente sus facultades de fiscalizaciónl»). En
efecto, pretender darle carácter de causal de caducidad no es razonable, dado que
en primer lugar, la ley no lo dice exy, en segundo lugar, porque al tratarse de un
requisito formal su incumplimiento merecería una sanción proporcional a su
importancia, de acuerdo con el principio de razonabilidad(lS¡.
Mantenimiento de la ptlrtldptlcl6n en el capital.
Finalmente, la ley advierte que para que la reorganización tenga los beneficios
impositivos que ésta prevé, el o los titulares de la o las empresas antecesoras
deberán mantener durante un lapso no inferior a dos años contados desde la fecha de
la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa
fecha en el capital de la o las empresas continuadoras. Este requisito no será de
aplicación cuando la o las empresas continuadoras coticen sus acciones en mercados
autorregulados bursátiles, debiendo mantener esa cotización por un lapso no
inferior a dos años, contados desde la fecha de la reorganización.
¿Este requisito se refiere a un Importe de partldptlcl6n o a una propord6n7
Una parte de la doctrina se inclina por la primera soluciónt>6l, o sea calcular la

proporción como un importe de participación y no como un porcentaje, hipótesis
ésta, sustentada por otros autoresU71 • El Fisco, en un viejo pronunciamiento,
validó el criterio de que la medición debe ser efectuada en pesosCltl.
Obos requisitos.
El reglamento, en su artículo 105, agrega otros requisitos sólo para el caso de
fusión y escisión, que no hacen otra cosa que ampliar las exigencias del texto
legal, constituyéndose, por ende, en un exceso que la doctrina tilda como
inconstitucional ll9l • Veamos cada uno de ellos: a) Que a la fecha de la
reorganización, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha: se
entenderá que tal condición se cumple, cuando se encuentren desarrollando las
actividades objeto de la empresa o, cuando habiendo cesado las mismas, el cese se
hubiera producido dentro de los dieciocho meses anteriores a la fecha de la
reorganización lJOl• Que las empresas hayan desarrollado actividades iguales o
vinculadas Dll durante los doce meses inmediatos anteriores a la fecha de la
reorganización o a la de cese -si éste se hubiera producido dentro de los dieciocho
meses anteriores a la fecha de reorganización- o, en ambos casos, durante el lapso
de su existencia, si éste fuera menor.
b)
(20) El cambio de actividad antes de transcurrido el lapso señalado tendrá efecto

de condición resolutoria (21) Se considerará como actividad vinculada a aquella que
coadyuve o complemente un proceso Industrial, comercial o administrativo, o que
tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad
(integración horizontal y/o vertical) (22) Conforme RG (AFIP) 2513 (23) Dict.
(DAT)) 28/1986 - Bol. 0GI396 - pág. 807 (24) La única causal expresa de resolución
mencionada en el texto legal es el cambio de actividad (25) Femández. Luis O.:
"Impuesto a las Ganancias" - Ed. La ley - Bs. As., 2005 - Op. cit. pág. 783 (26)
A~, Rubén: empresariales" - Ed. La Ley, 1 - Op. cit., pág. 54; Y Ralmond~ Carlos y
Atchabahian, Adolfo: "El impuesto a las gananCias" - Ed. - Bs. As. 2000 - Op. cit.,
pág. 737 (27) Zlccardi, IlOIacio: "La reorganización de La Infonnaclón • T. 70 -
Op. cit. pág. 297 Y sgtes. (28) Consulta 480/81 (29) Asorey, Rubén:
"Reorganizaciones - Ed. La Ley, 1996 - Op. cit., pág. 52 (30) Se entenderá como
fecha de reorganización la dellOt •lienzO por parte de la o las empresas
continuadoras. de la actividad o actividades que rrallaban la o las antecesoras
(31) Se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente
un proceso Industrial, o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que
guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical)
IMPUESTOS EXPLlCACk>S y COMENTADOS - ERREPAR -'-213

Lo que se busca a través de estas disposiciones, es impedir operaciones que sólo
intenten aprovechar las franquicias o quebrantos acumulados en empresas que no han
sido viables en ésta u otra actividad. En efecto, se trata de evitar la
reorganización de empresas que hubieren cesado su actividad en épocas anteriores al
plazo fijado o que desarrollen actividades distintas(3l).
cl d)
Que la reorganización se comunique a la Administración Federal de Ingresos Públicos

y se cumplan los requisitos necesarios dentro del plazo que ésta determine"]). Para
que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos, deberán
cumplimentarse los requisitos de publicidad e inscripción establecidos en la Ley
19.550 de sociedades comerciales y sus modificatorias.
En este caso, debe tenerse presente que si, por ejemplo, la falta de publicidad. se
debe a causas no imputables al contri buyente, ésta no provoca el decaimiento de
los beneficios, en tanto se hubieren cumplido los restantes requisitos134l•
Un caso particular: requisitos adicionales para ciertos atributos fiscalesC'Sl.

La ley, en el último párrafo de su artículo 77, fija un requisito adicional para el
traslado de:
quebrantos impositivos acumulados no prescriptos y, franquicias impositivas

pendientes de utilización originadas en el acogimiento a regímenes especiales de
promoción. Cabe advertir que su no cumplimiento no impedirá la aplicación de las
restantes disposiciones del régimen. ¿Cudles son estos requisitos adicionales?
Estos beneficios sólo serán trasladables a la o las empresas continuadoras. cuando

los titulares de la o las empresas antecesoras acrediten haber mantenido durante un
lapso no inferior a dos años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su
caso, desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un período menor, por
lo menos el ochenta por ciento (80%) de su participación en el capital de esas
empresas, excepto cuando éstas últimas coticen sus acciones en mercados
autorregulados bursátiles. El objetivo de estas modificaciones es el de impedir las
operaciones de compra de empresas, con el propósito de reorganizarlas y aprovechar
los quebrantos acumulados o los beneficios de regímenes de promoción que tuvieren
otorgados(36).
XIV.S.INCUMPLlMIENTO DE LOS REQUISITOS. L: 77/DR: 707; 708

En el caso de incumplirse los requisitos establecidos por la ley o su reglamento
para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos, deberán
presentarse o rectificarse las declaraciones juradas respectivas aplicando las
disposiciones legales que hubieran correspondido si la operación se hubiera
realizado al margen del presente régimen e ingresarse el impuesto, sin perjuicio de
la actualización, intereses y demás accesorios que correspondan. Asimismo, de
producirse el cambio o abandono de la actividad dentro de los dos años contados
desde la fecha de reorganización, se deberá: Si se trata de fusión de empresas:
rectificar las declaraciones juradas que se hubiesen presentado, con la
modificación de todos aquellos aspectos en los cuales hubiera incidido la
aplicación del régimen de reorganización. Si se trata de escisión o división de
empresas: la o las entidades que hayan incurrido en el cambio o abandono de las
actividades deberán presentar o rectificar las declaraciones juradas, con la
aplicación de las disposiciones legales que hubieran correspondido, si la operación
se hubiera realizado al margen del mencionado régimen.
Similar solución aplica el artículo 108 del reglamento para aquellos supuestos en
que se incumpla el mantenimiento del importe de participación en el capital de la o
las entidades continuadoras.

La empresa LA AMISTAD SA Y LA AMIGABLE SA poseen un capital de $ 480.000 Y $
800.000, respectivamente. Dichas empresas se disuelven y forman el1 5/5/2007 la
empresa LOS AMIGOS SA, incorporando, asimismo, a un socio que aporta $ 220.000.
LOS AMIGOS SA se dedicará a la misma actividad que desarrollaban LA AMISTAD SA Y LA

AMIGABLE SA, esto es, la fabricación y la venta de ropa deportiva.
La fusión se comunicó a la Administración Federal de Ingresos Públicos en la forma
determinada por dicho organismo, cumpliéndose también los requisitos de publicidad
e inscripción establecidos por la Ley de Sociedades Comerciales.
Se pide determinar si corresponde encuadrar a la reorganización efectuada dentro de

las disposiciones del artículo 77 de la ley del impuesto a las ganancias.
(32) Fernández. Luis O.: "Impuesto a las Ganancias' - Ed. La ley - Bs. As., 2005 -
Op. cit., pág. 783 (33) Conf. RG (AFIP) 2513, la reorganización debe ser comunicada
por la o las empresas continuadoras, al Fisco, dentro de los 180 dias corridos
contados a partir de la fecha de la reorganización (34) Dict. (DAL) 46/1993 - Bol.
DGI485 - pág. 579 (35) De aplicación para aquellas reorganizaciones empresarias
cuya fecha de reorganización se hubiera producido con posterioridad al 31/12/1998
(36) Antecedentes Parlamentarios Ley 25.063, citado por: Lorenzo, Armando y otros:
"Impuesto a las Ganancias' - Ed. ERREPAR - l' ed. - Bs. As., 2005 pág. 600

•
ERREPAR
Ganancias
Solución: En primer lugar, corresponde aclarar que en el caso descripto se produjo

una fusión de empresas existentes, de la cual surgió una nueva empresa. Las
fusiones de empresas para quedar encuadradas en las previsiones del artículo 77 de
la ley del imp'etc deben, asimismo, cumplir con lo dispuesto por el artículo 105
del decreto reglamentario de la ley, que establece que el 80% del capital de la
nueva entidad al momento de la fusión debe corresponder a los titulares de las
antecesoras. En el ejemplo se cumple el requisito exigido por el artículo 105 del
decreto, dado que los socios de LA AMISTAD SA Y LA AMIGABLE SA poseen el 85,33% del
capital de LOS AMIGOS SA ($ 1.280.000 / $ 1.500.000). Además, teniendo en cuenta
los datos expuestos en el ejemplo, se han cumplido los restantes requisitos
exigidos por el artículo 77 de la ley y el artículo 105 del decreto reglamentario,
dado que LA AMISTAD SA Y LA AMIGABLE SA se encontraban en marcha al momento de la
fusión, realizaban la misma actividad; la fusión se comunicó fehacientemente al
Fisco y se cumplimentaron los requisitos de publicidad e inscripción establecidos
en la Ley de Sociedades Comerciales. Por último, cabe destacar que LOS AMIGOS SA
deberá continuar desarrollando por dos años, desde la fecha de reorganización, la
actividad que realizaban sus antecesoras, es decir, fabricación y venta de ropa
deportiva, u otra actividad vinculada con ella y, además, los titulares de LA
AMISTAD SA Y LA AMIGABLE SA deberán mahtener, por dos años desde la fecha de
reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a dicha
fecha, esto es, $ 1.200.000 (80% de $ 1.500.000), en el capital de LOS AMIGOS SAo
En el caso de no cumplirse con los requisitos expuestos, deberán presentar o
rectificar la declaración jurada respectiva, aplicando las disposiciones legales
que hubieran correspondido si la operación se hubiéra realizado al margen del
régimen contemplado en el artículo 77 de la ley, e ingresarse el impuesto
correspondiente, sin perjuicio de los intereses y accesorios que correspondan (art.
107, DR).
• •
•
•

•
CAPíTULO XV

XV. 1. RETENCiÓN. SUJETOS QUE COMPRENDE. ALCANCE
SUJETOS
•
L:91;92
NO RESIDENTES ESTABLES EN ARGENTINA
QUE PERCIBAN GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA
¿Quiénes asumen la calidad de "beneficiarios del exterior"?

Tal como se ha mencionado en el capítulo 11(1), se considerará beneficiario del
exterior a las sociedades, empresas, personas físicas o cualquier otro sujeto, que
no acrediten residencia estable en la República Argentina y perciban ganancias de
fuente argentina en el exterior o en el país, directamente o a través de
apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el país. Por lo
tanto, para que se verifique el hecho imponible en cabeza del sujeto residente en
el exterior deben existir ganancias de fuente argentina que le sean atribuibles. Si
este requisito no se cumple, no nace la obligación tributaria(2).
¿Qué tratamiento les resulta aplicable?

Cuando se paguen 13' beneficios netos de cualquier naturaleza a sociedades,
empresas o cualquier otro beneficiario del exterior, corresponderá que quien los
pague retenga e ingrese al Fisco, con carácter de pago único y definitivo, el
treinta y cinco por ciento (35%) de tales beneficios"'. El carácter de "definitivo'
que asume el pago significa que con éste el contribuyente ha cumplido con la ley,
no quedándole pendiente ninguna obligación material. Sin embargo, ello no quiere
decir que el pago efectuado sea irreversible e irrevocable, ni para excluir la
acción posterior del Organismo Fiscal si descubriese que hubo evasión, ni tampoco
para impedir la acción de repetición que se reconoce al contribuyente, la cual
tiene por fundamento el error en la liquidación del impuesto pagado, o cuando no se
llegara a producir el hecho imponible que fuera acreditado"'. Como en el caso que
nos ocupa el pago se efectúa mediante una retención, cuando ésta se practique en
exceso, quien podrá repetirla es el sujeto que sufrió patrimonialmente el pago sin
causa, salvo que aquel que haya retenido acredite que restituyó al contribuyente lo
erróneamente detraído, en cuyo caso le cabe al agente de retención ejercer la
acción repetitiva 16', postura ésta, coincidente con lo manifestado oportunamente
por nuestro Máximo Tribunal(7J. Téngase presente que cuando se trate de la
participación en los beneficios de sociedades comprendidas en el inciso b) del
artículo 49, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 50 de la ley y
corresponderá practicar la retención a la fecha de vencimiento para la presentación
del balance impositivo, aplicando la tasa del treinta y cinco por ciento (35%)
sobre la totalidad de las ganancias que deban considerarse distribuidas a los
socios que revisten el carácter de beneficiarios del exterior". Si entre la fecha
de cierre del ejercicio y la antes mencionada se hubiera configurado -total o
parcialmente- el pago en los términos del artículo 18, la retención indicada se
practicará a la fecha del pago.
(1) Punto 2.4 (2) Atchabahián, Adolfo: 'Ganancias de fuente argentina obtenidas por
beneficiarios del exterior: tratamiento tributario' - Dl -l. X - pág. 295 (3) Se
entiende por 'pago' al definido en el artículo 18 de la ley del gravamen, es decir,
a aquel realizado en efectivo o en especie y aquellos casos en que estando
disponibles los beneficios, se hayan acreditado en la cuenta del titular, o con la
autorización o conformidad expresa o tácita de éste, se hayan reinvertido,
acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de
seguro, cualquiera sea su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma (4) En
los casos en que exista imposibilidad de retener, los ingresos estarán a cargo de
la entidad pagadora, sin perjuicio de sus derechos para exigir el reintegro de
parte de los beneficiarios (5) 'Atkinsons Ltda. SA' - CSJN - 24/5/1957 (6) Dictamen
(DAlJ) 21/1985 - Bol. DGI382 - pág. 335 (7) 'Asociación de Socios Argentinos de la
Oll' - CSJN - 3/4/2001 (8) Se considerará que existe pago, cuando se den algunas de
las situaciones previstas en el último párrafo del artículo 18 de la ley. Este
artículo dispone que tratándose de erogaciones efectuadas por empresas locales que
resulten ganancias de fuente argentina para personas o entes del extranjero con los
que dichas empresas se encuentren vinculadas o para personas o entes ubicados,
constituidos. radicados o domiciliados en jurisdicciones de baja o nula
tributación, la imputación al balance impositivo sólo podrá efectuarse cuando se
paguen o configure alguno de los casos previstos en el sexto párrafo de este
artículo o, en su defecto, si alguna de las circunstancias mencionadas se configura
dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en la que
se haya devengado la respectiva erogación

, •.
•
Excepciones DI régimen de retención.
Constituyen una excepción al mecanismo precedente, los siguientes supuestos: a) b)

c) Los dividendos. Las utilidades obtenidas por los sujetos incluidos en los
apartados 2, 3, 6 Y 7 del inciso a) del artículo 69 de la ley. Las utilidades de
los establecimientos comprendidos en el inciso b) del artfculo 69 de la ley
(establecimientos permanentes).
En todos estos casos, el pago de dichos conceptos se encuentra sometido al régimen

del impuesto de igualación, el cual se ha analizado en el capítulo XIII.
XV.2. PRESUNCIONES. L.: 92; 93/DR: 151; 152; 153; 154; 155; 155.1.1; 156; 157; 158;
158.1
La retención prevista en el artículo 91 de la ley a efectos de determinar el
impuesto correspondiente a beneficiarios del exterior se establecerá aplicando la
tasa del treinta y cinco por ciento (35%) sobre la ganancia neta presumida'" por la
ley para el tipo de ganancia de que se trate, excepto que el texto legal prevea una
forma distinta de determinación de la ganancia presuntaUOI• A continuación
analizaremos cada una de las presunciones absolutas"" que detalla el artículo 93 de
la ley del gravamen:
a)
•
Tratándose de contratos que cumplimentan debidamente los requisitos de la ley de

transferencia de tecnología al momento de efectuarse los pagos: 1) El sesenta por
ciento (60%)"21 de los importes pagados por prestaciones derivadas de servicios de
asistencia técnica, ingeniería o consultoría que no fueran obtenibles en el país('"
a juicio de la autoridad competente en materia de transferencia de tecnología,
siempre que estuviesen debidamente registrados, y . hubieran sido efectivamente
prestados"". La autoridad de aplicación en materia de transferencia de
tecnología(15' emitirá un certificado en el que conste el nom" bre de las partes
contratantes, fecha de celebración, vigencia del contrato y número de inscripción
en el Registro de . Contratos de Transferencia de Tecnología. Deberá indicar,
asimismo, que los servicios previstos en el contrato encuadran en el referido punto
y no son obtenibles en el país. En ese sentido, la Resolución (INPI) 328/2005
establece qué es lo que se entiende por asistencia técnica a los fines de las
disposiciones bajo análisis. En efecto, de acuerdo con esta norma el contrato de
transferencia de tecnología debe estipular la locación de obra y/o de servicios que
implique un conocimiento técnico aplicado a la actividad productiva del contratante
local y su transmisión a éste, o a su personal. Por otra parte, la contraprestación
pagada deberá ser proporcional a los servicios prestados, los cuales deberán ser
determinados en forma precisa y concreta en el contrato("'. Asimismo, la resolución
indicada menciona expresamente que se encuentran excluidos del concepto de
*tecnología" los siguientes supuestos: La adqUisición de productos; La asistencia
técnica en los casos en que no se trate de prestaciones que evidencien la efectiva
incorporación de un conocimiento técnico aplicado a la actividad productiva; Las
licencias de uso de software o sus actualizaciones; La puesta en funcionamiento de
plantas o maquinarias; y Las actividades que representen la directa contratación de
tareas inherentes al funcionamiento corriente de la firma local. Téngase presente
que los certificados emitidos por ellNPI tendrán vigencia a partir de la fecha de
presentación de la solicitud"". 2) El ochenta por ciento (80%)"8' de los importes
pagados por prestaciones derivadas en cesión de derechos o licencias para la
explotación de patentes de invención y demás objetos no contemplados en el punto 1)
de este inciso. La autoridad competente deberá certificar el cumplimiento de los
requisitos de la ley de transferencia de tecnología.
(9) Salvo el caso de las participaciones en los beneficios de las sociedades

comprendidas en el inciso b) del artículo 49 de la ley, donde la tasa del impuesto
se aplica sobre las ganancias distribuidas, sin emplear presunciones (10) Por
ejemplo, artículos 9 a 11, 13 Y69.1 de la ley (11) Tienen el carácter de "juris et
de jure~ debido a que no admiten prueba en contrario (12) Equivale a una tasa
efectiva del 21 % sobre las rentas (60% x 35%) (13) El requisito establecido acerca
de que las prestaciones respectivas no sean obtenibles en el país deberá
considerarse referido al momento del pertinente registro, según lo que al respecto
determine la autoridad competente en la materia (14) La exigencia de la efectiva
prestación de los servicios debe entenderse referida a prestaciones que. al momento
de realizarse los pagos, debieron haberse efectivamente prestados. Si los servicios
no fueran efectivamente prestados al cierre del periodo fiscal de que se trate. los
importes respectivos no podrán ser deducidos por la entidad pagadora a los fines de
la determinación del impuesto. En tal caso, la deducción se diferirá hasta el
ejercicio en que los servicios sean efectivamente prestados (15) Instituto Nacional
de la Propiedad Industrial (lNPIl (16) Por ende, se deduce que se excluyen los
convenios en donde la contraprestación se estipule mediante el pago de regaifas o
cualquier otra forma de participación sobre la producción del contratante local que
no tome en cuenta el servicio efectivamente prestado. También quedan fuera del
marco de la norma las prestaciones de tracto sucesivo y las referidas a necesidades
generales, indeterminadas o eventuales (17) Nota extema (AFIP) 2/2002 (18) Equivale
a una tasa efectiva del 28% sobre las rentas (80% x 35%)

