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INDICE

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PRIMERA PARTE - CONCEPTOS BSICOS DE AUDITORA

CAPTULO 1 - CONCEPTOS BSICOS DE AUDITORA

1. AUDITORA. CONCEPTUALIZACIN

1.1. Necesidades de informacin

La informacin es imprescindible para otorgar a la sociedad la posibilidad de aprovechar los logros


cientficos. Sin ella, sin informacin, el progreso se vera fuertemente condicionado. Por esta causa la
sociedad ha efectuado una importante apuesta a favor de la creacin y el mantenimiento de un sistema
informativo efectivo que recolecte y disemine datos, en su ms amplio sentido. Desde ya, stos no se
refieren solamente a aspectos econmicos, sino que tambin incumbe a aquel tipo de sociedad en la que
se quiere vivir.

La informacin es un elemento clave del funcionamiento efectivo y eficiente del mundo de las formas
econmicas. La informacin que se necesita adquiere diferentes caractersticas y est referida a distintos
momentos. As es que puede ser: informacin del pasado; informacin actual, inmediata, instantnea; o
informacin del futuro, proyectada. La informacin necesaria para el efectivo funcionamiento del segmento
econmico de una sociedad, puede reducirse en trminos de un comn denominador: expresiones
monetarias o dinerarias. Tal denominador permite la aplicacin de un elemento comn de medicin para
muy diversos fenmenos econmicos, permitiendo as la comparacin de usos alternativos de los activos
econmicos.

La sociedad necesita contar con informacin econmico-financiera homognea y comparable. El


sistema financiero de medicin puede cumplir con este objetivo. Esta situacin hace que la informacin
contable posea un gran significado para el funcionamiento de una economa.

La existencia de un adecuado sistema de comunicacin de datos econmico-financieros es condicin


esencial para la acumulacin de capital de fuentes muy diversas en una sola empresa.

La usual complejidad de los recursos involucrados en una actividad empresaria y los sucesos que la
afectan exaltan las comunicaciones de datos econmicos. Estas son sensiblemente significativas tanto en
alcance como en cantidad.

Otra funcin principal de la informacin econmico-financiera dentro de la economa es proporcionar un


medio para valorizar el xito en el uso de los recursos. Es una manera de medir la gestin de los
administradores.

El contador pblico provee con su labor informacin econmico-financiera y dentro de tal campo
desempea dos papeles fundamentales:

verifica la razonabilidad de la informacin, dando a conocer los resultados de su trabajo; y

se constituye en un consultor que sirve de apoyo a la gerencia que conduce los negocios empresarios.
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1.2. Necesidad de revisin de la informacin contable

Quizs la funcin ms conocida del contador es la auditora. En trminos generales, la auditora trata de
incrementar la confianza que se tena en la informacin suministrada por el aparato administrativo normal
de la empresa. Tal confianza puede definirse como la congruencia existente entre el mensaje transmitido y
la realidad que se describe. En base a este objetivo, es decir, aumentar la confianza que se puede
depositar sobre cierta informacin, puede esbozarse la siguiente definicin de auditora:

"Es el examen de informacin por parte de una tercera persona, distinta de la que la prepar y del
usuario, con la intencin de establecer su razonabilidad dando a conocer los resultados de su examen, a
fin de aumentar la utilidad que tal informacin posee".

Estn dentro del alcance de esta definicin muchos tipos de informacin que pueden auditarse por
variadas terceras personas. Pero la auditora ms comn que lleva a cabo el contador pblico es la de
estados contables o financieros de un ente.

La confiabilidad de dicha informacin financiera, que la entidad o empresa pblica, depende, entre otros
elementos de:

1) la honestidad, capacidad, seriedad y otros atributos que pongan en juego sus administradores, como
eficientes y eficaces hombres de negocios. Estos conceptos modernamente se engloban en la
expresin de un buen "gobierno corporativo", del ingls "corporate governance";

2) los controles internos que funcionan en la empresa en relacin con la preparacin de tal informacin
financiera;

3) la calidad de las reglas utilizadas en su preparacin, comnmente denominadas normas contables


(NC), normas de informacin financiera (NIF) o principios de contabilidad generalmente aceptados
(PCGA);

4) la existencia o no de opiniones o informes de terceros independientes a la empresa sobre el


funcionamiento de los controles indicados y la aplicacin de las citadas normas;

5) la calidad de las evaluaciones que concluyen en dichas opiniones, que dependen de las condiciones
personales de los profesionales que dictaminan, de su independencia total y absoluta respecto del
ente objeto de revisin y de las regulaciones que existen respecto de su trabajo.

La expresin "principios contables", con aplicacin durante muchsimos aos, ha sido reemplazada,
puesto que un principio no constituye una norma. Por otra parte, la obligatoriedad de aplicar determinadas
NC no se deriva de su supuesta o probable aceptacin generalizada (que de hecho no tiene exteriorizacin
formal) sino de las facultades que poseen los organismos que las emiten.

Las normas contables constituyen el cuerpo que el organismo profesional (de preferencia) de un pas
establece debe ser utilizado como "lenguaje" para expresar (en cuanto a su medicin y su exposicin)
hechos econmicos. En los ltimos tiempos, y como consecuencia del proceso mundial de globalizacin de
los negocios, se tiende a una convergencia, altamente recomendable en la medida que su contenido sea
de excelencia tcnica (lo cual no siempre es as, lamentablemente), en un nico y universal juego de
normas contables: recientemente ha cobrado notoriedad y, por ende existen en los diferentes pases
procesos de adopcin o adaptacin, el constituido por las NIIF - Normas Internacionales de Informacin
Financiera (en ingls IFRS, "Internacional Financial Reporting Standards"), emitidas por el "IASB"
"Internacional Accounting Standards Board". Aunque no debe perderse de vista que est en proceso, algo
demorado, la unificacin de las "IFRS" con los "U.S. GAAP", principios de contabilidad generalmente
aceptados en EE.UU. De tal modo, y con algunas diferencias no menores, hoy coexisten dos juegos de
normas internacionales de contabilidad. El anlisis de este tema en detalle puede leerse en "Temas de
contabilidad superior", Editorial La Ley 2010, Autores: Carlos Slosse, Santiago Gamonds y Jorge Nigro.
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Retornando al tema central objeto de este libro, cual es la auditora de estados contables, ella tiene por
fin emitir un informe sobre la razonabilidad de tales estados. Dentro de esta funcin, el contador pblico
evala uno de los productos del sistema de informacin financiera de la empresa: los estados contables.

Una vez concluida su revisin, el profesional emite un informe respecto de si estos estados presentan o
no una descripcin justa y razonable de los negocios de la compaa, en el lenguaje que
convencionalmente se utiliza a tal efecto.

Posteriormente, esta opinin se hace pblica en forma de dictamen o informe del auditor, transmitiendo
la autoridad del contador, como experto ajeno a los estados contables de la compaa, e incrementando
as la confianza que se puede depositar en esos documentos.

Para evaluar esa informacin financiera el contador debe combinar tres aspectos fundamentales:

adecuado conocimiento del ente a auditar y de sus operaciones;

total familiaridad con su sistema de informacin; y

clara concepcin de los principios de medicin y de comunicacin convencionalmente usados para


describir formas econmicas.

1.3. Funcin de brindar credibilidad o confianza

En la sociedad moderna el auditor ejerce una funcin que podra definirse como la de brindar mayor
credibilidad o confianza: expresa una opinin, como experto independiente, sobre si el informe de datos
econmico-financieros que un ente presenta est adecuadamente preparado.

El desempeo de esta funcin brinda crdito a la manifestacin o declaracin de la administracin de la


empresa y aumenta la confianza en tal manifestacin. La opinin que emite el auditor implica que los datos
presentados son apropiados para el propsito de exposicin perseguido, y que existe una evidencia
objetiva sobre la que descansan, siendo los juicios ejercitados en su interpretacin los que justifican tal
opinin.

El contador, como observador experto en el anlisis de las actividades de las entidades econmicas, en
su posicin externa, es el agente ms capacitado para brindar credibilidad o confianza sobre las
afirmaciones efectuadas por la gerencia. Su competencia es generalmente reconocida.

Una de las razones que contribuyen a un mayor uso de la funcin de auditora independiente es la
existencia de una sociedad fuertemente industrializada, con empresas de capital distribuido entre una gran
cantidad de accionistas, a quienes les interesa un informe independiente sobre el estado de la gestin del
ente por no participar en la conduccin del negocio. Por el contrario, contribuyen a un menor uso de dicha
funcin de auditora la propiedad del capital concentrada en pocas manos y donde la capacidad productiva
descansa en unidades pequeas (aunque en estos casos y en el anterior pueden existir otras razones que
justifiquen la auditora independiente como, por ejemplo, requerimientos de financiacin externa del
negocio), as como tambin cuando hay una mayor participacin gubernamental mediante
reglamentaciones y a veces propiedad del capital o, cuando existe poco consenso respecto a las normas
contables que deben presidir la preparacin de informes para accionistas y dems usuarios de la
informacin econmico-financiera.

Debe destacarse que los mercados actuales totalmente globalizados exigen una mayor transparencia y
cumplimiento normativo haciendo que la funcin del auditor resulte esencial. Asimismo, la reciente
avalancha de escndalos corporativos tales como Enron, WorldCom y otros, en los cuales se emitieron
estados contables falsos contando con informes favorables por parte de sus auditores han puesto en duda
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la efectividad de la funcin de los auditores en general, en relacin con su funcin de brindar mayor
credibilidad o confianza, generando un significativo impacto en el ejercicio de la profesin contable a nivel
mundial. Nos referimos a este tema en particular en un captulo especial ubicado en la tercera parte de
esta obra.

Los informes derivados de la mencionada funcin del auditor adquieren las siguientes principales
exteriorizaciones:

informe a los accionistas;

informe a los acreedores;

informe a las autoridades de fiscalizacin societaria;

informe a las autoridades impositivas;

informes para la gerencia, y otros sectores de la empresa.

informes a otros terceros interesados: posibles inversores, prestamistas, proveedores, clientes, etc.

1.4. Condiciones para hacer efectiva la auditora

Un desempeo adecuado de la funcin de auditora requiere analizar las condiciones principales que
deben satisfacerse para que la misma sea efectiva. En tal sentido deben presentarse:

Necesidad de comunicacin de los datos econmicos medibles en trminos cuantitativos.

Normas para la medicin y recapitulacin de los datos econmicos que sean aceptables para el
usuario y de aplicacin prctica para el ente que elabora tales datos.

El auditor debe estar de acuerdo con que tales normas son adecuadas, en relacin con la informacin
que se pretende transmitir y que sta sea de utilidad al usuario, en particular si este ltimo no ha
participado directamente o a travs de sus representantes en su formulacin. Si el usuario s particip en la
formulacin de estas normas, el auditor debe cerciorarse de que el emisor de la informacin y el usuario
estn de acuerdo en cuanto a las caractersticas de esos datos econmicos y sus significados.

Evidencia suficiente que respalde los datos econmicos.

Mediante el examen de tal evidencia el profesional debe estar en condiciones de satisfacerse a s


mismo de que las formas elegidas para la comunicacin de datos se aplicaron correctamente.

La responsabilidad de la auditora incluye asegurarse de que no existen distorsiones importantes en los


datos como consecuencia de ciertas inclinaciones naturales, ignorancia o error humano.

Conformidad por parte del emisor para exponer todos los datos necesarios de modo que el usuario
cuente con informacin completa a los efectos de tomar sus decisiones.

Anuencia a aceptar determinado formato en la presentacin de la informacin para que la


comunicacin sea comprensible por los usuarios.

Adecuada oportunidad en la comunicacin para satisfacer el propsito del usuario.

Independencia, objetividad y responsabilidad por parte del auditor.


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Conocimiento y destreza requeridos en el auditor de todas las fuerzas importantes para la medicin y
sustanciacin de los procesos de comunicacin. Esto incluye ejercer un minucioso y cuidadoso
proceso de anlisis.

Familiaridad por parte del auditor con los propsitos de la comunicacin, incluyendo la apreciacin de
las necesidades del usuario.

Poco a poco se han ido satisfaciendo todas estas condiciones y se est desempeando la funcin de
auditora en una escala de creciente utilidad y con sustancial valor agregado.

En sntesis la auditora en su sentido ms amplio podra ser definida como una investigacin crtica para
llegar a conclusiones ciertas sobre la contabilizacin de los aspectos econmicos y financieros de las
operaciones de un ente. Una investigacin crtica implica la acumulacin de evidencias. Las conclusiones
de esa investigacin deben ser ciertas y representan la interpretacin de la evidencia acumulada por un
auditor competente y deben ser presentadas, para su mejor uso, a travs de un informe escrito.

1.5. Servicios de la auditora

La auditora es uno de los muchos servicios proporcionados por la profesin contable y puede ser hecha
con varios propsitos diferentes. Los ms frecuentes son:

la expresin de una opinin independiente sobre los estados contables o financieros de un ente, y

el control del uso de los recursos dentro de una organizacin.

Un servicio de auditora no debe circunscribirse slo a la revisin de la informacin contable sino permitir
que tal trabajo contenga un valor agregado para la empresa.

Cuando se dirige la vista hacia el futuro resulta claro que las funciones independientes de evaluacin de
los estados contables, de los sistemas de informacin y del funcionamiento del negocio van cobrando cada
vez mayor significacin.

El examen de estados contables requiere que los contadores revisen diferentes aspectos de las
actividades y procedimientos de una organizacin. A consecuencia de esa revisin se puede aconsejar
sobre mejoras necesarias en los mecanismos de control y ofrecer sugerencias constructivas sobre otras
cuestiones econmico-financieras (incluyendo las impositivas) y de funcionamiento operativo.

Los consejos del auditor pueden referirse a determinados problemas de orden administrativo y otros que
involucren sistemas y tcnicas de organizacin y control como la presupuestacin, control de costos,
planeamiento de utilidades e impositivo, informes internos, procesamiento electrnico de datos y otros
anlisis cuantitativos.

Si se pretendiera incluir algunas ideas sobre el futuro y potencial de los servicios de la auditora, stas
podran referirse a:

manifestaciones sobre la adecuada liquidacin de impuestos y otras contribuciones al rgimen de


seguridad social;

evaluacin de la eficiencia del negocio.

En estos terrenos existe un vastsimo campo de accin a desarrollar, para beneficio de la comunidad de
negocios y como funcin social.

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1.6. Deteccin de errores y fraudes

A esta altura cabe realizar algunas consideraciones adicionales que enfaticen el hecho de que la funcin
del auditor no es de corte "policaco" o "detectivesco", en cuanto a que no est dirigida a detectar todo tipo
de errores y fraudes.

Por el contrario la opinin del auditor aumenta la credibilidad al proporcionar un alto, pero no absoluto,
nivel de seguridad razonable de que la informacin contenida en los estados contables se encuentra
exenta de errores significativos.

Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en los


estados contables. Los errores pueden involucrar, por ejemplo:

errores en el procesamiento o compilacin de informacin bsica a partir de la cual se preparan los


informes financieros;

incorrectas estimaciones contables derivadas de una mala interpretacin de los hechos;

errores en la aplicacin de normas contables.

En cambio, el trmino fraude, o irregularidades, se refiere a acciones intencionales (excluyendo las poco
habituales, debidas a negligencias) que conducen a exposiciones o mediciones contables incorrectas u
omisiones de importes en los estados financieros, llevando a interpretaciones incorrectas.

El fraude involucra actos tales como manipulacin, falsificacin, alteracin de registros contables o
documentacin de soporte a partir de la cual se preparan los estados contables.

El factor primario que distingue al error del fraude es la intencionalidad o no de la expresin incorrecta
de su resultado. A veces es difcil determinar la existencia o no de dicha intencin.

El auditor debe realizar una apreciacin del riesgo potencial en cuanto a la posible existencia de errores
o fraudes. No debe olvidarse de dicho riesgo, en el sentido de que los errores o fraudes pueden estar
presentes en los estados contables, exteriorizndose en forma significativa. De acuerdo con esta
apreciacin el auditor debe precisar su tarea para proveer una razonable seguridad de deteccin de
errores o fraudes que puedan ser importantes o significativos para los estados contables.

Se reitera que no es objetivo de la auditora la deteccin de cualquier error o fraude cometido. El auditor
deber realizar con debido cuidado la planificacin y ejecucin de la tarea y la evaluacin de los resultados
de los procedimientos de auditora. Debe ejercer un adecuado grado de autocrtica para alcanzar una
razonable seguridad de que los errores o fraudes significativos que pudieran existir sern detectados.
Dado que la opinin del auditor sobre los estados contables est basada en el concepto de "razonable
seguridad" el auditor no es un asegurador y su informe profesional no intenta constituir una garanta.

En consecuencia, el descubrimiento posterior de que exista una mala expresin significativa en los
estados contables "per se" no evidencia una inadecuada planificacin o una mala ejecucin del trabajo por
parte del auditor.

Por supuesto que en el desarrollo del plan de auditora, el auditor debe considerar factores que
influencian la evaluacin del riesgo de auditora de todas las cuentas de importancia de los estados
contables y debe obtener un conocimiento de los sistemas de informacin, contabilidad y control. Estas
cuestiones normalmente tienen efectos diversificados en los estados contables tomados en su conjunto y
afectan la evaluacin que el auditor hace del riesgo.

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La responsabilidad primaria de la prevencin y deteccin de la existencia tanto de errores como de
fraudes es de la gerencia. Una auditora esta ideada para brindar un nivel de seguridad razonable de que
los estados contables tomados en su conjunto estn exentos de errores y fraudes significativos.

La realizacin de una auditora ciertamente puede resultar disuasiva, pero no por ello debe entenderse
que el auditor es responsable por la prevencin de cualquier tipo de fraude y error.

El riesgo de no detectar un fraude significativo en los estados contables es ms alto que el de no


detectar un error significativo, porque el fraude puede incluir todo tipo de estrategias a fin de encubrirlo y
ocultarlo.

En la evaluacin del riesgo de auditora que debe hacerse durante la etapa de planificacin se deben
considerar una serie de factores, como por ejemplo: caractersticas de la gerencia; caractersticas
operativas del ente y de la industria; caractersticas del trabajo de auditora en s mismo, etc.

Debe existir una actitud neutral: el auditor no debe suponer que la gerencia es deshonesta ni debe
asumir una honestidad no comprobada. El auditor debe reconocer que existen condiciones o cuestiones
emergentes de evidencias obtenidas en auditoras anteriores necesarias para evaluar efectivamente si los
estados contables estn libres de cualquier error o fraude. La integridad de la gerencia es fundamental, ya
que es ella la responsable por la elaboracin de los estados contables.

La actitud de escepticismo u objetividad debe existir tanto en la etapa de planificacin como en la de


ejecucin del trabajo de auditora y finalmente, en oportunidad de evaluar las conclusiones obtenidas de la
tarea realizada. Entindase bien que lo que antecede no implica ingenuidad sino neutralidad.

En resumen, debe quedar claro que no es objetivo de la auditora la deteccin de errores o fraudes, pero
ello no significa que el auditor no est alerta a la posible presentacin de este tipo de situaciones en el
curso normal de su tarea.

2. TIPOS DE AUDITORA

La labor de auditora puede ser desarrollada por contadores independientes o bien por los mismos
empleados o funcionarios de la organizacin. La auditora realizada por contadores pblicos
independientes para expresar una opinin sobre la informacin examinada es denominada auditora
externa o independiente. La auditora realizada por los empleados o funcionarios de la organizacin con
propsitos de control, es comnmente denominada auditora interna.

2.1. Auditora interna

Sus funciones incluyen:

Revisin de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las polticas y
procedimientos establecidos por la organizacin.

Control de los activos a travs de los registros contables y comprobaciones fsicas.

Revisin de las polticas y procedimientos para evaluar su efectividad.

Revisin de si los procedimientos contables fueron aplicados en forma consistente con las normas
contables.

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Auditora de otras organizaciones con las que existen relaciones contractuales a cumplir u otras
vinculaciones econmicas.

La auditora interna es una actividad apreciativa, independiente de los sectores objeto de revisin. Por lo
tanto, debera reportar a los mximos niveles de la organizacin y depender de ellos. Tiene por objeto la
revisin de las operaciones para servir de base a la administracin. Por este motivo, es un control que se
describe como independiente pues mide y evala la eficacia de otros controles.

La auditora interna trabaja en forma separada a las operaciones de la organizacin. En sntesis la


auditora interna es un mecanismo de control selectivo e independiente de los engranajes de control
interno habituales que hacen a la operatoria de la empresa.

2.2. Auditora externa

Mientras que la auditora interna depende de la administracin del ente, la auditora externa es
totalmente independiente de la organizacin. Para dar crdito a las manifestaciones que la administracin
hace a travs de su sistema de informacin, los interesados requieren de la opinin de un profesional
totalmente desligado de los intereses de esa administracin.

La labor de auditora externa implica una competencia profesional singular, caracterizada por una serie
de atributos tales como independencia, educacin y conocimientos especializados, dedicacin al servicio,
matriculacin en los cuerpos encargados del control del ejercicio profesional, etc.

Adems, por sobre todo ello, deben existir aspectos de tica profesional a ser tenidos en cuenta durante
el desarrollo de la labor y durante todo el transcurso de la vinculacin profesional.

Una de las funciones ms comunes de la auditora externa es brindar una opinin sobre las
manifestaciones de la administracin incluidas en la informacin contable emitida por el ente. Esta funcin
es conocida como auditora de estados contables o informacin financiera. Sin embargo, el auditor externo
est capacitado para brindar cualquier servicio que implique el examen de informacin, operaciones,
procedimientos, actividades, proyecciones, etc., que necesiten de un juicio profesional dentro del marco de
competencia del contador pblico.

2.3. Clasificacin funcional

La clasificacin anteriormente expuesta trata de diferenciar al sujeto que presta un servicio de auditora.
Tanto o ms importante es tambin diferenciar al servicio que ese sujeto presta.

Del anlisis de las distintas funciones del auditor interno y del auditor externo, el lector podra inferir que
el campo objeto de accin de ambos puede dividirse en:

el examen de las operaciones o actividades;

el examen de la informacin contable emitida.

Ambos tipos de auditora interna o externa, renen la capacidad profesional necesaria para prestarlos.

Ahora bien, la comunidad como receptora de parte de la informacin contable emitida, necesita
asegurarse de su correcta confeccin. Esto, que es el origen de la funcin de auditora, es lo que justifica
el aspecto diferencial del sujeto que la presta: la independencia.

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La independencia manifiesta que el auditor externo posee, hace que l sea el nico "capaz" de brindar a
terceros su opinin sobre el examen de la informacin contable emitida por el ente.

Por lo tanto, el auditor interno, circunscribe su funcin al examen de las operaciones o actividades
mientras que el auditor externo puede trabajar en los dos grandes campos al principio mencionados.

Las tareas de una auditora externa (con sus clsicas etapas de planificacin, ejecucin y conclusin)
tambin tienen en la "legislacin" profesional de cada pas su marco de referencia: son las denominadas
"Normas de Auditora Generalmente Aceptadas"- NAGA.

Tambin en poca reciente, al igual que con las normas contables y con la misma fundamentacin
basada en la globalizacin de los negocios, como ya se mencionara, han irrumpido en el escenario
profesional las denominadas NIA - Normas Internacionales de Auditora ("ISA", del ingls "Internacional
Standards on Auditing"), emitidas por por el "IAASB" Consejo de Normas Internacionales de Auditora y
Atestiguamiento, auspiciado por la "IFAC", Federacin Internacional de Contadores.

En cada uno de los captulos de que consta este libro se hace una referencia comentada a la NIA/s
aplicable/s.

En el prximo punto, se analizarn aspectos especficos de la funcin de auditora operativa. Si bien en


el resto de la obra, los conceptos vertidos pueden ser tiles al auditor operativo, la misma se dirige
especialmente a la auditora de informacin contable.

3. AUDITORA DE OPERACIONES, OPERACIONAL U OPERATIVA

3.1. Esbozo de definicin

La denominada auditora operacional u operativa consiste en la realizacin de exmenes estructurados


de programas de accin, organizaciones, actividades o segmentos operativos de una entidad pblica o
privada, con el propsito de evaluar e informar sobre la utilizacin, de manera econmica y eficiente, de
sus recursos y el logro de sus objetivos. En pocas palabras la auditora operativa es el proceso que tiende
a medir el rendimiento real con relacin a un rendimiento esperado. Tender a formular recomendaciones
para mejorar el rendimiento real y alcanzar el xito deseado.

Los trminos auditora operativa u operacional, auditora administrativa, auditora de rendimiento,


auditora de valor por dinero ("value for money auditing"), auditora de economa y eficiencia, auditora de
los resultados de programas, son los utilizados para describir tareas similares con objetivos casi idnticos.

De ahora en ms en esta obra se utiliza la expresin auditora operacional porque su aceptacin es


general y se aplica tanto en el sector privado como en el pblico y porque adems, el trmino en s explica
el significado de la labor.

3.2. Demanda

La motivacin de establecer una unidad de auditora operacional o de contratar tareas de igual sentido a
auditores independientes resulta del deseo de conocer ms sobre el rendimiento de una actividad en
trminos de la eficiencia en el uso de recursos y en el logro de objetivos.

Esa demanda puede generarse en la gerencia general de una empresa, en un cuerpo legislativo, en un
directorio, o en cualquier otro grupo encargado de la direccin de un programa o una organizacin. La

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labor debe enfocarse en cuanto a cmo se pueden mejorar las operaciones tanto en el sector privado
como en el pblico.

En algunos casos, la auditora operacional produce ahorros mensurables, o mejoras identificables en los
sistemas de control. En otros casos los beneficios pueden no ser tangibles. No obstante, es un hecho que
la auditora operacional logra cambios positivos y un mayor rendimiento que no podra obtenerse de otra
manera. Por su misma naturaleza, la auditora operativa no sustituye al criterio de la gerencia pero s
puede proporcionar suficiente informacin como para ayudar en el proceso de la toma de decisiones
gerenciales y coadyuvar a la accin del control directivo.

3.3. Los beneficios de la auditora operacional

A pesar de la dificultad de enumerar todas las ventajas que puedan derivarse de una auditora
operacional, la siguiente lista presenta una descripcin bastante completa de lo que puede lograrse:

Identificacin de objetivos, polticas y procedimientos organizacionales an no definidos;

Identificacin de criterios para la medicin del logro de objetivos organizacionales;

Evaluacin independiente y objetiva de operaciones especficas;

Evaluacin del cumplimiento de los objetivos, polticas y procedimientos organizacionales;

Evaluacin de la efectividad de los sistemas de control gerencial;

Evaluacin de la confiabilidad y utilizacin de la informacin gerencial;

Identificacin de reas crticas problemticas y de las causas que las originan;

Identificacin de reas que contribuyen a un posible aumento de ganancias o ingresos y/o reducciones
de costos;

Identificacin de cursos alternativos de accin.

Estas ventajas sealan con claridad que la auditora operacional bien planificada y ejecutada puede
traducirse en resultados positivos. Dichas ventajas fcilmente exceden los costos de la labor, no obstante
el hecho de que los costos de la auditora pueden ser significativos.

Aunque los responsables del establecimiento de una unidad de auditora operacional deben apreciar
plenamente la variedad de beneficios que pueden derivarse de la misma, tambin deberan estar
conscientes de que los resultados no se producen instantneamente.

En consecuencia, debera concedrsele el tiempo necesario para que alcance todo su potencial. Con
paciencia y una apropiada inversin de recursos, la auditora operativa podr proporcionar todos los
beneficios que prometen sus partidarios.

3.4. La evolucin de la auditora operacional

La auditora operacional tiene sus races en las labores ejecutadas tanto en el sector pblico como en el
privado. En el sector pblico muchos de los avances de la auditora operativa fueron logrados por la
Contralora General de los Estados Unidos, su Unidad de Auditora del Congreso y tambin por varias
instituciones de auditora de los diversos estados. Respecto del sector privado, la mayora de los avances
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(tanto en el mbito local, como internacional) han tenido lugar en las unidades de auditora interna y en
trabajos especiales realizados por firmas de auditores y consultores externos.

3.4.1. En el sector pblico

La auditora operacional tiene un campo particularmente frtil en el sector pblico, en lo que se refiere a
las demandas de los cuerpos legislativos para lograr informacin til respecto a la economa, eficiencia y
efectividad de las operaciones del gobierno, contribuyendo a mejores decisiones en cualquier necesaria
reforma del Estado. La informacin sobre las operaciones es til en la toma de decisiones respecto a
presupuestos y en la toma de acciones correctivas, as como para ejercitar el control directivo como un
medio para mejorar la responsabilidad financiera y administrativa. Las solicitudes de informacin
frecuentemente se traducen en preguntas sencillas, tales como "Son eficientes los servicios pblicos?"
"Qu reciben los contribuyentes por el pago de sus impuestos?" y "Est produciendo el programa el
mejor rendimiento por su inversin?" Frecuentemente, stas son las preocupaciones claras que inician una
auditora operativa.

Las organizaciones de auditora operacional a nivel de gobierno nacional, provincial y municipal pueden
contribuir en gran manera al avance de la disciplina. El factor que es la clave del xito de la auditora
operativa es la suficiente independencia que se otorga a sus auditores para asegurar que no se
encuentren limitados por influencias polticas o relaciones de dependencia para la emisin de sus informes.
La independencia organizativa a la que se hace referencia permite, adems, a los auditores efectuar una
amplia variedad de auditoras operativas, lo que a su vez permite que desarrollen todo su potencial en
trminos de beneficios obtenidos.

Se equivocan aquellos que sostienen que la auditora operativa tiene nicamente aplicabilidad limitada
al sector privado. Muchos hallazgos se pueden obtener en el sector pblico relacionados con las prcticas
de los contratistas de obras y servicios, a travs de la aplicacin de tcnicas de auditora operativa
desarrolladas y dirigidas al clsico enfoque de la productividad.

La evolucin, desarrollo y rendimiento de la auditora operacional en el sector pblico de ninguna


manera estn limitados a los Estados Unidos. Son notables las experiencias desarrolladas en Inglaterra,
Gales y Canad. En Inglaterra y Gales la auditora integral se denomina "auditora de valor por dinero".

3.4.2. En el sector privado

Se ha efectuado considerable labor de auditora operacional en el sector privado a cargo de auditores


internos.

Mientras que las unidades de auditora interna de las empresas privadas de pases anglosajones han
avanzado notablemente en tcnicas de auditora en las reas de economa y eficiencia, no se experiment
el mismo avance en el rea de efectividad. Hasta cierto punto la labor en dicha rea ha sido limitada para
los auditores internos por los siguientes factores:

Nivel de dependencia

Con frecuencia la funcin de auditora interna ha tenido un nivel de dependencia hacia el ejecutivo
financiero en lugar de depender del Directorio o del Comit de Auditora de la empresa.

Esta situacin ha dado lugar a que el trabajo sea enfocado sobre controles financieros y otros aspectos
relacionados, en lugar de efectuar auditoras de efectividad.

Apoyo a la auditora externa


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Muchas unidades de auditora interna aplican una cantidad significativa de sus recursos al apoyo de la
auditora externa, lo que ha limitado los recursos disponibles para ejecutar auditoras operacionales.

En cierta medida estas restricciones tambin han limitado el crecimiento de la disciplina de auditora
operacional ejercida por auditores independientes. Adems, la profesin contable podra tambin haber
retrasado inadvertidamente el crecimiento de la disciplina, al no tener en cuenta la diferencia entre la
auditora operativa y otras formas de consultora general. La auditora operativa no debe ser considerada
como una funcin de consultora; sin embargo, los consultores pueden jugar roles claves en las auditoras
operacionales as como en la implantacin de las recomendaciones. Quizs la diferencia en el enfoque
objetivo para la obtencin de la evidencia es lo que ms claramente distingue a los auditores de los
consultores profesionales, quienes con frecuencia confan ms en su experiencia y juicios subjetivos. Claro
est que este enfoque objetivo para la obtencin de la evidencia es una de las principales caractersticas
en la ejecucin de las auditoras operacionales.

A pesar de estos factores ha surgido una nueva era en la auditora del sector privado, que parece haber
dirigido aun ms su atencin a los asuntos de auditora operacional. Este cambio ha resultado de las
crecientes preocupaciones sobre el propsito y uso de los sistemas de control interno que tambin son una
consideracin clave de la auditora operacional. Estas preocupaciones han llevado a una ampliacin del
inters en otras reas de rendimiento operativo, incluyendo la efectividad. Una forma de encauzar estas
preocupaciones es el establecimiento de la capacidad para efectuar la auditora operacional y proporcionar
un mandato amplio para la ejecucin de la labor encomendada.

3.5. El rol de los auditores independientes

En respuesta a la creciente demanda para la ejecucin de las auditoras operacionales y las


necesidades del mercado, algunos auditores independientes han desarrollado capacidad y destrezas para
ejecutarlas. Su labor complementa la capacidad vigente de la auditora interna o, en algunos casos, los
auditores independientes efectan un programa amplio y exclusivo de auditora operativa. La participacin
de los auditores externos es un acontecimiento lgico dada su experiencia en el desarrollo de la tecnologa
de la auditora y la disponibilidad en sus firmas de una amplia gama de pericias tcnicas en sectores
especializados.

3.6. Caractersticas distintivas de la auditora operacional

3.6.1. Objetivos

El objetivo de la auditora operacional es probar el sistema de medicin y evaluacin de la gerencia en


cuanto a su efectividad y eficiencia.

3.6.2. Alcance

El alcance de la auditora operacional es variable y puede aplicarse a toda la organizacin o solamente


a algunas de sus reparticiones, actividades o sectores. La auditora operacional de una organizacin en su
totalidad no es frecuente.

Respecto al perodo de tiempo a ser auditado, la auditora operacional podra fijar su alcance en un
perodo que se extienda en varios aos o tan corto que comprenda slo algunas semanas. Esta
caracterstica de la auditora operacional ha hecho que algunos profesionales describan la disciplina como
una "auditora de alcance variable".

15
3.6.3. Requisitos de personal

La auditora operacional exige un equipo compuesto de profesionales con una amplia gama de
habilidades gerenciales formando un equipo de trabajo interdisciplinario.

3.6.4. Elaboracin de normas

En la auditora operacional frecuentemente no hay normas de auditora generalmente aceptadas con las
cuales se pueda comparar una condicin o circunstancia real. Consecuentemente, es frecuente desarrollar
"criterios de auditora" o unidades de medida para cada examen. En estas circunstancias la opinin del
auditor y el sentido profesional y empresarial se tornan tambin en factores importantes de la medicin y
evaluacin de los resultados.

3.7. Clases de auditora operacional

La auditora operacional cubre una gama de esfuerzos de auditora que tienden a ser naturalmente
divisibles en dos reas principales. Una es la auditora de eficiencia y economa y la otra la auditora de
efectividad. Como sus nombres lo indican, auditoras de economa y eficiencia intentan mejorar el empleo
de los recursos a travs de la reduccin de los costos y/o el aumento de la produccin. La auditora de
efectividad est diseada para medir la marcha de una actividad en relacin con sus objetivos planteados
o presuntos y otras medidas apropiadas de rendimiento.

A pesar de que se analizan por separado estos dos tipos de auditora operacional, es usual que la
misma auditora abarque tanto aspectos de economa y eficiencia como aspectos de efectividad. Este es
frecuentemente el caso cuando se practica una auditora relativamente completa que cubre una variedad
de intereses. Sin embargo, mientras la mayora de las auditoras operativas pueden clasificarse dentro de
estas dos categoras, hay tambin a menudo estudios y anlisis especiales que no caen dentro de la
clasificacin precisa que distinguen economa y eficiencia, de efectividad.

3.7.1. Auditoras de economa y eficiencia

Mientras virtualmente todas las auditoras de economa y eficiencia se planifican para ayudar a disminuir
los costos o aumentar la produccin, los mtodos para la ejecucin de la labor varan. Esto es as, sea que
la labor se ejecute en el sector pblico o en el privado, pues es el resultado de la naturaleza muy especial
de los proyectos y el amplio rango de temas y reas que pueden considerarse.

No obstante que los trminos de economa y eficiencia estn estrechamente ligados, frecuentemente se
confunden. Se observan diferencias prcticas en la labor que se dirige hacia el uso econmico de recursos
en comparacin con aquella que se dirige hacia el uso eficiente. Mientras los aspectos de eficiencia
tienden a enfocarse alrededor de costos por unidad y la posibilidad de rebajar dichos costos, los aspectos
de economa frecuentemente tratan el costo agregado o total de un sistema o funcin, que por su
naturaleza no es divisible en costos por unidades o si lo fuera no servira a ningn propsito til.

Si bien se pueden establecer diferencias entre los trminos economa y eficiencia, frecuentemente se
los utiliza indistintamente debido a que ambos tienden a la obtencin de suficiente informacin que permita
determinar precios y comparar opciones de costos. Respecto de la eficiencia, el concepto est a menudo
vinculado con la productividad puesto que el trabajo podra ser orientado hacia el aumento de la
produccin en relacin con los insumos. La economa se relaciona con la oportunidad de reducir costos en
la adquisicin de bienes y servicios y en menor medida, con la productividad.

En la prctica el desarrollo y uso de sistemas de contabilidad de costos en el sector privado,


especialmente en las industrias, a menudo proporcionan importante informacin para la auditora de
16
economa y eficiencia. La situacin es bastante distinta en el sector pblico donde el desarrollo de
sistemas de contabilidad de costos y otros datos ha quedado postergado respecto del sector privado.
Consecuentemente, una auditora de eficiencia en el sector pblico podra exigir la preparacin de una
considerable cantidad de datos relacionados con los costos.

Existe una gran variedad de tipos de auditoras de economa y eficiencia. Los siguientes son ejemplos
de los aspectos a los cuales frecuentemente se dirigen tales tareas:

Sustitucin de personal, material y equipo de menores costos.

Muchas de las auditoras de economa y eficiencia examinan el aspecto de si se podra sustituir


personal, material y equipo de costo menor, a la vez de mantener normas aceptables de calidad.

En el sector pblico el rea de personal tpicamente es difcil de considerar debido a leyes y polticas
que frecuentemente restringen la posibilidad de reasignar personal o modificar clasificaciones de puestos.
En el sector privado tambin se encuentran a menudo problemas similares cuando regulaciones sindicales
restringen la flexibilidad. Aun dadas estas restricciones, frecuentemente es posible identificar y obtener
ahorros en el rea de personal.

El aspecto a considerar en el rea de materiales es el rendimiento que se obtendra de materiales


sustitutivos propuestos, para lo cual se debe hacer la siguiente pregunta: Exceden o igualan los requisitos
previstos?

En el rea de equipos se puede seguir la misma rutina. Puede el equipo reemplazante rendir a un nivel
aceptable? Las auditoras operativas en reas de materiales y equipos frecuentemente exigen el empleo
de especialistas que ayuden a la adopcin de determinaciones respecto a los requisitos de calidad, utilidad
y duracin, tanto como el cumplimiento de las especificaciones. Este aspecto difcilmente se encuentre
entre el personal de formacin contable por lo que es comn contratar especialistas cuando sea necesario.

Consolidacin de las actividades de administracin y apoyo.

Frecuentemente la auditora de eficiencia y economa efecta la revisin de actividades de


administracin y apoyo para identificar situaciones que permitan consolidar o fusionar actividades. Dichas
auditoras tienden a centrarse sobre si un nivel aceptable de administracin y servicio puede ser
proporcionado por un menor nmero de unidades u operaciones. Estas auditoras frecuentemente son
impulsadas por circunstancias diversas que han reducido el nivel de actividad o variado su naturaleza en
grado tal que crea dudas sobre los niveles vigentes de personal.

Introduccin de nueva tecnologa para mejorar la produccin.

El uso de nueva tecnologa, especialmente en el rea de sistemas, ha creado otra necesidad para la
auditora de economa y eficiencia. Se pueden necesitar especialistas tanto para ayudar en evaluaciones
tcnicas como para convencer a la administracin de que la nueva tecnologa merece ser considerada
porque mejorar la produccin. En ambos sectores, pblico y privado, el concepto de transferencia de
tecnologa ya ha sido utilizado hace bastante tiempo. Este es simplemente un proceso de utilizar
experiencias exitosas y ponerlas en prctica en otros ambientes.

Adhesin a modificacin de polticas, procedimientos, reglamentos, etc.

Este es otro tipo clsico de la auditora de eficiencia y economa. Preguntas como las siguientes podran
ser incluidas: Los procedimientos se estn siguiendo de acuerdo con la poltica aplicable? De la
aplicacin de dichos procedimientos resultan operaciones ms econmicas y ms eficientes? Tambin se
debe hacer notar que estas auditoras contrastan con las clases de auditora anteriormente descritas
porque las organizaciones se someten a cambios en polticas, procedimientos, reglamentos y leyes que

17
son a menudo requeridos para poder introducir nueva tecnologa, sustituir materiales, modificar niveles de
personal o cambiar los requisitos que exige cada posicin.

Contratacin externa o ejecucin interna (de servicios productivos y otros).

Esta forma de auditora de economa y eficiencia involucra la comparacin del costo de proporcionar un
servicio o producto con recursos propios y el costo de obtenerlo de un proveedor o contratista ajeno. A
pesar de parecer simple esta comparacin, la labor de auditora tiene que considerar una amplia gama de
problemas para los cuales podra resultar que las soluciones no sean las adecuadas.

Al determinar si el contratista podra proporcionar el servicio a un costo menor habra que tomar en
cuenta varias consideraciones. Por ejemplo, ver si la estimacin del costo est hecha con precisin
considerando un perodo de varios aos. Qu precio puede obtenerse por instalaciones que podran
venderse porque ya no se necesitan dado que los productos o servicios se obtienen de un contratista?
Otras consideraciones, cul sera el resultado de suprimir o reubicar cargos del personal que ya no se
necesitara por haber contratado los servicios de un proveedor externo?

Estos son algunos de los aspectos difciles que acompaan a la decisin de contratar o ejecutar
internamente determinados servicios o funciones.

Compra versus alquiler.

Esta auditora se programa para determinar las ventajas relacionadas con los costos de compra de un
activo o un contrato de alquiler del mismo. Las ventajas son tpicamente conocidas al proyectar los flujos
de caja. Este es gran parte del trabajo que se hace al considerar propuestas de adquisicin de equipos,
maquinarias pesadas y vehculos.

3.7.1.1. Resultados esperados

Es frecuente que una auditora de economa y eficiencia se autofinancie durante el primer ao en el que
las recomendaciones se ejecutan y que tambin genere un flujo de ahorros en los aos siguientes. Una
auditora de eficiencia y economa, debido a su capacidad potencial de lograr ahorros en los costos, es
especialmente atractiva en perodos de austeridad o bajos ingresos. En algunos casos las unidades de
auditora operacional han producido ahorros en los costos, que importan mucho ms que el total de sus
presupuestos de operaciones anuales. Esto no quiere decir que siempre se vaya a lograr este nivel de
productividad.

3.7.2. Auditoras de efectividad

Las auditoras de efectividad tpicamente son las ms complicadas y difciles entre los diversos tipos de
auditora operativa. Esto se debe a la naturaleza inherente de las auditoras diseadas para medir el logro
de los objetivos o resultados y/o para mejorar el rendimiento. Dado que las expectativas pueden variar y
los objetivos de la organizacin podran no haber sido articulados o cuantificados, la labor requiere un
diseo ms cuidadoso de su enfoque que la auditora de economa y eficiencia. No importa el sector en el
cual se efecta la labor, la auditora de efectividad resulta ser un proceso de comparacin entre el
rendimiento o condiciones actuales y una norma de rendimiento esperada.

Las auditoras de efectividad tpicamente exigen ms investigacin que otros tipos de auditora
operativa, porque usualmente requieren una comprensin profunda de la actividad bajo auditora, sus
objetivos y metas deseados, sus mtodos de operacin y las restricciones a dichas operaciones. En
situaciones en las cuales la auditora requiere una capacidad muy definida no existente dentro del personal
a cargo de la auditora (contable), la situacin podra solucionarse contratando dicha pericia. Por ejemplo,

18
en la evaluacin de la efectividad de la operacin de un departamento de mantenimiento de rutas de un
gobierno, los resultados de la auditora pueden ser mejorados a travs del empleo de un ingeniero
consultor contratado para ayudar al personal de auditora en sus evaluaciones relativas a los requisitos
tcnicos de pavimentacin.

Mientras las mediciones convencionales en trminos financieros han dominado la medicin de la


efectividad en el sector privado, existe una necesidad que cada vez se hace ms evidente para desarrollar
y aplicar patrones de medida sobre efectividad que sern diferentes o por lo menos complemente las
medidas puramente financieras de rendimiento.

En situaciones ideales, pero pocas veces encontradas, la administracin habr desarrollado o


implantado sistemas diseados para obtener datos y medir rendimientos.

Cuando ya existe un sistema de medicin el auditor puede desenvolverse en un rol ms clsico y


efectuar una auditora del sistema vigente que podra incluir lo siguiente:

Evaluacin de cun apropiados son los objetivos operativos enunciados o presumidos.

Evaluacin de cun apropiados son los indicadores de efectividad seleccionados por la administracin.

Pruebas de razonabilidad de las bases en las que se apoyan los indicadores de efectividad.

Determinacin de los logros sobre los resultados deseados.

En la prctica la mayora de las auditoras de efectividad han sido efectuadas en situaciones en las
cuales la administracin no ha desarrollado tales sistemas de medicin. Una de las decisiones ms crticas
a tomar durante una auditora de efectividad es la accin que el auditor debera seguir cuando la gerencia
no ha identificado metas de efectividad y consecuentemente no ha desarrollado un sistema ni obtenido
datos tiles para la medicin de la efectividad. En tales circunstancias el auditor tiene una sola alternativa:
el desarrollo de un sistema "ad-hoc" de medida y recoleccin de datos que podra sustituir a un sistema de
administracin completo. Respecto del curso de accin a seguir es importante obtener el acuerdo de la
administracin respecto al enfoque que el auditor planea utilizar para medir la efectividad.

3.7.2.1. Resultados esperados

Adems de proporcionar informacin sobre la medicin del rendimiento, las auditoras de efectividad
deberan identificar reas especficas donde las mejoras podran lograrse y producir recomendaciones que
lleven a la administracin a efectuar los cambios necesarios. Los siguientes son ejemplos de lo que podra
lograrse como resultado:

Una entidad pblica altera sus procedimientos para la inspeccin de lugares de trabajo riesgosos, lo
que resulta en condiciones laborales ms seguras;

Una compaa de seguros reduce el nmero de errores en el procesamiento de reclamos al introducir


nuevos procedimientos de verificacin;

Un departamento policial mejora su rendimiento en la conclusin exitosa de casos criminales al


mejorar las relaciones de cooperacin con otras entidades de justicia;

Un sistema de trnsito mejora la calidad de su servicio al modificar los procedimientos de


mantenimiento para aumentar el nmero de mnibus en servicio;

19
Una compaa electrnica mejora la confiabilidad de sus circuitos integrados al implantar nuevos
mtodos de prueba.

Pero quizs uno de los ms grandes beneficios de la auditora de efectividad es el considerable


autoanlisis que se impone a la gerencia para identificar los indicadores o normas de rendimiento ms
apropiadas para medir el xito de la actividad bajo auditora.

4. CONCLUSIN SOBRE TIPOS DE AUDITORA

Como puede apreciarse y desprenderse de la lectura de los puntos 2 y 3 precedentes lo que en una
poca anterior marcaba una distincin tajante entre:

auditora interna y externa;

revisiones encaminadas a comprobar saldos de las cuentas contables versus auditoras de operacin o
en cuanto a cumplimiento de rutinas administrativas;

auditora de informacin contable (financiera) y auditora operacional, ha dado un paso atrs a la luz de
nuevas realidades y exigencias del mercado consumidor, en un esfuerzo donde se combinan,
complementan y yuxtaponen los conceptos que antes aparecan como diferenciados y opuestos:
auditores externos pueden, a pedido de su cliente, llevar adelante un programa de revisiones de
auditora interna (a la inversa, no es posible que la auditora interna dictamine sobre estados contables
de presentacin a terceros, pues carece de la independencia requerida por las normas profesionales);
auditores internos apoyando y complementando la tarea de auditores externos; auditores externos e
internos de formacin administrativo-contable liderando proyectos de auditora operacional.

Lo importante es percibir a tiempo las cambiantes necesidades de la gestin empresaria que conducen
las organizaciones, de modo de ofrecer y brindar un servicio til por su valor agregado para el negocio.

5. EL AUDITOR COMPLEMENTANDO SU FUNCIN DE BRINDAR MAYOR CREDIBILIDAD O CONFIANZA CON TAREAS DE


CONSULTOR

Las unidades econmicas, por su naturaleza, requieren necesariamente que el servicio de auditora
externa que concluye con la emisin de un informe o dictamen sobre los estados contables se vea
necesariamente complementado con una funcin de apoyo a la gestin empresarial en el tpico papel de
consultor.

Desde ya se aclara que sta ser una asesora a nivel de consulta "generalista" pues no puede
pretenderse ms de un contador pblico especializado en el campo de la auditora, pero tampoco debe
desaprovecharse la oportunidad que el contacto continuo con la empresa le brinda al auditor.

Las sugerencias o soluciones propuestas por el auditor a efectos de mejorar el sistema de informacin,
contabilidad y control, quedan reflejadas en la denominada carta de recomendaciones a la gerencia.

Vale la pena formular algunas aclaraciones previas de carcter general. El xito en la direccin o
"management" de una empresa se logra si se alcanzan sus objetivos al menor costo posible y con
rentabilidad. Para esto la misin bsica de los directivos de la empresa consiste en la toma de decisiones.

Algunas de ellas son repetitivas, mientras que otras implican la necesidad de encarar cambios en las
pautas de comportamiento normales dentro de la empresa o implantar complejos instrumentos de apoyo a
la toma de decisiones y modificaciones importantes en las estructuras del ente.

20
Para lograr una optimizacin en la gestin, el empresario debe tener los conocimientos, destrezas,
actitudes y experiencias as como el poder y el tiempo necesarios para aplicarlos satisfactoriamente.

Pero sucede frecuentemente que esas condiciones no se dan en su totalidad en la prctica,


especialmente cuando se trata de implantar cambios de alguna complejidad para mejorar la gestin
empresaria.

Es a estos fines que el auditor puede realizar tareas de apoyo que, sin llegar a la consultora altamente
especializada, aporten experiencia en el conocimiento del negocio, con una alta cuota de sentido comn,
ideas novedosas e inteligentes.

Resulta fundamental remarcar que brindar el servicio de consultora conjuntamente con el de auditora
puede verse como falta de independencia. Siendo ste un requisito necesario para que el auditor
desarrolle su tarea y brinde confiabilidad en su opinin. Se observaron casos en los que se brindaban
ambos servicios por un mismo profesional o asociacin de profesionales, y los honorarios por el servicio de
consultora resultaban significativamente superiores a los cobrados por el servicio de auditora. De esta
forma se cuestionaba que la independencia del auditor se vea sesgada. En la actualidad algunas
normativas establecen que los honorarios cobrados por los servicios de consultora o asesoramiento en
general no pueden superar el cinco por ciento de los honorarios cobrados por el servicio de auditora.

El contador pblico en esta tarea debe formar su propia opinin sobre la situacin en que le toca actuar,
no puede ni debe dejar que los funcionarios de la empresa influyan sobre l y tampoco debe actuar
presionado en el momento de emitir su recomendacin.

Se reconoce la necesidad de emitir una opinin desde afuera, alejada del mbito directivo de poder o de
responsabilidad de la empresa.

No se trata solamente de identificar problemas sino expresar soluciones, ayudando a implantar el


cambio. Desde ya que no deben esperarse soluciones milagrosas, el auditor debe cuidarse de no dar una
impresin de omnipotencia que pueda crear falsas expectativas ya que le es prcticamente imposible
sustituir la voluntad y el poder poltico formal vigente en la empresa asesorada.

Hechas las aclaraciones previas, en trminos generales, puede decirse que en esta tarea de consultor
"generalista" se encaran problemas muy variados: de correccin, de perfeccionamiento y de creacin.

A continuacin se hace una breve descripcin de cada uno de ellos.

Problemas de correccin

En este caso se encuentra que en la empresa existen actividades que se han deteriorado y se debe
ayudar a corregirlas. Antes con los mismos recursos se lograba ms; es un caso tpico de localizacin
y eliminacin de defectos restableciendo por lo menos la situacin original o incorporando una mejor.

Problemas de perfeccionamiento

Se parte de una situacin que podra llamarse normal y se trata de mejorarla; es el caso en que se
trata hacer ms y mejor con los mismos recursos. La tarea consiste en estos casos en identificar e
instrumentar vas de mejoramiento en la aplicacin de los recursos disponibles que se traduzcan en
ventajas de eficiencia o rentabilidad o ventajas competitivas de tipo intangible.

Problemas de creacin

En estos casos se parte prcticamente de cero, porque no existen cosas que deban corregirse o
mejorarse. Slo se trata de ver si hay algo favorable para la empresa que pueda producirse en una
innovacin que mejore su productividad.
21
El desafo est por delante. Slo corresponde asumirlo y abordarlo.

CAPTULO 2 - TICA, INDEPENDENCIA Y RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

1. INTRODUCCIN

Los principios ticos que gobiernan las responsabilidades de todo auditor deben ser:

Independencia

Integridad

Objetividad

Confidencialidad

Competencia profesional

La condicin bsica para el ejercicio de la auditora es la independencia, que es la actitud de actuar con
integridad y objetividad.

La integridad es un elemento de carcter, una persona ntegra es una persona recta, intachable. Y la
objetividad es la aptitud de mantener una actitud imparcial.

La integridad es el elemento fundamental que caracteriza a un profesional. Es la causa de la confianza


que el pblico deposita en su trabajo. Integridad requiere honestidad y confidencialidad.

La integridad se mide en trminos de rectitud y justicia y est relacionada con los principios de
objetividad, independencia y cuidado profesional.

La integridad es difcil de medir objetivamente y su evaluacin es consecuencia de los actos pblicos y


manifestaciones personales de la conducta del profesional.

La objetividad es un estado mental. Se exterioriza a travs del desempeo en forma imparcial,


intelectualmente honesto y libre de conflictos de intereses. La independencia debe transmitirse como
sinnimo de imparcialidad.

Los profesionales, prestando sus servicios, con injerencia pblica o privada, deben demostrar su
objetividad e imparcialidad de criterio. Quien no fuese independiente, difcilmente pueda desempearse en
forma objetiva.

La independencia suele medirse a partir de ciertas reglas estipuladas por las normas profesionales que
indican cuando esa independencia es vulnerada en forma aparente. Los distintos cdigos de tica y otras
normas profesionales detallan esas causas. La existencia de una causal de falta de independencia es
relacin directa de falta de responsabilidad del profesional.

La NIA 220, referida al Control de Calidad de Auditoras de Informacin Financiera, hace mencin a los
requisitos ticos relacionados con los compromisos de auditora, comprendidos en los apartados A y B del
Cdigo de tica para los Contadores Pblicos emitido por el IFAC. Tales requisitos, son:

22
a) Integridad,

b) Objetividad,

c) Capacidad profesional y diligencia debida,

d) Confidencialidad

e) Conducta profesional

Por otra parte, la NIA 220 hace referencia al cumplimiento de los requisitos de independencia,
estableciendo que el responsable del compromiso deber:

a) Obtener informacin relevante de la Firma y del Grupo Econmico al que pertenece, a los efectos de
identificar y evaluar las circunstancias y relaciones que podran vulnerar el principio de
independencia.

b) Evaluar la informacin sobre problemas identificados, si los hubiera, respecto de los procedimientos y
polticas de independencia, para determinar si existe una amenaza para la independencia del
compromiso de auditora.

c) Tomar las medidas adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas hasta un nivel aceptable
mediante la aplicacin de salvaguardas.

d) Documentar las conclusiones sobre la independencia y cualquier intercambio de opiniones con la


Firma que respalde tales conclusiones.

El responsable del compromiso de auditora deber evaluar si los integrantes del equipo del compromiso
han cumplido con los requisitos ticos y las polticas de independencia.

La presente obra, trata los temas de tica y de independencia dentro del marco de la Norma
Internacional de Auditora, mencionada.

Por otra parte, la Norma establece los procedimientos y la necesidad de documentar el requisito de
independencia. La Norma de esta forma clarifica las pautas para que el auditor en forma preliminar
asegure su independencia en relacin a cada compromiso de auditora.

2. LA INDEPENDENCIA: CONDICIN BSICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORA

El Contador Pblico en su funcin de Auditor debe ser independiente con relacin al ente a que se
refiere la informacin contable. Este requisito de independencia es fundamental, teniendo en cuenta la
confianza o credibilidad que merecen los estados contables acompaados de una opinin o informe del
auditor sobre los mismos. El requisito de independencia alcanza no slo al Contador Pblico que asume la
responsabilidad con la firma del dictamen sino a todo el equipo de trabajo que lo acompaa.

La independencia tradicionalmente ha sido definida por la profesin contable como la actitud de actuar
con integridad y objetividad. Integridad es un elemento de carcter, el cual es fundamental para poner
confianza en la opinin del Contador Pblico independiente o Auditor. ntegro es aquello que no falta a
ninguna de sus partes. Una persona ntegra es una persona recta, intachable. La objetividad se refiere a la
aptitud del Contador independiente de mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones que
son tradas a su anlisis con motivo de la revisin de auditora. Si bien se reconoce que las cualidades de
integridad y de objetividad no son mensurables con precisin, todo el elenco del equipo de auditora debe
manejar estos conceptos como imperativos.
23
Independencia en el pensamiento y en la accin es la piedra fundamental de cualquier prctica
profesional de auditora, dado que es el cimiento filosfico que hace posible que personas con distintos
intereses sobre los estados contables de una compaa confen en la opinin del Contador independiente.

Las categoras generales de relaciones o situaciones que pueden constituir una amenaza a la integridad
y objetividad del auditor, de hecho o en apariencia, son las siguientes:

Intereses financieros o econmicos.

Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o acta en
carcter de empleado bajo el control de la administracin de la compaa auditada.

Ciertas relaciones comerciales, en particular transacciones prohibidas con "brokers", inversiones


conjuntas con clientes o funcionarios clave de los mismos.

Relaciones de familia.

Relaciones personales.

Prestacin de otros servicios profesionales.

Realizacin de otras actividades que impliquen conflicto de intereses.

Honorarios contingentes.

Prstamos de personal a clientes.

Otras situaciones como existencia de montos adeudados vencidos por honorarios; litigios que
involucran a clientes y al auditor o su firma profesional.

Los tipos que anteceden deben ser considerados slo como guas, dado que resultara impracticable un
intento de definir todas las posibles relaciones o situaciones que afecten la independencia.

El tema de independencia debe ser analizado y determinado a la luz de todas las circunstancias
pertinentes de un caso en particular. Ningn juego de reglas o compilacin de situaciones representativas
puede cubrir todas las circunstancias que podran llegar a afectar la determinacin de existencia o no de
independencia.

As, por ejemplo, localmente, organismos de contralor como el Banco Central de la Repblica Argentina
y la Comisin Nacional de Valores, requieren como un requisito ms a la independencia, la rotacin
obligatoria de auditores, tema que presenta ciertas controversias. Se pretende que sea una medida que
fortalezca la independencia, considerando por ejemplo que sta puede debilitarse con el paso del tiempo y
que mejorara la calidad del servicio en donde los nuevos auditores controlaran a los salientes. De otra
forma, la rotacin obligatoria no permitira un mejoramiento continuo que se logra gracias a las auditoras
en forma recurrentes e incrementara los costos del servicio.

A continuacin, se esboza un breve comentario sobre las situaciones que pueden evidenciar falta de
independencia:

Intereses financieros o econmicos

Durante el perodo del trabajo o a la fecha de la emisin del informe el auditor con el sentido amplio
de abarcar al firmante del dictamen y a todo su elenco de colaboradores no se debe poseer o mantener
un compromiso de adquirir ningn inters financiero directo o indirecto de significacin en compaas

24
respecto de las cuales la independencia debe mantenerse. Entindase bien que se est hablando de
intereses directos o, en el caso de los indirectos cuando sean significativos; de modo que en los directos
no interesa que sea material o no. La materialidad en este contexto es medida en relacin con el
patrimonio del profesional o del integrante de su elenco con cualquier inters financiero indirecto, siendo en
lneas generales considerado como material desde el punto de vista prctico cuando el mismo excede del
5% de tal patrimonio.

El auditor no debe ser un acreedor de significacin del cliente, de modo que no deben existir facturas
pendientes de pagos de significacin. Las relaciones financieras abarcan otras situaciones que no es el
caso analizar en este trabajo, puesto que se refieren a situaciones de detalle.

Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o acta en
carcter de empleado bajo el control de la administracin de la compaa auditada

Durante el perodo del trabajo o durante el perodo cubierto por los estados contables en cuestin, el
auditor o su personal no deben estar conectados con el cliente por ningn tipo de funcin que implique la
asuncin de responsabilidades que les son propias a la administracin de la empresa.

En el caso particular de la Repblica Argentina y de algunos otros pases, en empresas pequeas o


medianas es comn el servicio de tenedura de libros. Las normas de auditora vigentes, establecen que
no se considera relacin de dependencia la tarea que implica el registro de documentacin contable, la
preparacin de los estados, la realizacin de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en
tanto y en cuanto no coincidan con funciones de direccin, gerencia o administracin del ente cuyos
estados contables estn sujetos a la auditora.

Esto implica una concesin a una realidad concreta, plenamente justificada.

Esto es consecuencia del hecho de que en un prrafo anterior, dichas normas consideran que el auditor
no es independiente cuando estuviera en "relacin de dependencia" con respecto al ente cuya informacin
contable es objeto de auditora o con respecto a los entes que estuvieran econmicamente vinculados a
aquel del que es auditor o lo hubieran estado en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto
de examen.

Tambin establece la misma resolucin como causal de falta de independencia el hecho de ser Director
o Administrador del ente cuyos estados estn bajo auditora.

Relaciones comerciales

El auditor no debe entrar en relaciones de este tipo con su cliente, en el sentido de llevar adelante
negocios en comn o cualquier otro tipo de vinculacin comercial, puesto que esto implica la posibilidad de
que a raz de tener negocios en comn pueda llegar a verse afectada la independencia en el momento de
analizar los estados contables del ente en cuestin.

Relaciones de familia

La independencia del auditor y del personal que colabora con l puede verse afectada por cualquier
involucracin con familiares o parientes que trabajan en una compaa con respecto a la cual la
independencia debe ser mantenida. En general se establece como causal de falta de independencia el
hecho de que el auditor fuera cnyuge o pariente por consanguinidad en lnea recta o colateral hasta el
cuarto grado inclusive o por afinidad hasta el segundo grado de algunos de los propietarios, gerentes
generales o administradores del ente cuya informacin contable es objeto de auditora o de los entes
vinculados econmicamente a aquel de que es auditor.

25
Relaciones personales

El auditor y su personal deben evitar la apariencia de falta de independencia a travs de la no


asociacin o vinculacin con los funcionarios del cliente de una manera tal que haga hacer dudar en el
pensamiento de otros respecto a su independencia. En este sentido la teora indica que la aceptacin de
regalos de alguna magnitud del cliente y la participacin con l en entretenimientos fuera del trabajo est
prohibida.

Este es un tema realmente de mucho contenido terico pero que a la hora de la aplicacin prctica se
torna de difcil anlisis, siendo el sentido comn el que impone los lmites, traspasados los cuales puede
hablarse de falta de independencia.

Prestacin de otros servicios profesionales

Las funciones gerenciales y la toma de decisiones son responsabilidad del cliente. Para que tanto la
sustancia como la apariencia de independencia apropiada est mantenida, el auditor no debe realizar
tareas que involucren la toma de decisiones de importancia relevante para el cliente, cuando tal asistencia
puede ser considerada como incompatible con una posicin de independencia requerida por las funciones
de auditora.

Con respecto al consejo o asesoramiento dado al cliente de auditora ste debe ser hecho dentro del
alcance del "expertise" profesional del auditor, presentando objetivamente las premisas y el razonamiento
en el cual est basado. La gerencia del cliente debe reconocer su total responsabilidad por cualquier
decisin que tome y las obligaciones y responsabilidades asumidas a consecuencia de esas decisiones.

Este es un tema que ofrece algunas zonas grises con relacin a la prestacin de determinados servicios
de consultora en administracin de empresas, que tendrn que ser analizadas de acuerdo con las
caractersticas del caso en cuestin. Ya se aclar que los servicios de tenedura de libros bajo
determinadas circunstancias no se consideran como afectando la independencia del auditor. Algunas
normativas relacionan los honorarios prestados por otros servicios distintos al de auditora, con los
honorarios del servicio de auditora a efectos de determinar la existencia o no de falta de independencia.
Indicando que los honorarios por otros servicios no pueden superar el 5% de los honorarios cobrados por
el servicio de auditora, y en caso de superarlos existe falta independencia por parte de los auditores.

Si el ente no se encuentra alcanzado por normativas que hagan mencin especfica al tema de
prestacin de otros servicios profesionales relacionados con la independencia, la interpretacin con
respecto a si se tratan de funciones incompatibles desde el punto de vista de la independencia profesional,
debe basarse en lo anteriormente desarrollado en este punto, distinguiendo las tareas netamente
operativas de aquellas funciones decisorias de direccin.

Este es el criterio que en general deber primar, para definir si una funcin de tenedura de libros, de
asesoramiento financiero, de desarrollo de sistemas, de liquidacin de remuneraciones confidenciales, de
asesoramiento impositivo y liquidacin de las respectivas declaraciones juradas, etc., representan tareas
incompatibles con la funcin de emitir una opinin profesional sobre los estados contables del ente.

En la enunciacin efectuada en primer trmino, el profesional simplemente cumple una tarea de apoyo a
la direccin del ente, pero sobre la gerencia del ente recae la responsabilidad de la decisin final; por lo
tanto debe considerarse que estas tareas del profesional en Ciencias Econmicas no lo limitan para el
cumplimiento de la funcin de auditor externo de los estados contables de ese ente.

El "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de Seguridad" emitido por el Consejo de


Normas Internacionales de Auditora y Seguridad (IAASB) que define y describe los elementos y objetivos
de un compromiso de seguridad e identifica los compromisos a los cuales se aplican las Normas
Internacionales de Auditora (NIA), si bien no establece normas ni requisitos de procedimientos para la

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realizacin de dichos compromisos, en su "Alcance" indica que no todos los compromisos realizados por
los profesionales son compromisos de seguridad, sino que existen otros trabajos tales como:

Compromisos para realizar procedimientos acordados y compilaciones de informacin financiera o de


otro tipo.

Preparacin de declaraciones de impuestos en donde no se exprese ninguna conclusin que brinde


seguridad.

Compromisos de consultora o asesora impositiva y/o administrativa.

Al establecer dicho "Marco" que un compromiso de seguridad puede formar parte de un compromiso
ms amplio, como ser una consultora para la adquisicin de una empresa que incluya el requisito de
suministrar seguridad sobre la informacin financiera histrica, slo es pertinente para la parte de
seguridad del compromiso, estara indicando claramente que no son servicios o tareas incompatibles o en
las cuales exista "per se" una falta de independencia.

En un mismo sentido se expide la "Declaracin Internacional sobre prcticas de Auditora 1005


Consideraciones especiales en auditoras de entidades pequeas" que si bien no tienen la obligatoriedad
que presentan las Normas Internacionales de Auditora (NIA), son elaboradas tambin por el "Consejo de
Normas Internacionales de Auditora y Seguridad (IAASB)" para proporcionar lineamientos de
interpretacin y asistencia prctica a los contadores profesionales que deben implementar las Normas NIA
y para fomentar la prctica profesional correcta. La misma establece que cuando el auditor prepara los
registros o los estados financieros para una entidad pequea, dichos servicios obviamente no consisten en
trabajos de auditora y que como los propietarios o gerentes del ente auditado pueden no darse cuenta de
que la responsabilidad de la confeccin de los estados contables es suya, es altamente recomendable que
a travs de la carta compromiso o propuesta de servicios profesionales se evite tal malentendido,
combinando las condiciones de compromisos de auditora y de otros servicios (registracin y confeccin de
estados contables en este caso) en un solo documento.

Realizacin de otras actividades que impliquen conflicto de intereses

Esto se refiere a que el auditor y su personal colaborador no deberan tener permitido llevar a cabo otras
tareas profesionales fuera de la que realiza en la firma o en el estudio de auditora en el que est
empleado.

Esta poltica, no obstante, no intenta restringir el deseo personal de dedicar el tiempo libre a la
enseanza, otras actividades acadmico-profesionales y en entidades de bien pblico.

Honorarios contingentes

A este respecto puede decirse que los servicios profesionales no deben ser ofrecidos o prestados bajo
un acuerdo donde ningn honorario o slo un honorario nominal ser cargado al cliente a menos que sean
obtenidos hallazgos especficos.

En definitiva, lo que se pretende es evitar caer en situaciones que puedan llegar a afectar la
independencia en virtud de que el monto que en definitiva se perciba est condicionado a los resultados
del examen.

Prstamos de personal a clientes

Como poltica general no debe permitirse el prstamo de personal a clientes. No obstante, en la prctica
se da en ciertas situaciones, pero debe ponerse especial cuidado en el sentido de que el personal prestado
no debe tomar decisiones en las cuales posteriormente el auditor va a incursionar en su tarea de revisin.

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De ser as la independencia emergera como probablemente afectada; en buen romance, no se puede ser
juez y parte.

Cambio en las circunstancias

Un punto importante est referido a que cuando se comienza a trabajar en un nuevo cliente, es probable
que algunas de las situaciones que anteceden, mencionadas como causales de falta de independencia,
efectivamente estn presentes. En estos casos debe fijarse un plazo prudencial para la adecuacin.

Debe reenfatizarse el hecho de que los requisitos de independencia son de aplicacin tanto para el
Contador Pblico que emite su informe como para todos los integrantes del equipo de trabajo que
intervienen en esa auditora, ya sean estos profesionales en Ciencias Econmicas, profesionales en otras
disciplinas o no profesionales.

La NIA 220 antes mencionada, no hace mencin a ninguno de los conceptos antes descriptos ni a
detalle alguno de cundo se cumple con el principio de independencia o cules son las circunstancias en
las cuales no se cumple.

Tampoco hace dicha descripcin el "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de


Seguridad" que define y describe los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad.

De la misma forma, la "Norma Internacional sobre Control de Calidad I Control de Calidad para firmas
que realizan auditoras y revisiones de informacin financiera histrica y otros compromisos de seguridad y
servicios relacionados", cuyo objeto es establecer normas y proporcionar una gua acerca de las
responsabilidades de una firma por su sistema de control de calidad para auditoras y revisiones de la
informacin financiera histrica y otros compromisos de seguridad y servicios relacionados, tampoco hace
esa descripcin detallada.

Recin es el Artculo 290 del Cdigo de tica del IFAC el que establece una gua completa sobre las
amenazas a la independencia y las salvaguardas respectivas, mencionando aplicaciones en situaciones
especficas.

3. CONFIDENCIALIDAD

La informacin que el profesional posee sobre su cliente en el desempeo de su profesin es, en


muchos casos, de vital importancia para la actividad propia del ente auditado y afecta a los aspectos de
desenvolvimiento de su negocio.

Datos sobre nuevos productos, campaas publicitarias, estrategia competitiva, etc. no deben ser
divulgados, pues en cierta medida, son parte del patrimonio del ente y su divulgacin es equivalente a la
prdida de un activo social.

El secreto profesional, que puede formar parte del concepto de integridad antes visto, es de
cumplimiento esencial para que el cliente pueda seguir confiando en la actividad profesional.

En todos los casos el auditor y el personal que colabora con l debe preservar la confidencialidad de la
informacin que recoge en el curso del examen que no est pblicamente disponible para terceros. En
particular es esencial guardar confidencialidad de la informacin recogida en un cliente en las relaciones
con otros clientes o individuos fuera del estudio o firma de auditores y no hacer un uso inapropiado de la
misma para beneficio personal.

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El secreto profesional es uno de los pilares bsicos de la profesin contable, sin embargo los
profesionales estn eximidos de guardar secreto profesional cuando imprescindiblemente deban ponerlo
en conocimiento para su defensa personal, siempre que dicha informacin resulte insustituible.

Adicionalmente pueden existir normativas legales que obliguen al profesional a poner en conocimiento
informacin adquirida como resultado de su trabajo de auditor. Este es el caso de Argentina en el cual el
auditor, bajo determinadas circunstancias se convierte en un sujeto obligado a informar a la UIF, (Unidad
de Informacin Financiera) operaciones consideradas sospechosas relacionadas con el lavado de activos
de origen delictivo.

4. COMPETENCIA PROFESIONAL

El cuidado y la calidad profesional se relacionan con la competencia y diligencia para prestar su servicio.
La bsqueda de la excelencia permite lograr la mejor calidad profesional.

La competencia profesional se logra con educacin y experiencia. La educacin, medida en trminos de


conocimientos tcnicos, no es nicamente alcanzada con la obtencin del ttulo universitario habilitante.
Muy por el contrario, es un proceso continuo y persistente, necesario hasta el ltimo da del ejercicio
profesional.

En algunos pases, el mantenimiento de la habilitacin para el ejercicio profesional requiere la


demostracin fctica de un proceso de educacin permanente.

Las instituciones profesionales son un engranaje bsico para permitir el acceso a esta educacin
continuada a travs de la divulgacin, actualizacin y tratamiento de temas que son competencia de la
profesin.

5. CONTROL DE CALIDAD DEL SERVICIO DE AUDITORA

El control de calidad del servicio de auditora se realiza a nivel de cada trabajo en particular por parte del
mximo responsable, usualmente quien firma el informe del auditor, a travs del cuidado puesto en la
delegacin, direccin, supervisin y revisin crtica de la tarea realizada antes de su finalizacin.

El auditor no slo es responsable por su labor individual sino tambin por la supervisin y revisin
cuidadosa del trabajo delegado a sus asistentes. Adems, en caso de formar parte de una sociedad de
profesionales, debe asegurarse que todos ellos brinden el servicio requerido con el mismo nivel y esmero
de cuidado profesional.

En caso que el profesional individual forme parte de una sociedad de profesionales, y donde su
reputacin profesional personal se vea vinculada con la de sus asociados, debera tomar los recaudos
necesarios para extender esos procedimientos a los distintos trabajos individuales realizados por sus
colegas, miembros de esa sociedad de profesionales.

En muchos pases estas prcticas son obligatorias o altamente recomendables. En algunos pases, a
veces se realiza a travs del organismo que gobierna y tiene el poder de polica sobre el ejercicio
profesional.

La adecuada prctica de un control de calidad eficiente y efectivo tiene una repercusin directa en el
nivel del servicio profesional prestado, la responsabilidad asumida y la reputacin que los terceros declaren
sobre la integridad del auditor. Estos temas directamente influyen en sus clientes, actuales o potenciales,
en cuanto a su tamao y calidad.

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La NIA 220 referida al Control de Calidad de Auditoras de Informacin Financiera, establece que el
responsable del compromiso de auditora debe asumir la responsabilidad por la calidad del compromiso.
Ello implica:

i. Realizar un trabajo que cumpla con las normas profesionales, y los requisitos reglamentarios y legales
correspondientes.

ii. Cumplir con las polticas y los procedimientos de control de calidad.

iii. Emitir los informes de auditora que correspondan segn las circunstancias.

Dentro del marco regulatorio, esta norma de auditora establece que el encargado del compromiso de
auditora deber dar cumplimiento a:

1. Los requisitos ticos y de independencia.

2. Los procedimientos referidos a la aceptacin y a la continuacin de las relaciones con el cliente y a


los compromisos especficos de auditora. Se debern fundamentar las conclusiones sobre la decisin
de aceptacin y continuacin de la relacin con el cliente. Tales decisiones debern ser
adecuadamente documentadas y aprobadas por los respectivos ejecutivos de la Firma de auditora. La
aceptacin y continuacin de las relaciones con el cliente incluye el siguiente anlisis:

a. La integridad de los principales propietarios, la direccin y la gerencia de la entidad. (El concepto de


integridad involucra a las actividades realizadas por la Sociedad, sus propietarios y ejecutivos
claves).

b. Si el equipo del compromiso es competente para realizar el compromiso de auditora.

c. Si la Firma puede cumplir los requisitos ticos de la presente norma.

3. La asignacin de equipos para el compromiso que tengan las capacidades, la competencia y el


tiempo para realizar el compromiso de auditora de acuerdo con las normas legales y profesionales
vigentes.

4. La realizacin del compromiso con los niveles de supervisin necesarios. Los revisores analizarn:

a. Si el trabajo se realiz de acuerdo con las normas legales y profesionales vigentes.

b. El tratamiento y la resolucin de los temas significativos.

c. La naturaleza, la oportunidad y el alcance del trabajo realizado y evaluarn si es necesario


modificar la estrategia de auditora.

d. Si el trabajo realizado respalda las conclusiones obtenidas, como as tambin su documentacin.

e. Si los elementos de juicio son suficientes y apropiados para respaldar la opinin contenida en el
informe de auditora.

f. Si se han cumplido los objetivos de los procedimientos del compromiso.

5. La realizacin de las consultas sobre los asuntos difciles o contenciosos.

6. Designacin del revisor de control de calidad para las entidades que cotizan en Bolsa. El revisor
deber participar en todas las etapas del compromiso. La tarea incluye:
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a. Las opiniones significativas emitidas por el equipo del compromiso; y

b. Las conclusiones sobre el tratamiento en el informe de los auditores.

Como podr observarse, la norma brinda un detalle de los procedimientos que definen el control de
calidad de servicio de auditora. Esos procedimientos se inician con el proceso de aceptacin y la
continuacin de las relaciones con el cliente y finaliza con la emisin del informe de auditora sobre los
estados financieros. El control de calidad no slo se refiere a la relacin con el cliente, sino tambin a las
responsabilidades y atribuciones que tienen los integrantes del compromiso de auditora.

La existencia de una Norma que establezca las pautas referidas al control de calidad, asegura a los
usuarios del informe de auditora, que el auditor consider y document en las distintas etapas del proceso
de auditora el cumplimiento requerido por esta Norma.

6. RESPONSABILIDAD. CONCEPTO

Cuando se califica a una persona o entidad de "responsable", usualmente se est pensando en que una
persona o entidad da crdito de sus actos y se obliga por ellos. La responsabilidad es la obligacin moral
que resulta de la existencia de posibles errores en alguna cosa o asunto.

El concepto de responsabilidad est relacionado, en cierta medida, con lo moral, lo tico, lo legal.
Significa compromiso con la actividad realizada.

La responsabilidad profesional es un segmento de la responsabilidad de una persona que mide ese


nivel de obligacin y compromiso con su actividad profesional. Las profesiones liberales, que son aquellas
que ejercitan las facultades intelectuales y hacen uso de ellas para el desempeo del "oficio" no estn
exentas de esta responsabilidad.

El ejercicio de las Ciencias Econmicas, entre las que se encuentra la actividad del Contador Pblico en
su funcin de auditor, tambin est sujeto a la responsabilidad profesional.

