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JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

Conceptos no remunerativos y su incidencia tributaria

RTF Nº 09197-3-2007
Expediente : 7553-2004
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Asunto : Aportaciones a ESSALUD y
Multa
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Procedencia : La Libertad
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Fecha : 28 de setiembre de 2007
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1. Criterio adoptado por el Tribunal
Fiscal
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A efectos que los montos otorgados por
concepto de transporte, bonificación por
educación y refrigerio no constituyan remu-
neración y por ende, base imponible de las
aportaciones a ESSALUD, deberá tenerse en
cuenta lo siguiente:
i) En el caso del transporte, debe acreditarse
la razonabilidad del monto otorgado, de-
biendo sustentarse que está destinado a la
asistencia al centro de trabajo.
ii) En el caso de la bonificación por educación,
debe acreditarse que el monto otorgado re-
sulta razonable y sustentado debidamente.
iii) En el caso del refrigerio, debe acreditarse
que el monto otorgado ha sido destinado
para tal efecto.
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2. Planteamiento del Problema
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La materia controvertida radica en deter-
minar si los montos otorgados a los trabaja-
dores de la recurrente por concepto de refri-
gerio, transporte, educación forman parte de
la base imponible para el caso de las aporta-
ciones a ESSALUD.
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3. Nuestros Comentarios
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Como quiera que las aportaciones a ESSA-
LUD gravan las remuneraciones, conviene re-
coger conceptos de raigambre laboral respec-
to de estas últimas (remuneraciones).
I. Conceptos en el Derecho Laboral
El contrato de trabajo es una relación que se
caracteriza por contener tres elementos que en
conjunto lo diferencia de los contratos civiles,
los cuales son: Prestación de servicios, subordi-
nación y remuneración. Para efectos laborales y
tributarios la remuneración juega un papel esen-
cial, la cual desarrollaremos a continuación.
1. Remuneración.- Dentro del desarrollo
doctrinario nacional se le define como una
ventaja patrimonial otorgada por una con-
traprestación global o genérica a la puesta
en disposición de la fuerza de trabajo (1).
Legislativamente, el artículo 6º del TUO
de la Ley de Productividad y Competiti-
vidad Laboral - LPCL, prescribe que la
remuneración constituye para todo efecto
legal el íntegro de lo que el trabajador re-
cibe por sus servicios en dinero o especie,
cualquiera sea la forma o denominación
que tenga, siempre que sea de libre dispo-
sición. Como se podrá apreciar, normati-
vamente, la remuneración es el pago (en
dinero o especie) por los servicios pres-
tados al empleador, teniendo un carácter
de libre disposición. La definición como
concepto remunerativo resulta gravitante,
debido que éstos son la base para el cál-
culo de los aportes a la seguridad social,
conforme lo prescribe la Ley Nº 26790 y
de igual modo para efecto pensionario,
como lo señala el Decreto Legislativo Nº
19990 –ONP– y el Decreto Supremo Nº
054-97-EF para las AFP.
2. Conceptos No remunerativos
2.1 Condición de Trabajo.- El profesor Jorge
Toyama Miyagusuku señala que la con-
dición de trabajo suele entregarse para
que el trabajador cumpla los servicios
contratados ya sea porque son indispen-
sables y necesarias o por que facilitan tal
prestación de servicios, y pueden estar
contenidos en la expresión “los gastos
y materiales” necesarios - directa o in-
directamente- para ejecutar el conteni-
do de la prestación del trabajador (2). Es
decir la condición de trabajo constituye
elementos otorgados al trabajador para
la realización idónea de su prestación,
no constituyendo un incremento patri-
monial para él; por tal motivo es con-
siderado concepto no remunerativo.
Nuestro ordenamiento reconoce este
concepto en el inciso c) del artículo 19º
del TUO de la Ley de Compensación por
Tiempo de Servicios-LCTS y en el inciso
i) del referido artículo detalla sus carac-
terísticas y límites.
2.2 Valor del Transporte.- El inciso e) del
artículo 19º de la LCTS estipula que no
será considerado remuneración el valor
del transporte entregado al trabajador
para que se traslade de su domicilio al
centro de labores.
Nos permitimos efectuar una sutil dife-
renciación entre el concepto “valor de
transporte” y el de “movilidad”. Así, el
importe por concepto de “movilidad”
se diferencia del “valor del transporte”,
por cuanto este último, en estricto, revis-
te carácter remunerativo, toda vez que
se está otorgando fuera de la jornada
de trabajo, pero que por disposición le-
gal carece de naturaleza remunerativa;
mientras que la movilidad se otorga du-
rante la citada jornada laboral (3).
A continuación graficamos lo esbozado
en el párrafo precedente