ERREPAR
Ganancias
Téngase presente que el rechazo de la solicitud de inscripción de un contrato en

ellNPI como consecuencia de lo dispuesto por la Resolución 328/05 produce un
incremento en la alícuota de retención, elevándola al treinta y uno con cincuenta
centésimos por ciento (31,50%)(19', es decir, resultará de aplicación lo normado en
el artículo 93, inciso h) de la ley. Finalmente, cabe aclarar que en el supuesto de
que en un mismo contrato se efectúen pagos a los que correspondan distintos
porcentajes, de conformidad con los puntos 1) y 2) precedentes, se aplicará el
porcentaje que sea mayor.
.
b)
El treinta y cinco por ciento (35%)(20) de los importes pagados cuando se trate de
la explotación en el país de derechos de autor, siempre que las respectivas obras:
sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor y que los
beneficios se originen en los supuestos previstos por el inciso j) del artículo 20
y se cumplimenten los requisitos previstos en éste. Es menester traer a colación un
pronunciamiento del Fisco(2", en el que interpretó que las personas jurídicas no
pueden ser consideradas como autoras de las obras, por lo que les resultará de
aplicación la presunción del artículo 93, inciso h) de la ley respecto de los pagos
que se les efectúen como beneficiarias del exterior; guardando de ésta forma
coherencia con lo sostenido por el Tribunal de Alzada, el que aseguró que cuando se
trate de una persona jurídica, la exención no le cabe a ésta, ya que la misma sólo
beneficia directamente al autor o a sus derechohabientes conforme a lo exigido por
el artículo 20, inciso j) de la leyn'. Por otra parte, la presunción establecida en
este inciso también regirá en el caso de las sumas pagadas a artistas residentes en
el extranjero contratados por el Estado Nacional, provincial o municipal, o por las
instituciones comprendidas en los incisos e), f) y g) del citado artículo 20 para
actuar en el país por un período de hasta dos meses en el año fiscal(2". Cuando el
tiempo de permanencia de un contrato supere los dos meses, se deberá aplicar, si la
duración es de hasta seis meses, el inciso d) del presente artículo(2", en tanto
que de prolongarse la estada, se aplicarán las disposiciones del inciso h)(2S'. En
el caso de intereses o retribuciones pagados por créditos, préstamos o colocaciones
de fondos de cualquier origen o naturaleza, obtenidos en el extranjero: . 1) El
cuarenta y tres por ciento (43%)(26' cuando: El tomador del crédito, préstamo o de
los fondos sea una entidad regida por la Ley 21.526. . Se trate de operaciones de
financiación de importaciones de bienes muebles amortizables -excepto automóvi•
les- otorgadas por los proveedores('7). El tomador sea alguno de los restantes
sujetos comprendidos en el artículo 49 de la ley del gravamen o una persona física
o una sucesión indivisa, y siempre que: .el acreedor sea una entidad bancaria o
financiera radicada en jurisdicciones no consideradas de nula o baja tributación de
acuerdo con las normas de la ley del impuesto y su reglamentación o, se trate de
jurisdicciones que hayan suscripto con la República Argentina convenios de
intercambio de información y además que por aplicación de sus normas internas no
pueda alegarse secreto bancario, bursátil o de otro tipo ante el pedido de
información del respectivo fisco C28'. Los intereses o retribuciones correspondan a
bonos de deuda presentados en países con los cuales exista convenio de reciprocidad
para protección de inversiones, siempre que su registración en la República
Argentina, conforme a las disposiciones de la Ley 23.576 y sus modificaciones(29J,
se realice dentro de los dos años posterio. ., res a su emlslon.
•
c)
2)
El 100% (ciento por ciento)(lOJ cuando el tomador del crédito, préstamo o fondos
sea un sujeto comprendido en el artículo 49 de la presente ley, excluidas las
entidades regidas por la Ley 21.526 y sus modificaciones, una persona física o una
sucesión indivisa yel acreedor que no reúna la condición y el requisito indicados
en el punto anterior"'. O sea, para quedar subsumido en este punto, el acreedor no
debe ser una entidad financiera y el país en que se radique éste debe ser
considerado de nula o baja tributación.
(19) (20) (21) (22) (23) (24) (25) (26) (27)
(28) (29) (30) (31)
Sin duda, se trata de una norma que podrra afectar las alícuotas preferencial es
estipuladas en convenios para evitar la doble imposición internacional Equivale a
una tasa efectiva del 12,25% sobre las rentas (35% x 35%) Dict. (DAT) 68/2002 -
Bol. AFIP 66 - pág. 151 "Picapau SRl" - CSJN - 20/9/2005; CNFed. Cont. Adm. - Sala
IV- 29/9/2000 y MApplication Software SA" - CNApel. - Sala IV - 21/03/2006. En
sentido contrario: TFN - Sala C - 19/4/1999 Y' TFN - Sala C - 20/09/2001,
respectivamente Este perrodo se considerará referido al tiempo de permanencia en el
país con motivo del conjunto de contratos que cumpliere en el año Fija una
presunción de ganancia neta del 70% • la ganancia neta presunta asciende hasta el
90% Equivale a una tasa efectiva del 15,05% sobre las rentas (43% x 35%) Este
tratamiento también será procedentE: cuando las operaciones mencionadas se
instrumenten a través de un "Ieasing"financiero, siempre que el adquirente no pueda
rescindir unilateralmente la operación ni dejar de abonar las cuotas comprometidas,
debiendo verifICarse, asimismo, cualquiera de los siguientes requisitos: - que la
propiedad se transfiera al arrendatario al final del período de arrendamiento sin
pago alguno; - que el arrendamiento contenga una opción de compra que represente no
más del 0,25% del precio original de la operación; - que para el caso de compra
anticipada del bien sólo corresponda abonar el valor residual de éste; - en todos
los supuestos previstos en los puntos anteriores y en el caso de siniestro, siempre
que la indemnización a abonar por el seguro sea percibida por el arrendatario en
proporción a los importes pagados las entidades fmancieras comprendidas en este
párrafo son las que están bajo supervisión del respectivo Banco Central u organismo
equivalente Régimen de obligaciones negociables Equivale a una tasa efectiva del
35% sobre las rentas (100% x 35%) Se encuentran incluidas las operaciones
efectuadas con instituciones que, aun cuando se encuentren radicadas en los paises
que adoptaron los estándares internacionales de supervisión bancaria establecidos
por el Comité de Bancos de Basilea, estén imposibilitadas legalmente de captar
depósitos u otorgar préstamos a los residentes del respectivo país

d)
En el punto agregado a continuación del 2, inciso c), del artículo 93 de la ley del
impuesto, se dispone que la ganancia presumida es del cuarenta y tres por ciento
(43%)1321 sobre los intereses originados en los siguientes depósitos, efectuados en
las entidades regidas por la Ley 21.526: Cajas de ahorro. Cuantas especiales de
ahorro. A plazo fijo. Los depósitos de terceros u otras formas de captación de
fondos del público conforme lo determine el Banco Central de la República Argentina
en virtud de lo que establece la legislación respectiva. Téngase presente que ésta
última disposición sólo será aplicable cuando se dé cualquiera de los supuestos
previstos en el artículo 21 de la ley"'. El setenta por ciento (70%)134' de las
sumas pagadas por sueldos, honorarios y otras retribuciones a personas que actúen·
transitoriamente en el país, como intelectuales, técnicos, profesionales, artistas
no comprendidos en el inciso b), deportistas y otras actividades personales, cuando
para cumplir sus funciones no permanezcan en el país por un período superior a seis
meses en el año fiscal. Si la persona que actúa transitoriamente en el país
permaneciera más de seis meses desempeñando las funciones que den lugar al pago de
sueldos, honorarios y otras retribuciones, no corresponderá la presunción
establecida, sino que el impuesto se determinará conforme las disposiciones
establecidas por la ley para sujetos residentes, en cuyo caso deberá presentarse la
declaración jurada anual; ello sin perjuicio de las normas que al respecto dictare
la Administración Federal de Ingresos Públicos. , Las disposiciones de este inciso
resultan de aplicación cuando se trate de servidos prestados por personas ñsicas,
dado que de tratarse de empresas corresponderá la aplicación de la presunción del
artículo 93, inciso h) de la ley; ello sin perjuicio que, para el caso de grupos
artísticos integrados por personas físicas, éstas puedan demostrar que son las
destinatarias de los pagosl ,.'. El cuarenta por ciento (40%)(36) de las sumas
pagadas por la locación de cosas muebles efectuada por locadores residentes en el
extranjero. El sesenta por ciento (60%)(37) de las sumas pagadas en concepto de
alquileres o arrendamientos de inmuebles ubicados en el país. El cincuenta por
ciento (50%)1'" de las sumas pagadas por la transferencia a título oneroso de
bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país, pertenecientes a
empresas o sociedades constituidas, radicadas o ubicadas en el exterior.
e) f) g)
Los beneficiarios de los conceptos a los que aluden los incisos f) y g) podrán
optar, para la determinación de la ganancia neta sujeta a retención, entre la
presunción señalada o la suma que resulte de deducir del beneficio bruto pagado o
acreditado, los gastos realizados en el país necesarios para su obtención,
mantenimiento y conservación, así como también las deducciones que la ley admita,
según el tipo de ganancia de que se trate y que hayan sido reconocidas expresamente
por el Fisco(39). h) El noventa por ciento (90%)1<0) de las sumas pagadas por
ganancias no previstas en los incisos anteriores. Dentro de este inciso se
incluirán, por ejemplo, locaciones de servicios realizadas en el país o el
asesoramiento a que se re"'. fiere el segundo párrafo del artículo 12 de la ley,
que no encuadren en los anteriores incisos del artículo 931
Finalmente, cabe advertir, que cuando las entidades civiles y comerciales, públicas
o privadas y las regidas por la Ley 21.526 y sus modificaciones, en carácter de
intermediarias, administradoras o mandatarias, abonen por cuenta de terceros
ganancias de cualquier categoría sujetas a retención o percepción del impuesto, y
éste no se hubiese retenido o percibido o ingresado con anterioridad, deberán
actuar como agentes de retención o percepción del impuesto, reteniendo o
percibiendo e ingresando el impuesto en la forma, plazo y condiciones que fije el
Fiscol.".
Cosos de aplicaci6n práctica.

Cómo debe determinarse el impuesto en los casos que se enuncian a continuación: a)
La empresa LA PAPELERA SA abona a un sujeto residente en el exterior $ 2.000 por el
alquiler de un inmueble de su propie, dad ubicado en la provincia de Mendoza, que
utiliza como depósito. ¿Cómo debe determinarse el impuesto?
(32) (33) (34) (35) (36) (37) (38) (39)
Equivale a una tasa efectiva del 15,05% sobre las rentas (43% x 35%) Transferencias
a Fiscos extranjeros Equivale a una tasa efectiva del 24,50% sobre las rentas (70%
x 35%) "Rock & Pop Internacional SRL" - TFN - Sala A - 20/4/2001 Equivale a una
tasa efectiva del 14% sobre las rentas (40% x 35%) EqUivale a una tasa efectiva del
21% sobre las rentas (60% x 35%) Equivale a una tasa efectiva del 17,50% sobre las
rentas (50% x 35%) El reglamento aclara que la deducción de los gastos reales podrá
ejercitarse en la lIIedida en que los distintos conceptos se encuentren
debidarespaldados por comprobantes fehacientes, a juicio del Organismo Recaudador
(40) Equivale a una tasa efectiva del 31,50% sobre las rentas (90% x 35%) (41)
Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias' - Ed. ERREPAR.
2005 - pág. 732 (42) Si se desconociera el carácter que reviste el importe abonado
por cuenta de terceros. deberá considerarse a los fines de la retención o
percepción que se trata del pago de beneficios del exterior
.220 -ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS . .,.' .' . . .

.
ERREPAR
Ganancias
Solución: De acuerdo con el artículo 93, inciso f), en el caso de alquiler de

inmuebles ubicados en el país, se presume, sin admitir prueba en contrario, que el
60% de los montos pagados corresponde a ganancia neta de fuente argentina. Por lo
tanto, tenemos que: $ 2.000 x 60% = $ 1.200. Asimismo, de acuerdo con el artículo
92 de la ley, la retención se establecerá aplicando la tasa del 35% sobre la
ganancia neta presumida por la ley para el tipo de ganancia de que se trate. O sea,
$ 1.200 x 35% = $ 420. Cuando LA PAPELERA SA abone el alquiler, deberá retener $
420, pagándole al sujeto del exterior $ 1.580 ($ 2.000 - $ 420). b) El Sr. Mariano
Martín es un empresario argentino que contrata a un cantante internacional para que
realice una serie de presentaciones en la República Argentina por la suma de $
200.000. Solución: Este supuesto está comprendido en el artículo 93, inciso d), de
la ley que presume, sin admitir prueba en contrario, que el 70% de las sumas
abonadas a artistas que actúen transitoriamente en nuestro país es ganancia neta de
fuente argentina. Por ello, el empresario al momento de abonarle la retribución
convenida deberá retener el impuesto correspondiente al beneficiario del exterior.
Cálculo del impuesto correspondiente al beneficiario del exterior: Ganancia neta
sujeta a impuesto: $ 140.000 ($ 200.000 x 70%) Impuesto a las ganancias: $ 49.000
($ 140.000 x 35%) El empresario al momento de abonar retendrá $ 49.000, por lo cual
pagará $ 151.000 ($ 200.000 - $ 49.000). La retención efectuada deberá ser
ingresada al Fisco. c) El 22/8/2007 MATUNLA SA, domiciliada en la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, contrata los servicios del setior John Wolfaj, radicado en la
ciudad de Londres, para que viaje al país por tres meses con el objeto de la puesta
a punto de una máquina robotizada para la producción de envases importada de
Alemania. Por dicho servicio la empresa abonará $ 60.000 en tres pagos
consecutivos. El 10/9/2007 arriba al país el Sr. Wolfaj, abonándosele ese mismo día
el importe de la primera cuota por U$S 20.000 en efectivo. Tipo de cambio del día
10/9/2007: 3,15. Total a abonar primer cuota Ganancia de fuente argentina Impuesto
a retener Conversión a moneda argentina U$S20.000 U$S 14.000 (U$S 20.000 x 70%(43'
U$S 4.900 ($ 14.000 x 35%) $ 15.435 (U$S 4.900 x $ 3,15)
El importe a ingresar al Fisco asciende a $ 15.435. d) El 17/4/2007 FLlNWODD

ARGENTINA SA, domiciliada en la provincia de Santa Fe, gira $ 330.000 a la firma
CLONWEED INC. por el pago de un servicio de asistencia técnica prestado en el país,
cuyo contrato se encuentra inscripto en el Instituto Nacional de la Propiedad
Industrial. Tipo de cambio del día: 3,12 .
•
Solución: Total servicios de asistencia técnica Ganancia de fuente argentina

Impuesto a retener Conversión a moneda argentina U$S330.000 U$S 198.000 (U$S
330.000 x 60%(<4' U$S 69.300 (U$S 198.000 x 35%) $ 216.216 (U$S 69.300 x $ 3,12)
El importe a ingresar al Fisco asciende a $ 216.216.

•
XV.3.ACRECENTAMIENTO DE LA RENTA.DR: 145

Cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia se
acrecentará en el importe abonado por aquél, excepto para el caso de intereses por
financiaciones obtenidas en el exterior destinadas a la industria, las
explotaciones extractivas y las de producción primaria. Ahora bien, cabe
preguntarse cómo debe procederse en aquellos casos en que coexistan actividades
comprendidas en las excepciones mencionadas con otras que no lo estén.
(43) Artículo 93, inciso d) (441 Artículo 93. inciso al punto 1

En ese sentido, el Fisco manifestó que se debe atribuir por algún mecanismo el
destino de las financiaciones, según cada caso en particular. Una vez efectuada
dicha atribución, no corresponderá efectuar el acrecentamiento en los casos de
vinculación con la actividad industrial, extractiva y primaria"SJ. Así pues, y
volviendo al tema central que nos ocupa, la circunstancia de acrecentar el importe
del beneficio, adicionándole el monto de la retención que el pagador local toma a
su cargo, provoca un incremento de la tasa efectiva de retención aplicable sobre la
renta. En efecto, deberá aplicarse la siguiente tasa: TASA EFECTIVA = 100 - TASA
NOMINAL GANANCA NETA(,*,) Contratos de transferencia de tecnología regidos por
dicha ley: Servicios de asistencia técnica, ingeniería o consultoría Cesión de
derechos o licencias (explotación de patentes de invención y demás objetos no
contemplados en el punto anterior) . Derechos de autor y artistas residentes en el
extranjero
.
CONCEPTO
TASA EFECTIVA ('*')
TASA UP(,*,)
.
60
•
21,00
26,582
80 35
.
28.00 12,25
38,889 13,960
Intereses de créditos y otras retribuciones por colocaciones de fondos: Artículo

93, inciso c), punto 1 Artículo 93, inciso c), punto 2 Artículo 93, Inciso
incorporado a continuación del inciso c) Sueldos, honorarios y otras retribuciones
a personas que actúen transitoriamente en el país Locación de cosas muebles
Alquileres y arrendamientos de inmuebles ubicados en el país Transferencia de
bienes a título oneroso Demás ganancias
43 100 43
15,05 35,00 15,05
17,716 53,846 17,716
70 40 60 50 90
24,50 14,00 21,00 17,50

-t
32,450 16,279 26,582 21.212

.
31,50
45,985
El 6/512007 AUTOCAR ARGENTINA SA, domiciliada en la provincia de Buenos Aires, gira

U$S 160.000 a la firma japonesa KISSUN CO. por el pago de las regalías anuales
correspondientes a la fabricación del vehículo Vitoro de su marca.· Al momento de
suscribirse el contrato por el uso de marca, se estableda que la empresa local se
haría cargo de todos los impuestos que recayeran en el país argentino. lipo de
cambio del día 6/5/2007: $ 3,11. Total regalías anuales: Ganancia de fuente
argentina: Impuesto a retener: Alícuota de retención: Alícuota acrecentada
("grossing up"): (31,5 xl 00) / (lOO - 31,5) = 45,9854 Alícuota correspondiente:
45,9854%. Total reg¡:¡lías acrecentadas: Alícuota de retención: Retención a
practicar (acrecentada): Conversión a moneda argentina: U$S 233.576,64 (160.000 x
145,9854%) 31,50% U$S 73.576,64 (U$S 233.576,64 x 31,5%) . $ 228.823,35 (U$S
73.576,64 x 3,11) U$S 160.000,00 90% (a) 35%(b) 31,50% (a x b)
El importe a ingresar al Fisco asciende a $ 228.823,35 Cabe agregar que al

beneficiario del exterior se le girarán U$S 160.000,00 [U$S 233.576,64 - U$S
73.576,641
(45) Citado por Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias' -
Ed. ERREPAR, 2005 - pág. 736
222 E~~E~R -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS .'

..
"~
..
' ..
CAP(TULO XVI
•
RENTA MUNDIAL
La ley de impuesto a las ganancias establece en su artículo 1 que los sujetos
residentes en la República Argentina tan sobre la totalidad de sus ganancias
obtenidas en el país o en el exterior..."N •••
tribu-
En lo que hace a la parte relacionada con las rentas de fuente argentina, ésta ha
sido desarrollada en los capítulos precedentes de esta obra. Ahora bien, en lo que
respecta a las rentas de fuente extranjera, el artículo 4, inciso e'), de la Ley
25.063 introdujo el Título IX a la ley del gravamen, el que contiene normas
especificas sobre este tipo de ganancias, las cuales se comentarán a continuación.
XVI. l. RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. ALCANCE DEL

Se entiende como ganandas de fuente argentina:
L: 127; 128; 129
1)
A las comprendidas en el artículo 2 de la ley de impuesto a las ganancias, en la

medida en que provengan de: - los bienes situados, colocados o utilizados
económicamente en el exterior; -la realización en el extranjero de cualquier acto o
actividad susceptible de producir un beneficio; -la venta en el exterior de bienes
exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjerofl).
Por lo tanto, lo que aquí se observa es una especie de definición por la vía
negativa, atento a que toda ganancia alcanzada por el tributo -en los términos del
concepto que a tal fin dispone el artículo 2 de la ley- deberá ser considerada como
de fuente extranjera cuando no encuadre en las disposiciones particulares que hacen
al concepto de fuente argentina. Por ejemplo, la renta que un profesional obtenga
por brindar una conferencia en el exterior será considerada como de fuente
extranjera, atento a que la actividad que produjo el beneficio no se llevó a cabo
en nuestro país.
2)
Alas expresamente tipificadas como rentas de fuente extranjera, tal como ocurre,
entre otras, con las ganancias que obtienen los importadores por la simple
introducción de sus productos en nuestro país (conforme el tercer párrafo del
artículo 8 de la ley).
.
3)
A las atribuibles a los establecimientos estables instalados en el exterior cuyos

titulares sean residentes en el país, excepto que la ley disponga que se las trate
como de fuente argentina, en cuyo caso quedarán sujetas al tratamiento dispensado a
los beneficiarios del exterior".
XVI. 2.
DffiRMINACION DE LA GANANCIA NETA DE FUENTE EXTRANJERA
DE LA GANANCIA NETA DE FUENTE EXTRANJERA.