Este "profesional", puede relacionarse con el ente para el cual trabaja en dos formas: dependiente o
independiente. Es dependiente cuando se desempea como empleado de la empresa, recibiendo
remuneracin por su trabajo. Es independiente cuando es contratado por una empresa percibiendo por su
trabajo un honorario profesional. En esta ltima funcin puede actuar como asesor o como dictaminante.

A continuacin se enfoca el estudio de la responsabilidad del profesional en Ciencias Econmicas en su


funcin de Contador Pblico independiente, dictaminante de estados contables.

Este enfoque no est orientado al anlisis de las normas y leyes que regulan esa responsabilidad, sino
ms bien, a reflexiones sobre conceptos asociados con la responsabilidad del auditor.

6.1. Responsabilidad del auditor

La responsabilidad del auditor puede interpretarse como la obligacin moral que asume un Contador
Pblico, miembro de una profesin, al suscribir o firmar un estado financiero en cuya informacin pueden
confiar terceras personas.

Esta obligacin moral tiene que ver principalmente con la tica, la cual debe distinguirse de la obligacin
o responsabilidad legal, ya que mientras aqulla se sustenta en una conducta basada en ciertas normas de
honestidad personales, profesionales y para con la comunidad, la obligacin legal se refiere a las

31
disposiciones legislativas cuyo incumplimiento por parte del Contador implicado puede justificar o provocar
un juicio ante los tribunales competentes.

No obstante ello, esta responsabilidad profesional, no lo exime de aspectos legales vinculados con el
ejercicio de su profesin.

Por responsabilidad se entiende que es el deber de responder, es decir el deber de reparar o resarcir
daos ocasionados a otros, por una conducta lesiva antijurdica o contraria al derecho.

La obligacin de reparar nace cuando alguien resulta perjudicado como consecuencia de la violacin de
un deber jurdico preexistente. Es decir que es una obligacin secundaria o de segundo orden que aparece
luego del incumplimiento de una obligacin primaria.

La responsabilidad legal, se puede dividir en dos grandes rubros: la responsabilidad civil y la penal.
Estas responsabilidades son las establecidas por el derecho positivo vigente y estn referidas a aquellas
obligaciones o responsabilidades que el profesional en Ciencias Econmicas tiene, de acuerdo con las
leyes dictadas a nivel nacional o provincial, que afectan la preparacin e informacin de los estados
contables. La responsabilidad legal suele asignarse a momentos del ejercicio profesional donde se haya
cometido negligencia, dolo o fraude y usualmente se asocia con la figura de "balance falso".

La responsabilidad profesional suele estar reglada por normas de tica o conducta profesional, dictadas
por los organismos profesionales. Como se mencion no es intencin de esta obra examinar el contenido
de esas normas sino esbozar algunas reflexiones sobre los conceptos usualmente reglados por ellas, que
son de aplicacin universal.

6.2. El auditor y los estados contables examinados

Existe, en general, cierta desinformacin con respecto a la exacta funcin del auditor de estados
contables, y por ende, con respecto a su responsabilidad sobre los mismos ante la opinin pblica. La
empresa, mencionando como tal a la gerencia y su directorio, es responsable de la confeccin,
preparacin y emisin de los estados contables, mientras que es responsabilidad del auditor el juicio
tcnico que sobre dichos estados contables emite. En otras palabras, el propietario de los estados
contables es obviamente, la empresa. La responsabilidad de la gerencia incluye adems la de mantener un
adecuado sistema de informacin, contabilidad y control, la seleccin y aplicacin de las normas contables
y la salvaguarda de los activos sociales.

La funcin de auditora no releva a la gerencia de estas tareas. El auditor solamente cumple la funcin
de otorgar confianza a travs de su opinin o juicio tcnico sobre los estados contables. Esta confianza o
mayor credibilidad, el auditor la limita con respecto a las normas de auditora generalmente aceptadas que
ha aplicado para completar y llegar a una conclusin sobre el examen realizado, y sobre la preparacin de
dichos estados contables de acuerdo con normas contables vigentes en la jurisdiccin de que se trate.

La profesin contable, en cierta medida, se mantiene por la confianza que los usuarios de la informacin
contable depositan en la objetividad e integridad de la figura profesional.

La NIA 200 que se refiere a los objetivos y principios generales que rigen la auditora de estados
financieros, establece que el auditor es el responsable de determinar y emitir una opinin sobre los estados
financieros y que la responsabilidad por la preparacin y la presentacin de los estados financieros recae
sobre la administracin de la entidad, con supervisin por parte de quienes estn a cargo de la Direccin.

A continuacin se incluyen algunos comentarios sobre cualidades personales relacionadas con la


responsabilidad profesional.

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6.3. Responsabilidad profesional y expectativas del cliente

Es una prctica recomendable el aclarar, con el nivel de detalle necesario, la responsabilidad asumida y
el alcance del trabajo a realizar en el momento de aceptar la prestacin de un servicio profesional.

El cliente receptor de un trabajo de auditora puede tener expectativas sobre el resultado de la labor que
pueden no ser cumplidas a su terminacin. Esto no slo se relaciona con el desconocimiento del "trabajo
de auditora" sino con hechos puntuales de necesidad y caracterstica del servicio.

Requerimientos de informacin, vencimientos, alcance de revisin de aplicaciones, sugerencias, nivel a


quin brindar informacin pueden no estar claros entre el profesional y el cliente y resultar en expectativas
insatisfechas que perjudican la relacin profesional. En algunos casos, ese perjuicio puede ser interpretado
como falta de responsabilidad por incumplimiento de la labor.

La forma en que usualmente se solucionan estos temas es a travs de una carta de contratacin que
detalle el trabajo a realizar, su alcance, caractersticas salientes y cmo se realizar. Solicitar, adems, la
confirmacin y aceptacin de condiciones por parte del cliente receptor del servicio es un buen elemento
para lograr el completo entendimiento entre el profesional y su cliente.

Esta tarea no slo es recomendable realizarla en un trabajo inicial sino tambin en auditoras
recurrentes, en especial cuando cambian las personas involucradas, el alcance y la naturaleza del servicio
prestado.

Muchas veces suele imputarse a falta de responsabilidad la interpretacin incorrecta entre el servicio
que el auditor pretende brindar y el que el cliente quiere recibir.

La NIA 210 se refiere a las condiciones de los compromisos de auditora. Esta norma establece las
pautas sobre:

1. El acuerdo con el cliente sobre las condiciones del compromiso, a incluirse en la carta compromiso de
auditora (tambin denominada "Propuesta de servicios profesionales" en esta Obra). La carta
compromiso documenta y confirma que el auditor acepta la designacin, el objetivo y el alcance de la
auditora, las responsabilidades del auditor ante el cliente, las responsabilidades del cliente sobre los
estados financieros y las caractersticas que tendr el informe que se emita.

2. Evaluacin por parte del auditor de un cambio en el alcance en el compromiso de auditora, solicitado
por el cliente. El auditor deber considerar la razn que origina esta solicitud, y las consecuencias de
una limitacin en el alcance del compromiso de auditora.

Esta Norma est alineada con los conceptos considerados en el presente captulo. El modelo de carta
compromiso contenido por la Norma deber adaptarse al marco legal vigente en cada pas.

6.4. Actos ilegales del cliente. Fraude y error

En este contexto, fraude se refiere a interpretaciones incorrectas e intencionales en la preparacin de


informacin financiera. El fraude involucra la manipulacin, falsificacin o alteracin de los documentos o
registros; apropiacin indebida de activos; supresin u omisin de transacciones; registros de
transacciones incorrecta o inexistentes o inadecuada aplicacin de polticas contables.

El error se refiere a aspectos no intencionales que terminan en una incorrecta presentacin de la


realidad.

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La responsabilidad por la prevencin y deteccin de fraudes o errores es de la gerencia, a travs de la
implementacin y seguimiento de adecuados sistemas de control.

El auditor debe asegurarse a travs de sus procedimientos que un fraude o error con efecto significativo
sobre los estados financieros no ha ocurrido o, si ocurri, su efecto est adecuadamente reflejado en los
estados contables. Por consecuencia, el auditor debe planificar su trabajo bajo estos objetivos.

Debido a la limitacin de un trabajo de auditora, existe la posibilidad de que no se detecten fraudes o


errores que s existieron. La deteccin posterior no equivale a decir que el auditor realiz incorrectamente
su labor si puede probarse que se trabaj con el adecuado cuidado profesional.

En caso de existencia y deteccin de fraudes o errores, el auditor responsable de comunicar su


ocurrencia a la gerencia, en forma oportuna, aunque crea que su efecto es no significativo para los estados
auditados, o si es posterior al perodo revisado, o fue solucionado.

La NIA 240 se refiere a la responsabilidad del auditor de considerar el fraude en la auditora de estados
financieros. La Norma establece que una auditora realizada de acuerdo con las NIA, permitir obtener una
seguridad razonable de que los estados financieros, considerados en su conjunto, estn libres de
distorsiones significativas ocasionadas por fraudes o errores. El factor distintivo entre el fraude y el error lo
constituye la "intencionalidad" o la "no accin" que produce la distorsin significativa en los estados
financieros.

La prevencin y deteccin de fraude es responsabilidad primaria de la Direccin y Gerencia de la


Entidad.

Para ello, la norma define dos tipos de fraudes que ocasionan distorsiones significativas sobre las
afirmaciones contenidas en los estados financieros sobre:

1. El resultado de la apropiacin indebida de bienes

2. La presentacin de informacin financiera fraudulenta.

El riesgo de no detectar una distorsin significativa como consecuencia de fraude es mayor que el de no
detectarla como consecuencia de error, dado que el fraude puede implicar planes organizados para
encubrirlo.

Por ello, la norma requiere que el auditor:

I. Mantenga una actitud de "escepticismo profesional" que reconozca la posibilidad de que exista una
distorsin significativa debida al fraude.

II. Realice procedimientos de anlisis de riesgo y actividades conexas.

III. Identifique y analice los riesgos de distorsiones significativas debidas a fraude en los estados
financieros y en las afirmaciones.

IV. Determine las respuestas globales ante los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude.

V. Disee procedimientos de auditora que respondan a los riesgos analizados de distorsiones


significativas debido a fraude en relacin a los estados financieros.

VI. Evalu los elementos de juicio obtenidos por la aplicacin de los procedimientos de auditora
mencionados en el punto precedente. El auditor podr concluir sobre la imposibilidad de continuar
con el compromiso de auditora, como consecuencia de una declaracin distorsionada debido a

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fraude o sospecha de fraude. Por ello el auditor deber determinar las responsabilidades
profesionales y legales aplicables al compromiso de auditora.

VII. Obtenga representaciones por escrito de la administracin que se relacionen con el fraude.

VIII. Se comunique a la Direccin, cualquier deteccin de riesgos de distorsiones significativas


provenientes del fraude.

La NIA 240 ha avanzado en la problemtica del fraude mencionando las pautas que el auditor deber
considerar en la planificacin y ejecucin de la auditora, con el objeto de obtener la evidencia de auditora
que respaldar la aseveracin de que los estados contables estn libres de distorsiones significativas
provenientes del fraude.

La NIA 250 se refiere a la consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros.
La Norma establece que cuando se disean y realizan procedimientos de auditora y cuando evala sus
resultados, el auditor debe reconocer que el incumplimiento de las Leyes por parte de la entidad puede
afectar de manera significativa a los estados financieros. La deteccin del incumplimiento de las Normas
Legales requiere que se considere la integridad de la gerencia y los empleados, y los posibles efectos en
otros aspectos de la auditora.

La gerencia es la responsable de garantizar que las operaciones de la entidad se realicen de acuerdo


con la normativa vigente. La responsabilidad por la prevencin y deteccin del incumplimiento recae sobre
la Direccin y la Gerencia de la Entidad. El riesgo de distorsiones significativas provenientes del
incumplimiento de la legislacin vigente es mayor debido a:

1. La existencia de muchas normas relacionadas, principalmente, con aspectos operativos de la entidad.

2. La eficacia de los procedimientos de auditora resulta afectada por las limitaciones inherentes al
control interno y por el uso de las pruebas.

3. Gran parte de los elementos de juicio de auditora obtenidos por el auditor son de naturaleza
persuasiva, ms que concluyente.

4. Es posible que el incumplimiento involucre una conducta destinada a ocultarlo.

Con el propsito de planificar la auditora, el auditor debe obtener una comprensin general del marco
jurdico y reglamentario aplicable a la entidad y la industria y de cmo la Sociedad cumple con dicho marco
de referencia.

La NIA 250, requiere que el auditor evalu el cumplimiento de la legislacin vigente por parte del ente
auditado, para asegurar que los estados contables no incluyen errores significativos provenientes de la
aplicacin de las normas legales. Dada la complejidad del marco legal que afecta a las distintas industrias
y actividades, ello origina que los auditores se especialicen en tales industrias y actividades.

Ante el incumplimiento de las normas legales por parte del ente auditado y dando cumplimiento a las
normas de controles de calidad, el auditor deber evaluar la continuidad de la relacin con el cliente.

6.5. Responsabilidad y bsqueda de la excelencia profesional

En muchos pases se critica o menosprecia la profesin del auditor o, en otros casos, no se le da su real
valor e importancia. Quizs corresponda reflexionar a qu se debe esta situacin.

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Los comentarios antes vertidos sobre responsabilidad tienen mucha relacin con el rol del profesional en
la comunidad y con el respeto que sta le tenga.

El profesional, cualquiera sea su mbito, debe bregar para que la prestacin de su servicio sea superior
y distintivo. Esto equivale a decir que el servicio debe ir ms all de lo que el cliente espera, contribuyendo
al desarrollo personal del profesional e indirectamente al de la comunidad en la que acta.

El reconocimiento de que cada cliente es nico es fundamental para conducir un trabajo con el cuidado
profesional necesario. La prioridad otorgada a la necesidad del cliente, la predisposicin a satisfacer sus
necesidades, a detectar sus debilidades y recomendar cambios deben ser requisitos bsicos de todo
auditor que se precie de ello. Por supuesto, sin comprometer la independencia e integridad que hacen a la
valorizacin del servicio de auditora.

Alentar en la adopcin de las ms altas normas ticas y profesionales es conseguir realzar la reputacin
de la profesin.

Existirn seguramente oportunidades de trabajos que no se adecuen a esta prctica. La integridad


necesaria para definir su rechazo ser indispensable para lograr excelencia y reconocimiento en la
profesin y, a su vez, encauzamiento y educacin de la comunidad de los negocios.

En estos das en que la economa de muchos pases alienta lo informal o marginal, el desafo de cumplir
responsablemente la tarea de auditora ser una contribucin ms para lograr esa sociedad en la que
todos desean vivir.

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CAPTULO 3 - HACIA UNA AUDITORA EFICIENTE Y EFICAZ

1. LA AUDITORA EN SUS INICIOS

El concepto de auditora de estados contables fue cambiando y transformndose con el transcurso del
tiempo. A principios del siglo pasado la auditora, muy influenciada por las caractersticas de la actividad
econmica, se adapt al accionar de las grandes corporaciones y a las modalidades de la profesin en el
Reino Unido y en los Estados Unidos de Norteamrica. En esos momentos la gran cantidad de mano de
obra, tanto de empleados como de operarios, que compona a las corporaciones era un factor comn.
Paralelamente, era tpica la auditora desarrollada por un equipo de muchas personas con procedimientos
que se relacionaban ms con la visualizacin de activos y la verificacin de la mayor cantidad posible de
transacciones u operaciones individuales, que con pruebas de razonabilidad o pruebas analticas que
vincularan diferentes componentes de los estados contables y que implicaran un gran valor agregado
referido al concepto de satisfaccin de auditora. Esto determinaba que el proceso de auditora insumiera
una innumerable cantidad de horas, lo que obviamente se traduca en altos honorarios, dificultndose la
extensin de estas prcticas a las medianas y pequeas organizaciones.

Tampoco exista la exigencia legal y profesional de hoy en da para llevar a cabo exmenes completos
de auditora. La tarea del auditor de estados contables quedaba, de ese modo, limitada a las grandes
corporaciones, que en ciertos casos se vean obligadas a cumplir con disposiciones legales al respecto,
mientras que para otros entes constitua simplemente una decisin voluntaria.

Con el transcurso del tiempo se inici un proceso de ordenamiento de la profesin en el cual las
asociaciones profesionales adquirieron importancia, incorporndose tambin el concepto de eficiencia.
Asimismo las exigencias legales sobre el profesional independiente dictaminando sobre estados contables
de empresas se extendieron, cubriendo la mayor parte de la actividad econmica de un pas. Esta
actividad se multiplic a travs de entes de diversa envergadura, escapando a la tendencia generalizada
referida a las grandes corporaciones.

Es este grupo de empresas el que empieza a requerir un cambio en las tareas del auditor, tanto para
hacerlas ms eficientes como para obtener mayor valor agregado, esto es un servicio de asesoramiento.
Se podra ubicar esta etapa en la segunda parte del siglo pasado.

De esta forma se comienzan a desarrollar y profundizar los conceptos de:

Planificacin: se estableci como una etapa del proceso de auditora, en la cual se intenta prever los
procedimientos que se aplicarn para obtener los elementos de juicio vlidos para sustentar la opinin,
como asimismo los recursos necesarios para llevar a cabo dichos procedimientos.

Anlisis de los sistemas de control interno: se explicit claramente que el objetivo del auditor no era
obtener con certeza una conclusin sobre la correccin de los estados contables, sino opinar sobre la
razonabilidad de los mismos. En consecuencia no era necesario verificar la totalidad de la documentacin,
y era posible empezar a descansar en parte en la informacin suministrada por los diferentes sistemas de
informacin. A dicho efecto deban estudiarse y evaluarse los controles internos vigentes.

La finalidad principal de la revisin de los controles internos vigentes en los sistemas administrativos y
contables era determinar los procedimientos de auditora para los componentes que integran los estados
contables, teniendo en cuenta muy especialmente los efectos de la efectividad de dichos controles en la
naturaleza, el alcance y la oportunidad de estos procedimientos. Se entiende por naturaleza a la clase de
procedimientos, por alcance a la profundidad de los mismos y por oportunidad al momento en que deban
desarrollarse.

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Tcnicas de muestreo: siguiendo con la idea de que la auditora no persigue como objetivo principal
visualizar o corroborar el 100% de las operaciones del ente auditado sino emitir conclusiones mediante la
visualizacin o el anlisis de ciertas operaciones y la aplicacin de otras pruebas que tiendan a determinar
la razonabilidad de los estados contables en su conjunto, se comenzaron a estructurar con mayor precisin
todos los procedimientos de muestreo. El objetivo era evaluar los sistemas de control interno, con tcnicas
de seleccin a criterio del auditor o mediante procedimientos ms objetivos (muestreo estadstico).

Muestreo estadstico: se incorpor al herramental de auditora el concepto de muestreo estadstico con


el objeto de darle mayor rigurosidad cientfica a las tcnicas de muestreo y a sus resultados. Si bien en la
prctica no fue de aplicacin en la totalidad de las empresas debido al universo de operaciones que se
requera para que la metodologa implicara eficiencia, su desarrollo signific un importante avance en la
actividad de auditora.

Pruebas de auditora: se hizo una descripcin muy acabada de las que actualmente se denominan
pruebas sustantivas, es decir aquellas cuyo principal objetivo era brindarle validez a los saldos que
componen los estados contables. Es as como se explicitaron claramente todos los pasos a seguir para
realizar un arqueo de fondos, una circularizacin o confirmacin de saldos, visualizar un recuento fsico de
existencias, etc.

Con estas tareas se avanz mucho en el concepto de eficiencia, con la finalidad de disminuir las horas
de trabajo del proceso de auditora. Quedaron, sin embargo, conceptos sin explicitar que hoy en da fueron
recogidos y profundizados por una nueva metodologa que ya se utiliza para llevar a cabo una auditora.

Finalmente el proceso de globalizacin de la economa mundial experimentado durante los ltimos


veinte aos, tambin afect a la auditora de estados contables. Como se detalla en el captulo especfico
de Normas Internacionales de Auditora, gran parte de los pases que componen la comunidad
internacional se encuentra en la etapa de adopcin de dichas normas (NIA) a nivel local. El objetivo es no
solamente disponer de normas contables internacionales (NIIF) para la confeccin de los estados
contables o financieros, que logren la estandarizacin a nivel mundial de las normas de valuacin
(medicin) y exposicin, sino tambin adoptar normas comunes para la revisin y emisin de una opinin
profesional sobre los mismos como consecuencia de su auditora.

2. LA AUDITORA Y SU EVOLUCIN

Ha surgido la necesidad de llevar a cabo procedimientos ms eficientes para adaptarse a los cambios
de la poca en que se vive. Dichos cambios pueden sintetizarse en el requerimiento de "menores costos
para maximizar las condiciones de competitividad". Esto ltimo considerado desde el punto de vista de las
empresas auditadas, que persiguen el objetivo de reducir sus costos (entre ellos los de auditora), as
como desde la situacin de las firmas de auditora y/o profesionales que desarrollan esta actividad, para
encontrarse en mejores condiciones de ofrecer servicios.

La mencionada necesidad no solamente se origin en un hecho meramente de costos, sino tambin en


las caractersticas de los tiempos actuales. En efecto, como ya se expuso, el principio del siglo XX se
caracteriz por una actividad econmica en la cual las grandes corporaciones contribuan con la mayor
parte de la produccin de un pas. Hoy en da, si bien las grandes corporaciones subsisten, se est
observando una mayor participacin de las medianas y pequeas organizaciones en la composicin del
producto bruto de un pas.

En relacin con la necesidad de brindar un servicio de auditora a un menor costo, merece un prrafo
aparte mencionar que la obligatoriedad de cumplir con la Ley Sarbanes Oxley por parte de aquellos entes
que cotizan sus ttulos valores en la Bolsa de Estados Unidos, sujetas por ende al control de la S.E.C.
(Securities and Exchange Commission) ha incrementado en forma significativa los costos relacionados con
la preparacin de los estados contables como tambin los honorarios de los auditores externos, a tal punto
que algunos entes optaron por retirarse del mercado de valores estadounidense.
38
Por otra parte, el avance de la profesin y de las normas legales acerca de la presentacin y emisin de
un informe de auditora sobre estados contables aceler el proceso. Como ya se mencion, a principios y
mediados del siglo pasado la auditora de estados contables sola nacer como una necesidad y una
decisin casi excluyente de la empresa auditada. Hoy en da, la mayora de los organismos a quienes se
deben presentar los estados contables, requieren la opinin de un tercero sobre los mismos.
Consecuentemente, pequeas y medianas empresas se ven en la obligacin de recurrir a un servicio de
auditora.

Asimismo los tiempos que actualmente se estn viviendo se caracterizan por una utilizacin masiva del
procesamiento electrnico de datos, el cual reemplaza a parte del personal que se utilizaba, en muchos
casos, en forma masiva. Esto ha impactado sustancialmente en las tcnicas de auditora.

Actualmente se evidencia y explicita mucho ms el proceso de anlisis que lleva a cabo el profesional
responsable de la auditora, exponindose en forma ms detallada. Se determina como esencia del
proceso de auditora al conocimiento integral del negocio del ente auditado. Cuando se habla del negocio
del ente, se est haciendo referencia a su actividad principal, sea cual fuere. En este sentido, por ejemplo,
interesar sobre manera saber qu es lo que la empresa produce y cmo produce, si es que se est
hablando de una empresa productora, cul es el proceso y modalidad de venta y cmo se ve afectado el
margen de utilidad por la situacin de la economa del pas y su mercado particular.

La finalidad ser establecer los mejores procedimientos de auditora para verificar que lo que se expone
en los estados contables refleja los diferentes aspectos relevados del negocio y los hechos econmicos
involucrados. Se empieza con el anlisis de los aspectos ms importantes de la empresa (situacin
patrimonial, productos que fabrica y comercializa, estructura de financiamiento, polticas de compras y de
ventas, etc.) para luego examinar operaciones o transacciones individuales. Es lo que se denomina
enfoque "de arriba hacia abajo". Se erradic de esta forma, y definitivamente, esa tarea mproba y
excesiva cuantificada en innumerables horas de trabajo, relacionada con la verificacin de operaciones
individuales y su vuelco a los registros contables.

El principio que se describe implica evaluar el negocio, las operaciones y componentes ms importantes
y analizar los estados contables en su conjunto para luego, si se cree necesario, comprobar transacciones
individuales.

Otro de los aspectos que se desarrolla es el de planificacin estratgica. Se profundiza as en el


desarrollo de la etapa de planificacin, el anlisis que la mayora de los profesionales siempre efectu, aun
intuitivamente, sobre los riesgos que implica un examen y la forma en que se los puede disminuir. Este
nuevo concepto, el de riesgo de auditora, es quizs una de las mayores innovaciones e influye
significativamente en los procedimientos que se planificarn para efectuar la auditora.

Dicho riesgo se relacionar con las afirmaciones que contienen los estados contables, las cuales, a su
vez, sern la base para determinar los objetivos de auditora.

Todo el desarrollo expuesto en esta obra sobre riesgos de auditora es un concepto que cada
profesional consideraba tanto en el momento de recibir los requerimientos de un ente para efectuar una
auditora por primera vez como para los aos posteriores. Se incorpora, de esta forma, una explicitacin de
esos riesgos que habitualmente un profesional analiza al iniciar o al realizar cualquier tarea de auditora.

Se contina asimismo con el anlisis y evaluacin de los sistemas de informacin, contabilidad y control.
La finalidad es rescatar, dentro de esos sistemas, los controles ms importantes que se llevan a cabo y
que puedan servir para otorgar o darle evidencia al auditor de la validez de las manifestaciones de la
gerencia vertidas en los estados contables. Esto es lo que se denomina prueba de cumplimiento de los
controles clave, verificando con estos procedimientos, el funcionamiento eficaz de los sistemas.

39
Tambin se pone mayor nfasis en las pruebas analticas o de razonabilidad para ahorrar recursos en
aquellos casos en que los riesgos determinados y los conceptos o componentes involucrados as lo
permiten.

Resumiendo, el proceso para llevar a cabo una auditora ha evolucionado y persigue como objetivo
principal acercarse e interpretar la actividad principal del ente auditado, de tal forma que ese conocimiento
facilite la determinacin de los procedimientos de auditora. Estos, una vez ejecutados, permitirn obtener
elementos de satisfaccin sobre los estados contables mediante una tarea mucho ms eficiente. La
planificacin ha sido considerada indispensable, profundizndola y dndole todas las herramientas que hoy
en da la ciencia de la administracin y la informtica tienen a su alcance. Se explicit el proceso de
determinacin de riesgos, vinculndolos con los procedimientos de auditora. Por ltimo, se puede decir
que se ha dado un excelente desarrollo a lo que constituyen las pruebas de cumplimiento, con la finalidad
de utilizar mejor los sistemas de la propia empresa para obtener la satisfaccin de auditora deseada.

3. HACIA UNA AUDITORA EFICIENTE Y EFICAZ

3.1. Introduccin

El camino que debe seguirse a efectos de lograr una auditora eficiente y eficaz lo denominaremos en
adelante como enfoque eficiente. Este enfoque reviste la calidad de verstil y dinmico, ya que puede ser
aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamao o magnitud,
localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o pblicas, con o sin fines de lucro,
mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de computacin o con mtodos
manuales simples.

Una auditora eficiente y eficaz agrega valor, y es ste, el "valor agregado", buscado y reconocido por la
comunidad de negocios toda.

Se describen a continuacin las principales caractersticas que definen y fundamentan un enfoque


eficiente de auditora y que sern profundizadas en cada uno de los respectivos captulos. Las mismas
estarn referidas a:

Enfoque "de arriba hacia abajo".

nfasis en el conocimiento del negocio.

nfasis en el criterio profesional.

Enfoque de auditora a medida.

nfasis en la planificacin estratgica.

Afirmaciones que componen los estados contables.

Objetivos de auditora.

Evaluacin del riesgo de auditora.

Determinacin de controles clave.

Determinacin de procedimientos de auditora.


40
3.2. Enfoque "de arriba hacia abajo"

El principal inters del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los estados
contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditora ser "de arriba hacia abajo". La
auditora no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con el
anlisis del negocio del cliente, su organizacin, la forma en que funcionan sus principales plantas de
fabricacin y los puntos de comercializacin, el contexto econmico en el cual se desenvuelve, las
operaciones que realiza y los sistemas de registracin. Esta caracterstica permitir focalizar aquellos
aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en
otras reas de menor inters.

Como se ver ms adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se
dividir al examen en partes que puedan administrarse homogneamente, denominadas unidades
operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa est organizada. Ser tambin habitual que
para cada unidad operativa se determinen los componentes asociados que conforman los estados
contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditora.

Se entiende que las Normas Internacionales de Auditora contienen en toda su normativa ambos
aspectos, ya que las pruebas sustantivas de detalle son solamente una parte de los procedimientos y que
se desarrollan luego de todo un proceso de toma de conocimiento de la empresa y de su entorno, en la
forma que describe la NIA 315 "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas
mediante la comprensin de la entidad y su entorno".

3.3. nfasis en el conocimiento del negocio

El examen de auditora est basado en la comprensin del negocio del ente o empresa auditado.
Unicamente se estar en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situacin patrimonial y
financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer trmino el negocio, esto es:
cmo la empresa obtiene sus principales ingresos; cules son los principales componentes del costo de los
bienes o servicios que se comercializan; cules son los gastos de estructura fijos que implican el
mantenimiento de la organizacin; cules son las principales fuentes de financiacin; cmo es el mercado
en el cual se comercializan los bienes o servicios; cul es el grado de vulnerabilidad de la organizacin
frente a las turbulencias del contexto; cules son las principales variables que se consideran para
conducirla y administrarla; qu informacin se considera indispensable; con qu sistemas de informacin
cuentan y cmo se reflejan dicho negocio y transacciones en la informacin contable.

Difcilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditora si se desconoce la operatoria


habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las variables crticas de la empresa, todos los
esfuerzos estarn orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de auditora y generando
posibilidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de la organizacin,
por ejemplo), que seguramente permitirn retroalimentar a la empresa en reas claves de su gestin.

Es este sentido el que recogi la NIA 315 "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones
significativas mediante la comprensin de la entidad y de su entorno", ya que determina que el objetivo del
auditor es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas, ya sean originados en fraudes o
errores, en los estados contables y en las afirmaciones, mediante la comprensin de la entidad y de su
entorno, lo cual implica el "conocimiento del negocio".

La norma establece que para conocer a la entidad y a su entorno, deber comprender los siguientes
aspectos:

Factores relevantes de la industria, normativos y de presentacin de informacin financiera.

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Naturaleza de la entidad, sus operaciones, estructura de capital y de la direccin, inversiones que se
realizan y estructura de la entidad y forma de financiacin.

Seleccin y aplicacin de polticas contables, incluyendo sus cambios.

Objetivos y estrategias de la entidad, incluyendo riesgos comerciales relacionados que pudieran


provocar riesgos de distorsiones significativas.

Medida y revisin del desempeo financiero de la entidad.

3.4. nfasis en el criterio profesional

El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditora. De la misma forma en que no se
puede obtener una certeza absoluta en la preparacin de los estados contables, no se la puede exigir para
el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluacin de la
razonabilidad de numerosas mediciones contables y estimaciones incluidas en los estados contables y en
la evaluacin de la evidencia de auditora sobre las mismas, que es ms persuasiva que concluyente.

Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditora se apliquen criterios adecuados,
basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen.

De esta forma se busca que los profesionales ms experimentados del equipo intervengan
constantemente en las decisiones ms relevantes. As, en exmenes en los cuales intervenga ms de un
profesional (o un equipo de personas), el criterio del ltimo responsable (seguramente el que dictaminar
sobre los estados contables) y de los ms experimentados, ser aplicado durante la planificacin para
identificar las reas de auditora que requieran mayor nfasis, aportando sus conocimientos para
determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditora ms relevantes. Tambin en la conclusin de
la auditora intervendrn estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias
que surgieron del examen.

El criterio, la capacidad y la experiencia profesional son aspectos constantemente exigidos por las
Normas Internacionales de Auditora. As, por ejemplo, la NIA 200 "Objetivo y principios generales que
rigen la Auditora de Estados Financieros" establece que el auditor debe cumplir los requisitos ticos
pertinentes relacionados con los compromisos de auditora. Hace referencia al Cdigo de tica del IFAC y
a los procedimientos de control de calidad aplicables al compromiso de auditora individual, en relacin con
las capacidades y la competencia del personal, entre diversos aspectos adicionales.

Del mismo modo, la NIA 220 "Control de Calidad para Auditoras de Informacin Financiera Histrica"
establece que el socio o responsable final a cargo del compromiso de auditora debe evaluar si los
integrantes del equipo han cumplido los requisitos ticos, incluyendo entre ellos la capacidad profesional y
la diligencia debida, como asimismo la conducta profesional.

Asimismo la NIA 315 "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la
comprensin de la entidad y de su entorno" establece que el socio a cargo del compromiso y dems
miembros claves del equipo discutirn la susceptibilidad de los estados financieros a distorsiones
significativas. Ser el socio a cargo del compromiso el que determinar cules son las cuestiones que se
comunicarn a los miembros de equipo que no hayan estado presentes en las reuniones. De esta forma
hace hincapi en la participacin del personal ms capacitado en las etapas de mayor relevancia de la
auditora.

La NIA 300 "Planificacin de una auditora de Estados Financieros" tambin establece que la
participacin del socio a cargo del compromiso y dems miembros clave del equipo en la planificacin se
fundamenta en la experiencia y conocimiento experto que los mismos poseen

42
3.5. Enfoque de auditora a medida

Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad
pueden ser sustancialmente diferentes, la auditora de estados contables se debe adaptar a dichos entes
con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto para la
direccin de la empresa auditada como para los usuarios de dichos estados.

El presente enfoque suministra una metodologa para realizar el examen que se adaptar en cada caso
particular. No constituye una metodologa rgida y estandarizada que determina procedimientos de
auditora preestablecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales intervinientes.
La metodologa es aplicada para determinar un enfoque eficiente considerando las particularidades de
cada organizacin. Definido ese enfoque, los procedimientos especficos se determinarn individualmente
para cada organizacin, concretndose en programas de trabajo diseados "a medida". La definicin del
enfoque implica aprovechar todas las tcnicas de auditora ms actualizadas para encarar la tarea,
mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja de la otra cara de la
moneda; esto es adaptarse a las caractersticas individuales del ente auditado. Queda consecuentemente
desterrada la utilizacin de procedimientos o programas de trabajo "estndar", confeccionados
considerando una organizacin ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de
informacin.

Este principio que recomiendan los autores no est contemplado por las Normas Internacionales de
Auditora ya que, especficamente la NIA 300 "Planificacin de una auditora de Estados Financieros"
establece que el auditor puede utilizar programas de auditora o listas de verificacin estndar de ejecucin
de auditoras, adaptados segn las circunstancias para reflejar el contexto particular del compromiso.
Posiblemente la posicin de las normas internacionales surgi de la necesidad de contemplar la prctica
en diversos pases. No obstante ello, si bien se podra atentar levemente contra el principio de
economicidad de los procedimientos, se entiende como situacin ideal la de desarrollar procedimientos
especficos para cada ente auditado. Difcilmente los propietarios, accionistas o direcciones generales de
un ente puedan aceptar que su Organizacin es semejante a cualquier otra de la misma industria. Si bien
la economa internacional se encuentra en la era de la Globalizacin, tambin lo est en la etapa de la
hiper-especializacin, donde es esta caracterstica la que determina el xito en el cumplimiento de sus
objetivos.

3.6. nfasis en la planificacin estratgica

La etapa de planificacin adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de


efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallar ms adelante, involucra un primer paso
constituido por la planificacin estratgica.

Los miembros ms experimentados del equipo de trabajo definirn la estrategia que consideran ms
adecuada para desarrollar la auditora sin haber efectuado an procedimiento alguno. Se basarn tanto en
el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia y
conocimientos para determinar a priori cules sern los principales componentes de cada una de las
unidades operativas en que se dividir la auditora; cul es el riesgo global de auditora para el ente en su
conjunto; cules son los riesgos individuales para los componentes y qu tipo de enfoque es el ms
adecuado.

Se entiende por enfoque de auditora la definicin de la clase de pruebas de auditora que se aplicarn:
analticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la
realizacin de las pruebas, debern ser confirmados con posterioridad, y podrn modificarse de acuerdo
con los resultados que se vayan obteniendo.

La planificacin estratgica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de


auditora, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal ms
43
experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que
finalmente puedan afectar la conclusin y consecuentemente el informe del auditor.

La NIA 300 "Planificacin de una auditora de Estados Financieros" recoge plenamente este concepto,
ya que establece que el auditor determinar la estrategia global de auditora, definiendo el alcance, la
oportunidad y el rumbo de la misma, que servir para el desarrollo del plan de auditora. Ya se expondr
en el captulo especfico que la determinacin del plan de auditora es lo que en la presente obra se
establece como "Planeamiento detallado", etapa que le sigue a la de "Planeamiento estratgico".

3.7. Afirmaciones que componen los estados contables

3.7.1. Concepto

Los estados contables son manifestaciones o aseveraciones de la direccin y de la gerencia de los


entes auditados acerca de la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la
situacin financiera (flujo de efectivo). Incluyen una serie de afirmaciones explcitas e implcitas referidas al
activo, pasivo, transacciones y hechos econmicos. Estas afirmaciones estarn relacionadas con:

la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;

la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;

la adecuada medicin y exposicin contable apropiada en los estados contables de las transacciones
individuales y de los saldos.

Es de destacar que la enumeracin efectuada desde lo particular a lo general (transacciones


individuales a estados contables en su conjunto) no invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se
otorga a la auditora, sino que responde a una necesidad de lgica conceptual.

Los objetivos de auditora consistirn en obtener suficiente satisfaccin de auditora con respecto a la
validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditora.
Durante la planificacin, se evalan factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y se
seleccionan procedimientos de auditora en relacin con las afirmaciones. Durante la ejecucin, se
consideran a los procedimientos de auditora en relacin con las afirmaciones para comprender el
propsito del trabajo. Por ltimo, en la etapa de conclusin o finalizacin se evalan los hallazgos y la
satisfaccin de auditora obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una
conclusin sobre los estados contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los
fundamentan.

3.7.2. Apertura de las afirmaciones

El desarrollo de la prctica de auditora determina, con el tiempo, que el auditor establezca casi en
forma automtica los tres grandes grupos de afirmaciones que implcita y explcitamente integran cada uno
de los componentes de los estados contables y que se exponen en la segunda parte de esta obra:
"Auditora en componentes individuales". Tambin se han diseado "software de auditora" que facilitan
esta tarea.

Considerando la importancia de las afirmaciones debido a que, ser objetivo de la auditora verificar su
validez, a efectos de facilitar los procesos iniciales de su determinacin para cada uno de los componentes

44
o rubros de los estados contables, se expone a continuacin una apertura en "sub-afirmaciones" o
conceptos bsicos que las integran.

Debe tenerse en consideracin que en cada rubro o componente de los estados contables los diferentes
conceptos que se expondrn tomarn mayor o menor ponderacin, segn sus propias caractersticas. No
siempre la totalidad de las afirmaciones ser considerada en dichos rubros o componentes a efectos de
disear pruebas de auditora que las validen.

Afirmacin de veracidad

Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:

Existencia

La mencin de un activo, pasivo, prdida, ganancia o de los diferentes aspectos que se incluyen dentro
de los estados, cuadros o notas que componen a los estados contables, implican que se est aseverando
"que efectivamente existen (activos o pasivos por ejemplo) al cierre del ejercicio o que realmente existieron
(prdidas o ganancias) correspondientes a dicho ejercicio".

El auditor, con posterioridad a que haya determinado que este concepto tiene importancia dentro del
componente analizado, deber establecer procedimientos de auditora que permitan comprobar dicha
existencia. Es lo que se denomina "ir de los estados contables o de los registros a la realidad" para
verificarla. Muchas veces es sencillo determinar procedimientos para verificar la existencia de un activo o
de un pasivo, pero probablemente no lo es para confirmar un gasto o un ingreso, ya que implican
operaciones que ya han sucedido.

Propiedad

Tambin la mencin en los estados contables de esos activos, pasivos, prdidas o ganancias, etc.,
indicar que se asevera que los mismos son propiedad del ente auditado.

El auditor deber establecer los procedimientos que le permitan verificar dicha propiedad. Tendr mucha
importancia, por ejemplo, en rubros tales como inversiones o bienes inmuebles que por su fcil reemplazo
o altos valores patrimoniales puedan representar riesgos de auditora de significacin.

Autorizacin

Este concepto puede tomar relevancia en las grandes operaciones bsicas de los entes, validando tanto
activos o pasivos existentes como operaciones que componen al estado de resultados. Se refiere a la
autorizacin que deben suministrar, en general, los diferentes componentes de la Alta Direccin de los
entes auditados para realizar dichas operaciones.

El auditor, para tener mayor confianza en el monto expuesto como "Ventas realizadas" y que las
correspondientes "Cuentas a cobrar" sern finalmente percibidas, especialmente en una empresa que se
desenvuelve en un mercado sumamente competitivo con bajos mrgenes operativos, podra requerir que
los precios aplicados en el proceso de facturacin hayan sido debidamente autorizados por los niveles de
decisin convenientes. De la misma forma, la adquisicin de activos significativos que se exponen en los
estados contables, implica que dicho proceso fue realizado con los respectivos niveles de autorizacin.
Dicha intervencin facilitar poder asegurar que son activos necesarios relacionados con los objetivos de
la Organizacin.

Afirmacin de Integridad

Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:

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Integridad propiamente dicha

Como su nombre lo indica, esta afirmacin asevera que la totalidad de los activos, pasivos, resultados y
hechos econmicos significativos se encuentran incluidos en los estados contables.

Es la inversa de la afirmacin de "Existencia" ya que en este caso cuando se busquen los


procedimientos de auditora, se partir de la realidad o, por lo menos de una estimacin o suposicin de lo
que debera ser la realidad, para llegar a cada uno de los valores y conceptos expuestos en los estados
contables. De esta forma, por ejemplo, el auditor efectuar estimaciones de cul debi ser el total de
ventas del ejercicio (anlisis de presupuestos, comparaciones con ejercicios anteriores, capacidad de
planta, "scrabs" excesivos, evolucin de ventas de los competidores, etc.) para luego compararlas con las
ventas reales expuestas. Obviamente se deber complementar el objetivo con otros procedimientos de
auditora.

Correlacin

Se definir a esta afirmacin como la correspondencia o la relacin recproca que existen entre dos o
ms componentes de los estados contables. En la mayora de los casos, dichos componentes tendrn
efecto directo en el estado de resultados. Complementa y aporta cierta certeza a la afirmacin de
integridad propiamente dicha.

A efectos de facilitar su comprensin prctica, se la expondr en sus diferentes concepciones:

Correlacin entre ingresos y egresos

La inclusin de ingresos en el estado de resultados implicar que los respectivos egresos tambin se
encuentran registrados. De esta forma, expuestas las Ventas dentro del Estado de Resultados, se est
aseverando que la totalidad de costos y gastos relacionados con las mismas fueron registrados. El auditor
deber verificar de esta forma, si existe un sistema o proceso de costeo que asegure que el costo de la
totalidad de las ventas fue incluido dentro del estado de resultados.

Correlacin entre tiempo y los componentes del estado de resultados

Este concepto implicar que tanto los componentes de ingresos como de egresos que se relacionan con
el transcurso del tiempo fueron ntegramente devengados en el perodo bajo anlisis.

De esta forma, los procedimientos se vincularn con la determinacin y verificacin de que, por ejemplo,
los servicios pblicos relacionados exclusivamente con el transcurso del tiempo, tales como servicios de
alumbrado pblico, impuestos inmobiliarios, etc. hayan sido devengados correctamente.

Costos e Ingresos relacionados con ciclos econmicos

Significar que los ingresos o egresos que no responden a un devengamiento cronolgico o que no
dependen del transcurso del tiempo, sino a un ciclo econmico, fueron correctamente devengados en el
perodo o ciclo correspondiente.

Ejemplo por excelencia lo constituyen en la Argentina los derechos de matriculacin que se perciben en
Colegios e Instituciones Educacionales antes del fin de ao calendario, pero que corresponden al derecho
de inscripcin de los cursos del ao siguiente. Deber verificarse en consecuencia, para validar la
afirmacin, que se difieren en el ao de su percepcin y se devengan en el ao en que los cursos se
desarrollan.

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Corte

Este concepto complementa y otorga mayor precisin a la afirmacin de integridad propiamente dicha.
Asevera que las operaciones que corresponden a un ejercicio o perodo fueron registradas o imputadas en
el mismo y que, las siguientes, lo fueron en los registros subsecuentes.

Ya se ver con mayor detalle ms adelante, que mediante los procedimientos de verificacin del corte
de documentacin de cualquier circuito u operacin de los entes, se determinar cules fueron los ltimos
documentos o registros lgicos que correspondieron a operaciones del perodo bajo anlisis, que los
mismos fueron procesados para ser incluidos en los estados contables de dicho perodo, que no existieron
otras operaciones durante el final del perodo que deban ser registradas y que, los documentos o registros
lgicos correspondientes a operaciones del prximo perodo, fueron imputados en dicho subsiguiente
perodo.

Registracin

Asevera que las operaciones individuales fueron correctamente registradas de acuerdo con normas
contables vigentes.

Este concepto o subafirmacin toma importancia cuando la registracin de las operaciones en forma
individual pueda representar ciertas complejidades. Seguramente la registracin de un swap financiero, de
una compra a futuro de cereales sin precio firme o de una obra de ingeniera en curso determinar la
necesidad de verificar que dichas operaciones fueron individualmente bien contabilizadas de acuerdo con
las normas vigentes.

Acumulacin

Constituye el ltimo de los conceptos que aglutina a la totalidad de los anteriores, confirmando a la
afirmacin de integridad. Significa que no solamente las operaciones fueron ntegra y correctamente
registradas en forma individual, sino tambin que fueron correctamente acumuladas, procesadas y/o
efectuados todos los clculos matemticos que correspondan.

Esto implicar, por ejemplo, que los estados contables incluyen explcita o implcitamente afirmaciones
que indican que los saldos se encuentran correctamente totalizados, que los sistemas de costeo fueron
correctamente procesados y que todos los algoritmos de clculo incluidos en los diferentes programas que
generan informacin contable fueron correctamente diseados y procesados.

Afirmacin de medicin y exposicin contable

Como su denominacin lo indica, incluye dos conceptos:

Medicin contable

Asevera que los componentes de los estados contables se encuentran medidos de acuerdo con normas
contables vigentes.

Complementa a las afirmaciones o conceptos de "Registracin" y "Acumulacin", ya que no es suficiente


verificar que las operaciones estn correctamente registradas en forma individual y correctamente
acumuladas, determinando los correspondientes saldos, sino tambin que se debe tener en cuenta al
conjunto de la informacin contable de cada componente, rubro o cuenta en particular, para comprobar el
cumplimiento de la totalidad de normas contables vigentes. De esta forma, por ejemplo, la afirmacin de
medicin contable implicar que los activos y pasivos no superan a sus valores de recupero.

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Debern disearse procedimientos de auditora que verifiquen que los saldos de activos se encuentran
cubiertos por las respectivas previsiones, que los saldos de bienes de cambio no superan su valor
probable de realizacin, que los bienes de uso no superan su valor de utilizacin econmica, etc.

Exposicin

Esta afirmacin o concepto indica que todos los activos y pasivos y hechos econmicos se encuentran
correctamente expuestos y que no se han omitido hechos de significacin, de acuerdo con las normas de
exposicin contables vigentes.

En el diseo de los respectivos procedimientos de auditora para dar validez a esta afirmacin, debern
considerarse no solamente a las normas vigentes sino tambin, a las caractersticas del negocio o
actividad principal del ente auditado, a efectos de asegurar que se estn exponiendo los aspectos de
mayor inters a terceros sobre la respectiva actividad. En ese sentido, siempre deber considerarse la
responsabilidad social que tiene el auditor con la comunidad, con independencia de la responsabilidad
legal y profesional a la cual se somete. La exposicin debe ser til y lo ms transparente posible para que
el usuario pueda interpretar los estados contables fcilmente, y no utilizar la exposicin para inducir al error
a los terceros con la consecuente toma de decisiones errneas. Tampoco se deben omitir aspectos que
quizs las normas contables no contemplen, pero que es necesario exponer considerando dicha
responsabilidad social.

En este ltimo caso se incluyen a todas las actividades nuevas, negocios recientemente desarrollados,
actividades con mucho contenido tecnolgico y/o con ciertas sofisticaciones, sobre las cuales las normas
contables no incluyen requerimientos especficos.

3.7.3. El concepto de Afirmacin o Aseveracin segn las NIA

La NIA 315 que se refiere a la "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas
mediante la comprensin de la entidad y su entorno" mantiene el concepto descripto ms arriba para las
afirmaciones, pero las clasifica en las siguientes categoras:

Aseveraciones sobre clases de operaciones y eventos correspondientes al perodo que se est


auditando, efectuando una apertura sobre existencia, integridad, razonabilidad (registracin), corte y
clasificacin (registracin tambin).

Aseveraciones sobre saldos de cuentas al finalizar el perodo, haciendo referencia a existencia,


derechos y obligaciones (propiedad), integridad y valuacin (medicin) y asignacin (registracin,
acumulacin y valuacin).

Aseveraciones sobre la presentacin y la informacin, mencionando a existencia de hechos, derechos


y obligaciones, integridad, clasificacin y comprensibilidad y razonabilidad y valuacin (medicin). En
trminos generales se refieren a las afirmaciones de valuacin y exposicin antes descriptas.

Habiendo definido esta NIA que el auditor puede hacer uso de las aseveraciones de la manera en que
dicha norma las describe o de otra forma, siempre y cuando todos los aspectos antes descriptos sean
cubiertos, pudiendo asimismo optar por combinar afirmaciones, se entiende que la manera descripta en
esta Obra puede ayudar al profesional en una conceptualizacin ms profunda y menos reiterativa que
pudiera generar confusin.

3.8. Objetivos de auditora

De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditora estn expresados en trminos de obtener
suficiente satisfaccin con respecto a la validez de las afirmaciones.

48
Se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados
contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son propiedad del
ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su direccin siendo
tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de satisfaccin que ser necesario
obtener mediante las evidencias de auditora para darle validez a las afirmaciones depender de cada
situacin en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente.

Si bien la NIA 315 "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la
comprensin de la entidad y de su entorno" establece, como ya se anticipara, que el objetivo del auditor es
identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas, ya sea debidos a fraude o error, en los
estados financieros y en las aseveraciones, mediante la comprensin de la entidad y de su entorno, incluso
de su control interno y de este modo sentar las bases para disear e implementar respuestas efectivas
ante dichos riesgos; se entiende que esto responde a dar mucho peso al anlisis de los riesgos,
posiblemente como consecuencia de los acontecimientos producidos a nivel mundial durante los ltimos
diez aos, en donde no solamente han cado y se han cerrado grandes corporaciones multinacionales sino
tambin grandes estudios o firmas de auditora.

A pesar de la definicin establecida por la Norma de Auditora Internacional mencionada, los autores
entienden que el conjunto de conceptos comprendido por "Riesgos de auditora, Afirmaciones o
Aseveraciones y Procedimientos de Auditora" interactan en el mismo sentido de los principales aspectos
de la presente obra.

3.9. Evaluacin del riesgo de auditora

La auditora de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden
existir errores o fraudes significativos que no fueron detectados por los sistemas de control del ente
auditado. El anlisis, evaluacin y consideracin de los riesgos significativos, es una de las caractersticas
esenciales de un enfoque eficiente y constituye un desafo para la capacidad y criterio del auditor. Los
planes de auditora deben considerar el riesgo de una auditora, enfatizando las reas de mayor riesgo
potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma ms eficiente.

La evaluacin del riesgo tambin se efecta "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen
de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o
servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situacin de sus clientes, etc. Se determinan las
fuentes de informacin, las transacciones y otras reas de inters de auditora que tengan mayor o menor
potencial de contener errores o fraudes significativos. Para cada componente se identificarn y evaluarn
los riesgos especficos asociados, detenindose cuando un anlisis ms detallado no resultara en una
auditora ms efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditora no
afectara la opinin sobre los estados contables).

Asimismo se diferenciarn los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros
fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado,
mientras que los de control se originarn en debilidades de los propios sistemas de la organizacin. Todo
este anlisis se har, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de deteccin, esto es que los
procedimientos de auditora no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o fraudes
significativos que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de control de la empresa.

Como ya se explicara con anterioridad, es fundamental el nfasis que la NIA 315 "Identificacin y
anlisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensin de la entidad y de su
entorno" otorga a este tema.

Esta norma se expide tambin sobre los "riesgos comerciales", como un producto de condiciones,
hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativas que podran afectar seriamente la capacidad de

49
una entidad para concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una
incorrecta definicin de objetivos y estrategias.

Constituye un concepto agregado a los riesgos inherentes, de control y de deteccin que menciona la
NIA 200 "Objetivo y Principios Generales que rigen la auditora de estados financieros". La NIA 315
establece que el riesgo comercial es un concepto ms amplio que el riesgo de distorsiones significativas en
los estados financieros, aunque el riesgo comercial abarca a este ltimo. Determina tambin que puede ser
resultado de cambios o de la complejidad. No detectar la necesidad de cambios tambin puede generar
riesgos comerciales.

A efectos de facilitar la comprensin de la presente obra, la mayor parte de los ejemplos que suministra
la NIA 315 como riesgos comerciales, se los entiende como riesgos inherentes al negocio, a la actividad, a
la macroeconoma o a la situacin econmica en general.

3.10. Determinacin de controles clave

Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una
auditora ya que ello implicara desarrollar un examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se
limitara exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron medidas y expuestas de
acuerdo con normas legales y contables. Una auditora conduce al profesional a una conclusin mediante
pruebas que no abarcan la verificacin de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la
razonabilidad de los estados contables y no de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa
disponga de sistemas o procedimientos que suministran informacin tanto para tomar decisiones que
hacen a su conduccin, como para confeccionar los estados contables. Esta informacin, que los autores
denominan "informacin contable", podr ser verificada dndole validez a los sistemas que la originan, ya
que si evaluados los mismos se determina que la informacin es adecuada y confiable, simplemente
verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondr lgicamente que la
informacin se emite en forma satisfactoria.

Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquas. Se seleccionarn, para
probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfaccin de auditora (controles de mayor
jerarqua desde el punto de vista de auditora) y que se denominan "controles clave".

Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan
procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la informacin emitida, lo hacen
parcialmente sin tener quizs trascendencia en el objetivo principal de dicha informacin. De esta forma,
por ejemplo, el control que se efecta antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la
orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la
orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre
la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina as descripta un control clave.

Alcanzar el objetivo global de auditora en forma eficiente, significar identificar los puntos fuertes de los
sistemas de informacin y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfaccin
de auditora.

El presente enfoque se concentra en los controles clave ms que en los sistemas de control en su
conjunto. Es aqu nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditora, ya
que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarn (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad de
compras del perodo siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechar la verificacin de todos
aquellos controles que no se consideran clave.

La NIA 330 "Respuesta del auditor a los riesgos analizados" que versa sobre la responsabilidad del
auditor en disear e implementar respuestas a los riesgos de distorsiones significativas, establece que su

50
objetivo es obtener elementos de juicio vlidos y suficientes sobre los riesgos analizados a travs de la
implementacin de respuestas adecuadas a los mismos. Para ello establece:

Procedimientos Sustantivos para detectar distorsiones significativas relacionadas con las afirmaciones,
pudiendo consistir en pruebas de detalle o procedimientos analticos sustantivos.

Pruebas de controles diseadas para evaluar la eficacia operativa de los controles para prevenir, o
detectar y corregir, distorsiones significativas en las aseveraciones.

Es en el desarrollo de estas pruebas de controles, donde los autores de esta obra proponen la
verificacin de la existencia de "controles clave" y la verificacin de su eficacia. Las Normas
Internacionales de Auditora no han definido este concepto ni establecieron cmo seleccionar los procesos
de control ms importantes o significativos dentro de las operaciones bsicas de una organizacin.

3.11. Determinacin de procedimientos de auditora

Con el mismo sentido de "un enfoque de auditora a medida", los procedimientos para efectuar el
examen son nicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo tambin
a medida. Con anterioridad se realizaban exmenes a partir de programas estndar que se trataban de
adaptar a las caractersticas especficas de las empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta
que muchos procedimientos consisten en pruebas de cumplimiento de controles clave especficos de cada
uno de los sistemas y, pruebas analticas que relacionan diversos elementos particulares de la informacin
que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la organizacin, difcilmente se
puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma estndar. Esta caracterstica asegura
considerar con mayor nfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los procedimientos de
auditora.

Como se ha mencionado ms arriba, tanto la confeccin o seleccin de procedimientos detallados de


trabajo para cada ente en particular, sin la utilizacin de manuales estndar, como la seleccin de los
controles clave o ms importantes de los procesos de control especficos que forman parte de los sistemas
administrativos de la organizacin auditada, determinan una auditora ms precisamente orientada,
respecto de la propuesta general de las Normas Internacionales de Auditora. No obstante ello, por
consistir justamente en procedimientos de mayor detalle, se entiende complementa lo legislado por dicho
texto normativo, enriquecindolo de tal forma.

51
CAPTULO 4 - PROCESO DE AUDITORA

1. INTRODUCCIN

La secuencia de pasos que implica llevar a cabo una auditora puede variar segn diferentes
circunstancias. No obstante ello, usualmente se verifican tres etapas esenciales: planificacin, ejecucin y
conclusin.

Estas tres etapas implican que la auditora es un proceso secuencial con un punto de partida y otro de
terminacin. En el caso de las auditoras recurrentes (exmenes efectuados por un mismo profesional
durante varios ejercicios) se verifica una estrecha relacin entre la finalizacin de una auditora y el inicio
de la auditora del perodo siguiente: la terminacin de la auditora de un ao naturalmente conduce y
proporciona el ingreso a la etapa de planificacin de la auditora del ao prximo, ya que el conocimiento
obtenido de la auditora de cada ao se acumula y es aprovechado por las auditoras siguientes.

Tambin sucede que los lmites de cada etapa no son tajantes ni excluyentes. Si bien la etapa de
planificacin pretende establecer todos los procedimientos de auditora que se aplicarn durante el
examen, los resultados de las pruebas de cumplimiento, por ejemplo, pueden hacer necesaria la
modificacin de la planificacin efectuada, cambiando el alcance o la naturaleza de las pruebas a efectuar
en etapas sucesivas. Asimismo, durante la planificacin y a efectos de darle validez a la informacin que le
suministren al auditor sobre los principales procedimientos y sistemas de la empresa, se deberan efectuar
pruebas de transacciones (seguir algunas operaciones desde el principio hasta el final del circuito
administrativo que ellas recorren) a efectos de verificar la validez de la informacin que le fuera
suministrada sobre el conocimiento del sistema, y a la vez, probar la efectividad del funcionamiento de los
"controles" instituidos en el circuito, en especial aquellos que el auditor prevea que pueden resultarle de
utilidad al momento de definir la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos a aplicar. De
acuerdo con lo expuesto, resulta fcil apreciar que de hecho, y a pesar de estar efectuando la planificacin,
se estn aplicando algunos procedimientos de auditora que usualmente integran la etapa de ejecucin.

Si bien las Normas Internacionales de Auditora no se refieren especficamente a las tres etapas
mencionadas, los diferentes pronunciamientos que las componen se refieren implcitamente a ellas, como
se expondr ms adelante.

2. ETAPAS DEL PROCESO DE AUDITORA

Las etapas del proceso de auditora pueden sintetizarse de acuerdo con el siguiente detalle:

ETAPA OBJETIVO RESULTADO


Memorando de planificacin y
PLANIFICACIN Predeterminar procedimientos.
programas de trabajo.
Evidencias documentadas en
Obtener elementos de juicio, a travs de la papeles de trabajo.
EJECUCIN
aplicacin de los procedimientos planificados.

Emitir un juicio basado en la evidencia de auditora


CONCLUSIN Informe del auditor.
obtenida en la etapa de ejecucin.

52
En general se puede afirmar que los objetivos primordiales de cada una de las etapas en las que ha sido
dividido el proceso de auditora son los siguientes:

Planificacin: El objetivo ltimo de esta etapa es la determinacin del enfoque de auditora a aplicar y
su consecuencia inmediata, la seleccin de los procedimientos particulares a ejecutar. Esto se ver
reflejado en un memorando de planificacin que documenta las consideraciones analizadas durante toda la
etapa, como asimismo los respectivos programas detallados de trabajo que indican de qu forma, en qu
momento y con qu alcance se ejecutarn los procedimientos seleccionados.

Ejecucin: Su finalidad ser la de cumplimentar los procedimientos planificados para obtener


elementos de juicio vlidos y suficientes para sustentar una opinin. Todos esos elementos de juicio se
traducirn en papeles de trabajo que constituyen la documentacin y evidencian el examen realizado. Es
de destacar que en esta etapa no slo se realizarn los procedimientos previstos en la etapa de
planificacin, sino tambin todas aquellas pruebas alternativas que deban efectuarse reemplazando o
complementando a las originalmente planificadas, ya sea por dificultades propias de la empresa, de los
sistemas, del resultado de los procedimientos realizados o por eficiencia en el examen.

La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditora de estados financieros" hace
referencia implcita a estas dos etapas al establecer que el auditor debe planificar y realizar (ejecutar) la
auditora para reducir el riesgo involucrado hasta un nivel que resulte aceptable y que concuerde con el
objetivo de auditora.

Conclusin: En esta etapa se evalan todas las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecucin
que deben permitir formar un juicio o una opinin sobre la razonabilidad de los estados contables,
emitiendo el respectivo informe del auditor.

Habiendo definido en forma global los objetivos de cada una de las etapas que integran el proceso de
auditora, seguidamente se analizarn las caractersticas principales de cada una de ellas.

La anteriormente mencionada NIA 200 se refiere tambin indirectamente a la etapa de la conclusin,


definindola concretamente como "Expresin de una opinin sobre los estados financieros".

3. ETAPA DE PLANIFICACIN

Ante cualquier actividad que realice el hombre, antes de ejecutarla, y aun inconscientemente, piensa en
cmo efectuarla. Cuanto mayor es la posibilidad de razonamiento, mayor ser su intencin de planificar la
actividad a realizar. Ello lleva implcito dos objetivos:

que la actividad resulte efectiva, permitiendo llegar al cumplimiento de los objetivos propuestos;

que la actividad resulte eficiente, es decir, que asegurada la efectividad, la misma se alcance utilizando
los recursos estrictamente necesarios.

De la misma forma, cuando el auditor se aboca a la tarea de dar una opinin, planificar con
anticipacin cules sern los procedimientos a seguir a efectos de obtener la evidencia que resulte vlida y
suficiente como para respaldar esa opinin.

Las organizaciones que sern objeto de un examen de auditora podrn operar en diferentes actividades
y negocios, estarn expuestas a diferentes riesgos y a diversos contactos con entidades de distinta ndole,
todo lo cual conformar el ambiente en el que la empresa desarrolla sus actividades. En funcin de estos
condicionantes desarrollar los sistemas de informacin que mejor se adapten a sus necesidades. Por lo
53
tanto, es necesario predeterminar el enfoque de auditora para recoger las particularidades de esas
organizaciones.

La planificacin incluye diversos procedimientos ms relacionados con una lgica conceptual que con
una tcnica de auditora. Los mismos pueden sintetizarse en el siguiente grfico: (Ver grfico en pg.
siguiente)

Si alguien pretende dar una opinin sobre los estados contables de un ente, y a su vez stos reflejan la
actividad o el "negocio" del mismo resulta necesario que esta persona obtenga un conocimiento profundo
de su actividad principal. Se entiende que si se habla de "negocio" no se estn descartando a las
organizaciones no lucrativas, sino que se refiere a la actividad principal objeto de la existencia del ente. El
conocimiento del "negocio" implica comprender con profundidad las caractersticas salientes de dicha
actividad. A ttulo de ejemplo, podramos mencionar que una persona conoce el "negocio" de un ente
cuando posee una clara comprensin de aspectos tales como: cul es la principal fuente de ingresos y
recursos, cmo se obtuvieron, cules son los aspectos estratgicos y clave para conseguirlos, qu riesgos
del contexto lo afectan, cul es el costo para obtener los ingresos, qu actividades conexas existen, cules
son los sistemas de informacin de que dispone para reflejar las operaciones, etc.

Habiendo conocido las principales caractersticas de la actividad, se est en condiciones de definir las
unidades operativas en las cuales resultar til dividir a una entidad, a efectos de la revisin de sus
estados contables. Se entiende por unidades operativas a todas aquellas actividades del negocio que, por
tener caractersticas distintivas, son susceptibles de ser consideradas con criterios y procedimientos de
auditora propios. As, por ejemplo, actividades de fabricacin de productos totalmente dismiles, podran
ser consideradas unidades operativas diferentes. Tambin diferentes plantas de produccin, con diferente
ubicacin geogrfica, podran ser consideradas unidades operativas separadas.

Determinadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que las forman. Estos
componentes estn vinculados con los estados contables a examinar y con el ciclo de las transacciones.
Pueden ser tanto los rubros de los estados financieros, como los sistemas o circuitos administrativos cuyas
operaciones afectan a estos rubros. De esta forma, si se hubiera definido a diferentes plantas de
produccin como unidades operativas distintas, las existencias y los costos de produccin de cada una de
ellas podran ser los componentes a analizar.

La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditora de estados financieros" se refiere a
componentes pero para referirse a una subsidiaria, sucursal o una divisin del ente auditado y en relacin
a la necesidad de enviarle una carta compromiso de auditora independiente a cada componente si el
auditor es el mismo. Los autores de la presente obra entienden que ello no implica una contradiccin
conceptual, a pesar de que esa definicin se aproxime mucho ms a la de unidad operativa. La propuesta
de una divisin en unidades operativas y stas en componentes es meramente a efectos de facilitar la
organizacin de la auditora. Aceptando dicha divisin, es totalmente aplicable el concepto de la NIA
mencionada a las unidades operativas.

El paso siguiente consistir en definir las afirmaciones ms importantes que incluyen los componentes
y cuya validez deber probarse en el transcurso de la auditora. La apertura detallada de las afirmaciones o
aseveraciones ya fue expuesta en el captulo anterior.

La validez de las afirmaciones debe ser confirmada mediante la ejecucin de los procedimientos de
auditora. Los procedimientos surgen de determinar el enfoque de auditora, esto es la combinacin ms
adecuada entre pruebas analticas de cumplimiento y sustantivas. Esa combinacin se obtiene del anlisis
54
de los riesgos de auditora vinculados con los componentes, las afirmaciones a ser verificadas, el sistema
de control vigente y la eficiencia en el proceso de auditora (es decir la combinacin que demande menor
cantidad de recursos).

Todo este proceso sera meramente matemtico si no existieran situaciones o hechos que lo
condicionan: los factores de riesgo de auditora. El riesgo de auditora es la susceptibilidad a la
existencia de errores o fraudes en los estados contables. Es de gran importancia que el auditor tenga una
adecuada comprensin de cmo los riesgos se vinculan con cada componente ya que esto es la clave de
la determinacin del enfoque de auditora a aplicar.

Definido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos de auditora especficos
que se aplicarn a efectos de verificar la validez de las afirmaciones. Los procedimientos planificados
deben detallarse en programas de trabajo que expliciten en forma pormenorizada los pasos a seguir.

La secuencia de planificacin descripta es susceptible de ser aplicada a la mayora de los trabajos de


auditora. No obstante ello, no es posible que una metodologa tcnica de auditora pueda abarcar todas
las situaciones posibles, como por ejemplo circunstancias particulares de alguna empresa o
consideraciones sobre ciertas industrias que requieren especializacin. Es importante que la metodologa
descripta sea aplicada concienzudamente y en forma creativa.

Es de destacar que el plan de auditora no procura ser todos los aos un trabajo completamente nuevo.
Muchas de las consideraciones de planificacin surgen de la experiencia y conocimiento acumulados del
ente auditado, resultantes de los exmenes de estados contables de aos anteriores.

La NIA 300 "Planificacin de una Auditora de estados financieros" se refiere especficamente a esta
etapa. Es importante resaltar que la misma establece que la planificacin no es una etapa discreta (en
cuanto a duracin en el tiempo) de la auditora, sino un proceso continuo e interactivo que a menudo
comienza a poco tiempo de haber concluido una auditora previa y contina hasta la finalizacin del
compromiso de auditora en curso.

4. ETAPA DE EJECUCIN

En esta etapa se desarrolla el plan de auditora, es decir se llevan a cabo los procedimientos
planificados en la etapa anterior. El propsito de la etapa de ejecucin es obtener suficiente satisfaccin de
auditora sobre la cual se puede sustentar el informe del auditor. La satisfaccin de auditora se obtiene
mediante la ejecucin de los procedimientos previamente definidos y adecuadamente documentados.

A pesar de lo detallada que haya sido la planificacin de la auditora el plan puede ser modificado a
medida que progresa el trabajo. Por ejemplo, se pueden descubrir factores de riesgo adicionales relativos
a los sistemas y negocios que requieran que se cambie el alcance y la naturaleza del trabajo previamente
definido. Cuando fuera necesario realizar un cambio significativo al plan aprobado, ste debe
documentarse adecuadamente.

La etapa de ejecucin est dividida en una o ms visitas interinas realizadas antes del cierre del
ejercicio y una visita final realizada despus del cierre. Esta divisin de visitas tiene por objetivo maximizar
la eficiencia de la auditora, revisando en cada visita interina perodos intermedios del ejercicio econmico
de un ente y poder anticipar trabajos para la visita final.

Uno de los aspectos fundamentales de la etapa de ejecucin es la adecuada supervisin y seguimiento


del desarrollo de los planes aprobados, y del trabajo de los distintos integrantes del equipo de auditora.
Normalmente existen fechas predeterminadas en las cuales el auditor debe emitir su informe. Cualquier
impedimento para realizar un procedimiento debe ser subsanado inmediatamente obteniendo, mediante
pruebas alternativas, la evidencia suficiente para sustentar la opinin. En caso contrario ser necesario
"calificar" el alcance del trabajo de auditora en el informe.
55
Tambin la supervisin es necesaria para que todos aquellos hallazgos que pueden afectar la opinin,
sean analizados oportunamente con los niveles superiores del ente auditado. En este caso, nuevamente
se superponen las etapas del proceso de auditora; en la etapa de ejecucin, analizar con la direccin y/o
gerencia los efectos que los hallazgos tienen en el informe del auditor implica tareas netamente de la etapa
siguiente de conclusin.

Comprendiendo que no existe un corte nico y preciso entre las tres etapas del proceso de auditora,
son varias las Normas Internacionales de Auditora que se refieren al proceso de ejecucin. Se menciona
entre las de mayor relevancia a:

NIA 315 "Comprensin de la entidad y de su entorno y anlisis de riesgos de distorsiones significativas".


Sus disposiciones pueden aplicarse tanto en una etapa de planificacin como en una etapa de
ejecucin.

NIA 330 "Procedimientos de Auditora en respuesta a los riesgos analizados".

NIA 450 "Evaluacin de errores".

NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditoras" cuyo objetivo es establecer normas y brindar
lineamientos sobre qu documentacin constituye elementos de juicio de una auditora de estados
financieros, la cantidad y su calidad as como los procedimientos de auditora para obtenerlos.

NIA 501 "Elementos de juicio de las Auditoras: consideraciones adicionales para elementos
especficos".

NIA 505 "Confirmaciones externas"

NIA 510 "Compromisos iniciales: saldos de apertura".

NIA 520 "Procedimientos analticos".

NIA 530 "Muestreos de Auditora y otros medios de prueba".

NIA 540 "Auditora de estimaciones contables".

NIA 545 "Auditora de mediciones e informaciones del valor razonable".

5. ETAPA DE CONCLUSIN

La etapa de conclusin rene los resultados del trabajo realizado en cada unidad operativa y en cada
componente. El objetivo es analizar los hallazgos de auditora de cada unidad y componente de auditora y
obtener una conclusin general sobre los estados contables tomados en su conjunto, la que, en definitiva,
constituye la esencia del informe del auditor.

Como parte de la etapa de conclusin, los mximos responsables del equipo de auditora deben revisar
crticamente el trabajo realizado. El objetivo de la revisin es asegurarse de que el plan de auditora haya
sido efectivamente aplicado y determinar si los hallazgos de auditora han sido correctamente evaluados y
si los objetivos fueron alcanzados.

Tambin es necesario realizar una revisin global de los estados contables. Esta revisin, en
combinacin con las conclusiones ya obtenidas del trabajo detallado, debe proporcionar una base
adecuada para emitir el informe final. Debe concentrarse la atencin en las reas de mayor importancia o

56
riesgo a fin de confirmar que han sido tratadas adecuadamente en el trabajo de auditora y reflejadas
correctamente en los estados contables.

La evaluacin de la evidencia de auditora debe considerar si la informacin y los parmetros sobre los
cuales se bas el plan de auditora continan siendo apropiados y, por consiguiente, si se ha obtenido
suficiente satisfaccin de auditora. En especial se debe considerar si:

La evidencia obtenida es tan importante y confiable como se esperaba.

La naturaleza y nivel de las excepciones estn de acuerdo con lo que se esperaba en el momento en
que la auditora fue planificada.

La evidencia debe ser evaluada en trminos de su suficiencia, importancia y confiabilidad, y la


naturaleza y nivel de las excepciones de auditora identificadas. Tambin se debe considerar si dicha
evidencia contradice alguna de las decisiones tomadas durante la planificacin.

Podra suceder que surgieran evidencias que contradigan las afirmaciones de los estados contables o
que creen dudas con respecto a la efectividad de un control en el cual se confa para respaldar una
afirmacin. Este tipo de evidencia es denominada excepcin de auditora y generalmente est relacionada
con errores o fraudes.

Estas excepciones deben ser consideradas cuidadosamente, en forma individual y en conjunto, para
determinar si los estados contables estn o pueden estar significativamente distorsionados, si se ha
obtenido suficiente satisfaccin de auditora concerniente a la validez de las afirmaciones y si las
excepciones tienen otras implicancias para el ente auditado. La evaluacin de las excepciones implica
obtener una comprensin de su naturaleza, causas e implicancias subyacentes, y resolver cul es la
accin apropiada que debe tomarse.

Entre las Normas Internacionales de Auditora que pueden estar refirindose a la etapa de Conclusin,
se pueden mencionar:

NIA 560 "Hechos posteriores": Podra incluirse tanto en la etapa de Ejecucin ya que se refiere a los
hechos producidos hasta la fecha del informe del auditor como a la de Conclusin, porque tambin se
refiere a los hechos descubiertos con posterioridad a la fecha del informe del auditor pero antes de la
emisin de los estados financieros. No obstante ello como se explicara en otros acpites, las etapas no
presentan lmites precisos en su desarrollo y numerosas tareas pueden superponerse, atrasarse o
adelantarse respecto de lo tericamente establecido.

NIA 570 "Empresa en marcha", que no solamente se la considera en la etapa de Conclusin, sino
tambin durante la planificacin y la ejecucin.

NIA 580 "Declaraciones de la Gerencia", que representa el reconocimiento formal de la


responsabilidad de la Gerencia por los estados financieros.

NIA 700 "Informe del Auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de
propsito general".

NIA 705 "Modificaciones en la opinin del Auditor".

NIA 706 "nfasis en el prrafo de opinin principal".

NIA 710 "Comparativos" que se refiere a que el Auditor deber determinar si las cifras
correspondientes al ejercicio anterior se estn valuando y exponiendo con el mismo marco de referencia
(normas contables) de los estados financieros que estn siendo auditado

57
CAPTULO 5 - ETAPA DE PLANIFICACIN

1. OBJETIVO DE LA PLANIFICACIN

El objetivo de la etapa de planificacin consiste en determinar qu procedimientos de auditora


corresponder realizar y cmo y cundo se ejecutarn.

La planificacin, si bien es una etapa del proceso de auditora, es un proceso en s mismo: son una serie
de actos u operaciones que conducen a un fin especfico. Ese fin es determinar cules sern los
procedimientos de auditora a emplear que permitan obtener la satisfaccin necesaria para emitir una
opinin.

La planificacin es un proceso dinmico que, si bien se inicia al comienzo de la labor de auditora, puede
modificarse o continuarse sobre la marcha de las tareas. En este mismo sentido se expide la NIA 300
"Planificacin de una auditora de estados financieros" al establecer que es un proceso continuo e iterativo
que a menudo comienza al poco tiempo de haber terminado una auditora previa o, en conexin con la
finalizacin de una auditora previa, y contina hasta la finalizacin del compromiso de auditora en curso.

La planificacin de una auditora comienza con la obtencin de informacin necesaria para definir la
estrategia a emplear y culmina con la definicin detallada de las tareas a realizar en la etapa de ejecucin,
cuyo resultado ser evaluado en la etapa de conclusin.

La planificacin es importante en todo tipo de trabajo cualquiera sea el tamao del ente a auditar. Es
prcticamente imposible obtener efectividad y eficiencia sin una adecuada planificacin. La planificacin
debe ser cuidadosa y creativa, positiva e imaginativa, debe tener en cuenta alternativas para realizar las
tareas y debe seleccionar los mtodos ms apropiados.

La NIA 300 ya mencionada, establece que el objetivo de la planificacin es la realizacin de la auditora


en forma eficaz y eficiente. Esta premisa es similar a los conceptos mencionados en los prrafos
precedentes. La planificacin de la auditora da el marco para que el auditor desarrolle la auditora
aplicando el principio de economa.

Este captulo pretende explicar en qu consiste el proceso de planificacin de una auditora dentro de un
enfoque eficiente. Muchos de los temas que se mencionan estn detallados con mayor profundidad en
otros captulos de este trabajo. En estas secciones se hace referencia nicamente a las caractersticas
ms salientes como para poder interpretar en forma cabal el conjunto de las tareas que forman parte de la
planificacin de una auditora.

2. ETAPAS DEL PROCESO DE PLANIFICACIN

Como proceso, la planificacin puede dividirse en dos etapas o momentos distintos. En el primero de
ellos se define cul ser la estrategia a seguir en base al conocimiento e informacin mantenida del ente a
auditar: se la denomina planificacin estratgica. En el segundo momento, luego de definir la estrategia
global, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cules son los procedimientos a realizar
para completar esa estrategia y se detalla cmo se llevarn a cabo: se la denomina planificacin detallada.

Este proceso de planificacin concuerda con la definicin esencial de un enfoque eficiente de auditora,
que es el trabajo enfocado "de arriba hacia abajo". La planificacin estratgica brinda una visin "desde

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arriba", englobando toda la auditora en su conjunto. La planificacin detallada, "desde abajo", trabaja con
cada estrategia definida y determina cmo ejecutarla.

Esta clasificacin entre planificacin estratgica y detallada dentro de un enfoque eficiente de auditora
est de acuerdo con otro de los pilares de dicho enfoque que es la realizacin de auditoras "a medida".