CONCEPTO CARACTERÍSTICAS TRATAMIENTO LABORAL TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Gasto de transporte Facilitado por el empleador fuera de la jornada de trabajo
por consideraciones ajenas a la actividad empresarial.
Gasto de movilidad Incurridos por los trabajadores durante la jornada de
trabajo con ocasión del desempeño de las actividades
empresariales.
Concepto no remunerativo (artículo
19º inciso e) de la Ley de CTS).
Concepto no remunerativo (artículo
19º inciso i) de la ley de CTS).
Renta de quinta categoria (artículo 34º
inciso a) primer párrafo de la LIR).
Condición de trabajo no afecto al impues-
to a la renta de quinta categoria (artículo
34º inciso a) segundo párrafo de la LIR).

Es decir, desde una perspectiva labo-
ral, legislativamente, se considera al
importe otorgado al trabajador para su
traslado al centro de labores como no
remunerativo, a pesar que al aceptar un
empleo, el trabajador asume la obliga-
ción de asistir al centro de labores en el
horario previsto (4), por lo que la suma
entregada por el empleador se constitu-
ye así en un ahorro para el trabajador,
lo cual denota que de suyo hubo de ser
considerado dicho importe del traslado
como remunerativo, pero que por dis-
posición legal es apartado del concepto
remuneración.