(XVI.2.1.) CONSIDERACIONES GENERALES
.(
(XVI.2.2.) CONSIDERACIONES PARTICUlARES.
"
ATéNTO AL SUJETO QUE OmNGA LA RENTA
XVI.2.1. CONSIDERACIONES GENERALES. L.: 127; 131; 133/DR: 165 (V); 165(VI)
La determinación de la ganancia se efectuará de acuerdo con lo dispuesto en el

artículo 17 de la ley y las restantes disposiciones contenidas en sus Títulos 11
Y111'' , en tanto su alcance permita relacionarlas con ganancias de fuente
extranjera, con las modificaciones y adecuaciones que se comentarán a lo largo del
capítulo. Ahora bien, únicamente serán computables los gastos y deducciones que
estuvieren debidamente acreditados mediante los comprobantes respaldatorios
respectivos -con las formalidades que a tal fin establezca el Fisco- y que estén
afectados a la obtención, mantenimiento y conservación de ganancias de fuente
extranjera gravadas'''. En cuanto a las personas físicas y sucesiones indivisas
residentes en el país, estos sujetos podrán restar, en su liquidación, las
deducciones comprendidas en los incisos a) y b) del artículo 23 de la leY", en la
medida en que excedan a la ganancia neta
(1) Este concepto se refiere a 10Úupuestos de de mercader(as al exterior donde no

se configura ·jurklican ..ente- una opefaCión de venta en el pa(s; se puede citar
como ejemplo el caso de remisiones efectuadas por Intermediarios (tales como los
representantes) quienes actúan en el pars a( servicio de empresas del exterior (2)
Ver capitulo XV de la (3) Ganancias de fuente argentina. categor(as y deducciones
(4) Serán de aplicación al respecto los articulas 162. ley y 165 (VII). DR (III!r
XVI.8.1) • (5) Mínimo no Imponible y cargas de familia
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS· ERREPAR - 223

•
de fuente argentina correspondiente al mismo año fiscal'"'. Como puede apreciarse,

la norma no admite la posibilidad de computar la deducción especial del artículo
23, inciso c), de la ley. Veamos un ejemplo de lo hasta aquí expuesto. Para ello,
supongamos que la Sra. Estela Aires, ingeniera industrial, obtuvo durante el
período 2008 las siguientes rentas:
$ 4.800 en concepto de alquiler de un inmueble de su propiedad ubicado en la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires. Los impuestos y gastos del inmueble ascendieron a $ 800 Y
la amortización a $ 300. $ 6.000 en concepto de sueldos por su trabajo en relación
de dependencia en la empresa NJyH SA~ $ 10.000 por honorarios percibidos en
Ecuador, por una conferencia celebrada en ese país, habiendo abonado $ 5.000 en
concepto de gastos relacionados con dicha renta. Los gastos se encuentran
debidamente documentados.
Cabe destacar, además, que la Sra. Aires está casada con Martín Rodríguez, quien
obtuvo ingresos en el período fiscal por $ 70.000. El matrimonio no tiene hijos. La
contribuyente abonó $ 4.800 en concepto de aportes jubilatorios correspondientes al
período bajo análisis. ¿Cómo debe liquidarse el impuesto a las ganancias por el
período 2008? • Determinación del resultado neto de fuente argentina:
Clltegorfas Primera
4.800 (1.100) 3.700
Segunda
0,00 0,00 0,00
Tercera
0,00 0,00 0,00
.
Cuarta
6.000 0,00 6.000

Deducciones comunes a las cuatro categorías: Renta neta de fuente argentina Aportes
jubilatorios Ganancia antes de las deducciones personales Deducciones personales:
Ganancia no imponible Deducción especial simple Deducciones personales computables
Ganancia neta sujeta a impuesto fuente argentina
$ 9.700 ($ 4.800) $4.900
$ 9.000 $ 9.000 ($ 4.900)m
• Determinación.del resultado neto de fuente extranjera:

Categorras Primera
0,00 0,00 0,00
Segunda
0,00 0,00 0,00
Tercera
0,00 0,00 0,00
Cuarta
10.000 (5.000) 5.000

Renta neta de fuente extranjera Excedente de deducciones personales no computables
con ganancias de fuente argentina(" Ganancia neta de fuente extranjera
$ 5.000 ($ 4.100)
900
(6) No generan quebrantos, dado que deben computarse hasta el límite de las
ganancias a absorber (7) La deducción especial no puede exceder la suma de las
ganancias netas (8) La ley del habilita a deducir el excedente de deducciones
personales establecidas en los incisos a) y b), arto 23 (mlnimo no imponible y
cargas de familia), contra las ganancias de fuente extranjera. En el ejemplo
debemos tomar los $ 9.000 del mínimo no imponible (dado que no hay cargas de
familia y la deducción especial no se considera), pero como la ganancia neta de
fuente argentina es de $ 4.900, sólo puede deducirse dicho importe, dado que las
deducciones personales no pueden generar quebrantos. Al ser ello as/, el excedente,
que asciende a $ 4.100 ($ 9.000 - $ 4.900), puede deducirse de la ganancia neta de
fuente extranjera
2M
•
.-IMPUESTOSEXPLlCADOS y COMENTADOS
.
ERREPAR
Ganancias
Imputaci6n de ganancias y gastos.

.
....
La imputación se efectuará de acuerdo con las previsiones contenidas en el artículo

18 de la ley", es decir, se utiliza a esta disposición como norma básica, salvo
determinadas ~xcepciones que veremos más adelante. Así, las ganancias se imputarán
por el criterio de lo devengado si la renta es de primera o tercera categorías, y
por el de lo . percibido, si es de segunda o de cuarta. En cuanto a las excepciones
mencionadas supra, en lo que respecta a las personas físicas o sucesiones
indivisas, la ley efectúa dos aclaraciones: Los honorarios obtenidos por residentes
en el país en su carácter de directores, síndicos o miembros de consejos de
vigilancia o de órganos directivos similares de sociedades constituidas en el
exterior se imputarán al año fiscal -del sujeto residente- en el que se perciban.
Los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos de planes de seguro de
retiro privado administrados por entidades constituidas en el exterior o por
establecimientos estables instalados en el extranjero de entidades residentes en el
país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, así como
los rescates por retiro al asegurado de esos planes, se imputarán al año fiscal
-del sujeto residente- en el que se perciban.
En lo que hace a los ·sujetos empresa· residentes en el país, la ley también prevé
una excepción, la cual se configura cuando se trate de ganancias que tributen por
vía de retención en la fuente con carácter de pago único y definitivo en el momento
de su acreditación o pago, en cuyo caso podrán imputarse considerando ese momento,
siempre que: no provengan de operaciones realizadas por estos sujetos empresa,
residentes en el país, con establecimientos estables instalados en el exterior, o
no sean beneficios remesados o acreditados por los establecimientos estables
Instalados en el exterior a los sujetos empresa residentes en el país'''''.
Finalmente, cuando se trate de gastos relativos a los pagos que efectúen los
sujetos empresa residentes en el país a sus establecimientos estables o a
sociedades constituidas en el exterior controladas, directa o indirectamente por
aquéllos, la ley advierte que la imputación se efectuará conforme a lo previsto por
el último párrafo del artículo 18, siempre que tales erogaciones configuren
ganancias de fuente argentina atribuibles a los referidos establecimientos estables
o sociedades. Esto significa que la imputación al balance impositivo sólo podrá
efectuarse cuando se paguen los gastos dentro del plazo previsto para la
presentación de la declaración jurada en la que se haya producido el devenga
miento.
Moneda que debe utilizarse.

Tratándose de ganancias de fuente extranjera no atribuibles a los establecimientos
estables instalados en el exterior, deberán observarse las disposiciones que en
materia de conversión a moneda argentina se establecen en el Título IX de la ley en
relación con las ganancias de fuente extranjera comprendidas en la tercera
categoría obtenidas por esos residentes(1l). Por su parte, las personas de
existencia visible y las sucesiones indivisas residentes en el país convertirán a
moneda argentina los ingresos y deducciones computables para determinar la ganancia
neta expresados en moneda extranjera, al tipo de cambio comprador o vendedor, según
corresponda, conforme con la cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre
del día en que aquellos ingresos y deducciones se devenguen, perciban o paguen,
según corresponda.
Dfferencias de cambio.
En lo que hace a la determinación de las diferencias de cambio de fuente
extranjera, éstas se reconocerán cuando acaezcan las siguientes circunstancias: por
revaluación anual de saldos impagos, lo cual ocurrirá al cierre del ejercicio
fiscal'''';
•
por diferencia entre el importe de la última valuación y el importe de los pagos

totales o parciales de los saldos pendientes; y/o por el ingreso de las divisas al
país o su disposición en cualquier forma en el exterior"', de acuerdo con las
normas de imputación que para cada caso resulten aplicables'14'.
(9) Ver Capítulo IV de la presente obra (10) Es importante tener presente que
cuando se adopte esta opción deberá aplicarse a todas las ganancias sujetas a la
modalidad de pago que la habilita y deberá mantenerse, como mínimo, durante un
periodo que abarque cinco ejercicios anuales (11) Ver el apartado XVl.2.2, punto 2
del presente capitulo (12) Saldos que se originaron por: - cr~itos que financian
operaciones de venta o prestación de servicios; o - deudas que financian
operaciones de compra o adquisición de servicios (13) Existirá disposición de
divisas en el exterior en aquellos casos en los que se verifique que el
beneficiario posee su disponibilidad económica. Por lo . tanto, corresponderá
entender que la disponibiUdad se encontrará relacionada con la acreditación en
cuenta del titular o cuando, con la conformidad expresa o tácita de éste se
reinvierta, acumule, capitalice, o disponga en reserva o en un fondo de
amortización o seguro, cualquiera sea su denominación, o cualquier otro destino que
se le asigne (14) Nota (AFIP) (DAT) 70SnOO3
IMPUESTOS EXPLICADOS YCOMENTAOOS- Eaa~!- ¡15.

XVI.2.2. CONSIDERACIONES PARTICULARES, ATENTO AL SUJETO QUE OBTENGA LA RENTA. L:
728; 729; 730; 732; 733; 747; 748; 749; 750; 758; 759; 787/ DR: 765 (VI). 7; 765
(V1).2; 765 (V1).3; 765 (V1).4; 765 (V1).6; 765 (VI)]
"
SUJETO QUE OBTIENE ESTE TIPO DE GANANCIAS
(1) ESTABLECIMIENTOS ESTABLES INSTALADOS EN EL EXTERIOR CUYOS TITULARES SEAN

RESIDENTES EN EL PAis
"
..1
, ,
"
(2) SOCIEDADES CONSTITUIDAS EN EL EXTERIOR CUYOS ACCIONISTAS O SOCIOS, SEGÚN

CORRESPONDA, SEAN RESIDENTES EN EL PAis
..... (3) SOCIEDADES POR ACCIONES CONS III UIDAS O UBICADAS EN PAisES DE
BAJA O NULA TRIBUTACIÓN, CUYOS ACCIONISTAS SEAN RESIDENTES EN EL PAis
"
1J Establecimientos estables instalados en el exterior cuyos titulares sean

residentes en el pols. L: 728; 729; 130; 732; 733; 147; 148; 159; 181
En principio, y previamente al análisis de la cuestión de que se trata, cabe
definir qué se entiende por·establecimiento estable~ Sobre el particular, se
considera como tal a aquellos organizados en forma de empresa estable para el
desarrollo de actividades comerciales, industriales, agropecuarias, extractivas o
de cualquier tipo, en la medida en que originen para sus titulares residentes en la
República Argentina ganancias encuadradas en la tercera categoría"". Como puede
observarse, la ley no les reconoce personalidad jurídica Aclarado este punto,
corresponde ahora comentar las particularidades que encierra la determinación del
resultado impositivo de fuente extranjera de este tipo de sujetos. Sobre el
particular, las ganancias atribuibles a éstos constituyen renta -directamente
asignable- para los titulares de los mismos, residentes en el país. La norma
indica, además, que esas ganancias sean consideradas de fuente extranjera, excepto
que, de acuerdo a las disposiciones de la ley, deban considerarse de fuente
argentina"·'. El resultado impositivo de fuente extranjera se determinará atento a
las disposiciones que se analizan en el presente capítulo, y en la moneda del país
de radicación del establecimiento. Los titulares residentes en el país lo
convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador (si es ganancia) o
vendedor (si es pérdida) conforme a la cotización publicada por el Banco de la
Nación Argentina, vigente al día de cierre del ejercicio anual del establecimiento.
En ese sentido, y a los fines de realizar el cálculo citado, habrá que detraer del
resultado impositivo obtenido por el establecimiento, la parte que deba
considerarse como ganancia de fuente argentina(ln, como así también los costos,
gastos y otras deducciones relacionadas con su obtención. Las operaciones
concertadas y/o los créditos acordados o deudas contraídas para financiarlas,
expresadas en moneda argentina, no se convertirán""'. En cuanto a la imputación del
resultado, se aplica como norma básica el artículo 18 de la ley, aunque con ciertas
salvedades. Así: Si sus titulares revisten la condición de sujetos empresa
residentes en nuestro país"": al ejercicio fiscal en que finalice el ejercicio
comercial de los establecimientos. Si sus titulares son personas físicas o
sucesiones indivisas residentes en nuestro país: al año calendario en que finalice
el ejercicio comercial de los establecimientos.
Por lo tanto, el titular argentino reconocerá como ganancia gravada (o pérdida

deducible) en su liquidación anual los resultados generados por el establecimiento
estable, correspondientes al último cierre de ejercicio comercial de éste, aun
cuando ellos no le hubieran sido remesados o distribuidos. O sea, se adopta el
sistema de ·integración~ mediante el cual el titular argentino incorpora el
resultado impositivo del establecimiento, con independencia de si éste fue girado a
nuestro país""'. Así, supongamos que el establecimiento estable cierra su ejercicio
comercial el 30/6/2008, de acuerdo con las normas del país en el que se encuentre
instalado. Si su titular es una persona física, las rentas del establecimiento se
imputarán en el año fiscal 2008. En cambio, si su titular es una sociedad
constituida en nuestro país, las rentas del establecimiento se imputarán al
ejercicio fiscal de la sociedad argentina, que abarque el 30/6/2008. Veamos:
(15) El concepto mencionado incluye a las construcciones, reconstrucciones,

reparaciones y montajes cuya ejecución en el exterior demande un lapso superior a
los seis (6) meses, así como también a los loteos con fines de urbanización y la
edificación y enajenación de inmuebles bajo regímenes si· milares al establecido
por la Ley 13.512, realizados en países extranjeros (16) En cuyo caso quedarían
sujetas al tratamiento dispensado a los beneficiarios del exterior (determinación
en base presunta mediante la modalidad de la retención del gravamen en la fuente al
momento de su pago, conforme al régimen del Titulo V, articulas 91, 92 Y 93 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias) (17) Conforme a las presunciones establecidas por
el artículo 93 de la ley y toda otra normativa aplicable a los beneficiarios del
exterior (por ejemplo, aro tlculos 9 a 16 de la ley) (18) Confotlne articulo 159,
tercer párrafo, ley (19) Conforme incisos d), e) y f) del articulo 119 de la ley
(20) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias· - Ed. Errepar
- 2005 • Op. cito - pág. 702

ERREPAR
Ganancias
Si la sociedad cierra sIJ , ejercicio el 30/4 de cada año, el resultado del

establecimiento se imputará al ejercicio fiscal cerrado el 30/4/2009. Si la
sociedad cierra su ejercicio e131/12 de cada año, el resultado del establecimiento
se imputará al ejercicio fiscal cerrado el 31/1 0/2008.
Ahora bien, cuando los establecimientos remesen o distribuyan utilidades a sus

titulares (se trata de ganancias de tercera categoría obtenidas por los
establecimientos), para establecer el resultado impositivo de fuente extranjera,
dichos titulares deberán computar, al ejercicio en que se verifique la recepción de
las utilidades, las diferencias de cambio que resulten de comparar el importe de
las utilidades remitidas -convertidas al tipo de cambio comprador'1l relativo al
día de su recepción-, con la proporción que proceda del resultado impositivo del
establecimiento estable al que aquellas utilidades correspondan, convertido a
moneda argentina conforme al tipo de cambio de la fecha de cierre del ejercicio
comercial del establecimiento. A este fin, se presume -sin admitir prueba en
contrario- que las utilidades remesadas resultan imputables a los beneficios
obtenidos por el establecimiento en su último ejercicio cerrado antes de remitirlas
o, si tal imputación no resultara posible o diera lugar a un exceso de utilidades
remesadas, que el importe no imputado es atribuible al inmediato anterior o a los
inmediatos anteriores, considerando en pri'mer término a aquel o aquellos cuyo
cierre resulte más próximo al envío de las remesas. En síntesis, la ganancia
original imputada atrae (en su naturaleza de ganancia gravada de fuente extranjera)
a la diferencia de cambio surgida como consecuencia de la postergación en su puesta
a disposición. Al ser ello así, toda remisión de utilidades es imputable a una
ganancia neta impositiva determinada por el establecimiento, comenzando por el
último ejercicio cerrado y de ahí, para atrás, a través de los sucesivos períodos
fiscales, con el único límite temporal de los ejercicios cerrado con anterioridad a
la vigencia de estas disposicionesl2ll •
Reglstraclones contables.
La ley indica que estos establecimientos deberán efectuar registraciones contables
en forma separada de las de sus titulares residentes en el país y de las de otros
establecimientos estables en el exterior de los mismos titulares, realizando los
ajustes necesarios para establecer dicho resultado. Acerca del particular, deberán
observarse las disposiciones relativas a precios de transferencia, lo cual
significa que las transacciones realizadas entre el titular del país y su
establecimiento estable del exterior o, por ,este último con otros establecimientos
del titular o con personas u otro tipo de entidades vinculadas del extranjero"",
tendrán que ajustarse a las condiciones que hubieran sido convenidas entre partes
independientes (principio arm's length)'><). Si no se verificara esa circunstancia,
las diferencias se incluirán en las ganancias de fuente argentina del titular
residente o bien en las de fuente extranjera del establecimiento estable, según
corresponda"'). Al respecto, se recomienda al lector remitirse a los comentarios
vertidos en el Capítulo XII de la presente obra, a fin de ahondar en los aspectos
que hacen a la determinación de los referidos precios de transferencia.
•
2) Sociedades constituidas en el exterior cuyos accionistas o socios, según

corresponda, sean residentes en el pals.
L: 132; 133; 149; 150; 158/DR: 165 (VI).7
Las ganancias obtenidas por los accionistas residentes en el país de sociedades por
acciones constituidas en el exterior estarán configuradas por los dividendos
distribuidos por dichas entidades'''), y el monto se convertirá a moneda argentina
de acuerdo con el tipo de cambio del día en que se concrete la operación. Téngase
presente que los resultados impositivos totales (de fuente argentina y/o
extranjera, por ganancias gravadas y/o exentas) generados por la aludida sociedad
por acciones serán determinados de acuerdo con las disposiciones de las leyes de
los impuestos análogos que rijan allf, aun cuando no hubieran sido remesados o
acreditados en sus cuentas. Como puede observarse, la legislación a la que alude la
norma, a efectos de determinar el resultado, es la correspondiente a la ley
impositiva del gravamen análogo al impuesto a las ganancias argentino que rija en
el país de constitución o ubicación de las saciedades, debiéndose utilizar, a falta
de ésta, a la legislación contable aplicable en dicho Estado. Por lo tanto, cuando
los accionistas incorporen este resultado en sus liquidaciones anuales, lo harán
convirtiéndolo en moneda argentina considerando el tipo de cambio correspondiente
al día de cierre del ejercicio comercial de la sociedad. Llegado a este punto, es
dable destacar que, a de lo que ocurre con los titulares de los establecimientos
estables, en este caso el resultado impositivo que debe atribuirse al accionista
argentino es el determinado conforme a las disposiciones fiscales del país de
constitución de la entidad del exterior, es decir, no se somete la determinación
del resultado de dicha entidad a las reglas del impuesto a las ganancias argentino.
(21) Conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina (22) Rajmilovich,
Darro:"La Renta Mundial en el Impuesto a las Ganancias" - Ed. La ley - Bs. As. -
2001 - Op. cit. - pág. 281 (23) Se entiende que se está frente a una sociedad
controlada constituida en el exterior, cuando sujetos del pars tengan más del 50%
del capital o la cantidad de votos necesarios para, directa o indirectamente,
prevalecer en las asambleas de accionistas o reuniones de socios. Asimismo, las
pautas de vinculación se amplían con las contenidas en el artrculo 15.1 de la ley
(24) Ver Capítulo XII de la presente obra (25) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado
del impuesto a las ganancias· - Ed. Errepar - 2005 - Op. cit. - pág. 764 (26) Con
independencia de que el beneficio no hubiera sido remesado ni acreditado en cuenta,
ni se hubiera del mismo de otra forma en el exterior
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS. - ERREPAR - 227

.
.; .
~
•
Por su parte, cuando se trate de socios residentes en el país de sociedades

constituidas o ubicadas en el exterior -que no sean por acciones-, éstos deberán
reconocer en su liquidación anual un resultado''') (o pérdida deducible, según sea
el caso) equivalente al que obtuviera la referida sociedad, proporcionado en
función de la participación que posean sobre ellas, la cual se verá incrementada
por el monto de retiros -si hubiese habido- que por cualquier concepto se hubieran
efectuado a cuenta de utilidades.
3) Sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula

tributación, cuyos accionistas sean residentesen el país. L: 133/DR: 165 (VI). 1;
165 (V1).2; 165 (V1).3; 165 (VI).4; 165 (V1).6
Los resultados impositivos de las sociedades por acciones constituidas o ubicadas
en países de baja o nula tributación o radicadas en cualquier otro tipo de
jurisdicción, o de aquellas que reciban un tratamiento fiscal especial que las
hiciera encuadrar en las categorizaciones indicadas, por las ganancias originadas
en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas128)
similares que indique la reglamentación, se imputarán: al ejercicio fiscal de sus
accionistas, sujetos empresa residentes en el país, en el que finalice el
correspondiente ejercicio comercial de las referidas sociedades o, cuando sus
titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas residentes, al año fiscal en
que se produzca tal hecho.
Por lo tanto, los accionistas de este tipo de sociedades deben incorporar en sus
liquidaciones anuales los resultados de dichos entes, con independencia del momento
en que éstos puedan ser distribuidos. Por su parte, la reglamentación señala que se
consideran rentas pasivas a aquellas cuyos ingresos provengan:
Del alquiler de inmuebles, excepto que éstos deriven de una actividad empresaria
habitual que comprenda la locación y administración de dichos bienes. De préstamos.
De la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las
cuota partes de los fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación
que cumplan iguales funciones-, y de operaciones de títulos públicos.
•
De colocaciones en entidades financieras o bancarias.