Las etapas mencionadas, su orden y la forma en que en este captulo se tratan, suponen la realizacin
de un trabajo de auditora recurrente. En estos casos ya se cuenta con un amplio conocimiento de las
operaciones del ente a auditar como resultado de trabajos anteriores. Por consiguiente, el nfasis debe
recaer en los cambios que hayan ocurrido desde el ltimo examen.

En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento acumulado y, por lo tanto, la
etapa de planificacin deber contener un esfuerzo de auditora adicional. En muchos casos ese esfuerzo
ser de relevancia para poder obtener el conocimiento y comprensin de cmo opera el negocio del ente a
auditar.

La NIA 300, referida a la Planificacin de una Auditora de Estados Financieros, establece que la
Planificacin tendr las siguientes actividades:

1. La estrategia global: etapa en la que el auditor determinar la estrategia de auditora a travs de la


definicin del alcance, la oportunidad y el rumbo de la auditora y que servir de gua para el desarrollo
del plan de auditora.

2. Plan de Auditora detallado

Se resumen a continuacin las sub-actividades incluidas en las actividades de planificacin:

Actividades de
Sub-Actividad
Planificacin
a) Identificar las caractersticas del compromiso que definen su alcance.

b) Indagar los objetivos de la presentacin de la informacin financiera para


planificar la duracin de la auditora y la naturaleza de los informes.
Estrategia Global
c) Considerar los factores relevantes para dirigir los esfuerzos del equipo.

d) Considerar los resultados de las actividades preliminares y el conocimiento


previo del socio a cargo en otros compromisos.

e) Determinar la naturaleza, oportunidad y cantidad de los recursos necesarios


para la realizacin del compromiso.
a) La naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos planificados de
anlisis de riesgo.
Plan de Auditora
Detallado
b) La naturaleza, la oportunidad y el alcance de otros procedimientos de auditora
planificados para las aseveraciones.

c) Otros procedimientos planificados para dar cumplimiento a las NIA.

La norma establece que el auditor en cada etapa de la auditora actualizar y reformular la estrategia
global de auditora cuantas veces fuere necesario, dado que la ejecucin de los procedimientos
establecidos, como parte de la estrategia de auditora, no brindaron los elementos de juicio que le permitan

59
obtener evidencia que sustente la opinin sobre los estados financieros. Ello implica, que el auditor debe
ratificar o rectificar la estrategia de auditora establecida en la planificacin.

La presente norma no hace mencin especfica a las etapas de la planificacin, sino define las
actividades que forman parte de la planificacin de auditora. Como podr observarse el objetivo de la
etapa de planificacin establecido por la NIA 300 y el previsto por la presente Obra, es que la etapa de
planificacin culmine con la definicin de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditora, con el objetivo de obtener evidencia sobre las afirmaciones/aseveraciones de los
componentes/cuentas que forman parte de los estados financieros.

Es de destacar que la NIA 300 establece, formando parte de la planificacin o previo a la misma, a las
actividades preliminares que le permiten al auditor identificar y evaluar hechos o circunstancias que
pudiesen afectar adversamente su capacidad para planificar y fundamentalmente llevar a cabo el
compromiso de auditora. Establece entonces que deber:

Realizar los procedimientos establecidos en la NIA 220 "Control de Calidad para Auditoras de
Informacin Financiera Histrica" en materia de continuidad de la relacin con el cliente y con el
compromiso especfico de auditora.

Evaluar el cumplimiento de todos los requisitos ticos, incluso el de independencia de acuerdo con la
mencionada NIA 220.

Asegurarse de haber comprendido las condiciones del compromiso, de acuerdo con la NIA 220
"Condiciones de los Compromisos de Auditora".

Se destaca la significatividad de esta mencin ya que si bien muchas Organizaciones de Auditora de


importancia realizaban actividades de este tipo, su inclusin en las normas internacionales de auditora le
otorga carcter de obligatoriedad en cualquier compromiso de auditora.

3. PLANIFICACIN ESTRATGICA

La Planificacin estratgica, como primera etapa del proceso de planificacin, rene el conocimiento
acumulado del ente, la informacin adicional obtenida como consecuencia de un primer acercamiento a las
actividades ocurridas en el perodo a auditar y resume este conocimiento en la definicin de decisiones
preliminares para cada componente.

Corresponde definir cul es el concepto de componente. Para simplificar la planificacin de auditora,


cada ente se divide en partes manejables denominadas "componentes". Un componente puede ser tanto
uno o varios rubros de un estado financiero, como los sistemas o circuitos administrativos cuyas
operaciones afectan a estos rubros. A los efectos prcticos, un componente podr dividirse en varios
subcomponentes. El proceso de identificacin de componentes debe reflejar una perspectiva "de arriba
hacia abajo" y concentrarse en los asuntos significativos.

3.1. Conocimiento acumulado

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La comprensin del negocio del ente es fundamental para realizar una planificacin efectiva y una
auditora eficiente. El conocimiento adquirido en trabajos de auditora recurrentes para un ente en
particular tiene un valor agregado que debe aprovecharse en aos sucesivos.

Aunque el informe de auditora se refiere a estados financieros preparados a una fecha determinada,
cubriendo un perodo dado en la vida del ente, el negocio y su forma de operar tienden a permanecer
constantes durante un perodo largo de tiempo. Generalmente los productos, mercados, clientes, la
composicin del grupo gerencial, la posicin competitiva y la sensibilidad a las condiciones econmicas
cambian gradualmente; los sistemas efectivos de control adecuadamente supervisados no se deterioran
repentinamente.

En una auditora recurrente, se acumulan conocimientos sobre el negocio, su medio de control, su


gerencia y sus sistemas de informacin, contabilidad y control. Adems, la evidencia de auditora obtenida
como parte de exmenes anteriores, por lo general, contina teniendo relevancia. Un enfoque eficiente de
auditora aprovecha permanentemente estas realidades confiando, en las circunstancias apropiadas, en la
evidencia de control obtenida en aos anteriores.

Como ya expresamos, el conocimiento acumulado que adquiere el auditor ao tras ao agrega valor a la
auditora, siendo sta una de las razones por las cuales no sera conveniente la rotacin obligatoria de
auditores tal cual se propone en algunos mbitos internacionales, o localmente por organismos de
contralor como el Banco Central de la Repblica Argentina y la Comisin Nacional de Valores, que
requieren como un requisito ms a la independencia, la rotacin obligatoria de auditores.

3.2. Obtencin de informacin adicional

Luego de reunir el conocimiento de auditora acumulado, corresponde revisar qu sucedi desde la


ltima visita para poder definir la estrategia a emplear. Adems, en esta etapa se analizan ciertos temas
que son aplicables a la auditora en su conjunto.

En primer lugar se definen los "trminos de referencia". La definicin de los trminos de referencia
consiste en determinar cules son las responsabilidades que el auditor asume en el trabajo, cules sern
las responsabilidades en materia de informes, cules sern las expectativas, informes especiales e
instrucciones que debern ser completadas, restricciones al alcance del trabajo, si las hubiera, etctera.

Para realizar el trabajo en forma eficiente se deben considerar cada uno de estos temas en la
planificacin del enfoque de auditora.

Luego se analiza qu sucedi en el negocio del ente y cules son sus riesgos inherentes. La
comprensin de la situacin econmica del ente es requisito para lograr una auditora efectiva y un servicio
distintivo. Es esencial contar con suficiente informacin acerca del negocio a fin de evaluar el medio en el
cual opera, los individuos que conducen la empresa y los factores que influyen sobre su xito o fracaso. En
este momento, se debe actualizar el conocimiento acumulado con las circunstancias ocurridas desde el
ltimo examen. Por ejemplo, si existieron nuevos productos o servicios ofrecidos, nuevas lneas de
negocio, transacciones inusuales, litigios o requerimientos de organismos de control, nuevos clientes,
nuevos proveedores, etctera.

Adems, debe analizarse el desenvolvimiento del negocio dentro de las circunstancias econmicas que
la economa del lugar presenta. No es lo mismo una economa en expansin que una economa deprimida.
Por lo tanto, el enfoque de auditora tambin debe tener presente estas circunstancias. Por ejemplo, debe
analizarse el efecto que las condiciones econmicas y polticas generales puedan tener sobre las
operaciones, financiamiento y polticas de inversin, factores especficos que afecten a la industria,
fluctuaciones que afecten al negocio, fuentes de competencia, viabilidad de productos, restricciones a la
actividad econmica, etctera.

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Luego de definir los trminos de referencia y actualizar la comprensin sobre el negocio y riesgos
inherentes del ente a auditar, corresponde analizar qu sucede en el ambiente del sistema de informacin.
Una parte integral del conocimiento del negocio y de los sistemas que registran sus transacciones es el
desarrollo de una comprensin global de los sistemas de informacin presentes.

En este momento de la planificacin estratgica corresponde determinar cul es la naturaleza y alcance


de los sistemas del ente, cul es el software de sistemas con que opera, cules fueron los cambios
ocurridos desde la ltima visita, cul es la naturaleza en cuanto a la configuracin y estructura de las
operaciones computadorizadas.

Luego corresponder analizar qu cambios ocurrieron en el ambiente de control. El ambiente de control


refleja la actitud y compromiso que tiene la gerencia para establecer un clima positivo a la implantacin y
ejecucin de operaciones controladas de los negocios. Un ambiente de control fuerte permite depositar
confianza en los controles, mientras que un ambiente de control dbil no lo permite.

En el momento de la definicin de la estrategia de auditora corresponder determinar cul es el


enfoque del directorio y de la gerencia superior hacia los controles, cul es la organizacin gerencial y cul
es el marco para que exista el control gerencial.

Por ltimo corresponder analizar qu cambios ocurrieron en las polticas contables del ente. Si hubo
algn cambio a la poltica vigente por decisin del ente o por cambio de las normas contables aplicables,
problemas que en la aplicacin de polticas contables se hayan detectado en ejercicios anteriores y el
anlisis de la existencia de algunas polticas agresivas o conservadoras que requerirn tareas especiales
en la ejecucin de la auditora.

Todas estas tareas de obtencin de conocimientos o recopilacin del conocimiento acumulado sobre un
trabajo permitir determinar en qu estado se encuentran las operaciones del ente a auditar en el
momento de planificar la auditora.

El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:

Obtencin de informacin adicional

Definir los trminos de referencia.

Analizar el negocio del ente y sus riesgos inherentes.

Analizar el ambiente del sistema de informacin.

Analizar el ambiente de control.

Analizar los cambios en las polticas contables.

3.3. Decisiones preliminares para los componentes

Una vez obtenida la informacin adicional ocurrida desde el examen anterior y, recapitulada la que se
posea como conocimiento acumulado, corresponde tomar decisiones que sern parte de la estrategia a
aplicar en cada trabajo en particular.

En este momento es cuando se divide al conjunto de la labor de auditora en partes manejables


denominadas componentes. Pueden existir circunstancias donde la empresa tenga tal dimensin,
diversificacin de lneas de produccin, subsidiarias o divisiones importantes que, a su vez, el concepto de
componente sea de un segundo nivel. Por ejemplo, en una empresa con productos totalmente distintos,
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para la planificacin de la auditora corresponder hacer una divisin en cada uno de los productos o
lneas que la empresa produce y, a partir de cada una de esas lneas que podemos denominar "unidades
operativas", trabajar por separado con los que se denominan componentes.

Normalmente un componente va a ser equivalente a un ciclo de transacciones y tiene relacin directa


con partidas presentadas en los estados financieros. En un enfoque eficiente de auditora, la definicin de
componente est vinculada con el ciclo de transacciones. De esa manera existir un componente para el
ciclo Ventas/ Cuentas a cobrar/Cobranzas, otro para Compras/Cuentas a pagar/Pagos, otro para
Existencias/Costos de produccin, etctera.

Divididos los estados contables en componentes, corresponde definir para cada uno cul ser la
estrategia o enfoque de auditora a aplicar. En la definicin de este enfoque concurren el anlisis de dos
elementos presentes en cada componente, ellos son: el ambiente de control y los riesgos inherentes. El
ambiente de control permitir determinar qu grado de confianza se puede depositar en los controles
existentes en los sistemas de informacin y contabilidad del ente. Un ambiente de control fuerte permitir
confiar en los controles mientras que un ambiente de control dbil requerir la realizacin de
procedimientos de auditora no vinculados con pruebas de controles.

En los captulos siguientes se analizarn en profundidad los conceptos relacionados con controles y
riesgos de auditora pero para concluir la definicin del enfoque de auditora a aplicar, en una primera
aproximacin podemos decir que del ambiente de control va a depender la calidad de las pruebas de
auditora a realizar, mientras que de la evaluacin del riesgo inherente va a depender la cantidad de
satisfaccin de auditora a obtener.

Un anlisis del ambiente de control y del riesgo inherente permitir concentrar la labor de auditora total
en aquellas reas que presenten mayor riesgo. Si se recuerda la definicin de riesgo de auditora como la
susceptibilidad de que determinada partida est expuesta a la presentacin de errores o fraudes, aquellas
reas de riesgo bajo donde no se esperan obtener errores o fraudes, requerirn menor esfuerzo de
auditora que las reas consideradas con riesgo elevado.

3.4. Estimacin de niveles de significacin

El auditor debe considerar en la etapa de planificacin estratgica el nivel de significacin, para


establecer los montos de errores tolerables durante el desarrollo de la auditora.

Las normas contables admiten desviaciones en cuanto a su aplicacin en la medida que no afecten
significativamente a la informacin contenida en los estados contables. Consideran que el efecto de una
desviacin es significativo cuando tiene aptitud para motivar algn cambio en la decisin que podra tomar
alguno de sus usuarios.

De la misma forma, el objetivo de una auditora de estados contables, es hacer posible que el auditor
emita una opinin respecto de si dichos estados contables estn preparados respecto de todo lo
significativo de acuerdo con las normas contables utilizadas como marco de referencia.

Para estimar qu es significativo debe aplicarse el criterio profesional.

A los efectos prcticos de su determinacin, el nivel de significacin suele calcularse inicialmente para
cada uno de los estados contables bsicos en forma separada, es decir para el estado de situacin
patrimonial, estado de evolucin del patrimonio neto, estado de resultados y estado de flujo de efectivo,
para luego seleccionar el nivel ms bajo de todos, y fijarlo como monto de error tolerable para el desarrollo
de la auditora.

La NIA 320 referida a la significacin de las auditoras, establece que el auditor deber considerar la
significacin y su relacin con los riesgos de las auditoras.
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La Norma define a la significacin como: "La informacin es significativa si su omisin o declaracin
distorsionada pudiesen influir en las decisiones econmicas de los usuarios tomadas sobre la base de los
estados financieros. La significacin depende del tamao del elemento o del error juzgado en las
circunstancias de su omisin o declaracin distorsionada. Por lo tanto, la significacin brinda un umbral o
punto lmite ms que una caracterstica cualitativa primaria que dicha informacin debe tener para ser til".

El anlisis de lo que se considera significativo es una cuestin de criterio profesional. El auditor


establece un nivel aceptable de significacin con el fin de detectar cuantitativamente las distorsiones
significativas. El auditor necesita considerar las distorsiones significativa de cantidades relativamente
pequeas que, en caso de acumularse, podran tener un efecto significativo sobre los estados financieros
tomados en su conjunto.

El auditor necesita considerar la significacin tanto en relacin con los estados financieros generales
como las clases de operaciones, los saldos de cuentas y la informacin complementaria. La significacin
puede estar influenciada por: los requisitos legales, clase de operaciones, los saldos de cuentas y sus
relaciones.

Como podr observarse, la determinacin del nivel de significatividad es un juicio de valor que emite el
auditor en el proceso de auditora, que ser utilizado en todo el proceso de auditora.

El auditor deber considerar la significacin cuando:

1. Determine la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora;

2. Cuando evale los efectos de las distorsiones significativas detectadas en el proceso de auditora, en
la etapa de conclusin.

Existe una relacin inversa entre la significatividad y el nivel de riesgo de auditora, es decir, cuando
ms alto es el nivel de significacin, ms bajo ser el riesgo de auditora y viceversa.

Adicionalmente, al establecer los niveles de significatividad, el auditor deber establecer el error


tolerable. La NIA 530, referida a Muestreos de Auditora y otros medios de prueba, define al error tolerable
como el error mximo en una poblacin que el auditor est dispuesto a aceptar. Este concepto es, slo,
aplicable a nivel de componente, saldo de cuenta y operaciones y su valor nominal ser utilizado como
base en la determinacin de la evidencia de auditora obtenida por medios de muestreo.

3.5. Consideraciones prcticas

Cul es la importancia de la definicin de la estrategia de auditora? En esta primera etapa del proceso
de planificacin, luego de obtener una informacin detallada de los cambios ocurridos en el negocio del
ente, ms la evaluacin de los riesgos inherente y de control, y de establecer el nivel de significacin, se
define cul va a ser el enfoque a emplear en la auditora en particular.

Esta definicin adquiere una importancia relevante, puesto que a partir de aqu se define para cada
componente qu procedimientos especficos debern realizarse. Esta definicin requiere entonces que
nicamente los miembros ms expertos del equipo de trabajo de una auditora participen en esta
estrategia, que ser un esfuerzo concentrado de aquellos que ms experiencia y capacidad posean sobre
el tema de auditora.

El resultado de la definicin de la estrategia de auditora puede documentarse en un memorando que


resuma la obtencin de informacin adicional y la definicin del enfoque de auditora para cada
componente. Esta documentacin va a ser el input necesario para la segunda etapa del proceso de

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planificacin (planificacin detallada) donde, a partir de ese enfoque determinado, se decidirn los
procedimientos especficos a realizar.

En diversas oportunidades la planificacin estratgica se sintetiza en una matriz o planilla de decisiones


preliminares en la cual se resumen los componentes de los estados contables o financieros, las
afirmaciones o aseveraciones contenidas ms importantes, los riesgos inherentes y de control verificados y
el enfoque de auditora a desarrollar, ya sea fundamentalmente mediante procedimientos sustantivos o
procedimientos de control y/o cumplimiento de controles claves, indicando especficamente cada una de
las pruebas a aplicar.

Con la misma orientacin se define la NIA 300 ya que establece que el auditor puede sintetizar la
estrategia global de auditora en un memorando que enumere las decisiones fundamentales respecto del
alcance, la oportunidad y la direccin de la auditora.

4. PLANIFICACIN DETALLADA

En la planificacin estratgica se trabaja con la auditora en su conjunto, como un todo. En cambio, en la


planificacin detallada se trabaja cada componente en particular, en forma separada del resto de los
componentes. Uno de los factores clave que hacen a un enfoque eficiente de auditora, adems de los
mencionados cuando se coment la planificacin estratgica, consiste en concentrar los esfuerzos de
auditora en las reas de mayor riesgo y, en particular, en lo que se denominan "afirmaciones".

Las afirmaciones son el eje central de la labor de auditora a realizar. Hay muchas afirmaciones
subyacentes en un juego de estados financieros. Las afirmaciones son manifestaciones que realiza la
gerencia cuando presenta los estados financieros.

Para los propsitos de esta obra estas afirmaciones estn divididas en tres grupos:

Veracidad:

Integridad;

Medicin y exposicin contable.

El grupo de veracidad, trata de determinar si el ente es propietario o posee derechos respecto de los
activos registrados y ha contrado los pasivos contabilizados; si los activos, pasivos y transacciones son
reales; si los activos existen, si las transacciones han ocurrido, y si estn debidamente autorizadas.

El grupo de integridad analiza si todas las transacciones estn contabilizadas, incluidas en los estados
financieros, registradas en las cuentas correctas, adecuadamente acumuladas y registradas en l, o
atribuidas, al perodo contable correspondiente.

El tercer grupo de afirmaciones, medicin y exposicin contable, analiza si cada transaccin est
correctamente calculada y reflejada por su monto apropiado; si los activos y pasivos estn correctamente
valuados, cada uno de acuerdo con su naturaleza y normas contables aplicables y si reflejan los hechos y
circunstancias que afectan su medicin contable. Adems, corresponder analizar si est incluida toda la
informacin necesaria para obtener una adecuada comprensin de los activos, pasivos y transacciones
que estn expuestos en los estados financieros.

La definicin de estas afirmaciones sirve para determinar, en base a la evaluacin preliminar de riesgos
inherente y de control, qu grupo se ve ms afectado por la presencia de determinado nivel de riesgo.

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Aquellas afirmaciones ms afectadas sern las que concentrarn el mayor esfuerzo de auditora y, cada
uno de los procedimientos de auditora que se defina ejecutar para cada componente, en base al enfoque
adoptado, se relacionar con las afirmaciones que satisfaga.

En base a la definicin de esas afirmaciones y a la relacin que los riesgos inherente y de control tienen
respecto a ellas, corresponder seleccionar los procedimientos de auditora que se concentrarn en las
afirmaciones ms afectadas.

Para la seleccin de los procedimientos de auditora, corresponder tener en cuenta cul es toda la
gama posible de procedimientos a aplicar. En ese sentido, los procedimientos posibles responden a dos
grandes grupos: los procedimientos sustantivos y las pruebas de controles. A su vez dentro de los
procedimientos sustantivos estn incluidos los procedimientos analticos y las pruebas detalladas de
transacciones y saldos.

Para la seleccin de los procedimientos de auditora, usualmente resulta eficiente considerar los
procedimientos ya seleccionados para otros componentes, que puedan brindar satisfaccin de auditora
adicional para el componente que se est planificando. Adems deber considerarse cules son los
procedimientos que afectan directamente a los factores de riesgo identificados, cules son los
procedimientos requeridos por las normas de auditora del pas en que opera el ente, cules son los
procedimientos realizados por auditora interna cuando se desee confiar en ese trabajo y cul ser el
alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.

Los procedimientos de auditora seleccionados constituyen la base para la preparacin del programa de
trabajo. El programa de trabajo es el detalle, para cada procedimiento, de los pasos necesarios a seguir en
el momento de su ejecucin, con indicacin del alcance a aplicar y la oportunidad de su aplicacin.

El resultado de la etapa de planificacin detallada se documentar a travs de lo que se llama


"Programa de Trabajo" que incluye cada uno de los procedimientos a aplicar para cada componente y en
cada visita de auditora con indicacin del alcance y pasos a seguir.

Ya se ha mencionado con anterioridad que si bien la NIA 300 establece que el auditor puede utilizar
programas de auditora o listas de verificacin estndar de ejecucin de auditora, adaptados segn las
circunstancias para reflejar el contexto particular del compromiso, los autores entienden que los programas
detallados de trabajo confeccionados a medida de cada ente auditado sern ms efectivos y eficientes en
el cumplimiento de los objetivos; estos programas constituyen la documentacin del plan de auditora a la
cual se refiere la citada norma.

El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:

Planificacin detallada

Definicin de afirmaciones.

Seleccin de procedimientos de auditora.

Preparacin de programas de trabajo.

La NIA 315, referida a la identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas, ya sean
debidos a fraude o a error, en los estados financieros, mediante la comprensin de la entidad y su entorno,
define las afirmaciones / aseveraciones, contenidas en cada componente de dichos estados. El desarrollo
de esta Norma ha sido considerado en el Captulo 3 de la presente Obra.

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5. CONFIANZA EN AUDITORA INTERNA. COORDINACIN DE ESFUERZOS

Muchas organizaciones tienen auditores internos cuyas responsabilidades incluyen la evaluacin y


prueba de los sistemas del ente. Aunque el trabajo de los auditores internos no puede sustituir el trabajo de
una auditora de estados financieros, debe considerarse a la actividad de auditora interna como un control
de alto nivel potencialmente importante, en el cual se podr confiar despus de una adecuada evaluacin y
prueba por parte del auditor externo.

La confianza en la auditora interna puede mejorar significativamente la eficiencia del examen. Por
consiguiente, en general, se espera que cuando fuese posible se confe en el trabajo de los auditores
internos.

El grado de confianza a depositar depender de la evaluacin que se realice de la competencia y


objetividad de los auditores internos. Por ejemplo, deber analizarse el grado de independencia de
auditora interna dentro de la organizacin, su competencia y experiencia, la importancia de su trabajo para
la auditora externa, lo adecuado de sus papeles de trabajo, la forma en que realizan sus tareas y cmo se
ejecutan las tareas de seguimiento de las recomendaciones sugeridas.

Cuando se tenga la intencin de trabajar en conjunto con el personal de auditora interna de un ente y
confiar en su trabajo, se deber coordinar el plan de auditora con el plan de auditora interna en una etapa
preliminar.

Esta confianza no exime el hecho de supervisar y controlar que las tareas asignadas al Departamento
de Auditora Interna hayan sido ejecutadas en forma correcta y oportuna, y los papeles de trabajo debern
contener un resumen de las tareas realizadas para obtener evidencia de la confianza depositada en
Auditora Interna.

La NIA 610, referida a la consideracin del trabajo de la auditora interna, establece que el auditor
externo deber considerar las actividades de la auditora interna y sus efectos sobre los procedimientos de
auditora externa, si los hubiera.

Para ello, la norma define a la auditora interna como "la actividad de la evaluacin establecida dentro de
una entidad como servicio para la entidad". Su funciones incluyen entre otras el monitoreo del control
interno de la entidad. La funcin y los objetivos de la auditora interna est determinada por la Direccin de
la entidad y sus objetivos difieren de los objetivos del auditor externo.

El auditor externo deber comprender y evaluar las actividades de la auditora interna con el fin de
identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas de los estados financieros y para disear y
realizar procedimientos de auditora.

La evaluacin de la funcin de la auditora interna, consistir en evaluar:

a) El estado Organizativo: El estado especfico de la auditora interna en la entidad, y el efecto que tiene
sobre su capacidad para ser objetiva.

b) El alcance de la funcin de auditora interna: La naturaleza y el alcance de las asignaciones de


auditora realizadas. El auditor externo evaluar si la gerencia acta de acuerdo con las
recomendaciones de la auditora interna y cul es su evidencia.

c) La competencia tcnica: El auditor externo evaluar si la auditora interna es realizada por personas
que tienen la capacitacin tcnica y las competencias suficientes como auditores internos.

d) El debido cuidado profesional: El auditor externo evaluar si el trabajo de auditora interna est
planificado, supervisado, revisado y documentado en forma apropiada.

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Cuando el auditor externo planea utilizar el trabajo de la auditora interna, necesitar considerar el plan
de auditora interna. Por ello, es aconsejable acordar en forma anticipada:

a) La oportunidad.

b) El alcance.

c) Los niveles de significacin aplicables a los criterios de seleccin de muestras.

d) La documentacin del trabajo realizado.

e) La revisin.

f) Los procedimientos de informacin.

Adicionalmente, la norma establece que si el auditor pretende utilizar el trabajo especfico de auditora
interna deber evaluar y realizar procedimientos de auditora a dicho trabajo con el objeto de confirmar su
adecuacin a los objetivos de la auditora externa.

Si bien la presente norma est direccionada a las auditoras de entidades que poseen el departamento
de auditora interna, creado por necesidades propias o por requerimientos de organismos de fiscalizacin,
la misma es un avance dado que establece las pautas de evaluacin y documentacin que deber
considerar el auditor en la planificacin de la auditora, cuando decida utilizar el trabajo de auditora
interna.

6. ADMINISTRACIN DEL TRABAJO

En la etapa de planificacin, entre otras cosas, se definen, adems de los procedimientos a realizar en
las etapas siguientes, cundo se realizarn y con qu alcance. En la prctica, esto significa definir cules
sern las visitas de auditora a realizar y en qu momento se llevarn a cabo tales visitas.

En una auditora comn, las visitas que se presentan son:

Visita de planificacin

En esta visita se define la planificacin de la auditora obteniendo la informacin adicional y completando


la ya obtenida por el conocimiento acumulado y las decisiones que hacen a la estrategia de la auditora; se
seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo.

Necesariamente esta visita, debe realizarse con anticipacin a la fecha de cierre del ejercicio a auditar.

Visita preliminar o interina

Muchos de los procedimientos definidos en la etapa de planificacin no necesariamente deben


realizarse sobre los saldos finales de los estados financieros a examinar. Por lo tanto, mucha de la labor de
auditora a realizar puede anticiparse a la fecha de cierre del ejercicio.

Normalmente, estas tareas de anticipacin corresponden a los "procedimientos de cumplimiento" o


"procedimientos sobre saldos acumulativos".

Un aspecto importante de estos procedimientos es que el resultado de ellos puede modificar la


evaluacin preliminar de los riesgos y por consiguiente modificar la estrategia de auditora a aplicar. Por
ejemplo, si para la revisin del componente de existencias se determina que es preferible confiar en el
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sistema de control que determina las unidades en existencias, sin necesidad de realizar un inventario fsico
extensivo al cierre del perodo, la prueba correspondiente a la revisin de ese sistema de inventario
corresponder realizarla antes del cierre del perodo. Si como resultado de ese procedimiento se llegase a
la conclusin de que el sistema no es adecuado, el enfoque de auditora deber cambiar y seguramente
ser necesario participar del recuento fsico de las existencias al cierre del perodo. Si esta prueba se
realiza con posterioridad al cierre del perodo, ya no habr tiempo para aplicar el procedimiento del
inventario fsico al cierre del mismo. En cambio, si esa prueba se realiza con anterioridad se estar a
tiempo para modificar, sobre la marcha, el enfoque de auditora a aplicar sin excesivos esfuerzos
adicionales.

De esta misma forma se expide la NIA 300 ya que indica que como resultado de imprevistos, cambios
en determinadas condiciones, o de los elementos de juicio arrojados por los resultados de los
procedimientos de auditora, el auditor puede modificar la estrategia global de auditora y el plan de
auditora detallado, y en consecuencia, modificar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de posteriores
procedimientos planificados con antelacin.

Visitas de inventarios, circularizacin y arqueos

Seguramente se habrn definido procedimientos a aplicar como inventarios fsicos, circularizaciones,


arqueos, etc. Estos procedimientos normalmente pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del
perodo, en el momento en que se efecte el corte de operaciones. Esto equivaldr a definir como una
visita adicional a aquella donde se realicen estos procedimientos.

Visita final

Como su nombre lo indica, sta es la ltima visita de un trabajo de auditora comn, donde se completa
la ejecucin de los distintos procedimientos no realizados en las visitas anteriores. Adems, se concluye
analizando los resultados de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditora. Para la
realizacin de esta visita final corresponder revisar cundo es el vencimiento que el auditor deber
cumplir para la entrega de su informe de auditora.

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CAPTULO 6 - EVIDENCIA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

1. EVIDENCIA DE AUDITORA

1.1. Concepto

En captulos anteriores se coment que el objetivo de auditora es obtener suficiente evidencia para
respaldar la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. De esta definicin resulta
que la obtencin de evidencia es un proceso de singular importancia en la labor de auditora.

La evidencia de auditora es el elemento de juicio que obtiene el auditor como resultado de las pruebas
que realiza. La evidencia de auditora puede ser obtenida de los sistemas del ente; de la documentacin
respaldatoria de transacciones y saldos; de la gerencia y empleados, deudores, proveedores y otros
terceros relacionados con el ente. Segn sea la fuente de obtencin de evidencia, sta puede ser de
control o sustantiva.

La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfaccin de que los controles en los
cuales planea confiar, existen y operan efectivamente durante el perodo. Esta evidencia permite modificar
o reducir el alcance de la evidencia sustantiva que, de otra manera, debera obtenerse.

La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfaccin referida a los estados financieros y se
obtiene al examinar las transacciones y la informacin producida por los sistemas del ente.

La confiabilidad de la evidencia de auditora aumenta a medida que aumenta su objetividad. En otras


palabras, cuando se basa ms en hechos que en criterios. Por ejemplo, una confirmacin de un saldo
bancario es ms objetiva que la opinin de un abogado sobre el posible resultado de litigios pendientes.

El proceso de seleccin de procedimientos de auditora incluye la determinacin del tipo de evidencia a


obtener. La mezcla del tipo de evidencia que se considera necesaria para verificar la validez de las
afirmaciones contenidas en los estados financieros da como resultado la determinacin del "enfoque de
auditora".

Segn sea el caso, ambos tipos de evidencias de control y sustantiva pueden combinarse,
modificando la naturaleza o alcance de los procedimientos seleccionados.

La evidencia de auditora debe estar relacionada con las afirmaciones para las cuales se obtiene y
puede satisfacer a ms de una afirmacin o componente.

El auditor debe procurar mantener un equilibrio entre los beneficios de obtener evidencia y el costo de
obtenerla. No obstante, el factor de economa no debe ser una razn que justifique la obtencin de menos
evidencia de auditora que la necesaria.

1.2. Evidencia segn las Normas Internacionales de Auditora

La evidencia de auditora es abordada integralmente por la NIA 500 "Elementos de juicio de las
Auditoras". Las NIAs sucesivas a esta norma, de la 501 a la 580, abordan temas relacionados
estrechamente con la evidencia a ser obtenida por el auditor, como confirmaciones externas, cartas de
representacin, procedimientos analticos, muestreo de auditora, etc.; o respecto a la evidencia de
auditora a ser obtenida en situaciones particulares como en el caso de una primera auditora o cuando no

70
se encuentra garantizado el principio de empresa en marcha. Cada una de estas normas ser comentada
ms adelante.

La NIA 500 establece que el objetivo principal del auditor es disear y llevar a cabo procedimientos de
auditora que le permitan obtener evidencia de auditora apropiada, vlida y suficiente para llegar a
conclusiones razonables en las cuales basar su dictamen de auditora. Constituye un concepto ms amplio
y generalista que el aplicado en la presente obra, en que se hace nfasis en la obtencin de la validez de
las afirmaciones.

Segn esta norma, la evidencia es obtenida principalmente a partir de los procedimientos desarrollados
durante la auditora, pero puede incluir tambin informacin obtenida de otras fuentes, como auditoras
anteriores (siempre y cuando el auditor tenga en consideracin que los cambios que pudieran haber
ocurrido desde entonces pueden afectar la relevancia de esa evidencia para la presente auditora). Los
registros contables de la entidad son una fuente importante de evidencia de auditora. Tambin la
evidencia de auditora puede obtenerse a partir del trabajo de un especialista contratado por la entidad.

Gran parte del trabajo del auditor en el proceso de formar su opinin consiste en obtener y evaluar
evidencia de auditora. Los procedimientos destinados a obtener evidencia de auditora pueden incluir
tareas de inspeccin, observacin, confirmacin, reclculos, reprocesos y procedimientos analticos,
generalmente en una combinacin de ellos, adems de la investigacin. Si bien la investigacin puede
proporcionar importante evidencia de auditora, e inclusive puede producir evidencia acerca de la
existencia de una distorsin significativa, la mera investigacin per se generalmente no provee suficiente
evidencia de auditora acerca de la inexistencia de distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones, ni
de la efectividad operativa de los controles. La investigacin ms bien funciona como un complemento de
los dems procedimientos desarrollados.

La adecuacin (validez) y la suficiencia de la evidencia de auditora estn interrelacionadas. La


suficiencia es la medida de la cantidad de la evidencia de auditora. La cantidad de evidencia de auditora
necesaria se ve afectada por la evaluacin que el auditor haya efectuado acerca del riesgo de que la
informacin contenga distorsiones significativas (cuanto mayor sea el riesgo, ms evidencia se necesitar)
y tambin se ver efectuada por la calidad de dicha evidencia (cuanto mejor sea la calidad, menos se
necesitar). Sin embargo, obtener ms evidencia de auditora puede no llegar a compensar su baja
calidad.

La adecuacin o validez es la medida de la calidad de la evidencia de auditora; es decir, su relevancia y


confiabilidad en proveer base y soporte para las conclusiones en las cuales el auditor basar su opinin.
La confiabilidad de la evidencia se encuentra influenciada por su origen y por su naturaleza, y depende de
las circunstancias individuales bajo las cuales es obtenida.

La decisin acerca de si se ha obtenido evidencia de auditora vlida y suficiente como para reducir el
riesgo de auditora a niveles aceptables, y que por lo tanto le permita al auditor extraer conclusiones
razonables en las que basar su opinin, es materia exclusiva de juicio profesional.

1.3. Fuentes de evidencia de auditora

Para que la evidencia de auditora sea aceptable, debe ser creble y confiable. La calidad de la
evidencia vara considerablemente segn sea la fuente que la origina. El siguiente cuadro trata de
comparar distintas fuentes de evidencia y su grado de confiabilidad:

71
MAYOR CONFIABILIDAD MENOR CONFIABILIDAD

F Obtenida a partir de personas o hechos


Obtenida dentro de la empresa.
independientes de la organizacin.
U
Producida por un sistema de control
Producida por un sistema de control dbil.
E efectivo.

N Por conocimiento directo: observacin, Por conocimiento indirecto: confianza en el trabajo de


inspeccin o reconstruccin. terceras personas (por ejemplo, auditores internos).
T
Documentada. Oral.
E
De la gerencia superior. Del personal de menor nivel.
S

Adems, el enfoque de auditora debe permitir reunir la evidencia de auditora ms confiable (eficacia) y
con el menor costo posible (eficiencia).

1.4. Informacin a ser utilizada como evidencia de auditora segn las Normas Internacionales de Auditora

La NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditoras" establece que en el momento de disear y llevar a
cabo los procedimientos de auditora, el auditor deber considerar la relevancia y la confiabilidad de la
informacin usada como evidencia de auditora. La calidad de toda la evidencia de auditora est afectada
por estas dos caractersticas de la informacin sobre la cual se basa la misma.

Relevancia

Se refiere a la conexin lgica que debe existir entre el propsito u objetivo del procedimiento de
auditora que fue diseado para ser llevado a cabo y la afirmacin bajo consideracin.

La relevancia de la informacin a ser utilizada como evidencia de auditora puede estar afectada por la
intencin del procedimiento que se pretende llevar a cabo. Por ejemplo, si se busca demostrar la existencia
de una sobreestimacin en la valuacin (medicin) de las Cuentas a Pagar, revisar los registros contables
de ellas y solicitar la documentacin que los soporte, puede ser un procedimiento de auditora relevante.
Ahora bien, si lo que se busca es establecer si existe una subestimacin del monto de las Cuentas a
Pagar, revisar los registros contables no resulta un procedimiento relevante, sino ms bien lo sera efectuar
un chequeo de los pagos hechos con posterioridad al cierre, de las facturas de proveedores que
permanecen impagas, etc.

Un determinado grupo de procedimientos puede proveer evidencia de auditora relevante para ciertas
afirmaciones, pero no para otras. Por ejemplo, revisar la documentacin relativa a los cobranzas
efectuadas con posterioridad al cierre, puede brindar evidencia de auditora relevante respecto a las
afirmaciones de existencia y valuacin (medicin) de las cuentas a cobrar, pero no respecto a la afirmacin
de corte.

Las pruebas de controles son diseadas para evaluar la efectividad operativa de los controles del ente
para prevenir, detectar y corregir distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones. Por ello, el diseo
de una prueba de controles debe incluir la identificacin de las caractersticas o atributos que indiquen el
desempeo de un control, o bien las desviaciones existentes que indiquen alejamientos del desempeo
adecuado del mismo.

72
Las pruebas sustantivas son diseadas para detectar distorsiones significativas a nivel de las
afirmaciones. Comprenden pruebas de detalle y procedimientos sustantivos de tipo analtico. El diseo de
los procedimientos sustantivos incluye identificar aquellas condiciones o caractersticas relevantes para el
propsito del procedimiento que marquen la existencia de una distorsin significativa en la afirmacin bajo
anlisis.

Confiabilidad

La confiabilidad de la informacin a ser utilizada como evidencia de auditora y, por lo tanto, de la


evidencia de auditora en s misma, se ve influenciada por su fuente de origen, su naturaleza y por las
circunstancias bajo las cuales es obtenida, incluyendo los controles existentes en su proceso de
preparacin o confeccin.

Aunque es verdad que pueden existir excepciones, las siguientes reglas generales acerca de la
confiabilidad de la evidencia de auditora suelen cumplirse en la prctica:

La confiabilidad de la evidencia de auditora es mayor si la misma es obtenida de una fuente


independiente y externa a la entidad.

La confiabilidad de la evidencia de auditora generada internamente en la entidad es mayor cuando se


verifica que los controles sobre su proceso de generacin funcionan efectivamente.

La evidencia de auditora obtenida directamente por el auditor (por ejemplo la observacin directa del
correcto funcionamiento de un control) es ms confiable que aquella obtenida indirectamente o por
inferencia.

La evidencia de auditora que se obtiene de manera documentada, ya sea en papel, en formato


electrnico o en cualquier otro medio, es ms confiable que aquella obtenida de forma oral o a travs
de manifestaciones verbales.

La evidencia de auditora provista mediante documentacin original es ms confiable que aquella


provista mediante fotocopias o documentos que han sido filmados, digitalizados o transformados de
alguna forma en documentacin electrnica, en cuyo caso, su confiabilidad depender de los controles
existentes en sus respectivos procesos de preparacin y conservacin.

Se observa en la enumeracin anterior la omisin al nivel jerrquico que gener o suministr la


informacin y/o documentacin. Los autores entienden que dicha inclusin complementa en calidad a la
enumeracin efectuada por la norma internacional.

En sntesis, la norma indica que cuando se utilice informacin preparada por la entidad sujeto de la
auditora, el auditor deber evaluar si dicha informacin es suficientemente confiable para los propsitos de
la auditora, especialmente en cuanto a sus caractersticas de integridad, precisin y grado de detalle
necesario.

2. EVIDENCIA Y SELECCIN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

La seleccin de los procedimientos de auditora se debe efectuar considerando a las afirmaciones para
las que debe obtenerse validez y a los riesgos que las afectan.

2.1. Afirmaciones

La aplicacin de los procedimientos de auditora tiene como finalidad reunir la evidencia necesaria que
permita concluir sobre la "razonabilidad" de la validez de las afirmaciones definidas para cada componente
73
de los estados financieros. Por lo tanto, todos los procedimientos de auditora deben estar orientados a
satisfacer una o ms afirmaciones. El procedimiento de auditora que no est relacionado con ninguna
afirmacin es un procedimiento no necesario para ese trabajo en particular.

En la seleccin de procedimientos debe asegurarse que todas las afirmaciones sern verificadas
mediante la aplicacin de uno o ms procedimientos.

La relacin directa entre afirmacin y procedimiento ayuda a determinar si los procedimientos


seleccionados son suficientes y necesarios.

2.2. Riesgo de auditora

La naturaleza y nivel del riesgo de auditora influye sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de auditora planificados. En la planificacin se seleccionan fuentes de satisfaccin de
auditora en relacin con la naturaleza o nivel de los riesgos. Esta decisin tambin debe tomar en cuenta
las consideraciones prcticas de la relacin costo/beneficio y la disponibilidad y facilidad para obtener la
evidencia de auditora.

En la planificacin detallada se determinan los factores de riesgo presentes en cada componente. Los
procedimientos de auditora deben estar relacionados con esos factores puesto que deben orientarse a
detectar los errores o fraudes que ellos representan.

3. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Los procedimientos de auditora pueden dividirse, segn la evidencia que brindan, en procedimientos de
cumplimiento y sustantivos.

En la prctica, resulta difcil clasificarlos ya que muchos cumplen un doble propsito. Los procedimientos
que proporcionan evidencia de control tambin pueden proporcionar evidencia sustantiva acerca de
transacciones y saldos individuales examinados. En forma similar, los procedimientos que proporcionan
evidencia sustantiva generalmente permiten inferir la existencia y efectividad de los controles relacionados.

3.1. Procedimientos de cumplimiento

Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los controles clave existen y de que
son aplicados efectiva y uniformemente. Aseguran o confirman la comprensin de los sistemas del ente,
particularmente de los controles clave dentro de dichos sistemas, y corroboran su efectividad.

Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia de control se encuentran:

Inspeccin de la documentacin del sistema.

Pruebas de reconstruccin.

Observaciones de determinados controles.

Tcnicas de datos de prueba.

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3.2. Procedimientos sustantivos

Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las transacciones y
saldos incluidos en los registros contables o estados financieros y, por consiguiente, sobre la validez de las
afirmaciones.

Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia sustantiva se encuentran:

Indagaciones al personal de la empresa.

Procedimientos analticos.

Inspeccin de los documentos respaldatarios y otros registros contables.

Observacin fsica.

Confirmaciones externas.

Algunos procedimientos sustantivos, por sus caractersticas, tambin son llamados pruebas detalladas
de transacciones y saldos.

3.3. Procedimientos segn las Normas Internacionales de Auditora

Segn la NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditoras", el auditor obtiene evidencia mediante la
realizacin de procedimientos de auditora para:

a) Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno, evaluar los riesgos de


distorsiones significativas en los estados contables y en las afirmaciones. Los procedimientos de
auditora realizados con este fin son llamados "procedimientos de evaluacin de riesgos".

b) Cuando sea necesario, o cuando el auditor as lo determine, probar la eficacia operativa de los
controles para prevenir o detectar y corregir distorsiones significativas en relacin con las
afirmaciones. Estos procedimientos de auditora son conocidos como "pruebas de controles".

c) Detectar distorsiones significativas en relacin con las afirmaciones. Los procedimientos de auditora
realizados con este fin se conocen como "procedimientos sustantivos", e incluyen pruebas detalladas
de transacciones, saldos de cuentas e informacin complementaria, y otros procedimientos analticos
sustantivos.

Segn la norma, el auditor siempre aplica procedimientos de evaluacin de riesgos para proporcionar
una base satisfactoria para la evaluacin de los riesgos de los estados contables y de las afirmaciones.
Los procedimientos de evaluacin de riesgos por s mismos no proporcionan evidencia de auditora vlida
y suficiente en la cual basar el dictamen de auditora, sin embargo, son complementados con
procedimientos de auditora adicionales en forma de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.

Las pruebas de controles (o tambin "pruebas de cumplimiento" segn la presente obra) son necesarias
en dos circunstancias. Cuando la evaluacin de riesgos del auditor incluye una expectativa de la eficacia
operativa de los controles, se exige que el auditor pruebe dichos controles con el fin de sustentar la
evaluacin de los riesgos. Adems, cuando los procedimientos sustantivos por s solos no proporcionan
evidencia de auditora vlida y suficiente, se exige que el auditor realice pruebas de controles con el fin de
obtener evidencia de auditora acerca de su eficacia operativa.

75
El auditor planifica y realiza procedimientos sustantivos que respondan a la evaluacin relacionada de
riesgos de distorsiones significativas, lo cual incluye los resultados de las pruebas de controles, si las
hubiera. Sin embargo, la evaluacin de los riesgos efectuada por el auditor depende de su criterio y puede
no ser suficientemente precisa para identificar todos los riesgos de distorsiones significativas. Adems,
existen limitaciones inherentes al control interno, incluso el riesgo de que ste sea ignorado por la
gerencia, la posibilidad de errores humanos y el efecto de los cambios en los sistemas. Por lo tanto, los
procedimientos sustantivos para clases significativas de transacciones, saldos de cuentas e informaciones
complementarias siempre son necesarios para obtener evidencia de auditora vlida y suficiente.

Si bien se puede observar que las Normas Internacionales de auditora direccionan en primera instancia
a los procedimientos de auditora en funcin de los riesgos de distorsiones, tambin establecen que el
auditor deber utilizar las afirmaciones de las transacciones, de los saldos de cuentas y la presentacin e
informacin complementaria en suficiente detalle para formar una base para la evaluacin de los riesgos
de distorsiones significativas y el diseo y la realizacin de procedimientos de auditora adicionales.
Consecuentemente los autores de la presente obra entienden que los conceptos de "afirmaciones",
"procedimientos" y "riesgos de auditora" se interrelacionan con independencia del orden de prioridades
que se le quiera asignar a dicha relacin.

3.4. Mtodos de seleccin de tems para pruebas tendientes a obtener evidencia de auditora

Cuando se diseen las pruebas de control o las pruebas sustantivas, el auditor deber determinar los
medios para seleccionar los tems a testear de la forma que resulte ms efectiva para cumplir los
procedimientos de auditora establecidos. Estos medios de seleccin podrn ser:

Seleccin de todos los tems (revisin del 100%): Por ejemplo cuando la poblacin a ser evaluada
est formada por una pequea cantidad de tems de alto valor individual, o bien cuando existe un alto
riesgo sobre el componente bajo examen y ningn otro medio de seleccin provee evidencia de
auditora apropiada. Este mtodo no resulta adecuado para realizar pruebas de controles, aunque s
puede adaptarse, en los casos comentados, para pruebas sustantivas.

Seleccin de tems especficos: Por ejemplo tems clave o de alto valor individual, todos los tems
mayores a un cierto monto o tems que brinden determinado tipo de informacin. No debe confundirse
esta metodologa con el muestreo de auditora y, por lo tanto, los resultados obtenidos al realizar este
tipo de evaluacin sobre tems especficos no debe ser proyectada a la totalidad de la poblacin.

Muestreo de auditora: El muestreo de auditora est diseado de forma tal que permita extraer
conclusiones acerca de la totalidad de la poblacin a partir de una muestra obtenida de ella. Este tema
es desarrollado especficamente por la NIA 530 Muestreo de Auditora, que comentaremos ms
adelante.

La aplicacin de alguno de estos mtodos en particular o de una combinacin de ellos, ser apropiada
dependiendo de las circunstancias particulares del componente bajo anlisis, por ejemplo del riesgo de
distorsiones significativas en la afirmacin que se est evaluando, o de la posibilidad de llevar a la prctica
y la eficiencia del mtodo elegido para el procedimiento de que pretende llevarse a cabo.

3.5. Inconsistencia en la evidencia de auditora o dudas sobre su confiabilidad

Si la evidencia obtenida de una determinada fuente es inconsistente con aquella obtenida de una fuente
diferente; o si existen dudas acerca de la confiabilidad de la informacin a ser utilizada como evidencia de
auditora, el auditor deber decidir si es preciso incrementar o efectuar modificaciones en los
procedimientos necesarios para resolver el problema; as como tambin deber considerar el efecto que
este inconveniente podra llegar a tener sobre otros aspectos de la auditora.
76
4. TIPOS DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Como algunos procedimientos de auditora pueden usarse con doble propsito, obtener evidencia de
control o sustantiva, a continuacin se detallan las caractersticas ms salientes de cada uno de ellos,
independientemente de la clasificacin antes planteada.

4.1. Inspeccin de la documentacin del sistema

La revisin de la documentacin de los sistemas del ente incluye el examen de manuales de operacin,
cursogramas y descripciones de tareas. Generalmente estos elementos describen los sistemas
establecidos por la gerencia pero no proporcionan evidencia de que los controles son realmente aplicados
en forma uniforme. Debe complementarse con las pruebas de reconstruccin y de observacin de
determinados controles.

Usos ms frecuentes:

En la etapa de planificacin para documentar la comprensin de los sistemas de informacin.

4.2. Pruebas de reconstruccin

Este procedimiento ayuda a comprender el flujo de datos dentro de los sistemas, los mtodos que se
utilizan para procesar dichos datos y los controles vigentes. Adicionalmente, permite identificar los cambios
que se hayan producido o, al contrario, validar la permanencia del sistema sin modificaciones.

Una prueba de reconstruccin implica la observacin y seguimiento de unas pocas transacciones,


confirmando con los empleados del ente las funciones de procesamiento realizadas y los controles
aplicados.

Las pruebas de reconstruccin proporcionan moderada satisfaccin de auditora con respecto a la


existencia de los controles y las funciones de procesamiento vigentes.

Usos ms frecuentes:

En la etapa de planificacin confirmando la comprensin del auditor de la forma en que operan los
sistemas del ente y como fluyen las transacciones y los documentos.

Ayuda a identificar cambios y a realizar evaluaciones de los sistemas de control durante la


planificacin.

Proporciona evidencia sobre la existencia y efectividad de los controles y funciones de procesamientos


claves.

Paso previo para la determinacin de los controles clave antes de observar su cumplimiento en forma
exhaustiva.

4.3. Observaciones de determinados controles

Proporciona evidencia de que los controles existen, estn en vigencia y operan de la forma esperada.

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Cuando se obtiene evidencia de control por observacin, se requiere obtener la satisfaccin adicional de
que los controles han operado en forma continua durante el perodo.

Usos ms frecuentes:

Permite verificar el cumplimiento de los "controles clave" a travs de distintas pruebas.

Debe complementarse con el anlisis de los cambios en los sistemas probados.

4.4. Tcnicas de datos de prueba

Las tcnicas de dalos de prueba implican el ingreso de transacciones de prueba "ficticias" en los
sistemas computadorizados del ente y la comparacin de los resultados con los resultados
predeterminados. Son desarrolladas para obtener evidencia acerca de la operacin efectiva de los
controles y funciones de procesamiento.

Cuando los controles del departamento de sistemas de informacin computadorizado son efectivos, una
transaccin de prueba bien diseada proporciona tanta satisfaccin de auditora para comprobar que un
control de procesamiento clave especfico o una funcin de procesamiento operan eficazmente, como lo
hara una muestra representativa de transacciones completadas.

Usos ms frecuentes:

Para evaluar la lgica general de los procesos computadorizados.

Para evaluar la existencia y efectividad de controles clave.

Cuando los sistemas son altamente confiables.

4.5. Indagaciones al personal de la empresa

Consiste en obtener informacin importante por parte del personal del cliente, oralmente o por escrito.
Se pueden realizar indagaciones para obtener o actualizar conocimientos o recibir explicaciones de los
funcionarios sobre temas contables y de auditora.

La confiabilidad de la evidencia obtenida a travs de las indagaciones depende de varios factores como
por ejemplo:

evidencia proporcionada oralmente o por escrito;

competencia, posicin jerrquica, experiencia, independencia e integridad del informante;

alcance de la corroboracin de la evidencia obtenida.

Generalmente, este procedimiento no constituye evidencia de auditora adecuada, importante y


confiable en s misma sino que requiere algn tipo de corroboracin. Esta corroboracin puede incluir
indagaciones a otras personas de la organizacin, preferentemente de un nivel de supervisin superior al
del informante inicial, u otros procedimientos de auditora.

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Usos ms frecuentes:

Permite obtener o actualizar los conocimientos sobre el negocio en la etapa de planificacin.

Como complemento de los procedimientos analticos obteniendo de la gerencia del ente su percepcin
sobre la evolucin de las distintas variables que afectaron su actividad (ventas, produccin, costos,
financiamiento, resultados, etc.).

4.6. Procedimientos analticos

Los procedimientos analticos implican el estudio y evaluacin de la informacin financiera utilizando


comparaciones con otros datos relevantes. Los procedimientos analticos se basan en la premisa de que
existen relaciones en los datos y que continuarn existiendo en ausencia de informacin que evidencie lo
contrario. Si las relaciones esperadas se mantienen, stas proporcionan la evidencia de que los estados
financieros representan los hechos y transacciones subyacentes. Si las relaciones esperadas no se
manifiestan, se deber realizar una mayor investigacin para resolver la discrepancia.

Por ejemplo, si los principales insumos que utiliza el ente son importados y durante el perodo bajo
anlisis se produjo un incremento real de la cotizacin de la moneda extranjera, la relacin utilidad bruta
sobre ventas debe ser inferior en el perodo bajo anlisis en relacin con el ejercicio anterior.

Los procedimientos analticos se utilizan comnmente para examinar y comparar informacin financiera
y no-financiera relevante del ao, incluyendo presupuestos y dalos reales. Tambin se realizan
comparaciones similares que analizan la relacin de la informacin seleccionada con ejercicios anteriores y
con la correspondiente a empresas del mismo ramo de actividad.

Los controles gerenciales pueden ser una considerable ayuda para la aplicacin de los procedimientos
analticos.

Usos ms frecuentes:

Ayudan a desarrollar el enfoque de auditora en la planificacin, comparando los estados financieros a


la fecha en que se planifica con los de aos anteriores y el presupuesto identificando los cambios en el
negocio que deberan ser considerados en esa etapa.

Evaluaciones de la razonabilidad de los montos de los estados financieros, especialmente en cuentas


acumulativas.

Consideracin de los estados financieros en su conjunto en una verificacin final para determinar si los
mismos son coherentes y si no lo son, para identificar la informacin adicional necesaria. Normalmente
esto se realiza a travs de ndices o relaciones como por ejemplo: anlisis comparativos horizontales y
verticales, ndices de liquidez, solvencia y rentabilidad.

4.7. Inspeccin de los documentos respaldatorios y otros registros contables

Consiste en obtener y examinar la concordancia entre los registros contables y la documentacin


respaldatoria. Generalmente se hacen sobre las partidas que componen un determinado saldo en los
estados financieros.

La inspeccin de documentos normalmente es una fuente de evidencia de auditora altamente confiable.


La confiabilidad es afectada por los siguientes factores:

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Los documentos producidos en mbitos externos generalmente son ms confiables que los producidos
por el ente.

Los documentos recibidos directamente de una fuente externa son ms confiables que los obtenidos
del ente.

El documento original es ms confiable que sus copias.

Usos ms frecuentes:

Anlisis de cuentas acumulativas de pocas transacciones significativas.

Cuando los sistemas son dbiles.

4.8. Observacin fsica

Consiste en la inspeccin o recuento de activos tangibles y la comparacin de los resultados con los
registros contables del ente. Proporciona, por lo general, la evidencia ms directa sobre la existencia
(veracidad) calidad y condicin (medicin contable) de dichos activos. Las observaciones fsicas no
procuran proporcionar evidencia de los otros elementos de la afirmacin con respecto a la veracidad de los
activos, por ejemplo, con respecto a su propiedad.

La observacin generalmente proporciona evidencia altamente confiable referida al momento en que se


la lleva a cabo, pero no proporciona evidencia referida a otros momentos.

Usos ms frecuentes:

Verificacin de la existencia de activos tangibles (normalmente a travs de arqueos y recuentos fsicos)


como: dinero en efectivo, inversiones en metales preciosos, certificados de inversiones transitorias,
ttulos pblicos, acciones, documentos y bienes de cambio y de uso.

4.9. Confirmaciones externas

La confirmacin externa consiste en obtener una manifestacin de un hecho o una opinin de parte de
un tercero independiente al ente pero involucrado con las operaciones del mismo. La obtencin de este
tipo de confirmacin, que normalmente es escrita, es por lo general, una forma muy satisfactoria y eficiente
de obtener evidencia de auditora, ya que habitualmente es de esperar que el informante sea imparcial.

Estas manifestaciones se podrn obtener de especialistas, incluyendo abogados, actuarios, ingenieros.


Como parte de los procedimientos relativos a asuntos legales de importancia, se requiere a menudo,
manifestaciones del asesor legal del ente para corroborar las manifestaciones que la gerencia realiz al
respecto.

Las confirmaciones pueden ser:

Positivas: es aquella manifestacin solicitada que proporciona evidencia de auditora slo en el caso
de ser recibida la respuesta.

Negativas: es aquella manifestacin de conformidad sobre un saldo o transaccin que se solicita y


proporciona evidencia de auditora a pesar de no ser recibida la repuesta. En las solicitudes de este

80
tipo se incorpora una leyenda en la cual se aclara que en el caso de no ser respondida se la
considerar conforme sin observaciones.

Directas: corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los saldos o transacciones que se
quieren confirmar. Este tipo de confirmaciones se utiliza generalmente para la validacin de activos.

Ciegas: corresponde a las confirmaciones en las cuales se solicita que se informen los saldos
pendientes a una fecha o las transacciones realizadas en un perodo. Este tipo de confirmacin se
utiliza generalmente para la validacin de pasivos y saldos con entidades financieras.

Usos ms frecuentes:

Circularizaciones de saldos: clientes, proveedores, bancos, etc.

Opiniones de especialistas.

Opiniones de la gerencia.

4.10. Tipos de procedimientos de auditora segn las Normas Internacionales de Auditora

Los tipos de procedimientos segn las normas internacionales no difieren en forma significativa de los
anteriormente mencionados.

Los primeros (Inspeccin de la documentacin del sistema, Pruebas de reconstruccin, Observaciones


de determinados controles y Tcnicas de datos de prueba), que no se encuentran detallados en forma
especfica por las normas internacionales estn implcitos en la denominacin genrica de los
procedimientos, concretamente cuando la NIA 500 establece que son para:

Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno.

Probar la eficacia operativa de los controles.

A continuacin se describen los tipos de procedimientos de auditora ms usuales que taxativamente


describe la NIA 500. Los mismos, o una combinacin de ellos, pueden ser utilizados como procedimientos
de evaluacin de riesgos, pruebas de controles o procedimientos sustantivos segn el contexto en el cual
los aplique el auditor.

Inspeccin

La inspeccin incluye examinar registros o documentos, ya sea internos o externos, en formato de papel
o electrnico, o el examen fsico de los bienes.

La inspeccin de registros y documentos provee evidencia de auditora de diferentes grados de


confiabilidad, dependiendo de su naturaleza y origen y, en el caso de documentacin y registros generados
internamente, de la eficacia de los controles en su proceso de elaboracin. Un ejemplo de inspeccin
usado como prueba de controles es la inspeccin de registros para obtener evidencia de la sub-afirmacin
de autorizacin.

Inspeccin de activos tangibles

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La inspeccin de bienes o activos tangibles, puede suministrar evidencia de auditora confiable con
respecto a su existencia, pero no necesariamente de los derechos y obligaciones de la entidad o de la
valuacin (medicin) de los bienes.

Observacin

La observacin consiste en contemplar la realizacin de un proceso o procedimiento por parte de otras


personas, por ejemplo la observacin de la realizacin del inventario de existencias por parte del personal
de la entidad, o la observacin de la realizacin de actividades control. Es importante aclarar que la
observacin brinda evidencia de auditora de la realizacin de un proceso o procedimiento, pero est
limitada al momento en que la observacin tiene lugar y por el hecho de que el acto de ser observado
puede afectar la manera en la que se realiza el proceso o procedimiento.

La NIA 501 (Elementos de juicio de las auditoras: consideraciones adicionales para elementos
especficos), en su primer parte, se refiere especficamente al procedimiento especfico de "Presenciar la
realizacin del inventario fsico de existencias".

Confirmacin externa

Una confirmacin externa representa evidencia de auditora que el auditor obtiene como respuesta
escrita directa de un tercero. Los procedimientos de confirmaciones externas frecuentemente son
relevantes cuando se evalen afirmaciones relacionadas con ciertos saldos contables y sus componentes,
pero no se limitan a estos elementos. Por ejemplo, el auditor puede solicitar la confirmacin de las
condiciones de los contratos o de las operaciones que una entidad realiza con terceros; la solicitud de
confirmacin puede estar destinada a preguntar si se realizaron modificaciones al contrato y, en caso
afirmativo, cules son los detalles relevantes.

La NIA 505 "Confirmaciones externas" ampla especficamente este procedimiento de auditora.

Reclculo

El reclculo consiste en verificar la exactitud matemtica de los documentos o registros.

Reproceso

El reproceso es la ejecucin independiente por parte del auditor de procedimientos o controles que
fueron originalmente realizados como parte del control interno de la entidad.

Procedimientos analticos

Los procedimientos analticos consisten en evaluaciones de informacin financiera realizadas mediante


un estudio de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos
analticos tambin comprenden la investigacin de las fluctuaciones identificadas y las relaciones que son
inconsistentes con otra informacin relevante o que difieren significativamente de los montos estimados o
esperados.

La NIA 520 "Procedimientos Analticos", se refiere especficamente a este tipo de procedimiento de


auditora. Define a los procedimientos analticos como evaluaciones de informacin financiera realizadas
mediante un estudio de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los
procedimientos analticos tambin comprenden la investigacin de las fluctuaciones identificadas y las
relaciones que son inconsistentes con otra informacin relevante o que difieren significativamente de los
montos estimados o esperados.

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Tal como se menciona y detalla en el Apndice de este Captulo, los procedimientos analticos incluyen
comparaciones de informacin financiera de la entidad y anlisis de relaciones existentes. All se detallan
ejemplos de cada uno estos procedimientos.

Los procedimientos analticos que el auditor realice a nivel de las afirmaciones que se busca validar
pueden ser pruebas de detalle, procedimientos analticos de tipo sustantivo, o una combinacin de ambos.
La decisin acerca de qu tipo de procedimientos de auditora realizar, incluso si realizar procedimientos
analticos o no, est basada en el juicio profesional del auditor acerca de la efectividad y eficiencia
esperadas de los procedimientos de auditora disponibles a la hora de reducir el riesgo de auditora a
niveles aceptables.

El auditor puede considerar eficiente utilizar datos analticos preparados por la gerencia de la entidad, si
considera que esa informacin se encuentra adecuadamente preparada.

Al planificar y aplicar procedimientos analticos, ya sea solos o en combinacin con pruebas de detalle,
como procedimientos de tipo sustantivo, el auditor deber:

Determinar la relevancia de los determinados procedimientos analticos para las afirmaciones bajo
anlisis, teniendo en cuenta la evaluacin de riesgos de distorsiones significativas que se haya
efectuado y las dems pruebas detalladas que se hayan planificado para validar esas afirmaciones.

Evaluar la confiabilidad de la informacin a partir de la cual el auditor forma sus expectativas de


establecer relaciones o ratios con los saldos contabilizados, teniendo en cuenta el origen, la
comparabilidad, la naturaleza y la relevancia de la informacin disponible y los controles existentes
sobre el proceso de preparacin de ella.

Desarrollar una expectativa de establecer relaciones o ratios de esa informacin con los saldos
contabilizados y evaluar si esa expectativa es lo suficientemente precisa como para identificar una
distorsin que, individualmente o de forma agregada en el conjunto con las dems distorsiones, puede
causar que los estados contables se encuentren materialmente distorsionados. La factibilidad de esto
depender en gran medida de la precisin con que los resultados de los procedimientos analticos
puedan ser estimados, del grado de desagregacin o detalle de la informacin obtenida y de la
disponibilidad de dicha informacin, ya sea financiera o no financiera.

Determinar el monto de las diferencias detectadas respecto a los saldos contabilizados que pueden
considerarse aceptables sin efectuar ulteriores investigaciones.

Los procedimientos analticos son generalmente ms aplicables a grandes volmenes de transacciones


que tienden a ser predecibles en el tiempo. La aplicacin de dichos procedimientos analticos est basada
en la presuncin de que las relaciones entre datos existen y continan existiendo en ausencia de
condiciones identificadas que muestren lo contrario.

La determinacin de la relevancia de un determinado procedimiento analtico est influenciada por la


naturaleza de la afirmacin que se busca validar y por la evaluacin del riesgo de distorsiones que el
auditor haya efectuado. Por ejemplo, si se juzga que los controles sobre el proceso de rdenes de venta
son deficientes, el auditor depositar ms confianza en pruebas detalladas que en procedimientos
analticos para las afirmaciones relacionadas con las cuentas a cobrar.

Un determinado procedimiento analtico puede considerarse apropiado y relevante cuando ya existen


pruebas detalladas realizadas sobre esa afirmacin. Por ejemplo, cuando se busca evidencia de auditora
acerca de la afirmacin de medicin de los crditos por ventas, el auditor puede aplicar procedimientos
analticos para evaluar la anticuacin de los saldos, como complemento de realizar pruebas detalladas
sobre las cobranzas posteriores, con el fin de determinar la cobrabilidad de las cuentas.

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Cabe mencionar asimismo que resulta recomendable que el auditor planifique y aplique procedimientos
analticos sobre el final de la auditora, cuando se encuentre extrayendo las conclusiones generales del
trabajo realizado, a fin de establecer si los estados contables en su conjunto se presentan razonables y
consistentes con el entendimiento y comprensin que el auditor posee de la entidad. El resultado de estos
procedimientos ayudar al auditor a obtener bases razonables sobre las cuales basar su dictamen.

Si los procedimientos analticos realizados han identificado fluctuaciones o relaciones que son
inconsistentes con otra informacin relevante o que difieren significativamente de los valores esperados, el
auditor deber investigar dichas diferencias indagando a la gerencia de la entidad y obteniendo evidencia
de auditora apropiada sobre las respuestas obtenidas, y/o realizando procedimientos adicionales que
juzgue necesarios, de acuerdo a las circunstancias particulares. La necesidad de realizar otros
procedimientos puede surgir cuando, por ejemplo, la gerencia no puede brindar una explicacin solicitada,
o cuando la explicacin recibida no se considera adecuada.

Investigacin

La investigacin consiste en solicitar informacin a personas conocedoras, tanto del rea financiera
como no financiera, dentro de la entidad o fuera de ella. La investigacin es un procedimiento de auditora
que se utiliza ampliamente a lo largo de la auditora y frecuentemente complementa la realizacin de otros
procedimientos de auditora. Las investigaciones pueden oscilar desde investigaciones escritas formales
hasta investigaciones verbales informales. La evaluacin de las respuestas de las investigaciones es una
parte integral del proceso de investigacin.

Las respuestas a las investigaciones pueden proporcionar al auditor informacin con la que no se
contaba previamente o con evidencia de auditora corroborante. Como alternativa, las respuestas pueden
suministrar informacin que difiere en forma significativa de otra informacin que el auditor haya obtenido
previamente. En algunos casos, las respuestas a las investigaciones brindan una base para que el auditor
modifique o realice procedimientos de auditora adicionales.

Con respecto a algunos temas, el auditor obtiene declaraciones escritas de la gerencia con el fin de
confirmar las respuestas a las investigaciones verbales. Por ejemplo, el auditor normalmente obtiene
cartas de representacin escritas de la gerencia sobre temas significativos cuando no se espera
razonablemente que exista otra evidencia de auditora vlida y suficiente, o cuando la evidencia de
auditora obtenida es de calidad inferior. La NIA 580 Cartas de Representacin, que ms adelante
comentaremos, se refiere especficamente a este tipo de procedimiento de auditora.

Los procedimientos de "Reclculo" y "Reproceso" descriptos por las Normas Internacionales de


Auditora se encuentran en la presente obra implcitos dentro de "Observaciones de determinados
controles" y "Tcnicas de datos de prueba" ya que se le ha dado mucho nfasis a las pruebas de
cumplimiento para darle validez a los sistemas de control y con ello a la informacin que de los mismos
surge. No obstante ello, se considera adecuado mencionarlos en forma independiente, ya que pueden ser
de aplicacin en cualquier procedimiento sustantivo, especialmente cuando existen rutinas o
procedimientos de control del ente auditado que tambin pueden ser realizados en forma manual.

5. PAUTAS PARA LA SELECCIN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Para seleccionar los procedimientos de auditora de manera eficaz y eficiente se deben tener en cuenta
las siguientes pautas:

Los procedimientos a seleccionar deben estar de acuerdo con las definiciones obtenidas en la
planificacin sobre:

Significatividad de los estados financieros en su conjunto.

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Naturaleza y grado del riesgo inherente y de control del componente y su impacto en las afirmaciones
individuales.

Controles clave potenciales Identificados.

Enfoque de auditora esperado.

La evidencia de auditora a obtener puede estar relacionada con la satisfaccin de auditora obtenida
en otros componentes, pero que tambin es importante para el componente en cuestin.

Algunos procedimientos pueden responder a servicios adicionales al ente o ser a pedido de informes
especiales. Deben considerarse los procedimientos de auditora requeridos por las normas de
auditora.

Al seleccionar procedimientos de cumplimiento de los controles clave debe seguirse el siguiente orden:

Controles gerenciales e independientes.

Controles de procesamiento y funciones de procesamiento.

Controles para salvaguardar activos.

Para cada uno de los procedimientos seleccionados se debe indicar su alcance y oportunidad.

6. UTILIZACIN DEL TRABAJO DE UN ESPECIALISTA

La utilizacin del trabajo de especialistas (actuarios, tasadores, ingenieros, gelogos, etc.) como fuente
de evidencia de auditora es una parte esencial e integral del proceso de auditora. No se pretende que
como auditores se posea la experiencia de especialistas capacitados en otras reas importantes para la
conduccin de una auditora.

Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinin de un especialista, pueden ser:

Mediciones contables de cierto tipo de activos, por ejemplo, propiedades, obras de arte y piedras
preciosas.

Evaluaciones de cantidades o de la condicin fsica de los activos, por ejemplo, existencias acopiadas
y reservas de mineral y de petrleo. Mediciones contables o clculos utilizando datos y tcnicas
especializadas, por ejemplo, pasivos determinados por un actuario.

Interpretaciones de requerimientos, reglamentos o acuerdos tcnicos, por ejemplo, la significacin


potencial de los contratos u otros documentos legales, o ttulos de propiedad.

Cuando se requiere la colaboracin de un especialista, se debe obtener razonable seguridad de que el


especialista es competente en su materia. Es preciso considerar sus calificaciones y licencia profesional u
otros reconocimientos de su capacidad. Si el especialista pertenece a un cuerpo profesional que prescribe
normas para sus miembros, se puede obtener la satisfaccin requerida mediante informacin de que el
mismo es un miembro de buena reputacin. Si su reputacin no es conocida, se debe consultar a las
personas que estn familiarizadas con la calidad del trabajo del especialista. Si, como resultado de las
indagaciones o por cualquier otra razn, se tiene dudas con respecto a la competencia del especialista, no
se debe confiar en su trabajo.

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Normalmente, es preferible requerir la colaboracin de un especialista que no est relacionado con el
ente y que, por lo tanto, sea ms objetivo. No obstante, cuando las circunstancias lo imponen, puede
aceptarse la utilizacin del trabajo de un especialista que forma parte del personal del ente, siempre que el
individuo posea los conocimientos y la aptitud necesarios. En esta situacin, puede considerarse necesario
realizar procedimientos ms amplios, o contratar un especialista independiente que verifique algunas o
todas las presunciones, mtodos o hallazgos del especialista del ente.

Cuando se utiliza el trabajo de un especialista deben coordinarse los esfuerzos tendientes a satisfacerse
de que el trabajo se adecua a los propsitos previstos.

El auditor debe evaluar si en base a sus conocimientos acerca del negocio y de los mtodos,
presunciones y datos fuente del especialista, los hallazgos de auditora parecen ser razonables.

Aunque la correccin y razonabilidad de las presunciones y mtodos utilizados por el especialista


forman parte de su propia responsabilidad, el auditor debe informarse sobre la forma en que son aplicados
para determinar si son razonables en las circunstancias y si son concordantes con los utilizados
anteriormente. Si no lo fueran, o si fueran inadecuados segn su conocimiento del negocio del ente, debe
obtenerse una explicacin.

7. EL MUESTREO EN EL PROCESO DE AUDITORA

Al llevar a cabo una auditora, el auditor obtiene evidencia confiable y pertinente, suficiente para darle
una base razonable sobre la cual emitir un informe. Los procedimientos de auditora que brindan esa
evidencia difcilmente se apliquen a la totalidad de las transacciones y saldos de la empresa sino que se
restringen a algunos de ellos. Este conjunto de saldos y transacciones examinadas constituye una
"muestra".

El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que permita concluir sobre los
hallazgos obtenidos en el universo de transacciones y saldos. Por muestra representativa se entiende una
cantidad dada de partidas que, considerando los valores otorgados a elementos tales como el "riesgo",
permita inferir que el comportamiento de esa muestra es equivalente al comportamiento del universo.

El auditor puede decidir no probar detalles individuales de todo el cuerpo de datos, o de una parte,
porque considera que cualquier error potencial sera poco importante o que se descubrira con otros
procedimientos de auditora. Por ejemplo, el auditor puede decidir revisar todas las adquisiciones de
activos fijos individualmente importantes y no revisar las operaciones individuales con respecto a las
adquisiciones menores, porque considera que cualquier registro inadecuado en esas transacciones
menores sera de poca importancia.

Frecuentemente se prueban detalles de una muestra representativa de partidas con el objeto de


confirmar el cumplimiento de los procedimientos de controles clave durante un perodo. Los resultados
obtenidos de las pruebas de la muestra representativa sern proyectados al universo del cual la muestra
fue seleccionada para llegar a una conclusin sobre el grado de cumplimiento.

7.1. Objetivos del muestreo de auditora

El muestreo de auditora, se puede usar para:

obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos de control establecidos;

obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de los saldos que se incluyen en los
registros contables.
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En muchas aplicaciones de muestreo se obtendr evidencia de ambos. La evidencia que se obtenga de
las pruebas en las que se use el muestreo de auditora se considera junto con la evidencia que se obtenga
de otras fuentes, para llegar a una conclusin sobre el saldo de una cuenta o un tipo de operaciones.

Las tcnicas de muestreo que se usen deben ser consistentes con los objetivos de la prueba de
auditora. En trminos generales, el auditor puede utilizar dos tipos bsicos de muestreo: el "muestreo de
atributos" y el "muestreo de variables".

7.1.1. Muestreo de atributos

El muestreo de atributos se utiliza para estimar la tasa de ocurrencia o la tasa de no ocurrencia de un


evento o circunstancia determinada dentro de un universo. En trminos de auditora, los atributos probados
son generalmente controles o funciones de procesamiento. El auditor normalmente utiliza el muestreo de
atributos en relacin con las pruebas de cumplimiento para evaluar el grado de cumplimiento de los
controles internos. Por su naturaleza, se espera que los procedimientos de control interno funcionen de la
misma forma para operaciones de cualquier tamao a menos que, por definicin del sistema, se requiera
procesar de otra manera operaciones de cierto tipo o tamao. En las pruebas de cumplimiento, la
evidencia de un atributo de control o est presente o no lo est. Por lo tanto, generalmente no se atribuye
ninguna cantidad monetaria a los resultados de un plan de muestreo de atributos.

7.1.2. Muestreo de variables

El muestreo de variables se utiliza para estimar o probar una cantidad monetaria, como los saldos de
cuentas por cobrar o de existencias. El muestreo de variables trata de responder a la pregunta "cunto"
ms que a "con qu frecuencia", a la cual est dirigida el muestreo de atributos. La principal utilidad del
muestreo de variables en auditora es en las pruebas sustantivas, para determinar la razonabilidad de los
saldos registrados. Adems de ser una tcnica de auditora muy til, el muestreo de variables puede
servirle a la gerencia de los entes para estimar una cantidad total.

7.2. Riesgo de muestreo

El riesgo de muestreo es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo del cual se
tom y, como consecuencia, el auditor saque conclusiones incorrectas de los resultados de la muestra. Por
lo tanto, el riesgo aceptable de muestreo depende de la importancia que para la conclusin global del
auditor tenga la prueba de la muestra.

El riesgo de muestreo tiene dos aspectos: el primero es el riesgo de rechazo incorrecto. Es el riesgo de
que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor concluya que no se puede confiar en
los controles o que el saldo de una cuenta no es razonable cuando, en realidad, los controles son
confiables o el saldo de la cuenta es razonable. Cuando el auditor inicialmente llega a la conclusin
errnea de que el universo que examin no es aceptable, la aplicacin de otras pruebas y procedimientos
de auditora normalmente conducir a la conclusin correcta.

El segundo aspecto es el riesgo de aceptacin incorrecta. Este es el riesgo de que, como resultado de
los procedimientos de muestreo, el auditor llegue a la conclusin de que puede confiar en los controles o
que el saldo de una cuenta es razonable, cuando los controles no son confiables en la medida esperada o
cuando el saldo no es razonable.