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2.3 Refrigerio.- Bajo la legislación laboral son
conceptos remunerativos la alimentación
principal como son el desayuno, almuer-
zo o cena (como también el refrigerio que
los sustituye), en consecuencia, por exclu-
sión el refrigerio –que no sustituye a la ali-
mentación principal– no es considerado
un concepto remunerativo (5).
2.4 Asignación por Educación.- Según Toya-
ma Miyagusuku (6), este concepto de no
ser por la exclusión legal, sería un con-
cepto remunerativo que se otorga por las
condiciones particulares del trabajador
que se relaciona con la educación. Así
el literal f) del artículo 19º de la LCTS
establece que no es un concepto remu-
nerativo la asignación o bonificación por
educación, siempre que sea por un mon-
to razonable y se encuentre debidamente
sustentada; adicionalmente, el artículo 7º
del Reglamento de la LCTS, aclara que
esta asignación comprende la otorgada
por estudios del trabajador o de sus hijos,
sean éstos preescolares, escolares, su-
periores, técnicos o universitarios inclu-
yendo los gastos que ello requiera. Cabe
precisar que el Tribunal Fiscal aporta el
criterio que la asignación deberá ser igual
al costo de la educación, en el caso de
ser superior, estaríamos frente a un con-
cepto remunerativo.
II. Conceptos no Remunerativos y su rela-
ción con el Impuesto a la Renta de Quinta
Categoría
En el Derecho Tributario los ingresos com-
prendidos en una relación laboral generan la
denominada Renta de Quinta Categoría, de-
sarrollada en el artículo 34º de la Ley del Im-
puesto a la Renta. Bajo el asunto del epígrafe,
y adicionalmente a lo resuelto por el Tribunal
Fiscal, a la luz de la RTF materia de comenta-
rio, nos permitimos exponer las consecuencias
tributarias de los conceptos siguientes:
i) Valor de Transporte
ii) Refrigerio
iii) Bonificación por educación
1. Naturaleza de los ingresos para efectos
tributarios.- Para fines del Impuesto a la
Renta, la renta de quinta categoría es todo
ingreso que se perciba dentro de la rela-
ción laboral, independientemente si es
de libre disposición o no (7): “La Ley del
Impuesto a la Renta tiene una finalidad
distinta a la de las normas laborales, sien-
do su objetivo gravar los ingresos que ge-
neren un incremento patrimonial al sujeto
obligado, independientemente de que los
mismos sean una contraprestación por el
trabajo, una prestación asistencial o ten-
gan cualquier otro origen” (8).
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2. Análisis específico de los conceptos abor- de Generalidad, que no es otra cosa
dados por el Tribunal Fiscal que, este beneficio sea gozado por
los trabajadores que estén en las mis-
2.1 Condición de Trabajo: Como se ha seña- mas condiciones (profesión, cargo,
lado las condiciones de trabajo son des- etc.). En atención a lo anteriormente
embolsos indispensables y necesarios glosado, estos gastos educativos, no
para que el trabajador lleve a cabo sus constituyen renta de quinta catego-
labores, consecuentemente, no constitu- ría, conforme lo estipula el numeral
yen renta de quinta categoría. 3 del artículo 20º del Reglamento de
la LIR
2.2 Valor del Transporte otorgado a los tra- b) Gastos educativos que otorgan Gra-
bajadores: Constituye renta de quinta dos Académicos o profesionales.- Los
categoría. Sobre el particular, sugerimos estudios que otorguen grados acadé-
dar lectura del cuadro que aparece en la micos o profesionales destinados al
página anterior. trabajador no están comprendidos en
los gastos denominados de capacita-
2.3 Refrigerio (9): En tanto no se acredite ción, y por representar estos montos
debidamente que el refrigerio no susti- un incremento patrimonial del em-
tuye a la alimentación principal, cali- pleado dentro de la relación laboral,
ficará como renta de quinta categoría, este desembolso es considerado ren-
toda vez que se está percibiendo el ta de quinta categoría, ello conforme
mismo dentro del marco de una rela- la RTF Nº 09484-4-2007.
ción laboral. c) Gastos educativos destinados a
los hijos.- Los gastos destinados a
2.4 Educación: Tributariamente los gastos educación de los hijos de los traba-
en educación pueden o no ser base de jadores representa un incremento
cálculo para el impuesto, tal como pro- patrimonial al trabajador, en razón
cedemos a explicar: que representa un ahorro para él mis-
a) Capacitación.- El inciso ll) del artí- mo; en tal sentido, constituye renta
culo 37º de la Ley del Impuesto a de quinta categoría. De igual modo,
la Renta, reconoce que los gastos cualquier otro gasto destinado a la
educativos, entendido como capaci- esposa u otra persona relacionada
tación en temas relacionados con el con el trabajador, será considerado
quehacer de la empresa a los traba- renta de quinta categoría.
jadores con vínculo laboral, son de-
ducibles para efectos del Impuesto a III. Conclusión
la Renta, en la medida que cumpla
con el Principio de Causalidad, es Compartimos lo resuelto por el Tribunal
decir que constituya un gasto nece- Fiscal sobre la base de sus fundamentos, los
sario para la empresa. Y, a su vez, es- mismos que guardan correspondencia con
tos gastos, cumplan con el Principio nuestros comentarios.
NOTAS
(1) Pizarro Diaz, Mónica: La Remuneración en el Perú, página 70.
(2) Toyama Miyagusuku, Jorge: Conceptos no remunerativos en el ordenamiento peruano. En la revista Ase-
soría Laboral, Enero 2000, página 9.
(3) A mayor abundamiento, véase el ICB edición Nº 648, Año XXXVI, correspondiente a la 1ra quincena de
octubre de 2008, pagina B2
(4) Matorras Diaz Caneja, Ana: Las percepciones extrasalariales (Estudio del régimen laboral, fiscal y de se-
guridad social aplicable). Madrid: Mc Graww Hill, 1989 p 96 y ss. Citado por Pizarro Diaz, Mónica, op.
cit., pagina 119.
(5) Artículo 6º del LPCL: “(...) Las sumas de dinero que se entreguen al trabajador directamente en calidad
de alimentación principal, como desayuno, almuerzo o refrigerio que la sustituya o cena, tiene naturaleza
remunerativa. No constituye remuneración computable para efecto de cálculo de los aportes y contribu-
ciones a la seguridad social así como para ningún derecho o beneficios de naturaleza laboral el valor de
las prestaciones alimentarias otorgadas bajo modalidad de suministro indirecto.
Cabe señalar que, en virtud al Decreto Supremo Nº 006-2005-TR (02.09.2005) se ha precisado que el
refrigerio que no constituye alimentación principal no es considerado como remuneración para ningún
efecto legal.
(6) Toyama Miyagusuku, Jorge, op cit, página 12.
(7) Cabe precisar que, las “condiciones de trabajo”, vale decir, todo aquel desembolso que resulte necesario
para que el trabajador lleve a cabo sus labores, no calificará como renta de quinta categoría.
(8) Pizarro Diaz, Mónica, op. cit., pagina 66
(9) A mayor abundamiento sobre el tema (refrigerio), véase el ICB edición Nº 639, Año XXXVI, correspon-
diente a la 2da quincena de mayo de 2008, pagina B4. Sección Casuística Empresarial, bajo el titulo
“¿Pueden ser deducibles como gasto los conceptos de movilidad y refrigerio otorgado a favor de los
trabajadores?”. 
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