•
De instrumentos y/o contratos derivados que no constituyan una cobertura de

riesgol29), o estén constituidos por dividendos o regalías.
.
Esta forma de imputación comprenderá no sólo a las inversiones directas realizadas

en este tipo de sociedades, sino .también a las que estas últimas mantengan en su
condición de socias o accionistas de otras sociedades constituidas o ubicadas en
países de igual categorización tributaria (inversiones indirectas). Ahora bien,
cabe tener presente que no se aplicarán los criterios de imputación indicados
cuando, como mínimo, el cincuenta por ciento (50%) de las ganancias brutas de la
sociedad de que se trata provenga de la realización de actividades comerciales,
industriales, agropecuarias, mineras, forestales, de prestación de servicios
-incluidos los bancarios y de seguros- y, en general, de toda actividad distinta de
aquellas que originen rentas pasivas"". Al ser ello así, cuando el porcentaje sea
inferior al mínimo establecido (50%), resultará de aplicación el régimen de
imputación directa de las citadas rentás pasivas a favor de los accionistas
residentes'''), es decir, habrá que regirse por el criterio de lo devengado.
Un caso particular: la desgravación de dividendos.

La imputación anticipada de las rentas pasivas obtenidas por las sociedades bajo
análisis, en cabeza de los accionistas residentes en nuestro país genera un
problema, ello por cuanto, en caso de que el dividendo fuera gravado íntegramente,
el citado accionista quedaría sujeto a doble tributación. En efecto, ante esa
situación, por un lado, estaría gravada la renta pasiva y, por el otro, el
dividendo, el cual contiene aquella renta por la cual se tributó en su momento.
Para evitar esta circunstancia la ley adopta un mecanismo que consiste, en primer
lugar, en Mdesdoblar" al dividendo, en . oportunidad de su percepción, en atención
a si se originó en rentas pasivas o no. Es por ello que, cuando los accionistas
residentes perciban dividendos, la parte de éstos que corresponda a rentas pasivas
no se considerará integrante de la base imponible, aun cuando los beneficios no les
hubieran sido remesados ni acreditados en sus cuentas.
(27) Aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares (28) Se

entiende como tales a aquellas ganancias que se obtienen sin que resulte necesario
el desarrollo de una actividad (29) Conforme el articulo 9, inciso b), sexto
párrafo del reglamento, constituyen operaciones de cobertura aquellas que tengan
por objeto reducir el efecto de las futuras fluctuaciones en precios o tasas de
mercado sobre la o las actividades económicas principales (30) El porcentaje
indicado surgirá de relacionar la ganancia bruta impositiva del pertinente
ejercicio fiscal de la referida sociedad, atribuible a las actividades a las que se
hiciera mención, con la ganancia bruta impositiva (gravada, exenta y/o no
alcanzada) correspondiente a la totalidad de las actividades desanolladas por ella,
considerando idénticas normas y período. Cuando la sociedad esté constituida o
ubicada en países cuya tributación sobre la renta sea nula, deberán considerarse
las ganancias y resultados determinados de acuerdo con los principios contables
generalmente aceptados en dicha jurisdicción, que surjan de los correspondientes
estados . certifiCados por profesionales debidamente habilitados para ello (31)'
RajmiloVith, Oarfo:"la Renta Mundial en el Impuesto a las Ganancias· - Ed. La Ley -
Ss. As. - 2001 - Op. cit. - pág. 175
228·- ERREPidr- 1M PltESlJ"OS EXPLICADOS y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
Así, sólo se considerará como "dividendo gravado· a aquel cuyos resultados

provengan de ejercicios anteriores a la fecha de C entrada en vigencia de estas
disposiciones ]»; de rentas que no sean pasivas; o que, en caso de serlo, no se
hubieren asignado al • accionista residente; tal el supuesto, por ejemplo, de:
rentas pasivas que no representen, como hemos visto en párrafos anteriores, el
cincuenta por ciento (50%) de las ganancias brutas de la sociedad que las obtiene
o; rentas pasivas que, por omisión, no se hubieren asignado al accionista
residente, etc.
Sentado lo que antecede, cabe ahora determinar qué parte de las sumas repartidas
como dividendos corresponde a cada uno de los supuestos comentados. Para ello,
deberán imputarse, en primer término y hasta su agotamiento, al saldo de los
resultados acumulados al 31/12/1999 y luego, sucesivamente, a los resultados de los
ejercicios posteriores a esa fecha, cuyos saldos excedan a las ganancias pasivas
declaradas por el accionista residente en el país.
XVI.3. COMPENSACiÓN DE QUEBRANTOS CON GANANCIAS. L.: 734; 735; 736; 748/DR:33;
765.6.5 Metodologla de compensad6n.
Para establecer la ganancia neta de fuente extranjera, se compensarán los
resultados obtenidos dentro de cada una y entre las distintas categorías,
considerando a tal efecto los resultados provenientes de: todas las fuentes
ubicadas en el extranjero, y los provenientes de los establecimientos estables
instalados en el exterior de titulares residentes en el país.
Si la referida compensación diera como resultado una pérdida, ésta podrá deducirse
de las ganancias netas de fuente extranjera que se obtengan en los cinco (5) años
inmediatos siguientes. Transcurrido el último de esos años, el quebranto que aún
reste no podrá ser objeto de compensación alguna. En cambio, si surgiera una
ganancia neta, se imputarán contra ésta las pérdidas de fuente argentina cuya
imputación a la ganancia neta de fuente argentina del mismo año fiscal no hubiese
resultado posiblec",. Por último, cabe aclarar que si las deducciones personales
que pudieran computarseC]4) superaran el importe de la ganancia neta, ese remanente
se perderla, es decir, no podrla considerarse quebranto impositivo trasladable.
Veamos un ejemplo. Para ello, supongamos que el Sr. Pablo García obtuvo por los
períodos 2007 y 2008 los siguientes resultados impositivos de fuente argentina y de
fuente extranjera:
Periodo
2007 2008
Resultado de fuente argentina

(22.000) 15.000 (4.000) 12.000
de fuente extranjera
¿Cómo deben compensarse los quebrantos? En el período 2008 el contribuyente deberá

realizar la siguiente compensación: Resultado neto de fuente argentina Utilización
del quebranto del ejercicio anterior Resultado neto sujeto a impuesto
•
$ 15.000
($ 15.000)
-
o
$ 12.000
($ 4.000)
Resultado neto de fuente extranjera Quebranto del ejercicio anterior Resultado neto
Excedente de quebranto de fuente argentina no computadolJ5l Resultado neto sujeto a
impuesto
$ 8.000
($ 7.000)
$ 1.000
(32) Ejercicios cerrados con anterioridad al Inclusive [conforme Ley 25.239,

articulo 26, Inciso a)) (33) Conforme el articulo 33 del reglamento. quedan
exceptuados de la citada Imputación los quebrantos experllllentacios a ralz de
vinculadas con la explOlaclón y explotación de recursos naturales vivos y no vivos,
desarrolladas en la plataforma continental y la zona económica exclusiva de la
República Argentina, Incluidas las Islas artificiales, Instalaciones y estructuras
establecidas en dicha zona, los cuales sólo pod~n compensarse con ganancias netas
de fuente argentina (34) Minlmo nI) Imponible y cargas de familia (35) El quebranto
de fuente argentina del periodo 2007 ascendia a $ 22.000, habi~dose utilizado en el
perfodo 2008 $ 15.000, por lo cual existIa un quebranto de fuente argentina
noutilrzado de $ 7.000 ($ 22.000 - $ 15.000), que el contribuyente utMizar contra
las ganancias de
•

• • ' . _ _ _
_ o •
•
QuebrQntos especificos. UmitQci6n.
No obstante lo dispuesto precedentemente, la ley contempla ciertas limitaciones

cuando se trata de quebrantos de fuente extranjera provenientes de la enajenación
de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotapartes de los
fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales
funciones- obtenidos por los siguientes sujetos: los denominados ·sujetos empresa~
residentes en el país; los establecimientos estables instalados en el exterior de
titulares residentes en el país; y las sociedades por acciones constituidas o
ubicadas en países de baja o nula tributación cuyas ganancias tengan origen,
principalmente, en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias
pasivas similares.
En ese sentido, los referidos sujetos sólo podrán imputar ese tipo de quebrantos
contra las utilidades netas de la misma fuente que provengan de igual tipo de
operaciones '361, en el ejercicio fiscal liquidado y por los siguientes cinco (5)
años.
XVI.4. EXENCIONES. L.: 137

Las exenciones otorgadas por el articulo 20 de la ley"" que, de acuerdo con el
alcance dispuesto en cada caso, puedan resultar aplicables a las ganancias de
fuente extranjera, regirán con las siguientes exclusiones y adecuaciones: a)
La exención dispuesta por el inciso h) -intereses originados por determinados

depósitos efectuados en instituciones sujetas
al régimen legal de entidades financieras- no será aplicable cuando los depóSitos
sean realizados en o por establecimientos estables instalados en el exterior de las
instituciones residentes en el país a las que se refiere dicho inciso.
b) . Se considerarán comprendidos en las exclusiones dispuestas en los incisos i),

último párrafo, y n), los beneficios y rescates, netos de aportes, derivados de
planes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el
exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero de
instituciones residentes en el país sujetas al control de la Superintendencia de
Seguros de la Nación. c) La exclusión dispuesta en el último párrafo del inciso v)
-respecto de las actualizaciones que constituyen ganancias de fuente extranjera-
comprende a las diferencias de cambio de fuente extranjera.
,
•
XVI.5. GANANCIAS ALCANZADAS.

(XVI.s.l) DE LA PRIMERA CATEGORfA
(XVl5.2) DE LA SEGUNDA CATEGORfA

.
GANANCIAS (XVl5.3) DE LA CUARTA CATEGORfA
(XVl.S.4) DE LA TERCERA CATEGORfA
XVI.5. f • GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORfA. L.: 139
Se trata de las ganancias enunciadas en el articulo 41 de la ley (analizadas en el

Capítulo VII de la presente obra), en tanto sean de fuente extranjera, agregándose
que, dentro de las disposiciones de su inciso f) debe incluirse a los inmuebles
situados en el exterior que sus propietarios residentes en el país destinen a
vivienda permanente, manteniéndolas habilitadas para brindarles alojamiento en todo
tiempo y de manera continuada.
.
Por ende, se grava el valor locativo de esos inmuebles el cual, se aclara, no podrá
ser inferior al alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase
o arrendase el bien o la parte de éste que ocupa, o cede gratuitamente o a un
precio no determinado. Es dable destacar que el alcance que le cabe al citado valor
locativo no sólo se aplica para el referido inciso f) del artículo de que se trata,
sino también para el inciso g), el cual, tal como se puede apreciar, no ha sufrido
adecuaciones.
(36) Con excepción de los conceptos mencionados, los accionistas indicados no

podrán computar contra las rentas pasivas que deben declarar ningún otro quebranto
de fuente extranjera atribuible a operaciones realizadas por la sociedad del
exterior (37) Ver capitulo 111 de la presente obra

ERREPAR
Ganancias
XVI.S.2.GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORfA.L.: 740; 747; 742; 743; 744; 745

~
(1) RENTAS DEL ARTfcuLO 45. ADECUACIONES
(2) RESCATE DE ACCIONES GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORfA
(3) RENTAS VITALICIAS
(4) INTERESES PRESUNTOS
7) Rentas del articulo 4S. Adecuadones. L.: 740; 747; 743

Se trata de las ganancias enunciadas en el artículo 45 de la ley (analizadas en el
Capítulo VIII de la presente obra), en tanto sean de fuente extranjera, es decir,
que sean generadas por fuentes ubicadas en el exterior -excluida la comprendida en
el inciso i)(38)_, con los agregados que se detallan seguidamente: a) Los
dividendos en dinero o en especie -incluidas las acciones Iiberadas139l-
distribuidos por sociedades por acciones constituidas en el exterior, y siempre que
los accionistas que los perciban sean personas físicas y/o sucesiones indivisas
residentes en el país, sin que les resulte aplicable el carácter de "no computable"
en la base de la imposición, dispuesto por el primer párrafo del artículo 46 de la
ley. Por lo tanto, estos dividendos quedan íntegramente sujetos al impuesto
cualesquiera sean los fondos empresarios con los que se efectúe el pago, excepto
que se trate de dividendos en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables
no originados en utilidades líquidas y realizadas, los cuales no se consideran
sujetos al impuesto. A los fines de la determinación de la ganancia gravada, cuando
se trate de dividendos en especie, se computarán: Si son acciones liberadas: por su
valor nominal. Los restantes dividendos: por su valor corriente en la plaza en la
que se encuentren situados los bienes en el momento de la puesta a disposición de
los dividendos.
b)
Las ganancias provenientes del exterior obtenidas en el carácter de beneficiario de

un fideicomiso o figuras jurídicas equi- . valentes. Se considerarán ganancias
todas las distribuciones que realice el fideicomiso o figura equivalente, salvo
prueba en contrario que demuestre fehacientemente que éstos no obtuvieron
beneficios y no poseen utilidades acumuladas generadas en períodos anteriores al
último cumplidd4Ol, incluidas en ambos casos las ganancias de capital y otros
enriquecimientos. Si el contribuyente probase en la forma señalada que la
distribución excede los beneficios antes indicados, sólo se considerará ganancia la
proporción de la distribución que corresponda a estos últimos. O sea, lo que se
intenta es que únicamente quede alcanzada la ganancia neta originada por el
fideicomiso.
c)
Los beneficios netos de aportes, provenientes del cumplimiento de planes de seguro

de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por
establecilJ1ientos estables instalados en el extranjero de entidades residentes en
el país, sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación (en
adelante, SSN) y los rescates netos de aportes, originados en el desistimiento de
los planes de seguro de retiro privados indicados en el inciso anterior. En cuanto
a la determinación de la ganancia, habrá que atenerse a lo dispuesto por el
artículo 102 de la leY·l). A los fines dispuestos, los aportes efectuados en moneda
extranjera se convertirán a moneda nacional, al tipo de cambio comprador del Banco
de la Nación Argentina, a la fecha de cada pago. En lo que hace a las
actualizaciones de los valores, no se admite la utilización de los coeficientes
previstos por el artículo 89 de la ley, pero sí se aclara que podrá utilizarse un
mecanismo de este tipo, cuando el país de constitución de las entidades que
administran este clase de planes o en los que se encuentren instalados
establecimientos estables de entidades sujetas al control de la SSN admitan la
actualización de los aportes realizados a los fines de la determinación de los
impuestos análogos que aplican!·".
(38) Dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus

accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artrculo 69,
es decir,las de'capital~ residentes en el país (39) Se trata del pago de dividendo
en acciones, proveniente de la capitalización de saldos de reservas o de resultados
no asignados. los accionistas reciben acciones sin necesidad de integrarlas (40) Se
trata de ejercicios anteriores, si el sujeto confecciona balance; o, años, en caso
contrario (41) Ver Capítulo VIII de la presente obra (42) El precitado tratamiento
procederá previa acreditación de la normativa y de los coeficientes o índices
utilizados
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -ERREPAR - 231

De ocurrir esto último, la referida actualización procederá desde la fecha de cada
pago de los aportes hasta la de su percepción. La diferencia de valor que se
obtenga como consecuencia de esa actualización, convertida a moneda argentina a la
última fecha indicada, se restará de la ganancia establecida en la forma dispuesta
en el párrafo precedente. d) e) Todas las utilidades distribuidas por los fondos
comunes de inversión o figuras equivalentes que cumplan la misma función,
constituidas en el exterior. Se consideran incluidas en el inciso b) las ganancias
generadas por la locación de bienes exportados desde el país a raíz de un contrato
de locación con opción de compra celebrado con un locatario del exterior.
2} Rescate de acciones. L.:
142
De producirse un rescate total o parcial de acciones emitidas por sociedades

constituidas en países extranjeros a favor de accionistas residentes en nuestro
país, se considerará "dividendo de distribución" a la diferencia que se registre
entre el importe del rescate y el costo computable de las acciones. El valor al que
ascenderá el·costo computable" será igual a cero y, por ende, el importe total del
rescate constituirá dividendo sometido a imposición, si las acciones: cuentan con
la característica de ser"liberadas"y fueron distribuidas con anterioridad a la
vigencia de estas disposiciones'•J'; o provienen de revalúos o ajustes contables,
no originados en utilidades liquidas y realizadas. En los restantes casos, el costo
computable se obtendrá tomando: como numerador: el importe atribuido al rubro
patrimonio neto en el balance comercial del último ejercicio cerrado por la entidad
emisora, inmediato anterior al del rescate, deducidas las utilidades liquidas y
realizadas que lo integran y las reservas que tengan origen en utilidades que
cumplan la misma condición; y como denominador: las acciones en circulación en el
momento de la distribución.
Un caso particular: cuando el rescate se considera "enaJenaci6n':

Si las acciones que se rescatan pertenecen a residentes en el país comprendidos en
los incisos d), e) y f) del articulo 119 de la ley'" (sujetos empresa) o a los
establecimientos estables instalados en el exterior de titulares residentes en el
país y éstos hubieran adquirido esas acciones de otros accionistas, se entenderá
que el rescate implica no sólo un "dividendo de distribución" sino también una
enajenación de las acciones.
•
Al ser ello así, habrá que determinar el resultado de la venta, para lo cual se
tomará como precio de venta el costo computable -conforme con lo dispuesto
precedentemente- y como costo de adquisición, aquel propiamente dicho más, en caso
de corresponder, sus actualizacionest451• Si el resultado fuera una pérdida, ésta
podrá compensarse con el importe del dividendo proveniente del rescate que la
origina y, en el caso de quedar un remanente de pérdida no compensada, será
aplicable el tratamiento dispensado a los quebrantos provenientes de la enajenación
de acciones y similares. En resumen:
RESIDENTES EN ELPAIS COMPRENDIDOS EN LOS INaSOS D), E) YF) DEL ARTICULO 119 DE LA
LEY SI LAS ACCIONES QUE SE RESCATAN PERTENECEN A RESTANTES SUJETOS
SE ASIMILAN A DIVIDENDOS DE DISTRIBUCiÓN SE ASIMILAN A ENAJENACiÓN /DIS I RlBUCION

DE DIVIDENDOS
SI SE TRATA DE ACCIONES SUSCRIPTAS ORIGINALMENTE SI SE TRATA DE ACCIONES QUE

HUBIERAN SIDO ADQUIRIDAS SI SE TRATA DE ACCIONES SUSCRlPTAS ORIGINALMENTE SI SE
TRATA DE ACCIONES QUE HUBIERAN SIDO ADQUIRIDAS
SE ASIMILAN A DIVIDENDOS DE DISTRIBUCION
(43) Ejercicios cerrados con anterioridad al 31/12/1999, Inclusive [conforme Ley

25.239, artículo 26, inciso a») (44) Se trata de los sujetos comprendidos en el
inciso a) del articulo 69 de la ley, de las sociedades y empresas o explotaciones
unipersonales constituidas o ubicadas en el pal$, incluidas en el inciso b) y en el
último párrafo del articulo 49 de la ley, y de los fideicomisos regidos por la Ley
24.441 Y los fondos comunes de Inversión comprendidos en el segundo párrafo del
articulo 1 de la Ley 24.083 Y su modificatoria (45) Si el pals de constitución de
las entidades admite la actualización a los fines de la determinación de los
impuestos análogos que aplican
232 ..
'~.-,

ERREPAR
Ganancias
Convel'Si6n.
Los importes del rescate y del costo computable de las acciones se convertirán a
moneda nacional, tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina
correspondientes a la fecha del rescate y del cierre del ejercicio tomado como base
para la determinación del costo computable.
3) Rentas vitalicias. L.: 144
Cuando se apliquen capitales en moneda extranjera situados en el exterior a la

obtención de rentas vitalicias, éstos se convertirán a moneda argentina, tipo de
cambio comprador del Banco de la Nación Argentina, a la fecha de pago de éstas.
4) Intereses presuntos. L.: 145
Los créditos derivados de la colocación de capitales en el extranjero cuyos

rendimientos (intereses) tipifiquen renta de fuente extranjera, devengarán un tipo
de interés que no podrá ser inferior al mayor fijado por las instituciones
bancarias del país de colocación del capital para operaciones del mismo tipo que la
concertada, al cual, en su caso, deberán adicionarse las actualizaciones o
reajustes pactados.
XV/.s.3. GANANCIAS DE LA CUARTA
L.: 160; 161; 180
Se encuentran comprendidos en el artículo 79 de la ley (analizados en el Capítulo