El auditor debe considerar el riesgo de muestreo en el diseo de cada plan de muestreo. Debido a que
cada plan de muestreo involucra un riesgo de muestreo, el auditor debe:

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disear el plan de muestreo de tal forma que produzca una muestra de tamao suficiente (el tamao
de la muestra es una consideracin importante que influye en el riesgo de muestreo), y

utilizar un mtodo de seleccin que produzca una muestra que sea representativa del universo y que
responda a los objetivos del auditor.

7.3. Definicin del universo y de la unidad de muestreo

Por lo general, la definicin del universo (es decir, el cuerpo de datos del cual se selecciona la muestra)
es el paso que sigue directamente a la determinacin del objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo
de una prueba es determinar el nivel de cumplimiento de los procedimientos prescriptos para autorizar los
comprobantes, el universo estar formado por todos los comprobantes emitidos durante el perodo bajo
prueba. Asimismo, si el objetivo de una prueba es determinar la razonabilidad de todas las cuentas por
cobrar a una fecha determinada, el universo se definira como todas las partidas que integran el total de
cuentas por cobrar a esa fecha. De igual manera, si el objetivo es determinar la razonabilidad de los saldos
por cobrar excluidos los saldos significativos y otros de inters por la auditora que son probados por
separado, se definira como universo a los saldos restantes.

Por lo general, la unidad de muestreo se define como a cada uno de los elementos individuales que
forman el universo, y puede consistir en documentos, asientos, partidas, etc. En los ejemplos anteriores,
cada comprobante representara una unidad de muestreo para la prueba de cumplimiento, y cada saldo de
clientes, factura o partida individual por cobrar podra representar una unidad de muestreo para la prueba
sustantiva.

El auditor debe satisfacerse de que el universo determinado y el universo al que se aplic el muestreo
(el marco) son equivalentes. Las conclusiones que se obtienen de una muestra representativa slo pueden
aplicarse al marco del cual se seleccion la muestra. Si el marco y el universo no son iguales, el marco no
incluir todas las partidas acerca de las cuales el auditor quiere obtener una conclusin. Por ejemplo, si el
auditor hace una seleccin de documentos de expedicin a partir de un archivo fsico para probar que
todos los envos son facturados y entregados, existe el riesgo de que el archivo (el "marco") no incluya
todos los documentos de expedicin del perodo (el "universo"). Si se han retirado algunos documentos o
si no se necesitan documentos para todos los envos, la conclusin del auditor slo se aplica a los
documentos del archivo y no a todos los documentos del perodo. De esta forma, el auditor debe estar
satisfecho de que el marco y el universo son equivalentes a efectos de la prueba. Para establecer sin
dificultades la equivalencia entre el marco y el universo, lo ms indicado es hacer una seleccin de una
fuente que est conciliada con una cuenta de control o que sea controlada numricamente.

La seleccin de la muestra se debe llevar a cabo utilizando partidas que sean adecuadas para el
objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de la prueba es comprobar si se han facturado todas las
entregas de bienes, no tiene sentido usar las facturas como documentos-fuente. Por el contrario, la
seleccin se debe hacer de otros registros de los bienes enviados (por ejemplo, notas de expedicin); la
prueba ser compararlos con las facturas o cualquier otra evidencia de facturacin. Aunque es comn que
muchos auditores diseen procedimientos para comprobar la composicin de las cuentas en dos
direcciones, es decir, inclusin y exclusin, es importante considerar si esto es necesario. El conocimiento
que tenga el auditor de las interrelaciones entre los sistemas y cuentas muchas veces es una buena base
para disear pruebas que ayuden a alcanzar ambos objetivos sin probar cada cuenta dos veces.

7.4. Mtodos para la seleccin de muestras

Existen varios mtodos para la seleccin de muestras que pueden ser utilizados en el muestreo de
auditora. Pueden clasificarse en mtodos de muestreo por probabilidades y mtodos de muestreo
basados en el criterio. Los mtodos de muestreo por probabilidades pueden utilizarse tanto en el muestreo
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estadstico como en el no estadstico. Los mtodos de seleccin basados en el criterio pueden utilizarse
solamente en el muestreo no estadstico.

Los siguientes son los distintos mtodos de seleccin de muestras:

Muestreo por probabilidades:

Muestreo de nmeros al azar;

Muestreo sistemtico de probabilidades;

Muestreo por bloques.

Muestreo basado en el criterio:

Muestreo por seleccin especfica;

Muestreo sistemtico de criterio.

7.4.1. Muestreo por probabilidades

El muestreo de probabilidades requiere de una probabilidad conocida de ser seleccionada (aunque no


todas tengan el mismo grado de probabilidad). Para poder planear y evaluar estadsticamente una muestra
se debe utilizar un mtodo de muestreo por probabilidades.

El muestreo por probabilidades ms comn es el muestreo al azar ilimitado. Este mtodo requiere que
todas las unidades del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Para obtener un
muestreo al azar ilimitado, se puede utilizar el muestreo de nmeros al azar, el muestreo sistemtico o el
muestreo por bloque. Debido a que son mtodos de seleccin por probabilidades, se puede esperar que
las muestras que resulten sean representativas del universo y los resultados se puedan evaluar en forma
estadstica y no estadstica.

Los mtodos de muestreo de nmeros al azar, sistemtico y por bloques tienen algunas caractersticas
similares. Cuando se los aplica a universos pasibles de control numrico u otro control de tipo contable,
ellos seleccionan operaciones u otras unidades de muestreo independientemente de sus valores
monetarios: Estos mtodos resultan muy tiles para probar atributos o razonabilidad de saldos. Sin
embargo, como estos mtodos no toman en cuenta los valores monetarios, la cobertura monetaria puede
ser limitada a menos que se utilice la estratificacin.

7.4.1.1. Muestreo de nmeros al azar

En el muestreo de nmeros al azar todas las unidades del universo y todas las combinaciones de
unidades de muestreo tienen la misma probabilidad de ser seleccionadas. Para llevar a cabo el muestreo
de nmeros al azar, el auditor:

determina el tamao necesario de la muestra; genera suficientes nmeros al azar de una secuencia de
nmeros que por lo menos sea igual al nmero de unidades de muestreo del universo; y

selecciona los nmeros al azar con unidades de muestreo especficas del universo.

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El muestreo de nmeros al azar a partir de una secuencia controlada numricamente ofrece la misma
probabilidad de eleccin a todas las partidas de la secuencia, independientemente de su valor monetario.
Por lo tanto, el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra puede resultar insuficiente para
el propsito del auditor. Cuando el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra es un
aspecto importante, se puede estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas de
mayor valor monetario.

7.4.1.2. Muestreo sistemtico de probabilidades

El muestreo sistemtico de probabilidades se refiere a la seleccin de una muestra en base a uno o ms


intervalos uniformes de muestreo. Un intervalo uniforme se determina dividiendo el nmero de partidas del
universo por el tamao deseado de la muestra. Se selecciona un punto de partida al azar, el cual debe ser
un nmero no mayor que el intervalo uniforme. Ese punto de partida se puede obtener usando una tabla de
nmeros al azar, o con un mtodo objetivo como la lectura del nmero de un billete de dinero. Una partida
de la muestra se selecciona en el punto inicial y de ah en adelante en cada intervalo uniforme a lo largo de
todo el universo. Por ejemplo, un universo de 20.000 partidas del cual el auditor desea seleccionar una
muestra de 100. Se determina que el intervalo uniforme ser cada 200 partidas (20.000 dividido por 10) y
se selecciona una, punto inicial al azar entre 1 y 200 inclusive.

Entonces el auditor selecciona la partida que corresponde al punto inicial y cada 200 partidas de ah en
adelante. Debido a que el muestreo sistemtico de probabilidades incluye el conteo del universo a
intervalos uniformes, no requiere el uso de programas o tablas de nmeros al azar generados por sistemas
informticos que determinen las partidas individuales que se incluirn en la muestra.

Debido a que el punto inicial se selecciona al azar, el mtodo sistemtico permite que todas las
unidades de muestreo del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Sin embargo, no le
da a todas las combinaciones posibles de unidades de muestreo la misma probabilidad de ser
seleccionadas, por lo que difiere de una muestra de nmeros al azar. Debido a esta diferencia, el muestreo
sistemtico slo se debe utilizar cuando se espera que los atributos que se estn comprobando estn
distribuidos al azar en el universo. Un ejemplo de universo que no est ordenado al azar es la nmina de
una compaa de construccin cuando est organizada por equipos; cada equipo tiene un supervisor y
otros 9 trabajadores. En estas circunstancias, una seleccin de cada dcimo empleado incluir slo
supervisores o ninguno, dependiendo del punto de partida.

Cuando se usa el muestreo sistemtico de probabilidades, el uso de puntos iniciales al azar mltiples
puede reducir la posibilidad de que se ignore un patrn en el universo, el que podra generar una muestra
no representativa. Por ejemplo, un auditor quiere seleccionar sistemticamente una muestra de 100
partidas de un universo de 20.000 y decide usar 5 puntos iniciales. En este caso, para 5 puntos iniciales, el
intervalo es cada 1.000 (200 por 5). El auditor escoge 5 nmeros al azar entre 1 y 1.000 inclusive y
selecciona cada milsima partida a partir de aqullos.

Si el auditor est razonablemente satisfecho de que el universo est organizado al azar, los resultados
de una muestra sistemtica pueden evaluarse como si se hubiera tomado una muestra al azar.

7.4.1.3. Muestreo por bloques

El muestreo por bloques se refiere a la seleccin al azar de varios grupos de unidades contiguas de
muestreo. Por ejemplo, al seleccionar una muestra de 100 partidas, el auditor puede seleccionar al azar 20
partidas del universo y tomar las 4 unidades contiguas a cada partida seleccionada (5 en total).

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7.4.2. Muestreo basado en el criterio

En oposicin al muestreo por probabilidades, la probabilidad de incluir cualquier partida en particular en


una muestra basada en el criterio no es conocida o determinable. En consecuencia, los resultados de las
muestras seleccionadas mediante este mtodo no deben ser evaluados estadsticamente.

Al aplicar cualquiera de los mtodos basados en el criterio, el auditor debe considerar si se puede
esperar que la muestra resultante sea representativa del universo del cual se selecciona. Los mtodos por
probabilidades al azar o de otro tipo son preferibles cuando se pueden aplicar en forma eficiente.

Existen varios mtodos de seleccin de muestras basados en el criterio. Algunos de ellos son el
muestreo por seleccin especfica y el muestreo sistemtico de criterio.

7.4.2.1. Muestreo por seleccin especfica

El muestreo por seleccin especfica confa en el criterio del auditor para identificar una muestra que se
espera sea representativa del universo. El auditor puede conocer los distintos tipos de partidas que forman
el universo y seleccionar una muestra que pueda considerarse como representativa del mismo, incluyendo
en ella varias clases de partidas. Por ejemplo, al llevar a cabo pruebas para verificar las partidas de
recuento fsico de existencias, el auditor incluir partidas con saldos grandes, medianos y ms pequeos,
partidas de distinto tipo, partidas de diferentes ubicaciones fsicas y partidas contadas por distintos equipos
de recuento del ente, de manera que las partidas seleccionadas sean representativas del universo. Sin
embargo, es importante que el auditor no resulte influenciado por la conveniencia o inconveniencia de
comprobar algunas partidas en particular o por otras consideraciones que pudieran hacer que la muestra
no sea adecuadamente representativa.

7.4.2.2. Muestreo sistemtico de criterio

Este mtodo sistemtico de muestreo es similar al mtodo de probabilidades previamente mencionado,


excepto que no es imprescindible, aunque s conveniente, un punto inicial al azar. Otro mtodo de
seleccin de muestreo sistemtico de criterio es el que no se basa en un intervalo fijo. Este mtodo podra
ser usado cuando el intervalo entre las unidades de muestreo es grande y se necesitan contar los registros
del ente para localizar cada partida a incluir. Por ejemplo, si se llevan registros de 10.000 partidas de
existencias por nmero de partida y que cada pgina del listado contiene de 12 a 16 partidas, dependiendo
de la cantidad de informacin almacenada por cada partida. El auditor puede hacer una seleccin
sistemtica basada en tomar la partida nmero X de cada tantas pginas, en lugar de contar cada partida,
lo que sera necesario en el mtodo de probabilidades.

7.5. Eleccin entre muestreo estadstico y no estadstico

Se pueden utilizar mtodos de muestreo estadstico o no estadstico para pruebas de auditora.

Ambos mtodos se basan en la presuncin de que una muestra revelar informacin suficiente acerca
del universo en su conjunto, para permitir al auditor llegar a una conclusin sobre el universo. Es
importante entender que ambos mtodos se apoyan significativamente en el juicio del auditor. La diferencia
entre los dos mtodos es el grado de formalidad y estructura involucrado en la determinacin del tamao
de la muestra, seleccin de la muestra y evaluacin de los resultados.

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Al escoger entre el muestreo estadstico y el no estadstico, el auditor debe considerar los objetivos de
auditora y la naturaleza del universo objeto de la muestra, as como tambin las ventajas y desventajas de
cada mtodo.

Siempre habr cierta incertidumbre cuando se hagan deducciones acerca de un universo en base al
examen de una parte relativamente pequea de las partidas que lo forman. El muestreo estadstico le
permite al auditor medir la incertidumbre derivada del muestreo.

Conforme disminuye la proporcin entre la muestra y el universo, los mtodos estadsticos son ms
tiles para asegurar que se seleccionan muestras representativas y que se llegue a conclusiones
adecuadas.

Por lo general, el tamao de la muestra no debe ser un factor primordial en esta eleccin. Cuando se
selecciona una muestra para obtener un determinado grado de satisfaccin de auditora, normalmente ser
adecuado seleccionar tamaos de muestra que sean sustancialmente iguales, tanto para muestreo
estadstico o no estadstico. Como ya se mencion, el muestreo estadstico es una forma de volver
explcitas algunas consideraciones que estn implcitas en el muestreo no estadstico. Al final, ambos
estn dirigidos hacia el logro del mismo resultado. El auditor aplicar su criterio profesional para evaluar la
suficiencia y pertinencia de la evidencia de auditora que se haya obtenido de la muestra,
independientemente del mtodo utilizado.

No es necesario, ni econmicamente justificable, llevar a cabo todas las pruebas de auditora sobre una
base estadstica. El muestreo no estadstico se puede utilizar cuando se decida que el costo del muestreo
estadstico excede los beneficios a obtener. El tamao de la muestra no debe ser determinante en esta
decisin.

7.6. El muestreo de auditora segn las Normas Internacionales de Auditora

La NIA 530 "Muestreos de Auditora y otros medios de prueba" se ocupa del uso por parte del auditor de
las tcnicas de muestreo estadstico y no estadstico en ocasin de planificar y aplicar muestreo en las
pruebas de controles y de detalle. Se ocupa tambin de la evaluacin de los resultados del muestreo.

El objetivo del auditor cuando utiliza el muestreo en auditora, es buscar una base razonable para
obtener conclusiones acerca de la poblacin a partir de la cual la muestra fue seleccionada.

Cuando se disea una muestra, el auditor debe determinar el error tolerable que est dispuesto a
aceptar, con el fin de enfrentar el riesgo de que la suma o el conjunto de distorsiones no significativas
puedan causar que los estados contables se encuentren distorsionados de forma material, y proveer un
margen para posibles distorsiones no detectadas. El error tolerable se trata de un importe monetario
establecido por el auditor, respecto al cual el auditor busca obtener un razonable nivel de satisfaccin de
que no se ver superado por el nivel de distorsin real existente en la poblacin. Por eso, el error tolerable
puede ser el mismo monto o un monto menor al definido para la materialidad.

Diseo de la muestra, tamao y seleccin de tems para las pruebas

La norma establece que cuando se planifique un muestreo dentro de la auditora, el auditor deber
considerar el propsito del procedimiento de auditora y las caractersticas de la poblacin de la cual ser
extrada la muestra.

El muestreo de auditora permite que el auditor obtenga y evale evidencia de auditora sobre ciertas
caractersticas de los tems seleccionados con el fin de ayudar a llegar a una conclusin acerca de la
poblacin de la cual fue extrada la muestra. El muestreo de auditora puede ser aplicado usando enfoques
estadsticos o no estadsticos.

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Al considerar las caractersticas de una poblacin, para pruebas de controles, el auditor realiza una
evaluacin del desvo esperado basado en el conocimiento de los controles relevantes o en el examen de
un pequeo nmero de tems de esa poblacin. Esta evaluacin es fundamental para el diseo de la
prueba y para determinar el tamao de la muestra. Por ejemplo, si el desvo esperado es inaceptablemente
alto, el auditor puede decidir no efectuar una prueba de controles. De manera similar, en las pruebas de
detalle, si el auditor evala que las distorsiones o desvos esperados son altos, una muestra de largo
alcance o directamente el examen del 100% de los tems, dependiendo de las circunstancias, pueden
resultar ms apropiados.

La decisin de usar muestreo estadstico o no estadstico es un asunto de juicio profesional del auditor.
Sin embargo, la NIA 530 aclara expresamente que el posible tamao de la muestra a analizar no es un
criterio vlido para seleccionar uno u otro.

El auditor determinar un tamao de muestra suficiente como para reducir el riesgo de muestreo a un
nivel aceptablemente bajo, entendiendo como riesgo de muestreo al riesgo de que las conclusiones
obtenidas a partir de una muestra sean distintas de las que se obtendran si se analizara la poblacin
entera. Por lo tanto, el grado de riesgo de muestreo que el auditor est dispuesto a aceptar afecta
directamente el tamao de la muestra. Cuanto ms bajo sea el nivel de riesgo que est dispuesto a
aceptar, mayor deber ser el tamao de la muestra a seleccionar.

El auditor seleccionar tems para la muestra de manera tal que cada unidad de la poblacin tenga
chances de ser seleccionada. Con el muestreo estadstico, los tems son seleccionados de tal forma que
todos y cada uno de ellos tienen una probabilidad conocida de ser seleccionados. Con el muestreo no
estadstico, se utiliza el juicio profesional para seleccionar los tems. Dado que el objetivo del muestreo de
auditora es que el auditor pueda extraer conclusiones razonables sobre la poblacin de la cual fue
seleccionada la muestra, es muy importante que el auditor seleccione una muestra representativa de tems
con caractersticas tpicas de la totalidad de la poblacin, de manera tal que se evite todo tipo de sesgo.

Aplicacin de procedimientos de auditora

La NIA 530 establece que el auditor realizar los procedimientos de auditora apropiados sobre cada
tem seleccionado. Si el procedimiento no es aplicable al tem seleccionado, el auditor lo aplicar a un tem
de reemplazo (por ejemplo si quiere revisar un grupo de rdenes de pago y una de las seleccionadas se
trata de una orden anulada, se seleccionar otra en su reemplazo). Ahora bien, si al auditor no le resulta
posible aplicar los procedimientos planificados (por ejemplo, porque se extravi la documentacin que
haba sido seleccionada para revisar como parte del procedimiento de muestreo), esto deber ser
considerado por el auditor como un desvo en el caso de una prueba de controles o como una distorsin en
el caso de una prueba de detalle.

Naturaleza y causa de los desvos y distorsiones

El auditor deber investigar la naturaleza y la causa de las distorsiones y los desvos identificados y
evaluar el posible efecto de los mismos sobre el procedimiento de auditora realizado y sobre otras reas
de la auditora.

Una anomala es un desvo o una distorsin que de manera demostrable no representa una distorsin o
un desvo real en la poblacin. En las circunstancias extremadamente raras de que el auditor considere
que un desvo o una distorsin descubiertos en una muestra corresponden a una anomala, deber
obtener un alto grado de certeza acerca que ello es as y no representa un desvo o una distorsin real en
la poblacin, y que su existencia no afecta al resto de la poblacin.

Evaluacin de los resultados del muestreo de auditora

El auditor, segn la norma internacional, deber evaluar los resultados del muestreo y decidir si el
mismo ha provisto una base razonable para sacar conclusiones sobre la poblacin que ha sido testeada.
93
Para las pruebas de controles, un desvo inesperadamente alto en la muestra puede conducir a un
incremento del riesgo de distorsin en los estados contables que oportunamente se haba evaluado. Esta
situacin puede inducir al auditor a pensar que una clase de transacciones o el saldo de una determinada
cuenta estn distorsionados de forma material, siempre que no exista ulterior evidencia de auditora que
indique lo contrario.

Cuando la distorsin detectada en una muestra, y proyectada a la totalidad de la poblacin, excede el


error tolerable, puede afirmarse que la muestra no ha provisto.

Si el auditor concluye que el muestreo de auditora no ha provisto de una base razonable para sacar
conclusiones sobre la poblacin que ha sido testeada, el auditor puede solicitar a la gerencia de la entidad
que investigue las distorsiones que hayan sido identificadas y la potencial existencia de otras distorsiones y
que realice los ajustes necesarios; o bien, el auditor puede optar por adecuar la naturaleza, oportunidad y
alcance de los restantes procedimientos de auditora que tenga previste aplicar, con el fin de lograr obtener
la satisfaccin de auditora requerida. Por ejemplo, en el caso de una prueba de controles, el auditor podra
ampliar el tamao de la muestra, probar un control alternativo o modificar los procedimientos sustantivos
relacionados.

Por ltimo, cabe mencionar que la NIA 530 posee cuatro anexos, en los cuales describe los diferentes
mtodos de seleccin de tems, estadsticos y no estadsticos, como estratificacin, seleccin ponderada
por valor, seleccin al azar, seleccin sistemtica, seleccin en bloques, etc. La mayora de estos mtodos
ya fueron descriptos ms arriba. En esos anexos, la NIA 530 tambin comenta ejemplos de factores que
influencian el tamao de la muestra, tanto en los casos de pruebas de controles como de pruebas de
detalle.

94
CAPTULO 6 - APNDICE: LA REVISIN ANALTICA

1. Naturaleza de los procedimientos de revisin analtica

Los procedimientos de revisin analtica incluyen:

Comparacin de la informacin financiera con:

informacin comparable de un perodo o perodos anteriores;

resultados estimados, tales como presupuestos o pronsticos;

informacin similar de otras entidades comparables, tal como la comparacin de la relacin promedio
de la industria o con la de otras compaas de tamao comparable de la misma industria.

Estudio de relaciones:

entre los elementos de la informacin financiera que podran esperarse que se ajusten a una pauta
previsible basada en la experiencia de la compaa, tal como un estudio de los mrgenes de utilidad
bruta,

entre la informacin financiera y la no financiera pertinente, tal como un estudio del costo de
remuneraciones con respecto al nmero de empleados.

Pueden usarse varios mtodos al aplicar los procedimientos precedentes. Estos pueden variar desde
simples comparaciones hasta anlisis complejos usando tcnicas estadsticas avanzadas. Los
procedimientos de revisin analtica pueden aplicarse a informacin financiera consolidada. La eleccin de
los procedimientos, mtodos y nivel de aplicacin es un tema de juicio profesional.

2. Planificacin de los procedimientos de revisin analtica

El auditor normalmente preguntar a la gerencia sobre la disponibilidad de la informacin requerida para


aplicar procedimientos de revisin analtica y sobre los resultados de cualquier procedimiento realizado por
el ente. El auditor puede encontrar que es posible usar los datos de la revisin analtica preparados por el
ente, siempre que est satisfecho de que tales datos son compilados adecuadamente.

Cuando el auditor est planificando la realizacin de procedimientos de revisin analtica, deber


considerar lo siguiente:

Los objetivos de los procedimientos de revisin analtica y la medida en que puede confiar en sus
resultados.

La naturaleza de la compaa. Por ejemplo, los procedimientos de revisin analtica pueden ser ms
efectivos si se aplican a la informacin financiera de secciones individuales de las operaciones del
negocio, a los estados financieros de los componentes de empresas con actividades diversificadas, en
lugar de aplicarlos a los estados financieros de tales empresas en su conjunto.

95
La disponibilidad de la informacin, ya sea monetaria, como presupuestos o pronsticos, o no
monetaria, como la cantidad de unidades producidas o vendidas.

La confiabilidad de la informacin disponible. Por ejemplo, la experiencia puede indicar que los
presupuestos son preparados sin los cuidados necesarios.

La relevancia de la informacin disponible. Por ejemplo, los presupuestos pueden haberse preparado
como metas a ser logradas ms que como resultados previsibles.

La comparabilidad de la informacin disponible. Por ejemplo, la informacin general de la industria


puede no ser comparable con la de una compaa que produce y vende productos especializados.

El conocimiento logrado por el auditor durante exmenes anteriores, conjuntamente con su


comprensin de la eficacia de los controles internos y de los tipos de problemas que en perodos
precedentes originaron ajustes contables.

El auditor deber considerar la necesidad, si la hubiera, de verificar los controles sobre la preparacin
de informacin no monetaria usada en la aplicacin de los procedimientos de revisin analtica. Cuando
tales controles sean adecuados el auditor tendr mayor confianza en la informacin no monetaria y, por lo
tanto, tendr mayor seguridad en cuanto a los resultados de los procedimientos de revisin analtica. Los
controles sobre la informacin no monetaria a menudo pueden ser probados conjuntamente con las
pruebas de cumplimiento realizadas durante el estudio y evaluacin del sistema contable y de los controles
internos.

Por ejemplo, una compaa al establecer controles internos sobre el procesamiento de facturas por
ventas puede incluir controles sobre la registracin de unidades vendidas. En estas circunstancias, el
auditor podr probar los controles sobre la registracin de unidades vendidas conjuntamente con las
pruebas de cumplimiento para verificar los controles sobre el procesamiento de las facturas.

3. Alcance de la confiabilidad de los procedimientos de revisin analtica

La aplicacin de los procedimientos de revisin analtica se basa en la suposicin de que las relaciones
entre datos existen y continan en ausencia de circunstancias que indiquen lo contrario. La presencia de
estas relaciones brinda evidencia de auditora en cuanto a integridad, razonabilidad y validez de los datos
producidos por el sistema contable. Sin embargo, la confiabilidad de los resultados de los procedimientos
de revisin analtica depender de la evaluacin del auditor acerca del riesgo de que existan circunstancias
que puedan alterar significativamente las relaciones previstas para la informacin bajo consideracin.

El alcance de la confianza que el auditor deposita en los resultados de los procedimientos de revisin
analtica depende de los siguientes factores:

La significatividad de los conceptos involucrados con relacin a la informacin financiera en su


conjunto. Por ejemplo, cuando los saldos de bienes de cambio son significativos dentro de la
informacin financiera, el auditor no confiar slo en los procedimientos de la revisin analtica para
formar sus conclusiones. Por otra parte, podr confiar en gran medida en los procedimientos de
revisin analtica para ciertos conceptos de gastos cuando estos no son individualmente significativos
para la informacin financiera en su conjunto y no representan fluctuaciones imprevistas.

Otros procedimientos dirigidos hacia las mismas afirmaciones de auditora. Por ejemplo,
procedimientos realizados por el auditor al revisar la cobrabilidad de cuentas por cobrar, tales como la
revisin de cobranzas posteriores, pueden confirmar o desvirtuar dudas surgidas con motivo de la
aplicacin de los procedimientos de revisin analtica a la antigedad de los saldos de clientes.

96
Precisin con que se pueden predecir los resultados de los procedimientos de revisin analtica. Por
ejemplo, el auditor normalmente espera mayor uniformidad al comparar los mrgenes de ganancia
bruta entre un perodo y otro que al comparar gastos discrecionales, tales como los de investigacin o
publicidad.

Evaluacin de controles. Por ejemplo, si el auditor ha determinado que los controles sobre el
procesamiento de rdenes de venta son deficientes, deber confiar ms en revisiones de detalle de las
operaciones y saldos que en los procedimientos de revisin analtica.

4. Investigacin de fluctuaciones y partidas inusuales

Cuando los procedimientos de revisin analtica identifican fluctuaciones y partidas inusuales, es decir,
relaciones imprevistas o incompatibles con la evidencia lograda de otras fuentes, el auditor deber
investigarlas.

La investigacin generalmente comienza con preguntas a la gerencia y se deber:

Evaluar la razonabilidad de las respuestas a tales preguntas. Por ejemplo, comparndolas con los
conocimientos del negocio y con otra evidencia lograda durante el curso de la auditora.

Considerar la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditora basados en los resultados de


tales preguntas.

Se requerir una investigacin adicional, por medio de procedimientos de auditora diseados para
lograr una conclusin satisfactoria, si la gerencia no pudiera dar una explicacin o si la explicacin no fuera
considerada adecuada.

5. Detalle de los procedimientos bsicos

Los procedimientos bsicos en cualquier revisin analtica son:

a) determinar cul es la informacin contable relevante para la apreciacin del estado contable bajo
revisin;

b) identificar los factores principales que posiblemente afecten la informacin contable bajo examen;

c) determinar una relacin aproximada entre los factores y la informacin contable;

d) pronosticar los resultados que debieran obtenerse si la relacin mencionada en el punto c) estuviera
todava en vigencia;

e) comparar los resultados reales con los previstos;

f) investigar las causas de cualquier diferencia significativa, sea favorable o desfavorable;

g) formarse una opinin con respecto al valor de la evidencia obtenida mediante los procedimientos
anteriores;

Una discrepancia entre los datos pronosticados y los datos reales puede haberse originado en:

97
a) Un cambio real. Debera buscarse la explicacin en la gerencia para someterla a verificacin. El
auditor debera preguntarse: Podr afectar este factor otra informacin contable? En particular, Ser
ste un indicio de condiciones comerciales en deterioro que sugiere que se han sobrestimado los
montos de los activos (ej.: acciones, deudores) o se han contabilizado menos pasivos?

b) Factor nuevo o factor omitido. En el futuro deber incluirse en los pronsticos.

c) Cambio en prcticas contables (ej.: de depreciacin de lnea recta, saldos decrecientes). El auditor
debera considerar si se requiere algn tratamiento contable especial o exposicin para dar una
informacin veraz y razonable.

d) Error de:

omisin,

clasificacin errnea,

inclusin.

Adems de la reparacin del error, el auditor tendr que recomendar mejoras en los procedimientos
contables.

6. Comparaciones

Las comparaciones son la esencia de la revisin analtica: comparar cifras; comparar las cifras reales
con el presupuesto; comparar los datos reales con lo que se pretenda, etc.

Podra empezarse la comparacin desde el ente hacia afuera o desde afuera hacia el ente. Cualquiera
sea el enfoque que se adopte, la revisin analtica debe involucrar el contexto en el que se desenvuelve la
Compaa.

Condiciones econmicas externas

Es necesario considerar los cambios ocurridos en la economa nacional o internacional, en la actividad


del ente y entre los proveedores, competidores y clientes, y en qu medida pueden haber afectado al ente.

Ejemplos de este aspecto de la revisin analtica incluyen:

a) Si se han deteriorado las condiciones econmicas de los clientes de un ente, se pueden esperar que:

bajen las ventas a estos entes,

bajen los precios establecidos,

bajen las ganancias brutas de las ventas hechas a estos clientes,

se prolonguen los crditos que estos clientes han tomado.

b) El sobreabastecimiento de una materia prima importante que utiliza el ente podra ocasionar que:

baje el precio que se paga por la materia prima,

98
aumenten las ganancias brutas de los productos que utilizan este material, a menos que ste
tambin est sobreabastecido.

los crditos que otorga el proveedor sean ms generosos como una manera de alentar las compras,

bajen los precios del cliente de los productos que utilizan esta materia prima,

se necesite aumentar la previsin para desvalorizacin de bienes de cambio si han declinado los
precios de los productos del ente.

Comparaciones con otros entes

No slo se puede realizar la revisin analtica en trminos cualitativos, como en ambos ejemplos
anteriores, basndose en el conocimiento de los competidores, clientes y proveedores del ente, sino que
tambin en algunos casos se pueden hacer comparaciones cuantitativas basadas en cifras de la industria
o actividad del ente.

Comparaciones entre partes de la empresa de un ente

Con ciertos entes (ej.: una cadena de negocios) podra resultar muy til comparar una parte del negocio
con otras partes. Estas comparaciones pueden resultar ms fciles por el hecho de que la gerencia
tambin hace comparaciones; por lo tanto, la informacin, estar disponible de inmediato. Sin embargo, el
auditor debe estar alerta cuando utiliza informacin de la gerencia, ya que es menos "independiente" y
tiene ms oportunidades de ser manipulada tanto por aquellos que la proporcionan como por aquellos que
la solicitan.

Comparacin con el presupuesto

En ciertos entes se pueden comparar las cifras reales con el presupuesto. La efectividad de este tipo de
comparaciones en la revisin analtica depende del juicio del auditor, basndose en experiencias previas y
en la confiabilidad de los presupuestos del cliente.

Hay muchos factores que pueden afectar la confiabilidad de los presupuestos: el cuidado puesto en la
preparacin; las presiones psicolgicas en torno al proceso de presupuestacin y la comparacin entre el
desempeo y el presupuesto; en qu medida el presupuesto es un arma de motivacin y no un clculo de
un posible resultado; la dificultad en pronosticar con precisin el imposible futuro inherente. Adems, se
debe tener en cuenta que la importancia de estos factores vara con el tiempo, por lo tanto, el hecho de
que el presupuesto de un cliente haya sido preciso en el pasado no garantiza que sea igual al ao
siguiente.

Comparaciones entre perodos pasados y futuros

En casi todos los casos se pueden hacer comparaciones a travs del tiempo. El valor de estas
comparaciones depender, en parte, de la estabilidad de las condiciones externas y, en parte, de la
precisin de los procedimientos contables aplicados peridicamente. Por lo tanto, estas comparaciones
suelen ser ms efectivas para partidas en las cuales las provisiones o previsiones son relativamente
menos importantes o para perodos ms extensos, los cuales reducen la importancia de los procedimientos
de corte.

Si la empresa depende de fluctuaciones estacionales (ej.: un fabricante de helados), entonces resulta


importante comparar perodos similares de este ao y el pasado.

La comparacin es mucho ms efectiva si se comparan dos aos en vez de uno. El ao pasado pudo
haber sido un ao irregular, pero no as este ao.

99
En ciertas auditoras se puede utilizar una tcnica de revisin analtica muy buena que consiste en
comparar las cifras del perodo o perodos inmediatamente anteriores al cierre del perodo con las cifras
inmediatamente posteriores al cierre del perodo.

Si el ente est experimentando cambios rpidos, puede ser ms apropiado hacer comparaciones con el
presupuesto que con datos del pasado.

Para facilitar la comparacin con el ao anterior, se puede hacer una reconciliacin entre las ganancias
antes de impuestos del ao anterior y de este ao con explicaciones de todos los cambios para las
siguientes lneas:

Partidas Explicaciones

Ganancias antes de impuestos del ao anterior X

Cambios significativos en:

Ventas X

Otros ingresos X

Costos: X

Materiales X

Mano de obra X

Costos indirectos X

Distribucin X

Comercializacin X

Administracin X

Intereses pagados, etc. X

Otros cambios no significativos X X

Ganancia antes de impuestos de este ao: X

Otro de los enfoques consiste en tabular todas las cuentas de resultados: gastos de produccin,
administracin, comercializacin y partidas del balance general del ao anterior y de este ao, una al lado
de la otra, anotando la diferencia entre las dos cifras, en valores monetarios en una tercera columna y la
diferencia en porcentaje de las cifras del ao anterior en una cuarta columna. An mejor sera utilizar cifras
correspondientes a perodos mayores por ejemplo: tres aos a efectos de neutralizar partidas
inusuales que hayan tenido lugar en el ltimo ao.

7. Ejemplos prcticos de revisin analtica

100
7.1. Consideraciones generales

Al realizar la revisin analtica hay ciertos puntos comunes a todas o casi todas las reas de revisin.

Entre stos se incluyen los siguientes:

a) A los efectos de formar una buena base para el estudio analtico, es muy til realizar un estudio de la
prensa financiera y de la literatura comercial, hacer un anlisis, junto con la gerencia de las
actividades del ao anterior y de la planificacin para el ao siguiente, y conocer el establecimiento
del ente acompaado por un miembro del personal bien informado.

b) Cuando el auditor examina por primera vez una compaa de una industria en particular, le resultar
muy til comparar los promedios de la industria de esta compaa con los promedios de otras
industrias, para encuadrar las caractersticas de esta nueva actividad e identificar las reas que
resulten ms importantes para la auditora.

c) Las cifras y promedios que al auditor le resultan significativos para la revisin analtica son tambin
importantes para la gerencia del cliente que las utilizar para control. En ese sentido ser de utilidad
para el auditor preguntar a la gerencia cules son las cifras e ndices por ellos utilizados para el
control de la empresa.

d) No debe ignorarse el estado de cambios en la posicin financiera, en el estado de flujo de efectivo, ya


que resulta un til complemento del estado de resultados y el balance general, para formarse una
opinin del negocio y los posibles problemas de auditora.

e) Si el ente es una organizacin diversificada, la revisin analtica ser ms exitosa si se realiza a nivel
de subsidiarias o de divisin operativa.

f) Cuando sea posible, se deben tomar las cifras del perodo o perodos inmediatamente posteriores al
cierre ya que puede revelar errores en los procedimientos de corte.

g) El auditor debe investigar las causas de las fluctuaciones ocurridas, adems de investigar la razn
por la cual no ocurri la fluctuacin que se pronosticaba.

h) A pesar de no ser estrictamente una tcnica de revisin analtica, debe destacarse que las cuentas
individuales que han sido sujetas a un ajuste el ao anterior, probablemente necesiten otro ajuste
este ao, ms aqullas que no han sido ajustadas.

i) Las explicaciones de parte de la gerencia no deben ser aceptadas "prima facie", deben ser verificadas
mediante procedimientos de auditora apropiados.

j) Las cifras que se utilizan en la revisin analtica provenientes de las informaciones de la gerencia o de
las cifras interinas, deben ser controladas y conciliadas, a su debido tiempo, con las cifras de los
estados contables.

k) Se debe verificar que las cifras de las cuentas anuales coincidan con las que se proporcionaron a
organizaciones externas (ej.: asociaciones de comercio, compaas de seguros, impuestos internos y
de aduana, y otras entidades de gobierno).

l) Ciertas desviaciones que revela la revisin analtica son causadas por la existencia de numerosas
partidas significativas y atpicas. Si ste fuera el caso, ellas deben identificarse, removerse y
auditarse por separado, y se debe repetir la revisin analtica con el resto de las partidas.

m) En los papeles de trabajo del auditor se deben indicar claramente las fuentes y fecha de obtencin
de la informacin.
101
n) Es necesario recalcular las cifras y porcentajes que se utilizaron en la revisin analtica durante la
auditora, o al finalizarla, para que pueda ser utilizada en la auditora del ao siguiente cuando se han
hecho cambios significativos en las cifras como consecuencia de la auditora.

o) Debe tenerse en cuenta el efecto de la inflacin en las cifras absolutas. Sin embargo, el auditor debe
ser muy cuidadoso y utilizar un sistema apropiado para medir los movimientos de los precios
especficos que pueden haber cambiado significativamente y del incremento en los ndices de precios
generales.

p) Es muy importante que las cifras se calculen de manera coherente, ao a ao y en cada entidad (si
se hacen comparaciones entre ellas).

q) El auditor debe asegurarse de que sus papeles de trabajo contengan los resultados completos de la
revisin analtica. Estos incluyen:

el programa detallado del trabajo de revisin;

el resumen de las cifras y relaciones significativas;

detalles de todos los cambios significativos que se hayan considerado;

detalles de los resultados de las investigaciones de dichos cambios;

las conclusiones de auditora a las que se hayan arribado;

la informacin que se considere til para la planificacin de futuras auditoras.

7.2. Anlisis de las ventas

Si fuera posible, las ventas deben tabularse mensualmente. Las cifras pueden expresarse en pesos (o
en moneda extranjera apropiada), en unidades fsicas, o en ambas. Sera muy til separar las cifras de
productos ms importantes, o grupos de productos y/o por regiones geogrficas. Si el departamento de
contabilidad no dispone de estas cifras, pueden obtenerse en los departamentos de comercializacin y/o
distribucin. Como punto de partida de dicho anlisis podra hacerse una descomposicin de las ventas
entre los distintos tipos de negocios.

En un negocio en donde se efecten contratos a largo plazo, la cifra de ventas rara vez refleja el nivel de
actividad del ao. Probablemente las cifras que representan los trabajos realizados (materiales y mano de
obra utilizados en los trabajos hechos durante el ao) sean ms confiables.

Sera de gran utilidad volcar las cifras obtenidas en un grfico, o una serie de grficos, colocando el
tiempo en el eje horizontal y los valores y/o cantidades en el eje vertical. El grfico no debe incluir datos
excesivos. Con esta condicin, es til exponer no solamente el cuadro de ventas de este ao sino tambin
las cifras reales de uno o dos aos anteriores, y el presupuesto de este ao.

Los puntos que en el grfico marquen fluctuaciones inesperadas deben llevar referencias de
documentos explicativos en donde se registren los resultados de las investigaciones sobre las causas
hechas por el auditor.

Se debe prestar especial atencin a los meses inmediatamente anteriores y posteriores al cierre del
perodo, ya que aqu las fluctuaciones podran indicar errores en los procedimientos de corte del cierre del
perodo (ej.: intento de incluir ventas del ao siguiente en las cifras de este ao). Naturalmente, podra ser
que el corte del cierre del perodo sea preciso y que los cortes interinos no sean tan rgidos.
102
Otros temas que deben considerarse son:

a) la relacin entre los cambios de valor y los cambios de volumen y precio, y cualquier cambio en la
mezcla del producto,

b) la relacin entre los cambios en valor y volumen y los cambios en la economa general, la industria o
industrias del ente y la industria o industrias de los clientes del ente.

Si las ventas estn por debajo del presupuesto, se necesitar hacer una revisin, entre otras cosas, de
las previsiones que regularicen bienes de cambio obsoletos o de poca salida.

Se debe comparar el nivel de devoluciones de mercaderas, de bonificaciones y descuentos con el nivel


de ventas, especialmente en el mes o los meses siguientes al cierre del perodo. En tal caso, una cifra alta
puede indicar que las cifras de ventas del mes o los meses anteriores hayan sido injustificadamente altas.

Si el nivel de devolucin de mercaderas es alto, puede indicar que la mercadera de venta no es de


buena calidad y que por lo tanto, se necesite mayor control del valor neto de realizacin de los bienes de
cambio y/o previsiones para deudores incobrables.

7.3. Costo de las ventas y ganancia bruta

La ganancia bruta debera tabularse mensualmente, si es posible. Como en el caso de las ventas,
podra resultar muy til preparar tabulaciones adicionales por separado para los diversos grupos de
productos y/o regiones geogrficas si hay posibilidad de que tengan porcentajes de ganancia bruta
significativamente diferentes. Este anlisis puede resultar mucho ms importante que el mensual.

El porcentaje de ganancia bruta o ganancia bruta por unidad vendida debera constar en un grfico de
este ao y probablemente de los dos ltimos aos, adems del presupuesto de este ao si hubiera
cambios durante ste y el ao anterior.

Se debe prestar especial atencin al mes anterior y mes posterior al cierre del perodo ya que las
fluctuaciones en el porcentaje de ganancia bruta podran indicar errores en el inventario. Si fuera
necesario, se debe investigar esta posibilidad para controlar que no haya habido errores en cantidad o
precio.

Se deben documentar los cambios en las ganancias brutas con las explicaciones obtenidas. Las causas
posibles incluyen cambios en:

precio de venta,

mezcla de productos,

valor de costo,

asignacin de partidas de gastos entre cuentas de activo y cuentas de resultados, o

sobre o subvaluacin de los bienes de cambio,

103
Para analizar los efectos de la mezcla de productos, se podr, por lo general, dividir los productos en
pequeos grupos de acuerdo con porcentajes de ganancia bruta aproximados. Puede ser necesario hacer
una distincin entre exportacin y mercado interno, y/o minoristas y mayoristas, y/o ventas nuevas y de
segunda mano si los mrgenes de los diversos tipos de negocios son muy diferentes. Si la informacin
necesaria sobre mezcla y/o precios pagados y obtenidos no est en los registros contables, podr hallarse
en los departamentos de comercializacin y/o compras.

Si la compaa examinada es manufacturera, en oposicin a un minorista o mayorista, la ganancia bruta


puede calcularse luego de computar los costos de mano de obra directa y los gastos indirectos de
produccin adems de las materias primas que se consuman. As se introducen otros factores que pueden
ocasionar una fluctuacin en el porcentaje de la ganancia bruta, por ejemplo, cambios en los niveles
salariales y productividad de la mano de obra, cambios en el uso de materiales y cambios en volumen y
aprovechamiento de la capacidad industrial. En el caso de que el cliente se manejara con un sistema de
costos estndar, sera muy til para el auditor examinar las cuentas de variaciones. Cualquier mecanismo
que se utilice para asignar variaciones entre el costo de ventas y los bienes de cambio debera ser
reexaminado desde el punto de vista de su verdadero origen y del perodo en que las variaciones tuvieron
lugar.

7.4. Anlisis de sueldos y jornales

Se debe preparar un anlisis del costo total de jornales y un promedio de la cantidad de empleados por
departamento. Se deben comparar los costos del promedio de los jornales por empleado por ao con cifras
similares del ao anterior y del presupuesto de este ao, y cuando fuera pertinente, las tarifas negociadas
de los sindicatos y/o cifras de estudios sobre jornales y sueldos.

Se debe relacionar el nmero de empleados y, cuando fuera apropiado, la cantidad de horas trabajadas,
con una medida adecuada de la produccin y el rendimiento del departamento de personal. Se prefieren
las medidas fsicas de produccin ya que evitan problemas de cambios en los precios; pero si no pudieran
obtenerse se tendrn que utilizar las ventas, los costos de ventas o el valor agregado en dinero y tomando
en consideracin los cambios de precios comparados con el ao anterior y/o presupuesto. Tambin se
deben tener en cuenta los trabajos de mantenimiento, las consecuencias de una posible huelga, etc.

Las medidas de produccin, desde luego, deben ser congruentes con las cifras de ventas de las cuentas
finales.

Todos los pagos de bonos o comisiones deben estar vinculados con:

a) un acuerdo entre la compaa y el empleado, y

b) el nivel de desempeo (ej.: produccin, ventas, ganancias) que se especifica en el acuerdo.

Se deben revisar los registros de los trabajadores pagados por hora para constatar el nmero de horas
trabajadas. Lo mismo debe hacerse con los pagos segn resultados obtenidos, para constatar que el
desempeo logrado sea el que se ha requerido.

7.5. Anlisis de gastos indirectos

Los gastos indirectos se deben analizar en categoras que se adecuen al tipo de actividad del ente. Por
lo tanto, cada categora debe compararse con el ao o aos anteriores y el presupuesto del presente ao
y, cuando fuera adecuado, con el volumen de la produccin o con las entregas o con el nmero total de
empleados. Los gastos indirectos son frecuentemente los receptores de provisiones omitidas.

104
7.6. Impuestos

El anlisis impositivo debe dar una explicacin del total de la carga tributaria, incluyendo cuando fuera
necesario el impuesto diferido. Es decir, tomando los impuestos a tasa estndar en base a la ganancia
contable y mostrando el efecto de los ajustes impositivos, asignaciones de capital, desgravacin por
inversin, ingresos provenientes del extranjero, prdidas acumuladas, y otras, que hacen que la carga
impositiva real sea ligeramente diferente. As puede apreciarse perfectamente si la carga impositiva es
coherente y completa.

7.7. Cuentas a cobrar/Deudores por ventas

Los deudores comerciales y las ventas deben tabularse, de preferencia, mensualmente. Si los registros
de los deudores y de las ventas se llevan por separado segn el producto y/o ubicacin geogrfica,
resultar til hacer tabulaciones por separado si se prev que las condiciones crediticias de diversos
productos y/o regiones pueden ser diferentes.

Resultara conveniente tabular por separado los saldos con compaas vinculadas, accionistas,
directores o funcionarios y empleados.

Por lo tanto, los deudores y las ventas correspondientes a los dos o tres ltimos aos pueden figurar en
el mismo grfico. En el grfico debe figurar la fecha de cierre y la fecha en la cual los deudores fueron
confirmados por el auditor por contacto directo.

Se debe investigar cualquier fluctuacin inusual que se determine comparando con datos ms antiguos,
especialmente cercanos al cierre del perodo, como as tambin las fechas de confirmacin.

El ndice de deudores por ventas se debe calcular tan frecuentemente como lo permita la informacin.

Hay cuatro o cinco maneras de calcular este ndice. En orden creciente de complejidad y utilidad son las
siguientes:

Si las ventas pertenecen a un perodo menor de un ao, las ventas de ese perodo deben ser
convertidas a un ao, multiplicndolas por 365 y dividindolas por la cantidad de das calendario del
perodo ya que lo que se mide es la cantidad de das durante los cuales se brinda el crdito.

El mtodo 2) es ms til que el mtodo 1) ya que el nmero resultante puede "visualizarse" ms


fcilmente y se puede relacionar, por ejemplo, con la poltica de crditos del cliente.

3 Segn este mtodo las ventas reales de semanas o meses recientes se restan de los deudores
correspondientes al cierre del perodo empezando desde las ventas ms recientes hacia atrs. De
105
esta forma, la medida del crdito tomado resulta ms precisa cuando las ventas y/o los deudores
fluctan debido a cambios estacionales o a otras razones.

Por ejemplo:

Ventas $'000

Enero 50

Febrero 75

Marzo 100

225

Deudores fin de marzo 200

Razn A - Deudores/Ventas

$ 200.000 100
= 22,2%
$ 225.000 12 meses

3 meses

Razn B - Deudores/Promedio de ventas diarias

$ 200.000 365 das 3 meses


= 81 das
$ 225.000 12 meses

Razn C

Deudores 200.000

Menos: Marzo 100.000

= 31 das

100.000

Menos: Febrero 75.000

= 28 das

25.000 59 das

$ 25.000 = La mitad de las ventas de enero de $ 50.000, por lo tanto, suma la


15.5 das
mitad de 31 das

106

74.5 das

4 El enfoque ms complejo es el anlisis cronolgico, por ejemplo:

Los deudores a fin de marzo 200.000

estn relacionados con las partidas facturadas en:

Marzo 80.000

Febrero 65.000

Enero 45.000

Diciembre 5.000

Meses anteriores 5.000

===========

200.000

Estos resultados deben compararse con los plazos que el ente otorgue y con el anlisis similar que se
efectu a fines del ao anterior. Este mtodo no resultar complicado si el anlisis se incluy en el sistema
de computacin del libro mayor de ventas que utiliza el ente.

5 Otro de los enfoques sera clasificar los clientes segn los crditos, por ejemplo:

Clase N de Clientes Cantidad cobrar ($)

Crditos que superan $ 10.000 1 15.000

Crditos entre $ 5.000 y $ 10.000 4 28.000

Crditos entre $ 2.000 y $ 5.000 20 60.000

Crditos inferiores a $ 2.000 75 97.000

200.000

Tanto el enfoque 4 como el enfoque 5 son tiles para identificar la vulnerabilidad del ente con
referencia a crditos incobrables y ayudarn a que el auditor evale la suficiencia de la previsin para
deudores incobrables. Las cuentas grandes y las cuentas vencidas necesitan particular atencin.

107
Se debe comparar la informacin de los crditos tomados por clientes con las cifras de perodos previos
y con los plazos del crdito otorgados al cliente. Cambios en ese sentido y los cambios que se produzcan
en la situacin econmica son particularmente importantes para la interpretacin de cualquier variacin
que se produzca en la relacin con el deudor.

Para analizar la adecuacin de las previsiones para deudores incobrables constituida en el pasado, se
las puede relacionar con los crditos cancelados por incobrables.

Estos saldos a cobrar cancelados se deben relacionar con las ventas del perodo en el cual se los
cancel. Los cambios de productos, clientes o situacin econmica pueden variar los antecedentes de
incobrabilidad y por consiguiente exigen que al hacer la comparacin con perodos anteriores se utilicen
otro tipo de previsiones.

Un incremento del nivel de crditos (o la extensin de los perodos de los crditos tomados) puede
significar que:

a) existe un deterioro en la situacin econmica y/o en el control de crditos del ente y/o procedimientos
de recaudacin. Todos estos elementos deberan indicar la necesidad de una revisin en la
suficiencia de la previsin para deudores incobrables;

b) se realizan ventas a clientes ficticios, para justificar las ganancias que se han registrado;

c) existen recibos de clientes que no estn registrados o cobranzas que se han registrado y depositado
con demora;

d) ventas artificialmente incrementadas en la ltima parte del ao:

facturas de ventas relacionadas con el siguiente ao que se registran en el ao durante el cual se


lleva a cabo la revisin;

emisin de notas de crdito que se demoran hasta el ao siguiente;

actualizacin de facturas demoradas por bienes y servicios prestados en otro momento de ese
mismo ao.

Si existen sospechas sobre los puntos b) o c) es necesario aumentar las pruebas de cumplimiento del
sistema de registro de deudores. Lo mismo debe hacerse con las pruebas sustantivas (por ejemplo: un
examen ms crtico tanto de las confirmaciones como de los rechazos a la circularizacin de los deudores)
para aclarar cualquier duda con respecto a la veracidad de los saldos de los deudores. Las pruebas de
procedimientos de corte son de gran ayuda en el caso d).

Un ndice de cancelacin de crditos por incobrables alto o en aumento puede originarse en:

a) condiciones econmicas en deterioro;

b) un control de crditos poco eficiente;

c) cancelaciones de ciertos saldos sin la debida intencin de recuperacin;

d) ventas ficticias.

Si se da el caso a) o b) deben revisarse las previsiones para deudores incobrables. Si se da el caso c)


deben controlarse los procedimientos de autorizacin de cancelaciones.

108
Si se da el caso d) deben efectuarse los mismos controles que para los casos b) o c) con "incremento en
el nivel de crditos" descripto anteriormente.

Una disminucin del nivel de crditos (o acortamiento del perodo del crdito tomado) podra significar
que:

a) mejoraron las medidas de seguimiento de cuentas vencidas - los estados de los clientes se envan
con ms prontitud;

b) existen ventas correspondientes a la ltima parte del ao que fueron reducidas artificialmente:

I) facturas de venta de bienes y servicios otorgados que se demoran hasta el ao siguiente:

II) notas de crdito que se emitieron durante el ao sujeto a revisin y que fueron canceladas el ao
siguiente;

c) cobranzas del siguiente ao que se registran durante el ao sujeto a revisin;

d) declinacin en las ventas.

Si se diera el caso a), se puede reducir la previsin para deudores incobrables al nivel anterior. Si se da
el caso b) se necesita control adicional de los procedimientos de corte; el caso b) II) arrojara dudas sobre
la posibilidad de cobro del saldo. El caso c) puede indicar el deseo de mostrar condiciones favorables.

7.8. Bienes de cambio

El auditor siempre debe tener presente que los bienes de cambio al cierre del perodo son, en general y
en las sociedades industriales y comerciales, la cifra ms importante en los cmputos finales sobre
prdidas y ganancias. Si los bienes de cambio se encuentran seriamente afectados por una sobre o
subvaluacin, el efecto es alarmante porque llega a afectar dos aos.

Las cifras correspondientes a los bienes de cambio deben tabularse a intervalos lo ms frecuentes
posible con el costo de las ventas correspondientes a los mismos perodos. En una compaa productora,
puede resultar conveniente subdividir los bienes de cambio (en tanto sean significativos) en:

a) productos terminados:

I) produccin propia;

II) productos de reventa;

b) productos en proceso;

c) materias primas y envases;

d) combustibles y otros materiales de procesamiento;

e) herramientas;

y adems, calcular ndices de rotacin de bienes de cambio por separado para cada categora.

El otro componente de la relacin debe ser:

109
a) I) costo de produccin de ventas o costos totales de la produccin;

II) costo de ventas de productos de reventa;

b) promedio de a) I) y a) II);

c) materias primas utilizadas en la produccin, o compradas, o un promedio de ambas;

d) combustible consumido o comprado, o un promedio de ambos;

e) herramientas, utilizadas en la produccin, o compradas, o un promedio de ambas.

Como en el caso de los deudores, los ndices resultantes pueden expresarse en porcentaje o en nmero
de das de bienes de cambio. Si hay fluctuaciones en las ventas, en la produccin o en los volmenes de
compras, se calculan ndices ms realistas empleando un mtodo similar al indicado en deudores como
nmero 3, Tambin se puede llevar a cabo un anlisis de la antigedad de los bienes de cambio (ver
mtodo de deudores 4), porque resulta particularmente til en la revisin de la suficiencia de las
previsiones regularizadoras de los bienes de cambio. Otro de los enfoques consiste en comparar los
bienes de cambio reales, utilidades y ventas con los niveles de presupuesto establecidos por la gerencia
que probablemente variarn segn la categora de la partida.

Podra ser muy til analizar los bienes de cambio segn el producto, proveedor, cliente o ubicacin,
teniendo en cuenta la naturaleza del negocio del ente; y tambin analizar los bienes de cambio segn los
costos de sus componentes (por ejemplo: materiales, mano de obra, gastos indirectos) y determinar si esta
composicin es congruente con otros aspectos del negocio.

Los ndices de produccin de bienes de cambio deben compararse con perodos previos, presupuestos
(si fuera pertinente) y competidores (si hay datos disponibles).

Es necesario considerar los efectos que, pudieran tener los cambios en la situacin econmica sobre los
clientes de la empresa, competidores y proveedores.

Se debe comparar el nivel de bienes de cambio al cierre del perodo con: ventas colocadas al cierre del
perodo; ventas en los primeros meses del ao siguiente; ventas pronosticadas para el ao siguiente.

Se debe comparar el nivel de los productos en proceso con el tiempo que insume la produccin de los
productos de la compaa. Una discrepancia muy notoria puede indicar ineficiencias y arrojar dudas sobre
el valor de los productos en proceso.

Tambin deben compararse los valores de los bienes de cambio con aquellos que se utilizan para
seguros. Una discrepancia material puede indicar sobre o subaseguracin o sobre o subdeclaracin de
bienes de cambio en los estados contables.

Una disminucin del nivel de bienes de cambio (o un incremento en la rotacin de los bienes de cambio)
podra ser consecuencia de:

a) mejor control de los bienes de cambio;

b) escasez de bienes de cambio debido a fallas en las compras o dificultades de los proveedores;

c) incremento en las ventas;

d) omitir ciertas partidas de los bienes de cambio.

110
El auditor debe controlar los registros de bienes de cambio y los procedimientos de adquisicin de
bienes de cambio.

Un nivel de bienes de cambio alto o en aumento puede indicar que los costos que se cargan a bienes de
cambio deberan haberse imputado a una cuenta de gastos.

Niveles altos de bajas o prdidas de bienes de cambio pueden indicar un manejo gerencial ineficiente,
hurto, ventas no registradas o un mercado poco favorable para los productos del ente. Deben controlarse
las tendencias del margen de ganancia bruta porque pueden servir como evidencia de ventas que
posiblemente no fueron registradas.

Un nivel bajo de bajas de bienes de cambio, en comparacin con aos anteriores puede indicar que el
auditor debe aumentar las pruebas de valores recuperables.

7.9. Cuentas a pagar

Los acreedores deben ser analizados segn se originen en:

a) adquisicin de bienes y servicios para procesamiento o reventa;

b) gastos y gastos indirectos;

c) compra de activos fijos;

d) impuestos;

e) dividendos y pagos de intereses.

Tambin puede ser conveniente separar los saldos de las compaas afiliadas, accionistas, directores y
funcionarios.

Las cifras de los puntos a) y b) deberan tabularse por separado, si fuera posible, mensualmente, con
las cifras correspondientes a las compras.

Luego, pueden volcarse las cifras en un grfico a medida que pasa el tiempo, o se puede calcular,
tabular y/o graficar el ndice de acreedores correspondiente a las compras. Se debe comparar el perodo
del crdito con perodos anteriores y con los trminos de crdito normales de los proveedores.

El auditor debe comprobar que no se hayan omitido acreedores, ya sea accidentalmente o para
aumentar el patrimonio y las ganancias.

El ndice de rotacin de acreedores puede ser alto o estar en aumento debido a:

a) la decisin de la gerencia de retrasar el pago. En este caso, el auditor deber verificar que se realice
el correspondiente incremento en efectivo o una reduccin de sobregiros bancarios. La relacin no
seguira siendo vlida si tambin hubieran cambiado otros factores,

b) dificultades de pago de una deuda que vence. Esto indicara un potencial problema de empresa en
marcha,

c) la decisin de la gerencia de reconstituir los bienes de cambio en una fecha cercana al cierre del
perodo. Esta decisin podra acarrear un aumento en las cifras de acreedores pero si se realiza una

111
anticuacin quedara demostrado que no son tan antiguas. Deben controlarse, en este caso, los
niveles de bienes de cambio,

d) pagos efectuados poco antes del cierre del perodo que se registran en el perodo subsiguiente para
incrementar saldos al contado o reducir el sobregiro. El auditor debera considerar posibles
problemas de empresa en marcha.

Si el nivel de acreedores es bajo o est disminuyendo, indica:

a) aceleracin del pago de acreedores. Deben controlarse los niveles de efectivo o sobregiro y
descuentos,

b) omisin de partidas. Deben controlarse ms estrictamente las partidas del perodo posterior al cierre,
los estados de proveedores y los registros de bienes de cambio,

c) alta incidencia de compras al contado ya que los proveedores no otorgan crditos a causa de
dificultades que tuvieron anteriormente para la liquidacin de cuentas. Esto podra sealar que
existen problemas de empresa en marcha.

El auditor debe encontrar evidencias de pasivos contingentes que requieran ser exhibidos en las
cuentas.

7.10. Activos fijos/Bienes de uso

La revisin analtica de los activos fijos debera incluir lo siguiente:

a) Revisin de los cambios en estas cuentas durante el perodo y consideracin de su razonabilidad con
relacin al resto de la informacin disponible, tal como flujo de fondos, cambios en las cuentas a
pagar o en deudas a largo plazo, incremento de la productividad, etctera.

b) Revisin de presupuestos de capital, cuando fuera posible, y comparacin de los importes gastados
con los importes autorizados, determinando si estas diferencias fueron aprobadas adecuadamente.

c) Revisin de las cuentas de gastos por reparaciones y mantenimiento hechos durante el perodo y
comparacin con el perodo previo, para determinar la presencia de partidas significativas que deban
capitalizarse.

El auditor debe identificar fsicamente todas las propiedades que se exhiben en el balance y obtener
respuestas a preguntas tales como:

a) Cul es el uso que se le da a cada activo fijo?

b) Hay activos fijos desocupados? Cules son los planes de la sociedad con respecto a ellos?

c) Hay propiedades sub-arrendadas? Si este fuera el caso, cunto se cobra por el alquiler? Fue
cobrado?

d) Los edificios estn en buen estado?

e) Hay alguna propiedad alquilada? Si este fuera el caso, cundo vence el alquiler? Bajo qu
condiciones puede renovarse? Existe alguna contingencia por reparaciones?

112
f) Las dimensiones de la propiedad (medidas en metros cuadrados o cbicos o extensin frontal)
guardan relacin con los ingresos?

El auditor debe incluir en su auditora pruebas de la existencia y posesin del establecimiento y


maquinaria que figuran en el balance general. La revisin analtica del establecimiento debe cubrir los
siguientes aspectos:

a) Cul es el grado de actualizacin? Cules son los planes de renovacin? De dnde se obtendrn
los recursos financieros?

b) Cul es su estado de conservacin? Qu cantidad de dinero se ha destinado al mantenimiento en


los ltimos aos?

c) Hubo sectores del establecimiento que estuvieron desocupados durante un tiempo significativo?
Hay probabilidades de que alguno de estos sectores contine desocupado en el futuro? Cules
son las perspectivas del mercado para la produccin de una planta especializada?

d) La vida til que se utiliza con propsitos de depreciacin y para el balance general, es congruente
con las respuestas a los puntos a), b) y c) antes mencionados? Si todava est en uso un sector
significativo del establecimiento completamente depreciado, los ndices de depreciacin pueden
resultar muy altos. La existencia de prdidas o ganancias altas por ventas o retiros tambin pueden
indicar que para calcular la depreciacin se utilizan vidas tiles o muy cortas o muy largas.

e) Son congruentes, tanto en cantidad como en su naturaleza, las cifras de produccin de la cuenta de
prdidas y ganancias con las especificaciones del establecimiento?

f) Es congruente el ndice de depreciacin del valor de libros con:

la poltica contable establecida por la sociedad.

otras compaas del mismo ramo;

las cifras del ao anterior?

g) El costo de altas o incorporaciones debe relacionarse con el costo de bajas o ventas despus de los
ajustes de cambios de precio. Las discrepancias pueden indicar que:

no se ha retirado de los libros el costo del bien vendido, desmontado o fuera de uso,

la empresa est en expansin y est reduciendo su volumen con las consiguientes consecuencias
que resultan de inters para el auditor (incrementos de los volmenes de venta o productos ms
caros, etctera).

113
CAPTULO 7 - RIESGO DE AUDITORA

1. CONCEPTO

1.1. Definicin y composicin

Excepto en contadas ocasiones el auditor puede estar en condiciones de emitir un juicio tcnico con
absoluta certeza sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Esta falta de
certeza genera el concepto de riesgo de auditora. La labor del auditor se concentrar entonces en ejecutar
tareas y procedimientos tendientes a reducir ese riesgo a un nivel aceptable.

El riesgo de auditora puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de auditora incorrecto por
no haber detectado errores o fraudes significativos que modificaran el sentido de la opinin vertida en el
informe.

La susceptibilidad a la existencia de errores o fraudes puede presentarse a distintos niveles. Analizar su


presencia ayuda a evaluar y manejar en forma ms adecuada, la implicancia que determinado nivel de
riesgo tiene sobre la labor de auditora a realizar.

El riesgo de auditora est compuesto por distintas situaciones o hechos que, analizados en forma
separada, ayudan a evaluar el nivel de riesgo existente en un trabajo en particular y determinar de qu
manera es posible reducirlo a niveles aceptables.

Bajo este anlisis, el riesgo global de auditora es el resultado de la conjuncin de:

Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente, independientemente de los


sistemas de control desarrollados, lo que se denomina riesgo inherente.

Aspectos atribuibles a los sistemas de control, incluyendo auditora interna, lo que se denomina riesgo
de control.

Aspectos originados en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora de un


trabajo en particular, lo que se denomina riesgo de deteccin.

Las dos primeras categoras de riesgo se encuentran fuera de control por parte del auditor y son propias
de los sistemas y negocios del ente. En cambio, el riesgo de deteccin est directamente relacionado con
la labor del auditor.

Debe quedar claro que si bien existen formas en las que se puede categorizar e identificar al riesgo de
auditora, lo ms importante dentro de la etapa de planificacin de una auditora de estados financieros es
detectar los factores que producen el riesgo.

114
Los factores de riesgo son las diversas situaciones individuales que actan en la determinacin de su
nivel. Si bien existen factores tpicos para situaciones comunes, la identificacin de ellos es una tarea
individual que debe realizar el auditor al planificar su examen de auditora.

Una vez realizada la identificacin de los factores de riesgo corresponde efectuar su evaluacin. Esta
tarea de evaluacin se realiza en dos niveles:

En primer lugar, referida a la auditora en su conjunto. En este nivel se identifica el riesgo global de que
existan errores o fraudes no detectados por los procedimientos de auditora y que en definitiva lleven a
emitir un informe de auditora incorrecto.

En segundo lugar, se evala el riesgo de auditora especfico para cada componente de los estados
contables en particular.

La identificacin de los distintos factores de riesgo, su clasificacin y evaluacin permiten concentrar la


labor de auditora en las reas de mayor riesgo. Por ejemplo, el componente de existencias y costos de
produccin de una compaa productora de distintos tipos de bienes y con complejos sistemas de
determinacin de costos unitarios tendr un riesgo mayor que el componente de gastos pagados por
adelantado que incluya pocas primas de seguro abonadas y no devengadas. Con este simple ejemplo se
puede determinar que el componente de mayor riesgo, existencias y costos de produccin, requerir
mayor labor de auditora que el de gastos pagados por adelantado.

El riesgo de auditora se reduce en la medida en que se obtenga evidencia de auditora que respalde la
validez de las afirmaciones contenidas en los estados contables. No obstante, cualquiera sea el grado de
obtencin de validez para estas afirmaciones es inevitable que exista algn grado de riesgo. El trabajo del
auditor ser entonces reducirlo a un nivel tal donde la existencia de errores o fraudes sea lo
suficientemente baja como para no interferir en su opinin global.

1.2. Tratamiento segn las Normas Internacionales de Auditora

La NIA 315 "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la


comprensin de la entidad y de su entorno" establece que una de las responsabilidades del auditor es
identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas en los estados financieros mediante la
comprensin de la entidad y de su entorno, incluso del control interno de la entidad.

Indica especficamente que los mencionados riesgos de distorsiones significativas, generados en


fraudes o errores, podrn afectar a los estados financieros y a las aseveraciones/afirmaciones que los
componen.

La comprensin aludida a la entidad, a su entorno y a su control interno, tiene por objetivo determinar
las bases para disear e implementar respuestas efectivas a dichos riesgos. Confirmamos de esta forma,
la importancia que esta obra otorga al real conocimiento del negocio o actividad del ente auditado como
condicin previa a la realizacin de cualquier examen de auditora.

Esta norma trata a los riesgos de auditora junto con el proceso de evaluacin del sistema de control
interno ya que intenta constantemente verificar la existencia de alguna actividad de control ante la
existencia de riesgos. Se expondr ms adelante que no necesariamente ante la existencia de un riesgo,
especialmente inherente, deba existir una relacin biunvoca con una actividad de control.

Ese constituye el principal motivo por el cual todo lo relacionado a Control Interno se desarrolla en un
captulo independiente (Evaluacin de los controles).

115
2. CATEGORAS DE RIESGO DE AUDITORA

Como se mencion en el punto anterior existen tres categoras de riesgo de auditora. Las mismas son:

Riesgo inherente

Riesgo de control

Riesgo de deteccin

La comprensin de cada una de ellas ayudar al auditor a evaluar el nivel de riesgo existente en una
auditora en su conjunto y en cada componente en particular, para poder determinar cul es el enfoque de
auditora apropiado a cada situacin individual.

2.1. Riesgo inherente

El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores o fraudes


significativos, antes de considerar la efectividad de los sistemas de control.

Por ejemplo, en una empresa de alta tecnologa el riesgo inherente de la afirmacin "realizacin de los
inventarios de existencias" ser mayor que el nivel de riesgo que se determine en la revisin de una
auditora de estados financieros de empresas productoras de bienes con tecnologa estndar. Por qu es
as? El riesgo que existe en la medicin contable de productos de alta tecnologa lleva implcito el
problema de la obsolescencia que es de relevante importancia en ese tipo de industria y que difcilmente
pueda identificarse, reducirse o tratarse aisladamente, cualquiera sea el sistema de control que la empresa
establezca.

El riesgo inherente est totalmente fuera de control por parte del auditor. Difcilmente se puedan tomar
acciones que tiendan a eliminarlo porque es propio de la operatoria del ente.

2.1.1. Factores que determinan el riesgo inherente

Entre los factores que determinan la existencia de un riesgo inherente se pueden mencionar:

La naturaleza del negocio del ente: el tipo de operaciones que se realizan y el riesgo propio de esas
operaciones; la naturaleza de sus productos y volumen de transacciones.

El riesgo inherente que tiene una compaa petrolera de exploracin y explotacin, el de una industria
de tecnologa avanzada o el de una empresa con operaciones reducidas y pocos productos y un mercado
totalmente transparente decididamente son distintos.

La situacin econmica y financiera del ente.

El riesgo de auditora de una pujante empresa productora con altos niveles de ganancias y slida
posicin econmico-financiera no ser el mismo que el de una empresa con graves problemas financieros
y baja rentabilidad econmica que comprometa la vigencia del principio de empresa en marcha.

La organizacin gerencial y sus recursos humanos y materiales; la integridad de la gerencia y la


calidad de los recursos que el ente posee.

116
La predisposicin de los niveles gerenciales a establecer adecuados y formales sistemas de control, su
nivel tcnico y la capacidad demostrada en el personal clave, son elementos que deben evaluarse al medir
el riesgo inherente.

2.2. Riesgo de control

El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control estn incapacitados para detectar o
evitar errores o fraudes significativos en forma oportuna.

Por ejemplo, dentro del componente de Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar, distinto ser el nivel de
riesgo de control de una empresa con un complejo sistema de verificacin de crditos a los clientes antes
de continuar las operaciones de venta que el de otra que no realiza estos controles y, por lo tanto, est
ms expuesta a que sus cuentas a cobrar puedan ser consideradas incobrables.

Este tipo de riesgo tambin est fuera del control de los auditores, pero eso s, las recomendaciones
resultantes del anlisis y evaluacin de los sistemas de informacin, contabilidad y control que se realicen
van a ayudar a mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales recomendaciones.

Adems, la existencia de bajos niveles de riesgo de control, lo que implica que existan buenos
procedimientos en los sistemas de informacin, contabilidad y control puede ayudar a mitigar el nivel de
riesgo inherente evaluado en una etapa anterior.

2.2.1. Factores que determinan el riesgo de control

Los factores que determinan el riesgo de control estn presentes en el sistema de informacin,
contabilidad y control. La tarea de evaluacin del riesgo de control est ntimamente relacionada con el
anlisis de estos sistemas, tema tratado en el captulo "Evaluacin de los controles".

La existencia de puntos dbiles de control implicara "a priori" la existencia de factores que incrementan
el riesgo de control y, al contrario, puntos fuertes de control seran factores que reducen el nivel de este
riesgo.

2.3. Evolucin y transformacin de los factores de riesgo

Los factores de riesgo y su clasificacin entre "inherentes" o "de control" evolucionan en el tiempo y
pueden transformarse segn las circunstancias. Muchos aos atrs, en el desarrollo ordinario de una
auditora, si se estaba examinando un ente con operaciones en diversas localidades fsicas, por ejemplo
con establecimientos productivos en diferentes lugares de un pas y con distintos centros de
comercializacin en ese mismo pas, se defina que desarrollar y aplicar un sistema electrnico de
informacin en todas esas localidades implicaba necesariamente un riesgo inherente ya que a pesar del
mejor diseo que se poda hacer del sistema, su complejidad determinaba riesgos originados en que
difcilmente se poda asegurar que fuera operado de la misma forma en todos los lugares. Hoy el desarrollo
de la tecnologa informtica ha avanzado tanto que desarrollar e implementar dichos sistemas demandan
costos significativamente menores, pudiendo incluir cmodamente costos de capacitacin adecuados para
hacer desaparecer dicho riesgo. Dicho factor de riesgo, en la actualidad, se asocia ms a un riesgo de
control que a un riesgo inherente.

Esto permite otra deduccin: muchas veces ante la dificultad en determinar si un factor de riesgo es un
riesgo inherente o un riesgo de control, se puede apelar al anlisis del costo/beneficio para el desarrollo del
control. De esta manera se podra generalizar que si el costo del desarrollo y aplicacin de un control es

117
mayor a los beneficios que se podran obtener de su utilizacin, se est frente a un riesgo inherente. Si los
beneficios del control fueran mayores al costo de su implementacin, y el mismo no existiera, se est
frente a un riesgo de control.

2.4. Riesgo de deteccin

El riesgo de deteccin es el riesgo de que los procedimientos de auditora seleccionados no detecten


errores o fraudes existentes en los estados contables.

Por ejemplo, errores en la definicin de una muestra en la circularizacin de saldos de proveedores, o


en la definicin del periodo de anlisis de pagos posteriores pueden implicar conclusiones errneas en
cuanto a la validez de la integridad de las cuentas a pagar.

A diferencia de los dos riesgos mencionados anteriormente, el riesgo de deteccin es totalmente


controlable por la labor del auditor y depende exclusivamente de la forma en que se diseen y lleven a
cabo los procedimientos de auditora.

Al igual que el desarrollo y la aplicacin efectiva de un buen sistema de control mitigan la existencia de
altos niveles de riesgo inherente, el riesgo de deteccin es la ltima y nica posibilidad de mitigar altos
niveles de riesgos inherentes y de control.

2.4.1. Factores que determinan el riesgo de deteccin

Los factores que determinan el riesgo de deteccin estn relacionados con:

La ineficacia de un procedimiento de auditora aplicado.

La mala aplicacin de un procedimiento de auditora, resulte ste eficaz o no.

Problemas de definicin de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditora, haya sido bien o


mal aplicado. Este factor se relaciona con la existencia de muestras no representativas.

El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo realizado
sobre una muestra y extiende esos resultados al universo de las transacciones. La mala determinacin del
tamao de la muestra puede llevar a conclusiones errneas sobre el universo de esas operaciones.

2.5. Categoras o componentes de los riesgos de auditora segn las Normas Internacionales de Auditora

Si bien es la NIA 315 la que desarrolla los riesgos de auditora, refirindose a ellos como riesgos de
distorsiones significativas, la NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la auditora de estados
financieros", mencionada en otros captulos, define que el riesgo de declaracin inexacta respecto de las
afirmaciones est compuesto por el riesgo inherente y el riesgo de control, en el mismo sentido de la
presente obra.

Esta ltima norma define al riesgo inherente como la susceptibilidad de una aseveracin a una
declaracin inexacta que podra ser significativa, en forma individual o en conjunto con otras declaraciones
inexactas, en el supuesto de que no existieran controles relacionados. Establece, entre otros aspectos, que
las circunstancias externas que dan origen a riesgos comerciales pueden influir en el riesgo inherente.

118
La NIA 200 establece tambin que el riesgo de control es el riesgo de que el control interno de la entidad
no prevenga, detecte ni corrija en forma puntual cualquier declaracin inexacta que pudiera ocurrir en una
aseveracin y que podra ser significativa, en forma individual o bien en conjunto con otras declaraciones
inexactas.

Ahora bien, siendo la NIA 315 la que se refiere en detalle a los riesgos de distorsiones significativos,
define en todo su texto a los riesgos comerciales, sin hacer distincin entre los riesgos inherentes y los
riesgos de control.

Esta norma define a los riesgos comerciales como el producto de condiciones, hechos, circunstancias,
acciones u omisiones significativas que podran afectar seriamente la capacidad de una entidad para
concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una incorrecta definicin de
objetivos y estrategias. Al intentar aclarar la definicin, establece que el riesgo comercial es un concepto
ms amplio que el riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros, aunque el riesgo
comercial abarca a este ltimo. El riesgo comercial puede ser resultado de cambios o de la complejidad.
No detectar la necesidad de cambios tambin puede generar riesgos comerciales. El riesgo comercial
podr tener origen, por ejemplo, en:

El desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden llegar a fracasar.

Un mercado que, aunque se pueda desarrollar con xito, es insuficiente para sostener un producto o
servicio; o

Defectos o fallas en un producto o servicio que puedan derivar en responsabilidades y poner en riesgo
la reputacin de la entidad.

La comprensin de los riesgos comerciales que enfrenta el ente auditado aumenta las probabilidades de
identificar riesgos de distorsiones significativas, ya que la mayora de los riesgos comerciales tendrn
consecuencias financieras y, consecuentemente, un efecto en los estados financieros. En lnea con dicho
concepto, no todos los riesgos comerciales dan origen a riesgos de distorsiones significativas.

En sntesis, la NIA se explaya y ejemplifica profusamente a los riesgos comerciales, los cuales en su
mayora en la presente obra forman parte de los "riesgos inherentes". Los autores entienden que esta falta
de continuacin de la lnea conceptual de la NIA 200 posiblemente provenga de las intenciones bsicas de
unificar a las normas de auditora en un solo texto normativo de posible aplicacin en la mayora de los
pases que adhieran a las mismas. El transcurso del tiempo y la aplicacin por parte de la profesin de las
normas internacionales de auditora ayuden probablemente a corregir estas leves inconsistencias.

La NIA 200 taxativamente indica que las normas internacionales en su conjunto no hacen alusin al
riesgo inherente y al riesgo de control por separado, sino que se refieren al anlisis combinado del "riesgo
de declaracin inexacta significativa". Tambin indica que el auditor puede realizar anlisis individuales o
combinados del riego inherente y de control, segn las tcnicas o metodologas de auditora que prefiera y
las consideraciones prcticas.

Los autores entienden necesario continuar diferenciando claramente a los riesgos inherentes de los de
control a los efectos de la seleccin de los procedimientos de auditora, como se lo indicar ms adelante.

Por otro lado, se considera plausible que la norma haya mencionado que cuando el auditor haya
determinado que existe un riesgo significativo, deber analizar los controles de la entidad, incluso las
actividades de control, relevantes para dicho riesgo, como responsabilidad de la gerencia. Si bien no se
explaya directamente sobre riesgos inherentes y de control, lo hace en forma indirecta.

La NIA 200 define al riesgo de deteccin en la misma forma que lo hace la presente obra: es el riesgo
de que el auditor no detecte la inexactitud que existe en una aseveracin y que podra ser significativa, ya
sea individualmente o cuando se la sume a otras declaraciones inexactas.
119
3. EVALUACIN DEL RIESGO DE AUDITORA

3.1. Evaluacin conceptual

La evaluacin del riesgo de auditora es el proceso por el cual, a partir del anlisis de la existencia e
intensidad de los factores de riesgo, se mide el nivel de riesgo presente en cada caso.

El nivel del riesgo de auditora suele medirse en cuatro grados posibles. Estos son:

Mnimo

Bajo

Medio

Alto

En algunas circunstancias quiz resulte poco clara esta clasificacin, por lo que muchas veces la
evaluacin del nivel de riesgo se limita a determinar un riesgo alto o bajo.

La tarea de evaluacin est presente en dos momentos de la planificacin de auditora.

Planificacin estratgica: en esta etapa se evala el riesgo global de auditora relacionado con el
conjunto de los estados contables y, adems, se evala el riesgo inherente y de control de cada
componente en particular.

Planificacin detallada: En esta etapa se evala el riesgo inherente y de control especfico para cada
afirmacin en particular, dentro de cada componente.

La evaluacin del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del
criterio, capacidad y experiencia del auditor. Adems, es la base para la determinacin del enfoque de
auditora a aplicar y la cantidad de satisfaccin de auditora a obtener. Por lo tanto, debe ser un proceso
cuidadoso y realizado por quienes posean la mayor capacidad y experiencia en un equipo de trabajo.

No obstante ser un proceso subjetivo, hay formas de tratar de estandarizar o disminuir esa subjetividad.
En ese sentido, se tratan de medir tres elementos que, combinados, son herramientas a utilizar en el
proceso de evaluacin del nivel de riesgo. Esos elementos son:

La significatividad del componente (saldos y transacciones).

La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa.

La probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes bsicamente obtenida del conocimiento y la


experiencia anterior de ese ente.

La combinacin de los posibles estados de estos tres elementos brindan un marco para evaluar el
riesgo de auditora.

Un nivel de riesgo mnimo estara conformado cuando en un componente poco significativo no existan
factores de riesgo y donde la probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes sea remota.
120
Cuando en un componente significativo existan factores de riesgo pero no demasiado importantes y la
probabilidad de existencia de errores o fraudes sea baja improbable, ese componente tendr una
evaluacin de riesgo bajo.

Un componente claramente significativo, donde existen varios factores de riesgo y es posible que se
presenten errores o fraudes, ser de un riesgo medio.

Por ltimo, un componente tendr un nivel de riesgo alto cuando sea claramente significativo, con varios
factores de riesgo, algunos de ellos muy importantes y donde sea totalmente probable que existan errores
o fraudes.

La tabla siguiente esquematiza estos conceptos:

Nivel de Probabilidad de ocurrencia de


Significatividad Factores de riesgo
riesgo errores

Mnimo No significativo No existen Remota

Existen algunos pero poco


Bajo Significativo Improbable
importantes

Muy
Medio Existen algunos Posible
Significativo

Muy
Alto Existen varios y son importantes Probable
Significativo

El proceso de evaluacin tratar de ubicar a cada componente en alguna de estas categoras. Es claro
entender que seguramente algn componente rena las tres categoras presentadas, pero no todas del
mismo nivel.

Por ejemplo, Activo Fijo suele ser un componente claramente significativo para los estados contables en
su conjunto pero, normalmente, no presenta muchos factores de riesgo y la probabilidad de existencia de
errores es improbable o remota.

En el otro extremo, los saldos de anticipos de sueldos pueden ser muy poco significativos pero estar
muy mal controlados, siendo la posibilidad de existencia de errores totalmente probable.

En estas circunstancias, como en muchas otras, debe apelarse al criterio del auditor. Es el nico que en
cada caso particular determinar qu nivel de riesgo corresponde medir.

3.2. Evaluacin segn las normas internacionales de auditora

La NIA 315 "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la


comprensin de la entidad y de su entorno" no efecta una clasificacin, quizs, tan especfica como la
expuesta en el cuadro anterior sino que, establece que al momento de determinar qu riesgos se pueden
considerar riesgos significativos, el auditor tendr en cuenta por lo menos lo siguiente:

Si es un riesgo de fraude;

Si tiene relacin con recientes hechos significativos, ya sean contables, econmicos o de cualquier otra
naturaleza y por lo tanto requiera atencin especfica;

121
La complejidad de las operaciones;

Si involucra operaciones significativas con terceros relacionados;

El grado de subjetividad en la medicin de la informacin financiera relacionada con el riesgo,


especialmente aquellas mediciones que involucran un alto grado de incertidumbre; y

Si involucra operaciones significativas que se encuentran fuera del curso normal de los negocios de la
entidad o que de alguna forma parecen ser inusuales.

Los autores entienden aceptable el concepto vertido por las normas internacionales ya que la definicin
en s de los riesgos de auditora no deja de ser un concepto subjetivo, que depender del criterio de cada
profesional interviniente. La prctica ha desarrollado el concepto de evaluacin de los riesgos de diversas
formas, permitiendo el texto de la norma la inclusin de la mayora de dichas prcticas.

Entre los procedimientos de anlisis y evaluacin de los riesgos que la NIA 315 establece, se pueden
mencionar:

Indagaciones a la gerencia y a otros miembros de la entidad que a criterio del auditor puedan tener
informacin til para identificar los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude o error

Procedimientos analticos que identifican la existencia de operaciones o hechos atpicos y la existencia


de cantidades, ndices y tendencias que podran indicar cuestiones que tienen consecuencias sobre la
auditora (La NIA 520 se refiere especficamente a este procedimiento).

Observacin e inspeccin que refuerzan las indagaciones y pueden brindar informacin sobre la
entidad y su entorno.

La norma tambin establece que el auditor para comprender la entidad y su entorno deber entender los
siguientes aspectos:

Factores relevantes de la industria, normativos y otros, incluyendo el marco aplicable de presentacin


de informacin financiera

La naturaleza de la entidad, incluyendo sus operaciones, la estructura de su capital social y de la


direccin, los tipos de inversiones que la entidad realiza o las que tiene intencin de realizar y la
manera en que la entidad est estructurada y cmo funciona

La seleccin y aplicacin de polticas contables que realiza la entidad, incluyendo las razones para los
cambios de las mismas

Los objetivos y las estrategias de la entidad y todos aquellos riesgos comerciales relacionados que
pudiesen provocar riesgos de distorsiones significativas.

La medida y revisin de desempeo financiero de la entidad.

La comprensin del entorno de control interno se encuentra desarrollada en el captulo de "Evaluacin


de los controles"

4. RELACIN ENTRE RIESGO DE AUDITORA Y ENFOQUE DE AUDITORA

122
La evaluacin del riesgo de auditora va a estar directamente relacionada con la naturaleza, oportunidad
y alcance de los procedimientos de auditora a aplicar. Dicho de otra manera, de la evaluacin de los
niveles de riesgo depende la cantidad y calidad de la satisfaccin de auditora necesaria.

4.1. Efecto del riesgo inherente

El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditora necesaria para obtener la
satisfaccin de auditora suficiente para validar una afirmacin. Cuanto mayor sea el nivel del riesgo
inherente, mayor ser la cantidad de evidencia de auditora necesaria. Esta cantidad puede estar
representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la cantidad de pruebas necesarias.
Difcil es pensar que un riesgo inherente alto pueda ser reducido con una sola prueba de auditora, aunque
sta fuese de gran alcance. Al contrario, un riesgo inherente mnimo puede ser tratado con un solo
procedimiento de carcter global.

El siguiente cuadro esquematiza lo explicado.

4.2. Efecto del riesgo de control

El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditora a aplicar y en cierta medida tambin
su alcance. El riesgo de control depende de la forma en que se presenta el sistema de controles del ente.
En trminos generales, si los controles vigentes son fuertes, el riesgo de que existan errores no detectados
por los sistemas es mnimo y, en cambio, si los controles son dbiles, el riesgo de control ser alto, pues
los sistemas no estarn capacitados para detectar esos errores o fraudes y la informacin que brinden no
ser confiable.

Por lo tanto, un riesgo de control mnimo o bajo implica la existencia de controles fuertes. Si los
controles son fuertes, o sea estn correctamente diseados, verificar que funcionen adecuadamente en la
prctica brindar un grado elevado de satisfaccin de auditora. Dicho en otros trminos, se puede
depositar confianza derivada de los controles.

Si en cambio, los controles son dbiles, el resultado de su prueba no sera satisfactorio y debera
complementarse con pruebas de transacciones y saldos. Por ese motivo y para evitar duplicacin de
trabajo, ante riesgos de control medios o altos, corresponder aplicar pruebas sustantivas.

El siguiente cuadro esquematiza lo explicado:

4.3. Combinacin de riesgo inherente y de control

La combinacin de los niveles de riesgo inherente y de control, da la cantidad y calidad de


procedimientos de auditora a aplicar.

123
En una matriz que mida los riesgos inherentes y los riesgos de control se puede establecer en forma
clara la relacin existente entre ambos.

Para ello se analizar el siguiente cuadro:

Del nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfaccin de auditora necesaria y del nivel del
riesgo de control la calidad de la misma. Teniendo en cuenta estos parmetros generales corresponde
analizar qu sucede en cada una de las situaciones planteadas en el cuadro.

En principio, midiendo el nivel de riesgo inherente, en los casos 1 y 2 se deber obtener mayor
satisfaccin de auditora que en los casos 3 y 4. A su vez, cualquiera sea el riesgo de control, a medida
que el riesgo inherente se acerque a 3 4 (se reduzca), la cantidad de procedimientos a aplicar y su
alcance tambin lo harn.

Respecto a los niveles de riesgo de control, en 1 y 3 existen buenos controles en los que confiar y en 2 y
4 estos controles no son confiables.

Por lo tanto, en los casos 1 y 3 son factibles de aplicar procedimientos de cumplimiento mientras que en
2 y 4 resultar ms eficaz y eficiente emplear procedimientos sustantivos. La importancia relativa de los
procedimientos sustantivos ser mayor cuanto ms se acerque al entorno de los casos 2 y 4.

Combinando ahora ambos riesgos resulta:

Caso 1: Alto riesgo inherente; mnimo riesgo de control: corresponde aplicar pruebas de cumplimiento
(por el riesgo de control) que brinden suficiente satisfaccin de auditora (por el riesgo inherente).

Caso 2: Alto riesgo inherente y de control. Corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el riesgo de
control) con un alcance extenso (por el riesgo inherente).

Caso 3: Mnimo riesgo inherente y de control: como ambos riesgos son mnimos, es decir, la
probabilidad de ocurrencia de errores es remota, no corresponde asignar demasiados esfuerzos de
auditora a este caso. Seguramente ser suficiente la aplicacin de algn procedimiento analtico global.

Caso 4: Mnimo riesgo inherente y alto riesgo de control. No es necesario aplicar extensas pruebas (por
el riesgo inherente) pero, como existen problemas de control, ser oportuno practicar algn procedimiento
sustantivo tendiente a reducir el riesgo del rea que presente el problema.

El lector interpretar que difcilmente en la prctica se presenten situaciones tan claras y probablemente
la mayor parte de ellas sean situaciones intermedias. En esos casos, como en tantos otros, la nica
solucin posible es aplicar el criterio y experiencia del profesional que, basado en los principios generales
que aqu se detallan, podr medir y determinar cul es la cantidad y calidad de auditora suficiente para
obtener la satisfaccin necesaria en cada caso.

5. EVALUACIN DEL RIESGO DE DETECCIN

Pareciera ser que en el anlisis presentado ha quedado en el olvido el riesgo de deteccin. Por
supuesto que no.

124
El riesgo de deteccin es la posibilidad de que los procedimientos de auditora no detecten errores o
fraudes existentes en los estados contables. Se mencion tambin que este riesgo es propio del auditor y
depende exclusivamente de l.

Por lo tanto, en la medida en que se pretenda emitir una opinin correcta, debern evaluarse los
elementos de juicio necesarios y los procedimientos de auditora deben detectar todos los errores o
fraudes existentes, o al menos los significativos. En este sentido, no cabe otra posibilidad que el riesgo de
deteccin sea reducido a niveles mnimos o bajos. Evaluaciones de otro tipo podran originar situaciones
de limitaciones en el alcance o, simplemente, opiniones errneas.

6. RESPUESTA DEL AUDITOR A LOS RIESGOS ANALIZADOS

La NIA 330 "Respuestas del auditor a los riesgos analizados" se refiere a las responsabilidades del
auditor de disear e implementar respuestas a los riesgos de distorsiones significativas, identificados y
analizados por el auditor segn la NIA 315 para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes sobre
dichos riesgos.

Estos conceptos fueron desarrollados en el captulo de "Evidencia y procedimientos de auditora"

7. TEMAS AMBIENTALES EN LA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Los temas ambientales adquieren cada vez ms mayor importancia en la auditora de estados
financieros como consecuencia de que los mismos los han afectado en un nmero considerable de
empresas.

Uno de los pronunciamientos internacionales que se aboc a esta temtica es la Declaracin


Internacional sobre Prcticas de Auditora 1010 "Consideracin de Temas Ambientales en la Auditora de
Estados financieros". Se debe recordar que las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora
(DIPA) son emitidas por la Junta Internacional de Normas de Auditora y Seguridad (IAASB), que forma
parte de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC), para proporcionar guas de interpretacin y
ayuda a los contadores profesionales para implementar las NIA y para promover la buena prctica.

La DIPA 1010 establece que cuando los temas ambientales son significativos para un ente, puede existir
el riesgo de distorsin significativa o de informacin insuficiente en los estados financieros como
consecuencia de dichos temas. Bajo esta circunstancia, el auditor necesita considerar los aspectos
ambientales en la auditora de dichos estados.

Esta Declaracin brinda ayuda prctica a los auditores mediante la descripcin de:

Las principales consideraciones del auditor en una auditora de estados financieros con respecto a
temas ambientales;

Ejemplos de posibles efectos de estos temas en los estados financieros;

Pautas que el auditor puede tener en cuenta con la finalidad de determinar la naturaleza, la
oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora, aplicando las normas de la NIA 315 para
el conocimiento de la actividad; lo establecido por las NIAs 315 y 330 para el anlisis de los riesgos,
del control interno y de los procedimientos a aplicar en consecuencia; los preceptos de la NIA 250 para
la consideracin de las leyes y reglamentos involucrados y lo estipulado por la NIA 620 para el uso del
trabajo de un experto.
125
La Declaracin define como temas ambientales a los siguientes:

Iniciativas para impedir, disminuir o remediar los daos al ambiente o tratar de conservar los recursos
renovables y no renovables, exigidas por leyes y reglamentos, por contratos o emprendidas en forma
voluntaria;

Consecuencias por violar leyes y reglamentos ambientales;

Consecuencias del dao ambiental causado a otros o a los recursos naturales; y

Consecuencias de la responsabilidad indirecta por hechos de terceros impuesta por ley.

En las pautas para la aplicacin de la NIA 315 respecto del conocimiento de la actividad, la DIPA
establece con claridad que si bien el nivel de conocimiento del auditor con respecto a estos temas es
menor que el que generalmente tiene la gerencia o los expertos en temas ambientales, el mismo debe ser
suficiente para permitirle identificar y comprender los hechos, las operaciones y las prcticas relacionadas
con temas ambientales que pueden tener un efecto importante sobre los estados financieros. Si bien podr
utilizar los servicios de expertos, como se indica ms adelante, deber adquirir un conocimiento mnimo
indispensable. Nuevamente los autores de la presente obra hacen nfasis que esto no es sino otro aspecto
ms del profundo conocimiento que el auditor debe tener del negocio o actividad principal del ente
auditado.

Si bien ciertas industrias tales como la qumica, la del petrleo y gas, la farmacutica, la metalrgica, la
minera, la de servicios pblicos y las que utilizan fuentes de energa atmica, tienden a estar expuestas a
un riesgo ambiental significativo, el resto de las actividades tambin pueden estar expuestas. La posible
exposicin a un riesgo ambiental significativo en general puede hacer que una entidad:

Est sujeta a leyes y reglamentos ambientales en forma significativa;

Posea o tenga una garanta respecto de sitios contaminados por propietarios anteriores; o

Realice procesos que pueden causar la contaminacin del suelo y del agua subterrnea, del agua de
la superficie o del aire; utilicen sustancias peligrosas; generen o procesen residuos peligrosos; o
puedan tener un efecto negativo sobre clientes, empleados o personas que vivan en los alrededores
de las plantas industriales.

En las pautas para la aplicacin de las NIAs 315 y 330 referidas al anlisis de los riesgos, el control
interno y las respuestas del auditor a los mismos, la DIPA brinda ejemplos del posible anlisis del auditor
sobre temas ambientales respecto de:

El anlisis del riesgo inherente;

Los sistemas de contabilidad y de control interno;

El entorno de control; y

Los procedimientos de control.

En este sentido la DIPA establece que el riesgo ambiental puede ser un componente de riesgo
inherente, mencionando entre otros ejemplos a los siguientes:

El riesgo de los costos de cumplimiento que surgen de la legislacin o de los requerimientos


contractuales;

126
El riesgo de incumplimiento de leyes y reglamentos ambientales; y

Los posibles efectos de los requisitos ambientales especficos de los clientes y sus posibles reacciones
ante la conducta ambiental de la entidad.

Vemos una vez ms cmo la normativa sigue manteniendo a los conceptos de riesgos inherentes y
riesgos de control en forma independiente, sin llegar a unificarlos en riesgos comerciales a los cuales se
refieren las NIAs 315 y 330. Si bien esto puede provenir del hecho de que la DIPA 1010 fue emitida con
anterioridad al reordenamiento de las NIAs efectuado por el Proyecto Claridad, el cual incluye a las NIAs
315 y 330 que se refieren a los riesgos comerciales con exclusividad. Se recuerda que esas mismas
normas establecen que se pueden aplicar indistintamente (unificados o desdoblados en sus dos
componentes).

Retornando al tema principal, se debe recordar que es responsabilidad de la Gerencia disear y aplicar
controles internos, incluyendo los aspectos ambientales. La forma en que lo hace puede diferir:

Las entidades con baja exposicin al riesgo ambiental monitorean y controlan sus aspectos
ambientales como parte de sus sistemas normales de contabilidad y de control

Otras entidades que operan con una alta exposicin al riesgo ambiental disean y aplican sistemas de
control independiente con esta finalidad que se adaptan a los Sistemas de Gestin Ambiental (EMS),
constituidos por la norma ISO 14001 emitida por la Organizacin Internacional para la Estandarizacin,
Ginebra, Suiza.

Otras entidades disean un sistema de control integrado que abarca polticas y procedimientos
relacionados con temas contables, ambientales y otros.

El auditor slo necesita comprender las polticas y procedimientos relativos a temas ambientales si a su
criterio dichos temas pueden tener un efecto significativo sobre los estados financieros de la entidad. De la
misma forma deber comprender el ambiente de control de la entidad y los procedimientos de control
ambiental. Entre otros, se mencionan los siguientes controles ambientales:

Monitoreo del cumplimiento de la poltica ambiental y de la legislacin respectiva;

Mantenimiento de un sistema de informacin ambiental (registro de cantidades fsicas de emisiones y


residuos peligrosos, reclamos de partes interesadas, resultados de inspecciones, efectos de
incidentes, etc.);

Conciliacin de la informacin ambiental con los datos financieros (produccin de residuos en relacin
con el costo de su eliminacin); e

Identificacin de posibles temas ambientales y las respectivas contingencias.

Luego de dichos procedimientos, el auditor podr tener la necesidad de evaluar la existencia de riesgos
de control vinculados.

Como consecuencia de que el riesgo ambiental ha sido claramente identificado como inherente, los
principales procedimientos de auditora sern sustantivos. Los mismos se encuentran ejemplificados en el
Apndice 2 de la DIPA 1010.

En el transcurso de la auditora, incluyendo la etapa de conocimiento, deteccin de riesgos inherentes y


de control y desarrollo de las pruebas sustantivas, pueden surgir elementos de juicio que indiquen la
existencia del riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros debido a temas ambientales.
Entre otros, se pueden mencionar los siguientes casos:

127
Informes sobre problemas ambientales de expertos, auditores internos o auditores ambientales;

Infracciones a la legislacin mencionadas por entes de control;

Inclusin de la entidad en registros para la restauracin de elementos contaminados;

Cartas de abogados con mencin a temas ambientales;

Compras inusuales de bienes y servicios relacionados con temas ambientales;

Honorarios inusuales de consultores legales o ambientales o pagos de multas relacionadas.

Cuando el auditor se encuentre con dicha situacin, deber volver a evaluar los riesgos inherentes y de
control y si se gener un riesgo de deteccin. Podr, si fuera necesario, consultar a un experto en temas
ambientales.

El auditor podr utilizar los resultados de los trabajos efectuados por expertos en temas ambientales que
fueran contratados directamente por la entidad, pero podr existir la posibilidad de que tenga que contratar
a otro experto para analizar dicho trabajo, aplicar procedimientos adicionales o afectar su informe sobre los
estados financieros.

El auditor tambin podr considerar la posibilidad de usar las determinaciones de las auditoras
ambientales como elementos de juicio de auditora. En tal caso deber aplicar las normas de la NIA 610
"Consideracin del trabajo de la Auditora Interna" o de la NIA 620 "Uso del trabajo de un experto".

Obviamente el auditor podr requerir la inclusin de los siguientes temas en la Declaracin o Carta de la
Gerencia:

Que no tiene conocimiento de ninguna contingencia significativa que surja de temas ambientales,
incluyendo los que resulten de actos ilegales;

Que no tiene conocimiento de ningn otro tema ambiental que pueda tener incidencia significativa en
los estados financieros; o

Si tuviera conocimiento de dichos temas, que los ha expuesto/mostrado en forma adecuada en los
estados financieros.

Finalmente la DIPA 1010 establece que si existen incertidumbres significativas o informacin


inapropiada en los estados financieros debido a temas ambientales, incluyendo la posibilidad de haber
afectado el supuesto de empresa en marcha, el auditor deber aplicar en su totalidad las disposiciones de
la NIA 700 "Informe del auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de
propsito general" y de la NIA 570 "Empresa en marcha".

El apndice 1 de la mencionada declaracin incluye un listado de preguntas ilustrativas a efecto de


tomar conocimiento de la actividad de la empresa desde un punto de vista ambiental.

128
CAPTULO 8 - EVALUACIN DE LOS CONTROLES

1. INTRODUCCIN Y PRESENTACIN DEL ENFOQUE

1.1. Concepto

Un enfoque de auditora eficiente y eficaz, est centrado en el conocimiento y utilizacin del sistema de
controles que posee el ente en el que se est efectuando el examen de auditora.

En la planificacin del trabajo de auditora tiene especial importancia la existencia de un sistema de


controles que, una vez comprobada su adecuada concepcin (aspecto formal) y correcto funcionamiento
(aspecto prctico), ser la base para la determinacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de auditora a aplicar.

Todas las organizaciones, en mayor o menor grado, poseen sistemas de control que colaboran con la
direccin superior para el logro de los objetivos del ente. En la medida en que el auditor analice y
comprenda esos sistemas, su labor se tornar ms eficaz y ms eficiente a la vez.

La secuencia de las tareas del anlisis de los controles vigentes en la empresa dentro del proceso de
planificacin del trabajo de auditora son las que se detallan en este captulo.

Una vez determinado el marco de referencia e identificado el objetivo global de auditora, se evala el
riesgo inherente del ente. La determinacin de este riesgo, en principio, es independiente de la existencia
de un adecuado sistema de controles. No obstante, en una primera aproximacin a la evaluacin de este
riesgo se conoce en forma general el ambiente de control vigente, lo que permite ir diseando el esquema
de cul ser el enfoque de auditora a emplear.

Identificados los componentes importantes en que se dividir el trabajo de auditora, se asignan a cada
uno de ellos factores de riesgo inherente y de control. La existencia de factores de riesgo de control
presume el conocimiento del sistema de controles de la empresa pues analiza en qu casos los controles
del ente no cumplen o ayudan a concretar el objetivo de auditora. Ese objetivo es obtener satisfaccin
vlida y suficiente sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados contables.

129
La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de informacin de la empresa, que
ayuden a otorgar validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables, har que la labor se
centre en la evaluacin de los mismos y en comprobar su adecuado funcionamiento.

En otras palabras, en la medida que la empresa posea controles que, funcionando adecuadamente,
permitan concluir que las afirmaciones contenidas en los estados contables son vlidas, el auditor centrar
su atencin nicamente en esos controles, en desmedro de todos aquellos otros que, si bien son
necesarios, funcionen o no adecuadamente dentro de la organizacin, no tienen vinculacin directa con el
objetivo de auditora.

El siguiente cuadro esquematiza el orden en que se ubica el anlisis del Sistema de Informacin,
Contabilidad y Control del ente dentro del proceso de auditora:

- Identificar el marco de referencia


Planificacin - Determinar el objetivo global de auditora.
estratgica
- Evaluar el riesgo inherente
- Determinar los componentes importantes
- Establecer decisiones preliminares para los componentes.
- Identificar las afirmaciones contenidas en cada componente importante.

Planificacin detallada - Evaluar los riesgos inherentes y de control relacionados


- Evaluar el sistema de informacin, contabilidad y control e identificar los
controles clave
- Determinar los procedimientos de auditora a emplear.

El auditor debe conocer en detalle los sistemas en los que depositar su confianza a la vez que, cada
vez que ello ocurra, ser necesario idear tcnicas que proporcionen la satisfaccin de auditora necesaria
para concluir que esos controles funcionan de acuerdo con lo previsto.

Por lo tanto, este enfoque hacia los controles presupone la realizacin de tareas como:

Conocer el sistema de informacin, contabilidad y control vigente en el ente.

Identificar sus puntos fuertes y dbiles.

Seleccionar, de entre los "puntos fuertes" de control, aqullos que satisfacen el objetivo de auditora y
por lo tanto otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables.

Evaluar si resulta eficiente, en trminos de la relacin costo/beneficio, confiar en la prueba de esos


controles ms que en la realizacin de otro procedimiento alternativo de auditora.

Confeccionar, a partir de esos controles en los que se deposita confianza, pruebas que permitan
concluir que el funcionamiento del control es adecuado. Esto es lo que brindar la evidencia y
satisfaccin de auditora necesaria.

Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de "puntos dbiles" de control o la ausencia de control.
Estos temas podran invalidar el enfoque planteado o en caso de ser poco relevantes, originar
sugerencias a la direccin para su accin correctiva.

130
En el diagrama siguiente se presenta un esquema que resume el proceso planteado.

Por lo tanto, el auditor debe realizar procedimientos tendientes a:

Conocer la concepcin y comportamiento de los sistemas de informacin, contabilidad y control del


ente a examinar.

Relevar el sistema vigente aplicando la tcnica de relevamiento que resulte ms efectiva y eficiente.

Identificar aquellos controles en los que se depositar confianza de auditora.

Confeccionar los procedimientos que permitan comprobar el funcionamiento de los controles antes
identificados.

Informar a la gerencia sobre la ausencia de procedimientos o sobre la existencia de controles que,


funcionando mal, generen o posibiliten algn perjuicio en el ente.

Estos son los temas que se tratan en el resto del captulo.

1.2. Enfoque segn las Normas Internacionales de Auditora

La NIA 315 define al control interno como el proceso diseado, implementado y mantenido por quienes
tienen a su cargo la direccin, la gerencia y otro personal con el fin de brindar una seguridad razonable
sobre el logro de los objetivos de la entidad en relacin con la confiabilidad de la informacin financiera, la
eficacia y la eficiencia de las operaciones y el cumplimiento de las leyes y normativa aplicables.

La norma relaciona este concepto con los riesgos de existencia de distorsiones significativas en los
estados financieros, ya que enfatiza la responsabilidad del auditor en identificar y analizar dichos riesgos
mediante la comprensin de la entidad y de su entorno, incluyendo a su control interno.

La clasificacin de los controles en la presente obra, tanto en el desarrollo terico como en su desarrollo
prctico, es fundamentalmente pragmtica a los efectos de suministrar a los auditores herramientas
amigables y flexibles en el momento de su identificacin y en la determinacin de su vinculacin con los
riesgos y procedimientos de auditora.

Si bien la divisin del control interno o los elementos que lo componen segn la norma internacional
mencionada difieren ligeramente respecto de la clasificacin que se mencionar, dicha diferencia es
meramente terminolgica.

Es ms, la NIA 315 establece especficamente que la divisin que desarrolla no necesariamente refleja
la manera en que una entidad disea, implementa y mantiene el control interno o la manera en que podra
llegar a clasificar cualquier componente en particular. Literalmente indica que los auditores pueden utilizar
terminologa o marcos de referencia diferentes de los empleados en la norma para describir los diversos
aspectos del control interno y sus efectos en la auditora, siempre y cuando se tengan en cuenta todos los
componentes descriptos en la NIA.

A efectos de facilitar la comprensin al lector, se mencionar en cada acpite la denominacin bajo el


cual la NIA se refiere a cada concepto.

Los componentes o divisin del control a los cuales hace referencia la NIA son:

131
El entorno de control.

El proceso de anlisis de riesgos de la entidad.

El sistema de informacin, incluso los procesos comerciales relacionados, relevantes para la


presentacin de informacin financiera y para la comunicacin.

Las actividades de control.

El monitoreo de los controles.

2. SISTEMA DE INFORMACIN, CONTABILIDAD Y CONTROL

Sistema es un conjunto de elementos estructurados de una manera lgica y organizada que, operando
coordinadamente, tienen por finalidad alcanzar un determinado objetivo. As, el sistema de informacin,
contabilidad y control tiene por finalidad la consecucin de:

salvaguardar los activos;

brindar confiabilidad a la informacin contable;

promover la eficiencia operativa;

adherir a las polticas del ente.

En mayor o menor medida toda direccin instala un sistema de controles que asegure la conduccin
ordenada, eficaz y eficiente de la actividad del ente.

Los sistemas varan segn sea la naturaleza y estructura de los negocios del ente. Por ejemplo, no se
puede pretender el mismo nivel de segregacin de funciones en una importante compaa productora y
comercializadora de productos de consumo masivo, con unidades operativas descentralizadas en todo el
pas, que en un pequeo comercio minorista de artculos generales. Cada ente es nico y por lo tanto, los
sistemas de informacin, contabilidad y control debern disearse e implantarse de manera que:

Resulten efectivos para los propsitos de la direccin.

No generen ineficiencia o "burocracia" mal entendida, adaptando los recursos a la estructura del
sistema y no a la inversa.

Se adapten a la relacin general de costo/beneficio.

Dentro de estos parmetros bsicos, cada ente desarrolla su propio sistema de informacin,
contabilidad y control de acuerdo con:

los objetivos que pretende;

los recursos de que dispone; y

la complejidad de sus operaciones.

132
As, estos sistemas se nutrirn de tcnicas avanzadas de procesamiento electrnico de datos o se
realizarn manualmente (o de manera combinada), segn el volumen, oportunidad y necesidades de la
informacin a procesar. Adems, la complejidad del proceso de una transaccin, permitir ubicar controles
o funciones de procesamiento a travs de todo el sistema o, al contrario, stos descansarn en una nica
persona jerrquicamente reconocida y con autoridad suficiente.

En conclusin, con independencia del tamao y complejidad de sus operaciones, todo ente posee en
mayor o menor medida algn sistema de informacin, contabilidad y control. Es tarea del auditor
comprenderlo, estudiarlo y analizarlo para determinar hasta qu punto ese sistema, as como funciona,
facilita la labor de auditora, le brinda una porcin sustancial de la evidencia de auditora necesaria para
concluir su trabajo o, al contrario, no reviste utilidad alguna para su labor.

El propsito en este captulo es analizar y examinar los controles en s, independientemente de la


tcnica de procesamiento empleada para su ejecucin.

2.1. Objetivos del anlisis del sistema de informacin, contabilidad y control

El anlisis que el auditor de estados contables realiza del sistema de informacin, contabilidad y control
difiere del que pueda realizar otro profesional en ciencias econmicas o tambin, del mismo auditor
realizando tareas de auditora operacional.

La razn es sencilla: el objetivo final de cada uno de estos anlisis es distinto. Seguramente al auditor
que practica auditora operacional le interesar primordialmente un anlisis de ausencia de control, y al
analista un enfoque de eficiencia en la estructura de la organizacin. Al auditor de estados contables le
interesa conocer el sistema de informacin, contabilidad y control del ente con el objetivo de:

Comprender el ambiente general de control en que opera el ente, y

Distinguir aquellos controles que directamente influirn en la naturaleza del enfoque de auditora a
emplear.

Para ello, el auditor de estados contables tomar conocimiento de las normas generales del ente y se
detendr slo en aquellos controles que, una vez comprobado su correcto funcionamiento, le
proporcionarn evidencia vlida y suficiente para lograr la satisfaccin de auditora necesaria. Adems
analizar la existencia de controles que, aunque funcionen adecuadamente, su permanencia dentro de un
contento permeable a fraudes, le quite o reduzca eficacia.

La NIA 315 considera al "Sistema de Informacin", como se expresara ms arriba, como un elemento o
divisin del control interno. Si bien por la descripcin que efecta dicha norma, los conceptos son
equivalentes y/o similares, la metodologa de la presente obra facilita la identificacin de controles
especficos dentro de los sistemas de informacin, que forman parte de los sistemas de administracin de
los entes.

3. CATEGORAS DE CONTROLES

Existen ciertas categoras o clases de controles que pueden diferenciarse al analizar un sistema de
informacin, contabilidad y control.

Los controles de un ente para su estudio en las tareas de auditora de estados contables se pueden
dividir en:

Ambiente de control;
133
Controles directos;

Controles generales.

3.1. Ambiente de control

El ambiente de control determina el marco para el control general. Anterior a cada control especfico
implantado, el ambiente de control establece las condiciones en que operan el conjunto de los sistemas de
informacin, contabilidad y control y contribuye a su confiabilidad.

El ambiente de control tiene gran influencia en la determinacin del enfoque de auditora a emplear y es
imprescindible conocerlo en la etapa de la planificacin estratgica.

El ambiente de control abarca:

El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o direccin superior.

La organizacin y estructura del ente.

En la mayora de los casos el ambiente de control no es susceptible de ser medido en forma objetiva y
muchas veces depende su evaluacin de la subjetiva percepcin del profesional que releva el sistema.
Esta situacin hace que la evaluacin de esta categora de control se relacione con el carcter de
independencia que todo auditor de estados contables debe poseer como condicin necesaria para el
ejercicio de sus funciones.

3.1.1. El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o direccin superior

La gerencia o direccin tiene un papel primordial en el establecimiento de un adecuado ambiente de


control, pues establece el espritu e intensidad del sistema de control del ente.

La intensidad en el entendimiento de contar con informacin til, confiable y oportuna para la toma de
decisiones hace que los controles del sistema sean adecuados en su diseo y estrictos en su
funcionamiento.

La no existencia de este enfoque por parte de la gerencia o direccin implica la vulnerabilidad o poca
confiabilidad del sistema y, en consecuencia, debilita los controles existentes y la efectividad de los
mismos.

3.1.2. La organizacin y estructura del ente

Para que el ambiente de control sea efectivo, el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o
direccin, debe estar necesariamente complementado con una organizacin formal del ente que permita el
adecuado flujo de las tareas y responsabilidades.

La organizacin y estructura del ente es el marco necesario donde deben tener cabida los controles.

3.1.3. Ambiente de control segn las normas internacionales de auditora

134
La NIA 315 se refiere a este concepto como "Entorno del control", estableciendo que el auditor deber
evaluar:

Si la gerencia y la direccin de la entidad han creado o impulsado una cultura de transparencia y


conducta tica.

Si las fortalezas de los elementos del entorno de control en su conjunto brindan una base slida para
los dems componentes del control interno y si stos no se ven afectados por las debilidades de dicho
entorno de control.

3.2. Controles directos

Los controles directos proporcionan satisfaccin de auditora directa sobre la validez de las afirmaciones
contenidas en los estados financieros. Estn diseados para evitar errores y fraudes que puedan afectar a
los estados financieros y a las funciones de procesamiento.

La efectividad en el funcionamiento de los controles directos, est totalmente vinculada con la


efectividad del ambiente de control y la existencia de adecuados controles generales.

Los controles directos abarcan:

Los controles gerenciales;

los controles independientes;

los controles o funciones de procesamiento;

los controles para salvaguardar activos.

En el anlisis de los controles directos tiene especial importancia identificar y comprobar aquellos
controles que validan a las afirmaciones incluidas en los estados financieros.

Ser sobre los controles directos donde el auditor podr desarrollar pruebas de cumplimiento, bajo la
condicin de que exista un buen ambiente de control, buenos controles para salvaguardar activos y
adecuados controles generales.

3.2.1. Controles gerenciales

Este grupo de controles incluye a todos aquellos realizados por el nivel superior de la organizacin y
efectuados por individuos que no participan en el procesamiento de las operaciones.

Entre los controles gerenciales ms importantes, se pueden mencionar:

los controles presupuestarios, que incluyen las tareas de preparacin, revisin y aprobacin, y por
supuesto, el control posterior del presupuesto;

los informes por excepcin, que incluyen aquellas transacciones individualmente significativas,
hechos inusuales o variaciones significativas respecto de lo presupuestado. Usualmente estos
informes por excepcin son generados automticamente por el sistema de procesamiento electrnico
de datos, en base a parmetros de "excepcin" definidos por la gerencia del ente.

En general este grupo de controles gerenciales se ejerce sobre las transacciones y rene la evidencia
del manejo adecuado que la gerencia realiza sobre las operaciones del ente.

135
Los controles gerenciales podran estar incluidos dentro del "Proceso de anlisis de riesgo de la entidad"
establecido como otro elemento del control interno por la NIA 315, entendiendo como tal a los
procedimientos de la gerencia del ente auditado para identificar riesgos comerciales (fundamentalmente
riesgos inherentes), calcular su importancia, analizar las probabilidades de ocurrencia y seleccionar los
cursos de accin para dar respuesta a dichos riesgos.

Los riesgos a los cuales hace referencia pueden originarse o cambiar debido a los siguientes factores:

Cambios en el entorno operativo.

Personal nuevo.

Sistemas de informacin nuevos o actualizados.

Rpido crecimiento.

Nueva tecnologa.

Nuevos modelos comerciales, productos o actividades.

Reestructuracin de la empresa.

Expansin de los negocios en el exterior.

Nuevos pronunciamientos contables.

3.2.2. Controles independientes

Este grupo de controles directos incluye a todos aquellos realizados por personas o secciones
independientes del proceso de las transacciones.

Entre los controles independientes ms comunes se pueden mencionar:

las conciliaciones entre los registros contables generales e individuales;

las conciliaciones bancarias;

las conciliaciones de los resmenes de cuenta enviados a, o recibidos de clientes y proveedores;

los recuentos fsicos;

las confirmaciones especiales de saldos;

las verificaciones de secuencia y de orden cronolgico:

las revisiones selectivas de los sistemas de informacin, contabilidad y control que realiza auditora
interna.

Estos controles son los que realizan las reas independientes fuera del proceso de las transacciones,
como por ejemplo Auditora Interna y Contabilidad General.

136
Los controles independientes estn considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de Control"
bajo la denominacin de "Revisiones de desempeo"

3.2.3. Controles o funciones de procesamiento

Esta categora de controles directos incluye a todos aqullos incorporados en el sistema de


procesamiento de las transacciones. Son controles que realizan las personas participantes del propio
proceso o funciones incluidas en l. Aseguran que todos los pasos se cumplen adecuadamente y
garantizan la integridad del procesamiento de las operaciones.

Ejemplos de controles o funciones de procesamiento son:

Preparacin de informes de recepcin prenumerados de imprenta (con o sin previo control de


laboratorio en cuanto a calidad), que identifiquen al proveedor, bienes recibidos, fechas, cantidades,
etc.

Depsito ntegro de cobranzas.

Aprobacin del legajo de desembolsos antes de su pago.

La naturaleza de estos controles cambia notablemente si los procesos son manuales o realizados a
travs de un sistema computadorizado. Por supuesto, como se mencion en la primera parte del captulo,
los controles van a existir independientemente del proceso a travs del cual se realizan las operaciones.
No obstante, se va a cambiar el enfoque para revisar esos controles, su adecuada implantacin y su
funcionamiento.

Estos controles son realizados normalmente como parte del proceso de las transacciones por personal
operativo (controles de procesamiento) o por el sistema (funciones de procesamiento).

A efectos de seleccionar a los controles de procesamiento ms importantes y que se considerarn


"controles clave", entre la diversidad de controles que existen en un procedimiento administrativo, con la
finalidad ltima del diseo e implementacin de pruebas de cumplimiento, se pueden considerar las
siguientes caractersticas:

Controles que representan documentos o parmetros de entrada o salida de un circuito o proceso (por
ejemplo el remito que constituye el parmetro o documento que dispara la registracin de una venta y
un crdito a cobrar entrada y la imputacin de la baja del inventario de bienes de cambio del
producto terminado (o mercadera de reventa) efectivamente entregado y/o vendido salida.

Controles que comparan o validan gran cantidad de documentos o informacin y que muchas veces se
encuentran en la ltima parte de los procedimientos o circuitos administrativos (como ejemplo tpico se
puede mencionar el control que se puede hacer manual o mediante procesamiento electrnico para
emitir la orden de pago de una compra, y que coteja la informacin del respectivo "Pedido de
materiales o materia prima", con el "Pedido de cotizacin" a diferentes proveedores, con la respectiva
"Orden de compra", con el "Aviso de recepcin de materiales", con el "Informe de calidad", con la
copia del "Remito del proveedor" y, finalmente, con la "Factura del proveedor".

Los controles o funciones de procesamiento estn considerados por la NIA 315 dentro de las
"Actividades de Control" bajo la denominacin de "Procesamiento de la informacin"

3.2.4. Controles para salvaguardar activos

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Se refieren a la custodia e incluyen medidas de seguridad tendientes a resguardar y controlar la
existencia fsica de los bienes, el acceso irrestricto a los mismos y a fijar lmites de autorizacin para
realizar determinadas operaciones, por ejemplo, autorizaciones para retiro de fondos.

Dentro de estos controles se pueden mencionar:

los controles existentes en las plantas productivas para el ingreso y salida de mercaderas;

los controles fsicos sobre la tenencia de los activos fijos, sobre la tenencia de ciertos ttulos de
propiedad o inversiones;

en un proceso computadorizado, todos aquellos controles de acceso a las fuentes del sistema de
informacin y manejo de archivos.

Los controles para salvaguardar activos estn considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de
Control" bajo la denominacin "Controles fsicos"

3.3. Controles generales

Los controles generales comprenden la organizacin divisional del ente o segregacin de funciones.

Este tema es fundamental para que el auditor decida confiar o no en el sistema de informacin del ente,
porque garantiza el correcto funcionamiento de los controles individuales a travs de lo que se conoce
como el control por oposicin de intereses.

Estos controles hacen a la organizacin del ente y se relacionan con la delimitacin de


responsabilidades y de los niveles de autoridad.

El control por oposicin de intereses consiste en que un miembro de la organizacin, independiente de


un proceso ocurrido, revise su realizacin y le brinde confiabilidad, antes de su verificacin. A su vez,
puede existir otra instancia de control segn sea el momento de la transaccin en que se encuentre o la
complejidad de la misma.

En toda organizacin, deberan estar claramente definidas y segregadas las siguientes tareas:

Iniciar o decidir las transacciones

Registrarlas

Custodiar los activos

Al evaluar la segregacin de funciones de un sistema debe tenerse en cuenta la dimensin del ente.
Normalmente en entes pequeos o medianos, los recursos humanos disponibles son inferiores a la
cantidad de funciones a segregar. En estos casos, el anlisis de confiabilidad se centrar en la forma en
cmo se han asignado esos recursos escasos y/o como participa la direccin superior (normalmente los
accionistas o propietarios) en la supervisin de las tareas.

Tambin puede ocurrir que aunque sean segregadas las funciones incompatibles de la mejor manera
prevista por la ciencia de la administracin, al tratarse de organizaciones sociales, no se pueda evitar que
existan relaciones interpersonales que entorpezcan el correcto funcionamiento de los controles
implantados.

Los controles generales estn considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de control" bajo la
denominacin "Separacin de funciones".

138
4. RELEVAMIENTO DEL SISTEMA DE INFORMACIN, CONTABILIDAD Y CONTROL

Independientemente del enfoque de auditora que se utilice, siempre es imprescindible efectuar un


relevamiento de los sistemas de informacin, contabilidad y control al comenzar una labor de auditora.
Normalmente estas tareas se van a realizar en la etapa de planificacin.

Debe quedar claro que el conocimiento general de los sistemas de informacin, contabilidad y control de
un ente, por ser un factor totalmente relacionado con la determinacin de la naturaleza, oportunidad y
alcance de las pruebas de auditora a realizar, necesariamente va a tener que efectuarse antes de la etapa
de ejecucin de auditora y, en ciertos casos, como primera tarea de la etapa de planificacin.

Este relevamiento puede ubicarse en el tiempo dividido en dos momentos:

En primer lugar, en la planificacin estratgica, donde se van a considerar principalmente los


aspectos relacionados con el ambiente de control.

En segundo lugar, en la planificacin detallada, donde se va a analizar el sistema en forma


minuciosa, nicamente para aquellos componentes donde se efectuar un enfoque de auditora hacia
los controles y no un enfoque de auditora sustantivo (que consiste en comprobar la razonabilidad de
un saldo contable). En esta oportunidad, se necesitar lograr una clara comprensin del flujo de las
operaciones y una evaluacin general sobre la confiabilidad de aquellos controles que se determinen
como controles clave.

Cabe aclarar que en una primera auditora todas estas actividades relacionadas con el conocimiento del
sistema de informacin, contabilidad y control van a requerir ms labor que la necesaria para auditoras
recurrentes, donde ya se conoce cmo opera el sistema, cul es su estructura y cul es su ambiente
general de control a travs del conocimiento acumulado y experiencia de trabajos anteriores; desde ya que
comprobando previamente que mantienen plena vigencia en el tiempo.

4.1. Documentacin del relevamiento del sistema de informacin, contabilidad y control

La tarea de documentacin del relevamiento del sistema de informacin, contabilidad y control es


amplia. En una primera auditora, donde en general no se conoce la forma en que funcionan los distintos
procedimientos del ente, es importante hacer un relevamiento en forma extensiva. En auditoras
recurrentes, este relevamiento se limitar nicamente a obtener conocimiento de las modificaciones o
cambios en los sistemas. A esta ltima tarea, normalmente, se la conoce como "procedimientos de
actualizacin de sistemas".

Al conocer la existencia de modificaciones o cambios en los sistemas, se debe tomar nota de ello y
documentarlos en los papeles de trabajo, para poder determinar la suficiencia y razonabilidad de las
pruebas de auditora oportunamente determinadas. Es decir, identificar si sigue siendo vigente el enfoque
de auditora planificado anteriormente, si es conveniente modificarlo, o si con agregar cambios menores,
se puede obtener la misma satisfaccin de auditora que en oportunidades anteriores.

Hay muchas formas de documentar la comprensin de los sistemas de informacin, contabilidad y


control. Dentro de las tcnicas ms conocidas se pueden mencionar:

cursogramas o diagramas de flujo.

descripciones narrativas.

139
cuestionarios especiales.

La naturaleza de la documentacin a utilizar es totalmente independiente del proceso general de


auditora, y va a depender slo de la forma en que se presente la informacin a relevar y del criterio del
auditor. En ciertas oportunidades la realizacin de un cursograma puede llegar a ser mucho ms til que la
descripcin narrativa de determinada operacin. En otras, y segn sea el componente, la existencia de
cuestionarios especiales puede ayudar de manera ms efectiva que el anlisis a travs de alguna otra
fuente de documentacin.

Al realizar la documentacin de sistemas, se debe verificar si existen manuales en la organizacin que


puedan llegar a suplir la descripcin de los sistemas realizada por el auditor. Depender de cada una de
las situaciones que se presenten el elegir uno u otro mtodo de documentacin y, especialmente,
identificar aquellas oportunidades en donde, utilizando el material que facilite el ente, se pueda llegar a
obtener la documentacin necesaria para evidenciar la evaluacin del sistema de informacin, contabilidad
y control.

A continuacin se describen cada una de las tcnicas mencionadas.

4.1.1. Cursogramas o diagramas de flujo

Los cursogramas o diagramas de flujo son la representacin grfica de la secuencia de las operaciones de
un determinado sistema. Esa secuencia se grfica en el orden cronolgico en que cada operacin tiene
lugar.

En la confeccin de cursogramas o diagramas de flujo, es de suma importancia establecer los cdigos


de las distintas figuras que formarn parte de la narracin grfica de las operaciones. Existe abundante
literatura sobre cmo preparar un cursograma y qu simbologa utilizar. Sin embargo, debe tenerse en
cuenta que no es tan importante seguir una lnea prefijada de simbologa siempre que, dentro de los
papeles de trabajo, se determine claramente cul es la simbologa que se utiliz y de qu manera se
encuentra encadenada en ese diagrama de flujo.

Esto equivale a decir que, antes de la lectura de cualquier cursograma o diagrama de flujo, es
imprescindible contar con una hoja gua de simbologa.

En este sentido, algunos profesionales realizan estos cursogramas en forma global, identificando
nicamente documentos-fuente, emisores, tareas especialmente realizadas, y distribucin entre las
distintas secciones que interesan y que forman parte de la operacin que se est narrando. Esto significa
que no es tan importante identificar la secuencia o preparar el cursograma como si se estuviera diseando
el sistema, sino que nicamente se hace un diagrama global para tomar conocimiento en forma general de
cmo se realiza ese procesamiento especfico.

En la parte prctica de los captulos de los distintos componentes que forman parte de los estados
contables, hay ejemplos de relevamientos realizados a travs de cursogramas o diagramas de flujo que
ayudarn a entender y conocer esta herramienta como una tcnica ms a utilizar en la documentacin del
anlisis del sistema de informacin, contabilidad y control.

4.1.2. Descripciones narrativas

Las descripciones narrativas consisten en presentar en forma de relato, las actividades del ente,
indicando las secuencias de cada operacin, las personas que participan, los informes que resultan de
cada procesamiento y volcado todo en forma de una descripcin simple sin utilizacin de grficos.

140
Es importante el cuidado dado al lenguaje a emplear y la forma de vertir el conocimiento adquirido del
sistema a los papeles de trabajo, de manera que no resulte engorroso el entendimiento de la descripcin
vertida.

4.1.3. Cuestionarios especiales

Los cuestionarios especiales, tambin llamados "cuestionarios de control interno" son una tcnica muy
difundida para la documentacin del anlisis de los sistemas de informacin, contabilidad y control.

Estos cuestionarios consisten en la presentacin de determinadas preguntas estndar para cada uno de
los distintos componentes que forman parte de los estados financieros. Estas preguntas siguen la
secuencia del flujo de operaciones del componente analizado. Con sus respuestas, obtenidas a travs de
indagaciones con el personal del ente o con la documentacin de sistemas que se facilite, se analiza si
esos sistemas resultan adecuados o no en pos de la realizacin de las tareas de auditora.

Estos cuestionarios pueden estar confeccionados de dos formas:

La primera de ellas consiste en diagramar las preguntas de manera que acepten como nica
contestacin las alternativas "s, no, o no aplicable". La existencia de respuestas "no", a priori, indicara
la posibilidad de eventuales fallas o ineficacias en los sistemas de control. Estas respuestas generan
normalmente recomendaciones a la Gerencia sobre aspectos a mejorar o perfeccionar en los
sistemas. Las respuestas "s", indicaran aquellos controles en los que se podra llegar a depositar
confianza de auditora.

La otra alternativa es la que parte de la realizacin de preguntas donde su respuesta no es tan simple
como la anterior (s, no, no aplicable), sino que implica el desarrollo de determinados aspectos
especficos de control. Esta forma de realizacin, est orientada a que se describa de qu manera
controles estndar que deben estar vigentes en todos los sistemas, se realizan en cada ente en
particular. A diferencia del anterior modelo donde se preguntaba si existe o no determinado control,
este cuestionario descriptivo de sistemas pregunta de qu manera se realiza determinado control o
proceso.

Las ventajas o desventajas de cada mtodo dependen del sistema a relevar y del enfoque de auditora
que se quiera realizar.

Al igual que con el tema de cursogramas o diagramas de flujo, en la parte prctica de los captulos de
los distintos componentes que forman parte de los estados contables se incluyen modelos de cuestionarios
de relevamiento de control interno en sus dos categoras, donde el lector podr identificar la forma en que
pueden realizarse y cumplimentarse.

Por supuesto cabe aclarar que la utilizacin de estas herramientas implica una tarea previa a cualquier
labor de auditora que cada profesional deber realizar. Antes de encarar una labor de auditora y
habindose decidido utilizar la tcnica de relevamiento en base a cuestionarios, se debe contar con
ejemplares de ellos en forma estndar, tarea previa que no es necesario realizar si se utiliza como tcnica
de relevamiento a los cursogramas o descripciones narrativas.

4.1.4. Consideraciones generales

Luego de la descripcin efectuada de cada una de las tcnicas de relevamiento y documentacin de los
sistemas de informacin, contabilidad y control que se pueden llegar a utilizar, cabe hacer alguna
consideracin sobre sus ventajas y desventajas.

141
Como en todos los temas relacionados con un enfoque de auditora eficiente y eficaz, cada ente y cada
trabajo de auditora es totalmente independiente del resto. El profesional debe evaluar en cada caso, cul
es la tcnica que facilite su labor.

No obstante se pueden hacer las siguientes consideraciones o comentarios:

La utilizacin de la tcnica de descripciones narrativas es muy til para tomar conocimiento general de
la estructura de determinado proceso. Es una herramienta usada para evaluar el ambiente de control
que resulta engorroso documentar en forma de cursogramas o de cuestionarios y puede ser til para
relevamientos realizados en la etapa de planificacin estratgica.

La realizacin de cursogramas o diagramas de flujo puede considerarse ms til y clara, ya que en


forma simple y grfica de demuestra cmo se realizan determinadas operaciones.

La utilizacin de cuestionarios implica una labor previa de preparacin, que el profesional deber
evaluar si considera eficiente encarar.

5. EVALUACIN DE LOS CONTROLES Y CONTROLES CLAVE

Una vez comprendido y analizado el sistema de informacin, contabilidad y control, corresponde


evaluarlo. La evaluacin de los controles se basa fundamentalmente en el criterio profesional. El proceso
de evaluacin de los controles generalmente implica la realizacin de los siguientes pasos:

identificar los controles clave potenciales:

reconsiderar la evaluacin inicial de enfoque y riesgo de auditora;

evaluar las debilidades encontradas y el efecto que stas tienen sobre el enfoque previamente
planificado.

5.1. Identificar los controles clave potenciales

Control clave es aquel control que rene dos condiciones:

proporciona satisfaccin de auditora relevante, siempre que est operando efectivamente, y,

la proporciona de modo ms eficiente que otros procedimientos.

La identificacin y seleccin de controles clave es un proceso de raciocinio y comprensin del sistema


de informacin, contabilidad y control. El proceso de identificacin puede resumirse en el siguiente
esquema:

Primero, se identifican cules son aquellos controles que aislada o combinadamente con otros, validan
las afirmaciones contenidas en los estados contables o se relacionan con los riesgos inherentes del
componente. Por consiguiente, estos controles proporcionarn satisfaccin de auditora sobre esas
afirmaciones.

142
En segundo lugar, se analiza el impacto que el ambiente de control y los controles generales tienen
sobre estos controles clave.

Por ltimo, se evala en aras de la eficiencia en la labor de auditora, si resulta conveniente probar
esos controles o encarar el trabajo a travs de procedimientos sustantivos o con otros controles clave.

En el siguiente cuadro se resume este proceso:

Dentro de la identificacin de controles clave es importante hablar de la jerarqua de los mismos.

Al desarrollar el tema de controles directos, se mencion que se dividen en cuatro categoras: los
controles gerenciales, los controles independientes, los controles o funciones de procesamiento y los
controles para salvaguardar activos.

Esta categorizacin implica una cierta jerarqua. La existencia de controles gerenciales y controles
independientes que validen determinada afirmacin contenida en los estados contables, junto con la
existencia de controles o funciones de procesamiento que cumplan tambin ese objetivo, indicara que va
a resultar ms til y eficiente probar el cumplimiento de los primeros, puesto que involucraran a los
segundos. En otras palabras, siempre que tengamos ms de un control que brinde validez a determinada
afirmacin contenida en los estados contables, aquel (de esos controles) que est ubicado por encima de
los otros seguramente ser el control clave.

El profesional auditor sabr identificar que algunos controles gerenciales pueden llegar a ser demasiado
globales como para confiar nuestra labor de auditora nicamente en su cumplimiento. Se debe tomar
especial conocimiento del entorno en que estos controles gerenciales se realizan, de la integridad del
personal involucrado y de la experiencia anterior.

5.2. Reconsiderar la evaluacin inicial de enfoque y riesgo de auditora

Luego de la identificacin de estos controles que se nombraron como clave y antes de su prueba en la
etapa de ejecucin se deber reconsiderar la evaluacin preliminar del riesgo inherente y de control. El
anlisis y conocimiento del sistema vigente para cada componente puede hacer modificar la evaluacin
preliminar del riesgo de auditora, ya sea elevndolo o reducindolo.

Es en este momento donde se analiza la posibilidad de modificar la naturaleza, oportunidad y alcance


de las tareas de auditora a realizar, obviamente en virtud de la forma en que se present en la realidad el
sistema analizado.

5.3. Evaluar las debilidades encontradas y el efecto que stas tienen en el enfoque previamente planificado

Por ltimo, se debe evaluar la existencia de debilidades de control que pudieron haberse detectado en el
anlisis de los sistemas de la empresa y la implicancia que ellas tienen sobre el enfoque y labor de
auditora previamente planificados. Se puede llegar a la conclusin, por ejemplo, que partiendo de un
enfoque inicialmente determinado de prueba de controles y habiendo detectado determinadas debilidades
que distorsionaran el adecuado funcionamiento de estos controles, se necesite indefectiblemente cambiar
el enfoque de controles hacia un enfoque de tipo sustantivo (o sea apunte directamente a la comprobacin
de saldos contables).

143
La existencia de estas debilidades, aunque no modifiquen la primera evaluacin de los controles, o el
enfoque inicial de auditora, deben ser consideradas a fin de efectuar recomendaciones o sugerencias a la
Gerencia de cmo estas debilidades afectan a la operatoria del ente y, de cmo su correccin provocara
eficiencia y eficacia en la administracin. Se enfatiza que dicha carta con recomendaciones sobre aspectos
de control interno, es un subproducto cuya emisin impone la conciencia profesional; adems, debera ser
siempre bien recibida, como contribucin, por el personal clave del cliente (y no ser considerada como un
"polgono de tiro" en que se apunta a determinado funcionario).

Cabe mencionar que estas fallas no necesariamente deben ser aquellas relacionadas con los controles
clave, sino que durante todo el proceso de relevamiento, documentacin y evaluacin de los sistemas de
informacin, contabilidad y control, se puede llegar a tomar conocimiento de determinadas debilidades o
deficiencias cuya modificacin traera aparejada una mayor eficiencia y eficacia en los procedimientos
administrativos y donde la responsabilidad como profesionales hace que sea necesaria su mencin y
puesta en conocimiento de la direccin del ente.

Este enfoque de auditora donde existe una muy clara y precisa comprensin del funcionamiento de los
sistemas, normalmente trae aparejado recomendaciones de utilidad especial a la Gerencia, puesto que van
ms all del simple procedimiento administrativo, involucrando a la totalidad de las operaciones y al
negocio en su conjunto. Si se realiza un correcto anlisis de los sistemas de informacin, contabilidad y
control haciendo especial hincapi en las categoras y jerarquas de control, probablemente de la labor de
auditora surjan recomendaciones tiles para los niveles superiores del ente que sern valoradas
especialmente.

El control presupuestario que cada da logra mayor vigencia y mayor importancia en la tarea de los
administradores, normalmente no era tenido en cuenta por su indirecta relacin con los estados contables.
En el enfoque que aqu se propone, dicho control toma especial relevancia y es de suma importancia que
esto sea puesto en conocimiento de los niveles gerenciales.

6. COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS O RECOMENDACIONES SOBRE EL SISTEMA DE INFORMACIN, CONTABILIDAD Y


CONTROL

La forma en que, normalmente, las fallas del sistema de informacin, contabilidad y control son
comunicadas a la Gerencia es a travs de informes, como subproductos de la labor de auditora. Es
importante en la etapa de planificacin estratgica evaluar la predisposicin de la Gerencia hacia la
recepcin de estos informes o, si por el contrario, no le es de relevante inters (o, lo que es peor, molestos
por inconvenientes para la evaluacin de su desempeo que hacen sus superiores jerrquicos).

Estos informes normalmente se emiten como conclusin de la labor de auditora. Segn sea la
importancia de los mismos, su comunicacin debera hacerse en la etapa de planificacin, preliminar o
final. Lo ms comn es efectuar una nica carta con recomendaciones hacia el final del trabajo.

Aspectos sobre la redaccin y contenido de estos informes estn incluidos en el captulo destinado al
estudio de informes del auditor en general, ya que ste es un informe ms de auditora y debe reunir las
mismas caractersticas que todo informe del auditor (plantear de manera clara y precisa las observaciones
detectadas, ser discutido en borrador con los responsables pertinentes de la Administracin de la empresa,
incluir sus puntos de vista aceptacin o rechazo, e indicacin en caso de aceptacin del curso de
accin que se propone tomar el ente para remediar el problema planteado por el auditor).

A esta altura slo corresponde comentar qu consideraciones se deberan tener en cuenta al emitir este
tipo de informes. Las recomendaciones a incluir en este informe, deberan ser de un tenor tal que no
modifiquen la opinin vertida sobre los estados contables en su conjunto, o de ser deficiencias de
determinada magnitud, que quede claro que a travs de los procedimientos y de la documentacin general
del trabajo realizado se han efectuado por el auditor todas aquellas tareas tendientes a reemplazar (a
travs de procedimientos denominados alternativos) lo que no "cubren" las deficiencias observadas.
144
En general, la redaccin de estos informes se divide en prrafos que detallan cada una de las
deficiencias o sugerencias cuya comunicacin se considere necesaria (por su naturaleza constructiva). Es
conveniente que estas notas sean redactadas de una manera cuidadosa, donde el lector tome clara idea
de que la labor del auditor es de tipo positivo, y que apunta hacia la mejora general de la eficiencia y
eficacia de los procedimientos de la organizacin. Es deseable que antes de su emisin definitiva, cada
una de estas recomendaciones sea comentada con un miembro de la gerencia que tenga jerarqua o
autoridad adecuada, y con las personas que realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas,
volcando sus opiniones en el informe y obteniendo un compromiso hacia su correccin. Esta carta debera
ser dirigida al mximo responsable de la administracin de la empresa. Normalmente tiene el mismo
destinatario que el informe de auditora.

En las secciones prcticas de los diversos captulos de los componentes de los estados contables se
incluyen prrafos-modelo a incluir en cartas de recomendaciones surgidas de los relevamientos prcticos.
La intencin de estos modelos es, simplemente, brindar una herramienta ms de apoyo a aqul que deba
realizar esta tarea.

La NIA 265 "Comunicacin de deficiencias en control interno a los responsables de la Direccin" se


refiere al concepto descripto en el presente acpite.

7. RELACIN CON LOS PROCEDIMIENTOS Y PROGRAMAS DE TRABAJO DE AUDITORA

Hasta aqu se ha cubierto la forma en que se comprende y se analiza el sistema de informacin,


contabilidad y control vigente en el ente a auditar y la forma en que este anlisis sirve para identificar el
enfoque y los procedimientos de auditora a realizar.

Cmo se relacionan estas tareas de anlisis con las especficas de la labor de auditora, que deben
concluir inexorablemente con la emisin de una opinin?

Como consecuencia del anlisis del control interno, se identifican determinados controles denominados
clave, por los que se necesita comprobar su vigencia y correcto funcionamiento. Los procedimientos que
tienden a verificar ese correcto funcionamiento y vigencia, son las denominados "pruebas de
cumplimiento".

Estas pruebas de cumplimiento van a formar parte de los programas de trabajo de auditora, y su
realizacin normalmente va a efectuarse en la visita denominada preliminar, antes del cierre del
perodo/ejercicio a auditar.

Los programas de trabajo de auditora realizados a partir de las pruebas de cumplimiento seleccionadas
debern tener una claridad meridiana, de manera que no se presten a confusin temas tales como
naturaleza de la prueba, oportunidad y alcance. A su vez este alcance debe ser medido en funcin de la
cantidad de documentacin a revisar y de los pasos a seguir en caso de detectar errores o fraudes.

La existencia de errores o fraudes en la realizacin de las pruebas de cumplimiento, invariablemente


implicarn: o un aumento en el alcance de las tareas, o la conclusin de que ese control no se cumple en
forma adecuada, o no est vigente, y por lo tanto deben modificarse los procedimientos de auditora a
emplear.

En ese caso se tendra que modificar esa prueba de cumplimiento por la de cumplimiento de algn otro
control que ahora se denominar clave, o por la realizacin de otras pruebas de tipo sustantivo. De ah la
importancia de realizar la prueba de estos controles con anticipacin a la fecha de cierre del perodo/cierre
a auditar, ya que resultara problemtico detectar debilidades de control y no poder tomar acciones

145
correctivas oportunas en el plan de auditora, si es que estas pruebas son efectuadas con posterioridad a
dicha fecha.

Por ejemplo, dentro del relevamiento del componente de Existencias (bienes de cambio) y costos de
produccin se puede llegar a definir que determinados procedimientos en el rea de recepcin de
materiales son controles clave y probarlos, en lugar de efectuar un recuento fsico selectivo al cierre del
perodo. Si de la conclusin de las pruebas de cumplimiento de esos controles clave resulta que los
mismos no funcionan adecuadamente, necesariamente se debera tomar un recuento fsico al cierre del
perodo. Si esta prueba de cumplimiento de controles clave se efecta a posteriori de esa fecha, el
recuento fsico no va a poder ser realizado en esa oportunidad, y esto entorpecera la labor de auditora,
generando ineficiencias (ser menester desarrollar las denominadas pruebas de reconstruccin con un
recuento fsico a fecha posterior, reconstruyendo en base a documentacin de soporte, lo que hubiera
sido el saldo fsico a la fecha de cierre).

La NIA 330 "Procedimientos del auditor para los riesgos analizados", se refiere concretamente a los
procedimientos diseados para minimizar los riesgos detectados, siempre analizados en relacin con el
entorno del control interno. De esta forma las Normas Internacionales de Auditora dan mayor nfasis al
anlisis y tratamiento de los riesgos de auditora que al sistema de control interno en s mismo. Este es un
concepto muy vlido para destacar, ya que la fase en la que ha entrado la economa mundial en los ltimos
aos ha demostrado que grandes empresas multinacionales, incluidos grandes estudios de auditora,
pueden sucumbir o sufrir serios perjuicios como consecuencia de los riesgos comerciales y/o riesgos de
fraude relacionados (debe tenerse en cuenta que, segn informacin recogida de buena fuente, se acab
la posibilidad de contratar seguros internacionales globales que cubran responsabilidades de direccin, por
haber abandonado dicho rengln las grandes compaas mundiales ase/reaseguradoras por ejemplo, el
Lloyd's del Reino Unido).

8. CONTROLES Y FRAUDE

Corresponde hacer un anlisis general en funcin de la responsabilidad que le cabe al profesional


relacionado con el ente y con los estados contables sobre los que informa. En este sentido es importante
que, detectado algn tipo de procedimiento que implique fraude, malversacin o manejos no correctos en
las operaciones, o a su vez, procedimientos que lleven a manejos incorrectos o a problemas de
salvaguarda de los activos deban necesariamente ser incluidos en las recomendaciones sobre los
sistemas de informacin, contabilidad y control. Por supuesto, depender de la magnitud de estos
problemas y la naturaleza y oportunidad de su ocurrencia, que sean informados en un informe individual,
en conjunto o mantener conversaciones especiales con miembros claves de la organizacin.

El mensaje es el siguiente: no es labor del auditor detectar fraudes o errores. S pueden llegar a
detectarse como parte de la labor de auditora. Una vez detectados lo primero y fundamental es
informarlos al nivel gerencial adecuado, luego, dejar constancia escrita de esa cuestin para salvar la
responsabilidad profesional y por ltimo, evaluar las implicancias que estos fraudes o errores pudieron
haber tenido o tienen en los estados contables y a su vez, efectuar las recomendaciones o sugerencias
necesarias para su solucin.

La determinacin del nivel gerencial adecuado para comunicar la existencia de un presunto (o, a veces,
concreto) fraude es una cuestin de juicio profesional; no obstante debe ser por lo menos el nivel
inmediato superior a las personas que aparecen implicadas en el presunto ilcito.

Es posible que como consecuencia de la existencia de un fraude (concreto o presunto), el auditor deba
considerar la posibilidad de retirarse del trabajo; ello luego de un cuidadoso anlisis de las
responsabilidades legales y profesionales que le competen, definiendo la forma adecuada de hacerlo (para
que no implique un "abandono" del trabajo, penado por el Cdigo de tica).

146
La posibilidad de fraude y todas sus consecuencias en el ente auditado y en el proceso de auditora, han
sido tratadas profusamente en la NIA 240 "Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en la
auditora de estados financieros".

9. CONSIDERACIN DE LOS CONTROLES INTERNOS SEGN EL "INFORME COSO"

Con diferentes enfoques, el sistema de control interno de cualquier empresa ha sido definido en
numerosos tratados y pronunciamientos. En opinin de los autores, el sistema de control interno mejor
abordado y detallado es el correspondiente al "Comittee of Sponsoring Organizations" (COSO)
dependiente de la comisin del Senado de los Estados Unidos, la "Treadway Commission, National
Commission on Fraudulent Financial Reporting", ampliamente conocido como el "Informe COSO".

El Informe COSO, actualizado en mayo de 2013 (reemplaza a su antecesor de 1992), define de la


siguiente forma al control interno:

"...un proceso efectuado por el consejo de administracin, la direccin y el resto del personal de una
entidad, diseado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la
consecucin de objetivos de operacin, informacin y cumplimiento".

Esta definicin resalta que todos los miembros de una organizacin son responsables de la implantacin
y correcto funcionamiento del sistema de control interno, siendo la Direccin el principal responsable. No
son los auditores internos los responsables de implementar y velar por el correcto funcionamiento del
sistema de control interno. La responsabilidad recae fundamentalmente sobre la Direccin, a partir de los
niveles ms altos y luego en cascada, en todos los niveles directivos intermedios.

Los auditores internos desarrollan una importante funcin en lo que se refiere a la evaluacin del
sistema de control interno. Su dependencia jerrquica de la ms alta Direccin les garantiza la suficiente
independencia para desarrollar su trabajo en forma eficaz.

En el captulo 32 de la obra se presentan los principales aspectos del informe COSO relacionados con la
aplicacin de la Ley Sarbanes-Oxley.

147
CAPTULO 9 - DOCUMENTACIN DEL PROCESO DE AUDITORA

1. OBJETIVOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO

1.1. Objetivos generales

Las evidencias respaldatorias del informe de auditora debidamente registradas constituyen el conjunto
de los papeles de trabajo. Estos son necesarios para el desenvolvimiento adecuado y eficiente del trabajo
del auditor, teniendo en cuenta la importancia que reviste la registracin de las pruebas de auditora
realizadas y el conocimiento, comprensin y dems consideraciones del negocio del ente sobre los cuales
se basan las conclusiones.

Puede observarse que los papeles de trabajo no son siempre preparados con el debido cuidado. Es de
destacar que los mismos juegan un papel muy importante "a la hora de la verdad" en cuestiones litigiosas
entabladas contra el auditor.

Los papeles de trabajo deben cumplir con los siguientes objetivos:

Proporcionar evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas.

Ayudar a los miembros del equipo de trabajo a adoptar una estructura ordenada y uniforme en su
tarea.

Facilitar la supervisin y revisin de las tareas efectuadas y proporcionar evidencia de dichas


funciones.

Documentar la informacin que puede ser utilizada en exmenes futuros.

148
Registrar la informacin til para la preparacin de declaraciones impositivas e informes especiales.

Los papeles de trabajo suelen estar conformados no slo por papeles propiamente impresos, sino
tambin por archivos informticos generados por distintos sistemas de computacin.

1.2. Objetivos de los papeles de trabajo segn las Normas Internacionales de Auditora

Este tema es abordado por la NIA 230 "Documentacin de Auditora". La misma establece, en
consonancia con aquellos detallados en el punto anterior, que el objetivo principal de la documentacin de
auditora es brindar, en forma oportuna, un registro suficiente y adecuado de las bases del Informe del
Auditor, as como tambin elementos de juicio de que la auditora se planific y ejecut de acuerdo con las
NIA y los requisitos legales y reglamentarios pertinentes.

Adems de estos objetivos, esta norma menciona que la documentacin de auditora sirve para diversos
fines, que incluyen:

a) Prestar asistencia al equipo de auditora para planificar y realizar la auditora.

b) Prestar asistencia a los integrantes del equipo de auditora que sean responsables de la supervisin
para que dirijan y supervisen el trabajo de auditora y puedan cumplir con su responsabilidad de
revisin segn la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditora de Estados Financieros".

c) Permitir que el equipo de auditora asuma la responsabilidad por su trabajo.

d) Mantener un registro de las cuestiones que posean una importancia continua para futuras auditoras.

e) Permitir que un auditor experimentado realice revisiones e inspecciones de control de calidad de


acuerdo con la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC 1), "Control de calidad para firmas
que realizan auditoras y revisiones de informacin financiera histrica y otros compromisos de
seguridad y servicios relacionados"; y

f) Permitir que un auditor experimentado realice inspecciones externas de acuerdo con los requisitos
legales, reglamentarios, o de otra naturaleza, que fueran pertinentes.

Se entiende que un auditor experimentado es una persona que posee una comprensin razonable de (i)
los procesos de una auditora, (ii) las NIA y los requisitos legales y reglamentarios aplicables, (iii) el entorno
de negocios en el que opera la entidad y (iv) los aspectos de auditora y presentacin de informacin
financiera concernientes a la industria a la que pertenece la entidad.

2. PREPARACIN, CONTENIDO Y ESTRUCTURA GENERAL

2.1. Principales caractersticas

Los papeles de trabajo deben ser claros, completos y concisos, y adems deben suministrar un
testimonio inequvoco del trabajo que fue realizado y las razones que fundamentan las decisiones
adoptadas sobre aspectos controvertidos. Debe evitarse la inclusin de informacin excesiva e innecesaria
puesto que reduce significativamente la eficiencia de la labor de auditora.

El auditor debe concentrarse entonces en la calidad de los papeles e intentar limitar su cantidad.

149
Para ello, las planillas que slo copian informacin disponible en los registros del ente no deben ser
preparadas, ni debe solicitarse al ente que las prepare.

Cuando fuera posible, se debe trabajar directamente con las copias de los registros o bien incluir en los
papeles de trabajo slo planillas resumen, detalles de trabajos realizados, una clara identificacin de las
partidas seleccionadas y de las excepciones detectadas con evaluacin de su efecto, y las conclusiones
alcanzadas.

2.2. Contenido general

Los papeles de trabajo deben incluir lo siguiente:

La descripcin de la tarea realizada

El proceso de auditora se inicia con la etapa de planificacin. Los papeles de trabajo deben contener la
documentacin del plan de auditora. De esta forma, los miembros del equipo podrn tener un amplio
conocimiento del plan de auditora para realizar el trabajo del cual son responsables, como as tambin
una comprensin general del plan total. Deben estar atentos a las circunstancias que podran ocasionar
cambios en el mismo.

Las modificaciones del plan original que surjan a medida que se desarrolla el examen tambin deben
ser documentadas.

Los programas de auditora que surgen como consecuencia de la planificacin detallada proporcionan
un registro adecuado de las pruebas de auditora efectuadas. En la documentacin de dichos
procedimientos se debern indicar claramente las razones que originan las decisiones de examinar ciertos
tipos o grupos de transacciones y saldos, la base de seleccin, los perodos seleccionados y el alcance
con el cual son aplicadas las pruebas. La informacin sobre el volumen y la naturaleza de las
transacciones o saldos y otros factores importantes que influyen sobre el alcance del trabajo (por ejemplo,
significatividad para los estados financieros en su conjunto y susceptibilidad a errores o fraudes) tambin
deben ser documentadas.

Los datos y antecedentes obtenidos durante la auditora

Puede efectuarse aqu, la siguiente segregacin:

1. Informacin relevante sobre la actividad del ente

Los estados financieros son el reflejo de los resultados de la actividad del ente. Ellos no podrn ser
evaluados adecuadamente sin conocer el negocio del mismo. Por consiguiente, los papeles de trabajo
deben contener toda la informacin sobre dicho negocio que sea til para la planificacin. Adems, los
papeles de trabajo deben incluir una descripcin de los mtodos y normas contables ms importantes y la
evaluacin de los mismos.

2. Antecedentes del ambiente de control y los sistemas de informacin

Los papeles de trabajo tambin deben documentar la comprensin y evaluacin del ambiente de control
del ente y de sus sistemas de informacin, contabilidad y de control. Todas las debilidades significativas
identificadas deben estar clara y directamente vinculadas con el alcance del trabajo o con la
documentacin que explica por qu las debilidades no afectan el alcance de auditora.