IX de la presente obra) los beneficios netos de los aportes efectuados por el
asegurado, que deriven de planes de seguro de retiro privados administrados por
entidades constit\Jidas en el exterior o por establecimientos estables instalados
en el extranjero de entidades residentes en el país sujetas al. control de la
Superintendencia de Seguros de la Nación, en cuanto tengan su origen en el trabajo
personal, debiendo determinarse la ganancia en la forma dispuesta en el artículo
143 de la ley").
•
Cuando proceda el cómputo de las compensaciones a que se refiere el último párrafo

del artículo 79'47), a raíz de las actividades incluidas en la cuarta categoría
desarrolladas en el exterior, se considerará ganancias a la totalidad de éstas, sin
perjuicio de la deducción de los gastos reembolsados a través de ellas, que se
encuentren debidamente documentados y siempre que se acredite en forma fehaciente
que aquellas compensaciones, o su parte pertinente, han sido percibidas en concepto
de reembolso de dichos gastos.
XVI.5.4. GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORfA. L.: 128; 129; 130; 133 a); 146; 147;
148; 149; 150; 169/ DR: 2 7.7; 765 (V1).6; 765 (V1).7
. Las ganancias de tercera categoría obtenidas por los responsables a los que se
refiere el inciso a) del artículo 49 [es decir, las sociedades de capital
enunciadas en el articulo 69, inciso a)] y las derivadas de las sociedades y
empresas o explotaciones unipersonales comprendidas en el inciso b) y en el último
párrafo del citado artículo 49, califican como de fuente extranjera cuando: a) Les
resulten atribuibles a los establecimientos estables instalados en el exterior
cuyos titulares (aun cuando se trate de personas físicas o sucesiones indivisas)
sean residentes en el país. Les resulten atribuibles, en su carácter de accionistas
o socios de sociedades constituidas en el exterior, y aun cuando esos titulares
sean personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el país, sin que sea
aplicable el tratamiento de -no computable" relativo a los dividendos, en la base
de liquidación del accionista 10cal(<I). Este inciso también incluye a las
ganancias obtenidas por quienes asuman el carácter de beneficiarios de fideicomisos
o figuras jurídicas equivalentes constituidas en el extranjero cuando: constituyan
el excedente de la renta distribuida por el fideicomiso, porque, de lo contrario,
es decir, de no configurar excedente sino tan solo renta distribuida, la mencionada
ganancia debería ser incluida dentro de la segunda categoría(49); o se trate de
otro tipo de renta que no responda a los citados beneficios de segunda categoría.
b)
Cabe aclarar que las disposiciones comentadas no resultarán de aplicación si quien

obtiene la renta es un sujeto que asume el carácter de fiduciante del fideicomiso.
Por ende, cuando ello ocurra, la ganancia será de segunda categoría. e) Las
originadas por el ejercicio de la opción de compra en el caso de bienes exportados
desde el país a raíz de contratos de locación con opción de compra celebrados con
locatarios del exterior. Las utilidades distribuidas por los fondos comunes de
inversión o entidades con otra denominación que cumplan la misma función y se hayan
constituido en el exterior.
d)
(46) El cual, a su vez. remite al articulo 102 del texto legal, para lo cual
recomendamos al lector consultar el Capitulo VIII de la obra, en el que se
analiza . este tópico (47) CompensaCiones en dinero y en especie que se originen en
la actividad personal (48) Conforme artículos 46 y 64 de la ley, según corresponda
(49) Conforme articulo 140, inciso bJ, de la ley
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR- 233

e)
Cuando proceda el cómputo de las compensaciones contempladas por el segundo párrafo

del artículo 49 (viáticos y similares) a raíz de actividades incluidas en éste pero
desarrolladas en el exterior, se considerará ganancia de la tercera categoría a la
totalidad de éstas, sin perjuicio de la deducción de los gastos necesarios
reembolsados a través de ella o efectuados para obtenerlas, siempre que se
encuentren respaldados por documentación fehaciente.
XVI.6. NORMAS DE VALUACiÓN. L: 151; 152; 153; 154

En este acá pite se expondrán las normas de valuación que deberán utilizar: los
establecimientos estables instalados en el exterior, cuyos propietarios sean
residentes en nuestro país; y los sujetos residentes en el país, en aquellos casos
en que no medie una organización empresaria que sirva como"vehículo· para obtener
la renta.
(1) EXISTENCIA DE BIENES DE CAMBIO
(2) BIENES DE USO. ENAJENACIÓN. COSTO COMPUTABLE

.
NORMAS DE VALUACiÓN (3) COSAS MUEBLES. COSTO COMPUTABLE
(4) BIENES AMORTIZABLES. DEDUCCiÓN
'} Existencia de bienes de cambio. L.: 151

Los bienes de cambio -excepto inmuebles- para su venta en el extranjero se
valuarán, según la naturaleza de éstos, utilizando los métodos establecidos en el
artículo 52 de la ley (valuación de bienes de cambio), con las adecuaciones y
agregados que se indican a continuación: a) El valor de la hacienda de los
establecimientos de cría se determinará aplicando el método establecido en el
inciso d), apartado 2, o sea, el precio de plaza para el contribuyente a la fecha
de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbre operar, menos los gastos de
venta, determinados para cada categoría de hacienda. El valor de las existencias de
las explotaciones forestales se establecerá considerando el costo de producción. Se
admitirá la utilización de índices de actualización sólo en el caso en que los
países en los que se encuentren instalados los establecimientos estables que
realizan la explotación, en sus impuestos análogos al gravamen de esta ley,
utilicen dicho mecanismo. De ser ello así, el referido costo se actualizará tomando
en cuenta las distintas inversiones que lo conforman, desde sus fechas de
realización hasta la de cierre del ejercicio, en función de la variación
experimentada por los índices de precios considerados en dichas medidas entre
aquellas fechas o por aplicación de los coeficientes elaborados por esos países
tomando en cuenta aquella variación, aplicables durante el lapso indicado"o,. c) El
valor de las existencias de productos de minas, canteras y bienes análogos se
valuarán de acuerdo con lo establecido en el inciso b), es decir, el método de la
última venta o del costo de producción aplicable a productos elaborados.
b)
Tratándose de inmuebles y obras en construcción que revistan el carácter de bienes

de cambio, el valor de las existencias se determinará aplicando las normas del
artículo 55 de la ley (valuación de bienes de uso que tengan el carácter de bienes
de cambio), sin computar las actualizaciones que éste contempla.
2} Bienes de uso. Enajenacl6n. Costo computable. L.: 152; 154

Cuando se enajenen bienes que forman parte del activo fijo de los establecimientos
estables o hubieran sido adquiridos, elaborados o construidos en el exterior por
residentes en el país para afectarlos a la producción de ganancias de fuente
extranjera, el costo computable, de acuerdo con la naturaleza de los bienes
enajenados, se determinará de acuerdo con las disposiciones de los artículos 58
(bienes muebles amortizables), 59 (bienes inmuebles que no tengan el carácter de
bienes de cambio), 60 (bienes intangibles), 61 (acciones, cuotas o participaciones
sociales y cuotapartes de fondos comunes de inversión)'51', 63 (títulos públicos,
bonos y demás títulos valores)"2) y 65 (otros bienes) de la ley. Se admitirá la
utilización de índices de actualización sólo en el caso en que los países en los
que se encuentren instalados los establecimientos permanentes que realizan la
explotación, en sus impuestos análogos al gravamen de esta ley, utilicen dicho
(50) la actualización procederá siempre que se acrediten los tratamientos adoptados

en los paises de instalación de los establecimientos y los índices o coeficientes
que ellos utilizan a efectos de su aplicación (51) Cuando se enajenen acciones
provenientes de revalúos o ajustes contables o que hubieran sido recibidas como
"dividendos"antes de la entrada en vigencia de estas disposiciones, si fueron
emitidas por la sociedad que efectuó la distribución, entonces no se computará
costo alguno (52). Tratándose de titulos públicos, bonos u otros títulos valores
emitidos por Estados extranjeros, sus subdivisiones políticas o entidades oficiales
o mixtas de dichos Estados y subdivisiones. así como por sociedades o entidades
constituidas en el exterior, el costo impositivo considerado será el costo de
adquisición

ERREPAR
Ganancias
mecanismo. De ser ello así, el referido costo se actualizará tomando en cuenta la

fecha de éste o de las inversiones intermedias efectuadas para la formación del
activo fijo y hasta la fecha de venta de los bienes"').
3} Cosos muebles. Costo computoble. L.: 753; 754
Cuando se enajenen en el exterior cosas muebles allí remitidas por residentes en el

país bajo el régimen de exportación para consumo, para aplicarlas a la producción
de rentas de fuente extranjera, el costo computable estará dado por: el valor
impositivo atribuible al residente en el país al inicio del ejercicio en que
efectuó la remisión, o si la adquisición o finalización de la elaboración,
fabricación o construcción hubiera tenido lugar con posterioridad a la iniciación
del ejercicio, el costo establecido según las disposiciones de los artículos
aplicables que regulan la determinación del costo computable a efectos de la
determinación de las ganancias de fuente argentina.
En ambos supuestos, el costo se verá incrementado, de corresponder, en los gastos

de transporte y seguro hasta el país al que se hubieran remitido, y disminuido en
las amortizaciones que resulten computables a raíz de la afectación del bien a la
producción de ganancias de fuente extranjera.
..
El mismo criterio se aplicará cuando se enajenen bienes que, encontrándose

utilizados o colocados económicamente en el país, fueran utilizados o colocados
económicamente en el exterior con el mismo propósito, con las salvedades impuestas
por la naturaleza de los bienes enajenados. Se admitirá la utilización de índices
de actualización sólo en el caso en que los países en los que se encuentren
instalados los establecimientos permanentes que realizan la explotación, en sus
impuestos análogos al gravamen de esta ley, utilicen dicho mecanismo. De ser ello
así, el referido costo se actualizará tomando en cuenta la fecha de éste o de las
inversiones intermedias efectuadas para la formación del bien y hasta la fecha de
venta de los bienes''').
4} Bienes omort/zobles. Deducción. L.: 754
Tratándose de bienes respecto de los cuales la determinación del costo computable

admite la deducción de amortizaciones, éstas se calcularán sobre el importe que
resulte de adicionar a sus costos las diferencias de valor provenientes de las
actuali. zaciones autorizadas. Cabe reiterar que el tratamiento establecido deberá
respaldarse con la acreditación fehaciente de los aplicados en los países
extranjeros que los posibilitan, así como con la relativa a la procedencia de los
índices de precios o coeficientes utilizados.
XVI.7. CASOS ESPECIALES. L: 138; 155

(1) SALIDAS NO DOCUMENTADAS
CASOS ESPECIALES (2) DISPOSICIONES A FAVOR DE TERCEROS
f} Solidos no documentodos. L.: 738
Cuando se configure la situación prevista en el artículo 37 de la ley"'), respecto

de erogaciones que se vinculen con la obtención de ganancias de fuente extranjera,
se aplicará el tratamiento previsto en dicha norma, salvo cuando se demuestre
fehacientemente la existencia de indicios suficientes para presumir que fueron
destinadas a la adquisición de bienes o que no originaron ganancias imponibles en
manos del beneficiario. En los casos en que la demostración efectuada dé lugar a
las presunciones indicadas en el párrafo anterior, no se exigirá el ingreso del 35%
del monto de las salidas no documentadas y, además: no se admitirá la deducción de
las erogaciones, salvo en el supuesto de adquisición de bienes, y recibirán el
tratamiento que el Título IX de la ley del impuesto le dispensa a los bienes
adquiridos, según su naturaleza.
El supuesto básico aquí contemplado es el vínculo existente entre la erogación y la

obtención de ganahcias de fuente extranjera, sin que haya precisiones respecto del
lugar de realización de la erogación o, más específicamente, en relación con el
tratamiento del ingreso en cabeza del beneficiario de la erogación. Al ser ello
así, para que el supuesto de gravabilidad se verifique en la práctica, debería
darse alguna de las siguientes circunstaflcias: que el beneficiario de la renta
fuera residente en el país, aun cuando la renta fuera de fuente extranjera;
•
que al ser el beneficiario un residente en el exterior, la renta resultara de

fuente argentina'~.
(53) La actualización procederá siempre que se acrediten los tratamientos adoptados
en los países de Instalilción de los establecimientos y los índices o coeficientes
que ellos utUlzan a efectos de su aplicación (54) La actualización procederá
siempre que se acrediten los tratamientos adoptados en los países de instalación de
los establecimientos y los índices o . coeficientes que ellos utilizan a efectos de
su aplicación (SS) Ver Capítulo XIII, punto 2. de la presente obra (56) Lorenzo,
Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las ganancias' - Ed. Errepar - 2005 - Op.
cit. - pág. 216
,

•
2) Disposidones QfQvor de terceros. L.: 155
Cuando las sociedades de capital residentes en el país dispongan en favor de

terceros de fondos afectados a la generación de ganancias de fuente extranjera o
provenientes de ellas o de bienes situados, colocados o utilizados económicamente
en el exterior, sin que tales disposiciones respondan a operaciones realizadas en
interés de la empresa, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, una ganancia
de fuente extranjera gravada equivalente a un interés con capitalización anual no
inferior al mayor fijado para créditos comerciales por las instituciones del país
en el que se encontraban los fondos o en el que los bienes estaban situados,
colocados o utilizados económicamente. Igual presunción regirá respecto de las
disposiciones en favor de terceros que, al no responder a operaciones efectuadas en
su interés, efectúen los establecimientos estables -ubicados en el exterior de
titulares residentes en el país- de fondos o bienes que formen parte de su activo,
en cuyo caso el interés considerado como referencia para establecer la ganancia
presunta será el mayor fijado al efecto indicado en el párrafo precedente por las
instituciones bancarias de los países en los que se encuentren instalados. las
disposiciones expuestas no se aplicarán a las entregas que efectúen:
.
las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y capital

comanditado de las sociedades en comandita por acciones, constituidas en el país, a
sus socios no residentes en el país; . los establecimientos estables instalados en
el exterior a sus titulares residentes en el país; y las que efectúen los
residentes en el país o sus establecimientos instalados en el exterior, con
personas, sociedades u otro tipo de entidades domiciliadas, constituidas o ubicadas
en el extranjero que se consideren vinculados económicamente a los primeros
(conforme artículo 130 de la ley).
XVI.S. DEDUCCIONES.
.
(XVI.B.l) ADMmDAS
DEDUCCIONES
"
(XVI.8.2) NO ADMmDAS
XVI.B. 7. DEDUCCIONES ADMITIDAS. L.: 162; 163; 164; 165/ DR: 165 (VII); 765 (VIII)
Para determinar la ganancia neta de fuente extranjera, se efectuarán las

deducciones admitidas en el Título 111 de la ley"", con las restricciones,
adecuaciones y modificaciones que a continuación se detallarán. A los fines de la
cuantificación de la ganancia neta de fuente extranjera: •
las personas físicas y sucesiones indivisas, y los sujetos empresa residentes en el

pars detraerán del monto de la ganancia bruta determinado en el año o ejercicio
fiscal, según corresponda, las deducciones admitidas por la ley. Cabe destacar
ciertas particularidades que pueden presentarse, respecto de los conceptos citados,
en el momento de considerar su deducción. En efecto, cuando las deducciones
respondan a la obtención, mantenimiento y conservación de ganancias de: • • Fuente
extranjera gravadas y no gravadas (y/o exentas), sólo podrá deducirse la proporción
correspondiente a las ga· nancias brutas gravadas. Fuente extranjera y argentina,
sólo se podrá deducir de las primeras la proporción que corresponda a las ganancias
brutas de esa fuente, teniendo en cuenta, en su caso, la limitación comentada
respecto de si son gravadas, no gravadas y/o exentas.
Por ende, a los fines del cómputo de las deducciones imputables a ganancias de
fuente extranjera producidas por distintas fuentes, las personas físicas y
sucesiones indivisas residentes en el país restarán, de las ganancias brutas
producidas por cada una de esas fuentes, el importe que resulte de aplicar sobre
las deducciones de que se trata las proporciones citadas supra.
Los establecimientos estables ubicados en el exterior pertenecientes a residentes

argentinos restarán, de las ganancias bru· tas atribuibles a éstos, los gastos
necesarios por ellos efectuados, las amortizaciones de los bienes que componen su
activo M ·afectados a la producción de esas ganancias- y los Mcastigos admitidos
relacionados con las operaciones que realizan y con su personal.
Asimismo, la ley también aclara que, qe las ganancias de fuente extranjera, las
deducciones autorizadas por los artículos 81 (deducciones generales), 82
(deducciones especiales de las cuatro categorías), 86 (deducciones especiales de la
segunda categoría) y 87 (deducciones especiales de la tercera categoría) de la ley
se aplicarán conforme a una serie de adecuaciones, las cuales son: 1) Respecto del
artículo 81 (deducciones generales), se deberá considerar que: No serán aplicables
las deducciones autorizadas por los incisos c)"", sin que las ganancias de fuente
extranjera resulten computables para establecer el límite que establece su primer
párrafo, y g), segundo párrafoCS9l•
(57) Ver CapItulo vde la presente obra (58) Donaciones (59) Cuotas o abonos a
instituciones que presten cobertura médico·asistencial
236ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS . . .

,
ERREPAR
Ganancias
Se considerarán incluidas en el inciso d)'6Ql las contribuciones y los descuentos

para fondos de jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de Estados extranjeros,
sus subdivisiones políticas, organismos internacionales de los que la Nación sea
parte y, siempre que sean obligatorios, los destinados a instituciones de seguridad
social de países extranjeros. Se considerarán incluidos en el primer párrafo del
inciso g)(6" los descuentos obligatorios efectuados en el exterior por aplicación
de los regímenes de seguridad social de países extranjeros.
2)
Respecto del artículo 82 (deducciones especiales de las cuatro categorías), se

deberá considerar que: El importe de las pérdidas extraordinarias [inciso c)] se
establecerá considerando los costos computables, a la fecha del siniestro, que les
resulten atribuibles a los bienes muebles e inmuebles situados, colocados o
utilizados económicamente en el exterior, según las disposiciones delTítulo IX de
la ley. En tales casos corresponderá restar de dicho costo el valor neto de lo
salvado o recuperable y el de la indemnización percibida, en su caso, y si de esa
operación surgiera un beneficio, éste se considerará ganancia gravada si así
procediera de acuerdo con lo previsto en el artículo 2 de la ley. Idéntico
tratamiento se aplicará para determinar el monto de las pérdidas originadas por
delitos cometidos por los empleados [inciso d)], cuando éstos hubieran afectado a
bienes muebles e inmuebles de la explotación. Los gastos contemplados en el inciso
e)(6l) sólo podrán computarse cuando se encuentren debidamente documentados.
3)
Respecto del artículo 86 (deducciones especiales de la segunda categoría), se

deberá considerar que: Los beneficiarios residentes en el país de regalías de
fuente extranjera provenientes de la transferencia definitiva o temporal de bienes
-excluidos los establecimientos estables instalados en el exterior cuyos titulares
sean residentes en el país- no se regirán por las disposiciones del artículo 86,
sino por lo señalado en el comienzo del presente acápite. En los casos encuadrados
en el inciso a) de su primer párrafo'·", se aplicarán las disposiciones de los
artículos 152, 153 Y 154(64'; en tanto, cuando resulten comprendidos en el inciso
b) del mismo párrafo'·", se tendrán en cuenta las disposiciones de los artículos
164 y 165'''', considerando, en ambos supuestos, las que correspondan a la
naturaleza de los bienes.
4)
Respecto del artículo 87 (deducciones especiales de la tercera categoría), se

deberá considerar que: Para la determinación de las ganancias de fuente extranjera
no atribuibles a establecimientos estables instalados en el exterior cuyos
titulares sean residentes en el país, se computarán, en la medida y proporción que
resulten aplicables, las deducciones establecidas en este artículo sin considerar
las actualizaciones que allí se prevén. Además, no se admitirá la deducción de
previsiones y reservas comprendidas, respectivamente, en los incisos b) y f) (en
este último caso, cuando las indemnizaciones a que se refiere deban ser pagadas de
acuerdo con las disposiciones laborales vigentes en países extranjeros), así como
tampoco las deducciones incluidas en los incisos g)'." y h)(6·' (en estos
supuestos, cuando éstas correspondan a personas que desarrollan su actividad en el
extranjero. A efectos de la determinación de los resultados impositivos de los
establecimientos estables instalados en el exterior cuyos titulares sean residentes
en el país, se computarán las deducciones autorizadas por este artículo, con las
limitaciones comentadas al principio del presente acápite y con exclusión de la
establecida en su inciso j)'''', en tanto que la incluida en el inciso d)'>o) se
entenderá referida a las reservas que deban constituir obligatoriamente de acuerdo
con las normas vigentes en la materia en los países en los que se encuentran
instalados, a la vez que la deducción de los gastos, contribuciones,
gratificaciones, aguinaldos y otras retribuciones extraordinarias, a los que se
refiere el inciso g), sólo procederá cuando beneficien a todo el personal del
establecimiento.
5)
En lo que respecta a las amortizaciones autorizadas por el inciso f) del artículo

81(71' y las amortizaciones por desgaste a que se refiere el inciso f) del artículo
82, relativas a bienes afectados a la obtención de ganancias de fuente extranjera,
se determinarán de conformidad con las normas legales aplicables (artículos 83 y 84
de la ley), sin aplicar actualizaciones y con las siguientes adecuaciones:
Tratándose de bienes muebles amortizables importados desde terceros países a aquel
en el que se encuentran situados, cuando su precio de adquisición sea superior al
precio mayorista vigente en el lugar de origen, más los gastos de transporte y
seguro hasta el último país, resultará aplicable lo dispuesto en el tercer párrafo
del artículo 84, es decir, no se computarán las comisiones pagadas y/o acreditadas
a entidades del mismo conjunto económico, intermediarias en la operación de compra,
cualquiera sea el país donde estén ubicadas o constituidas, en caso de haberlas.
Cuando los países en los que se encuentran situados, colocados o utilizados
económicamente los bienes muebles amortizables importados desde terceros países a
los que se hizo alusión en el punto anterior, o aquellos en los que se
(60) Contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones y

similares
(61) (62) (63) (64) (65) (66) (67) (68) (69) (70)
Descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales Gastos de

movilidad. viáticos y otras compensaciones Regalías que se originen en la
transferencia definitiva de bienes, cualquiera sea su naturaleza Ver XVI.6 del
presente capítulo Regallas que se originen en la transferencia temporaria de bienes
que sufren desgaste o agotamiento Ver punto 5 del presente acápite Gastos o
contribuciones realizados a favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda
escolar, etc. Aportes de empleadores a fondos de retiro de seguro privados Sumas
destinadas al pago de honorarios de directores y miembros de Consejos de
Vigilancia, etc. Sumas que las compañías de seguro, de capitalización y similares
destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas, para riesgos en curso
y similares (71) De bienes inmateriales que tengan un plazo de duración limitado

encuentran instalados los establecimientos estables del exterior cuyos titulares
sean residentes en el país autoricen, en sus leyes de los impuestos análogos al
gravamen de esta ley, la actualización de las amortizaciones respectivas o adopten
otras medidas de corrección monetaria que causen igual efecto, las cuotas de
amortización podrán actualizarse aplicando los coeficientes que a tales fines
elaboren, considerando dicha variación durante el período transcurrido desde la
fecha de adquisición o finalización de la elaboración, fabricación o construcción
hasta aquella que contemplan los referidos artículos para su determinación. En los
casos en que los bienes no formen parte del activo de los establecimientos estables
de que se trata, a efectos de realizar la actualización aludida, las cuotas de
amortización actualiza bies se convertirán a la moned¡¡ del país en el que se
encuentren situados, colocados o utilizados económicamente los bienes, al tipo de
cambio vendedor correspondiente a la fecha en que finaliza el período de
actualización, en tanto que las actualizadas se convertirán a moneda argentina al
mismo tipo de cambio correspondiente a la fecha antes indicada.
XVI.B.l. DEDUCCIONES NO ADMITIDAS. L.: 166 Respecto de las ganancias de fuente

extranjera regirán, en tanto resulten aplicables a su respecto, las disposiciones
del artículo 88 (deducciones no admitidas), con las siguientes adecuaciones: a) b)
c) El inciso b) incluye a los intereses de capitales invertidos por sus titulares
residentes en el país con el fin de instalar los establecimientos estables del
exterior. . El inciso d) incluye los impuestos análogos al gravamen de esta ley
aplicados en el exterior a las ganancias de fuente extranjera. Respecto de los
establecimientos estables instalados en el exterior cuyos titulares sean residentes
en el país regirán las limitaciones reglamentarias a las que alude el inciso e), en
relación con las remuneraciones a cargo de éstos originadas por asesoramiento
técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior.
XVI.9. DETERMINACiÓN DEL IMPUESTO ATRI

L.: 167/ DR: 165 (X); 765 (XI)
A LA GANANCIA NETA DE
¿Cómo se determina el impuesto atribuible a la ganancia neta de fuente extranjera?

Este impuesto se establecerá de acuerdo con el procedimiento que a continuación se
detalla: a)
•
Las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país determinarán el

gravamen correspondiente a su ganancia neta sujeta a impuesto de fuente argentina y
el que corresponda al importe que resulte de sumar a ella la ganancia neta de
fuente extranjera, aplicando la escala contenida en el artículo 90 de la ley. La
diferencia que surja de restar el primero del segundo será el impuesto atribuible a
las ganancias de fuente extranjera. Los sujetos empresa residentes en el país
calcularán el impuesto correspondiente a su ganancia neta defuente extranjera
aplicando la tasa establecida en el inciso a) del artículo 69, es decir, el 35%.
b)
Del impuesto atribuible a las ganancias de fuente extranjera que resulte por
aplicación de las normas contenidas en los puntos a) y b) precedentes, se deducirá,
en primer término, el crédito por impuestos análogos que se analizará en el
Capítulo XVII de la presente obra.
Determinación de la ganancia neta de fuente extranjera de participaciones

accionarlas.
Los accionistas residentes en el país deberán considerar el importe de los
dividendos efectivamente cobrados en efectivo o en especie -incluidas las acciones
liberadas-, incrementado en los gravámenes nacionales análogos efectivamente
pagados en los países en que se obtuvieron las ganancias, entendiéndose que dichos
gravámenes están constituidos por: a) b) Retenciones con carácter de pago único y
definitivo que se hubieran practicado a los residentes en el país: monto total de
la retención sufrida sobre los dividendos gravados en el país. Impuestos nacionales
análogos efectivamente pagados por la sociedad emisora de las acciones
pertenecientes al accionista del país: monto que surja de aplicar a dicho impuesto
la proporción que resulte de relacionar la participación del accionista respecto
del capital social de la referida sociedad. Retenciones con carácter de pago único
y definitivo que se hubieran practicado a la sociedad emisora de las acciones
pertenecientes al accionista del país: monto que surja de aplicar a dicha retención
la proporción que resulte de relacionar la participación del accionista respecto
del capital social de la referida sociedad. Impuestos nacionales análogos
efectivamente pagados por la sociedad emisora de las acciones en la que realizó su
inversión la sociedad emisora de las acciones pertenecientes al accionista del
país: monto que surja de aplicar a dicho impuesto la proporción que resulte de
relacionar la participación del accionista respecto del capital social de la
sociedad emisora de • sus acciones.
c)
d)
En el caso de las demás ganancias de fuente extranjera y el cómputo por impuestos

análogos, el artículo 165 (XI) del decreto reglamentario dispone que se apliquen,
en lo pertinente, las normas comentadas.

CAPíTULO XVII LIQUIDACiÓN E INGRESO DEL IMPUESTO
XVII.1. DECLARACION JURADA DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
(1) SUJETOS OBLIGADOS A SU PRESENTACIÓN
(2) ASPEaOS FORMALES QUE DEBEN CUMPLlMENTARSE DECLARACiÓN JURADA DEL IMPUESTO (3)
DECLARACiÓN ANUAL DEL PATRIMONIO Y GANANCIAS EXENTAS
"-
(4) ELEMENTOS CONSTITUTIVOS
1) Sujetos obligados a su presentación. DR: 1; 2

Toda persona de existencia visible residente en el país, cuyas rentas superen las
ganancias no imponibles y las deducciones por cargas de familia, está obligada a
presentar ante el Organismo Recaudador, en la oficina jurisdiccional que le
correspon· da, una declaración jurada del conjunto de sus ganancias. Igual
obligación rige para los responsables legales o judiciales de las sucesiones
indivisasl1l radicadas en el país, por las ganancias obtenidas por éstas. Están
exentos de la obligación de presentar declaración jurada los contribuyentes que
sólo obtengan ganancias: al Provenientes del trabajo personal en relación de
dependencia -incisos al, bl y cl del artículo 79 de la ley-, siempre que al
pagárseles esas ganancias se hubiese retenido el impuesto correspondiente. Téngase
presente que cuando se trate de retribuciones sobre las cuales el empleatlor no
hubiera actuado como agente de retención, el empleado tiene la obligación de
inscribirse ante el Organismo Recaudador y presentar la correspondiente declaración
jurada(2). Que hubieren sufrido la retención del impuesto con carácter definitivo.
bl
No obstante lo expuesto, el ente fiscalizador mediante el artículo 5 de su RG

975/2001 consideró que la obligación de presentar declaración jurada existe en la
medida en que se dé alguna de las siguientes situaciones: al bl que el
contribuyente se encuentre inscripto aun cuando no se determine ganancia neta
sujeta a impuesto por el respectivo período fiscal o, que corresponda la
liquidación del impuesto por darse los presupuestos de gravabilidad que las normas
establecen, aun cuando el contribuyente no hubiera solicitado el alta con
anterioridad al vencimiento fijado para cumplir con la respectiva obligación de
determinación e ingreso.
¿Quiénes estdn obligados a presentar la declaración jurado?

El artículo 3° del reglamento de la ley del gravamen menciona una nómina de sujetos
obligados. A saber: al bl cl dl el fl gl hl los comerciantes, razones sociales y
entidades comerciales o civiles, privadas o mixtas, después del cierre del
ejercicio anual, acompañando como parte integrante de la declaración jurada
aquellos elementos que a tal efecto requiera el Fisco; el cónyuge que perciba y
disponga de todas las ganancias propias del otro; los padres en representación de
sus hijos menores, cuando éstos deban declarar las ganancias como propias, y los
tutores y curadores en representación de sus pupilos; los administradores legales o
judiciales de las sucesiones y a falta de éstos, el cónyuge supérstite, los
herederos, albaceas o legatarios; los apoderados o los administradores generales,
por sus poderdantes; los directores, gerentes y demás representantes de las
personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios;
los síndicos y liqUidadores de las quiebras y de las liquidaciones sin declaración
de quiebra, síndicos de concursos civiles y representantes de las sociedades en
liquidación; los agentes de retención, de percepción y de información del impuesto.
•
(1) A falta de éstos, el cónyuge supérstite, los herederos, albaceas o legatarios

(2) 'Evans, Ricardo' - TfN • Sala C - 17/4/1970

•
2) Aspectos formales que deben cumplimentarse. Personas físicas y sucesiones
indivisas.
A fin de cumplir con sus obligaciones de determinación anual e ingreso del impuesto
a las ganancias, deberán observar los procedimientos, formas, plazos y condiciones,
conforme a las disposiciones previstas por la RG (AFIP) 975.
Sujetos comprendídos en el artículo 69 de la ley•
•
Los mencionados sujetos que lleven un sistema contable que les permita confeccionar
balances en forma comercial, a fin de cumplir con las obligaciones de determinación
y, en su caso, de ingreso del saldo resultante del impuesto, deberán observar los
procedimientos, formas, plazos y demás condiciones que se establecen en la RG
(AFIP) 992"1.
Sociedades de hecho y otros sujetos.
Tratándose de sociedades de hecho y otros sujetos no comprendidos en las

disposiciones de la resolución precitada, la determinación del resultado impositivo
de las mismas será efectuada por el socio con participación social mayoritaria o,
en caso de participaciones iguales, por el que posea la Clave Única de
Identificación Tributaria (CUIT) menor·l • En ese sentido, aquellos sujetos que
tengan participaciones en sociedades deberán solicitar a éstas, y ellas
suministrar, la . información necesaria para que puedan cumplir con las
obligaciones de determinación del gravamen y confección de la declaración jurada.
Beneficiarios del exterior.
Al no disponer el Fisco de medios para ejercer la fiscalización de los mismos -dado

que estos sujetos no cuentan con domicilio en el país- el régimen de ingreso del
impuesto consiste en la retención en la fuente a cargo del sujeto pagador de la
renta, con carácter de pago único y definitivo.
3) Declaración anual del patrimonio y ganancias exentas. DR: 3
•
Los contribuyentes, en su declaración jurada anual, consignarán también la clase y

monto de las ganancias percibidas o devengadas a su favor en el año y que
consideren exentas o no alcanzadas por el impuesto. Asimismo, declararán bajo
juramento la nómina y valor de los bienes que poseían al 31 de diciembre del año
por el cual formulan la declaración y del anterior, así como también las sumas que
adeudaban a dichas fechas. Esta declaración será obligatoria para los bienes
situados, colocados o utilizados en el país y en el exterior. Además y, sin
perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46 de la ley, los beneficiarios de
dividendos estarán obligados a incluir los valores y participaciones respectivas
que posean en la declaración anual del patrimonio.
4) Elementos constitutivos de la declaración jurada.
Sobre la base de lo expuesto, podemos afirmar que la declaración jurada del

impuesto posee los siguientes elementos: a) El impuesto determinado. Para llegar al
monto de éste, se hace necesario contar con un detalle de: ingresos y deducciones
de cada categoría, deducciones generales, y demás elementos determinativos de ésta.
Téngase presente que cada uno de los conceptos mencionados ha sido analizado a lo
largo de la presente obra. Saldo de impuesto a ingresar. Una vez conocido el monto
del impuesto, en la medida de su existencia, el contribuyente detraerá de aquéllas
sumas ingresadas a cuenta del mismo, en concepto de: Saldos a favor del mismo
impuesto, provenientes de años anteriores, no compensados con otras obligaciones.
Anticipos. Retenciones y percepciones sufridas. Impuestos análogos ingresados en el
exterior, con relación a rentas sujetas a imposición en nuestro país. Otros pagos a
cuenta computables según disposiciones especiales de otros tributos (combustibles
líquidos y débitos y créditos bancarios). Composición del patrimonio del
contribuyente al 31 de diciembre del año que se declara, en forma comparativa con
el del año anterior.
b)
c)
(3) Lo expuesto también comprende a las sociedades de personas y empresas o

explotaciones unipersonales que confeccionen balances sobre la base de libros de
contabilidad que. a excepción de la rubricación dispuesta por el artículo 53 del
Código de Comercio. cumplen con los demás requisitos por él exigidos (4). Conforme
Nota Externa (AFIP) 3/2001 se entiende por menor número de CUIT a aquel cuyos ocho
números centrales (equivalente al de identidad) sea más bajo
·240 -ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

•
ERREPAR
Ganancias
d)
Justificación de las variaciones patrimoniales y el consumo, con el fin de

verificar que, a partir de su patrimonio al inicio y los ingresos declarados en el
ejercicio (tanto los gravados como los no gravados y exentos), el contribuyente
pueda justificar el incremento en su patrimonio y el monto que ha debido consumir
para su sustento y el de las personas a su cargo's). Con relación a ello,
advertimos al lector que no existe sustento normativo alguno que avale esta
disposición aunque, cabe destacar, tampoco se ha discutido su procedencia, pese a
tratarse de una obligación que nada tiene de elemento determinativo del tributo, ni
tampoco se vincula con los bienes ni las deudas que, en definitiva, son los
aspectos específicos que comprende la declaración jurada"'. La información a
brindar al Fisco debe exponerse como una igualdad, por lo que la fórmula de la
exposición será: PF + C = PI + GG + GNG + GNC + GE Donde: PF: Patrimonio Final - C:
Monto Consumido - PI: Patrimonio Inicial - GG: Ganancia Gravada - GNG: Ganancia No
Gravada - GNC: Ganancia No Computable - GE: Ganancia Exenta
XVII.2. DETERMINACiÓN
IMPUESTO EN
DE PERSONAS FlslCAS y SUCESIONES INDIVISAS. L:90
Las personas físicas y sucesiones indivisasm, abonarán sobre las ganancias netas
sujetas a impuesto las sumas que resulten de acuerdo con la siguiente escala:
GANANCIA NETA IMPONIBLE ACUMULADA

Másde$ A$ 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000 en adelante $
PAGARAN
Másel% 9 14 19 23 27 31 35 Sobre el excedente de $
O
•
900 2.300 4.200 11.100 19.200 28.500
O
10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000
10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000
Cuando la determinación de la ganancia neta de las personas físicas o sucesiones

indivisas incluya resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio,
permuta o disposición de acciones, por las cuales pudiera acreditarse una
permanencia en el patrimonio no inferior a doce meses, éstos quedarán alcanzados
por el impuesto hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado
por la incorporación de dichas rentas, que resulte de aplicar sobre las mismas la
alícuota del quince por ciento (15%)111.
XVII.3. DE LA LEY.
DEL IMPUESTO EN CABEZA DE SOCIEDADES

DAS EN
ARTlcULO 69
La determinación de la renta, tal como hemos estudiado, se efectúa a partir del

resultado contable que exhibe el balance comercial del ente.
.
Llegado a este punto creemos oportuno esbozar un breve comentario respecto a las
normas incluidas en el Título VI de la ley del gravamen, las cuales se refieren al
denominado Hajuste por inflación~ En ese sentido, dicho mecanismo no resulta de
aplicación, conforme lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley 24.073(9). En
efecto, el artículo comentado.prevé que a los fines de la actualización •.•. Ias
tablas e índices que ... elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas
a partir del 1 de abril de 1992, deberán, en todos los casos, tomar como límite
máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive~
(S) Lorenzo, Bechara, Calcagno. Cavalli y Edelstein: "Tratado del impuesto a las
ganancias" - Ed. ERREPAR - 2005 - Op. cit., pág. 799 (6) "Ekserciyan, Armenak" -TFN
- Sala D - 24/2/2005 (7) Mientras no exista declaratoria de herederos o testamento
declarado válido que cumpla la misma finalidad (8) Cuando los resultados de las
operaciones mencionadas, cualquiera sea el plazo de permanencia de los titulos en
el patrimonio de que se trate, sean obtenidos por los sujetos comprendidos en el
segundo párrafo del inciso w) del primer párrafo del artículo 20, no obstante ser
considerados a estos efectos como obtenidos por personas flsicas residentes en el
país, quedarán alcanzados por las disposiciones contenidas en el inciso g) del
articulo 93 de la ley y en el segundo párrafo del mismo articulo (9) "Santiago
Dugan Trocello SRL" - CSJN - 30/612005

A través del ordenamiento de 1997 de la ley de impuesto a las ganancias, la
aplicación de la norma transcripta supra fue expresamente incluida en el segundo
párrafo del artículo 89 de la ley marras, cuyo texto dispone queMA los fines de la
aplicación de las actualizaciones a las que se refiere este artículo, las mismas
deberán practicarse conforme lo previsto en el artículo 39 de la Ley 24.073~
Asimismo, el artículo 10 de la Ley de Convertibilidad 23.928, sostiene -después de
la reforma que le introdujera ,la Ley de Emergencia Pública 25.561- que debe
mantenerse la derogación, con efectos a partir de abril de abril de 1991, de·...
todas las normas legales o reglamentarias que establezcan o autoricen la indexación
por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de
repotenciación de las deudas, impuestos, precioso tarifas de los bienes, obras o
servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y
situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna
cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional -inclusive, convenios
colectivos de trabajo- de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de
pesos que corresponda pagar~ Cabe entonces preguntarse si esta homogeneidad en el
impuesto a las ganancias puede ser causa de agravio constitucional. Al nuestro
Máximo Tribunal -en autos "Dugan Trocello· - y el Procurador de la Nación"OI han
admitido que si bien la existencia de inflación y su falta de ajuste en la mecánica
del gravamen no causan un agravio constitucional intrínseco, en ciertos casos ello
podría ocurrir, pero esa circunstancia deberá probarse. Es decir, es
constitucionalmente admisible la falta de ajuste impositivo por inflación, salvo
que se demuestre alguna circunstancia de colisión con alguna de las garantías
reconocidas constitucionalmente (por ejemplo, confiscatoriedad del gravamen). Sobre
el particular, en un decisorio posterior"', el Más Alto Tribunal reconoció que el
referido parámetro de confiscatoriedad se aprecia en la medida en que absorba una
parte sustancial de la renta o del capital, cuyo límite -en términos
proporcionales- ': .• no es absoluto sino relativo, variable en el tiempo y aun
susceptible de diferenciaciones en un mismo tiempo . ..•, debiendo demostrarse
dicha afectación mediante el aporte de una prueba concluyente a tal fin, no
resultando suficiente para ello el mero cotejo de liquidaciones del impuesto
aplicando el mecanismo de ajuste y no aplicándolo"".
• •
•
XVII.4. PAGOS A CUENTA ESPEdFICOS.