3. Anlisis particular de los montos incluidos en los estados financieros

150
Los registros del auditor deben contener suficiente informacin como para permitir una comprensin
razonable de la composicin de los estados financieros sobre los cuales informar.

A los efectos del anlisis, los montos relacionados que correspondan a cada uno de los componentes de
los estados financieros estarn respaldados mediante los distintos procedimientos de auditora
documentados en los papeles correspondientes.

Las conclusiones sobre el examen practicado

Los papeles de trabajo deben contener un registro de la evaluacin de las evidencias de auditora y las
conclusiones a las que se ha llegado.

La finalizacin adecuada de cualquier examen depende de la efectividad de la direccin, supervisin y


revisin de las tareas realizadas, debindose dejar evidencia de ello en los registros de auditora.

Por otra parte, las conclusiones escritas deben estar relacionadas con el trabajo realizado para cada
componente y para la auditora en su conjunto.

2.3. Formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo segn las Normas Internacionales de Auditora

En cuanto al formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo, la NIA 230 vuelve a utilizar la figura
del auditor experimentado para indicar las caractersticas que debera tener el contenido volcado a los
mismos. En este sentido, establece que el auditor deber preparar documentacin de auditora que sea
suficiente para permitir que un auditor experimentado, sin haber tenido contacto previo con la auditora,
pueda comprender:

a) La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora realizados;

b) Los resultados de esos procedimientos de auditora realizados y la evidencia de auditora obtenida, y

c) Las cuestiones significativas surgidas durante la auditora, las conclusiones a las que se haya llegado,
as como tambin las consideraciones significativas basadas en el juicio profesional que se
efectuaron para llegar a esas conclusiones.

Para documentar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora realizados, el


auditor debe registrar las caractersticas que identifiquen los rubros o aspectos especficos que se sometan
a comprobaciones, la persona encargada de realizar las tareas de auditora as como tambin la fecha en
que esas tareas se completaron, y la persona encargada de revisar el trabajo de auditora realizado y la
fecha en que esa revisin se llev a cabo.

Es en este aspecto donde los autores consideran que un programa detallado de trabajo preparado a
medida del ente auditado es preferible a listados generales de chequeo. De todos modos, si se los
utilizara, en el detalle del trabajo realizado, se deber individualizar la tarea efectuada as como la
documentacin verificada, ya que la mencionada NIA 220 as lo solicita en los ejemplos que suministra. Un
programa detallado de trabajo confeccionado a medida del ente no deja librado a una buena redaccin del
profesional que finalmente realiz la tarea, una vez que la misma fue cumplimentada. Es de mencionar que
es en la etapa de planificacin, donde interviene el personal ms experimentado, asegurando que los
programas detallados de trabajo no sean vagas generalidades.

En referencia a la revisin de los papeles de trabajo, la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditora de
Estados Financieros" requiere que el auditor revise el trabajo de auditora realizado a travs de la revisin
151
de la documentacin de la auditora, dejando evidencia de que dicha revisin se llev a cabo, de quin la
efectu y de la fecha en que se llev cabo la misma.

2.4. Estructura y organizacin

A continuacin se mencionan los aspectos ms relevantes que hacen al esquema general de confeccin
de los papeles de trabajo:

Identificacin de los registros

Los papeles de trabajo deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar con facilidad la
informacin contenida en los mismos y lograr una bsqueda eficiente de cualquier parte del examen de
auditora.

La informacin de valor permanente debe ser preparada y archivada de tal manera que se facilite su uso
en exmenes posteriores.

Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando la informacin que se utiliz
para respaldar el informe de auditora es traspasada, se deber incluir una aclaracin al respecto (o una
fotocopia) en los papeles de trabajo de los cuales se extrajo tal informacin.

El requerimiento de que los papeles de trabajo anuales que respaldan el informe de auditora sean
independientes no es alterado por el reconocimiento de la evidencia de aos anteriores. Los papeles de
trabajo del ao corriente deben referirse a los papeles de trabajo del ao anterior que documentan la
evidencia involucrada y los factores considerados para confirmar que dicha evidencia sigue vigente. No es
necesario incluir copias de dichos papeles de trabajo del ao anterior en los legajos del ao corriente, sino
simplemente identificar el lugar de donde proviene la informacin mediante la referenciacin de la misma.

Informacin requerida

Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas de trabajo. Estas deben reunir las caractersticas ya
mencionadas, y comprenden normalmente:

Nombre del ente.

Ttulo y/o propsito de la planilla.

Referencia de la planilla.

Fecha del examen.

Referencia al paso del programa de auditora correspondiente y/o explicacin del objetivo de la planilla.

Descripcin concisa del trabajo realizado y de sus resultados.

Fuente de la informacin (registro desde el cual fue preparada la planilla o nombre o cargo del
empleado que proporciona la informacin).

Base de la seleccin, si correspondiera.

Referencias cruzadas apropiadas con otras planillas pertinentes.

Conclusin, si correspondiera.
152
Iniciales de la persona que prepara la planilla y la fecha en la cual se prepar. En planillas preparadas
por personal del ente debemos sealar "Preparado por el ente", la fecha de recepcin y las iniciales de
la persona que trabaj con ella o quin la utiliz.

Evidencia de revisin.

Legajos

Al efectuarse la revisin de los estados financieros por parte del auditor externo, es recomendable que
las evidencias obtenidas en cada etapa se estructuren mediante la utilizacin de formatos especiales
denominados Legajos.

Los papeles de trabajo que respaldan el examen de auditora son archivados en cuatro legajos
principales: de planificacin, de informacin permanente, de informacin corriente y resumen de auditora.

3. LEGAJO DE PLANIFICACIN

3.1. Objetivo

Este legajo es utilizado para documentar todo lo atinente al proceso de planificacin, la informacin bsica
obtenida sobre la cual se sustenta la planificacin y el plan de auditora propiamente dicho.

3.2. Contenido

La informacin que debe ser documentada como parte del proceso de planificacin es variada. Parte de
esta informacin tiene carcter permanente e integra la base de informacin que ser utilizada en futuros
exmenes; otra es especfica del examen del ao en curso.

Por ello, a fin de obtener eficiencia, sera recomendable separar la documentacin involucrada en
informacin de relevancia permanente e informacin del examen del ao en curso.

Informacin de relevancia permanente

A continuacin se ejemplifican los posibles tems a considerar:

Antecedentes sobre el negocio del ente: tales como su historia, naturaleza, circunstancias
econmicas, estructuras administrativas y financieras, etc.

Sistemas de informacin: ambiente de control, polticas contables, naturaleza y volumen de


transacciones y saldos, cursogramas o narrativos de los principales circuitos, detalle de los controles
clave, entre otros.

Auditora interna: responsabilidades, aptitudes y organizacin, planes de trabajo.

Informacin del examen del ao en curso

Aqu se puede efectuar la siguiente segregacin:

Registro de actividades de planificacin: reuniones internas y con personal del ente, instrucciones de
auditora, decisiones sobre el enfoque y alcance de los procedimientos de auditora, actualizaciones de
sistemas de informacin.

Registro de informacin sobre actividades del ente: instrucciones, presupuestos, informes de control.

153
Registro de informacin administrativa: composicin del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y
cronograma de trabajo.

3.3. Memorando de planificacin

Es el resultado del proceso de planificacin en el cual se resumen los factores, consideraciones y


decisiones significativas pertinentes al enfoque y al alcance de auditora. Registra lo que debe hacerse, la
razn por la cual se hace, dnde, cundo y quin lo debe hacer.

Se compone usualmente de las siguientes partes:

Estratgica

Evaluacin global de las decisiones sobre el negocio.

Planillas de decisiones preliminares para los componentes

Detallada

Matrices de procedimientos de auditora.

Programas con descripcin de los distintos procedimientos e indicacin del alcance y oportunidad.

La documentacin de los aspectos sealados debe ser clara, conceptual y debe utilizar una terminologa
objetiva. Antes de comenzar la etapa de ejecucin, el plan debe ser firmado por el mximo nivel del equipo
de trabajo como evidencia de que ha estado involucrado en el proceso de planificacin y de su seguridad
de que los programas de auditora utilizados en las reas significativas del trabajo han sido correctamente
diseados a fin de lograr los objetivos de auditora.

Puede resultar necesario efectuar modificaciones al memorando original como consecuencia, por
ejemplo, de una mayor comprensin de los asuntos del ente, de ciertos acontecimientos externos
inesperados o de la determinacin de algn mtodo para alcanzar objetivos del examen. De todo ello
tambin deber dejarse constancia puesto que asegura que se mantenga un registro de los fundamentos
en la modificacin del enfoque, facilita las tareas de revisin del proceso y es de utilidad en la planificacin
de auditoras de aos posteriores.

Cuadro II

LEGAJO DE PLANIFICACIN

Contenido

A. Informacin de relevancia permanente

- Antecedentes sobre el negocio.

- Descripcin de los sistemas de informacin.

- Funciones de Auditora interna.

B. Informacin del examen del ao en curso

- Registro de actividades de planificacin.


154
- Registro de informacin sobre actividades del ente.

- Registro de informacin administrativa.

C. Memorando de planificacin

- Estratgica.

- Detallada.

4. LEGAJO DE INFORMACIN PERMANENTE

4.1. Objetivo

Teniendo en cuenta que durante la auditora se obtienen evidencias relacionadas principalmente con
aspectos legales, societarios y financieros que constituyen la base de informacin para la planificacin del
examen y sern utilizadas en aos sucesivos, sera conveniente archivarlas en un legajo que puede
denominarse de informacin permanente.

La informacin incluida en este legajo pierde vigencia a medida que transcurren los aos. Por ello, debe
ser constatada peridicamente y los asuntos que dejen de ser aplicables deben ser incorporados al legajo
corriente del ao anterior.

4.2. Contenido

A continuacin se mencionan las partidas que deberan incluirse en este legajo:

Aspectos legales y societarios

Acta constitutiva del ente.

Estatutos.

Ttulos de propiedad.

Contratos de alquiler importantes.

Acuerdos de remuneraciones.

Principales contratos comerciales.

Aspectos financieros

Informacin general sobre el ente.

Acuerdos de prstamos a largo plazo.

Lneas de crdito.

155
Otros

Correspondencia importante con el ente y memorandos de inters permanente.

Actas de reuniones de accionistas, directorio, comit de auditora, etc. de inters permanente.

Disposiciones impositivas importantes.

Copias de informes especiales.

Parte de la documentacin archivada en este legajo est relacionada con informacin estrictamente
confidencial; el contenido de ciertos documentos legales no debe ser tratado con ningn empleado del ente
que no sea el especialmente designado al efecto. Por lo tanto, este tipo de legajo debe ser
cuidadosamente controlado en lo que respecta a su traslado, seguridad y consulta.

Cuando se prepara informacin para los legajos se puede optar por obtener copias de los documentos o
resumirlos.

La obtencin de copias resulta ms rpida que realizar resmenes, pero de esta manera se acumulan
papeles innecesarios y un legajo abultado. Los resmenes pueden ayudar a concentrar la atencin en
cuestiones importantes pero requieren tiempo y existe el riesgo de que la informacin sea omitida o
inapropiadamente transcripta. La decisin depende de los factores por los cuales se examina el documento
y de la experiencia del personal involucrado.

Si los resmenes o copias se realizan de copias de documentos importantes, debern analizarse los
originales para asegurarse de que la copia se ajusta a ellos.

Al copiar documentos se pueden introducir modificaciones sin que stas sean detectadas. De la misma
manera, cuando se usa una fotocopia o se toma un extracto de una copia preliminar, esta ltima debe ser
comparada con el documento original definitivo para evitar el error de que, debido a su carcter
permanente, pueda afectar la auditora en el futuro.

Cuadro III

LEGAJO DE INFORMACIN PERMANENTE

A. Temas legales y societarios generales

- Acuerdos.

- Contratos.

- Documentos societarios y estatutos.

B. Temas financieros

- Informacin general.

- Prstamos.

- Lneas de crdito.

C. Diversos

156
- Actas.

- Disposiciones normativas relevantes.

- Informes especiales.

5. LEGAJO DE INFORMACIN CORRIENTE

5.1. Objetivo y contenido

Durante la etapa de ejecucin de la auditora se llevarn a cabo los procedimientos programados. Es


fundamental que estas pruebas, juntamente con las evidencias obtenidas y las respectivas conclusiones,
sean documentadas en lo que se denomina Legajo Corriente.

En general, este legajo estar dividido en secciones basadas fundamentalmente en los componentes de
los estados contables del ente y referenciadas segn el orden de los ttulos del balance e incluyendo en
cada seccin pruebas sobre dichos componentes y otras operaciones estrechamente relacionadas.

5.2. Parte general

Determinados procedimientos de auditora y sus correspondientes papeles de trabajo no estn


convenientemente vinculados con partidas especficas de los estados financieros sino que se relacionan
con la auditora en su conjunto. Se enumeran a continuacin algunos aspectos habitualmente incluidos en
la parte general:

Anlisis de los estados financieros en su conjunto

Consiste en la preparacin de estados comparativos y la correspondiente justificacin de las principales


variaciones observadas, relacionndolas con los procedimientos aplicados para cada componente en
particular. Puede incluirse la elaboracin de grficos explicativos y comparativos para las funciones de
ventas, produccin, financiamiento, etc., como tambin la confeccin de indicadores econmicos que
permitan obtener conclusiones globales sobre las diferentes posiciones del ente (liquidez, endeudamiento,
plazo medio de cobranza, etc.).

Balance de saldos

Se incorpora en este sector el balance entregado por la Sociedad para ser auditado. Dicho balance
deber ser relacionado mediante las referencias que correspondan con cada uno de los componentes
analizados en la seccin especfica.

Hechos posteriores

Constituye la evidencia de los hechos y circunstancias ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre y
hasta la emisin del informe, que afectan significativamente los estados financieros bajo examen.

Estos hechos posteriores surgirn del anlisis que se practique sobre las actas de Asamblea y
Directorio, los estados financieros mensuales ms recientes, las cartas de los asesores legales y las
revisiones y pruebas efectuadas sobre las distintas reas de auditora.

Contingencias

157
Se plasman aqu las situaciones que implican potenciales riesgos y que surgen de la revisin de actas,
averiguaciones con los niveles gerenciales apropiados, temas incluidos en cartas de representacin de la
Gerencia y del Asesor legal, exmenes de contratos especiales, etc.

Resmenes de actas, registros legales y estatutos

Se describe en este sector el resumen de los aspectos legales del ejercicio bajo anlisis a los efectos de
que pueda evaluarse el impacto sobre los componentes individuales de los estados financieros.

Cobertura de seguros

Al obtenerse del ente el detalle de las plizas vigentes, se realiza la confirmacin de los datos incluidos
en las mismas por parte de la compaa aseguradora.

Se confecciona una planilla comparativa del valor segn libros de los distintos conceptos y del monto
asegurado indicando si parece adecuada la cobertura, comprobando adems el pago de las primas
respectivas.

5.3. Secciones especficas por componente

Para cada uno de los componentes de los estados financieros deber confeccionarse la siguiente
informacin:

Planilla llave

Consiste en la exposicin de cada una de las cuentas y los respectivos saldos que conforman los
captulos integrantes de los estados financieros con cifras comparativas del ao anterior. La planilla llave
debe estar referenciada a los estados contables incluidos, segn se ver, en el legajo resumen de
auditora y a cualquier planilla de detalle del legajo bajo anlisis que provea un mayor anlisis de las cifras
o que respalde reclasificaciones u otros ajustes.

En las planillas llave resulta conveniente dejar columnas libres para registrar cualquier ajuste que se
determine a medida que se desarrolla el trabajo. Para ello se pueden preparar en formato de tres
columnas; con una columna para los montos registrados en los libros, otra para los ajustes y la tercera
para los montos finales que aparecen en los estados contables, segn se describe en el siguiente ejemplo:

Denominacin del ente: Alambres S.A.

Planilla llave del componente "bienes de cambio"


Saldos al 30.6.X1 Cuentas Saldo al
Ajuste y/o Saldo final
reexpresados al 30.6.X2
N Denominacin reclasificacin $ al 30.6.X2 $
30.6.X2 $ s/Ca. $
Productos
5.01
elaborados
3.000 5.01.01 Alambre tejido 4.000 D1 4.000
Alambre para
2.000 5.01.02 2.000 D3 300) D3 1.700
enfardar
Alambre
1.000 5.01.03 600 600
pretensado
6.000 Subtotal 6.600 (300) 6.300
5.02 Productos
158
semielaborados
Alambre grueso
500 5.02.01 700 700
comn
Alambre grueso
200 5.02.02 800 D3 300 D3 1.100
especial
5.03 Materias primas
1.500 5.03.01 Mineral de hierro 900 900
1.700 5.03.02 Ferroaleaciones 1.000 D5 1.000
9.000 Total 10.000 10.000

Preparado por: DDM

En primer lugar, puede observarse la columna que contiene los saldos auditados al 30.06.x1
reexpresados a moneda del ejercicio en curso. Luego, las cuentas que componen el captulo respectivo
con las tres columnas a las que se ha hecho mencin anteriormente. En este caso la planilla llave lleva la
referencia D y por lo tanto las planillas de detalle de donde surgen los anlisis respaldatorios de los montos
involucrados estn identificadas con subndices (D1, D3, D5).

Conclusiones

La finalidad de la planilla de conclusiones consiste en resumir los resultados del trabajo de auditora y
decidir si se han alcanzado los objetivos relativos a cada componente especfico de los estados
financieros.

De esta forma, cada conclusin debe referirse a la labor de auditora sobre la cual se basa, mencionar
las excepciones observadas, establecer si la evidencia de auditora que se planific pudo ser obtenida y
por ltimo, expresar una opinin, tal como se ejemplifica seguidamente:

Alambres S.A. Fecha 8/X2

Componente: "Existencias"

Fecha: 30.06.x2

He examinado los saldos de las cuentas que conforman el componente "Existencias" al 30 de junio de
20x2 de acuerdo con lo detallado en el programa de trabajo archivado en el Legajo de Planificacin, cuyo
alcance considero adecuado.

No he notado excepciones de significacin en la realizacin del trabajo.

En base a lo mencionado precedentemente, estoy en condiciones de concluir que los saldos


examinados representan razonablemente las existencias de la sociedad al 30 de junio de 20x2 de acuerdo
con normas contables vigentes.

Responsable del componente: (firma)

Fecha 9/x2

159
Estas conclusiones, juntamente con las relativas a la correccin de los procedimientos y a la satisfaccin
acumulada de auditora resultante conducen a una conclusin global expresada mediante el informe del
auditor.

Notas

Los papeles de trabajo deben resumir los temas significativos relacionados con aspectos contables, de
auditora y de control relativos al componente. Para ello, estas situaciones se expresan en notas que, a
modo de ejemplo, pueden comprender:

Debilidades de control, su efecto en el enfoque y referencia al informe de control en el cual la


debilidad ha sido o ser informada a la Gerencia.

Cambios en las normas y mtodos contables y el impacto sobre los estados financieros y el informe
de auditora.

Incertidumbres significativas, limitaciones al alcance y sus efectos sobre las conclusiones.

Comentarios sobre partidas dudosas o cuestionables.

Resumen de errores ajustados y no ajustados.

Programas de auditora

En cada seccin se debe incluir una copia del programa de auditora. Normalmente un programa
comprende:

Los pasos detallados que han sido programados.

Referencias a los papeles de trabajo.

La firma o iniciales de la persona que realiza el trabajo y la fecha de finalizacin.

Cualquier trabajo que se realice ms all del previsto en la planificacin debe ser documentado,
referencindolo a la documentacin resumen de auditora donde se exponen los motivos del cambio.

Planillas de detalle

Constituyen los rastros claros y completos de las pruebas de auditora efectuadas.

Los papeles de trabajo deben indicar en forma precisa las razones en que se fundamentan las
decisiones para probar ciertos tipos o grupos de operaciones, la base de seleccin, los perodos elegidos
para las pruebas y la extensin de las mismas. Toda esta informacin estar estructurada segn lo
descripto en el punto 2.4. del presente captulo.

Cuadro IV

LEGAJO DE INFORMACIN CORRIENTE

Contenido

A. Parte general

160
- Anlisis de los estados financieros en su conjunto.

- Balance de saldos.

- Hechos posteriores.

- Contingencias.

- Resmenes de actas, registros legales y estatutos.

- Cobertura de seguros.

B. Secciones especficas por componente

- Planilla llave.

- Conclusiones.

- Notas.

- Programas de auditora.

- Planillas de detalle.

6. LEGAJO RESUMEN DE AUDITORA

6.1. Objetivo

Los principales temas relacionados con la auditora practicada deben documentarse durante la etapa de
finalizacin. Para ello, dicha documentacin puede agruparse en un legajo o memorando resumen de
auditora. Esto permite que los temas claves sean debidamente tomados en cuenta al preparar los
informes dirigidos tanto a la Gerencia como a terceros.

Esta informacin posee los siguientes objetivos:

Brindar una visin global de la ejecucin y finalizacin de la auditora.

Resumir las conclusiones y decisiones significativas alcanzadas durante el examen.

Acumular y resumir las evidencias de auditora para evaluar su efecto, individual o globalmente, sobre
los estados financieros en su conjunto.

6.2. Contenido

El legajo bajo anlisis podr estructurarse de la forma que a continuacin se detalla:

Estados financieros y el informe del auditor

Se incorpora en esta seccin una copia de los estados contables referenciada a las planillas llave que
se han descripto en el punto 5.3, juntamente con una copia del informe de auditora.
161
De esta forma, se coteja que las cifras auditadas sean coincidentes con las que componen los estados
contables definitivos del ente.

Resumen de temas relevantes

Constituye el punto principal del legajo puesto que es el compendio claro y conciso de los temas
significativos que han surgido de la labor de auditora.

La estructura depende de cada caso en particular puesto que a veces bastar solamente con un
resumen de los hechos ms salientes referenciado con los papeles de trabajo, mientras que en otros ser
necesario un memorando ms extenso.

Fundamentalmente, comprender el resumen de los aspectos que fueron mencionados para cada
componente individual en el legajo corriente, relativos a:

Modificaciones significativas en el negocio del ente.

Cambios en las normas contables y sus efectos.

Apartamiento de las normas contables y las conclusiones sobre el impacto de tales situaciones.

Incertidumbres significativas, incluyendo litigios pendientes.

Limitaciones al alcance.

Partidas dudosas.

Hechos posteriores.

Carta de la gerencia

Se adjunta aqu la carta emitida por la Gerencia del ente que respalda las afirmaciones vertidas durante
el examen.

Informe de control interno

La documentacin resumen de auditora debe incluir una copia del informe de control interno que ser o
ha sido enviado a los funcionarios del ente o un resumen de los puntos que deben ser considerados para
ser incluidos en dicho informe. Cada recomendacin debe referenciarse a las notas del legajo corriente
correspondientes a cada componente donde el problema es puntualizado, descripto y debidamente
evaluado.

Resumen de errores no ajustados

Consiste en la preparacin de una planilla que incorpora los ajustes propuestos en cada componente y
que no fueron realizados por el ente. Deber exponerse la incidencia que el total de ellos posee sobre el
activo, pasivo, patrimonio neto y resultado del ejercicio a los fines de que se pueda concluir sobre el
impacto de los mismos en los estados financieros en su conjunto.

Carta de los asesores legales

Tambin se archivan en este legajo, las confirmaciones de los abogados referenciadas con los papeles
de trabajo elaborados en el legajo corriente.

162
Planilla de tiempo

Es til a los fines de la comparacin y el adecuado anlisis de tiempos y recursos, la preparacin de una
planilla que indique la cantidad de horas efectivamente empleadas en el proceso de auditora con la
identificacin de los individuos que han realizado el trabajo y la asignacin del tiempo por componente y/o
tarea efectuada segn corresponda. Esta planilla se deber relacionar con el cronograma programado
descripto en el legajo de planificacin, evalundose los desvos que pudieran producirse.

Cuadro V

LEGAJO RESUMEN DE AUDITORA

Contenido sugerido

- Estados financieros e informe de auditora.

- Resumen de temas significativos.

- Informes de control interno.

- Informes a la gerencia o directores.

- Carta de la gerencia.

- Memorando impositivo u otros.

- Resumen de errores no ajustados.

- Cartas de abogados.

- Anlisis de variaciones de tiempo.

7. CONFIDENCIALIDAD DE LOS PAPELES DE TRABAJO. CONSERVACIN

7.1. Acceso a los legajos de auditora

Tal como fue mencionado en puntos anteriores, en distintas ocasiones puede ocurrir que los papeles de
trabajo sean requeridos para su exhibicin a terceros. A continuacin se mencionan algunas situaciones en
las que se requiere ese acceso:

Cuando otro auditor, en su condicin de auditor de una empresa controlante o de inversin, de auditor
conjunto o sndico, requiera informacin para poder confiar en el trabajo realizado sobre la controlada.

Cuando existe un nuevo auditor.

Cuando existen litigios.

Cuando los organismos de contralor societario o impositivos requieren informacin sobre temas
contables o para limitar sus propios requerimientos de auditora.

Cuando el personal del ente tiene una necesidad genuina del anlisis de cierta informacin contable.

163
Cuando los auditores internos del ente desean coordinar sus actividades con las de auditora externa.

Los papeles de trabajo son de propiedad del auditor, y por lo tanto cuando se permite algn tipo de
acceso a los mismos, se debern tener en cuenta los siguientes pasos:

Los pedidos de acceso deben ser comunicados sin excepcin a los funcionarios del ente y los legajos
no deben ser entregados sin la obtencin previa de su autorizacin escrita.

Dada la calidad de la informacin contenida en los papeles de trabajo, el auditor deber asegurarse
de que no contienen temas o comentarios confidenciales que podran ser incorrectamente
interpretados por quienes puedan requerirlos.

Cuando existen estos comentarios, sera conveniente resumir la informacin requerida en un


memorando en lugar de proporcionar copias de los mismos.

Los papeles de trabajo deben permanecer bajo el control del auditor.

No debe aceptarse que los legajos sean copiados irrestrictamente sino que se deber solicitar a
quien los requiera que especifique el rea de su inters a la cual se deber limitar el acceso.

Las copias de registros de tiempo, presupuestos de trabajo y honorarios, deben ser retiradas de los
legajos antes de que los mismos sean examinados.

7.2. Archivo y conservacin

Teniendo en cuenta que un trabajo de auditora debidamente documentado puede ser muy til tanto
cuando el mismo es objetado como cuando proporciona apoyo en situaciones especficas, la conservacin
de los papeles de trabajo adquiere especial relevancia.

Se deber conservar los papeles de trabajo as como tambin la copia de los informes emitidos y de los
estados objeto del examen por el tiempo que requieran las normas profesionales y legales aplicables.

Gran parte de los papeles de trabajo se encuentran conformados por archivos informticos generados
por distintos sistemas de computacin. De esta forma, los discos C.D., discos pticos, o u otros tipos de
soportes magnticos utilizados son una forma usual de documentacin del proceso de auditora.

Por otra parte, existen ciertos papeles de trabajo que son conservados en forma escrita, tales como la
carta de la gerencia, cartas de asesores legales, respuestas de entidades financieras, y fotocopias de
actas de reuniones de directorio y asambleas.

7.3. Disposiciones de las Normas Internacionales de Auditora sobre el archivo y conservacin de los
papeles de trabajo

El auditor debe armar el archivo final de los legajos que conforman la documentacin de la auditora
realizada y completar este proceso administrativo en forma oportuna, luego de la emisin del Informe del
Auditor. Al respecto, la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC 1) requiere a las firmas o
estudios de auditora que establezcan polticas y procedimientos para la oportuna conclusin del archivo
final de los papeles de trabajo de la auditora, considerando que esta tarea debera estar terminada en un
plazo no mayor de 60 das luego de la emisin del Informe del Auditor.

164
Despus de completar el armado del archivo final de auditora, el auditor no debe eliminar ni desechar
ninguna documentacin de auditora antes de que finalice el perodo de retencin. La NICC 1 tambin
requiere que las firmas o estudios de auditora establezcan polticas y procedimientos para la retencin de
la documentacin del trabajo de auditora. Este perodo de retencin normalmente no debera ser menor a
5 aos contados desde la fecha de emisin del Informe del Auditor.

CAPTULO 10 - TAREAS DE UNA PRIMERA AUDITORA

1. EXMENES INICIALES

Los exmenes iniciales implican tener en cuenta una serie de consideraciones especiales que no se
presentan en las auditoras recurrentes. Estos trabajos incluyen las siguientes tareas principales:

presentacin de la propuesta de servicios profesionales;

obtencin de una comprensin del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal del ente a
examinar;

desarrollo del plan de auditora inicial;

comunicacin con los auditores anteriores;

satisfaccin sobre los saldos iniciales y sobre la aplicacin uniforme de normas contables.

Estas tareas requieren, en la mayora de los casos, ms tiempo que un examen recurrente. En algunos
casos, se podr requerir al cliente un mayor monto de honorarios como consecuencia de la mayor cantidad
de tareas a realizar. En otras oportunidades se podr adoptar la poltica de absorber ese costo inicial. Esto
implica que quedar como costo a cargo del profesional, pudiendo amortizarlo o distribuirlo a lo largo de
varias auditoras recurrentes, ya que se tratar de obtener informacin y conocimientos de las actividades
del negocio y de los sistemas, que servir para ms de un examen.

La principal diferencia entre un examen inicial y un examen recurrente, se origina precisamente en la


relativa falta de conocimiento de las actividades del ente auditado. Aunque es necesario obtener la mayor

165
cantidad posible de informacin sobre sus actividades antes de la designacin y durante la etapa de
planificacin, en un examen inicial faltarn inevitablemente ciertos conocimientos sobre la organizacin. La
evaluacin del riesgo de auditora estar afectada por ese bajo nivel de conocimientos. A medida que se
obtenga informacin sobre el negocio, los procedimientos, los sistemas y su confiabilidad, se debern
analizar y evaluar los riesgos inherentes y de control.

2. PRESENTACIN DE LA PROPUESTA DE SERVICIOS PROFESIONALES

La iniciacin de la relacin profesional entre el auditor y la empresa habitualmente se formaliza mediante


la presentacin de una propuesta de servicios profesionales. Cuando este hecho ocurre, el trabajo que
generalmente se realiza para desarrollarla, proporciona una excelente oportunidad para comenzar a formar
la base de informacin necesaria para la planificacin del examen inicial. A pesar de que el esfuerzo est
destinado a posibilitar la preparacin de una propuesta a medida, se debe asegurar que la informacin
obtenida pueda ser utilizada con posterioridad en el examen inicial, obviamente si la propuesta es exitosa.
La preparacin de estas propuestas incluye una investigacin previa a la aceptacin, y tambin un
relevamiento previo a dicha propuesta y al plan de auditora preliminar.

2.1. Investigacin previa

El profesional que dictaminar sobre los estados contables es el responsable de que se realice una
investigacin adecuada, a efectos de determinar la posibilidad de aceptacin de la empresa a auditar.
Ciertos profesionales identifican esta etapa como la de evaluacin del riesgo profesional, que surge como
consecuencia de relacionarse con el nuevo ente. Existen ciertos entes cuya conducta no se ajusta a las
normas de auditora, lo que podra menoscabar la reputacin del profesional en ciencias econmicas
vinculado a los mismos en lugar de realzarla.

Habitualmente se efectan investigaciones para obtener una conclusin sobre:

la adecuada naturaleza y constitucin del ente. Se verifica que la naturaleza sea del tipo de la que el
profesional desea asociarse;

la integridad y buena reputacin de los principales accionistas y/o socios, su direccin y su gerencia;

la buena reputacin de la empresa en el mercado;

la buena reputacin de los asesores legales y otros profesionales involucrados

las intenciones del ente de tener un servicio recurrente de auditora.

2.2. Relevamiento previo

El principal objetivo de un estudio previo a una propuesta, es obtener suficiente informacin sobre el
futuro cliente de tal forma de preparar una propuesta a medida y obviamente crear una impresin favorable
a la direccin.

Es importante tambin, que la informacin obtenida, permita efectuar una buena estimacin de los
honorarios como asimismo preparar un plan de auditora inicial en forma eficiente. Obtener todos los
elementos para efectuar una buena cuantificacin del tiempo involucrado que luego se traducir en
honorarios, muchas veces es una tarea dificultosa. La experiencia del auditor, en este caso, ser
fundamental. Numerosos aspectos podrn orientarlo en este sentido: la diversidad de operaciones que se
166
presentan, las caractersticas del negocio, el nmero de los eventuales componentes, la complejidad de los
estados contables y de las normas contables que se utilizan, la envergadura de la empresa, la cantidad de
sistemas computadorizados y su complejidad, los principales procedimientos administrativos, la cantidad
de informacin que se emite, ya sea a terceros o a la direccin, entre otros.

El alcance del trabajo que se realiza para una propuesta vara, entre otras cosas, de acuerdo con el
tamao de la organizacin, el grado de acceso que se permita al auditor a sus instalaciones, su estructura
de personal, sus registros y procedimientos. Se deben hacer todos los esfuerzos necesarios, para obtener
el mayor acceso posible al personal, fundamentalmente a los principales responsables de cada gerencia o
de cada funcin, y a los registros de la organizacin a fin de maximizar la calidad de la propuesta. El
contacto directo con la gerencia financiera y operativa, ayudar a comprender sus expectativas y
necesidades como asimismo, los requerimientos especficos de la Direccin superior.

Es conveniente, conocer las instalaciones principales, realizar visitas a otras sucursales o sedes y
presenciar el desarrollo de las principales tareas administrativas. Los temas importantes analizados
durante estas entrevistas deben ser documentados para su uso futuro, aun cuando no sean totalmente
tiles o necesarios para la propuesta.

Las fuentes de informacin, que pueden ser tiles para la preparacin de la propuesta y, ms adelante,
para desarrollar planes efectivos de auditora, incluyen:

informes anuales, estados contables intermedios de un ejercicio o de aos anteriores y otros informes
que se presentan a los organismos de control;

informes de gestin para la direccin;

organigramas y manuales de puestos y funciones;

documentacin preparada por la empresa sobre sus sistemas administrativos y polticas contables.
Manuales de procedimientos;

informes de control interno confeccionados por los auditores anteriores;

programas e informes de auditora interna;

copias de documentos importantes, tales como estatutos, actas de reuniones, de accionistas y de


directorio, acuerdos financieros y contratos relevantes;

declaraciones juradas de los impuestos ms relevantes tales como a las ganancias, ganancia mnima
presunta, impuesto al valor agregado, etc.;

leyes y reglamentaciones que presentan caractersticas especiales y afectan la actividad del ente.

2.3. Contenido de la propuesta

Las propuestas de servicios profesionales de auditora, pueden variar de acuerdo con el criterio personal
del profesional involucrado. En este sentido se puede encontrar una gran diversidad, ya que las normas de
auditora no incluyen disposicin alguna sobre este aspecto.

El objetivo principal de una propuesta de auditora, debe ser el de delinear claramente cual ser la
relacin existente entre el auditor y el ente examinado. De esta forma bsicamente se van a establecer:
cules son los principales objetivos de la tarea que se desarrollar, qu informes se van a emitir, cmo se
desenvolver el proceso de auditora y cules sern los honorarios por el trabajo.
167
Los siguientes son los principales acpites que se pueden presentar en la mayora de las propuestas de
auditora.

INTRODUCCIN

Habitualmente esta parte incluir aspectos de cortesa relacionados con el agradecimiento del auditor
por haber iniciado contactos para presupuestar la tarea de auditora. La instrumentacin y la forma tendrn
una gran variabilidad; as algunos profesionales se sentirn inclinados a resaltar las caractersticas propias
del estudio o de los servicios que prestan. En un sentido estricto, esta parte puede tener mayor relacin
con tcnicas de comercializacin que con tcnicas de auditora.

La instrumentacin puede variar entre considerarse como la parte introductoria de los siguientes
acpites de la propuesta, o como una carta introductoria a la propuesta propiamente dicha.

OBJETIVOS Y ALCANCES

Se mencionarn los principales objetivos de la tarea de auditora: la emisin de una opinin sobre los
estados contables y/o financieros de la empresa, indicando la fecha a la cual se refieren. Se puede incluir
una descripcin sinttica, de cuales son dichos estados. Se podrn mencionar las normas con las cuales
se confeccionan los mismos. Tambin a efectos de determinar el alcance, se establecer que el examen
se efectuar de acuerdo con normas de auditora. En aquellas situaciones donde se deba opinar no slo
sobre estados contables locales, sino tambin sobre informacin para el exterior, se podrn mencionar las
normas especficas que se tendrn en cuenta para la confeccin de los estados financieros, y si se cree
necesario las normas de auditora que se aplicarn. En ciertas ocasiones estas normas son incluidas en
las instrucciones que se reciben para el pedido de cotizacin o pedido de la propuesta.

INFORMES A EMITIR

Si bien en el acpite anterior se mencionaron los informes del auditor que se emitirn como conclusin
del trabajo de auditora, aqu se har una explicacin del contenido de dichos informes. De esta forma, no
slo se mencionar el informe del auditor que se emitir, sino tambin aquellos informes adicionales que
se requieran, como ser: cartas de recomendaciones, opinin del auditor sobre informacin complementaria
a los estados financieros, informes especiales sobre determinados sistemas, anticipos de opinin en los
cuales se indicar con anterioridad a la fecha de emisin del dictamen todos aquellos problemas que
hubieran sido detectados y que pudiesen afectar el posterior informe del auditor, etc.

Puede incluirse un cronograma con las fechas de emisin de los respectivos informes.

METODOLOGA

Existen ocasiones en las cuales la empresa a examinar se encuentra altamente interesada en conocer
el mtodo que se utilizar para llevar a cabo la auditora de sus estados contables. En este caso se deber
efectuar una buena descripcin de esa metodologa, ya que puede constituir un buen argumento de venta.
Tambin podra incluirse una descripcin de los procedimientos o programas de trabajo que se van a
realizar. Como esto puede constituir una descripcin extensa puede incorporarse, de ser necesario, como
un anexo a la propuesta.

VISITAS A EFECTUAR

Podra existir un alto inters en efectuar una descripcin de cmo se distribuir en el tiempo la tarea del
auditor y en qu consistir la misma. En estos casos, se suele realizar una descripcin de las principales
visitas al ente: visita de planeamiento, visita preliminar, visitas a las diferentes sedes o sucursales, visitas
de arqueo y presencia en recuentos fsicos y visita final a efectos de la revisin del borrador de los estados
168
contables finales y emisin del respectivo informe del auditor. Podra incorporarse una estimacin de las
fechas en que se realizarn esas visitas. Esto facilitar al lector de la propuesta familiarizarse rpidamente
con la puesta en prctica de la metodologa.

PERSONAL

Podr incorporarse el nombre del profesional que intervendr en la auditora y el de sus asistentes. Esto
es importante para la empresa a la cual se presentar la propuesta, ya que podr conocer de antemano
quines sern las personas directamente involucradas en el proceso de la auditora.

Si hubiera existido un pedido especial, podra incorporarse el curriculum-vitae de cada una de las
personas involucradas en un anexo a la propuesta. De esta forma no se incrementar excesivamente el
volumen de este acpite.

ANTECEDENTES DEL PROFESIONAL

Se incluir una sinttica historia del profesional que est emitiendo la propuesta. Es de suma
importancia, a efectos de exponer una buena experiencia, mencionar tanto a los principales clientes en
general, como especficamente aquellos que se desenvuelven en un ramo y/o negocio similar al del ente
sujeto de la propuesta.

REQUISITOS Y/O FORMALIDADES LEGALES

En ciertas ocasiones, especialmente cuando el pedido de auditora surge de entes gubernamentales o


empresas que requieren ciertas formalidades, se solicita gran informacin a efectos de asegurar el
cumplimiento de requisitos legales. Esto tambin puede presentarse en pases donde las compras
gubernamentales deben ser contratadas y/o previamente aprobadas por entes que se especializan en
dicha tarea. Estos entes suelen pedir la informacin necesaria para asegurar la calidad de los eventuales
profesionales a contratar como asimismo el cumplimiento de formalidades legales, impositivas y otras.

HONORARIOS

Este acpite es de suma importancia tanto para el profesional como para la empresa ya que,
determinar la relacin monetaria entre ambos. La propuesta debera ser lo suficientemente clara para
indicar, cul es la contraprestacin dineraria que debe efectuar el ente auditado por recibir los respectivos
servicios.

En ciertas ocasiones el ente auditado requiere tambin que se le indique los tiempos que se van a
emplear en la auditora. Esos tiempos son cuantificados en horas-hombres de trabajo.

No existe un patrn nico para determinar los honorarios para una determinada auditora. Se debe tener
presente asimismo que difcilmente una empresa sea exactamente igual a otra. Consecuentemente, los
honorarios varan en funcin de la organizacin a auditar.

En ciertos pases existen leyes o reglamentaciones sobre arancelamiento. En esos casos las
disposiciones profesionales y/o legales pautan honorarios mnimos que el auditor debe cobrar por sus
servicios. Estas leyes de arancelamiento tratan de defender montos mnimos de honorarios para la tarea
de auditora y como tales deben ser considerados al presentar la propuesta.

OTROS ASPECTOS

169
Debe cuidarse aquellas situaciones en las cuales el profesional presta otros servicios adems del de
auditora. Es comn que adicionalmente al servicio de auditora, se presupueste un servicio de
asesoramiento impositivo. Esta situacin debe ser claramente especificada en los objetivos y alcances ya
mencionados, as como en el acpite de los honorarios. Es de destacar que cuando las tareas que se
involucren sean servicios adicionales a los de auditora y asesoramiento impositivo, deben extremarse los
cuidados para resaltar las condiciones de independencia que deber mantener el auditor.

2.4. Designacin como auditores

Una vez enviada la propuesta y aceptada, es necesario obtener una confirmacin escrita de la
designacin como auditores y del entendimiento que ha tenido el cliente sobre el alcance de los servicios,
de las responsabilidades que asumir el profesional y de la responsabilidad del mismo al examinar los
estados financieros de acuerdo con normas de auditora. Esto se efecta, habitualmente, mediante una
carta de contratacin.

3. COMPRENSIN DEL NEGOCIO, LOS SISTEMAS Y LA ESTRUCTURA DEL PERSONAL

Este proceso de comprensin del negocio se desarrolla y cumple en dos etapas. La primera tiene
oportunidad cuando se realiza el relevamiento previo para confeccionar la propuesta de servicios
profesionales. La segunda, es la que se realiza una vez aceptada dicha propuesta y en oportunidad de las
tareas de planeamiento. Ambas etapas tienden a formar un nico proceso cuya finalidad es la comprensin
del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal.

No existen consecuentemente pautas predeterminadas sobre cmo efectuar estas tareas en un primer
examen. Es habitual, desarrollar entrevistas con el gerente general de la empresa y los diferentes gerentes
o responsables de cada una de las reas o departamentos; efectuar un estudio de los principales sistemas;
realizar recorridas de las instalaciones; visualizar los procesos de venta, entrega, prestacin del servicio,
produccin, servicios auxiliares a dichas funciones y otras tareas. Al no existir pautas predeterminadas, la
extensin de estas primeras tareas cuyo objetivo principal es el conocer y comprender el negocio con sus
respectivos efectos sobre los estados contables, depender de los elementos que disponga la empresa y
suministre al profesional.

4. COMUNICACIN CON LOS AUDITORES ANTERIORES

Es necesario, que el profesional se comunique con los auditores anteriores antes de aceptar la
designacin en su lugar. Esto surge de una necesidad de determinar los riesgos profesionales ya
descriptos, como eventualmente riesgos inherentes y de control. En ciertos pases, esto es un
requerimiento profesional o legal. Se debe convenir con el ente a examinar sobre esta situacin a los
efectos de que los auditores anteriores estn en conocimiento del eventual cambio. Tambin deber
solicitarse autorizacin para que dichos auditores anteriores, suministren al nuevo profesional la
informacin que se necesite, dando acceso a sus papeles de trabajo.

En ciertas ocasiones, los auditores son designados para el ao siguiente antes de que los actuales
hayan completado el examen del ao en curso. Ante esta situacin, se debera acordar con los auditores el
tratamiento en conjunto de los temas importantes que se relacionen con la auditora del ao en curso y que
puedan tener efectos sobre el futuro examen.

Los siguientes podran constituir aspectos importantes que el nuevo auditor coordinara con el anterior:
medicin contable de inventarios, presencia de recuentos fsicos, presencia en arqueos de valores
significativos, criterios de medicin contable en general, tratamientos contables e impositivos
controvertidos.

170
A travs de consultas con los auditores anteriores y de sus respectivos papeles de trabajo, se podr
obtener conocimiento de la nueva empresa. Habitualmente, no existen dificultades para obtener la
colaboracin de dichos auditores. Se deben efectuar preguntas acerca de su examen y solicitarles copias
de los papeles de trabajo e informes relativos a las cuestiones de importancia contable permanente. Es
necesario documentar adecuadamente estas cuestiones durante la revisin de los papeles de trabajo.

Como sucede con cualquier otro aspecto del examen, la efectividad de la revisin de la tarea de los
auditores anteriores y de sus papeles de trabajo puede ser ms fcil si est adecuadamente planeada. Se
debe considerar la conveniencia de usar especialistas en reas especficas para llevar a cabo esta
revisin. Las reas de impuestos y consultora podran ser de inters para la actividad de especialistas.

Se analizar en el prximo punto la combinacin ptima entre revisin de papeles de los auditores
anteriores y la aplicacin de procedimientos directos por parte del nuevo profesional.

5. EXAMEN DE LOS SALDOS INICIALES

5.1. Consideraciones

Cuando se reemplaza a otros auditores, se debe disponer de suficiente evidencia sobre la cual se pueda
fundamentar la opinin sobre los estados financieros. Esta evidencia, incluye la obtenida al examinar los
saldos iniciales y, en algunos casos, ciertas transacciones del perodo anterior y al determinar si las
normas contables son apropiadas y si son aplicadas en forma uniforme respecto del ejercicio anterior.

La obtencin de la evidencia puede lograrse mediante la revisin del trabajo de los auditores anteriores
o bien mediante la aplicacin de procedimientos directos por parte del auditor.

Muchas veces el profesional conoce, a travs de la reputacin que poseen, la calidad de los
profesionales anteriores, pudiendo de esa manera confiar en el trabajo realizado. Esta es una decisin
totalmente subjetiva y habitualmente no est reglada por las normas de auditora.

Ser decisin del profesional interviniente determinar la combinacin ideal entre la revisin de papeles
de trabajo de los auditores anteriores y la realizacin de pruebas directas para satisfacerse de los saldos
iniciales. Es de destacar, que existirn tareas por las cuales ineludiblemente deber recurrir a los auditores
anteriores: observacin de recuentos fsicos, conclusiones sobre arqueos, confirmaciones de saldos
deudores y acreedores, entre otras. Dichas tareas constituyen procedimientos que resultan imposibles o
difciles de realizar en un momento posterior.

La revisin de los saldos iniciales tiene que ser complementada con la propia conclusin del auditor
actual sobre los sistemas vigentes. De esta forma, si tuviera reparos sobre el actual funcionamiento del
sistema de ventas, deber verificar el efecto de los mismos sobre los componentes correspondientes de
los estados contables del ejercicio anterior.

De la misma forma, si como consecuencia de la revisin de los sistemas, el auditor actual se satisface
plenamente de su funcionamiento, seguramente podr confiar o darle mayor validez a los papeles de
trabajo del ao anterior disminuyendo los procedimientos propios para la revisin de los saldos iniciales.

En el plan de auditora inicial se debe considerar si se presenta alguna limitacin al alcance. Algunos
factores que producen estas limitaciones son:

el acuerdo con el ente a examinar sobre los trminos en los cuales se deba informar sobre los
estados contables en el examen inicial;

171
la significatividad de los saldos iniciales en las diversas partidas de los estados financieros;

la evaluacin que se haga del riesgo de auditora;

la reputacin e independencia de los auditores anteriores;

lo adecuado de los registros contables del ente.

5.2. Conceptos bsicos de la revisin de saldos iniciales

Los siguientes son los principales conceptos generales referidos a la revisin de saldos iniciales:

La medicin contable del patrimonio al inicio es el elemento necesario para la determinacin de los
resultados del ejercicio sobre el cual el auditor est opinando, por lo tanto requiere la revisin de los
saldos que conforman dicho patrimonio.

Las normas contables aplicadas deben ser uniformes entre un ejercicio y el otro.

Deben analizarse saldos iniciales de significacin.

En la revisin de saldos se aplican los procedimientos sustantivos comentados en el desarrollo de los


captulos de esta obra referidos a componentes de los estados contables. Sin embargo, algunas
consideraciones especiales deben ser tenidas en cuenta. En la prxima seccin se enuncian las
principales de estas consideraciones referidas a la revisin de saldos iniciales y finales en una primera
auditora para los componentes de significacin.

5.3. Consideraciones especiales para los principales componentes de los estados contables

Caja y Bancos

Los procedimientos sustantivos sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los aplicados
sobre los saldos al cierre. En general la circularizacin de saldos y transacciones con bancos, no tienen
lugar por su falta de oportunidad.

En la primera auditora los procedimientos sobre los saldos al cierre del ejercicio se vern afectados:
habitualmente se le dar un mayor alcance a las confirmaciones bancarias, insistiendo en la obtencin de
las mismas incluyendo la confirmacin de la nmina del personal autorizado a movilizar fondos en cada
uno de los bancos.

Inversiones transitorias y permanentes

Los procedimientos distintivos en una primera auditora sobre este componente se encuentran
generalmente en la revisin de las inversiones permanentes. Es as que, en general, los anlisis de
documentaciones que respalden las transacciones reflejadas en estas cuentas desde el origen y hasta el
cierre conlleva esfuerzos especiales para la auditora inicial.

172
Con referencia a las inversiones corrientes los anlisis sobre los saldos iniciales no difieren
significativamente de los de una auditora recurrente.

Ingresos por ventas y cuentas a cobrar

En auditoras iniciales la revisin del componente se basa en el anlisis de los saldos de las cuentas a
cobrar. Para ello son de aplicacin procedimientos sustantivos sin considerar un enfoque de cumplimiento,
como requerira este componente de abultado nmero de transacciones en general. Es comn aplicar
pruebas de corte de transacciones y de hechos posteriores ya que, en general, es factible contar con el
tiempo necesario para llevarlas a cabo.

Por otra parte, en auditoras iniciales puede ser necesario incrementar el nmero de pedidos de
confirmacin de saldos y transacciones al cierre del ejercicio para obtener evidencias de auditora de
mayor relevancia.

Bienes de cambio y costos de produccin

Debe tenerse presente que ante la imposibilidad de presenciar los recuentos fsicos de los bienes de
cambio iniciales, se debe recurrir a otros procedimientos a efectos de obtener satisfaccin sobre la
cantidad de los bienes de cambio. En general se basan en pruebas de reconstruccin de saldos iniciales a
partir de los movimientos del ejercicio y de los saldos al cierre. Buenos resultados sobre i) los recuentos
fsicos de bienes de cambio actuales; ii) la evaluacin del sistema de control interno y iii) la revisin de los
papeles de trabajo del auditor anterior pueden facilitar la obtencin de evidencia satisfactoria sobre la
razonabilidad de los saldos iniciales.

La revisin de la medicin contable de los saldos iniciales y finales del ejercicio anterior consiste en
aplicar procedimientos directos similares a los del cierre del ejercicio. De all, la necesidad de utilizar los
papeles de trabajo del auditor anterior ya que, de esta manera se obtendra mayor eficiencia en los
procedimientos de auditora.

Habitualmente el alcance de estas tareas es menor si se obtienen resultados satisfactorios sobre los
saldos al cierre del ejercicio.

La revisin del corte de las operaciones vinculadas complementar tanto las pruebas sobre las
cantidades como sobre la medicin contable de los bienes de cambio.

Activo fijo/Bienes de uso y depreciaciones

Es el rubro cuya caracterstica es la de presentar saldos acumulativos por excelencia. Esto implica que,
los saldos que componen el rubro al cierre del ejercicio incluyen partidas que se adquirieron en diversos
ejercicios. Consecuentemente, la revisin de la medicin contable de los saldos iniciales se referir no slo
a la revisin de las operaciones del ejercicio anterior sino tambin a la revisin de las altas de bienes de
uso que an no han agotado su vida til. Esto seguramente remitir al auditor a diversos ejercicios para
justificar la medicin contable de los bienes de uso y adicionalmente, requerir esfuerzos para la
visualizacin de los activos.

En una primera auditora se suele solicitar un porcentaje significativo de confirmaciones al registro de la


propiedad inmueble (para verificar titularidad e inexistencia de deudas vinculadas adems de las ya
incluidas en los estados financieros).

En ejercicios siguientes el pedido de confirmacin de titularidad y deudas con garantas vinculadas al


registro de la propiedad inmueble se efectuar sobre una base selectiva de tal manera de que, en dos o
tres aos, se cubra la totalidad de las propiedades.

Compras y cuentas a pagar


173
Es este un componente que habitualmente presenta mucho movimiento debiendo ser examinados los
saldos al inicio y el corte de las operaciones. Es conveniente aplicar los procedimientos de revisin de
pasivos omitidos al inicio del ejercicio como tpica prueba sobre los saldos.

Deudas bancarias y financieras

De existir deudas bancarias y financieras que se originan en ejercicios anteriores y que por lo tanto son
de largo plazo, en revisiones iniciales deber analizarse la documentacin que le dan origen.

Este anlisis permitir un adecuado seguimiento de esta operacin en los ejercicios pasados y futuros
que cubren su vigencia. Si no se presentaran deudas a largo plazo la revisin de saldos iniciales no difiere
significativamente de la que se lleva a cabo en una auditora recurrente.

Deudas fiscales

Uno de los puntos ms conflictivos de la revisin de saldos iniciales es el referido a las deudas fiscales.
Esto se ve particularmente agravado en economas donde pueden existir problemas en la conducta fiscal
de las empresas. El objetivo principal de la revisin ser analizar todas las declaraciones juradas de los
impuestos ms significativos, correspondientes a los aos no prescriptos. Estas revisiones debern
efectuarse haciendo nfasis en todos aquellos aspectos que podran originar contingencias impositivas. No
se debe descartar la colaboracin de especialistas en la materia ante la alternativa de situaciones
controvertidas.

Costos laborales

En la revisin inicial de los costos laborales se analiza en general la informacin de base relativa a las
nminas de personal. Estas revisiones profundas tienen lugar cuando la importancia relativa de los costos
laborales es alta en relacin con el total de los costos de produccin y administracin.

Patrimonio neto

El componente Patrimonio Neto cuenta con partidas de carcter acumulativo. La cuenta que presenta
con mayor intensidad esta calidad es la de capital. Por lo tanto se debern verificar los aspectos formales
de cada partida, la documentacin que ampara los incrementos, su medicin contable y su autorizacin.

174
SEGUNDA PARTE - AUDITORA EN COMPONENTES INDIVIDUALES

CAPTULO 11 - CAJA Y BANCOS

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

Incluye el dinero en efectivo existente en caja y en las cuentas corrientes bancarias del pas y del
exterior, y otros valores con caractersticas similares de liquidez, certeza y efectividad.

Se trata de activos que tienen poder cancelatorio legal ilimitado y son utilizados en el giro habitual de las
operaciones sociales con distintos fines.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

Los saldos de caja y bancos no suelen ser significativos al cierre de cada perodo bajo anlisis pero las
cuentas que integran el componente involucran movimientos relevantes puesto que se relacionan con la
obtencin de los fondos (cobranzas) y el egreso de los mismos (desembolsos).

175
2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

Las consideraciones a continuacin indicadas slo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con
el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar.

Se incluyen situaciones tpicas y por tanto no abarcan la totalidad de combinaciones posibles.

En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente Caja y
Bancos son:

cobranzas.

pagos.

planificacin de los recursos y las necesidades financieras.

Los dos primeros tems sern analizados al tratar los componentes de Ventas y Cuentas a cobrar y
Compras y Cuentas a pagar.

El sistema de planificacin financiera es el principal factor a tener en cuenta en la gestin de la tesorera


de un ente.

Dicho sistema puede comprender ciertos procedimientos especficos, no slo para traducir los planes
del ente en necesidades financieras sino tambin para determinar cundo y cmo obtener los fondos
necesarios.

El alcance y la forma de la planificacin financiera varan en funcin de la naturaleza de las actividades


de la sociedad.

Un contratista aeroespacial, por ejemplo, que de modo regular emprende nuevos programas de
desarrollo de productos, es ms probable que use un sistema muy perfeccionado de planificacin de las
necesidades financieras, con un horizonte ms amplio de planificacin que el de una sociedad con
limitadas perspectivas de crecimiento.

En circunstancias normales, la mayora de las empresas planifican sus necesidades financieras con un
ao de antelacin por lo menos, como parte de su proceso anual de planificacin de los resultados.

Previsin del efectivo

El uso de tcnicas y mtodos de previsin del efectivo puede permitir a la gerencia evitar los problemas
con las disponibilidades que podran daar gravemente las actividades del ente. Los usos bsicos de las
previsiones de efectivo a corto plazo se orientan para determinar:

los saldos previstos de efectivo para las operaciones.

las necesidades de crdito.

el excedente de efectivo disponible.

Gestin de tesorera

176
Las sociedades tienden a desarrollar una serie de tcnicas para reducir los fondos de caja ociosos y
liberar las sumas disponibles para su inversin. Un sistema de gestin centralizado del efectivo segn el
cual todos los ingresos fluyen a unas cuentas bancarias contables y en el cual los cheques se extienden
con cargo a las mismas cuentas, o se realizan transferencias automticas a otras cuentas bancarias
centrales, suele dar por resultado un empleo ms eficaz de los fondos de efectivo que cuando se tienen
muchas cuentas bancarias administradas de un modo descentralizado.

Otras tcnicas y mtodos destinados a disminuir los fondos de caja ociosos son:

Planificar los desembolsos para aprovechar el intervalo de tiempo que medi entre la emisin del
cheque y su presentacin a la compensacin bancaria ("flotacin" o disponibilidad del efectivo en
trnsito).

Minimizar el tiempo en trnsito de las remesas de clientes mediante transferencias bancarias o


electrnicas.

Clasificar las facturas de los proveedores por fechas de vencimiento antes de la preparacin de los
cheques y disponer que los pagos se hagan en las fechas de vencimiento y no antes.

Minimizar los compromisos de mantenimiento de saldos bancarios de compensacin.

La planificacin y el control eficaces de los recursos de efectivo requieren no slo informacin actual
sobre los movimientos reales, sino tambin previsiones internas de las necesidades de efectivo y, a
menudo, informaciones procedentes del exterior sobre las condiciones del mercado de capital y sobre las
futuras tendencias econmicas.

Algunos de los tipos ms corrientes de informacin obtenida o elaborada para fines de gestin del
efectivo son:

Perspectivas y previsiones de efectivo a largo plazo.

Previsiones de efectivo mensuales, trimestrales y anuales, y estados comparativos de la situacin de


efectivo corriente.

Informes, diarios o semanales, de los ingresos y desembolsos reales, y de los saldos de cajas.

Estados de flujo de efectivo previstos y reales.

Posiciones de divisas y otra informacin sobre los riesgos relacionados con la gestin de las divisas.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Las caractersticas de este componente varan de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.

Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organizacin.

Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en
el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensin para la determinacin del enfoque de auditora a
aplicar.

177
3.1. Relacionadas con el ambiente operativo y de administracin de fondos

Utilizacin de funciones centralizadas incluyendo ingresos a travs de sistemas de cobranzas por


terceros, cuentas de depsito o compensacin bancaria.

Transferencias electrnicas de fondos.

Acuerdos con entidades bancarias para colocar automticamente el exceso de fondos en inversiones a
cortsimo plazo.

Existencia de diferentes mtodos de ingreso y egreso de fondos para las transacciones especiales no
recurrentes.

Polticas de precios, facturacin y transferencias de fondos entre empresas vinculadas.

Nivel y tendencia de los saldos de caja u otras variaciones de la estructura de ingresos o egresos de
fondos.

Cambios anticipados en la estructura de ingresos y egresos de fondos.

Utilizacin de cuentas bancarias de fondo fijo o de saldo cero.

Empleo de terminales de venta.

Acuerdos de saldos compensatorios.

Proyecciones de flujo de fondos.

Existencia de cuentas bancarias en moneda extranjera, el efecto de las fluctuaciones del tipo de
cambio y el uso de tcnicas de proteccin contra las mismas.

3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias econmicas de los mercados

Efecto de condiciones econmicas inusuales de la industria sobre los flujos de fondos.

Existencia de restricciones o controles sobre la tenencia de moneda extranjera o las remesas de


fondos.

Estabilidad o fluctuacin de las monedas extranjeras.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

4.1. Aspectos de medicin contable

El efectivo en moneda local se determinan por su valor nominal, siendo un componente tpicamente
causante del resultado por exposicin a la inflacin generado por activos en economas inflacionarias.

Por otra parte, el efectivo en moneda extranjera se convierten al tipo de cambio de cierre del perodo
aplicable a las transacciones o a la liquidacin de estas operaciones, resultando un valor representativo del
178
monto en moneda local disponible. Estas ltimas generarn un resultado por tenencia denominado
diferencia de cambio.

Cabe aclarar que debern utilizarse tipos de cambio que atiendan a la realidad econmica y no
provengan de variaciones temporarias.

4.2. Aspectos de exposicin

No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentacin de las partidas del
componente.

El saldo acreedor de una cuenta bancaria debe exponerse como pasivo. Por lo tanto no debe
compensarse con el saldo deudor de otra cuenta bancaria, salvo que se cuente con una opcin especial
para compensar un saldo con otro.

4.3. Consideraciones de auditora sobre las cuestiones contables significativas

Debe considerarse el impacto que los temas seguidamente descriptos pueden causar sobre el trabajo
de auditora.

El mtodo de identificacin y exposicin de las restricciones sobre los saldos de Caja.

El mtodo de identificacin y contabilizacin de los acuerdos de saldos compensatorios.

Presentacin y anlisis de los giros en descubierto en los estados financieros.

Tratamiento de los valores a depositar en el circuito de registraciones contables y su reflejo en los


estados financieros.

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas del componente Caja y Bancos.

Afirmaciones Definicin

Los saldos de caja y bancos representan efectivo en mano o entregado en depsito a


Veracidad
terceros; los saldos acreedores representan sobregiros

Todos los saldos de caja y bancos estn adecuada e ntegramente contabilizados en


los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas
Integridad
vinculadas) y estn adecuadamente acumulados en los registros; el corte de
operaciones es correcto.

Los saldos de caja y bancos (incluyendo los sobregiros) reflejan todos los hechos y
Medicin y circunstancias que afectan su medicin contable (incluyendo las modificaciones en los
exposicin tipos de cambio de la moneda extranjera) de acuerdo con las normas contables. Las
contable cajas y los bancos han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se
han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensin de los

179
saldos involucrados.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. Ambiente de control

6.1.1. Pautas bsicas

La mayora de las organizaciones prestan especial atencin al manejo de fondos teniendo en cuenta los
perjuicios econmicos y financieros que trae aparejado la falta de control de los montos y transacciones
que conforman el componente.

Sin embargo, existen entes en donde se detectan irregularidades como consecuencia de un dbil
ambiente de control, sealndose a continuacin algunas pautas que revelan potenciales errores:

Descentralizacin excesiva de las operaciones.

Falta de identificacin de ingresos y egresos inusuales.

Inexistencia de claras polticas sobre administracin de fondos.

Falta de consideracin de mtodos alternativos para las cobranzas o desembolsos en moneda


extranjera.

No utilizacin de anlisis o proyecciones del flujo de fondos como tcnicas de administracin de


fondos.

Desarrollo de nuevas operaciones con sistemas existentes no adecuados.

Los trabajos de auditora en este tipo de organizaciones deben prestar debida atencin a los temas
relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.

6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

La revisin del componente bajo anlisis debe vincularse con las tareas de auditora efectuadas para los
subcomponentes de cobranzas y desembolsos. En estos ltimos se habrn analizado los controles y
funciones de procesamiento que permiten el proceso de tales operaciones. Por lo tanto, para completar la
visin de los controles directos, aplicables al componente de Caja y Bancos, se describirn los controles
gerenciales, independientes y para salvaguardar activos.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

180
A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar
presentes en el componente y una referencia a la afirmacin vinculada:

Utilizacin de presupuestos y estados financieros interinos para realizar comparaciones de los saldos
reales con los montos planificados para corroborar la veracidad e integridad de la Caja y los Bancos.

Preparacin de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros:

saldos de caja y bancos diarios o semanales,

cuentas bancarias sobregiradas,

flujo de fondos,

desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.

Conciliaciones de los extractos bancarios con el mayor general para verificar la integridad de los saldos
bancarios.

Aprobacin de las transferencias de fondos por un funcionario del nivel apropiado para comprobar la
veracidad de las operaciones.

Realizacin de arqueos peridicos de efectivo y valores por parte de los funcionarios del ente y el
posterior anlisis y justificacin de las diferencias detectadas para verificar la veracidad e integridad de
los saldos al cierre.

6.2.3. Controles para salvaguardar activos

Se trata de controles que garantizan la veracidad de las transacciones involucradas en el componente.

A continuacin se mencionan algunos de ellos:

Las cuentas bancarias solamente pueden ser abiertas o cerradas por resolucin del directorio u otro
grupo autorizado de funcionarios.

Los firmantes de los egresos de fondos slo son designados por el directorio u otro grupo autorizado
de funcionarios.

Los fondos se guardan en cajas de seguridad o son custodiados por terceros.

Los cheques en blanco son guardados bajo llave.

6.3. Controles generales

6.3.1. Pautas bsicas

Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de Caja y Bancos se manifiesta


especficamente si:
181
las funciones de cobranzas y preparacin de los depsitos estn segregadas de las de
contabilizacin de dichos conceptos;

las funciones de preparacin y aprobacin de las conciliaciones bancarias estn segregadas de todas
las dems funciones de ingresos y egresos de fondos;

las funciones de caja y la contabilizacin de dichas transacciones estn debidamente segregadas.

7. FACTORES DE RIESGO

7.1. Factores de riesgo inherente

Aunque la atencin del auditor est normalmente concentrada en las reas de mayor riesgo, siempre
debe analizarse la posibilidad de reducir el alcance de auditora en las reas de menor riesgo. Algunos de
los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas
pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

El ente realiza cambios frecuentes de cuentas bancarias o Mayor control de las autorizaciones
de firmas autorizadas. verificando las causas de las modificaciones.

El volumen, tipo y valor de los ingresos y egresos de Anlisis continuo para justificar las
fondos fluctan significativamente. fluctuaciones.

Se han realizado ingresos o egresos de fondos Anlisis detallado de las operaciones


significativos de efectivo. relevantes.

Comprobacin del origen y destino de los


Se han recibido montos significativos de efectivo.
fondos.

Los movimientos entre bancos son frecuentes o


inusualmente significativos, posiblemente en relacin con Detallado anlisis conciliatorio.
un sistema de administracin de fondos.

Mayor grado de anlisis de las evidencias


Son frecuentes las transferencias electrnicas de fondos. para comprobar la integridad de las
operaciones de transferencia.

Revisin de documentacin de respaldo de


Se han realizado transacciones de fondos significativas en
transacciones significativas y prueba del
fechas cercanas a los cierres de perodo.
corte de las operaciones.

Las restricciones de cambio tienen un impacto significativo


Anlisis de cursos de accin alternativos para
sobre el flujo de fondos derivado de operaciones en
el flujo de fondos.
moneda extranjera.

Los acuerdos de saldos compensatorios son significativos. Detallada revisin de acuerdos y sus montos.

El banco con el cual opera el ente parece financieramente Esfuerzos para comprobar la recuperabilidad
dbil, lo cual puede afectar la disponibilidad de los de los fondos.

182
Factor de riesgo Implicancias para la auditora

depsitos.

7.2. Factores de riesgo de control

Seguidamente se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Las protecciones fsicas del efectivo en caja no son Incremento de pruebas de saldos para verificar la
adecuadas. integridad de los mismos.

Las conciliaciones bancarias no se realizan con Mayores pruebas sustantivas para comprobar los
regularidad o no son adecuadamente revisadas. saldos de bancos.

Los cheques pendientes y los depsitos en trnsito no Esfuerzos para comprobar la veracidad e
son adecuadamente controlados. integridad de las transacciones.

Las cobranzas significativas en diversos Mayores esfuerzos de auditora para comprobar


establecimientos no son inmediatamente transferidas a que no tengan lugar irregularidades en el manejo
las cuentas centralizadas. de los fondos.

No existen lmites estrictos de aprobacin de egresos Inconvenientes en la verificacin de la veracidad


de fondos. de transacciones.

Egresos significativos de fondos son procesados fuera Problemas potenciales en la integridad de los
del sistema normal. fondos.

Las transferencias de fondos no son revisadas para Mayores pruebas para verificar la integridad y
asegurar un corte adecuado. correlacin de las operaciones.

8. ENFOQUE DE AUDITORA

8.1. Consideraciones

Se ha determinado que el componente Caja y Bancos muestra una situacin a un momento dado
mientras que los subcomponentes cobranzas y pagos representan un grupo de transacciones ocurridas
durante un perodo. Ya se expres que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones
son ms adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles, pruebas de cumplimiento,
mientras que a los componentes de saldos resulta ms eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.

Para los dos subcomponentes de transacciones mencionados que representan normalmente un


volumen significativo de operaciones individuales, la confianza en los controles que pueda depositar el
auditor generalmente ser ms eficiente que la aplicacin de procedimientos detallados sobre saldos. A su
vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se logra evidencia de ello, las cajas y los bancos
183
que surgen del proceso del rea de tesorera, tambin estarn adecuadamente contabilizadas,
centrndose el auditor en la revisin de la afirmacin exposicin y medicin contable de saldos en moneda
extranjera.

8.2. Ejemplos

El objetivo de esta seccin es lograr comprender la relacin existente entre el control interno del ente a
auditar y el enfoque de auditora a aplicar en la revisin del componente.

En un ambiente de controles adecuados, el arqueo de los valores existentes en caja (Fondo fijo) en
forma peridica por parte de la sociedad suele constituir un potencial control clave en la medida que
los resultados de dicho recuento se cotejen con los montos que surgen de la contabilidad y se analicen
las diferencias.

De esta forma el auditor verificar el cumplimiento del procedimiento descripto a la vez que comprobar
el saldo de la cuenta bajo anlisis. El alcance y oportunidad en la realizacin de esta prueba de "doble
propsito" sern evaluados en funcin de la estrategia de auditora planificada con el fin de obtener
evidencia de auditora significativa en forma eficiente.

La confirmacin de todas las cuentas bancarias del ente utilizadas en cualquier momento de un
ejercicio econmico suele resultar conveniente a fin de determinar el estado de las cuentas con o sin
saldo al cierre y lograr la obtencin de informacin adicional sobre prstamos, garantas, avales, etc.
De esta forma es eficiente el envo de confirmaciones al cierre del ejercicio puesto que brinda
informacin para la presentacin y exposicin en los estados financieros adems del respaldo que se
obtiene para los saldos incluidos en dichos estados.

La realizacin adecuada de conciliaciones bancarias por parte de la sociedad otorga evidencia de que
las cobranzas y desembolsos contabilizados en los registros auxiliares y en las cuentas del mayor
general concuerdan o pueden ser conciliadas con los registros de las entidades financieras. Por otra
parte, dichas conciliaciones proporcionan seguridad de que los cortes de las operaciones del cierre del
perodo son correctos. El auditor proceder a revisar las conciliaciones bancarias como respaldo de
los saldos y los cortes al cierre del perodo o bien como un control clave en el cual depositar su
confianza.

Si est satisfecho respecto de la confiabilidad de los procedimientos mencionados puede ser apropiado
limitar las pruebas de auditora al cierre a confirmaciones de saldos y revisar una seleccin de
conciliaciones bancarias, mientras que en las visitas preliminares aplicar las pruebas de cumplimiento
que correspondan.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir los procedimientos de auditora que comnmente son aplicables
para la revisin del componente y enumerar otros procedimientos menos tpicos, incorporndose adems
una referencia a ciertas consideraciones que ayudarn a la seleccin y ejecucin de los procedimientos de
manera ms eficiente y efectiva.

Dada la importancia que tiene para el componente los procedimientos de arqueo de valores,
confirmacin de saldos y revisin de conciliaciones bancarias, al final del captulo se describe en detalle
cada una de las pruebas y se presenta un programa de trabajo estndar para su ejecucin.

184
9.1. Procedimientos analticos

Cuando un porcentaje significativo de las operaciones corresponde a un nmero reducido de entidades


bancarias o cuando se trata de un nmero reducido de operaciones, los procedimientos analticos
resultarn ms efectivos para obtener satisfaccin de auditora.

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados
y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a:

saldos de caja;

saldos de bancos por entidad o cuenta;

cuentas bancarias sobregiradas;

flujo de fondos;

desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.

Para llevar a cabo estos anlisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que
recuperen datos para el anlisis de las cajas y los bancos, por ejemplo:

pruebas de acumulacin de saldos de caja y bancos,

preparacin de informes de fondos inactivos excesivos,

informes de cheques pendientes y su seguimiento.

Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de Caja y Bancos con la cuenta control del mayor
general.

La reconciliacin entre los registros auxiliares y la cuenta de control del mayor general puede ser llevada
a cabo por funcionarios de la Sociedad, o bien en caso de no realizarlas, por el auditor. Si el auditor realiza
esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica potenciales
problemas. El anlisis y seguimiento de las partidas conciliatorias est en funcin de los conceptos en ellas
involucrados.

Dadas las caractersticas del componente bajo anlisis, se deber verificar la existencia de partidas que
pueden compensarse parcialmente, teniendo un distinto tratamiento contable con el consiguiente impacto
en la informacin financiera. De otra forma, los saldos deudores se expondrn en el activo y los acreedores
en el pasivo.

9.2. Pruebas de cumplimiento de controles

El auditor deber obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes
controles:

Revisin por la gerencia de los estados financieras interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:

efectivo en caja;

saldos en bancos;
185
valores a depositar;

sobregiros.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

saldos de caja y bancos diarios o semanales;

cuentas en moneda extranjera;

valores a depositar;

cuentas bancarias sobregiradas;

flujo de fondos y anlisis de desviaciones en caso de existir;

los informes gerenciales de revisin deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse
directamente con la informacin contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditora.

Aprobacin y revisin de las conciliaciones bancarias por un funcionario de nivel apropiado.

El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobacin de las conciliaciones no es de carcter


rutinario y basado en la confianza hacia el personal que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia
del trabajo de revisin y de la aprobacin posterior para que el auditor pueda confirmar que este control
opera efectivamente.

Realizacin de arqueos peridicos de efectivo y valores

La realizacin del recuento fsico del dinero en caja y dems valores existentes constituye un adecuado
control siempre que sea efectuado por funcionarios que no realicen funciones de manejo de fondos.
Generalmente, estos procedimientos son practicados por el rea administrativa del ente o bien por los
auditores internos. El auditor deber verificar la existencia de evidencia del trabajo de arqueo a la vez de
comprobar el anlisis y verificacin de las diferencias que surjan de confrontar los montos y valores
recontados con los saldos de las cuentas del mayor general.

9.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Confirmacin de los montos de fondos en poder de terceros, como as tambin las firmas autorizadas
en el manejo de los fondos y dems acuerdo con las entidades financieras, es uno de los principales
procedimientos en la mayora de los trabajos de auditora.

En la seccin 10 se detallan los principales conceptos referidos a este procedimiento.

Revisin de las conciliaciones bancarias segn se describe en la seccin 11.

Realizacin de recuentos de efectivo y valores, cuando no son efectuados por la Sociedad. En la


seccin 12 se presenta por separado este procedimiento, atendiendo a sus caractersticas especiales.

Revisin de los tipos de cambio utilizados para la medicin contable de los saldos en moneda
extranjera.

Examen de las cuentas de fondo fijo para determinar que todas las transacciones de gastos hayan sido
contabilizadas.
186
10. CONFIRMACIN DE CUENTAS BANCARIAS

10.1. Pautas generales

Este procedimiento puede proporcionar una confirmacin independiente de los saldos y/o
transacciones individuales, y puede proporcionar evidencia de la efectividad de los sistemas y
controles.

La confirmacin generalmente es requerida en todas las auditoras.

Los resultados de las confirmaciones de cuentas bancarias se utilizan frecuentemente en relacin con
nuestras pruebas sobre la conciliacin de saldos bancarios y para proporcionar evidencia de
prstamos, activos gravados, avales y otros asuntos pertinentes.

Existen formularios estndar que se utilizan para solicitar informacin bancaria para fines de auditora.
A modo de ejemplo, se expone seguidamente un modelo tipo.

El nmero de cuentas bancarias a confirmar depende de diversos factores, como por ejemplo:

la cantidad y tipo de cuentas;

la significatividad y riesgo asociado con los saldos bancarios;

la evaluacin de la efectividad de los sistemas de informacin y control.

La seleccin inicial de cuentas debe incluir saldos acreedores y de saldo cero y puede hacerse
mediante un mtodo al azar o sistemtico, utilizando estratificacin cuando sea posible. Adems, las
cuentas que son consideradas significativas tambin debern ser incluidas, como por ejemplo:

principales bancos;

saldos individualmente significativos;

cuentas con problemas conocidos.

La confirmacin puede llevarse a cabo antes del cierre del perodo a menos que existan debilidades de
control significativas.

Es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de seleccin
adoptados.

10.2. Programa de trabajo

187
A continuacin se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este
procedimiento. La enumeracin de los pasos trata de abarcar todas las circunstancias que puedan
presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo.

1. Obtener o preparar un lista completa de todas las cuentas bancarias existentes durante el perodo
(las cuentas corrientes, de depsito, prstamos, cartas de crdito, valores al cobro, etc., tambin
deben ser incluidas).

2. Completar o hacer que el ente complete los formularios estndar (cuando se requiere un formato
diferente del formulario estndar, resultar ms eficiente explicarlo en una carta aclaratoria).

3. Acordar que la empresa autorice al banco a cumplir con el requerimiento de auditora. Esto puede
hacerse mediante la firma de la carta de pedido o escribiendo en forma separada al banco otorgando
una autorizacin especial vlida hasta nuevo aviso.

4. Preparar un listado de control de las confirmaciones.

5. Despachar las cartas de pedido directamente, adjuntando una copia adicional de cada pedido para el
banco.

6. Registrar las fechas de despacho y recepcin en el listado de control.

7. Si fuera necesario, enviar un segundo pedido.

8. Controlar las respuestas a medida que son recibidas y realizar inmediatamente un seguimiento de las
discrepancias observadas de la siguiente manera:

a) Revisar el sobre y el formulario estndar para identificar cualquier posible evidencia de falta de
autenticidad.

b) Identificar aspectos inusuales para realizar un seguimiento inmediato.

11. CONCILIACIONES BANCARIAS

11.1. Pautas generales

La conciliacin regular de los resmenes bancarios a cargo de empleados que no realizan tareas
contables relacionadas con el manejo de fondos resulta generalmente un control clave que puede
proporcionar la satisfaccin de auditora relativa a la contabilizacin de las transacciones de caja y
bancos. Un control detallado de las conciliaciones de saldos bancarios preparadas por personal
independiente puede proporcionar tanto evidencia sustantiva como evidencia de que ese control est
operando adecuadamente.

Cuando las conciliaciones son preparadas por personal involucrado en las tareas contables
relacionadas con el manejo de fondos pero ellas son revisadas e inicialadas por un funcionario
independiente, el auditor podr probar este procedimiento y considerarlo como un control clave.

Antes de comenzar a trabajar con la conciliacin de los resmenes bancarios, se podr acordar con los
bancos que por un perodo razonable anterior y posterior al de corte, enven directamente el resumen
de cuenta, junto con los cheques pagados y otra documentacin de respaldo. Alternativamente, se
podr obtener directamente el resumen de cuenta bancario del ente.

188
De esta forma, el procedimiento de confirmacin de saldos detallado precedentemente, sirve a los fines
de la informacin requerida para la verificacin de las conciliaciones bancarias.

11.2. Programa de trabajo

A continuacin se detallan los posibles pasos a seguir en la realizacin del procedimiento mencionado.

1. Cuando se confa en el control proporcionado por la conciliacin de las cuentas bancarias realizada
por el personal de la empresa:

a) Preguntar a la persona que realiza el trabajo de qu manera se recibe el resumen bancario y otra
documentacin de respaldo, cmo se realiza el proceso de conciliacin y de qu forma se tratan e
informan la partidas conciliatorias inusuales. Averiguar acerca de las dems tareas realizadas por
esta persona.

b) Preguntar a la persona que revisa la conciliacin acerca del alcance de los documentos
presentados para su revisin, los procedimientos de revisin que realiza y la forma en que se
controlan y resuelven los ajustes, partidas conciliatorias, etc. Examinar la evidencia reciente del
proceso y resolucin de dichos puntos. Averiguar acerca de las dems tareas realizadas por esta
persona.

c) Observar una conciliacin concluida.

d) Examinar una muestra de las conciliaciones terminadas y los documentos de respaldo, incluyendo
los relacionados con los ajustes, partidas conciliatorias y su resolucin, y examinar la evidencia de
que la conciliacin fue realizada y revisada y que las partidas inusuales fueron investigadas.

2. Obtener la conciliacin bancaria y los resmenes bancarios correspondientes, cheques pagados y


otras notas de dbito o crdito para la fecha respectiva y realizar lo siguiente:

a) Asegurarse de que la informacin de respaldo obtenida es completa.

b) Verificar la exactitud matemtica de la conciliacin.

c) Comparar el saldo de libros segn la conciliacin con los registros contables.

d) Comparar el saldo segn banco de la conciliacin con la confirmacin recibida directamente del
banco y con el resumen bancario.

e) Controlar todos los fondos en trnsito para asegurarse de que el ente no los ha recibido despus de
la fecha de corte. Si fuera necesario, se debern examinar las copias de las boletas de depsito.

g) Analizar los conceptos y documentacin de respaldo de otros conceptos inusuales en la


conciliacin.

h) Comparar los cheques pagados por el banco con el resumen bancario posterior observando el
perodo transcurrido entre la emisin y presentacin del cheque (un perodo excesivo puede indicar
que se emiten cheques con fecha adelantada).

i) Investigar los cheques que permanecen pendientes durante un perodo prolongado de tiempo.

j) Verificar la existencia de la emisin de cheques de pago diferido y su correcta inclusin como pasivo.

189
3. Observar las conciliaciones bancarias por el resto del perodo e investigar las partidas conciliatorias
inusuales.

12. ARQUEO DE FONDOS

12.1. Pautas generales

La programacin de un recuento requiere una cuidadosa consideracin. Es necesario realizar un


examen simultneo de diversos elementos de auditora tales como saldos de caja, inversiones (par-
ticularmente valores negociables), prstamos bancarios y otros conceptos relacionados. Es probable
que tambin sea necesario efectuarlo en forma sorpresiva como control de auditora sobre activos de
fcil negociacin.

Segn la cantidad, la actividad y el grado de control ejercido sobre los fondos de efectivo, el auditor
determinar el alcance y complejidad del recuento.

Este procedimiento normalmente puede realizarse en fechas cercanas al cierre del perodo, en el
momento en que se efecta el corte de operaciones.

La persona responsable de la custodia de los fondos deber estar siempre presente durante el arqueo
y dar fe por escrito de que los fondos se reintegran intactos.

12.2. Programa de trabajo

Seguidamente se establecen los pasos a seguir en un arqueo de fondos.

1. Recontar el efectivo y otros valores mantenidos en custodia en la caja principal, incluyendo cobranzas
por depositar, moneda extranjera, fondos ajenos mantenidos en custodia, etc.

2. Al concluir el recuento solicitar al cajero que confirme por escrito que los fondos bajo su custodia
fueron recontados en su presencia y le fueron devueltos intactos.

3. Listar todos los adelantos y gastos pagados con fondos de caja chica an no rendidos. Verificar que
se haya cumplido con las normas y procedimientos en vigencia, en especial en lo que atae a las
autorizaciones. Analizar la significatividad de los potenciales gastos activados.

4. Establecer los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar. Dicho procedimiento debe abarcar
los siguientes pasos, tanto para las cobranzas efectuadas por cobradores como para las recibidas por
correspondencia:

a) control de los talonarios de recibos en uso o recin terminados;

b) verificacin del ltimo recibo utilizado en dichos talonarios y visualizacin de todos los recibos
posteriores an no utilizados;

c) verificacin del ltimo recibo de dichos talonarios incluido en depsitos bancarios anteriores al
arqueo;

d) determinacin de los fondos sujetos a arqueo mediante la sumatoria de todos los recibos
comprendidos entre el ltimo utilizado (ver punto b) y el ltimo depositado (ver punto c), controlando
la secuencia numrica de los mismos.

190
5. Verificar que todo cheque del ente incluido en fondos arqueados se haya emitido un recibo y que
dicho recibo haya sido considerado en la determinacin de los fondos sujetos a arqueo.

6. Revisar el registro de cheques recibidos por correspondencia del da del arqueo y del da anterior al
mismo y comprobar que se hayan emitido los recibos correspondientes.

7. Controlar que los talonarios de recibos sin utilizar se encuentren intactos y bajo custodia de un
empleado responsable no vinculado a las funciones de caja y/o cuentas corrientes.

8. Determinar los fondos sujetos a arqueo.

9. Verificar que los comprobantes de gastos identificados de acuerdo con el punto 3 de este programa
hayan sido incluidos en la reposicin inmediata posterior al arqueo, y que los anticipos hayan sido
debidamente regularizados.

10. Verificar el depsito bancario de los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar.

11. Comprobar que el saldo de la cuenta de mayor general "Fondo Fijo" coincida con el importe incluido
en el acta de arqueo.

CAPTULO 12 - INVERSIONES TRANSITORIAS

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

Las inversiones transitorias constituyen colocaciones temporarias de excedentes de fondos al margen


de la actividad principal de la empresa. Los entes que invierten sus excesos de fondos, lo hacen con fines
de obtener un beneficio o utilidad. Es tambin posible que en contextos altamente inflacionarios el objetivo
de obtener lucro sea reemplazado por el de otorgarle a los excedentes caractersticas tales que les permita
mantener su valor a pesar de la prdida del poder adquisitivo de la moneda. La principal caracterstica de
estos activos es su fcil realizacin.

La forma que adquieran estas inversiones depender de los usos y costumbres econmicas y de la
legislacin especfica de cada uno de los pases involucrados. De esta forma, podrn ser acciones de otras
sociedades, ttulos pblicos, prstamos a otras empresas, depsitos a plazos fijos, etc. Los ingresos
respectivos dependern de las caractersticas de esos activos: dividendos, renta, actualizacin, inters,
etc.

191
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

La importancia de estos activos estar dada por el monto de excedentes que la empresa a examinar
habitualmente presente al margen de su negocio principal. Sin lugar a dudas, adquiere mayor
preeminencia cuando el objeto social del ente es financiero ya que estos activos podran convertirse en el
principal rubro de su patrimonio.

La divisin del componente en otras partidas o subcomponentes a efectos de facilitar la tarea de


auditora, depender de las caractersticas de la organizacin a examinar. En trminos generales, se
considerar a las inversiones como activo con sus propias caractersticas y procedimientos por una parte y
a los resultados que se originen por la otra. Esta divisin no es limitativa. Bajo ciertas circunstancias,
puede resultar conveniente dividir al componente de acuerdo con los diferentes tipos de inversiones que
existan (si las mismas tienen caractersticas distintivas y la empresa desarroll procedimientos y sistemas
propios para cada una de ellas) o de acuerdo con las operaciones bsicas implcitas en el componente,
como por ejemplo, colocaciones de las inversiones, rescate de las mismas, custodia y evaluacin y
percepcin de los respectivos resultados (si existiera un nmero masificado de inversiones con un sistema
nico para todas con una buena separacin de funciones).

El anlisis y descripcin del presente captulo se efectuarn considerando una empresa tipo no
financiera con una divisin entre las inversiones y sus resultados.

2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

Las consideraciones a continuacin incluidas slo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el
flujo de las operaciones que se pueden presentar en los entes a auditar. Se incluyen situaciones tipo y, por
lo tanto, los comentarios aqu vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles.

La gerencia financiera habitualmente se har responsable de las siguientes funciones relacionadas con
las inversiones temporarias:

Determinacin de excedentes.

Colocacin de fondos.

Reinversin de fondos.

Cobranzas de los resultados generados.

Recupero de las inversiones.

Existen tambin otras funciones vinculadas con estas inversiones pero no necesariamente sern
responsabilidad de la gerencia financiera:

Control y custodia de los valores y/o ttulos.

Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o resultados que se generan.

Registracin de los movimientos.

Tareas de control: arqueos y circularizacin.

Diversas clases de inversiones


192
A efectos de poder comprender mejor dichas funciones y los procedimientos administrativos vinculados,
se mencionarn las inversiones ms comunes.

Como ya se ha expuesto, el tipo de inversiones variar de acuerdo con los pases a los que se refiera el
anlisis. No obstante ello, se puede sintetizar de la siguiente forma:

Colocaciones en caja de ahorro

Figura habitualmente explotada por entidades bancarias. Los fondos se colocan en cuentas especiales
devengando un inters menor a otro tipo de inversiones. No ofrecen mayores dificultades y su ventaja
radica en poder disponer de los fondos sin un vencimiento preestablecido. Podran presentar limitaciones
en la cantidad de extracciones mensuales.

Plazos fijos

La diferencia con el tipo de inversin anterior es que se estipulan fechas de vencimiento. No se pueden
retirar con anterioridad bajo pena de perder los intereses. Como contrapartida, stos son ms altos.

Fondos Comunes de Inversin

Las cuotas partes de fondos comunes de inversin se caracterizan por tener un alto grado de liquidez,
ya que es posible disponer de estos fondos en forma casi inmediata. Tienen cotizacin diaria conocida y
publicada con lo cual su medicin contable es transparente. En funcin del tipo de inversiones que
componen el fondo, se determina el riesgo y la rentabilidad del mismo.

Colocaciones fuera de hora

Cuando los excedentes son cuantiosos pero su disposicin no es muy prolongada (horas por ejemplo)
pueden efectuarse colocaciones por dichos perodos. En ciertas oportunidades se aprovecha el dinero
disponible fuera del horario bancario, reconociendo esas entidades un inters ya que hay un mercado
abierto en el mundo con necesidad de uso de ese dinero (overnight). La agilidad con que deben efectuarse
y la escasa documentacin de terceros que pueda quedar en poder del ente auditado (a veces
simplemente dbitos y crditos en los extractos bancarios con acreditacin de intereses que podran no ser
vinculados fcilmente) dificultan los procedimientos de control.

Colocaciones en mercados interempresarios

En ciertas oportunidades, las necesidades del mercado determinan que se desarrollen operaciones de
crdito fuera del circuito financiero institucionalizado. Constituyen colocaciones y prstamos entre
diferentes empresas. Pueden garantizrselas con el depsito de ttulos o simplemente contra entrega del
cheque por la devolucin de los fondos incluyendo los intereses.

Las dificultades que presentan, a fines de las tareas de auditora, se originan en la escasa
documentacin existente. La empresa que efecta la colocacin podra recibir simplemente el cheque por
la restitucin de los fondos a la fecha convenida con los respectivos intereses. Este tipo de colocaciones
suele constituirse por plazos muy cortos.

Ttulos pblicos

Los ttulos pblicos son emitidos por los gobiernos para financiar sus actividades y pueden representar
tanto su deuda interna como externa segn sean restituidos en moneda del pas emisor o en otra moneda.
Si bien cuentan con garanta estatal, el riesgo de estas inversiones radica en las posibilidades de
cumplimiento de las respectivas amortizaciones de intereses y/o capital. Gobiernos que enfrentan
dificultades en su gestin financiera o en su balanza de pagos podran verse fcilmente tentados en
refinanciar el vencimiento de los ttulos originales.
193
Las dificultades en la recuperabilidad podrn afectar su valor de cotizacin y consecuentemente los
procedimientos de auditora.

Las condiciones de emisin determinarn la renta que devengarn, su actualizacin (si existiera) y el
vencimiento entre otros datos tiles para el control por parte del auditor.

Acciones y participaciones en otras sociedades

Es una prctica habitual que las empresas participen en el capital accionario de otras organizaciones.
No existirn inconvenientes cuando la inversin se efecte en empresas que hacen oferta pblica de sus
ttulos valores, ya que siempre se tendr la referencia del valor de cotizacin para su medicin contable.
En los casos en que no practique oferta pblica, la medicin contable podra presentar dificultades ya que
se deberan buscar otras pautas para poder determinar el valor neto de realizacin (precio de venta menos
todos los gastos directos de la venta).

Prstamos a otras empresas y/o instituciones

La diferencia con los prstamos en el mercado interempresario radica fundamentalmente en que se


encuentran debidamente documentados a travs de contratos u otros medios. Se convienen en general
por perodos ms prolongados, lo cual facilita las tareas de auditora.

Alquiler de ttulos pblicos

Esta actividad permite obtener una renta adicional a la ya obtenida mediante la tenencia de los ttulos.
Deben existir buenos procedimientos de control e informacin a efectos de asegurar la correcta
registracin de dicha renta. Debern planearse adecuadamente los procedimientos de auditora, ya que los
ttulos en general se encontrarn en poder del arrendatario, si es que ste no dispuso de ellos.

Operaciones de compra/venta a futuro

Son las transacciones que mayores inconvenientes podran presentar en una auditora y presentan una
diversidad de formas. Se podra convenir, por ejemplo, que a cierta fecha futura la empresa adquirir a una
tercera, a un precio predeterminado cierto ttulo o inversin. Si a la fecha convenida el precio pactado es
menor al de cotizacin, habr obtenido una ganancia el ente comprador. En caso contrario, deber
registrar la prdida por tener la inversin un valor neto de realizacin menor al costo de adquisicin.

La misma operacin descripta puede efectuarse con una clusula adicional de venta automtica de los
ttulos a la fecha concertada. En este caso, le quedar al ente auditado exclusivamente la diferencia entre
el precio de compra predeterminado y el valor de cotizacin al cual se realice la venta. En estas
circunstancias si el perodo pactado es relativamente prolongado (ms de dos o tres meses) suele
convenirse tambin la liquidacin mensual de las diferencias que se vayan produciendo entre el valor de
compra pactado y el valor de cotizacin.

Exactamente igual a lo anterior se produce en operaciones de venta (con eventual futura recompra
tambin). Estas operaciones suelen efectuarse en algunas oportunidades para asegurar la adquisicin de
divisas o de ttulos a un tipo de cambio o cotizacin predeterminado y evitar riesgos por fluctuaciones del
mercado.

La simple descripcin de estas operaciones brinda una clara idea de las dificultades que se pueden
presentar en su revisin.

194
Otras operaciones

Existe una gran variedad de otras inversiones mediante alternativas diferentes de las expuestas o una
combinacin de las mismas. El objetivo siempre ser el de obtener un ingreso mediante la colocacin de
fondos excedentes en actividades al margen del negocio principal.

El manejo de estas inversiones depender de la gerencia financiera. En mercados altamente


desarrollados y cuando la empresa dispone de un volumen de excedentes de fondos relevante, suele
organizarse una mesa de dinero dependiendo de la gerencia financiera.

Estas mesas de dinero se caracterizan por la agilidad de su operacin, los numerosos contactos y vincu-
laciones que poseen con la plaza financiera y muchas veces la carencia de buena documentacin que
ampare a las transacciones.

Funciones relacionadas con las inversiones temporarias

Determinacin de excedentes

Es la condicin previa para luego proceder a la colocacin de los fondos.

Una organizacin razonablemente constituida dispondr de presupuestos financieros integrados con los
sistemas de flujo de caja operativo (cash flow) que le permitir detectar a los excesos de fondos fcilmente.
A su vez los presupuestos financieros estarn adecuadamente integrados al presupuesto econmico de la
organizacin.

El objetivo de la funcin ser la de determinar oportunamente los fondos excedentes y los perodos
durante los cules se los podr disponer. Es una tarea que habitualmente coordinar el gerente financiero,
emitiendo precisas instrucciones a la mesa de dinero o a los analistas financieros para proceder a colocar
los fondos.

Colocacin de fondos

Es la tarea ms delicada pues implica la optimizacin de la renta que recibir la empresa. De acuerdo
con el monto de los excedentes, el plazo que se pueda disponer invertido y el riesgo que se desee asumir,
los operadores y/o los analistas financieros determinarn la opcin ptima y procedern a concretar la
operacin. De acuerdo con los montos a colocar intervendrn diferentes funcionarios para su autorizacin.

Es de vital importancia documentar este proceso en forma precisa. En este sentido, se podrn
instrumentar:

Orden o instruccin de colocacin: es la que emite el gerente financiero para originar el proceso de
bsqueda. Muchas veces es una instruccin verbal.

Formulario de colocacin: es el que llevar el operador, dejando clara constancia del monto
involucrado, la fecha y hora de la concertacin, el tipo de operacin pactada, la tasa, actualizacin y/o
venta predeterminada y la fecha de vencimiento (estos atributos podrn variar de acuerdo con las
caractersticas de las inversiones).

Este formulario ser emitido por cada colocacin en forma correlativa. Deber dejarse constancia en el
mismo de la autorizacin otorgada, de acuerdo con los lmites que se hubiesen determinado.

195
Carta prenumerada con instrucciones a los bancos y/u otros agentes financieros: detallar claramente el
monto de la operacin, la inversin seleccionada, la venia pactada y la fecha de vencimiento. En ciertas
oportunidades esas instrucciones podrn ser suministradas verbal o electrnicamente.

Orden de pago: solicitando la liberacin de fondos. Los riesgos ms importantes que involucran a esta
operacin se relacionan con seleccionar la mejor alternativa en cuanto a rentabilidad (con respecto a todo
lo que exista en el momento de la colocacin), y asegurar la recuperabilidad de la inversin. Esto se podra
encontrar en relacin inversa con el punto anterior ya que, en condiciones normales, a mayor rentabilidad,
mayor riesgo.

No existe regla alguna para determinar el punto de equilibrio. Ser la habilidad, experiencia e idoneidad
del gerente financiero, la que permita maximizar la relacin.

La actividad de los operadores de la mesa de dinero es difcilmente controlable. El control en este


aspecto se deber basar en una estrecha supervisin.

Una vez efectuada la colocacin es indispensable verificar la documentacin respaldatoria. Debera


confirmarse la coincidencia en las fechas de la orden de colocacin, el formulario de colocacin y la del
ttulo emitido y/o inversin respectiva. Cuando se deban recibir ttulos u otros comprobantes similares, no
debera superar una demora considerada normal (24 horas por ejemplo).

Reinversin de fondos

Es una tarea similar a la anterior, en donde se utilizar la misma metodologa y an formularios. Deber
empalmrsela con el control de los vencimientos de las inversiones y con la funcin de custodia de los
respectivos ttulos o valores, ya que ser necesario entregarlos para proceder a su cobranza o reinversin.

Consecuentemente a los formularios ya mencionados se podra incorporar la Orden de pago o de


liberalizacin de ttulos valores, mediante la cual se autorizara el egreso de estos documentos de la
respectiva caja de seguridad.

Cobranza de los resultados generados

Abarca la funcin de controlar la percepcin tanto de los ingresos y/o rentas parciales (intereses,
actualizaciones, cupones de amortizacin de intereses y capital, etc.) como de los finales.

Es altamente recomendable que exista un informe gerencial que sintetice los resultados por inversin a
efectos de verificar el cumplimiento de lo establecido en el momento de la colocacin.

Este control tambin se efecta globalmente a travs del seguimiento de los presupuestos financieros,
debidamente integrados a las proyecciones operativas de flujos de fondos (cash flows). En efecto, deber
existir un buen anlisis de las diferencias existentes entre los montos realmente ingresados y los incluidos
en el presupuesto.

Recupero de las inversiones

Comprende la tarea de rescate de las inversiones, obteniendo los fondos respectivos. Se relaciona
directamente con la tarea de control sobre el vencimiento de las mismas.

196
Se utilizarn frecuentemente los formularios antes mencionados (orden de pago o liberalizacin de
ttulos valores) para autorizar el egreso de la caja de seguridad de la documentacin respaldatoria de las
inversiones.

Es fundamental que se controle la coincidencia de las fechas de liberalizacin de los ttulos/valores y la


de la boleta de depsito posterior de los fondos en las cuentas bancarias.

Las funciones que se mencionarn a continuacin si bien se relacionan con la gestin de las
inversiones, no constituyen habitualmente responsabilidad de la gerencia financiera.

Control y custodia de los ttulos valores

Si bien es una funcin que normalmente depende de la gerencia financiera, los responsables de la
custodia de los ttulos valores tienen total independencia de los operadores o personal involucrado con el
manejo de la operacin propiamente dicha.

Indudablemente deben existir buenas medidas de seguridad para impedir el acceso a las cajas de
seguridad.

Los responsables de la custodia de estos ttulos no deberan ser los mismos que administran el
movimiento diario de cobranzas y pagos a efectos de evitar eventuales sustituciones de valores entre s.

Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o los resultados que se generan

Es otra tarea recomendable para ser realizada por un sector ajeno a los operadores financieros. Si bien
son los operadores los que gestionarn el recupero de la inversin o la cobranza de las ventas parciales, la
operacin debera iniciarse mediante indicacin del sector que expresamente controle los vencimientos.

A dicho efecto, se deber instrumentar un sistema, computadorizado o no, que permita conocer
oportunamente el vencimiento de las inversiones. La existencia de un sistema de presupuestacin y
proyeccin operativa del flujo de fondos permitira evitar la duplicacin de ciertas tareas.

Registracin de los movimientos

Toda la registracin de los movimientos estar a cargo del sector contable. Alternativamente, buenos
sistemas computadorizados podran permitir que la registracin se inicie con la simple emisin de los
formularios ya mencionados. Considerando que los mismos fueron originados por los operadores, es
indispensable que sean corroborados con la documentacin de terceros que se obtenga como respaldo.

Tareas de control: arqueos y circularizacin

Considerando la caracterstica de liquidez y efectividad de las inversiones involucradas y que muchas de


ellas pueden ser simples ttulos al portador (su mera tenencia indica propiedad) es importante que existan
buenos controles independientes.

Dichos controles estaran constituidos por arqueos peridicos (semanales por ejemplo) a ser realizados
por sectores ajenos a la operacin y a su custodia. Contadura y/o Auditora Interna son sectores que se
encuentran en ptimas condiciones para efectuarlos.

Tambin es importante que se efecten circularizaciones a los bancos que presenten movimientos, a las
entidades que posean ttulos en custodia o en caucin, a las empresas a las cuales se hubieran efectuado
prstamos, a aquellos que posean ttulos que fueron alquilados, etc. Las circularizaciones y el anlisis de
las respuestas y posterior seguimiento de partidas pendientes tambin podrn ser efectuadas por
Contadura o Auditora Interna.

197
En el caso de las confirmaciones, en aquellas empresas en que existan muchos movimientos
relacionados con la colocacin y el recupero de las inversiones, es recomendable que las entidades
involucradas no solamente suministren los saldos a cierta fecha, sino tambin un detalle de todos los
movimientos. Esto permitira verificar las fechas y los montos de todas las operaciones realizadas.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Las caractersticas de este componente varan segn los entes en base al tipo de negocio que
desarrollan.

Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organizacin.

Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en
el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensin para la determinacin del enfoque de auditora a
aplicar.

3.1. Relacionadas con las polticas y los objetivos de inversin de la organizacin

Las polticas y objetivos de inversin del ente a auditar y el dinamismo y eficacia con los cuales
persiguen su cumplimiento, pueden influir en los riesgos de auditora, tanto inherentes como de control.

Entre otras, se pueden mencionar:

El grado deseado de riesgo y retorno relacionado con las inversiones.

En qu medida el ente depende de la renta de las inversiones.

El grado de diversificacin deseado en la cartera de inversiones, planes de compra o venta de


inversiones.

Las caractersticas generales de las compaas en las que se realiza la inversin incluyendo su
reputacin, ubicacin geogrfica, tamao, tipo o solidez financiera.

El alcance de los acuerdos con bancos para invertir automticamente los fondos sobrantes.

3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias econmicas de los mercados

Una economa dbil o recesiva por perodos prolongados puede forzar al ente a liquidar sus inversiones
o restringir su capacidad de realizar nuevas. Por el contrario en perodos de fuerte crecimiento, deben
analizarse las oportunidades de inversin.

En particular deber considerarse:

Las tendencias de los valores de mercado para el tipo de inversiones realizadas.

La estabilidad o fluctuacin de la tasa de retorno de las inversiones.

La disponibilidad de las inversiones para diversificar las operaciones o para asegurarse las fuentes de
suministro.
198
La existencia de restricciones gubernamentales sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de
dividendos.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

4.1. Aspectos especficos de medicin contable

No existen dificultades ni criterios alternativos de medicin contable para inversiones tales como
colocaciones en caja de ahorro, plazos fijos, fondos fuera de hora, prstamos en el mercado
interempresario, prstamos a otras instituciones, etc. Estas inversiones se miden contablemente a su valor
nominal o de imposicin, adicionando los intereses, actualizaciones o rentas devengadas al cierre del
perodo. En contextos inflacionarios, debern extremarse los cuidados para asegurar una correcta
medicin y exposicin contable de los ingresos obtenidos dentro del estado de resultados: a los valores
nominales de las rentas obtenidas se le debe netear o detraer el componente inflacionario contenido. De
esta forma, se expondrn los intereses y/o renta real (netos del efecto inflacionario).

Dicha medicin y exposicin contable puede complicarse en el caso de colocaciones en moneda


extranjera ya que existirn dificultades en apropiar el efecto inflacionario entre las diferencias de cambio y
los intereses devengados. De todos modos la sumatoria de ambos conceptos siempre deber reflejar el
resultado total real de la inversin, neto del efecto inflacionario.

En el caso de los ttulos pblicos, su medicin contable podr variar de acuerdo con las normas
contables que se encuentren en vigencia. De esta forma se podrn medir contablemente a su costo de
adquisicin ms actualizacin (si existiera) e intereses devengados o a su valor de cotizacin. Entendiendo
que el objetivo de los entes es mantener a estas inversiones durante un corto plazo, pareciera que la
medicin contable a valores de cotizacin es lo ms razonable.

En algunas ocasiones se permite la medicin contable de estos ttulos a su valor tcnico, entendindose
por valor tcnico el valor nominal de la inversin ms actualizaciones e intereses devengados que el ente
emisor (Estado generalmente) rescatar a su vencimiento. Obviamente para que este caso pueda
exponerse en inversiones corrientes, el vencimiento y rescate debe producirse en el corto plazo y las
intenciones y posibilidades de mantenerlas por parte de la empresa deben ser ciertas. Tambin se
evaluar la capacidad del ente emisor para cumplir con el pago de dicho ttulo.

Es de destacar que en esas condiciones (proximidad a la fecha de rescate) las diferencias entre los
valores de cotizacin y el tcnico no deberan ser muy significativas.

Las participaciones en otras sociedades podrn medirse contablemente a su costo, a su valor


patrimonial proporcional o a su valor de cotizacin si existiera. El criterio que se adopte depender de las
normas contables vigentes.

Cuando se miden contablemente a su costo (reexpresado en contextos inflacionarios) se podr


incrementar por la distribucin de dividendos en acciones.

La medicin contable a valor patrimonial proporcional ser aceptable si se aproxima a un valor neto de
realizacin, pues el objetivo del ente es enajenar las respectivas acciones en el corto plazo. La medicin
contable a valores de cotizacin es preferible siempre que la oferta pblica de las acciones respectiva
exista.

En el caso del alquiler de ttulos pblicos, se debe verificar que a la medicin contable normal de los
mismos se haya incorporado la renta adicional del alquiler.

199
La medicin contable de las operaciones de compra/venta a futuro no presenta tantas dificultades como
su exposicin. En efecto, con respecto a medicin contable se debern extremar nicamente los recaudos
para reflejar constantemente los resultados que se generan entre el precio comprometido de la operacin y
el precio de cotizacin. Habitualmente estas operaciones en instituciones bancarias y financieras estn
muy normatizadas por los entes de control.

El concepto que priva es el de reconocer los resultados parciales devengados a la fecha de cierre con
independencia de que los mismos puedan revertirse con posterioridad.

En sntesis, cualquiera sea el criterio adoptado para la medicin contable de las inversiones, las mismas
no debern superar su valor neto de realizacin atendiendo las intenciones del ente auditado.

4.2. Aspectos de exposicin

No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentacin de las partidas del
componente.

Puede presentarse la exposicin de los intereses y/o cuentas devengadas a cobrar dentro de las
cuentas a cobrar si la intencin de la empresa fuera cobrarlos y no incluirlos dentro de la reinversin. Ello
no es una prctica generalizada.

Puede presentar dificultades el caso de las compras/ventas a futuro. Si se tratara de un ttulo a comprar
a futuro con precio fijo, se lo podra exponer como "Ttulos a comprar" (medido contablemente a su valor
de cotizacin) dentro del rubro Inversiones, con contrapartida una cuenta del pasivo por el precio pactado.
La diferencia entre ambas determinara el resultado parcial. Las normas para entidades bancarias y
financieras pueden ser mucho ms complejas con respecto a la exposicin contable de estas operaciones.

Debern exponerse adecuadamente las inversiones entregadas en alquiler, caucin o garanta.

Ciertas normas contables pueden exigir tambin una exposicin de aquellas que son en moneda
extranjera. Obviamente en este componente se expondrn nicamente las inversiones realizables en el
corto plazo (habitualmente menos de un ao).

4.3. Consideraciones de auditora sobre las cuestiones contables significativas

Las implicancias que los temas mencionados a continuacin tienen sobre los estados financieros a
auditar pueden afectar el trabajo de auditora. El anlisis de cada una de estas situaciones influenciar el
enfoque a emplear:

El mtodo de contabilizacin de las inversiones, incluyendo inversiones en sociedades vinculadas.

La base de clasificacin de las inversiones en corrientes y no corrientes.

La base para determinar los valores de las inversiones a corto plazo.

La base de determinacin del costo de las inversiones vendidas.

El mtodo de determinacin de las previsiones sobre la medicin contable de las inversiones.

La base de reconocimiento de las ganancias por intereses o por dividendos.

200
El mtodo de amortizacin de las primas.

El mtodo de registracin de las inversiones no convencionales, tales como, la compra/venta de ttulos


y otros valores a futuro.

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes sean vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas de los componentes que forman el grupo de Inversiones transitorias y sus
resultados.

5.1. Inversiones

Afirmaciones Definicin
Las inversiones existen. El ente es propietario de las mismas. Las compras y ventas de
Veracidad
inversiones estn adecuadamente autorizadas.
Las transacciones y saldos de inversiones estn adecuada e ntegramente
contabilizados y acumulados en los registros correspondientes. Las transacciones de
Integridad
inversiones estn registradas en el perodo adecuado; el corte de las operaciones es
correcto.
Las compras y ventas de inversiones (incluyendo las prdidas y ganancias resultantes),
los valores de mercado, primas (incluyendo la amortizacin correspondiente) y la
proporcin en las ganancias o prdidas de las entidades en las que se efectu la
Medicin y inversin, estn correctamente calculadas y medidas contablemente a su monto
exposicin apropiado (incluyendo la traduccin de operaciones en moneda extranjera) de acuerdo
contable con la naturaleza y trminos de la transaccin y las normas contables aplicables. Las
inversiones han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han
expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensin de estos
saldos y transacciones.

5.2. Resultados de las inversiones

Afirmaciones Definicin
Los resultados de las inversiones representan las ganancias obtenidas o las prdidas
Veracidad incurridas como consecuencia de las inversiones realizadas. El ente posee los derechos
correspondientes a dichos resultados.
Los resultados de las inversiones estn adecuada e ntegramente contabilizados y
acumulados en los registros correspondientes.
Integridad
Los resultados de las inversiones son registrados en el (o asignados al) perodo
adecuado; el corte de las operaciones es correcto.
Medicin y
Los resultados de las inversiones han sido adecuadamente resumidos, clasificados y
descriptos y se han expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada
exposicin
comprensin.
contable
201
6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALE

6.1. Ambiente de control

6.1.1. Pautas bsicas

Al constituir las inversiones una actividad al margen del ejercicio principal, podran generarse
condiciones para un dbil ambiente de control.

Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un dbil
ambiente de control son:

registro de transacciones de colocacin o recupero de inversiones sin un adecuado respaldo;

demoras en la obtencin de la documentacin de terceros referida a las inversiones y sus resultados;

aplicacin indebida de normas contables. Omisin en la registracin de algunas transacciones o


resultados devengados;

carencia de informacin gerencial sobre la posicin peridica de las inversiones y de los resultados
obtenidos;

carencia de adecuados controles fsicos y medidas de seguridad sobre los ttulos/valores;

inexistencia de un planeamiento, proyeccin o presupuesto de las inversiones si las mismas


representan montos significativos.

Los trabajos de auditora en este tipo de organizaciones deben enfatizar los aspectos relacionados con
la veracidad e integridad de las transacciones. Las organizaciones cuyo objetivo principal es la actividad
financiera, o alternativamente cuyos excedentes de fondos aplicados a la actividad financiera son
significativos, deben prever fuertes polticas a efectos de concientizar un buen ambiente de control en su
direccin y/o gerencia.

6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

El grado en que los controles directos referidos a las inversiones transitorias estn desarrollados en las
organizaciones, depende de la significatividad que representan las mismas en su patrimonio.

Se deber prestar atencin en economas fluctuantes y con poca estabilidad ya que la variabilidad que
las mismas presentan, podr determinar la existencia de excedentes circunstanciales para cuya
administracin el ente no dispone de buenos sistemas de control.

Una gran cantidad de transacciones referidas a inversiones, justificar que los entes establezcan
controles de procesamiento y funciones de procesamiento que faciliten el proceso y control de las
operaciones.

202
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar


presentes en el componente y una referencia a la afirmacin vinculada:

Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la veracidad, integridad y medicin contable de
las inversiones y sus resultados.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

inversiones por tipo al costo y a los valores de mercado,

ajustes de la medicin contable de las inversiones,

transacciones de inversiones individualmente significativas,

prdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de venta de inversiones,

inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado,

inversiones inactivas.

Si bien cada uno de los informes mencionados podra satisfacer a diferentes afirmaciones en trminos
generales corroboran integridad y medicin contable.

Conciliaciones entre los listados de inversiones y el mayor general o contabilidad general, revisadas y
aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. En general satisfacen a las afirmaciones de medicin
contable e integridad.

Revisin peridica de los certificados de inversin y comparacin con listados de inversin efectuada
por un funcionario de nivel apropiado, para corroborar la veracidad y medicin contable.

Aprobacin de las compras y ventas de inversiones por un funcionario de nivel apropiado para
corroborar la veracidad de las inversiones.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes sobre:

renta de las inversiones que se apartan de los montos preestablecidos por inversin y en total.

rendimiento de las inversiones.

Satisface a veracidad, integridad y medicin contable.

Conciliaciones de listados de resultados (renta) de inversiones con el mayor general, revisadas y


aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. Satisface especialmente la medicin contable e
integridad de los resultados de las inversiones.

Revisin de las inversiones al final del perodo para asegurar el adecuado reconocimiento de sus
resultados. Confirma principalmente su medicin contable.

203
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

Al comienzo de este captulo se describi el flujo de transacciones del componente. Cada ente
determinar de qu manera llevar a cabo las transacciones y definir qu controles y funciones de
procesamiento desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las operaciones.

A continuacin se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculacin con las


transacciones y afirmaciones del componente Inversiones temporarias y sus resultados.

Se incluyen algunos de los controles especficamente relacionados con las inversiones y sus resultados
que pueden presentarse. Es de total aplicacin lo expuesto sobre cobranzas (Ventas y cuentas a cobrar) y
sobre desembolsos/pagos (Compras y cuentas a pagar).

Transaccin Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
Las rdenes o instrucciones de colocacin de fondos son
adecuadamente autorizadas o remitidas por funcionarios de Colocacin de fondos Veracidad
nivel apropiado.
Los formularios de colocacin son debidamente inicialados por
el personal que particip en la operacin y son autorizados por Colocacin de fondos Veracidad
funcionarios de nivel apropiado.
Las cartas prenumeradas con instrucciones a los bancos o
agentes financieros son aprobadas por un funcionario de nivel Colocacin de fondos Integridad
apropiado.
Se controla la emisin correlativa y cronolgica de los
Colocacin de fondos Veracidad
formularios de colocacin.
Se verifica la coincidencia entre las fechas de la orden de
colocacin, el formulario de colocacin, la carta con Colocacin de fondos Integridad
instrucciones y los ttulos y/o certificados finalmente emitidos.
Se verifica que los ttulos y/o certificados hayan sido emitidos
Colocacin de fondos Integridad
de acuerdo con las instrucciones.
Las rdenes de liberalizacin de ttulos valores son aprobadas Reinversin de fondos
en cuanto a su fecha de vencimiento por un funcionario de / Recupero de Veracidad
nivel apropiado. inversiones
Las fechas de los nuevos ttulos valores obtenidos o el Reinversin de fondos
depsito de fondos son verificados en su coincidencia con las / Recupero de Integridad
rdenes de liberalizacin de ttulos. inversiones

6.3. Controles generales

6.3.1. Pautas Bsicas

Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de inversiones transitorias y sus


resultados se manifiesta especficamente si:

la iniciacin de las operaciones de inversin est segregada de la aprobacin final,

204
la iniciacin, evaluacin y aprobacin de las operaciones de inversin estn segregadas de las de
registracin,

las funciones de evaluacin de las inversiones estn segregadas de las de adquisicin de las
mismas,

las funciones de custodia estn asignadas a un funcionario que no realiza tareas contables,

la funcin de inversin est segregada de la funcin de mayor general.

Cuando en el trabajo de auditora se confa en controles o funciones de procesamiento computadorizado


deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de informacin computadorizada.

7. FACTORES DE RIESGO

7.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de


riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan reas de mayor riesgo.

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora


La naturaleza y el monto de las inversiones han cambiado Aplicacin de procedimientos para asegurar
significativamente. la actualizacin de los sistemas de control.
La poltica de inversiones del ente se dirige a negocios Anlisis profundo de recuperabilidad de
especulativos de alto riesgo. inversiones y de resultados obtenidos.
Los valores de mercado de las inversiones han disminuido Profundizacin de comprobacin de valores
significativamente o se han mantenido deprimidos durante netos de realizacin a fecha de cierre y a
un perodo prolongado. fecha del informe del auditor.
Condiciones recesivas de la economa ocasionan Anlisis de ventas efectuadas antes y
problemas de liquidez generando la venta de inversiones a despus del cierre del ejercicio (prever
valores desfavorables. eventuales prdidas).
Las compaas en las que el ente ha invertido han entrado Anlisis de posibilidades de recuperabilidad
en cesacin de pagos o estn en quiebra. de los activos invertidos.
Las inversiones en el exterior estn amenazadas por Anlisis de posibilidades de recuperabilidad
acciones de los gobiernos. de los activos.
No se dispone de informacin oportuna y confiable de la Anlisis de posibilidades alternativas de
entidad en la que se efectu la inversin para registrar la informacin, informacin gerencial, de
correspondiente proporcin en sus resultados. mercado, etc.
Anlisis de potenciales sobre o subvaluacin
Existen inversiones significativas en entidades vinculadas.
de inversiones entre compaas vinculadas.
Anlisis de tendencias de precios y
Existe gran variabilidad en los precios del mercado
cotizaciones y seguimiento posterior
cercanos a la fecha de cierre y referidos a las inversiones
profundo hasta la fecha del informe del
en cartera.
auditor.

205
7.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora


No existen sistemas o procedimientos
estandarizados siendo el flujo de inversiones Incrementar el alcance de las pruebas sustantivas.
significativo.
Los ttulos/valores no tienen una proteccin
Incrementar el alcance de la tarea de arqueos.
fsica adecuada.
Los registros de inversiones no son
Incrementar las tareas de confirmacin y posterior
peridicamente conciliados con los estados de
conciliacin.
los depositarios o agentes financieros.
No se revisan peridicamente los valores de Extender el alcance de las pruebas de mercado o valor
mercado de las inversiones. neto de realizacin.
No se preparan informes para la gerencia Analizar con la gerencia los saldos y su evolucin, tanto
referidos a las inversiones efectuadas y sus de las inversiones como de sus resultados. Buscar
resultados. controles alternativos de integridad.
Los resultados de las inversiones no son Analizar cambios, tendencias y evolucin por tipo de
comparados con los montos esperados. inversin y comparar con valores de mercado.
Los responsables de la colocacin efectan las Efectuar extensas pruebas sustantivas de transacciones,
registraciones y mantienen la custodia de los verificando su correcto tratamiento desde la decisin de
ttulos. invertir hasta el recupero de los fondos.

8. ENFOQUE DE AUDITORA

8.1. Consideraciones

Teniendo en cuenta que el subcomponente "Inversiones" se refiere a saldos, habitualmente un enfoque


en base a pruebas sustantivas podra implicar mayor eficiencia en los procedimientos de auditora. La
caracterstica de representar activos con alta liquidez y en algunos casos, fcilmente sustrables, determina
una mayor necesidad de confirmar su saldo a travs de arqueos.

Es de destacar, que en empresas con dificultades en sus sistemas de control, este enfoque sustantivo
se convierte en indispensable.

Con respecto a los resultados de las inversiones, buenos sistemas de informacin y control en el ente
auditado y cierta masividad en las operaciones, justificaran la aplicacin de pruebas de cumplimiento de
controles clave.

206
Es de mencionar, que si las condiciones del contexto en el cual se desenvuelve la empresa lo permiten,
podran aplicarse procedimientos analticos, con lo que se obtendra cierto ahorro en los recursos de la
auditora.

Fuertes riesgos inherentes a la gestin de inversin propiamente dicha y deficientes sistemas de control,
determinaran tambin la necesidad de aplicar pruebas sustantivas para comprobar los resultados de estos
activos.

8.2. Ejemplos

El objetivo de esta seccin es lograr comprender la relacin existente entre el control interno vigente en
el ente a auditar y el enfoque de auditora a aplicar en la revisin del componente Inversiones transitorias y
sus resultados.

Para planificar el enfoque del examen de una empresa que opera en una economa estable y creciente,
con una fuerte colocacin de excedentes exclusivamente en ttulos pblicos, el auditor deber evaluar los
sistemas de control. Si los mismos son adecuados, podr basar el examen de dichos ttulos casi
exclusivamente en pruebas analticas y de cumplimiento. A pesar de ello, habitualmente, atendiendo a las
eventuales facilidades de sustraccin de los activos, dichas pruebas podrn complementarse con limitados
procedimientos sustantivos sobre las tenencias de ttulos/valores al cierre del ejercicio. Los resultados
obtenidos podrn comprobarse mediante pruebas analticas en la medida que no hubiese existido gran
variabilidad en los saldos de las inversiones durante el ejercicio (la escasa variabilidad en los porcentajes
de utilidad se descuenta por haber partido del supuesto de una economa en crecimiento sin fuertes
fluctuaciones).

La existencia de numerosas partidas pendientes de cierta antigedad en las conciliaciones entre saldos
de las inversiones segn la contabilidad y los extractos bancarios o de agentes financieros en el ejemplo
anterior, podra indicar la necesidad de reducir las pruebas de cumplimiento e incrementar las sustantivas.
Adicionalmente a esto, la verificacin de constantes errores en la medicin contable de las transacciones
podra significar la eliminacin total de las pruebas de cumplimiento. Las pruebas analticas sobre los
resultados sern eliminadas o reducidas a medida que comience a deteriorarse la economa o la empresa
presente cambios significativos en su tenencia de ttulos durante el ejercicio.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir los procedimientos de auditora que comnmente son aplicables
para la revisin del componente y enumerar otros procedimientos menos tpicos. Para facilitar la lectura los
conceptos se agrupan en dos subsecciones, una para cada subcomponente: Inversiones temporarias y
resultados de las inversiones. Dentro de cada subseccin adems de la descripcin y numeracin de los
procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarn a la seleccin y
ejecucin de los procedimientos de manera ms eficiente y efectiva.

9.1. Inversiones

9.1.1. Procedimientos analticos

Explicar movimientos inusuales y significativos entre los montos del ao corriente, el anterior y los
presupuestados con respecto a:

saldos de inversin por tipo,


207
cartera de inversiones (costo y valor de mercado),

compras de inversiones,

ventas de inversiones (ingresos y costos),

ganancias o prdidas de inversiones contabilizadas por el mtodo del valor patrimonial proporcional
(en los limitados casos de aplicacin).

Para efectuar este anlisis se podr recurrir a los controles gerenciales efectuados sobre los
presupuestos integrados a la contabilidad y a las proyecciones de flujos de caja operativos. Un buen
conocimiento sobre el negocio, permitir interpretar correctamente los resultados que surjan del anlisis de
las diferencias entre los montos presupuestados y los reales.

Revisar las conciliaciones de los listados de inversiones con el mayor general.

Este procedimiento tambin podra interpretarse como una prueba de cumplimiento del control
independiente que efecta contadura sobre el sector que maneja las inversiones.

9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Se aplicarn pruebas de cumplimiento cuando el ente a auditar posea un gran volumen de


transacciones referidas a las inversiones y existan sistemas en los cuales poder depositar confianza. No
obstante ello, no ser necesario aplicar este enfoque en ciertas situaciones tales como:

Un porcentaje significativo de las operaciones se refiere a una sola clase de inversin y se realizar
con una o unas pocas entidades o agentes financieros.

No existen grandes fluctuaciones en el mercado referidas a las cotizaciones o valores de las


inversiones.

Las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos
controles considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva.

Seguidamente se enuncian algunos controles a ttulo de ejemplo referidos al componente Inversiones.


Considerando que no existe un sistema tpico para el procesamiento y control de las inversiones los
mismos podrn variar significativamente de acuerdo con las caractersticas particulares de cada ente
auditado.

Revisin gerencial de los estados financieros y comparacin con montos presupuestados para verificar
la razonabilidad en los montos de inversiones y sus respectivas variaciones.

Como pruebas de cumplimiento el objetivo no es elaborar mayor informacin a partir de la suministrada


por el ente, sino verificar que se hayan cumplido los procedimientos de control relacionados con el anlisis
gerencial. En este sentido se verificar en diversos perodos que el anlisis de lo presupuestado y su
comparacin con lo real que surge de los estados financieros se efecta dejando debida evidencia.

Se verificarn en trminos generales, el cumplimiento de los controles directos indicados anteriormente


tanto gerenciales e independientes como los controles y funciones de procesamiento. Es de destacar
que se seleccionarn aquellos ms importantes que puedan brindar satisfaccin sobre la colocacin y
el recupero de las inversiones, el control y cobranza de los respectivos resultados y la custodia de los
ttulos valores. De esta forma se determinar una muestra del total del universo, y se verificarn
exclusivamente los controles clave de las transacciones elegidas.
208
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Estas pruebas estarn orientadas a darle validez a determinadas transacciones de inversiones o sus
saldos, especialmente los referidos al cierre del ejercicio.

Antes de efectuar una descripcin de las principales pruebas detalladas que se pueden planificar, se
mencionarn ciertos aspectos a tener en cuenta con las inversiones transitorias:

Los documentos fuente deben ser inspeccionados para obtener evidencia de transacciones
significativas. Los documentos fuente incluyen avisos de corredores, acuerdos de compra o venta,
estados de depositarios, extractos bancarios, certificados de depsito y caucin, entre otros. La
naturaleza de la inversin, los procedimientos del ente y la satisfaccin de auditora obtenida en base
a otras pruebas determinan los documentos que debern ser inspeccionados. La comparacin del
costo o del producido registrado con los valores de cotizacin del da puede proporcionar evidencia de
la correccin del precio de la transaccin.

El directorio o direccin superior puede establecer la poltica de inversiones y aprobar decisiones de


inversin. La comparacin de transacciones autorizadas segn las actas de reuniones con las
transacciones registradas proporcionar la evidencia de que las transacciones registradas son
completas y fueron autorizadas.

Debido a que existen diferentes tipos de inversiones, algunos de los cuales pueden ser negociados
inmediatamente, el momento de realizar el recuento o de aplicar los procedimientos de confirmacin
requiere una cuidadosa planificacin. Puede ser conveniente examinar simultneamente el efectivo en
caja y en bancos, los valores negociables, los prstamos bancarios y otros tems altamente lquidos.
En situaciones en las que los controles son deficientes, ser necesario realizar indefectiblemente un
recuento de los valores al cierre del perodo.

Si los valores son guardados en la caja de seguridad de un banco, puede resultar prctico realizar un
recuento de dichos valores a una fecha razonablemente cercana al cierre siempre que el banco
confirme por escrito que no se tuvo acceso a la caja durante el perodo entre el cierre y la fecha del
recuento. Alternativamente se puede solicitar la confirmacin de los saldos.

Cuando los valores son depositados en custodia en un banco o en otra entidad independiente de
buena reputacin, normalmente es suficiente obtener una confirmacin de dicho depsito. Cuando la
confirmacin se obtiene a una fecha diferente al cierre del perodo, ser necesario obtener satisfaccin
con respecto a los saldos de cierre, incluyendo una posible prueba de las transacciones durante el
perodo intermedio.

Cuando la medicin contable de las inversiones es al valor de mercado se debe comparar el valor
utilizado por el ente con las cotizaciones publicadas por fuentes independientes y confiables a la fecha
del balance general. Al realizar este ejercicio es esencial especificar la descripcin exacta de la
inversin, ya que pueden existir valores aparentemente similares que tengan cotizaciones
significativamente diferentes.

Para inversiones sin cotizacin y algn otro tipo de inversin, la gerencia deber determinar los valores
razonables para su contabilizacin. Las pruebas de auditora destinadas a sustanciar dichos valores
pueden requerir la inspeccin de los estados financieros, revisiones limitadas, valuaciones y otras
informaciones que respalden la determinacin del valor contabilizado. Se debe revisar toda la
informacin pertinente considerada por la gerencia en la medicin contable de las inversiones no
cotizadas, para asegurar si los procedimientos seguidos son razonables y uniformes con los de aos
anteriores.

209
El mtodo de determinacin del costo de la venta parcial de una inversin especfica (costo promedio,
identificacin especfica, etc.) deber ser revisado para verificar su uniformidad. Cuando existen costos
muy diferentes para distintas partidas de la misma inversin, la utilizacin de un mtodo distinto al
costo promedio puede provocar la registracin de ganancias o prdidas significativamente diferentes a
las que se hubieran producido utilizando el costo promedio.

Las pruebas de las transacciones de inversin generalmente abarcan pruebas destinadas a verificar si
el mtodo de registracin de la transaccin est de acuerdo con las normas contables aplicables. Las
pruebas del costo de los valores comprados tambin deben ser diseadas para asegurar que los
intereses acumulados y la prima son adecuadamente calculados y contabilizados.

A continuacin se mencionan algunas de las pruebas detalladas de transacciones y saldos tpicos del
componente inversiones:

Obtener el detalle de transacciones de compra y venta de inversiones, y:

comparar los totales seleccionados (por ej. semanal o mensualmente) con el mayor general,

verificar la exactitud matemtica,

investigar las partidas significativas o inusuales.

Para las compras de inversiones seleccionadas:

comparar con el listado/detalle de transacciones,

comparar los costos con la documentacin de respaldo y examinar la evidencia de ejecucin,

confirmar los detalles de la transaccin,

revisar la correccin del mtodo de contabilizacin de las compras,

verificar la exactitud matemtica,

comparar con el listado de inversiones,

verificar la autorizacin del gerente financiero o funcionario de nivel apropiado,

verificar las instrucciones emitidas a las respectivas entidades o agentes financieros,

verificar los ttulos o copias de los mismos emitidos de acuerdo con las respectivas instrucciones.

Para las ventas de inversiones seleccionadas:

comparar con el listado de transacciones,

comparar el precio de venta con la documentacin de respaldo y examinar la evidencia de


ejecucin,

confirmar los detalles de la transaccin,

verificar la exactitud matemtica de las ganancias o prdidas en base al mtodo seguido para la
determinacin de los costos.

210
Obtener la conciliacin del listado de inversiones con el mayor general y:

verificar la exactitud matemtica,

investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.

Para las inversiones seleccionadas:

comparar con el listado de inversiones,

comparar el valor de mercado con publicaciones confiables,

para las inversiones sin cotizacin, comparar el valor contabilizado con el ltimo precio de venta
conocido o con otra fuente confiable,

verificar la exactitud matemtica de la medicin contable,

comparar el costo con los papeles de trabajo del ao anterior o con las transacciones auditadas,

inspeccionar y recontar los certificados,

confirmar las inversiones en poder de terceros.

9.2. Resultados de las inversiones

9.2.1. Procedimientos analticos

Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del ao
corriente, ao anterior y los presupuestados con respecto a:

dividendos y rentas e intereses ganados,

renta de las inversiones como porcentaje de las mismas.

Considerar la razonabilidad global de los intereses ganados multiplicando el promedio del valor global
de las inversiones que generan intereses por una tasa de inters promedio estimada.

Considerar la razonabilidad global de los dividendos ganados multiplicando el promedio de las


inversiones en acciones por su rendimiento promedio.

9.2.2. Pruebas de cumplimientos de controles

Las mismas consideraciones efectuadas en el punto 9.1.2. son de aplicacin a las pruebas de
cumplimiento de controles referida a los resultados de las inversiones.

9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Es de mencionar que cuando la composicin de las inversiones es relativamente estable, las pruebas
globales de la renta en base a rendimientos anuales estimados podrn proporcionar gran parte de la
satisfaccin de auditora requerida, reemplazando parte de las pruebas detalladas.

211
El auditor debe estar alerta a dividendos inusuales u otros hechos durante el perodo que pueden
requerir especial atencin, como por ejemplo:

dividendos en acciones,

conversin de acciones,

dividendos que representan una reduccin de capital.

Las pruebas detalladas se adecuarn mejor para esta tarea. Asimismo, la confirmacin de dividendos,
intereses u otras rentas significativas puede ser una forma efectiva de obtener satisfaccin de auditora
cuando no se dispone de otras fuentes adecuadas.

A continuacin se mencionan algunas de las pruebas detalladas de transacciones y saldos tpicas para
los resultados de inversiones:

Obtener la conciliacin del listado de transacciones de renta de inversiones con el mayor general y:

verificar la exactitud matemtica,

comparar los montos con las fuentes apropiadas,

investigar las partidas significativas o inusuales.

Para una muestra de transacciones:

comparar con el listado de transacciones de renta de las inversiones,

comparar los detalles con la documentacin de respaldo,

confirmar la renta de las inversiones con los terceros depositarios de las mismas,

probar la precisin matemtica de los dividendos o intereses ganados con referencia a las
condiciones estipuladas o datos financieros independientes,

probar la precisin matemtica de la amortizacin de primas o descuentos de las inversiones.

Revisar los cobros posteriores al cierre del perodo para identificar dividendos o intereses no
registrados.

Examinar cobros posteriores de rentas devengadas al cierre.

212
CAPTULO 13 - VENTAS Y CUENTAS A COBRAR

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

Los ingresos por ventas representan montos originados en transferencias de productos, prestaciones de
servicios o cualquier otro concepto anlogo. Por su parte las cuentas a cobrar por ventas representan
derechos del ente contra terceros originados en la venta de productos, prestacin de servicios o cualquier
otro concepto anlogo. Generalmente la cancelacin definitiva de estos derechos se produce por una de
las siguientes alternativas: su cobranza; o su anulacin por tratarse de una cuenta incobrable.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

Las ventas representan la culminacin natural del proceso del negocio y son, por lo general, una partida
significativa del estado de resultados.

213
Las cuentas a cobrar por ventas proveen mediante su cobranza, el efectivo, o su equivalente, necesario
para el flujo de las operaciones. En muchas circunstancias son un activo importante en el estado
patrimonial de los entes.

Dentro del componente se encuentran partidas que muestran una situacin en un momento dado, las
cuentas a cobrar por ventas, y otras que representan un grupo de transacciones ocurridas durante un
perodo, los ingresos por ventas y las cobranzas de deudores.

El desarrollo de las siguientes secciones del captulo prestarn debida atencin a estos tres
subcomponentes: Ingresos por ventas, Cuentas a cobrar por ventas y Cobranzas de deudores.

2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

La inclusin de las consideraciones a continuacin indicadas, slo tienen por objeto permitir al lector
familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar.

Se incluyen situaciones tpicas y, por lo tanto, los comentarios aqu vertidos no abarcan la totalidad de
las combinaciones posibles.

En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente
Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar son:

Ordenes de pedido.

Despacho de bienes y/o prestacin de servicios.

Facturacin.

Cobranzas.

A efectos de profundizar la descripcin del flujo de transacciones tpicas del componente, se incluyen
algunas consideraciones referidas a las distintas caractersticas de los sistemas que pueden presentarse.

Ordenes de pedido

Una transaccin de venta, normalmente se inicia con el ingreso de las rdenes de pedido.

Las rdenes pueden generarse por pedidos telefnicos, escritos o personales de los clientes.
Adicionalmente estos pedidos pueden gestionarse por intermedio de vendedores o bien directamente por
el cliente. En general, las rdenes de pedido se someten a diversas autorizaciones relacionadas: i) con el
lmite de crdito asignado al cliente, en caso de venta a crdito, y ii) con la disponibilidad del bien a vender.

En otras circunstancias, cuando la produccin es a pedido, la orden generar el correspondiente inicio


de la produccin con sus implicancias en los requerimientos de materias primas, materiales, mano de obra,
etctera.

En industrias que cobran anticipadamente o al contado las entregas de bienes o prestaciones de


servicio, las consideraciones referidas a la autorizacin del crdito no son aplicables.

Los rechazos de las rdenes de pedido generados, por ejemplo, por excesos en los lmites de crdito,
pueden ser posteriormente autorizados por un nivel de supervisin apropiado. Estas aprobaciones deben
ser adecuadamente identificadas para facilitar un control de nivel superior y reducir estas situaciones slo
a casos debidamente justificados.
214
Los procedimientos de aprobacin del pedido pueden ser ejecutados manualmente o bien utilizando
sistemas informticos. En uno y otro caso son vlidos los comentarios ya vertidos.

Durante el procesamiento de las rdenes de pedido pueden generarse diversos informes tiles para su
control. Son ejemplos de estos informes los referidos a:

clientes inexistentes;

clientes con exceso en el lmite de crdito;

falta de artculos en existencia;

detalle de pedidos procesados;

detalle de pedidos aceptados;

detalle de pedidos rechazados;

pedidos rechazados en una primera etapa y luego aprobados por un nivel de supervisin ms
elevado; etctera.

Sobre las rdenes de pedido pueden efectuarse diversas tareas de conciliacin de informacin para
asegurar que se han procesado todas las operaciones.

Estas conciliaciones pueden ser, por ejemplo, entre el detalle total de pedidos procesados e informes de
pedidos por vendedor.

Una vez aprobado el pedido habitualmente se generan las rdenes para el despacho de los bienes, su
produccin o la prestacin del servicio. Un buen sistema de control se caracteriza por la numeracin
correlativa de los documentos que respaldan esas operaciones.

Las rdenes de despacho, generalmente, se valorizan de acuerdo con el precio de los bienes o servicios
a vender. Para esto debe consultarse las listas de precios que deben ser adecuadamente actualizadas. En
otras ocasiones el precio de los bienes a vender es especfico para cada transaccin y, por lo tanto, es
fijado por funcionarios del rea comercial de los entes. En todos los casos los precios y eventuales
descuentos o bonificaciones y otras condiciones de venta, deben ser autorizados por funcionarios de nivel
superior de la organizacin y de acuerdo con las directivas comerciales.

Los controles sobre los precios de bienes y servicios deben ser ms fuertes en aquellas industrias
donde existe una variada gama de bienes a vender y a la vez muchas condiciones de ventas.

En otros casos, donde los precios se fijan por medio de la aplicacin de frmulas polinmicas de ajuste
en base a la variacin de diversos indicadores, tambin se requiere la existencia de fuertes controles.

Por otro lado, puede presentarse el caso de algunos entes cuyos precios son fijados por organismos de
control. En estas industrias el riesgo relativo a la adecuada valorizacin de los bienes a despachar se
reduce.

Algunos informes que comnmente se emiten para facilitar las tareas de anlisis y control de los precios,
con los cuales se valorizan las rdenes de despacho, son los relativos a:

modificaciones de precios;

descuentos otorgados;

215
rdenes de despacho con condiciones de venta excepcionales.

Para asegurar que se han procesado la totalidad de los pedidos, es comn que se concilien los totales
de pedidos aceptados con las rdenes de despacho o produccin emitidas.

Despacho de bienes y/o prestacin de servicios

Las rdenes de despacho se emplean para la seleccin "fsica" de los bienes que sern despachados y
para la descarga de los registros de bienes de cambio. Una vez preparadas las entregas se emite un
documento que acompae las mercaderas el remito o bien se utiliza como tal una copia de la orden
de despacho no valorizada. Un punto fuerte de control interno consiste en que una copia del remito sea
firmada por el cliente o el transportista. Esta copia generalmente denominada "remito conformado", es la
evidencia del despacho y de la recepcin de los bienes por parte del cliente.

Todas las rdenes de despacho que no son remitidas a los clientes deben ser adecuadamente
analizadas. Para realizar este anlisis es til conciliar diariamente el total de rdenes pedidas con los
productos vendidos y, con los remitos conformados correspondientes.

En general, la informacin del remito conformado brinda los datos fsicos que sustentan la facturacin.
Por lo tanto, deben identificar al deudor, los productos entregados, la fecha de entrega y ser
confeccionados slo sobre la base de pedidos autorizados. Adicionalmente, es conveniente que los
remitos se numeren correlativamente para facilitar los controles correspondientes a la integridad del
procesamiento de los despachos.

Facturacin

Las facturas se generan en forma manual o por sistemas computadorizados, en base a la informacin
de los remitos, la referida a los precios y condiciones de venta.

Diversos informes pueden generarse para verificar la integridad del proceso de facturacin, entre otros
los relativos a:

despachos no facturados;

detalle diario de facturas de venta.

Los despachos no facturados deben ser adecuadamente analizados para evaluar sus causas; mientras
que el detalle de facturas permite la conciliacin de las facturas con los remitos, rdenes de despacho y/o
pedidos.

En algunos casos la descarga de los bienes de cambio de los registros correspondientes no tiene lugar
cuando se remiten las mercaderas sino cuando se facturan. En estos casos pueden presentarse
problemas en el corte de las transacciones y su registro al cierre de los perodos contables.

En general, la facturacin avala informacin contable registracin de la venta y tambin brinda dalos
para los registros de cuentas a cobrar auxiliar de clientes, por ejemplo.

Algunos entes se caracterizan por la emisin de notas de crdito o dbito que modifican la informacin
contenida en las facturas. En estos casos se requiere que los sistemas de control aseguren un adecuado
procesamiento de estos documentos.

216
Cobranzas

Es comn que las cobranzas se detallen en informes diarios que son controlados y conciliados con los
fondos o valores ingresados. Estos informes avalan las imputaciones en los registros de caja y bancos, de
cuentas corrientes y la informacin contable relacionada.

Diversos informes relativos al control de las cobranzas pueden presentarse, como por ejemplo los
vinculados a:

cobranzas no apareadas a una cuenta corriente;

totales de cobranzas por cobrador;

totales de cobranzas por da;

totales de cobranzas por cliente.

Para fortalecer los controles es conveniente el depsito ntegro e inmediato de las cobranzas en las
cuentas corrientes bancarias. Sin embargo es comn encontrar situaciones en las cuales no se realiza el
depsito para evitar el pago de ciertos impuestos que gravan la operatoria bancaria. Estos casos debilitan
los controles existentes.

A partir del registro manual o computadorizado de las cuentas corrientes pueden prepararse informes
que faciliten el control de las operaciones de venta, su cobranza y los saldos a cobrar. Entre otros se citan
los relativos a:

antigedad de cuentas a cobrar;

saldos totales de cuentas a cobrar;

transacciones de venta o cobros no apareados;

detalle de notas de dbito o crdito;

modificaciones a la informacin fija (nmero, direccin, condicin de venta, nmeros de impuestos,


etc.) de los clientes.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Las caractersticas de este componente varan de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolla.

Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organizacin.

Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en
el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensin para la determinacin del enfoque de auditora a
aplicar.

Relacionadas con lneas de productos, mtodos de comercializacin y polticas de distribucin:

Tipos de productos vendidos y montos correspondientes.

Margen de los productos vendidos.


217
Cambios en la mezcla de productos.

Relacin de nuevos productos con los existentes.

Otorgamiento de descuentos o bonificaciones para las ventas de nuevos productos.

Utilizacin del leasing o de ventas en consignacin como herramientas de comercializacin.

Garantas otorgadas.

Tipos de canales de distribucin (mayorista, minorista, de exportacin).

Empleo de trueque y/o intercambios.

Naturaleza estacional del negocio.

Volumen de las transacciones en fechas cercanas al cierre.

Referidas a las caractersticas de los deudores:

Grado de dependencia hacia uno o un nmero limitado de deudores.

Concentracin de deudores en un mercado en particular.

Solidez financiera de los deudores significativos.

Volumen de operaciones recurrentes.

Montos de ventas a empresas vinculadas.

Acuerdos contractuales a largo plazo.

Relacionadas con las condiciones y tendencias econmicas de los mercados:

Cambios en la participacin o en la magnitud del mercado.

Condiciones econmicas adversas en la industria de los deudores.

Cambios significativos en:

estructura de precios;

trminos y polticas de financiamiento;

trminos de garantas;

calidad del producto;

poltica de devoluciones.

Controles de precios en el mercado.

Otros controles gubernamentales.

218
En general puede establecerse que cuando una economa crece, la rentabilidad de las empresas
aumenta, pero tambin stas requerirn mayor capital de trabajo. En una situacin econmica adversa, las
cobranzas sern ms lentas y la reduccin de ventas puede afectar las posibilidades en la empresa para
mantener su negocio.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

4.1. El criterio de realizacin

Las ventas se reconocen contablemente cuando se "realizan", es decir, cuando se produce el hecho
sustancial que las perfecciona desde el punto de vista legal o prcticas comerciales vigentes.

En el caso de ventas en cosas muebles, el hecho sustancial lo representa la tradicin de la cosa


vendida. Ante ventas de servicios, el hecho sustancial est dado por la efectiva prestacin de los mismos.

Para las transferencias de bienes inmuebles la operacin se perfecciona con la escritura traslativa de
dominio, no existiendo sta, con el boleto de compra-venta y posesin en forma conjunta.

Sin embargo, se reconocen excepciones a lo arriba comentado, permitiendo en algunos casos el


reconocimiento de ingresos en forma previa a la traslacin (bienes sin esfuerzo significativo de venta,
como los metales preciosos) y en otros que se difiera su reconocimiento hasta que los riesgos de la
transaccin hayan sido reducidos a niveles razonables (por ejemplo, ciertos casos de ventas a largo
plazo).

Las consideraciones referidas a la realizacin de la venta tienen un impacto directo sobre el adecuado
corte de las transacciones. Es decir, que influirn decisivamente en la asignacin de la operacin y sus
resultados a los diversos perodos o ejercicios econmicos.

4.2. Aspectos especficos de medicin contable

Las cuentas a cobrar por ventas

Para la medicin contable de las cuentas a cobrar por ventas, debe considerarse su valor probable de
realizacin, es decir, es necesario dar un adecuado reconocimiento al efecto que sobre las mismas pueden
tener los descuentos por volumen o bonificaciones, las devoluciones y las estimaciones por
irrecuperabilidad o difcil cobro.

Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociar, ceder o transferir anticipadamente las


cuentas a cobrar por ventas, la medicin contable de las mismas se har a su valor neto de realizacin.

En contextos inflacionarios las cuentas a cobrar por ventas que incluyen un plazo de financiacin, estn
incrementadas por un sobreprecio de inflacin. Este sobreprecio o componente financiero implcito
representa la cobertura a la inflacin y el inters por la financiacin correspondiente al plazo que media
entre el origen de la transaccin y su cobro.

El monto de este sobreprecio surge como diferencia entre el precio de contado y el precio a plazo. El
hecho generador de estos componentes financieros implcitos es el transcurso del tiempo y, por lo tanto,
como cualquier otro resultado financiero, deben ser asignados al perodo que corresponde, en funcin al
tiempo transcurrido.

219
La medicin contable de las cuentas a cobrar por ventas debe tener en cuenta la existencia de estos
componentes financieros implcitos. As, al momento de la medicin contable, las cuentas a cobrar deben
incluir el precio de contado ms los sobreprecios asignables al perodo transcurrido desde el origen de la
transaccin hasta la medicin contable. En otras palabras, no segregar los componentes financieros
asignables al perodo no transcurrido, implicara la medicin contable de un activo en funcin de un valor
futuro: el correspondiente al del vencimiento del plazo de financiacin.

En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda local, la
segregacin de estos componentes financieros debe ser efectuada en dicha moneda y los importes as
obtenidos deben ser convertidos a moneda local al tipo de cambio de la fecha de los estados contables.

Desde el punto de vista de auditora pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medicin
contable de las cuentas a cobrar descontadas de los sobreprecios no devengados. Estas complicaciones
se originan, bsicamente, en la necesidad de disponer de precios de contado. Sin embargo esta
informacin es interna del ente que se est auditando, por tanto, con mayor o menor grado de complejidad,
siempre podr obtenerse.

Las ventas

Las ventas deben informarse en el estado de resultados por el valor correspondiente a las transacciones
de contado. De otra manera se incluiran dentro de la lnea de ventas conceptos relacionados con la
financiacin de las transacciones. Por lo tanto, los sobreprecios por Inflacin deben informarse juntamente
con los otros resultados financieros, es decir, intereses, diferencias de cambio, resultado por exposicin al
cambio en el poder adquisitivo de la moneda, entre otros.

4.3. Aspectos de exposicin

No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentacin de las partidas del
componente.

Las cuentas a cobrar por ventas se expondrn como crditos a corto o largo plazo en funcin de su
plazo de exigibilidad. Por otra parte, en funcin de su naturaleza, pueden distinguirse los crditos con
garantas y sin garantas, los documentados y no documentados (o comunes), etctera.

Con relacin a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas medicin contable
ajustan.

4.4. Consideraciones de auditora sobre las cuestiones contables significativas

Las implicancias que los temas tratados a continuacin tienen sobre los estados financieros a auditar
pueden afectar el trabajo de auditora. Del anlisis de cada una de las situaciones presentes depender el
enfoque a emplear.

La base de seleccin para el reconocimiento contable en los ingresos por ventas, incluyendo los
mtodos utilizados en industrias especializadas.

Reconocimiento contable de los ingresos cuando existe el derecho de devolucin.

Reconocimiento de leasing como ventas.

Eliminacin de las cuentas a cobrar entre empresas vinculadas.


220
La base para el reconocimiento y registracin de los componentes financieros implcitos en las cuentas
a cobrar y en las ventas.

La base de corte de ingresos al cierre del perodo contable.

La exposicin de las ventas a empresas vinculadas.

Mtodos de apareamiento de los ingresos con los costos y gastos relacionados.

Mtodo de estimacin de devoluciones, descuentos y bonificaciones y su apareamiento con los


ingresos.

Mtodo de estimacin de comisiones de venta, regalas y garantas y apareamiento con los ingresos.

Mtodo de estimacin de la previsin para deudores incobrables.

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas de los componentes que forman el grupo de Ingresos por ventas y Cuentas a
cobrar.

5.1. Ingresos por ventas


Afirmaciones Definicin
Los ingresos representan los montos derivados de la venta de bienes (despacho de
bienes y/o transferencia del dominio) y la prestacin de servicios; los ingresos estn
reducidos por las devoluciones y bonificaciones reales y esperadas; las notas de crdito
Veracidad
por devoluciones y bonificaciones son reales. Las condiciones de venta de bienes o
prestaciones de servicios y las devoluciones y bonificaciones estn adecuadamente
autorizadas.
Todas las ventas estn adecuada e ntegramente contabilizadas en los registros
correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y estn
Integridad adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las ventas estn
registradas en el (o atribuidas al) perodo adecuado; el corte de operaciones es
correcto.
Las ventas, descuentos, devoluciones y bonificaciones estn correctamente calculadas
y medidas contablemente a su monto apropiado (incluyendo la traduccin de
Medicin y
operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza y trminos de la
exposicin
transaccin y las normas contables aplicables. Las ventas han sido adecuadamente
contable
resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios
para su adecuada comprensin.

221
5.2. Cobranzas de deudores

Afirmaciones Definicin
Veracidad Efectivo u otro medio de pago ha sido recibido de un deudor.
Todas las cobranzas de deudores estn adecuada e ntegramente contabilizadas en los
registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y
Integridad
estn adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las cobranzas de
deudores estn registradas en el perodo adecuado; el corte de operaciones es correcto.
Medicin y
exposicin Los recibos, los descuentos y la conversin de cobranzas en moneda extranjera estn
correctamente calculados.
contable

5.3. Cuentas a cobrar por ventas

Afirmaciones Definicin
Las cuentas a cobrar representan derechos exigibles por la venta de bienes o la
Veracidad
prestacin de servicios.
Todos los saldos de cuentas a cobrar estn adecuada e ntegramente contabilizados en
Integridad los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y
estn adecuadamente acumulados en los registros correspondientes.
Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su
medicin contable (incluyendo las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda
Medicin y extranjera) de acuerdo con las normas contables aplicables; se han constituido las
exposicin previsiones apropiadas y efectuado los ajustes respectivos para las cuentas que
probablemente no sean cobradas en su totalidad; las previsiones para deudores
contable incobrables no son excesivas y estn correctamente calculadas. Las cuentas a cobrar han
sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los
aspectos necesarios para una adecuada comprensin de estos saldos y transacciones.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. Ambiente de control

6.1.1. Pautas bsicas

Las organizaciones con una fuerte vocacin hacia la comercializacin, cuyos parmetros de medicin y
control se concentran en los planes de venta, pueden evidenciar un dbil ambiente de control.

Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un dbil
ambiente de control son:

222
Alteracin de la informacin de ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores incluida en los
registros contables.

Registro de transacciones de ventas sin respaldo.

Aplicacin indebida de normas contables.

Omisin de informacin significativa sobre las ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores en
los registros contables.

Los trabajos de auditora en este tipo de organizaciones deben prestar debida atencin a los temas
relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.

Las organizaciones volcadas hacia el producto pueden evidenciar un dbil ambiente de control
relacionado con los ingresos por ventas y cuentas a cobrar.

Estas organizaciones pueden mostrar una estructura de informacin para la gerencia no apropiada para
el componente bajo anlisis. Adicionalmente, las responsabilidades referidas a la venta, cuentas a cobrar y
cobranzas de deudores pueden ser delegadas a individuos no apropiados.

Por ltimo, las organizaciones con una fuerte vocacin administrativa y de control proveen, en general,
de un adecuado ambiente de control para todas las transacciones.

6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

En general el componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar se caracteriza por incluir un gran
nmero de transacciones distribuidas durante todo el perodo. No se presenta esta situacin en otros
componentes, como por ejemplo Activos fijos, donde si el ente a auditar no se encuentra construyendo un
bien de uso o ampliando su planta, el nmero de transacciones relacionadas no es significativo.

La gran cantidad de transacciones implica que generalmente los entes establezcan controles y
funciones de procesamiento computadorizados que permiten el proceso de las operaciones.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar


presentes en el componente y una referencia a la afirmacin vinculada:

Utilizacin de los planes anuales de venta y los presupuestos de publicidad y promocin y el


seguimiento y comparacin de los resultados reales con los montos planificados y presupuestados
para corroborar la integridad y veracidad de las ventas y gastos relacionados.

Procedimientos empleados por la gerencia para controlar los mrgenes de ganancia bruta por lnea de
producto, para comprobar la veracidad de los ingresos por ventas.

Preparacin de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros:

cambios en los deudores y en los precios;

223
anticuacin de las cuentas a cobrar;

das en la calle;

anlisis de previsiones para deudores incobrables;

actividad por lnea de producto y por deudor;

actividad de los diferentes departamentos incluyendo ventas, cobranzas, control de crditos y


servicios al cliente;

anlisis de los productos defectuosos, devoluciones y reclamos por garantas;

flujo de rdenes de pedido, contrardenes y rdenes no cumplimentadas;

estudios de participacin en el mercado.

Utilizacin de procedimientos para la revisin de cuentas morosas incluyendo las causas, tales como
reclamos por deficiencias en los productos y problemas de liquidez en ciertas industrias, para
comprobar la medicin contable de las cuentas a cobrar.

Conciliaciones de los listados de cuentas control del mayor general, para verificar la integridad de las
cuentas a cobrar.

Control numrico de los documentos de despacho para asegurarse de que todos los despachos son
facturados (integridad) y que los documentos faltantes son investigados.

Participacin del departamento de auditora interna en la confirmacin de saldos de cuentas a cobrar


durante el perodo, para comprobar la adecuada medicin contable (veracidad e integridad) de las
cuentas a cobrar.

6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

Al comienzo de este captulo se describi el flujo de transacciones del componente.

A continuacin se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculacin con las


transacciones y afirmaciones del componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar.