Con el objeto de asegurar la recaudación del tributo, así como también de dotar a
las arcas fiscales de un flUjo regular de fondos que permita abastecer las
necesidades de la hacienda pública sin aguardar a la finalización del año fiScal
por el cual se liquida e ingresa el tributo, las disposiciones vigentes contemplan
diversos meCanismos de ingresos a cuenta del'tributo. Se trata pues, de los
comúnmente denominados regímenes de anticipos y de retención en la fuente")'.
ANTICIPOS
,
XVlI.4.1
PAGOS A CUENTA ESPECIFICOS
"
•
RETENCiÓN EN LA FUENTE
XVlI.4.2
XVlI.4.1. ANTICIPOS. RG (AFIP) 327

Se trata de pagos provisorios determinados sobre una base de cálculo establecida
por la norma reglamentaria. Son liquidados ingresados directamente por el propio
contribuyente.
La resolución de marras establece las condiciones para el ejercicio del régimen

opcional, la metodología de cálculo y las facultades de verificación y
fiscalización.
Régimen general.
1° ANTICIPO: 25% (*)

,
DEL ARTICULO 69 (a) SUJETOS
10 ANTICIPOS
"PERSONAS FIslCAS y SUCESIONES INDIVISAS (b) 5 ANTICIPOS
EL RESTO: 8,33% (*) PARA CADA UNO
20% CADA UNO (0)

,
"
(*) La base a considerar para el cálculo de los anticipos surge del siguiente
cálculo: (+) Impuesto determinado en el periodo fiscal inmediato anterior al que
corresponda imputar los anticipos.
(10)
elevados a la CSJN por el Ministerio Públko - Procuración General de Nación con

fecha 20/3/2007, a las causas "Candy SA"Y "Juplast SA" (11) "Candy SA"o 3nt2009
oCSJN _ (12) En el caso que se trata se produjo prueba perkial contable que
demostró que la no aplkación del ajuste impositNo por inflación llevarla a
tributar, por el ejt:iCkio flscal 2002, a una tasa del 62% sobre el resultado
impositivo ajustado, y a una tasa del 55% sobre las utilidades contables ajustadas
(13) Lorenzo, Calcagno, Cavalli y Edelstein: 'Tratado del impuesto a las ganancias"
o Ed. ERREPAR o 2005 oOp. cit. pág. 804

, P . " " ' ' ,
ERRE PAR
Ganancias
(-) El gravamen que proceda en virtud de regímenes de promoción regionales,

sectoriales o especiales vigentes, en la proporción aplicable al ejercicio por el
cual se liquidan los anticipos. (-) Las retenciones y/o percepciones que resulten
computables durante el período base indicado (art. 27, primer párrafo, Ley 11.683),
excepto las que revistan carácter de pago único y definitivo. No serán deducibles
las retenciones y/o percepciones que se realizaran por ganancias imputables al
ejercicio por el cual se liquidan los anticipos. (-) Los pagos a cuenta
sustitutivos de retenciones, conforme a las normas que los establezcan, computables
en el período base. (-) El impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en
las compras de "gas oiJ" efectuadas en el curso del período base indicado, que
resulte computable como pago a cuenta del gravamen de acuerdo con lo dispuesto por
el artículo 15 de la Ley 23.966, Título 111, de impuesto sobre los combustibles
líquidos y el gas natural (t.o. 1998),y el artículo 13 del Anexo aprobado por el
artículo 10 del Decreto 74 del 22 de enero de 1998 y la RG (AFIP) 115. No será
deducible el impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de
"gas oil" efectuadas en el ejercicio por el cual se liquidan los anticipos. (-) El
pago a cuenta que resulte computable en el período base, en concepto de gravámenes
análogos pagados en el exterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de
la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.), y con lo establecido, en
lo pertinente;en el Título IX de la misma, incorporado por la Ley 25.063.
Ingreso de antidpos.
Para los sujetos indicados en el punto a): el día que corresponda según su Clave
Unica de Identificación Tributaria (CUIT), a partir de mes inmediato siguiente,
inclusive a aquel en que opere el vencimiento general para la presentación de las
declaraciones juradas y pago del saldo resultante. Para los sujetos indicados en el
punto b): el día que corresponda según su Clave Única de Identificación Tributaria
(CUID, de junio, agosto, octubre y diciembre del año siguiente al que deberá
tomarse como base para su cálculo y de febrero del segundo año calendario
posterior.
Casos en que no comsponde ingresar anticipos.
Para los sujetos indicados en el punto a): cuando el importe sea inferior a $ 45.
Para los sujetos indicados en el punto b): cuando el importe sea inferior a $ 100.
Régimen opcional de determinadón e ingreso de antidpos.

Cuando se considere que la suma a ingresar en concepto de anticipos supere el
importe definitivo de la obligación del período fiscal al cual deban imputarse las
referidas sumas -neto de los conceptos deducibles de la base de cálculo de los
anticipos-, el contribuyente podrá optar por efectuar los citados pagos a cuenta
por un monto equivalente a la estimación que se practique. La opción podrá
ejercerse a partir del quinto anticipo inclusive para el caso de sociedades y del
tercer anticipo inclusive para el caso de personas físicas. No obstante, si se
considera que la suma total a ingresar en tal concepto por el régimen general
superará en más del cuarenta por ciento (40%), el importe estimado de la obligación
del período fiscal al cual es imputable, la norma de marras autoriza a que la
opción se ejerza a partir del primer anticipo.
Casos de aplicadón prdctica. Primer caso:
- Contribuyente: Lucio Cabrera - Actividad: Servicio de consultoría - CUIT: 20-
32514863-8 - Ejercicio fiscal: 2006
•
- Ganancia neta sujeta a impuesto: 113.740 - Impuesto determinado: 26.560

•
- Retenciones: 7.800 - Pago a cuenta computable por gravámenes análogos pagados en

el exterior: 1.320 - Presentación de declaración jurada: abril de 2007 - Determinar
el monto de los anticipos correspondientes al períOdo fisc;aI2007.
•

Solución: El importe de los anticipos se determinará en la forma que se detalla a
continuación: Impuesto determinado por el período fiscal 2006 - Regímenes de
promoción - Retenciones y/o percepciones computables en el período base - Pagos a
cuenta sustitutivos de retenciones - Imp. sobre los combustibles líquidos
contenidos en la compra de gasoil - Gravámenes análogos pagados en el exterior -
Pago a cuenta IGMP computable en el período base Importe base para el cálculo
26.560
(7.800)
(1.320)
17.440
Sobre el importe resultante se aplicará el porcentaje previsto para el caso de las

personas físicas, que es del 20% = 17.440 x 20%=3.488 El ingreso de cada uno de los
5 anticipos se efectuará en los meses de junio, agosto, octubre y diciembre del año
calendario siguiente al que debe tomarse como base para el cálculo y en el mes de
febrero del año calendario inmediato posterior. Anticipos a ingresar:
•
1 2 3 4 5
Junio de 2007 Agosto de2007 Octubre de 2007
3.488 3.488 3.488 3.488

. .
Diciembre de 2007 Febrero de 2008
3.488
Segundo coso:
- Contribuyente: Aiconar SRL - Actividad: Fabricante de tornillos -CUIT: 30-
32514863-5 - Ejercicio fiscal: 2006 - Ganancia neta sujeta a impuesto: 500.000
-Impuesto determinado: 175.000 - Retenciones: 39.428
•
•
- Pago a cuenta computable en el período base en concepto de impuesto a la ganancia

mínima presunta: 12.360 - Fecha de cierre de ejercicio: 31/1/2006 - Presentación de
declaración jurada: junio de 2006 - Determinar el monto de los anticipos
correspondientes al período fiscal 2007. Solución: El importe de los anticipos se
determinará en la forma que se detalla a continuación: Impuesto determinado por el
período fiscal 2006 - Regímenes de promoción - Retenciones y/o percepciones
computables en el período base - Pagos a cuenta sustitutivos de retenciones -Imp.
sobre los combustibles líquidos contenidos en la compra de gasoil - Gravámenes
análogos pagados en el exterior - Pago a cuenta IGMP computable en el período base
Importe base para el cálculo
,
.
175.000
(39.428)
(12.360) 123.212
A"
2M.-ERREPAf-t - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS'

~
. . . . . . . . . .~
.•
•
ERREPAR
Ganancias
Sobre el importe resultante se aplicará, para el caso de los sujetos empresa, un

porcentaje del 25% para el primer anticipo y del 8,33% para los restantes. -
123.212 x 25% = 30.803 - 123.212 x 8,33% = 10.266,53 El ingreso de cada uno de
ellos se efectuará a partir del mes inmediato siguiente a aquel en que opere el
vencimiento general para la presentación de las declaraciones juradas y pago del
saldo resultante. Anticipos a ingresar: 1 2 3 Julio de 2006 Agosto de 2006
Septiembre de 2006 Octubre de 2006 Noviembre de 2006 Diciembre de 2006 Enero de
2007 Febrero de 2007 Marzo de 2007 Abril de 2007 30.803,00 10.263,56 10.263,56
10.263,56 10.263,56 10.263,56 10.263,00 10.263,56 10.263,56 10.263,56
4
5 6 7 8
9
10
XVII.4.2.
DE RETENCiÓN EN LA FUENTE. L.: 39; 40/ DR: 73
Se trata de ingresos a cuenta determinados e ingresados por un tercero que dispone

de fondos del contribuyente. Al ser ello así, ese sujeto reviste la condición de
Magente de retención~ siendo responsable del cumplimiento de la deuda ajena por
expresa dispoSición legal.
.
La ley de impuesto a las ganancias, en su artículo 39, faculta al Fisco a disponer

los casos en los que se aplicará la institución de la retención en la fuente, así
como también, la forma en que se-instrumentará. Asimismo, y sin perjuicio de las
sanciones que le pueden caber a los agentes de retención en caso de que omitan
actuar como tales, el artículo 40 de la ley del gravamen establece que la falta de
cumplimiento de dicha obligación permitirá al Organismo Recaudador impugnar el
gasto realizado, a los efectos de su deducción en el balance impositivo del
contribuyente. Por lo tanto, tal circunstancia puede ocasionar el aumento del
impuesto propio, siempre que el pago efectuado tenga el carácter de gasto para el
contribuyente obligado a retener. Cabe destacar, además, que las sumas retenidas en
concepto de impuesto a las ganancias a las sociedades, empresas o explotaciones
comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley
serán deducibles del impuesto que les corresponda ingresar a los socios de las
mismas, de acuerdo con la proporción que, por el contrato social, corresponda a
éstos en las utilidades o pérdidas. Finalmente, y en lo que hace a los regímenes de
retención en materia de impuesto a las ganancias, no es objetivo de la presente
obra analizar cada uno de ellos, por lo que únicamente los mencionaremos:
Beneficiarios del país. Tarjetas de crédito y/o compra. Transferencias de
inmuebles. Rentas del trabajo personal en relación de dependencia. Actores que
perciben su retribución a través de la Asociación Argentina de Actores. Sistemas de
vales de almuerzo y/o alimentarios de la canasta familiar. Retenciones sobre rentas
de titulos valores privados. Retenciones sobre dividendos. Retenciones sobre
intereses pagados. Compraventa, cambio, permuta o dispoSición de acciones. Régimen
de retención aplicable a sujetos que deban emitir comprobantes de venta tipo MM~
Régimen de retención sobre mutuos hipotecarios. Comercialización de granos no
destinados a la siembra -cereales y oleaginosos- y, legumbres secas -porotos,
arvejas y lentejas. Régimen de percepción por operaciones de importación. Jugadores
de fútbol profesional que perciben rentas en concepto de ·reconocimiento especial
por trayectoria· y ·cesión onerosa de derechos federativos y económicos~
XVII.5. CR~DITOS POR IMPUESTOS ANALOGOS EFECTIVAMENTE PAGADOS EN EL EXTERIOR. L.:
1; 168; 169; 170;
171; 172; 173; 174; 175; 176; 177; 178; 179/DR: 165.8.1; 165.8.2; 165.12; 165.13
•
POR INCLUSiÓN DE RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTERIOR SUJETOS QUE RESIDAN EN EL PArS
"'
TOMARÁN COMO PAGO A CUENTA
LAS SUMAS EFEGIVAMENTE PAGADAS POR TRIBUTOS ANÁLOGOS SOBRE ACTIVIDADES EN EL

EXTERIOR .
•
HASTA EL lÍMITE DEL INCREMENTO DE LA OBLIGACiÓN FISCAL COMO CONSECUENCIA DE GRAVAR

LA GANANCIA OBTENIDA EN EXTERIOR
"
C6mputo del impuesto en el caso de personas físicas, sucesiones indivisas y

establedmientos estables instalados en el exterior.
f)
Las personas de existencia visible o ideal tributan sobre la totalidad de sus

ganancias obtenidas en el país y en el exterior, pudiendo computar como pago a
cuenta del impuesto las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre
sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación
fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.
Téngase presente que si bien la ley hace referencia a los gravámenes abonados por
sujetos que residan en la República Argentina, se entiende que el derecho al
cómputo del pago a cuenta abarca no sólo a las personas físicas, sino también a las
sucesiones indivisas radicadas en el país y a las personas jurídicas o empresas
constituidas o ubicadas en la República Argentina .
•
¿C6mo se efectúa el c6mputo de este pago a cuenta?

Del impuesto a las ganancias correspondiente a los ingresos de fuente extranjera
los residentes en el país deducirán, hasta ( el límite determinado por el monto de
ese impuesto, un crédito por los gravámenes nacionales análogos 4) efectivamente
pagados'''1 en los países en los que se obtuvieren tales ganancias, aun cuando se
hubieren determinado en forma presunta .
•
Esto significa que deben efectuarse dos cálculos: el del impuesto correspondiente a
toda la renta y, el del impuesto que corresponde a la renta de fuente argentina.
La diferencia entre ambos, equivale al incremento que funciona como tope del
crédito.
Casos de aplicad6n práctica.

Liquidar el impuesto a las ganancias por el período fiscal 2007 del Sr. López,
teniendo en cuenta los datos que se detallan a continuación: Ganancia neta de
fuente argentina Ganancia neta de fuente extranjera Total
•
$ 90.000
$ 30.000
$ 120.000
.Deducciones personales
$ 15.000
Impuesto análogo abonado en el extranjero
9.000
Solución:
.
A efectos de determinar el monto del pago a cuenta por el impuesto pagado en el

exterior que puede computarse el contribuyente, corresponde determinar el impuesto
a las ganancias teniendo en cuenta las ganancias totales (fuente argentina
yextranjera) y, por otro lado, considerando únicamente las ganancias de fuente
argentina.
(14) Se consideran impuestos análogos a los de esta ley. los que impongan las
ganancias comprendidas en el artículo 2°. en tanto graven la renta neta o acuerden
deducciones que permitan la recuperación de los costos y gastos significativos
computables para determinarla. También quedan comprendidas en esta expresión las
retenciones que. con carácter de pago único y definitivo. practiquen los países de
origen de la ganancia en cabeza de los beneficiarios residentes en el país. siempre
que se trate de impuestos que encuadren en la definición de impuestos análogos
explicada (15) Los impuestos análogos se reputan efectivamente pagados cuando hayan
sido ingresados a los Fiscos de los países extranjeros que los aplican y se
encuentren respaldados por los respectivos comprobantes. comprendiendo. en su caso.
el ingreso de los anticipos y retenciones que. en relación con esos gravámenes. se
apliquen con carácter de pago a cuenta de éstos. hasta el importe del impuesto
determinado
246 -ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
Ganancia total Ganancia fuente argentina 90.000 (15.000) 75.000 15.150"8)
•
Ganancia Deducciones personales Ganancia neta sujeta a impuesto Impuesto

determinadoCl61
120.000 (15.000) 105.000

23.850,m
El incremento de la obligación tributaria originado por la incorporación de las

ganancias obtenidas en el exterior es de $ 8.700 ($ 23.850 - $ 15.1 SO) y, como el
impuesto análogo abonado en el exterior asciende a $ 9.000, el contribuyente podrá
tomarse como pago a cuenta $ 8.700, dado que se trata de un tope impuesto en la
ley.
¿C6mo deben proceder los resIdentes en el pa{s que sean titulares de

establecimientos estables Instalados en el exterior?
Estos sujetos (los titulares de los establecimientos) computarán como crédito en
sus declaraciones juradas los impuestos análogos efectivamente pagados por dichos
establecimientos sobre el resultado impositivo de los mismos, que aquellos hayan
incluido en sus ganancias de fuente extranjera. Cuando el establecimiento estable
hubiera obtenido rentas de fuente argentina, el crédito fiscal a computar en
nuestro país M deberá necesariamente Mdepurarse de la incidencia del beneficio
argentino en la cuantificación del gravamen global extranjero. En síntesis, el
sujeto argentino que pretenda computar íntegramente el impuesto determinado por los
establecimientos estables al Fisco del Estado extranjero originados en la obtención
de ganancias tipificadas como de fuente argentina, no está beneficiados por la
imputación del crédito fiscal correspondiente al impuesto pagado en nuestro país,
pues de no ser el mismo excluido, las retenciones definitivas en la fuente
resultarían, total o parcialmente neutralizadas por el cómputo en cuestión,
perdiendo así su naturaleza intrínseca Cl ",. En estos casos, a efectos de
determinar la exclusión referida, al impuesto análogo pagado en el extranjero
-incrementado en el importe del crédito que respecto de la renta de fuente
argentina hubiera otorgado nuestro país- se le aplicará la proporción resultante de
relacionar las ganancias brutas argentinas que conforman el resultado impositivo
del establecimiento con el total de las ganancias brutas consideradas en dicho
resultado. Si el impuesto así determinado fuera superior a dicho crédito, este
último se restará del tributo determinado en el exterior a fin de establecer el
impuesto análogo efectivamente pagado a deducir.
. •
Por ejemplo, supongamos que un residente en nuestro país (Sr. López), titular de un
establecimiento estable radicado en el exterior (Perú), obtiene $ 10.000 de rentas
de fuente argentina y $ 25.000 de fuente extranjera. Por su parte, el
establecimiento estable radicado en Perú obtiene rentas de ese país por un importe
de $ 36.000 Y de fuente argentina por $ 9.000. Entonces tenemos que:
.
SR. LÓPEZ
Fuente extranjera 25.000 35.000
.
ESTABLECIMIENTO ESTABLE
Fuente peruana 36.000 45.000 Fuente argentina 9.000
Fuente argentina 10.000

Obsérvese que en términos porcentuales el establecimiento estable obtiene un 80% de
rentas de fuente peruana (36.000/45.000) y un 20% (9.000/45.000) de fuente
argentina.
.
Como la renta de fuente argentina abonada al establecimiento estable equivale a $

9.000, el importe en concepto de retención del impuesto por las mismas asciende a $
3.1 SO (35% sobre $ 9.000). Finalmente, contamos con los datos del impuesto a las
ganancias abonado por el establecimiento en Perú: Impuesto a las ganancias""':
Retención impuesto a las ganancias argentino: Impuesto pagado en Perú: $ 18.000
($ 3.1 50)(21)
$ 14.850
Con los datos aportados, en primer lugar determinaremos el incremento del impuesto
pagado en el quántum del crédito fiscal otorgado por el impuesto tributado en
nuestro país:
(16) (17) (18) (19) (20) (21)
Conforme escala artículo 90 de la ley $ 19.200 + [31 % x ($ 105.000· $ 90.000))

$11.100+ [27% x ($ 75.000-$ 60.000)) Rajmilovich. Daría M.: "La renta mundial en el
impuesto a las ganancias"· LL - 2001 . pág. 358 Importe supuesto Suponemos que el
impuesto a las ganancias de nuestro país resulta computable como pago a cuenta del
impuesto análogo peruano