Transaccin Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
El acceso al procesamiento de las rdenes de pedido y de la inclusin Veracidad y
Ordenes de
de los precios, as como a los registros de datos relacionados, est medicin
pedido
restringido. contable
Veracidad y
Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un Ordenes de
medicin
funcionario del nivel apropiado. pedido
contable
Los pedidos son aprobados en cuanto a sus plazos, precios y crdito Ordenes de
Veracidad
por un funcionario del nivel apropiado. pedido
Todos los pedidos y datos sobre precios aprobados son ingresados Ordenes de Integridad

224
Transaccin Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
para su procesamiento en forma completa y precisa y slo una vez. pedido
Los pedidos y datos sobre precios rechazados son identificados, Ordenes de
Integridad
analizados y corregidos en forma oportuna. pedido
El ingreso de pedidos y datos sobre precios es procesado en forma Ordenes de
Integridad
completa y precisa en el perodo contable correcto. pedido
Los documentos de despacho que identifican deudor, cantidades,
Despacho de
detalles de los productos y fechas, son preparados en forma completa Veracidad
bienes
y precisa, slo sobre la base de pedidos aprobados.
Los documentos de despacho son aprobados por un funcionario del Despacho de
Veracidad
nivel apropiado antes del envo. bienes
Los documentos de despacho (conocimientos de embarque, remitos)
Despacho de
son firmados por los transportistas, indicando la aceptacin de las Integridad
bienes
cantidades enviadas.
Los datos sobre todos los despachos de bienes y prestaciones de
Despacho de
servicios son ingresados para su procesamiento en forma completa y Veracidad
bienes
precisa y slo una vez.
El acceso a las funciones de procesamiento de los despachos y las
Despacho de Medicin
prestaciones de servicios y a los registros de datos relacionados est
bienes contable
restringido.
Los datos de despachos o prestaciones de servicios rechazados son Despacho de Medicin
identificados, analizados y corregidos en forma oportuna. bienes contable
Los datos de despachos o prestaciones de servicios son procesados
Despacho de
en forma completa y precisa en el perodo contable correcto, Integridad
bienes
incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
Veracidad y
El acceso a las funciones de procesamiento de facturas y notas de
Facturacin medicin
crdito y los registros de datos relacionados est restringido.
contable
Los bienes despachados y los servicios prestados son facturados en
Facturacin Veracidad
base a las condiciones y precios autorizados.
Las facturas son preparadas en forma precisa en lo referente al Medicin
Facturacin
deudor, condiciones, cantidades, precios y clculos. contable
Los datos de las facturas y notas de crdito son apareados con la
Medicin
documentacin de los pedidos, despacho o prestacin de servicios, y la
Facturacin
recepcin de bienes devueltos. Las diferencias son investigadas en
contable
forma oportuna.
Los ajustes sobre facturas y notas de crdito son aprobados por un
Facturacin Veracidad
funcionario del nivel apropiado.
Las facturas y las notas de crdito son registradas en las cuentas
Facturacin Integridad
individuales de los deudores.
Los datos de las facturas y las notas de crdito son procesados en
Facturacin Integridad
forma completa y precisa en el perodo contable adecuado, incluyendo

225
Transaccin Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
la transferencia de datos a otros sistemas.
Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un
Cobranzas Veracidad
listado al ser recibidas e inmediatamente depositadas intactas.
Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su
Cobranzas Integridad
procesamiento en forma completa y slo una vez.
Las cobranzas son correctamente aplicadas a los saldos a cobrar. Cobranzas Integridad
Las cobranzas son procesadas en forma completa y precisa en el
perodo contable adecuado, incluyendo la transferencia de datos a Cobranzas
otros sistemas.

Integridad

6.3. Controles generales

6.3.1. Pautas bsicas

Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de ventas y cuentas a cobrar se


manifiesta especficamente si:

las funciones de ingreso de pedidos, asignacin del crdito, despacho y facturacin estn
segregadas de las funciones de cuentas a cobrar, registracin contable y caja;

las funciones de asignacin del crdito, facturacin y caja estn segregadas;

la custodia de bienes de cambio y los despachos estn segregados de los pedidos de deudores y la
facturacin;

las funciones de caja estn segregadas de las del procesamiento de despachos, facturacin, notas
de crdito, cuentas a cobrar y registracin contable;

las funciones de cobranzas en efectivo estn segregadas de las de pagos en efectivo y si ambas
estn segregadas de todas las funciones conexas;

las funciones de cobranzas y preparacin de depsitos estn segregadas de las de registro de


cobranzas y contabilidad;

las funciones de cobranzas estn segregadas de las de preparacin y aprobacin de conciliaciones


bancarias.

Cuando en el trabajo de auditora se confa en controles o funciones de procesamiento computadorizado


deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de informacin computadorizada.

7. FACTORES DE RIESGO
226
7.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de


riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan reas de mayor riesgo.

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora


Aplicacin de procedimientos para asignar
Existe una cantidad significativa de nuevos deudores.
lmites de crdito y seguimiento de contratos.
Aplicacin de procedimientos para asegurar la
Los procedimientos de cobranzas han sido
oportuna cobranza y la adecuacin del
significativamente cambiados.
cambio.
Los productos destinados a la venta estn sujetos a
Anlisis del margen de contribucin.
cambios significativos de precios.
La empresa depende de un nmero reducido de clientes o Esfuerzos de la gerencia para "conformar" a
de contratos a precio fijo. los clientes.
La introduccin de nuevos productos de los competidores
Desarrollo de nuevos productos para
ha modificado la participacin de mercado y los mrgenes
mantener el margen de utilidad.
de utilidad.
Se utiliza un mtodo complejo de estimaciones de Mayor grado de anlisis para comprobar la
ingresos por ventas (por ejemplo el mtodo de porcentaje integridad y medicin contable de los ingresos
por grado de avance de obra). por ventas.
Detallado anlisis de hechos posteriores al
Las ventas son contabilizadas aun cuando existe el
cierre del perodo para asegurarse de la
derecho de devolucin.
integridad y medicin contable de las partidas.
Existen compromisos de venta adversos. Anlisis de viabilidad de los productos.
Anlisis detallado de notas de crdito por
Aumentan las devoluciones de productos vendidos.
devoluciones.
Las estimaciones de la gerencia sobre niveles de
devoluciones, descuentos, bonificaciones y deudores No son tiles los controles gerenciales.
incobrables no fueron correctas.
Existe un deterioro significativo en la antigedad de las
Esfuerzos para comprobar la recuperabilidad
cuentas a cobrar. Los deudores pertenecen a industrias
de las cuentas a cobrar.
que estn experimentando condiciones desfavorables.
Existen transacciones significativas entre empresas Anlisis de potenciales transferencias de
vinculadas. ingresos entre compaas vinculadas.
La actividad est sujeta a un control gubernamental de Esfuerzos para vender ms cantidad cuando
precios, o los mrgenes de los productos estn impuestos los mrgenes no son significativos.
por organismos de control.

7.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control.
227
Factor de riesgo Implicancias para la auditora
La sociedad no ha presentado anlisis confiables de cuentas Incremento de pruebas analticas y de
vencidas. saldos sobre cuentas a cobrar.
Mayores pruebas sobre la
Existe un aumento significativo en la cantidad y monto de las
recuperabilidad de las cuentas a
notas de crdito y ajustes.
cobrar.
Mayores esfuerzos para comprobar la
Los lmites de crdito son informales y no estn sujetos a
veracidad de las cuentas a cobrar y su
autorizacin.
recuperabilidad.
Las cantidades despachadas frecuentemente difieren de las
Mayores pruebas para probar la
cantidades pedidas o no se comparan las cantidades
integridad de las cuentas a cobrar.
despachadas con las facturadas.
Existe una acumulacin de transacciones no procesadas o Problemas potenciales en la integridad
existen numerosas partidas pendientes en la conciliacin de los de los ingresos por ventas y cuentas a
registros auxiliares con las cuentas control del mayor general. cobrar.

8. ENFOQUE DE AUDITORA

8.1. Consideraciones

Al inicio del captulo se mencion que el componente Ingresos por ventas y cuentas a cobrar incluye
partidas que muestran una situacin a un momento dado y otras que representan un grupo de
transacciones ocurridas durante un perodo. Esta divisin permite hablar de subcomponentes de saldos:
cuentas a cobrar y subcomponentes de transacciones: ingresos por ventas y cobranzas de deudores. Esta
divisin ser til para discriminar cul es el enfoque de auditora a aplicar al componente.

Ya se expres que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son ms


adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras
que a los componentes de saldos resulta ms eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.

El componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar incluye dos subcomponentes de


transacciones que representan normalmente un volumen significativo de operaciones individuales donde la
confianza en controles que pueda depositar el auditor generalmente ser ms eficiente que la aplicacin
de procedimientos detallados sobre saldos. A su vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se
logra evidencia de ello, su residuo: las cuentas a cobrar, por aadidura tambin estarn adecuadamente
registradas, centrndose el auditor en la revisin de la afirmacin de medicin contable.

8.2. Ejemplos

El objetivo de esta seccin es lograr comprender la relacin existente entre el control interno vigente en
el ente a auditor y el enfoque de auditora a aplicar en la revisin del componente Ingresos por ventas y
Cuentas a cobrar.

Para lograr mayor claridad en la exposicin se ha previsto abordar el tema a travs de ejemplos
concretos de controles fuertes o dbiles que pueden estar presentes en un sistema de ingresos por ventas
y cuentas a cobrar. Para ello se han seleccionado controles relacionados con la siguiente afirmacin de
auditora:

228
"Todas las ventas estn adecuadamente contabilizadas, y los ingresos por ventas representan
montos derivados de la venta de bienes (despacho de bienes)."

A travs de los siguientes ejemplos concretos con que el auditor se enfrenta a diario se observar cmo
se interrelacionan el control interno y el enfoque de auditora.

En un ambiente de controles adecuados, el sistema examinado cuenta por ejemplo con los siguientes
controles:

i) Existe un estricto control presupuestario de ventas. Se efectan diversas revisiones analticas como
comparativos de ventas, de mrgenes de ganancia bruta y otros.

ii) Mensualmente un empleado de contadura ajeno a facturacin y a despacho efecta una conciliacin
de los despachos del mes con lo facturado en igual perodo, e investiga las diferencias observadas.

iii) Al cierre de cada mes un empleado de contadura investiga las rdenes de venta pendientes de
cumplimiento y evala las causas para asegurarse de que no existen problemas de corte en los
despachos.

Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarar el trabajo con un enfoque de
cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Ello es as ya que si se puede comprobar que
los controles mencionados funcionan adecuadamente, sta constituir suficiente evidencia de auditora
que respalde la afirmacin bajo anlisis.

En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente,
el enfoque de auditora se ver afectado como se enuncia seguidamente:

No ser posible obtener evidencia a travs de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar
consistirn en exmenes analticos como comparativos de ventas, pruebas detalladas de despacho
comprobando que hayan sido facturados todos los despachos e investigar al cierre aquellas rdenes
de venta no facturadas para comprobar un correcto corte de operaciones.

Generalmente se deber utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva de
aquellos necesarios para comprobar el cumplimiento de un control. En estos casos las muestras
suelen ser de nmero reducido. Recordando el ejemplo citado, si el control ii) no existe, obtener
suficiente evidencia para asegurar que existe una adecuada correlacin entre remitos y facturas puede
implicar visualizar gran cantidad de documentos. En cambio con menores recursos puede
corroborarse que la conciliacin entre facturas y despachos se efecta adecuadamente y, por lo tanto,
la correlacin es razonable.

Las pruebas sustantivas deben ser aplicadas (generalmente) durante la visita final. En cambio las de
cumplimiento deben aplicarse durante las visitas preliminares. Si los controles descriptos existen, deben
ser sometidos a una prueba en la visita interina y en la final proyectar los resultados obtenidos a pequeas
muestras. Si por el contrario estos controles no existiesen, parte de las pruebas de revisin analtica y de la
detallada de despachos podran ser llevadas a cabo durante el examen preliminar, pues en la visita final
deber cubrirse indefectiblemente el perodo transcurrido desde aquella obteniendo suficiente evidencia
sustantiva.

A continuacin se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la


siguiente afirmacin:

"Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su
medicin contable, se han constituido las previsiones apropiadas para las cuentas que
probablemente no sean cobradas en su totalidad."

229
El enfoque a aplicar no puede ser otro que el sustantivo. Algunas pruebas que el auditor puede aplicar
de ndole sustantiva son:

Circularizar un alto nmero de clientes.

Analizar cobranzas posteriores al cierre del perodo.

Examinar cartas de abogados por litigios con clientes.

Analizar antigedad de saldos individuales de clientes.

Analizar globalmente los das en la calle.

Evaluar la suficiencia de la previsin para deudores incobrables.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir los procedimientos de auditora que comnmente son aplicables
para la revisin del componente y enumerar otros procedimientos menos tpicos. Para facilitar la lectura los
conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: Ingresos por ventas,
Cobranzas de deudores y Cuentas a cobrar por ventas. Dentro de cada subseccin adems de la
descripcin y enumeracin de los procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones
que ayudarn a la seleccin y ejecucin de los procedimientos de manera ms eficiente y efectiva.
Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de programas computadorizados para la recuperacin y
anlisis de datos relativos a los ingresos por ventas, cobranzas y cuentas a cobrar en ambientes
computadorizados.

Dada la importancia que tiene para el componente, el procedimiento de circularizacin de cuentas a


cobrar se describe al final del captulo y se presenta un programa de trabajo estndar para su ejecucin.

9.1. Ingresos por ventas

9.1.1. Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio corriente, el anterior y los
presupuestados, en relacin con:

ventas por producto y lnea;

mrgenes brutos por producto y lnea;

ventas del mes anterior y posterior al cierre;

devoluciones y descuentos.

Para efectuar este anlisis comparativo pueden emplearse los anlisis que la gerencia efecta sobre el
control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen en cifras incluidas en los registros
contables. Es decir, si el control presupuestario de las ventas no tiene lugar sobre datos contables, este
procedimiento no brinda evidencia de auditora.

230
Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analtico, el auditor debe conocer el negocio y
las tendencias de los ingresos por ventas. De esta manera el auditor puede comprobar la relacin entre la
informacin contable y la operacin del ente.

Para llevar a cabo esta prueba analtica el auditor puede recuperar datos relativos a los ingresos por
ventas a travs de programas computadorizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes,
extraigan informacin relativa a:

resumen de ventas por lneas de producto,

acumulacin de ventas por perodos o ejercicios contables.

Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las
descargadas del costo de ventas.

Debe recordarse que las pruebas de ingresos por ventas deben ser estrechamente coordinadas con la
auditora de existencias y costos y gastos del estado de resultados para asegurar que todos los costos
relacionados con las ventas registradas son contabilizados en el mismo perodo. Si estas conciliaciones no
son efectuadas por los entes, el auditor puede emplear programas computadorizados para recopilar
informacin de los archivos correspondientes para prepararlas.

Considerar la razonabilidad global de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio de
venta promedio por producto.

Esta prueba analtica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de
venta. En algunas industrias que venden una gran cantidad de productos con diversos precios unitarios
llevar a cabo este procedimiento analtico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo, cuando los
productos y los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por su eficiencia y efectividad.

Algunos entes efectan sus ventas por medio de la colocacin de rdenes de compra abiertas. En
general estas rdenes detallan los plazos, cantidades y condiciones de venta. En estos casos una
comprobacin global de las ventas de un perodo o ejercicio puede llevarse a cabo a partir de estos
documentos.

La razonabilidad global de las ventas en esta prueba puede tener por objetivo comprobar slo una
porcin del total de las operaciones. En estas situaciones pueden emplearse programas computadorizados
para dividir el universo de las ventas y facilitar las comprobaciones globales parciales.

El auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la informacin
contable. En contextos caracterizados por la inflacin, donde las cifras contables son reexpresadas para
reflejar la prdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones globales pueden llevarse a
cabo en dos etapas. La primera consiste en la prueba de los montos histricos sin reexpresar y la segunda
la comprobacin matemtica del ajuste por inflacin.

Comparar las ventas mximas posibles con las contabilizadas y con las compras de insumos o con
estadsticas de produccin.

En muchas industrias la produccin se mantiene estable en el tiempo y se relaciona directamente con la


capacidad de planta instalada. En otras ocasiones los productos vendidos son el resultado del proceso de
unas pocas materias primas. Cuando se presentan estas situaciones relacionar las ventas, el volumen de
produccin normal y las compras de insumos, son procedimientos analticos que brindan evidencia de
auditora efectiva y eficiente.

231
Otros entes se han comprometido a mantener niveles mximos o mnimos de produccin o ventas para
acogerse a beneficios de carcter impositivo. Cuando esto tiene lugar, la informacin relativa a estos
compromisos y su cotejo con los registros contables brinda evidencia de auditora.

9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditora generalmente
incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfaccin de auditora. No obstante, no siempre es
necesario confiar en los controles cuando:

un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un nmero reducido de deudores;

los precios unitarios y cantidades vendidas permanecen estables;

la necesidad operativa establece un lmite de ventas determinable.

En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar
que ciertos controles, considerados por el auditor como claves, operan en forma efectiva. Seguidamente se
enuncian algunos controles tpicos del subcomponente ingresos por ventas y una breve referencia a los
caminos a seguir para obtener evidencia de auditora.

Revisin gerencial de los estados financieros y comparacin con montos presupuestados u otros datos
financieros para verificar la razonabilidad de:

ventas;

mrgenes brutos;

devoluciones, descuentos o bonificaciones;

gastos relacionados con las ventas.

Revisin gerencial y seguimiento de la informacin de:

fluctuaciones en volmenes o montos de ventas por productos;

mrgenes por productos;

ventas individualmente significativas;

cambios en los precios o cantidades.

Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad,
veracidad y autorizacin de las ventas. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan
efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:

El nivel gerencial que efecta las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y
sus operaciones.

El grado de detalle de los anlisis. En general cuando los anlisis son muy globales o generales las
alteraciones que se compensan no son detectadas.

La relacin de la informacin revisada con la registrada en la contabilidad.


232
La periodicidad de las revisiones.

Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.

El auditor puede utilizar programas computadorizados para extraer informacin de los sistemas
utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se incluyen los siguientes:

informes de transacciones significativas;

informes sobre precios o documentos inusuales;

notas de crdito significativas.

Las conciliaciones de cantidades facturadas con las despachadas, las pedidas y registradas en el
costo de ventas son revisadas y aprobadas por funcionarios de nivel apropiado.

En la medida que la revisin y aprobacin de estas conciliaciones constituya un control clave, el auditor
puede descansar en la revisin gerencial. De lo contrario debe revisar l dicha conciliacin. El control
mencionado debe ser comprobado por el auditor quien debe evaluar su oportunidad, el seguimiento de las
diferencias detectadas, la relacin con la informacin contable y la independencia del funcionario que
revisa y aprueba, entre otras circunstancias.

Para facilitar el anlisis de este control y su operacin efectiva, el auditor puede emplear programas
computadorizados que preparan informes sobre las discrepancias entre cantidades despachadas y
facturadas. Estas discrepancias deben haber sido detectadas y adecuadamente analizadas por los
encargados de preparar, revisar y aprobar las conciliaciones.

Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario de nivel apropiado.

En general funcionarios de rea comercial de los entes introducen modificaciones a las listas de precios.
Las modificaciones deben ser aprobadas por los niveles de supervisin adecuados y si ellos se incorporan
a un archivo computadorizado de informacin, el adecuado ingreso a dicho archivo debe ser comprobado.

Los precios de venta son un elemento esencial de la operatoria de las empresas, es por ello que existen
generalmente controles sobre su modificacin.

Para comprobar el funcionamiento efectivo de este control el auditor puede seleccionar una muestra de
modificaciones en las listas de precios y verificar la autorizacin por los niveles correspondientes, la
razonabilidad del cambio y su incorporacin al archivo de precios.

En algunos casos es importante no slo un anlisis del control sobre los precios sino sobre otras
condiciones de venta, como por ejemplo plazos de pago, descuentos, bonificaciones y cargos financieros.
El auditor deber evaluar en cada circunstancia qu controles son necesarios para asegurar la correcta
facturacin de las ventas.

Aprobacin por parte de funcionarios del nivel apropiado de:

los pedidos en cuanto a plazos, precios y crdito;

documentos de despacho, antes de su envo;

las facturas y notas de crdito;

ajustes de facturas.

233
Para la aprobacin de los documentos los funcionarios deben verificar que, entre otras, se presenten las
siguientes situaciones:

Los documentos de despacho, que identifican al deudor, las cantidades, detalles de los productos
son preparados en forma completa y precisa, slo sobre la base de pedidos aprobados.

Las facturas son preparadas en la forma precisa en lo referente al deudor, condiciones, cantidades y
precios.

Los datos de las facturas y notas de crdito son apareados con la documentacin de los pedidos,
despachos, prestacin de servicios y recepcin de bienes devueltos.

La exactitud matemtica de las facturas y notas de crdito es verificada.

Las facturas y notas de crdito no apareadas son identificadas, analizadas y corregidas


oportunamente.

El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobacin de los documentos
y los controles previos que tienen lugar para permitir dicha aprobacin operan efectivamente.

Para ello puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y
aprobaciones, seleccionar documentos e informes para buscar la evidencia (constancia de la firma de
aprobacin) o efectuar el seguimiento de las transacciones rechazadas.

Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia de que operan efectivamente son:

Firma de los documentos de despacho (conocimientos de embarque, remitos) por los transportistas
indicando la aceptacin de las cantidades.

Apareamiento de los asientos de venta y costos e investigacin de diferencias en forma oportuna.

Procesamiento ntegro (completo y preciso y slo una vez) de las rdenes de pedido, despachos de
bienes y prestaciones de servicios, facturas y notas de crdito.

Registro de las facturas y notas de crdito en las cuentas individuales de los clientes.

9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Las pruebas de transacciones incluyen la seleccin de una muestra de documentos sobre los cuales
tendrn lugar ciertas comprobaciones. En general los documentos que se seleccionan para este
subcomponente son los documentos de despacho, las facturas y las notas de crdito. Las comprobaciones
que se efectan tienen por objetivo comprobar algunos controles y verificar el vuelco de las transacciones
a los registros correspondientes. Con el objeto de lograr mayor eficiencia y eficacia en el desarrollo de
estas pruebas, generalmente abarcan a ms de un subcomponente. As, por ejemplo, una prueba de
transaccin que se basa en una muestra de los remitos puede incluir controles y registraciones referidas al
despacho, facturacin, crditos y cobranzas.

La seleccin de las facturas y los remitos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o de
registros que detallen estos documentos. Para facilitar la seleccin es necesario que los documentos estn
numerados correlativamente.

A continuacin se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos pueden
llevarse a cabo.
234
Para una muestra de facturas:

comparar con el listado de facturas emitidas;

comparar los detalles con los documentos de despacho y de prestacin del servicio, comparar el
precio de venta con el listado de precios autorizado;

verificar la exactitud matemtica;

comparar con la cuenta individual de cada deudor;

comparar con la anticuacin de saldos de las cuentas a cobrar.

Para los remitos y documentos de prestacin de servicios seleccionados:

comparar los detalles con las facturas correspondientes;

comparar las facturas con el listado de facturas emitidas.

Para las notas de crdito seleccionadas emitidas durante el perodo y con posterioridad al cierre del
mismo:

comparar con el listado de notas de crdito;

comparar con la documentacin de respaldo (incluyendo informes de recepcin de bienes


devueltos);

verificar la exactitud matemtica;

rastrear en la cuenta individual de cada deudor.

La seleccin de los documentos a analizar puede llevarse a cabo mediante el empleo de programas
computadorizados. Ellos pueden incluir:

seleccin de documentos superiores a un importe dado;

seleccin al azar de un nmero dado de documentos.

Por otra parte el desarrollo de programas computadorizados permite comprobar para un grupo de
transacciones correspondientes a un perodo ciertos controles. Entre los posibles usos se incluyen los
siguientes:

comprobaciones de precios facturados;

evidencia de los totales de unidades facturadas con los totales descargados de los registros de
bienes de cambio y los imputados en las cuentas corrientes de los clientes;

totales facturados comparados con las imputaciones en las cuentas contables de ventas;

apareamiento de facturas con remitos;

apareamiento de las fechas de devolucin de bienes y de las notas de crdito.

Revisin del corte de las operaciones.


235
Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de
esfuerzos intencionales de acelerar o demorar el reconocimiento de ingresos, probablemente para
alcanzar los objetivos de venta o de ganancias previamente establecidos. Esto puede ser importante
cuando est asociado con acuerdos de compensaciones o de participacin en las ganancias. Si el ente
aplica procedimientos de corte efectivos en perodos interinos y tambin en el cierre del perodo, se reduce
el riesgo de errores no intencionales.

Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relacin con los bienes de
cambio poniendo mayor nfasis en el corte del inventario fsico. Los despachos pueden ser comparados
con los asientos en los registros de bienes de cambio y de venta a fin de determinar si las ventas han sido
contabilizadas en el perodo adecuado.

Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y despus del cierre del
perodo contable. Para la seleccin pueden emplearse muestras de documentos emitidos o de
imputaciones en los registros correspondientes.

El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalizacin del trabajo del
auditor. Sin embargo en algunas circunstancias el trabajo de prueba del corte se limita al perodo donde,
en base a la experiencia acumulada, pueden producirse problemas.

Los documentos bsicos sobre los cuales se efectan las pruebas de corte son los remitos y facturas.
Para efectuar las pruebas es necesaria la identificacin de los ltimos documentos emitidos en cada
perodo. La prenumeracin correlativa de tales instrumentos es requisito necesario para llevar a cabo este
procedimiento.

En algunas industrias se presentan desfasajes entre la emisin de la documentacin facturacin y


la entrega de los bienes. En este caso las pruebas de corte de transacciones se basarn en los remitos y
deber analizarse la imputacin de la operacin en las cuentas corrientes correspondientes.

En otras empresas la imputacin contable de las ventas tiene lugar con la facturacin y no con la
entrega de los bienes. En estas situaciones el corte ser probado a partir de las facturas y deber
evaluarse la integridad del registro de todas las transacciones.

9.2. Cobranzas de deudores

9.2.1. Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados
y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a:

cobranzas de deudores;

cobranzas de deudores en relacin con el nivel y tendencia de las ventas.

La informacin contable necesaria para realizar los anlisis comparativos puede obtenerse de los
registros de caja entradas. Estos anlisis comparativos pueden ser complementados por otros
procedimientos que comparan el total de las cobranzas con las ventas del perodo y la variacin entre las
cuentas a cobrar al inicio y al cierre de dicho perodo.

Los anlisis comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar
situaciones inusuales. Es as que en determinados entes los anlisis pueden llevarse a cabo por producto,
vendedor, por lnea de productos, por condicin de venta, etctera.

Otras pruebas analticas son:

236
Revisar los asientos por cobranzas de deudores en las cuentas del mayor general para identificar
tems significativos o inusuales.

Comparar el nivel de cobranzas por cada vendedor.

Para realizar las pruebas analticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperacin
de datos. Entre los posibles usos se incluyen:

preparacin de informes sobre cobranzas significativas o inusuales;

acumulacin de cobranzas por lnea, producto o vendedor;

preparacin de informes sobre volumen y monto de las cobranzas por perodo.

9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Las pruebas sobre las cobranzas pueden realizarse en forma sorpresiva, hacindose presente el auditor
en el momento en que se abre la correspondencia o interceptando los depsitos antes de que sean
enviados al banco. Esto permite que la informacin sobre los depsitos sea comparada con los asientos de
los registros de cuentas a cobrar.

En ciertas industrias es usual que el deudor remita el pago antes de recibir los bienes o los servicios. En
estos casos se debe evaluar cuidadosamente la razonabilidad del mtodo del ente para asignar los montos
recibidos a resultados o a ingresos diferidos.

A continuacin se describen algunos controles tpicos del subcomponente cobranzas de deudores y una
referencia a los pasos a seguir para obtener evidencia de que operan efectivamente:

Revisin y seguimiento gerencial de informes relativos a:

cobranzas de deudores previas al despacho de bienes o prestacin de servicios;

cobranzas individualmente significativas;

partidas inusuales en las conciliaciones bancarias.

El auditor debe evaluar la oportunidad, alcance y el nivel gerencial que lleva a cabo la revisin y
seguimiento de los informes de excepcin.

Los cheques son endosados en forma restrictiva al ser recibidos

El auditor puede evaluar este control cuando toma arqueos de fondos y valores de caja. El endoso
restrictivo permite asegurar el depsito en las cuentas corrientes bancarias de la Sociedad, de los fondos
que provienen de las cobranzas. En ciertas circunstancias el depsito en cuentas corrientes bancarias de
las cobranzas se evita con el objeto de reducir cargas tributarias, en estos casos el auditor debe analizar
los controles establecidos para asegurar el ingreso de los fondos y su empleo para cancelar otros pasivos,
constituir inversiones o adquirir activos.

Se emite un recibo que es entregado a los clientes por cada cobranza en el que se detallan los
documentos cancelados.

El recibo numerado constituye generalmente el documento que, si bien es de origen interno del ente
auditado, respalda todas las cobranzas. La emisin de estos recibos y su entrega a los clientes puede
237
comprobarse hacindose presente el auditor cuando tiene lugar la cobranza si es que se produce en las
oficinas de la empresa. Generalmente los entes cuentan con una serie de cobradores que recorren las
oficinas de sus clientes para cobrar las facturas de venta. En estos casos el auditor comprobar la emisin
del recibo mediante la visualizacin de las copias que se archivan en las oficinas de la empresa.

Las cobranzas son correctamente aplicadas a los saldos a cobrar

El auditor debe verificar los controles implantados y la evidencia existente que permitan a la gerencia
asegurarse de la integridad del vuelco de las cobranzas en los registros de cuentas corrientes.

Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia para confirmar que operan en forma
efectiva son:

Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e


inmediatamente depositadas intactas.

Las cobranzas efectuadas por vendedores, a travs de bancos o terceros, son depositadas
directamente en la cuenta bancaria del ente y contabilizadas inmediatamente.

Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa
y slo una vez, utilizando controles de validacin.

Los datos de los recibos son procesados en forma completa y precisa en el perodo contable correcto,
incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.

9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Generalmente las pruebas de transacciones se basan en una seleccin de documentos de cobranzas,


tpicamente representados por los recibos. La seleccin puede complicarse cuando los centros emisores
de recibos son varios, por ejemplo, varios cobradores. En otras ocasiones la seleccin puede efectuarse a
partir de las imputaciones en los registros de caja ingresos o entradas.

Una vez seleccionada una muestra de cobranzas puede efectuarse el siguiente trabajo:

comparar con el listado de cobranzas,

comparar con la boleta de depsito y el estado de cuenta bancaria,

comparar con la cuenta individual de cada deudor.

Otras pruebas, que comnmente el auditor debe llevar a cabo, son las relacionadas con la prueba del
correcto corte de las transacciones de cobros. En general, estas pruebas se basan en el anlisis de los
recibos o de las imputaciones en los registros de caja entradas correspondientes a operaciones que
tuvieron lugar en fechas cercanas al cierre de un perodo o ejercicio.

9.3. Cuentas a cobrar por ventas

9.3.1. Procedimientos analticos


238
Cuando un porcentaje significativo de las operaciones de ventas y cuentas a cobrar corresponde a un
nmero pequeo de deudores o cuando se trata de un nmero reducido de operaciones, las pruebas
globales y los procedimientos analticos resultarn ms efectivos para obtener satisfaccin de auditora
que depositar confianza en los controles.

Cuando las cuentas a cobrar y las ventas entre empresas vinculadas son significativas, deben ser
identificadas como un componente por separado.

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados
y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a:

cuentas a cobrar;

cuentas a cobrar por canales de venta y distribucin o unidades de comercializacin;

das en la calle;

anticuacin de las cuentas a cobrar;

previsin para deudores incobrables como porcentaje de las ventas;

previsin para deudores incobrables como porcentaje de las cuentas a cobrar;

cargos por deudores incobrables.

Para llevar a cabo estos anlisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que
recuperen datos para el anlisis de las cuentas a cobrar, por ejemplo:

pruebas de acumulacin de saldos de cuentas a cobrar por canales de venta, lneas de distribucin o
unidades de comercializacin;

preparacin de informes sobre cuentas de deudores por magnitud de saldos;

informes de antigedad de saldos por clientes;

informes sobre saldos acreedores.

Para la comparacin de los das en la calle deben analizarse las condiciones de venta correspondientes
al cierre del perodo analizado y luego cotejarlas con las existentes al inicio de dicho perodo.

Revisar las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta control del mayor general.

La reconciliacin entre los registros auxiliares de cuentas a cobrar y la cuenta control del mayor general
puede ser llevada a cabo por funcionarios de la Sociedad, o bien en caso de no realizarlas, por el auditor.
Si el auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica
potenciales problemas. El anlisis y seguimiento de las partidas conciliatorias est en funcin de las
caractersticas propias de ellas. As, por ejemplo, el sistema auxiliar de cuentas corrientes y el mayor
general pueden acumular transacciones a dos fechas distintas. En tal caso las partidas conciliatorias se
generan en las transacciones ocurridas entre las dos fechas de corte. El auditor que realiza el anlisis de
las partidas conciliatorias no debe caer en la tentacin de dejar de lado partidas poco significativas sin
asegurarse que no encierran problemas materiales que se compensan parcialmente. En la medida que
esto tenga lugar tales partidas compensatorias pueden tener un distinto tratamiento contable con el
consiguiente impacto en la informacin financiera.

239
El empleo de programas computadorizados que detallan saldos de los registros de cuentas a cobrar y
transacciones ocurridas en determinadas fechas facilitan la aplicacin de este procedimiento analtico.

Comparar las cobranzas posteriores al cierre con las cuentas a cobrar a dicha fecha.

La revisin de cobros posteriores constituye una prueba de auditora que brinda evidencia efectiva y
eficiente acerca de la veracidad, medicin contable e integridad de las cuentas a cobrar.

Para llevar a cabo este procedimiento pueden analizarse los comprobantes de caja ingresos o bien los
registros auxiliares de cuentas a cobrar posteriores al cierre del perodo. En general las dificultades con
que cuenta el auditor para llevar a cabo este procedimiento se presentan cuando no se identifican las
cobranzas con la facturacin correspondiente, o bien cuando las imputaciones en los registros auxiliares
no cuentan con toda la informacin referida a la transaccin.

Para llevar a cabo este procedimiento pueden emplearse programas de computacin que agrupan las
cobranzas posteriores al cierre para facilitar la verificacin de cobros subsecuentes.

9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles

El auditor deber obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes
controles:

Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:

cuentas a cobrar;

previsiones para deudores incobrables;

cargos por deudores incobrables.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

ventas individualmente significativas;

notas de crdito significativas;

saldos acreedores de cuentas a cobrar;

cuentas dudosas, cuentas en litigio y reclamos de deudores;

anlisis de la anticuacin de cuentas a cobrar;

saldos vencidos significativos;

cobranzas de cuentas previamente dadas de baja por incobrabilidad;

cambios en los lmites de crdito de los deudores;

cuentas dadas de baja por incobrabilidad;

saldos de deudores que exceden los lmites de crdito acordados.

240
Los informes gerenciales de revisin deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse
directamente con la informacin contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditora.

Aprobacin y revisin de las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta del mayor
general por un funcionario de nivel apropiado.

El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobacin de las conciliaciones no es de carcter


rutinario y basado en la confianza hacia el personal que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia
del trabajo de revisin y de la aprobacin posterior para que el auditor pueda confirmar que este control
opera efectivamente.

9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

La circularizacin de cuentas a cobrar, facturas pendientes, clientes especficos, etc., es un


procedimiento tpico en la mayora de los trabajos de auditora. La seleccin de las partidas a
circularizar puede efectuarse a partir de programas computadorizados que extraen informacin de los
archivos correspondientes. En la seccin 10 se detallan los principales conceptos referidos a este
procedimiento que se presentan por separado dado sus caractersticas especiales.

Obtener la anticuacin de las cuentas a cobrar y efectuar sobre ellas algunas de las siguientes
comprobaciones:

comparar los totales con el mayor general;

probar la exactitud matemtica;

observar la documentacin respaldatoria de partidas individualmente significativas;

evaluar globalmente la razonabilidad de la anticuacin de las cuentas a cobrar.

Realizar la previsin para deudores incobrables aplicando alguno de los siguientes procedimientos:

comprobar la exactitud matemtica;

considerar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones utilizadas en


la determinacin de la previsin para deudores incobrables;

Revisar la documentacin respaldatoria de las cuentas dadas de baja seleccionadas y comparar


con las registraciones efectuadas en las cuentas a cobrar individuales del deudor;

revisar la documentacin respaldatoria de las cobranzas de crditos dados de baja en perodos


anteriores.

La determinacin de una previsin para incobrables adecuada requiere la aplicacin de criterios


gerenciales con respecto a:

historia del deudor e influencia de las condiciones econmicas reinantes;

posicin crediticia actualizada y experiencia con respecto a cobranzas;

polticas y prcticas de cobranzas;

estado de las cuentas especficas.


241
Otros factores importantes que debern ser considerados al evaluar la previsin para deudores
incobrables son:

la historia del cliente con respecto a cuentas incobrables;

la objetividad de las estimaciones gerenciales en aos anteriores.

10. CIRCULARIZACIN DE CUENTAS A COBRAR

Las normas de auditora establecen como un punto necesario para reunir elementos de juicio vlidos, la
aplicacin del procedimiento de obtencin de confirmaciones directas de terceros.

Las normas aclaran que este procedimiento, al igual que otros enunciados, puede ser modificado o
reemplazado por otros alternativos o suprimido, atendiendo a las circunstancias, cuando no se aplique se
debe obtener satisfaccin de auditora con otros procedimientos y comprobar su eficacia y eficiencia.

10.1. Pautas generales

La circularizacin puede proporcionar una confirmacin independiente de los saldos y/o transacciones
individuales, y puede proporcionar evidencia de la efectividad de los sistemas y controles.

Existen dos mtodos para confirmar las cuentas a cobrar: circularizacin "positiva" y "negativa". Con el
mtodo positivo, se solicita a los deudores que respondan indicando si aprueban o no el saldo; con el
mtodo negativo se les solicita que respondan solamente si no aprueban el saldo. Adems, puede
solicitarse a los deudores que confirmen el saldo de una cuenta segn sus registros sin indicar el que
figura en los registros del ente. Este mtodo es conocido como circularizacin "ciega".

El nmero de cuentas o transacciones a circularizar depende de diversos factores, como por ejemplo:

si se planifica una circularizacin positiva o negativa;

la cantidad y tipo de deudores;

la significatividad y riesgo asociado con las cuentas a cobrar;

la evaluacin de la efectividad del sistema contable y de control.

La seleccin inicial de cuentas normalmente debe incluir algunas con saldos acreedores y de saldo
cero, y debe hacerse mediante un mtodo al azar o sistemtico, utilizando estratificacin cuando sea
posible. Adems, las cuentas que son consideradas significativas, tambin debern ser incluidas,
como por ejemplo:

principales deudores;

saldos individualmente significativos;

cuentas con problemas conocidos.

La circularizacin puede llevarse a cabo antes del cierre del perodo a menos que existan debilidades
de control significativas.

242
Cuando se utiliza el mtodo de confirmacin positivo, se deber tratar de maximizar el porcentaje de
respuestas. Ciertas tcnicas que pueden aumentar el porcentaje de respuestas sobre los pedidos de
confirmacin son las siguientes:

acompaar un resumen detallado que incluya las transacciones pendientes a la fecha de


confirmacin;

dirigir el pedido de confirmacin a una persona especfica del deudor;

cuando los controles son confiables, seleccionar una fecha de confirmacin que facilite una mejor
respuesta (fuera de la temporada de mayor actividad del deudor);

enviar segundos (y/o terceros) pedidos por medio de entregas directas, fax, medios electrnicos o
envos postales certificados o expresos.

Es posible que algunos deudores no puedan confirmar los saldos por la forma en que llevan sus
registros. En estos casos, se pueden enviar duplicados de facturas o listados de nmeros de facturas
para su confirmacin junto con otros datos de identificacin, tales como el nmero de la orden de
compra del deudor. Si esto no resulta exitoso, ser prudente controlar las cobranzas posteriores y
determinar si existen dbitos vencidos o no apareados en la cuenta del deudor.

10.2. Bases de seleccin

Los mtodos mediante los cuales se seleccionen las cuentas, dependern de los objetivos y
circunstancias particulares de cada circularizacin. Sin embargo, es conveniente que, cualquiera sea el
mtodo adoptado, el mismo otorgue a todas y cada una de las cuentas que componen la poblacin, cierta
probabilidad de ser seleccionadas.

En la generalidad de los casos el mtodo de seleccin estratificado es el que permite mayor flexibilidad,
cumpliendo con lo indicado en el prrafo anterior. Este mtodo consiste en clasificar la poblacin (nmero
total de cuentas) en diferentes estratos y aplicar a cada uno de ellos la base de seleccin ms adecuada.
Si se tratara, por ejemplo, de una seleccin de cuentas a cobrar, se podra fijar la siguiente clasificacin:

a) cuentas con saldos deudores superiores a XX;

b) cuentas con saldos acreedores o aparentemente irregulares superiores a X; y

c) dems cuentas con saldos deudores, acreedores o sin saldo.

Teniendo en cuenta los objetivos de la circularizacin, el auditor podra seleccionar, por ejemplo el 100%
de las cuentas incluidas en los estratos a) y b), y efectuar una seleccin sistemtica de 20 cuentas
incluidas en el estrato c).

La seleccin de partidas en forma sistemtica es la que ms se aproxima por sus caractersticas a una
seleccin "al azar", evitando la utilizacin de las correspondientes tablas estadsticas. Este mtodo
consiste en:

a) calcular un intervalo uniforme dividiendo la poblacin por el tamao de la muestra;

b) fijar un punto de partida al azar, siempre menor al intervalo calculado; y

243
c) seleccionar la cuenta que se encuentre al final de cada intervalo.

Tratndose, por ejemplo, de una poblacin de 200 partidas de la cual se pretende obtener una muestra
de 40 cuentas (en cuyo caso el intervalo uniforme sera 5) y fijando arbitrariamente el punto de partida en
2, la seleccin caer en las cuentas con el siguiente orden: 2, 7, 12, 17..... Si alguna de las cuentas
seleccionadas aplicando este mtodo ya hubiera sido elegida por pertenecer a los estratos a) o b), en el
ejemplo citado anteriormente, se deber seleccionar la cuenta en el orden inmediato siguiente. Tambin es
factible utilizar el mtodo sistemtico de seleccin en otras circunstancias en las que no se utilice una base
de seleccin estratificada.

El auditor tambin puede seleccionar las cuentas a circularizar, aplicando su criterio personal, basado
en el conocimiento de las cuentas y operatoria de la empresa o en aparentes inconsistencias en los
nombres y saldos que observe. En general, la aplicacin de este mtodo estara restringida a aquellas
situaciones especiales en las cuales las operaciones son de ndole no rutinaria, donde las mismas no son
procesadas a travs de sistemas establecidos o en las cuales el auditor desea enfatizar la seleccin de
ciertos tipos de cuentas de ndole inusual. Cabe consignar que la aplicacin de este mtodo, como
complemento de los ya analizados, es recomendable.

En todos los casos, es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de
seleccin adoptados.

10.3. Programa de trabajo

A continuacin se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este
procedimiento. La enumeracin de los pasos trata de abarcar todas las circunstancias que puedan
presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo.

1. Obtener un listado completo de los saldos a cobrar a la fecha de la circularizacin.

a) Comparar el total con la conciliacin de la cuenta control de cuentas a cobrar y examinar las partidas
conciliatorias inusuales.

b) Cuando este listado no haya sido probado de otra manera, asegurarse de que concuerda con los
saldos de las cuentas individuales.

c) Asegurarse de que los cortes de despachos y cobranzas fueron adecuadamente establecidos.

2. Seleccionar las cuentas o transacciones individuales a circularizar segn el plan.

3. Registrar los detalles importantes en una planilla de control de circularizacin.

4. Revisar con los funcionarios responsables de la empresa la lista de cuentas propuesta para la
circularizacin.

a) Identificar las cuentas que no desea circularizar y registrar sus motivos. Considerar procedimientos
alternativos si resulta adecuado no circularizar dichas cuentas.

b) Si fuera posible, solicitar que se retengan todos los avisos de remesas de deudores hasta la fecha en
que se realice nuestro seguimiento.

244
c) Disponer que se prepare y firme, por parte de funcionarios de la empresa, dos copias de cada pedido
de confirmacin. Debern ser preparadas en papel con membrete de la empresa cuando fuera posible.

d) Si fuera posible, incluir en el pedido de confirmacin una copia del resumen mensual correspondiente
con los detalles de las transacciones o una lista de las facturas o copias de facturas pendientes.

5. Despachar la circularizacin.

6. Enviar segundos pedidos despus de un perodo razonable utilizando la segunda copia del pedido de
confirmacin. Observar los mismos procedimientos detallados anteriormente. Anotar la fecha en que
se enviaron los segundos pedidos en la lista de control de confirmaciones.

7. Procesar rpidamente las respuestas efectuando los siguientes pasos:

a) Ingresar los detalles de la respuesta en la lista de control.

b) Analizar la respuesta para evaluar su autenticidad.

c) Si la respuesta indica un desacuerdo con los saldos o transacciones, investigar, conciliar y considerar
las implicancias de la diferencia.

d) Realizar un seguimiento de cualquier otro tipo de informacin incluida en las respuestas.

e) Cuando surjan dudas o diferencias informadas por los deudores, suministrar fotocopias de las
respuestas a un funcionario del nivel apropiado, solicitar que estas objeciones sean investigadas y
probar las conciliaciones preparadas.

8. Si no se recibe una respuesta despus del segundo pedido, se debern considerar todos los pasos
incluidos a continuacin:

a) Examinar los saldos no confirmados para identificar las partidas especficas que los componen.

b) Revisar los movimientos posteriores de la cuenta para determinar el grado en que se redujo el saldo
circularizado mediante los pagos de los deudores. Determinar si estos pagos estn relacionados con
tems especficos de la cuenta. Los pagos de los deudores deben ser comparados con el libro de
caja y los depsitos bancarios y, si fuera posible, con el aviso de remesa del deudor.

c) Comparar rdenes, notas de despacho, duplicados de facturas de ventas y notas de entrega


firmadas para confirmar que la mercadera ha sido adecuadamente pedida y entregada.

9. Completar el resumen de circularizacin de cuentas a cobrar y obtener conclusiones sobre los


resultados de la circularizacin.

11. ENFOQUE SEGN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

La NIA 505 "Confirmaciones externas" establece que el objetivo del auditor es planificar y aplicar
procedimientos de confirmaciones externas (comnmente conocidos como "circularizaciones") de modo tal
que los mismos le permitan obtener evidencia de auditora relevante y confiable.

Para ello, el auditor deber mantener el control sobre el procedimiento de pedidos de confirmaciones
externas, determinando la informacin sobre la que se requerir el pedido de confirmacin, seleccionando
adecuadamente los terceros a los cuales se les enviarn los pedidos, diseando los pedidos de
confirmacin y envindolos, incluyendo el seguimiento de los mismos. He aqu, en esta ltima disposicin
245
de la NIA 505, una diferencia con la prctica habitual en nuestra profesin, donde los pedidos de
confirmaciones externas son diseados por el auditor, pero enviados por la entidad a sus terceros
relacionados.

Los procedimientos de confirmaciones externas son usados generalmente para confirmar o pedir
informacin acerca de saldos de cuentas y sus elementos relacionados. Tambin pueden usarse para
confirmar trminos de contratos, acuerdos, transacciones entre la entidad y terceros, o para confirmar la
existencia o ausencia de condiciones tales como acuerdos colaterales.

Los factores a ser considerados cuando se planifica un pedido de confirmaciones externas incluyen,
entre otros:

Las afirmaciones a ser evaluadas.

Los riesgos de distorsiones significativas especficamente identificados, incluyendo los riesgos de


fraude.

La experiencia previa en la auditora al momento de realizar este tipo de procedimiento.

La autorizacin de la gerencia de la entidad y el aliento dado por ella a los terceros para que contesten
los pedidos de confirmacin del auditor.

La habilidad o capacidad del tercero a quien se dirigir el pedido para que responda adecuadamente al
mismo.

Si la gerencia de la entidad se rehsa a permitir que el auditor enve pedidos de confirmaciones


externas, el auditor deber averiguar los motivos de la negativa y analizar si los mismos son vlidos y
razonables. Generalmente puede darse este tipo de situaciones cuando existe una negociacin en curso o
una disputa legal con el tercero en cuestin, cuya resolucin podra llegar a verse afectada por un pedido
de confirmacin extemporneo.

Si el auditor concluyese que la negativa de la gerencia a permitirle enviar pedidos de confirmacin


externa no es razonable, o si el auditor no lograse obtener evidencia de auditora relevante y confiable a
travs de procedimientos alternativos, entonces deber comunicar esta situacin a los responsables de la
direccin y el gobierno corporativo de la entidad y determinar las implicancias del hecho respecto a la
opinin que brindar en su dictamen.

Si el auditor identifica factores que pongan en duda la confiabilidad de las respuestas recibidas a los
pedidos de confirmacin externa, entonces deber obtener mayor evidencia de auditora, a fin de despejar
esas dudas. Esta situacin podra plantearse, por ejemplo, si la respuesta no fuese recibida directamente
por el auditor, o si tuviera apariencia de no provenir directamente del tercero que se espera que responda.

Si el auditor determina que una respuesta recibida no es confiable, deber evaluar las implicancias de
ello en la evaluacin de riesgos que oportunamente realiz, especialmente en la evaluacin de los riesgos
de fraude, y en la naturaleza, oportunidad y alcance de los dems procedimientos de auditora que planea
realizar.

En el caso de no recibir respuesta a los pedidos de confirmacin enviados, el auditor deber realizar
procedimientos alternativos con el fin de obtener evidencia de auditora relevante y confiable. Por ejemplo,
en el caso de cuentas a cobrar, podr examinar cobros posteriores al cierre del ejercicio, en el caso de
cuentas por pagar, podr examinar pagos posteriores, etc.

El auditor deber investigar las diferencias que surjan de las respuestas recibidas a fin de establecer si
son indicativas de posibles distorsiones materiales o no. Estas diferencias tambin podran estar indicando
la existencia de deficiencias en el control interno de la entidad sobre el proceso de reporte financiero. Sin
246
embargo, la existencia de ciertas diferencias puede no representar distorsin significativa alguna, sino
provenir de diferencias en los momentos de respuesta, errores meramente formales, etc.

Uso de circularizaciones positivas y negativas

Una circularizacin positiva requiere al tercero al cual le es enviada que conteste al auditor en todos los
casos, ya sea que se le est pidiendo que confirme un saldo determinado o que brinde otro tipo de
informacin. Normalmente se espera que la respuesta a una circularizacin positiva brinde evidencia de
auditora confiable. Sin embargo, puede existir el riesgo de que el tercero responda la circularizacin sin
chequear que la informacin que se le solicita que confirme es correcta. En estos casos, y para minimizar
este riesgo, se puede enviar la circularizacin sin informar monto alguno, para que sea el tercero en
cuestin quin lo informe. Este tipo de circularizacin recibe el nombre de "ciega". La desventaja de la
misma es que puede obtenerse un nmero menor de respuestas a las mismas, dado que la respuesta
implica un esfuerzo adicional por parte del tercero que debe responder el pedido de confirmacin.

Las circularizaciones negativas son aquellas en las que se requiere que el tercero responda al pedido de
confirmacin del auditor slo si est en desacuerdo con la informacin provista en ella. La ausencia de
respuesta a una circularizacin negativa podra deberse al simple hecho de que el tercero nunca recibi el
pedido. Tambin debe tenerse en cuenta que un tercero puede ser ms proclive a responder una
circularizacin negativa si est en desacuerdo con la informacin provista en el caso que se vea
desfavorecido por la divergencia, y no en el caso contrario. Por todos estos motivos, la evidencia de
auditora que proporciona este tipo de procedimiento es menos persuasiva que la obtenida a travs de las
circularizaciones positivas. De ah que se recomienda que el auditor no use las circularizaciones negativas
como nico procedimiento sustantivo a la hora de afrontar el riesgo de existencia de una distorsin
significativa en una afirmacin.

El auditor evaluar si como resultado de los procedimientos de confirmaciones externas ha obtenido la


suficiente evidencia de auditora vlida y confiable que buscaba obtener, o si necesita realizar
procedimientos adicionales que le brinden una mayor satisfaccin de auditora.

247
CAPTULO 14 - OTROS CRDITOS

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

Los otros crditos incluyen saldos derivados de diversas operaciones. Por ejemplo, pueden citarse los
siguientes:

Anticipos de impuestos;

Adelantos de dinero a proveedores que no impliquen la entrega futura de bienes;

Gastos pagados por adelantado;

Reembolsos a cobrar;

Reclamos a cobrar;

Regalas a cobrar;

Prstamos de dinero al personal.

La naturaleza de las partidas que integran el componente es variada ya que representan, en general, la
culminacin de una transaccin que puede generar ingresos de fondos futuros (todas las cuentas a cobrar)
o bien reducir desembolsos en los prximos ejercicios (gastos pagados por adelantado).

248
Las partidas que integran el componente pueden originarse en transacciones ya concretadas, restando
la fase de su cobranza, o en otras situaciones no tan concretas. Tal es el caso de la constitucin de
crditos derivados de reclamos hacia terceros que no se vinculan al objeto principal del negocio.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

En cada ente la importancia relativa del componente vara en funcin de las actividades que desarrolla.
Situaciones especiales pueden ocasionar un incremento de la importancia del componente. Tal es el caso
de la acumulacin de cuentas a cobrar no derivadas de las actividades de ventas de productos o
prestacin de servicios. En general, si no se presentan situaciones extraordinarias, el flujo de fondos que
ingresa a las empresas proviene de las ventas. Por lo tanto las cuentas a cobrar por ventas son de mayor
importancia relativa que las otras cuentas a cobrar. Existen situaciones extraordinarias que pueden
originarse cuando:

las ventas son al contado,

la acumulacin de gastos pagados por adelantado al cierre del ejercicio/perodo es elevada debido a
las caractersticas propias de la industria,

se han iniciado significativos reclamos a terceros no vinculados al objeto principal.

los regmenes tributarios exigen el pago anticipado de impuestos y otros gravmenes que se
compensarn en ejercicios/perodos futuros,

los regmenes tributarios vigentes originan saldos de impuestos a favor del ente (por ejemplo en el
impuesto al valor agregado),

la sociedad exporta productos sujetos a un rgimen promocional con reembolsos,

la sociedad adelanta fondos a sus proveedores para que presten servicios.

En el componente se encuentran partidas que representan situaciones en un momento dado y que, en


general, no son la conclusin de un significativo nmero de transacciones. Es comn poder identificar con
claridad qu operaciones originan estas otras cuentas a cobrar; esta caracterstica, como se trata ms
adelante, condiciona el enfoque de auditora a aplicar en la revisin del componente.

1.3. Los gastos pagados por adelantado

Los gastos pagados por adelantado se consideran como otros crditos slo en la medida que evitan
erogaciones de fondos en ejercicios futuros. En tal ejercicio posterior tiene lugar el hecho generador del
gasto.

Un primer grupo de gastos pagados por adelantado son los relacionados con:

alquileres;

seguros;

suscripciones de revistas;

materiales de oficina.

249
En estos casos, a efectos de aparear ingresos con costos se activan los importes pagados por
consumos de prximos ejercicios o perodos. La porcin a activar se corresponde con la parte no
devengada de los gastos. Este tipo de gastos pagados por adelantado es comn encontrarlos en todas las
industrias.

Otro tipo de gastos pagados por adelantado se encuentra en las industrias con una marcada actividad
estacional. En estos casos cuando la produccin se concentra en una porcin del ao y durante el resto se
incurren en costos para reparar o poner en condiciones la planta, pueden originarse, en cierres de
perodos o ejercicios, saldos significativos por gastos pagados por adelantado.

Estas industrias no imputan los costos de reparacin y mantenimiento incurridos durante la etapa no
productiva a los resultados, sino que los acumulan en cuentas de otros crditos para luego cargarlos a los
costos de produccin cuando sta tiene lugar.

Ejemplos similares a la situacin recin planteada se presentan cuando se incurren en significativos


costos para volver a poner en condiciones la planta industrial o un bien significativo. En este caso el
tratamiento como gasto pagado por adelantado es similar al planteado. En general en estas ocasiones se
origina un activo por otros crditos no corrientes, ya que la reparacin cubre un perodo mayor al ao.

2. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Existen diversos aspectos que se deben considerar a fin de evaluar las condiciones en las cuales se
generan otros crditos en base a la operacin de la empresa.

Entre otras posibles pueden evaluarse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio
en el cual se desenvuelve el ente, y utilizar esa comprensin para determinar el enfoque de auditora a
aplicar:

Tipo de financiacin otorgada a proveedores.

Existencia de regmenes de promocin a exportaciones.

Existencia de regmenes tributarios que se basan en la recaudacin anticipada de gravmenes.

Naturaleza y montos de los gastos pagados por adelantado.

Naturaleza de los cambios de demanda y su posible impacto sobre los gastos pagados por adelantado.

Solvencia de los proveedores para hacer frente a los anticipos otorgados.

El perodo de devengamiento de los gastos no devengados.

Frecuencia del otorgamiento de anticipos a empleados y a terceros.

Monto de los reclamos judiciales o extrajudiciales entablados por el ente.

Naturaleza estacional del proceso productivo y de la operacin comercial.

Cambios significativos en las disposiciones que regulan los regmenes de promocin de exportaciones
y tributarios.
250
En general puede establecerse que los otros crditos de significacin se originan en operaciones
especficas de los entes a auditar. El auditor debe efectuar un anlisis detallado de estas operaciones y su
impacto en la informacin contable.

3. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

3.1. Aspectos de medicin contable

Para la medicin contable de los otros crditos debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha
de medicin contable.

Para el caso de los otros crditos que representan cuentas a cobrar no originados en operaciones de
venta, debe darse un adecuado reconocimiento a los hechos que afectan su futura cobranza. Por ejemplo,
incertidumbres sobre la legitimidad del derecho, estimaciones de irrecuperabilidad o difcil cobro.

En el caso de los gastos pagados por adelantado debe darse preeminencia al concepto de devengado.
Los otros crditos relacionados con estos gastos deben representar importes abonados en un perodo o
ejercicio correspondientes a gastos cuyo hecho generador se producir en perodos/ejercicios futuros.

Un caso particular se presenta con los gastos de reparacin y mantenimiento originados en actividades
productivas estacionales. La determinacin del hecho generador de estos gastos puede estar sujeta a dos
interpretaciones. La primera se basa en considerar estos gastos como necesarios para la produccin
futura. Aqu el hecho generador es la futura actividad de produccin y por tanto los importes originados en
la reparacin y el mantenimiento deben ser tratados como gastos pagados por adelantado. La segunda
interpretacin posible se basa en considerar que el proceso productivo genera la necesidad de actividades
de reparacin y mantenimiento. En este caso dentro de los costos de produccin debe "provisionarse" la
porcin de costos de reparacin y mantenimiento. Ambas alternativas pueden ser defendidas o atacadas.
Si se considera a los costos de reparacin y mantenimiento como gastos pagados por adelantado no es
necesario recurrir a estimaciones de importes a erogar ya que las imputaciones se basan en costos ya
incurridos. Desde el punto de vista de la auditora de estados contables sta es la opcin ms ventajosa ya
que se evitan los problemas de la subjetividad de estimaciones.

La medicin contable de los gastos pagados por adelantado debe contemplar la reexpresin por
inflacin de los conceptos involucrados. En general en contextos inflacionarios toda operacin a plazo
contiene implcita o explcitamente sobreprecios por inflacin que deben segregarse adecuadamente del
importe considerado como gasto y tratarse como resultados financieros.

La segregacin de los componentes financieros implcitos o explcitos no devengados e incluidos en los


saldos de las otras cuentas a cobrar no provenientes de crditos por ventas, debe seguir el mismo
tratamiento que en stos. Es decir no deben formar parte de la medicin contable de los otros crditos.

Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociar, ceder o transferir anticipadamente las otras
cuentas a cobrar, la medicin contable de las mismas se har a su valor neto de realizacin.

3.2. Aspectos de exposicin

En general no se presentan cuestiones contables complejas relacionadas con la exposicin de los otros
crditos. Deben considerarse los plazos de realizacin y de devengamiento para la apertura en corto y
largo plazo requerida por las normas en vigencia.

La inclusin de los anticipos de impuestos dentro de este componente tiene lugar en la medida que no
existan saldos a pagar de los cuales deducir estos adelantos. Es as que los montos de crdito fiscal del
251
impuesto al valor agregado originados en compras de bienes de uso, se tratan como crditos en la medida
que, de acuerdo con las normas vigentes, no puedan compensar impuestos a pagar. Un caso similar se
presenta con los saldos de declaraciones juradas a favor del ente que podrn compensarse con futuros
impuestos a pagar.

Las normas contables vigentes consideran que deben exponerse como bienes de uso los anticipos a
proveedores otorgados por el ente para la compra de tales activos. En aquellas industrias donde tiene
lugar la construccin de una planta o un equipo de significacin, otorgar anticipos a proveedores es comn.
Es necesario evaluar adecuadamente los conceptos involucrados para exponer los saldos de acuerdo con
las normas contables.

Con relacin a los gastos pagados por adelantado, deben formar parte del captulo otros crditos slo
aquellos que no se vinculan con otro activo o pasivo directamente. Es as que, por ejemplo, los
sobreprecios no devengados de las cuentas a pagar deben exponerse regularizando los pasivos
correspondientes, los intereses pagados por adelantado deben restar el saldo de las deudas que los
originan.

En la presentacin del componente tiene lugar el agrupamiento dentro de la lnea "varios" u "otros" de
un elevado nmero de importes generalmente menores, pero que en conjunto pueden formar una cifra
significativa. En ocasiones esta cifra supera a algunas de las informadas en otras lneas. Es necesario
practicar una adecuada apertura de estos conceptos para brindar al lector de los estados contables toda la
informacin pertinente.

3.3. Consideraciones de auditora sobre cuestiones contables significativas

Las implicancias contables de los temas tratados a continuacin pueden afectar el trabajo de auditora:

La base para la activacin (diferimiento) de gastos.

La asignacin de la cuota de amortizacin de los gastos pagados por adelantado.

Pautas para la medicin contable de situaciones contingentes, en especial reclamos.

Mtodos para el apareamiento de costos a ingresos y su relacin con el desembolso de los fondos.

Mtodo para la determinacin de los reembolsos a cobrar por exportaciones.

La base para el reconocimiento y registracin de los componentes financieros implcitos en las cuentas
a cobrar que no provienen de la venta, y en los gastos pagados por adelantado.

El criterio de medicin contable y ajuste por inflacin de los gastos pagados por adelantado.

Agrupamiento de conceptos varios slo en una lnea de la informacin financiera.

4. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas del componente Otros Crditos.

Afirmaciones Definicin

252
Los Otros Crditos representan activos de propiedad del ente que razonablemente
puede esperarse que beneficien a ejercicios futuros. Los gastos pagados por
Veracidad adelantado representan beneficios o servicios a ser recibidos o utilizados en los
prximos ejercicios/perodos, por los cuales se han contrado una obligacin o
desembolsado fondos.
Todas las transacciones y saldos de Otros Crditos estn adecuadamente e
Integridad ntegramente contabilizados en los registros correspondientes. Las transacciones de
Otros Crditos estn registradas o atribuidas al perodo adecuado.
Los montos de Otros Crditos estn correctamente calculados de acuerdo con la
naturaleza y los trminos de la transaccin y las normas contables; los plazos de
Medicin y amortizacin son adecuados. Los Otros Crditos reflejan todos los hechos y
exposicin circunstancias que afectan su medicin de acuerdo con normas contables. Los Otros
contable Crditos han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han
expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensin de estos
saldos y transacciones que los afectan.

5. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

5.1. Ambiente de control

5.1.1. Pautas bsicas

En general para este componente las empresas no establecen un sistema especfico de control de
transacciones.

Esto tiene lugar ya que no son generalmente numerosas las operaciones que afectan a las cuentas del
componente. Por otra parte, las transacciones que originan los gastos pagados por adelantado se
encuentran relacionadas con compras y cuentas a pagar (desembolsos).

5.2. Controles directos

5.2.1. Pautas bsicas

En general los entes no establecen controles y funciones de procesamiento para el control de las
transacciones especficas del componente. Esto se origina en la vinculacin que el componente tiene con
otros sistemas de control y a su vez en la reducida cantidad de transacciones especficas que se procesan.

Los trabajos de auditora en general no incluyen una evaluacin de los sistemas de Otros Crditos, si
sta es decidida por motivos especiales del ente a auditar, se debe coordinar este trabajo con el llevado a
cabo en otras reas para evitar duplicacin de esfuerzos.

5.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes, especficos del


componente, que pueden estar presentes y una referencia a las afirmaciones que contribuyen a respaldar:

253
La gerencia revisa las transacciones y saldos de Otros Crditos e investiga cuestiones dudosas, para
comprobar la veracidad de los saldos y transacciones.

Los registros auxiliares de Otros Crditos son conciliados con las cuentas de control del mayor
general, para comprobar la integridad del registro de las transacciones y del saldo.

Se emplean procedimientos para revisar el correcto devengamiento de los gastos pagados por
adelantado, para comprobar la medicin contable de Otros Crditos.

La gerencia revisa la razonabilidad de los saldos de Otros Crditos de acuerdo con las normas
vigentes que los afectan, para verificar la medicin contable.

Para los Otros Crditos de ndole contingente (reclamos a cobrar) participa el departamento de legales
de la sociedad en el anlisis gerencial de la medicin contable.

5.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

Se enuncian a continuacin algunos controles y funciones de procesamiento que pueden presentarse en


el componente de Otros Crditos y su vinculacin con las afirmaciones que respaldan:

Controles y funciones de procesamiento Afirmaciones


involucradas
El acceso a las funciones de procesamiento en Otros Crditos y en los registros de datos relacionados est restringido. Veracidad y medicin
contable
Todas las transacciones de Otros Crditos son ingresadas en forma completa y precisa y slo una vez. Integridad
Las transacciones rechazadas son identificadas, analizadas y corregidas en forma oportuna. Integridad
Las cuotas de amortizacin de los gastos pagados por adelantado son aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. Veracidad y medicin
contable
Funcionarios
acuerdo con las
delnormas
departamento
especficas,
impuestos
antes dedesularegistracin
sociedad definitiva.
evalan la razonabilidad de los crditos impositivos, de Veracidad y medicin
contable
Funcionarios del
incorporacin en los
departamento
registros contables.
legales de la sociedad evalan la razonabilidad de los montos reclamados antes de su Veracidad y medicin
contable

Los adelantos de fondos a empleados o a terceros son aprobados por un funcionario de nivel apropiado. Veracidad

5.3. Controles generales

Una adecuada separacin de funciones incompatibles en el componente se manifiesta especficamente


si:

las funciones de registros detallados estn segregadas de las funciones de mayor general;

la iniciacin, evaluacin y aprobacin de Otros Crditos est segregada de la contabilizacin de las


operaciones;

la preparacin y aprobacin de las conciliaciones de los registros detallados con las cuentas control
del mayor general est segregado de las funciones del mayor general, cobranzas y desembolsos.

Cuando en el trabajo de auditora se confa en controles o funciones de procesamiento computadorizado


deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de informacin computadorizada.

254
6. FACTORES DE RIESGO

6.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de


riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan reas de mayor riesgo.

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora


Existe un aumento o disminucin significativa Es necesario aplicar procedimientos de auditora ms
en la cantidad y monto de los gastos pagados intensos para verificar la validez de la integridad y
por adelantado. veracidad de los gastos pagados por adelantado.
La composicin de Otros Crditos ha
Se requieren indagaciones para conocer el origen de las
cambiado significativamente en relacin con
partidas nuevas.
aos anteriores.
La recuperabilidad de ciertos reclamos Esfuerzos para evaluar la medicin contable de estas
depende de complejas interpretaciones partidas. Es necesario obtener la opinin de los asesores
judiciales y legales. legales.
Anlisis especial de la medicin contable de estos
La recuperabilidad de ciertos adelantos
adelantos impositivos. Es necesario obtener la opinin de
impositivos depende de situaciones futuras.
especialistas tributarios.
Los proveedores y otros terceros que
Es necesario profundizar el anlisis de la recuperabilidad
recibieron adelantos de fondos estn
de estos Otros Crditos.
atravesando dificultades financieras.
Se otorgaron adelantos a empleados que se
Anlisis detallado de la cobrabilidad de estas cuentas.
retiraron de la sociedad.
Existe un deterioro significativo en la
Anlisis de la recuperabilidad de las partidas involucradas.
antigedad de las otras cuentas a cobrar.

6.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones que pueden evidenciar riesgos de control y sus
implicancias.

Factor de riesgo Implicancias para la auditora


Las conciliaciones de los registros contables detallados que
Esfuerzos de auditora para verificar
respaldan los Otros Crditos y la cuenta control del mayor no se
la integridad de los Otros Crditos.
realizan en forma oportuna.
La Sociedad no ha presentado anlisis confiable de otras cuentas Anlisis detallado de la
a cobrar vencidas. recuperabilidad de Otros Crditos.
Se realizan cambios en los mtodos y plazos de amortizacin de Anlisis detallado de las
los gastos pagados por adelantado. justificaciones de las nuevas cuotas.
Los valores de libros de los Otros Crditos no son revisados No se puede confiar en controles
regularmente por la gerencia. gerenciales e independientes.

255
No se puede depositar confianza en
Los clculos de amortizacin o devengamientos de los gastos
controles gerenciales e
pagados por adelantado y Otros Crditos no son revisados.
independientes.
Los adelantos a empleados, proveedores y otros terceros no son
Esfuerzos para comprobar la realidad
adecuadamente analizados y aprobados antes de su registracin
de los otros crditos.
contable.

7. ENFOQUE DE AUDITORA

7.1. Consideraciones

Al inicio del desarrollo de este captulo se mencion que el componente Otros Crditos incluye en
general partidas que no provienen de un elevado nmero de transacciones. Esta caracterstica indica que
en general el enfoque de auditora ms eficiente y efectivo a aplicar para el anlisis del componente es un
enfoque sustantivo.

Sin embargo en algunos entes pueden presentarse situaciones donde el nmero de transacciones que
pasan por este componente son significativas. En estos casos un enfoque de auditora basado en la
confianza en los controles implantados puede resultar ms eficaz y eficiente.

7.2. Ejemplos

En esta seccin se comentarn algunos ejemplos donde pueda distinguirse la aplicacin de un enfoque
sustantivo o de confianza en los controles, segn las caractersticas de las situaciones planteadas.

Si el auditor encuentra en su revisin de Otros Crditos que se incluyen partidas similares a las de
perodos anteriores y la participacin del componente en el total del activo no ha variado, un enfoque de
auditora sustantivo es el ms apropiado.

Ahora bien, si las partidas que integran los otros crditos se originan en un nmero significativo de
transacciones entre las cuales se incluye manejo de fondos, un enfoque de cumplimiento puede ser ms
efectivo y eficiente. En general cuando se presentan estas situaciones no tiene lugar la prueba de
controles especficos de este componente, sino que se asocian los procedimientos con los llevados a cabo
en otros sistemas. Por ejemplo si el nmero de transacciones elevado se origina en adelantos al personal,
en la revisin del rea Costos Laborales se incluirn pruebas de los controles relacionados con los
adelantos de fondos al personal.

Por otra parte si los gastos pagados por adelantado se originan en un nmero elevado de desembolsos,
en la revisin del rea Compras y Cuentas a Pagar, que incluye el desembolso de fondos, se incluirn
pruebas de controles relacionados con otros gastos. Como complemento de estas pruebas de controles,
se aplicarn procedimientos sustantivos tendientes a revisar la amortizacin de estos gastos adelantados.

Cuando los otros crditos son principalmente los originados en cuentas a cobrar de terceros, un enfoque
que tienda a comprobar el saldo, por ejemplo mediante solicitud de confirmaciones a terceros,
generalmente resulta el ms efectivo y eficiente.

Si los otros crditos se originan en reclamos a cobrar o en anticipos de impuestos el enfoque sustantivo
es generalmente, el ms adecuado debido a la naturaleza y caractersticas de estas partidas. As la
confirmacin de la razonabilidad de los importes registrados por parte del departamento legales y de
especialistas en impuestos, brinda evidencia sustantiva de auditora vlida y suficiente.
256
8. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir algunos procedimientos tpicos a ser empleados en la revisin del
componente.

8.1. Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio corriente, anterior y los
presupuestados con respecto a:

gastos pagados por adelantado individuales y en conjunto;

gastos pagados por adelantado como porcentaje del total del activo;

saldos de otras cuentas a cobrar no provenientes de ventas como porcentaje del total del activo;

gastos pagados por adelantado y saldos de otras cuentas a cobrar como porcentaje del total de
Otros Crditos.

El resultado de esta revisin analtica puede poner en evidencia alteraciones en la composicin de las
partidas del componente, o bien indicar que no tuvieron lugar modificaciones. Si tiene lugar la segunda
alternativa y los riesgos inherentes y de control son bajos, es probable que ste se constituya en el nico
procedimiento a aplicar en la revisin del componente.

Para llevar a cabo esta revisin analtica el auditor puede recuperar los datos relativos a los Otros
Crditos a travs de programas computadorizados que, aplicados a los archivos correspondientes
extraigan informacin relativa a

partidas nuevas o significativas,

fluctuaciones significativas en las partidas individuales con respecto a los montos de ejercicios
anteriores,

detalles de gastos adelantados al cierre,

detalle de movimientos contables que afectan las cuentas del componente.

Revisar los asientos por gastos pagados por adelantado y de otros crditos para identificar partidas
inusuales o significativas.

Esta prueba analtica, que debe llevarse a cabo sobre los registros contables de la sociedad, permite
detectar situaciones que merezcan una revisin detallada, y por otra parte facilitar anlisis comparativos
con perodos/ejercicios anteriores y con presupuestos.

8.2. Pruebas de cumplimiento de controles

257
Es necesario recordar que dada la naturaleza de los Otros Crditos y la forma en que son
contabilizados, es probable que la confianza en los controles directos no sea la forma ms efectiva de
auditar este componente.

En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar
que ciertos controles, considerados como clave por el auditor, operan en forma efectiva. En la medida que
las caractersticas del componente indiquen que es ms efectivo un enfoque de cumplimiento, el auditor
deber determinar que controles clave han sido establecidos por el ente, y luego obtener evidencia de que
operan efectivamente.

La gerencia debe revisar peridicamente el valor contable y el plazo de amortizacin de los otros
crditos. El auditor debe revisar estas estimaciones y obtener evidencias del control gerencial, y si los
saldos son significativos ser necesario realizar otras pruebas, analticas o de detalle, para satisfacerse de
que el valor de los otros crditos no ha disminuido.

8.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Si la aplicacin de pruebas detalladas es considerada necesaria, puede resultar ms efectivo realizar


dichas pruebas antes del cierre del perodo/ejercicio y aplicar slo procedimientos analticos sobre los
saldos de cierre.

Las pruebas de auditora que involucran desembolsos por gastos pagados por adelantado deben estar
estrechamente coordinadas con las pruebas realizadas en compras y cuentas a pagar.

A continuacin se enumeran algunas pruebas detalladas tpicas del componente:

Obtener registros detallados que respalden el componente de otros crditos y:

comparar las transacciones y saldos con el mayor general,

investigar partidas inusuales y significativas,

comprobar si se han registrado los gastos pagados por adelantado usuales en el tipo de negocio
para verificar posibles omisiones.

Para una muestra de otros crditos seleccionados:

determinar la naturaleza y el propsito de partidas significativas,

determinar la correccin del valor contable,

determinar si la clasificacin como corriente o no corriente es apropiada en base a los perodos


cubiertos,

para los gastos pagados por adelantado determinar la razonabilidad de los montos diferidos para
ejercicios/perodos futuros,

determinar la razonabilidad de los plazos de amortizacin de los gastos pagados por adelantado.

Confirmar con terceros:

los saldos de otros crditos,

258
transacciones especficas de otros crditos.

Solicitar la opinin de abogados para la evaluacin de los reclamos y otras situaciones contingentes
registrados como otros crditos.

En general estas opiniones las solicita el auditor ante situaciones muy especiales. En ellas el asesor
letrado de la empresa, o un especialista consultado a este efecto, debera informar acerca de la
recuperabilidad del reclamo o de la situacin contingente. Es necesario que el auditor evale juntamente
con el abogado los importes involucrados y los contabilizados para comprobar la medicin contable de la
cuenta a cobrar.

Evaluar juntamente con especialistas tributarios los saldos por impuestos a cobrar y los anticipos.

Las disposiciones en materia tributaria a veces resultan complejas. Por tanto los derechos de los
contribuyentes hacia el fisco tienen diversos tratamientos. En ocasiones son saldos de libre disponibilidad
compensables con otros impuestos y con una pauta de actualizacin. En otras situaciones no se actualizan
y slo pueden computarse a cuenta de determinados tributos. Todas estas pautas indican que ante saldos
significativos involucrados el auditor debe recabar la ayuda de especialistas para verificar la medicin
contable de estas otras cuentas a cobrar.

CAPTULO 15 - COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

La gestin de compras tiene por objetivo la adquisicin de materiales, suministros y servicios necesarios
para el desarrollo de la actividad del ente. Este proceso tiene dos efectos contables: la registracin de un
activo (adquisicin de bienes o servicios productivos) o de un gasto (servicios no productivos) y la
contabilizacin de la correspondiente deuda con el proveedor.

Las cuencas a pagar comerciales evidencian la existencia de obligaciones del ente hacia terceros y su
cancelacin se efecta generalmente mediante la entrega de valores monetarios.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

En este componente se encuentran partidas que muestran una situacin en un momento dado, las
obligaciones hacia terceros, y otras que representan transacciones ocurridas durante un perodo, compras
y pagos.

259
La significacin en los estados contables de las cuentas a pagar depende de las caractersticas
operativas del ente o de la actividad en la cual opera. El monto de estos saldos puede depender de los
plazos de pago a proveedores o de la existencia de perodos en los cuales se concentran las compras. Las
compras y los pagos representan uno de los procesos naturales e indispensables de toda actividad
econmica, siendo generalmente sus transacciones numerosas y significativas.

El desarrollo de las siguientes secciones del captulo prestarn debida atencin a estos tres sub-
componentes: compras, cuencas a pagar y pagos.

2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

La inclusin de las consideraciones indicadas a continuacin, slo tienen por objeto permitir al lector
familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluyen
situaciones tpicas y por tanto los comentarios aqu vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones
posibles.

El objetivo fundamental de la gestin de compras, como se ha mencionado anteriormente, es la


adquisicin de materiales, suministros y servicios al costo ms bajo que sea compatible con las
necesidades de calidad y servicio. La funcin de compras es responsable no slo del costo de los
materiales, sino tambin del costo, bastante importante, de su obtencin.

Las empresas varan en cuanto al formulismo de la estructura de su organizacin de compras, as como


en la amplitud y el grado de complejidad de sus actividades de planificacin y control. La estructura
organizativa y la delegacin de autoridad dentro de dicha estructura establecen el marco de trabajo en el
que se toman las decisiones de compras. Estas decisiones de "autorizacin" son el punto de partida para
establecer el control interno sobre las operaciones de compra.

La posicin del mximo responsable de compras en la empresa vara considerablemente. En muchas


empresas la importancia de la funcin de compras en el logro de los objetivos de rentabilidad tiene como
consecuencia q