Impuesto pagado en Perú: Crédito fiscal en Argentina: Total del impuesto:
$ 14.850
$ 3.150
$18.000
Como la proporción resultante de relacionar las ganancias brutas argentinas que

conforman el resultado impositivo del establecimiento con el total de las ganancias
brutas consideradas en dicho resultado ya la tenemos (es del 20%), la fórmula que
nos indica la ley del gravamen quedaría constituida de la siguiente manera: $
18.000 x 20% = $ 3.600 Pero como el importe determinado ($ 3.600) es superior a la
retención del impuesto a las ganancias argentino ($ 3.150), se toma este último
para establecer el impuesto análogo a deducir, esto es: Total del impuesto
determinado en Perú: Crédito fiscal en Argentina: Impuesto análogo a deducir:
$18.000
($ 3.150>
$ 14.850
Un ccrso pcrrticulcrr: el pcrfs en el que estel Instcr/crdo el estG"/edm/ento

estG"" utllizG el aIt.do de rentG mund/G/.
Si los países donde se hallan instalados los establecimientos estables gravaran las
ganancias atribuibles a los mismos con el criterio de renta mundial, es decir,
alcanzaran con su impuesto análogo a las rentas que esos establecimientos
obtuvieron en terceros países, y otorgaran crédito por los impuestos efectivamente
pagados en tales países, el impuesto compensado por dichos créditos no se
computaría para establecer el impuesto pagado en los primerosWl, ya que es imputado
directamente por los dueños del establecimiento en su declaración jurada de
impuesto a las gananciasWl• A fin de clarificar lo expuesto, veamos un ejemplo: El
Sr. López posee un establecimiento estable instalado en Perú, que ha obtenido
rentas gravadas por su actividad en Colombia que ascendieron a $ 4.000. El impuesto
a la renta determinado por dicho establecimiento, relacionado con tales rentas es
de $ 1.200. Por su parte, el establecimiento estable ha sufrido una retención en
concepto de impuesto análogo en Colombia, de $ 800. Suponiendo que Perú otorga
crédito de impuesto por los gravámenes abonados en el exterior, el establecimiento
estable ingresa en concepto de impuesto a las ganancias $ 400, los cuales equivalen
a la diferencia entre el impuesto determinado ($ 1.200) Y el crédito de impuesto
abonado en Colombia ($ 800). Atento a lo expuesto, el Sr. López debe incorporar en
su declaración jurada, como resultado impositivo de fuente extranjera atribuible al
establecimiento estable, $ 4.000, con lo cual determina un impuesto de $ 1.400 (35%
sobre $ 4.000). Asimismo, como crédito de impuesto podrá computar $ 1.200, que se
conforman del siguiente modo: - Crédito por impuesto abonado en Perú: - Crédito por
el impuesto abonado en Colombia:
$ 400
$
800
$ 1.200
Conversión.
Salvo cuando se disponga un tratamiento distinto, los impuestos análogos se
convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador, conforme a la
cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en que se produzca
su efectivo pago, de acuerdo con las normas y disposiciones que en materia de
cambios rijan en su oportunidad, computándose para deter. minar el crédito del año
fiscal en el que tenga lugar ese pago. Cuando se trate de aquellos que recaigan en
cabeza de los establecimientos estables instalados en el exterior, se seguirá el
procedimiento indicado en el párrafo anterior, excepto que se trate de anticipos y
retenciones, los que se convertirán al tipo de cambio correspondiente al día de
finalización del ejercicio del establecimiento. El ingreso del saldo a pagar que
surja de la declaración jurada presentada en el país de instalación se imputará al
año fiscal en el que debe incluirse el resultado del establecimiento, siempre que
dicho ingreso se produjera antes del vencimiento fijado para la presentación de la
declaración jurada de sus titulares residentes. Los impuestos análogos
efectivamente pagados por los establecimientos en otros países extranjeros en los
que obtuvieron las rentas que les resulten atribuibles y que hubieran sido
sometidas a imposición en el país en el que se encuentran instalados, se imputarán
contra el impuesto aplicado en el país, correspondiente a las rentas de fuente
extranjera, convertidos al tipo de
•
•
(22) o sea, en aquellos en que se hallan Instalados los establecimientos (23) Ello
sin petjulclo del cómputo que proceda respecto de los análogos pagados en Vildas
por dicho pals
en los que se
las
gra-
248 . . . - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
Ganancias
cambio indicado en el párrafo precedente que corresponda al día considerado por el

país de instalación para convertirlos a la moneda del mis mol"'. Las disposiciones
adicionales que apliquen los países en los que se encuentren instalados los
establecimientos estables sobre utilidades remesadas o acreditadas a sus
titularesl2S' se tratarán convirtiendo a moneda argentina al tipo de cambio
comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del
día en que se produzca su efectivo pago.
2} C6mputo del impuesto en el caso de accionistas residentes en el pals de
sociedades mdlcadas en el eJCtrtlnJero.
Cuando se dé este supuesto, el crédito por gravámenes nacionales análogos

efectivamente pagados en los países en los que se obtuvieren las ganancias
comprenderá también a los tributados por estas últimas ya sea en forma directa o
indirecta como consecuencia de su inversión en otra sociedad del exterior. Al ser
ello así, los accionistas podrán deducir como crédito los gravámenes análogos
efectivamente pagados únicamente cuando se acrediten conjuntamente los siguientes
requisitos(26¡: a) Participación directa: La calidad de residente en el país. Que
la participación accionaria corresponda a una sociedad constituida, radicada o
ubicada en el exterior y que el porcentaje atribuible a dicha participación no sea
inferior al veinticinco por ciento (25%) del capital social de la misma. La
documentación que acredite el pago del impuesto análogo y que el mismo corresponde,
según la respectiva participación accionaria, al pago de dividendos en efectivo o
en especie -incluidas las acciones liberadas- distribuidos por la sociedad del
exterior, extendida por la respectiva autoridad fiscal competente. Que el gravamen
computable como crédito estuviere pagado dentro del plazo de vencimiento fijado
para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal al
cual corresponde imputar .Ias ganancias que lo originaron. En caso contrario, podrá
ser computado en el periodo en que se produzca el pago. Participación indirecta:
Además de los requisitos enunciados en el inciso anterior, el accionista residente
en el país deberá acreditar que su partiCipación en el capital social de la
sociedad emisora de sus acciones, durante el año fiscal inmediato anterior al pago
de los dividendos y hasta la fecha de su percepción, supera el quince por ciento
(15%) del capital social de la societambién que esta última no se encuentra
radicada en una jurisdicdad en la que aquélla realizó su inversión, así como . .
ción categorizada como de baja o nula tributación.
.
b)
En caso de tratarse de un impuesto del exterior que grave, no la ganancia de la

sociedad propiamente dicha, sino las distribuciones de dividendos, el impuesto
análogo se computará como crédito en el año fiscal en que hubiere sido ingresado al
Fisco extranjero, con independencia de que dichas rentas sean o no computables a
los efectos de la determinación del impuesto.
3} C6mputo del impuesto en el caso de socios residentes en el pa{s de sociedades
constituidas en el exterior•
.
Si los países en los que se encuentran constituidas o ubicadas las sociedades

imponen sus resultados impositivos, tales residentes computarán los impuestos
análogos efectivamente pagados por aquellas sociedades, en la medida que resulte de
aplicarles la proporción que deban considerar para atribuir esos resultados 'l7).
El ingreso del impuesto así determinado se atribuirá al año fiscal al que deban
imputarse las ganancias que lo originen, siempre que tenga lugar antes del
vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada de los socios
residentes o de la presentación de la misma, si ésta se efectuara con anterioridad
a que opere aquel vencimiento.
.
Cuando aquellos países sólo graven las utilidades distribuidas por las sociedades
constituidas en el exterioyaa¡, los impuestos análogos aplicados sobre las mismas
se atribuirán al año fiscal en el que se produzca su pagol>Ol. Como puede
observarse, a diferencia de lo que ocurre respecto de los titulares de
establecimientos estables, en este caso el resultado impositivo que debe atribuirse
el socio argentino es el determinado conforme las disposiciones fiscales del país
de constitución de la sociedad del exterior.
(24) Igual tratamiento se. dispensará a los impuestos análogos que los
establecimientos hubiesen pagado sobre las mismas ganancias cuando éstas no se
encuentran sujetas a impuesto en el referido país de instalación, caso en el que
tales gravámenes se conl/ertirán a moneda argentina al mismo tipo de cambio
correspondiente al día de cierre del ejercicio anual de los establecimientos (25)
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las utilidades remesadas o
acreditadas resultan imputables al ejercicio inmediato anterior a aquel en el que
se efectúe la reHiesa o distribución. Si tal imputación no resultara posible o
prodUjera un exceso de utUidades remesadas o distribuidas, el importe no imputado
se atribuirá a los ejercicios inmediatos anteriores, considerando en primer término
los más cercanos a aquel en el que tuvo o distribución lugar la (26) Sin perjuicio
de que el Fisco pueda solicitar a los accionistas residentes en el pais toda otra
información que considere pertinente a fin de l/erlficar si el crédito por
impuestos análogos pagados en el exterior guarda correspondencia con los dividendos
gravados en al pals (27) Esa proporción resulta de relacionar las ganancias brutas
obtenidas en dicho pais y grava bies a los efectos de la ley de impuesto a las
ganancias. con el total de las ganancias brutas incluidas en la declaración jurada
del extranjero en la que deben determinar su renta neta global (28) Se presume, sin
admitir prueba en contrario, que las utilidades distribuidas resultan imputables al
ejercicio Inmediato anterior a aquel en el que se o distribución. Si tal imputación
no resultara posible o produjera un exceso de utilidades remesadas o distribuidas.
el importe no efectúe la imputado se atribuirá a los ejercicios inmediatos
anteriores. considerando en primer término los más cercanos a aquel en el que tuvo
lugar la remesa o distribución (29) Igual criterio procederá respecto de los
impuestos análogos que esos paises apliquen sobre tales distribuciones. aun cuando
adopten respecto de las sociedades el tratamiento indicado

4) Diferencias de impuestos.
Cuando se imputa a la declaración jurada el crédito por impuesto similar abonado en

el extranjero, puede ocurrir que se pueda realizar el cómputo total. Esto significa
que el impuesto abonado es inferior al impuesto a las ganancias que produce la
renta de fuente extranjera. Pero también puede ocurrir la situación inversa, o sea
que quede crédito de impuesto pendiente de • • compensaclon. Cuando ello ocurra, es
decir, cuando los impuestos análogos computables no pudieran compensarse en el año
fiscal al que resultan imputables por exceder el impuesto correspondiente a la
ganancia neta de fuente extranjera imputable a ese mismo año, el importe no
compensado podrá deducirse del impuesto atribuible a las ganancias netas de aquella
fuente obtenidas en los cinco años fiscales inmediatos siguientes al anteriormente
aludido. Transcurrido el último de esos años, el saldo no deducido no podrá ser
objeto de compensación alguna. Una vez realizada la compensación comentada, pueden
ocurrir situaciones que hagan variar en el futuro el importe del impuesto
extranjero tomado como crédito. Por ejemplo, que se paguen en el exterior
diferencias de impuesto extranjero. En tales casos resultarán computables en el
impuesto a las ganancias en el ejercicio en que se paguen. Otro supuesto que podría
provocar variaciones en el futuro está dado por aquellos casos en que países
extranjeros reconozcan, por las vías previstas en sus legislaciones, excesos de
pagos de impuestos análogos ingresados por residentes en el país o por sus
establecimientos estables instalados en el exterior. Al ser ello así, si tal
reconocimiento supone una disminución de los créditos por impuestos análogos
computados por dichos residentes en años fiscales anteriores o al que resulte
aplicable en el año fiscal en el que tuvo lugar, tales excesos, convertidos a
moneda argentina al tipo de cambio considerado al mismo fin en relación con los
impuestos a los que reducen, se restarán del crédito correspondiente al año fiscal
en el que se produjo aquel reconocimiento""'. Si la disminución del crédito de
impuesto extranjero hiciera que éste desaparezca o el crédito del ejercicio fuera
insuficiente para absorberla, el remanente se adicionará al impuesto del año en que
se haya reconocido la disminución. Finalmente, puede ocurrir que el residente en el
país, en virtud de disposiciones especiales o promociona les en otros países,
recupere total o parcialmente el impuesto análogo efectivamente pagado, en cuyo
caso deberá restarlo del crédito que éste genere o hubiese generado'''', en la
medida de aquella recuperación. Ahora bien, cuando en dicho año no hubiera crédito
fiscal o no fuera suficiente, y ello impidiera hacer la recuperación total o
parcial, el impuesto análogo recuperado que quede sin compensar se sumará al
impuesto del ejercicio.
XVII.6. PAGOS A CUENTA DE OTROS IMPUESTOS.
,
OTROS PAGOS A CUENTA
, , ,
(1) IMPUESTO SOBRE LOS COMBUSTIBLES LfQUIDOS CONTENIDOS EN LAS COMPRAS DE GASOIL
(2) IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Y OTRAS
OPERATORIAS
'} Impuesto sobre los combustibles líquidos contenidos en los compras de gasoil.
Leyes 23.966 y 25.361
Podrán computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias el impuesto sobre
los combustibles líquidos contenidos en las compras de gasoil, efectuadas en el
período fiscal en que se utilicen: Los productores agropecuarios y los sujetos que
presten servicio de laboreo de la tierra, siembra y cosecha, respecto del
combustible que utilicen en maquinarias agrícolas de su propiedad. Los productores
y sujetos que presten servicios en la actividad minera extractiva y en la pesca
marítima, respecto de las maquinarias de su propiedad empleadas directamente en
operaciones extractivas y de pesca. La deducción no podrá generar saldo a favor.
Quienes presten servicios de transporte automotor de carga, respecto del
combustible en las unidades afectadas a la realización de los referidos servicios.
.
2} Impuesto sobre los débitos y créditos en cuento corriente bancario y otros

operatorios. Oto. 380/2001, arto 13,Anexo
El impuesto dela referencia grava los movimientos bancarios con una tasa general
del seis por mil (6%0). Se podrá computar como pago a cuenta del impuesto a las
ganancias el monto equivalente al treinta y cuatro por ciento (34%) de los importes
liquidados y percibidos por las entidades, generados por las sumas que se le
hubieran acreditado al contribuyente en sus cuentas bancarias.
(30) Ello sin perjuicio de que la afectación de los excesos reconocidos al pago de
los impuestos análogos de los respectivos países. convertidos a moneda argentina al
mismo tipo de cambio. se computen para establecer el impuesto análogo a cuyo
ingreso se impute (31) Correspondiente al año fiscal de dicha recuperación
•

ERREPAR
Ganancias
De resultar alcanzado el contribuyente por la tasa del doce por mil (12%0), el
monto a computar como pago a cuenta se reduce al diecisiete por ciento (17%). Si el
importe computable supera el saldo de la declaración anual y/o anticipos, el
remanente podrá trasladarse a otros períodos fiscales del mismo impuesto. Sin
embargo, no puede ser usado para compensar otras obligaciones ni ser objeto de
pedido de devolución o de transferencia a terceros.
XVII.7. EL CASO DEL IMPUESTO SOBRE LA GANANCIA
PRESUNTA. L 13/ DR: 17
El segundo párrafo del artículo 13 de la ley de impuesto a la ganancia mínima

presunta dispone que el impuesto a las ganancias determinado podrá computarse como
pago a cuenta del impuesto a la ganancia mínima presunta, una vez detraído de éste
el que sea atribuible a los bienes inmuebles, situados en el país o en el exterior,
excepto los que revistan el carácter de bienes de cambio o que no se encuentren
afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola,
ganadera, minera, forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad
del sujeto pasivo. En el caso de sujetos pasivos del impuesto a la ganancia mínima
presunta que no lo fueren del impuesto a las ganancias, el cómputo como pago a
cuenta previsto en el párrafo anterior resultará de aplicar la alícuota del treinta
y cinco por ciento (35%) establecida en el inciso a) del artículo 69 de la ley del
impuesto a las ganancias sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes.
Si del cómputo previsto en los párrafos anteriores surgiere un excedente no
absorbido, éste no generará saldo a favor del contribuyente en el impuesto a la
ganancia mínima presunta ni será susceptible de devolución o compensación alguna.
Si, por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las
ganancias computable como pago a cuenta del impuesto a la ganancia mínima presunta,
procediera en un determinado ejercicio el ingreso de este último tributo, se
admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los diez ejercicios
siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como
pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el
impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su
concurrencia con el importe que ascienda dicho excedente.
Un caso particular: el cómputo del Impuesto cuando se trate de sucesiones

indivisas.
En el caso de empresas unipersonales cuyo titular fallezca en el curso del año
fiscal, la sucesión indivisa que resulte responsable del presente gravamen a la
finalización de aquél podrá computar los pagos a cuenta indicados, correspondientes
a la explotación atribuible al causante por el mismo período fiscal. Dictada la
declaratoria de herederos o declarado válido el testamento que cumpla la misma
finalidad, el sujeto que resulte responsable del impuesto sobre la ganancia mínima
presunta a la finalización del período fiscal en que tal hecho ocurra podrá
computar los pagos a cuenta indicados, correspondientes a la explotación atribuible
a sus titulares.
Casos de aplicadón practica.

Determinar cuál es el importe que debe ingresarse en cada uno de los períodos que
se indican a continuación, en concepto de impuesto a las ganancias (IG) y a la
ganancia mínima presunta (lGMP).
2005
IGMP determinado IG determinado Solución: Impuesto a ingresar: 3.500
2006
4.100 7.000
2007
3.900 700
2008
3.900 9.000
•
2005
IGMP determinado IG pago a cuenta
,
2006
4.100
2007
3.900
2008
3.900
3.500
-4.100
-700
3.200
-3.900
Saldo IGMP a ingresar
3.500
2006
7.000 - 2.900 4.100-
2008
3.900 - 3.800 5.200
2005
IG determinado IGMP pago a cuenta Saldo IG a ingresar
2007
3.900
2005
3.500
700
2006
600
2007
3.800
2008
IGMP trasladable

•
En el ejercicio 2005 se ingresan $ 3.500 en concepto de impuesto a la ganancia

mínima presunta, porque no hay suma alguna de impuesto a las ganancias determinado
en dicho período que pueda utilizarse como pago a cuenta. Por lo tanto, esos $
3.500 se tomarán en ejercicios futuros como pago a cuenta del impuesto a las
ganancias que no se compute, a su vez, como pago a cuenta de mínima presunta. Yeso
es lo que efectivamente ocurre en el ejercicio 2006, dado que el excedente de
impuesto a las ganancias, es decir, la suma no utilizada como pago a cuenta de
mínima presunta, asciende a $ 2.900, importe este que resulta de la diferencia
entre $ 7.000 (lG determinado) y $ 4.100 (IG utilizado como pago a cuenta de IGMP).
Al ser ello así, el impuesto a la ganancia mínima presunta trasladable como pago a
cuenta de ganancias en el perrodo 2006 ascenderá a un valor equivalente al
mencionado excedente, esto es $ 2.900, quedando aún una suma a utilizar en el
futuro de
$600.
En el período 2007, como no hay excedente de impuesto a las ganancias, puesto que
los $ 700 se tomaron íntegramente como pago a cuenta de mínima presunta, la suma de
este último tributo que podrá computarse en ejercicios futuros como pago a cuenta
de ganancias(l2) ascenderá a $ 3.800(33). Finalmente, en el ejercicio 2008 tenemos
que de los $ 9.000 de impuesto a las ganancias determinado utilizamos $ 3.900 como
pago a cuenta de mínima presunta, porque ese es el valor determinado de dicho
tributo. El excedente del impuesto a las ganancias1341 asciende a $ 5.100, por lo
que del impuesto a las ganancias determinado podremos restar íntegramente el
importe de mínima presunta efectivamente abonado en los ejercicios anteriores, $
3.800, dado que dicha suma es Inferior al excedente comentado.
(32) No absorbido por mlnima presunta (33) A\os $ 600 que nos quedaban del
ejercicio 2006 les adicionamos los $ 3.200 del ejercicio 2007 (34) Es decir, el
Importe no utilizado como pago a cuenta de mlnima presunta

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ÍNDICE

CAPÍTULO I ASPECTOS TEÓRICOS DE LA IMPOSICIÓN A LA RENTA I.1. Evolución

CAPÍTULO III EXENCIONES

CAPÍTULO IV CRITERIOS DE IMPUTACIÓN

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - VII

97 98 99 100 102 103 104 104

CAPÍTULO VII GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORÍA

CAPÍTULO VIII GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORÍA

VIII - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPÍTULO IX GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍA

CAPÍTULO X GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍA

165 166 168 169

CAPÍTULO XII OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS

CAPÍTULO XIII SITUACIONES ESPECIALES PREVISTAS POR LA LEY

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - IX

190 193 195 196 198 205 205 206

CAPÍTULO XIV REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES

209 209 211 213 214

CAPÍTULO XV BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR

CAPÍTULO XVI RENTA MUNDIAL

CAPÍTULO XVII LIQUIDACIÓN E INGRESO DEL IMPUESTO

239 241 241 242 242 245 246 250 251

X - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

1.1. EVOLUCiÓN HISTÓRICA

La otra aproximación al gravamen es la de naturaleza ·personal~ la cual enfoca su

1.2.CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 1

ES PAGADO POR EL SUJETO PASIVO QUE DETERMINA LA LEY

El impuesto a las ganancias es directo y progresivo a la renta en lo que hace al

1.3. METODOLOGfA DE DETERMINACIÓN

A fin de obtener la base imponible o ganancia neta sujeta a impuesto de un

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LAS CUATRO CATEGORfAS DEDUCCIONES ESPECIALES 2° CATEGORIA

-IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

DEDUCCIONES PERSONALES GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO xALfcUOTA IMPUESTO

menos menos menos menos

ANTICIPOS INGRESADOS RETENCIONES Y PERCEPCIONES SUFRIDAS PAGOS A CUENTA DE OTROS

Finalmente, cabe efectuar un breve comentario respecto de la mecánica de

OBLIGADOS A PRACTICAR BALANCES EN FORMA COMERCIAL

NO OBLIGADOS A PRACTICAR BALANCES EN FORMA COMERCIAL

SE PARTE DEL RESULTADO CONTABLE Y A eSTE SE LE REALIZAN LOS AJUSTES NECESARIOS,

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 3

ASPECTO SUBJETIVO HECHO IMPONIBLE ASPECTO ESPACIAL

11.1. ASPECTO OBJETIVO. L.: 2; 3

¿Cudl es la def/nld6n tributaria que le cabe al

La ley impositiva utiliza los vocablos "ganancias~ ·rentas~ "rendimientos· y

Tratándose de inmuebles, se considerará configurada su enajenación, cuando mediare

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 5

PERIODICIDAD LAS QUE CUMPLAN EN FORMA CONCURRENTE LOS SIGUIENTES REQUISITOS

Teorío de lo fuente. Gononcios obtenidos por personos físicos o sucesiones

Se considera ·ganancia· en cabeza de personas físicas o sucesiones indivisas, y sin

Así pues, en primer lugar debe considerarse, a efectos de determinar si una

(2) (3) (4) (5)

6 - .f:RREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

Asimismo, el aludido inciso d) también establece como ganancias de tercera

Cosos de oplicod6n práctica.

Juan Cardozo, reconocido jugador profesional de truco, realiza las siguientes

(6) Si la obligación es de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 7

11.1.2. GANANCIAS OBTENIDAS POR SUJETOS EMPRESA. L.: 2, ap. 2

Teoría del balance. Ganancias obtenidas por sociedades, empresas o explotaciones

El apartado bajo consideración grava las ganancias derivadas de la venta de bienes

¿Lo dlsposlci6n comentado se hoce extensivo o los bienes muebles amortizables?

·fMtruESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS