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Costos ABC Abm
Costos ABC Abm
Eduardo Bendersky
ABC-ABM
,
GESTION DE COSTOS
POR ACTIVIDADES
F~
le
EDIlORIAL . I
DE LAS
. I
CIENCIAS
I
VII
ndice
Pg.
CAPTULO" -
lA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACiN
PARA lA GESTiN """""""""""" 13
OBJETOSDECOSTOSY ASIGNACiNA LOSMISMOS . 14
El tratamiento de los Gastos Generales ................................... 15
Tratamiento tradicional de los costos indirectos ....................... 16
Cundo son vlidos los mtodos tradicionales ......................... 20
Problemas principales del anlisis tradicional.......................... 21
CONCLUSIONES .................................................................................. 29
-
CAPTULO IX VIRTUDES Y CRTICAS AL SISTEMA .. 109
VIRTUDES . 109
CRiTICAS .. 113
CONCLUSIONES 117
,
-
CAPTULO X EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVO
EN TODOS LOS CASOS? 119
Resistencia al cambio 120
Pobre involucracin de la Direccin 121
No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente el
proyecto' piloto : " , 121
El peligro del "small is beautiful" 122
Mala seleccin del grupo de proyecto 123
Exceso de nivel de detalle : 123
Mala eleccin del software , 124
CONCLUSIONES : 126
....
T
XVI
1\
11
complementaria. En una palabra, son respuestas distintas a preguntas dis-
tintas. Y tanto los expertos de ABCcomo los de TOC sin duda avanzarn en
! 11
estudios cruzados que investiguen las relaciones ente ambos enfoques,
cundo usar uno u otro, y cmo ya hoy cada metodologa, al ser utilizada co-
nociendo la otra, ya se ve enriquecida.
1
Enrique G. Herrscher
Decano
Escuela Superior de Administracinde IDEA
CAPTULO I
lO NICO PERSISTENTE ES El CAMBIO
r
LOS SUCESOS DE LAS DCADAS DEL '70 Y '80
donde la utilidad era una variable ms, y por lo tanto el precio de venta co-
mo suma de dos variables tambin lo era.
En estos ltimos aos se debi realizar "un pasaje de trminos" y
plantear:
. PRECIO DE VENTA - CO$TOS = UTILIDAD??
100%
80%
rn GASTOS GENERALES
60%
11 MANO DE OBRA
40%
~ MATERIAPRIMA
20%
0%
LOS'60 LOS'80
Michael porter
Michael Porter ha extendido el anlisis de los sectores empresaria-
les a cinco fuerzas competitivas que determinan lo atractivo que puede ser
el sector y las ventajas, dentro de ste, de una empresa sobre otra.
Poder de negociacin
de los proveedores
Amenaza de nuevos
ingresos POTENCIALES
CLIENTES
.(
Amenaza de productos
sustitutos \Poder de negociacin
de los compradores
I Estas cinco fuerzas, que actan siempre pero que al mismo tiempo
varan en magnitud y en importancia relativa entre distintos sectores y entre
distintas empresas de un mismo sector, sern condicionantes de la posible
I rentabilidad de las organizaciones. .
Compradores
El poder de los compradores, tendr influencia sobre el precio de
venta de los productos elaborados. Por ejemplo pequeas y medianas em-
presas que vendan a grandes cadenas de supermercados (que buscan ser
11 lderes en precio) lo debern hacer mediante descuentos y bonificaciones.
Los grandes compradores (siempre comparando su tamao y poder
11 de negociacin con los de la empresa vendedora) in~uirn tambin sobre los
costos y las inversiones fabriles necesarias de sus proveedores, ya que pue-
111
den solicitar productos especiales, o formatos de entrega o packaging distin-
tos de los habituales si es que buscan diferenciarse de sus competidores.
1\
La situaci6n ser totalmente a la inversa si el vendedor es una em-
presa grande y/o casi monoplica y los compradores son pequeos y media-
nos. Sern estos ltimos los que debern adaptarse a los productos, plazos
y forma de entrega y de pago.
Proveedores
El poder de negociacin de y con los proveedores determinar los
costos de las materias prima, servicios y bienes de capital que adquiere la
empresa para su correcto desenvolvimiento.
Al igual que en el caso de los compradores, este poder de negocia-
cin estar definido fundamentalmente por la comparacin de'tamao de las
dos partes que'intervienen en las tratativas. .
Competidores potenciales
El ingreso de nuevos competidores al mercado, producir, sin du-
da, un cambio en su estructura, en el cual nuestra empresa puede verse
afectada.
Se debe estar alerta sobre las adquisiciones, fusiones, alianzas es- .
tratgicas. y otras formas que permitan a empresas que se dedicaban a
otros rubros, distintos o similares, ocupar una posicin en el mercado que
abastecemos.
En estos ltimos aos ha sido muy comn la adquisicin de Siste-
mas de Televisin por Cabl'e, por parte de grandes empresas multinaciona-
les de Telecomunicaciones, lo que indicara la prxima utilizacin de esas re-
des para Telefona e Internet.
Es importante evaluar las barreras de entrada que tienen determina-
das actividades. Si son altas, seguramente desalentarn a posibles ingre-
santes a esa actividad. Las barreras pueden ser de polticas gubernamenta-
les, de altas necesidades de activos, de imposibilidad para una nueva em-
presa de operar en economa de escala, de poca posibilidad de competir con
las marcas lderes, u otras que nos haga parecer nuestra posicin bastante
segura.
Obviamente es as, a pesar de lo cual, siempre existir la posibilidad
de que haya empresas que deseen ocupar una porcin del mercado, a nues-
tro perjuicio. Como ejemplo se puede observar en el mercado de bebidas co-
la, que a pesar de haber dos marcas internacionales, afianzadas y compitien-
do entre s, las cadenas de supermercados ha lanzado marcas propias (que
se suelen denominar marcas blancas), que cuentan con ventajas de precio,
una poblacin cautiva de clientes periCIicosque estarn tentados a probar-
las y seguramente una ubicacin en los lugares ms visibles del comercio.
Sustitutos
Las innovaciones siempre son una propuesta y tentacin al abando-
no del producto anterior. Cuando un producto nuevo aparece en el mercado,
se dan simultneamente dos fuerzas opuestas: una atraccin especial que
impulsa a probarlo y una resistencia de los consumidores leales al producto
anterior a optar por el reemplazo.
Esta puja entre ambas fuerzas puede implicar una prdida de ven-
tas temporaria, durante esta etapa de indecisin, y el riesgo mayor de que
la prdida se mantenga a lo largo del tiempo.
Debemos estar atentos observando todos los cambios que se pro-
duzcan en cualquier lugar del mundo. No basta con simplificaciones obvias
como las de suponer que un producto nuevo en Asia va a demorar en llegar
8 ABC - ABM Ghstin de Costos por Actividades
Cadena de valor
Qu es valor?
Es la visin que los clientes tienen de nuestros productos. Es decir
el significante subjetivo que para esos clientes tiene el producto o servicio
que le empresa les abastece.
M. Porter plantea tambin la idea de Cadena de Valor. En ella inclu-
ye slo a las actividades de valor o de margen, o sea aquellas que contribu-
yen a elaborar un producto que sea valioso para los clientes.
De esta forma se trata de esquematizar "el conjunto de actividades
que se desempean para producir, llevar al mercado, entregar y apoyar a
sus productoS"(3).
Reingeniera
Tambin en la dcada del '80 se comienza a hablar de Reingeniera.
La Reingeniera de negocios trata de pensar no slo en la forma ac-
tual de organizacin de los procesos, sino en la forma ptima de realizarlos.
sto significa adecuar las empresas a las neces~ades (o exigen-
cias) de los mercados actuales y futuros, utilizando las mejores tecnologas
disponibles.
Pero sto no hubiera sido una necesidad si en las compaas se hu-
bieran verificado los niveles de crecimiento de dcadas anteriores.
Tal cual sealramos en la pequea resea histrica del principio, el
mundo se hallaba mucho ms conmocionado. Fue el comenzar a vislumbrar
una crisis lo que motoriz el cambio
Michael Hammer y James Champy (6) marcan tres fuerzas que lle-
van a las Empresas a un territorio desconocido y por lo tanto peligroso:
CONCLUSIONES
Hace 500 aos, Fray Luca Pacioli, describi los elementos bsicos
para la contabilidad de partida doble.
Ya en esa poca, exista la demanda de informacin sobre transac-
ciones comerciales, aunque es evidente que la complejidad no era similar a
la actual.
"Antes del siglo XIX, casi todas las transacciones ocurran entre un
dueo y persona ajenas a la organizacin: proveedores de materia prima,
mano de obra pagada a destajo y consumidores"(7)
En general es poca la ventaja que puede obtenerse respecto de los
competidorestratandode mejorar slo las transaccionescon agentesexternos,
ya que tanto nosotros como nuestros competidoresconcurrimos a los mismos
mercados (de materia prima, de mano de obra y an de consumidores).
A partir del Siglo XIX, y con el pensamiento en la economa de es-
cala, se invirtieron sumas importantes de dinero en el mejoramiento de los
procesos industriales, lo que provoc que la eficiencia en la utilizacin de re-
cursos pasara a tener gran relevancia.
A efectos de poder mensurar esa eficiencia y de obtener ventajas
concretas respecto de la competencia, se comienza a tratar de conocer con
mayor precisin los costos internos. Es decir, el costo interno de todas las
operaciones. sto llevara que en un proceso industrial, simple o complejo,
podamos adicionar los costos de TODAS las operaciones que se realizan en
el mismo y las transacciones con agentes externos (por ejemplo: materia pri-
ma y mano de obra empleada) y obtener de esta manera los costos totales.
En este contexto encontramos que la informacin que nos brinda al
respecto la contabilidad es lamentablemente muy escasa.
7) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall of
Management Accounting. Harvard Business School Press.
14 11
ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
/
/ Mientras esta tcnica est enfocada a evaluar los beneficios de la
c9fTIpaa,los Gerentes o Jefes sectoriales, realizan mediciones que tienden
n general a determinar variaciones de eficiencia parciales.
Se observa, adems, en el trabajo cotidiano en Empresas, la insa-
tisfaccin que tienen estos Jefes o Gerentes, que los lleva a disear siste-
mas en paralelo a los de informacin central de manera de tener actualiza-
das las variables que son de su inters.
Lo paradjico es que, muchas veces, las Gerencias Generales o los
CEO's de las Compaas, que tienen acceso a la informacin central, deben
tambin recurrir a estos "papeles de trabajo" para poder contar con los da-
tos que les permitirn dirigir mejor la Empresa.
En muchos casos la informacin es insuficiente, tarda o incorrecta,
o peor an tiene todas esas caractersticas simultneamente.
En general podemos decir que:
RESUlTADOS
OPERA 'TIVOS
10,84%
COSTO
GASTOS MERCADERA
35,02% VENDIDA
54,14%
DEPARTAMENTO DEPARTAMENTO
CORTE PINTURA
6T 0":'(3/ c..:":"t\
Tratamiento tradicional de los Costos Indirectos
Grfico N 5
~
-
CAPITULO /1 La necesidad de mejor informacin para la gestin 17
Ejemplo:
En una empresa industrial se elaboraron en un mes determinado
1.000 unidades del producto A, 1.500 unidades del producto By 2.500 uni-
dades del producto C. .
$ 10.000/ $ 9.000 = 1,11 asea que por cada peso de MP de cada pro-
ducto deber asignarle $ 1,11 de gastos indirectos.
Producto A: $ 2 + $ 0,50 + $ 2,22 = $ 4,72
Producto B: $ 3 + $ 0,80 + $ 3,33 = $ 7, 13
Producto C: $1 + $ 0,40 + $1,11= $2,51
$ 10.000/ $ 2.700 =3,703 O sea que por cada peso de M. O.D. de cada
producto deber asignarle $ 3,703 de gastos indirectos.
Producto A.. $ 2 + $ 0,50 + $ 0,50 x 3,703 = $ 4,35
Producto B.. $ 3 + $ 0,80 + $ 0,80 x 3,703 = $ 6,76
Producto e.. $ 1 + $ 0,40 + $ 0,40 x 3,703 = $ 2,88
'1111
111
ETAPA 1 ETAPA 2
DE LA ETAPAANTERIOR 30.000
TOTAL $ 70.000
(9) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The dse and fall of
Management Accounting.
" ,
40%
20%
0%
FORMA 1 FORMA 2
Ejemplo:
La Empresa en la cual Ud. est trabajando posee dos Sectores pro-
ductivos bastante similares. Su funcin es la de Responsable de uno de
ellos. Su Sector debe realizar una importante tarea de mejoramiento, para la
cual cuenta con 2 Presupuestos: $ 10.000.- si lo realiza con el personal pro-
pio de su Sector $ 14.000.- si lo realiza con una contratacin a terceros.
Ambos trabajos son de igual calidad.
Ud. sabe que los sistemas de costos que se aplican no son dema-
siado desarrollados, por lo que los Trabajos de Terceros se incluyen dentro
de los Gastos Generales que se distribuyen en conjunto correspondindole
al Sector del cual es Responsable el 70 % del total.
Qu es mejor para la Compaa? Ud. qu alternativa elige?
Obviamente para la Compaa ser mejor gastar $ 10.000.- Y reali-
zar/o con su personal y no $ 14.000 con una contratacin externa. Sin em-
bargo si Ud. lograra convencer a la Direccin que lo realice mediante terce-
ros cargar slo con el 70 % de $ 14.000 = $ 9.800
fllll
I
rllllllll
I De acuerdo al ejemplo anterior, una disminucin de costos propios
repercutir en su Sector en un 100%, en cambio los de Gastos Generales
slo en un 70 %. De la misma manera influenciarn los aumentos.
sto provoca una contradiccin de intereses entre Jefes Sectoriales
y Gerencia General que muchas veces existe, y aparece una suerte de "de-
legacin hacia arriba", pretendiendo que todas las tareas sean realizadas en
los niveles superiores.
Una importante Compaa analizada distribuye de esta manera sus
"Costos Corporativos" entre las distintas plantas que componen el Grupo.
Por ese motivo en cada erogacin que se realiza, est presente la
pregunta de si la misma ser cargada a las Partidas Corporativas o a las de
cada una de las distintas Plantas.
En estos casos una "mejora" de un Sector puede estar acompaada
de "desmejoras" en otros o, peor an, de un aumento de las prdidas del To-
tal empresa.
Obviamente a este razonamiento se puede oponer el de que existi-
r la figura de un controller que elegir siempre la alternativa ms convenien-
te. Si bien sto dirime las controversias, no soluciona la contradiccin de in-
tereses entre Plantas y Corporacin.
11 SECTOR 1 SECTOR 2
30 % 70%
Ejemplo:
Dosempresashanobtenidoa lo largodel Ejerciciolos siguientesre-
sultadosque surgende sus balances:
EMPRESA A EMPRESA B
Ejemplo:
Dos empresas similares, producen y venden 1.000.000 de unidades
anuales de un artculo inyectado en plstico para uso hogareo. Su proce-
so productivo es similar pero la Empresa A lo realiza en 2 colores distintos
(azul y negro) y los comercializa a travs de bazares. La Empresa a decidi
dirigirse a un mercado distinto,por lo que fabrica esos dos colores bsicos y
adems verde, amarillo, gris, blanco y prpura.
Sus ventas expresadas en unidades son la siguientes:
EMPRESA A EMPRESA B
AZUL 500.000 400.000
NEGRO 500.000 400.000
VERDE 40.000
AMARILLO 40.000
GRIS 40.000
BLANCO 40.000
PRPURA 40.000
r
CAPITULO II - La necesidad de mejor informacin para la gestin 27
Los costos directos de cada unidad son similares para ambas empresas y
ascienden a $ 1 por unidad.
Los costos indirectos son:
EMPRESA A - EMPRESA B
.
EMPRESA A EMPRESA B
GASTOS INDIRECTOS $ 200.000/1.006.000 = $ 264.000/1.000.000 =
POR UNIDAD $ 0,2/ UNIDAD $ 0,264/ UNIDAD
Facturacin
El mtodo tradicional asigna:
".
EMPRESA A EMPRESA B
GASTOS INDIRECTOS $ 30.000/1.000.000 = $ 54.000/1.000.000 =
POR UNIDAD $ 0,03 I UNIDAD $ 0054/UNIDAD
28 ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
$ 300 por factura / 10.000 unidades por factura = $ 0,03 por unidad
Set up de equipos
El mtodo tradicin.al asigna: .
EMPRESA A EMPRESA B
GASTOS INDIRECTOS $ 50.000/1.000.000 = $ 90.000/1.000.000 =
POR UNIDAD $ 0,05/ UNIDAD $ 0,09 / UNIDAD
. CAPITULO -
11 La necesidad de mejor infonnacin para la gestin 29
CONCLUSIONES
CAPTULO 111
Los elevados Costos detectados, o lo que suele ser peor an, el to-
tal desconocimiento de la realidad de los mismos suelen ser una seal de
problemas mayores que estn ocurriendo en la empresa.
Variar de un Sistema de Costos a otro, implica cambios importantes,
ya que no slo encontraremos diferencias relevantes en el costo de los pro-
ductos entre el "antes" y el "despus", sino que adems cambiar el grupo
de parmetros sobre los cuales se debe prestar mayor atencin, medir pe-
ridicamente y gestionar de manera adecuada.
Esto es as ya que los Costos no son slo un indicador ms, sino que
intervienen en el Ciclo de Gestin empresario y constituyen, adems, una
base fundamental para la toma de acciones correctivas.
COSTOS HISTRICOS
PLANIFICACiN DE ACCIONES
i:
e ACCiN
r
~
.-
COSTOS INCURRIDOS
DIFERENCIAS
MEDICiN
CONTROL
CONCLUSIONES
..1
:1 La gran velocidad a la que se mueve el mundo actual no permite es-
te tipo de dilaciones.
La seguridad que brinda a todos los sectores el poseer una informa-
cin a tiempo y que mayoritariamente se coincide en su correccin, dar la
tranquilidad sobre la bondad de los resultados presup.uestadosy obtenidos.
~
CAPTULO IV
COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD
NIVEL
ACTIVIDAD ACTlVIDAD ACTIVIDAD ACTIVIDAD
DE AC~IDADIIAC~IDAD 3 I 4 I 5 5
ACTIVIDADES
NIVEL
DE
PRODUCTOS
SISTEMA TRADICIONAL
Materias Primas
Mano de Obra Directa
Supervisin
Mantenimiento
Energa Elctrica
Combustibles
Amortizaciones de Equipos
Seguros, etc.
Materias Primas
Mano de Obra Directa
ACTIVIDAD 1
ACTIVIDAD 2
Mano de Obra Indirecta
Amortizaciones
Energa Elctrica
Seguros
ACTIVIDAD 3.
ACTIVIDADES
.. ABC
COSTOS INDIRECTOS
I OBJETOS DE COSTOS I
Definiciones en ABC
Actividad
Es un conjunto de tareas o acciones que se realizan para satisfacer
una determinada necesidad o demanda en la empresa.
Estas actividades integran adems los procesos que se llevan a ca-
bo en las compaas.
Algunos autores agregan a la definicinde actividad, el concepto de
"conjunto de tareas destinado a agregar valor a los productos".
Esta segunda visin, implicara que no existen en las empresas ac-
tividades que no agregan valor. Veremos ms adelante, que una de las prio-
ridades en el anlisis de stas es reconocer rpidamente a aquellas que no
aportan al valor, ni desde la ptica del cliente externo ni del cliente interno.
En cuanto empecemos a bUcearun poco en el conjunto de activida-
des, muchas que adems de no contribuir para nada al valor de los bienes
y servicios comercializados, tampoco lo hacen para la correcta gestin.
Muchas de ellas continan cumplindose por rutina o por tradicin,
sin un anlisis sobre si han perdido vigencia con el transcurso del tiempo.
Son stas las que deben rpidamente ser eliminadas.
Desde un esquema de anlisis ABC, la Actividad ser la unidad m-
nima de anlisis.
r
CAPITULO IV - Costeo basado en actividad 47
Proceso
Es una serie de actividades interrelacionadas, destinadas a un obje-
tivo comn.
Recordemos que en las empresas no slo se realizan Procesos In-
dustriales, sino que hay adems Procesos Comerciales, Administrativos, etc.
Existe entonces, una suerte de niveles jerrquicos, donde los Proce-
sos estan compuestos de actividades, y stas a su vez de tareas.
La definicin de una actividad o proceso no es absolutamente rigida,
ya que depender de las posibilidades materiales (estructura de personal
bsicamente) que tenga la empresa para medir, analizar y controlar.
Lo que definiremos como un Proceso en una empresa grande, muy
posiblemente deba ser analizado como Actividad en una pequea. A nadie
se le ocurrira que "vender lubricantes" pueda ser la unidad mlnima de an-
lisis para alguno de los gigantes petroleros, pero s lo ser para una peque-
a ferretera industrial.
Quien se disponga a analizar actividades deber fijarse una cantidad
tope a definir, en funcin de las posibilidades reales de la empresa. De no
hacerlo asi, estaramos predestinando la implementacin a un fracaso segu-
ro, por exceso o por defecto.
Veamos entonces un Proceso y las actividades que lo componen:
Objeto de costos
Es el Producto, Servicio o Departamento para el cual deseamos me-
dir, acumular y asignar los costos.
Habr entonces Objetos de Costos que tendrn relacin con el en-
torno de la empresa (el mercado) y otros que sern utilizados internamente.
Sera muy til que los Costos asignados a Objetos de Costos inter-
nos puedan en algn momento del anlisis ser transferidos a los productos
finales. .
En algunos casos sto ser practicable como por ejemplo:
Una empresa de inyeccin de plstico fabrica una matriz para la in-
yeccin de manijas para diversos productos. Esa matriz ser un Objeto de
Costos, aunque luego se cargar su amortizacin entre los distintos produc-
tos comercializados.
En otros casos, como por ejemplo los costos de la informacin para
la gestin de las empresas ser imposible. Nadie podra fcilmente, o de ma-
nera no forzada, encontrar un mtodo perfecto para asignar los Costos de
confeccin del Balance General a los distintos productos.
CONCLUSIONES
Hemos visto en qu nivel del anlisis de costos se ubican las activi-
dades, considerando tambin la necesidad creciente de analizar con un ma-
yor grado de detalle que el que brindaban slo los Centros de Costos.
Dado que las premisas bsicas son:
CAPTULO V
ETAPAS PARA IMPlEMENTACIN DEL ABC
~I
o
en
o
O
Precisin
~ ESTRUCTURA
COSTOS
DE
~
FUNCiN DE TRANSFORMACiN
Grfico N2 13
RESULTADOS
CUADRO DE RESULTADOS
Grfico NQ14
MARGEN
VENTAS 3%
5%
MARKETING
12% MATERIA
PRIMA
55%
MANUFACTURA
15%
-
56 ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
I11II111
dres u otros), por lo que deberemos tratar de mejorar el que ocupa el segun-
!~I do lugar, y as sucesivamente.
Este mismo tipo de anlisis fue realizado en una Empresa Distribui-
il dora de Energa Elctrica, llegando a la conclusin que sus costos ms im-
portantes son los de Explotacin.
Resultado de
la Explotacin
7,12%
Costo de
Explotacin
80,25%
Amortizacin
Otros Costos
y Gastos de
de Explotacin
Otros Gastos Organizacin
1,03%
3,70%
de Explotacin
6,59%
Remuneraciones
y Obras Sociales
9,50%
Compra de
energa
62,58%
L
58 ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
UtilidadNeta 8,07
Impuestos
Amortizaciones~ 1,26
o 20 40 60 80 100
Porcentaje
---
60 ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
ESQUEMA DE PROCESO
Grfico N2 18
r ,
CAPITULO V - Etapas para implementacin del ABC 61
SCRAP
MATERIA
PRIMA
RECURSOS
HUMANOS PROCESO
PRODUCTO
RECURSOS PRINCIPAL
TCNICOS
-
62 ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
VISiN DE COSTOS DE
PRODUCTOS ABC
RECURSOS
Ejemplo:
Observemos en la Empresa CES.A., como el lay-out de Planta, al
que se le ha agregado flechas que indican el flujo de materiales, nos ser de
gran ayuda para evaluar el Proceso Industrial.
DEPSITODEMATERIAPRIMA
MANTENIMIENTO
(BOBINAS)
~ FLEJADO
Z PLANCHADO
~
W
t-
-
Z
W
..J
..J
~
O
CORTE
CAERA
AL DEPSITO DE n
MATERIA PRIMA -d..>-
~- DEPSITO DE
MATERIA PRIMA
PLANCHADO O ~
e
O GUILLOT. O FLEJADO
, ~DE~~SITO
PRODUCTO ~ ACAERA
TERMINADOVs STOCK
O CAERA
~ DEPSITO
DE
PRODUCTO
I TERMINADO
,~ .DEPSITO DE
PRODUCTO TERMINADO
VISiN DE COSTOS DE
PRODUCTOS ABC
RECURSOS
LA VISiN ABC
Grfico N221
(10) Angel Sez Torrecilla, Antonio Fernndez Fernndez, Gerardo Gutirrez Daz.
Contabilidad de Costos y Contabilidad de Gestin.
(11) Trmino con el que el matrimonio Gilbreth, a principios del Siglo XX, identificaba
a cada unidad de movimiento o de pensamiento.
T CAPITULO V - Etapas para implementacin del ABC 67
.,
Ejemplo:
El haber realizado un Diagrama en Bloque del Proceso de manufac-
tura de la Empresa CESA., nos hace acceder muy rpidamente a la iden-
tificacin de las actividades imprescindibles y las que no lo son.
Las primeras deben ser listadas a efectos de su optimizacin, pero bajo nin-
gn concepto podrn ser eliminada~. stas actividades imprescindibles, lo
son porque constituyen una parte fudamental del proceso de manufactura
de los tres productos que la Empresa elaboran.
Planchar bobina
Hacer corte preliminar
Cortar
Flejar
Hacer caos
Tomar Pedido
Revsar Crdito del Cliente
Autorizar la venta
Preparar la Documentacin
Preparar el Despacho
Entregar
Cobrar
Este paso de agrupar las actividades, suele ser uno de los ms com-
plejos. No slo se debe tener en consideracin la realidad de la compaia, .
con sus diversidades actuales, sino tambin prever como evolucionar la
misma en tiempos futuros.
Esto significa saber qu le interesa y poder prever qu le interesar
en el futuro a la Empresa conocer en forma independiente.
Para ello hay que conocer los.planes de las compaas en el futuro
inmediato.
A pesar de que un muy alto grado de desagregacin o detalle es in-
conveniente, o muy laborioso para los responsables de su~ mediciones, con-
troles e imputaciones, es ms sencillo dejar el Sistema suficientemente
"abierto" para realizar el agrupamiento de datos que se observen como inne-
cesarios en forma individual en momentos posteriores, que definir un Siste-
ma sumamente cerrado, o con un muy alto grado de agregacin y pretender
luego su apertura.
La Empresa CESA tena un Centro de Costos denominado Servi-
cios Internos, que se ocupaba del mantenimiento de equipos y de los movi-
mientos internos de materiales.
En un momento dado, se resolvi que era necesario conocer el cos-
to de los movimientos internos para poder tras1adarlosadecuadamente a los
3 productos elaborados.
La tarea de rastreo de las imputaciones contables antiguas, para ob-
servar si correspondian a mantenimiento o a movimientos, y as trazar un pa-
norama del costo de estos ltimos, fue sumamente laborioso y costoso en
trminos econmicos.
Este es un ejemplo de cmo desagrupar resulta ms complicado que
agrupar.
La determinacin de Centros de Actividades (actividades sencillas
que se realizan en distintos lugares o etapas), fue pensada como simplifica-
cin y no con el propsito de competir con los anteriores Centros de Costos.
T CAPITULO V - Etapas para implementacin del ABC 71
RECURSO
1
RECURSO
2
RECURSO
3
RECURSO
n
'111!~~IIIII'II"I~111111
Se han usado los trminos "imaginar" o "crear" con absoluta inten-
cin. Esta etapa, si bien sencilla, es la que permitir una correcta seleccin
de los tem a costear.
Si partimos de la base que estos objetos valorizados, son los que
darn la primer seal de alerta al empresario, reconoceremos la verdadera
I JI
1 1 1 1 1 1 1 1
Planteo de caso:
Se trata de una Empresa productora y comercializadora de artculos
de Bazar (envases trmicos), entregaba sus productos (muy frgiles) con
una flota de Camiones propios.
Sus clientes eran Empresas Mayoristas de Artculos de Bazar y Su-
permercados. . .
Dada la alta incidencia del flete en la entrega de productos de muy
bajo valor unitario, y de muy pocas posibilidades de estibaje, por lo que se
terminaba trasladando un camin semivaco, decidieron analizar este costo.
En primera instancia se distribuy el costo total en funcin de las uni-
dades adquiridas por cada Canal de Gomercializacin.
Luego, se observ que algunos de los Supermercados ms impor-
tantes no contaban con sistemas de compras centralizados, sino que lo ha-
can por Sucursal. .
Este sistema de entregas demandaba mayor costo de flete, ya que
se trataba de entregas mucho ms pequeas.
Ante esto se c;Jecidicomenzar a trabajar con un Cost Driver comple-
jo, en el cual no slo se inclua la distancia desde la Empresa hasta cada
cliente, sino que se utilizaba tambin como factor de ponderacin el volumen
de compra promedio de cada uno.
ETAPA 7
ETAPA 6
ETAPA 5
ETAPA 4
ETAPA 3
ETAPA 2
ETAPA 1
o 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
-
1 a) Actividades a Nivel Unitario
Se realizan en cada oportunidad en que se elabora un Producto o se
brinda un Servicio.
Estas actividades pueden ser por ejemplo las que se llevan a cabo
cada vez que se hace el packaging de un producto, como el pegado de la
etiqueta identificatoria de Cdigo de Barras.
Si pensamos en trminos de Cost Drivers, las actividades a nivel uni-
tario, sern asignadas a los productos tomando la cantidad de unidades ela-
boradas de cada producto.
Estaramos ante un Mtodo de Asignacin Tradicional, que fue ante-
riormente desvirtuado. Pero consideremos que llegamos a esta conclusin
despus de un anlisis de mayor detalle donde tambin hemos determinado
el costo de la actividad.
Valga aclarar que esta forma de distribucin ser vlida nicamente
para aquellas actividades que se realicen a nivel unitario, y no para el resto.
L
--
80 ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
-
1 d) Actividades a Nivel Empresa u Organizacin
Estas actividades son las que sustentan a la organizacin y por lo
tanto sirven de apoyo a todas la$ anteriores.
Al ser actividades comunes para todos los objetos de costos, nor-
malmente no son fcilmente asignables a stos.
Esto significara en primera instancia que los Costos de este tipo de
Actividades o no podran ser distribuidos, o terminaran sindolo segn algu-
nos de los Mtodos Tradicionales.
Si las Actividades de este ltimo nivel no pueden ser distribuidas,
podemos decir que esto invalida el Mtodo ASC? Absolutamente no.
Aunque los Costos de las Actividades a Nivel empresa permanecen
como Generales (es decir no distribuidos entre los productos), se ha gana-
do mucho al disminuir la incertidumbre que provocaban los Gastos genera-
les a nivel unitario, lote o producto.
Si optamos por cargarlo a los productos segn algn mtodo tradi-
cional estaremos adicionando a Costos "bien distribuidos" un mnimo por-
centaje con los errores del caso.
Es importante, por lo tanto, que no nos alarme la imposibilidad de
asignar algunos Costos a los Productos o Servicios, siempre y cuando no se
trate de la gran mayora de stos, o de montos excesivamente importantes.
-
CAPITULO VI Las actividades 81
-
2 a) Actividades primarias'
-
2 b) Actividades secundarias
-
2 a) Actividades primarias .
-
2 b) Actividades secundarias
Apoyan a las actividades primarias de la organizacin, y son funda-
mentales para la correcta realizacin de las primarias.
Todas las actividades administrativas de los Centros de Costos Pro-
ductivos son actividades secundarias.
Las actividades secundarias son prorrateadas entre las actividades
primarias y luego se procede a asignar stas a los Objetos de Costos.
De acuerdo a lo ya visto,.las Actividades a Niveles Unitarios, Lote y
Producto sern Actividades Primarias, mientras que aquellas consideradas a
Nivelempresa sern mayoritariamente Secundarias.
. LasActividadesSecundariaspuedenser tratadas,en su relacinconlos
productos o servicios,de varias maneras distintas. Por otra parte habr que ob-
servar cada una de ellas para decidirel procedimientoa aplicarencada caso:
1) Pueden ser analizadas como Costos del Perrada, es decir no
ser distribuidas entre los Objetos de Costos.
11) Pueden ser distribuidas entre los Objetos de Costos utilizando
la metodologra tradicional (volumen, horas, etc.).
111) Pueden ser distribuidas primero entre las Actividades primarias,
para luego, conjuntamente con stas, ser incorporadas a los
Costos de los productos. .
Decimos que cada una,.delas actividades secundarias debe ser ana-
lizada en forma individual,ya que es posible que las actividades ligadas a la
funcin de mantenimiento puedan tener un tratamiento tipo (111) y las relacio-
nadas con lalformacin contable.tipo (l).
Muchasde las actividadessecundariasse distribuyencon muchafacilidad
entre Actividades,Centros de Costos y an a veces entre Recursos, como por
ejemplolas de atencin al personalcon el recurso de mano de obra empleado.
Es decir que nos encontramos con actividades que pueden interve-
I nir en otras actividades, antes de ser distribuidas stas entre los Objetos de
Costos.
Esto se produce porque el Sistema ABCtiene como caracterfstica la
"", 3
.'.",
Resultado Actividades a Nivel
.'.","
Operativo Producto
2'..,.,.
.',"
.."',
Costos del
perodo
~ J J Actividades a Nivel
Empresa
NIVELES DE ACTIVIDADES
Grfico N2 24
COSTO DE RECURSOS
l
COST DRIVERS bE RECUR os
I
ACTIVIDAD ACTIVIDAD
SECUNDARIA SECUNDARIA
OBJETOS DE COSTOS I
3 - a) Actividades repetitivas
Son las ms usuales dentro de una empresa.
Son las que se deben realizar como parte de un proceso que en las
compaas se lleva a cabo continuamente.
sto permite una muy rpida evaluacin de su Costo, ya que su con-
sumo de recursos tambi,n suele ser repetitivo.
84 ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
3 - b) Actividades no repetitivas .
Son aquellas que se reaiizan una sola vez (Por ejemplo Estudio de
Ingeniera para un nuevo proyecto) o se efectan en algunos casos s y en
otros similares no. (En la Consultora de Empresas, si una empresa analiza-
da posee un alto grado de detalle en su Informacin har a veces innecesa-
rias determinadas actividades).
Estas actividades no repetitivas, son las que ms frecuentemente
pasan desapercibidas en un anlisis de poca profundidad, pero muchas
veces son econmicamente ms importantes que muchas de las repetitivas.
Por este motivo, es que debemos estar sumamente cuidadosos pa-
ra evitar dejar de lado algunas de las Actividades que no se realizan peridi-
camente. .
LAADMINISTRACiN DE ACTIVIDADES
INPUTS OUTPUTS
EJECUCiN
LAS ACTIVIDADES
Grfico N226
b) Su cumplimiento o rendimiento
Este es un trabajo que requiere gran experiencia, posibilidad de
comparar con la forma en que se realiza la actividad en otros sitios (por
ejemplo utilizando benchmarking), y una gran humildad para aceptar pro-
puestas de cambios y de mejoras.
Como se trata de una real evaluacin de rendimiento, aparece la du-
da de cules son los recursos que una actividad debe consumir en su reali-
zacin normal, y ahondando un poco ms, qu es una realizacin normal.
Estas cuestiones, relacionadas con capacidad (provista y utilizada) y
en forma complementaria con ociosidad sern tratadas en el Captulo prxi-
mo.
--,
86 ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
CONCLUSIONES
Se ha visto en el presente Capitulo las distintas posibilidades de cla-
sificacin de las actividades.
Obviamente estas categorizaciones se solapan entre si y una mis-
ma actividad puede formar parte simultneamente de todas ellas.
La agrupacin de actividades por nivel (unidad, lote, producto y em-
presa), nos permite rpidamente pensar en el tipo de Cost Driver que les co-
rresponder llegado el momento de su distribucin entre los Objetos de Cos-
tos.
La categoriz~cin en primarias y secundarias, nos remite al pensa-
miento tan comn en los Sistemas Tradicionales de Centros de Costos Pro-
ductivos y de Apoyo. De hecho una de las formas propuestas de distribucin
de estas actividades secundarias es inicialmente entre las primarias, en for-
ma similar a lo que se realizaba con los Centros de Apoyo en los Producti-
vos.
Las actividades repetitivas y no repetitivas nos ayudarn a tener una
imagen de su capacidad de mejora pensando en la curva de aprendizaje,
adems de su Costo Total dado por el Costo de la Actividad multiplicado por
la cantidad de repeticiones que de ella se realizan.
Por ltimo hemos clasificado en actividades que agregan valor y
aquellas que no lo hacen. Las que no agregan valor para ninguno de los dos
tipos de clientes (externo e interno), deben ser eliminadas. Aquellas que s
agregan valor deben ser analizadas a la luz de la relacin costo beneficio,
expresada como:
Recursos flexibles
Recursos comprometidos
Ejemplo: .
ECUACiN DE RECURSOS
Grfico NI!27
Recursos disponibles
La capacidad total de recursos provistos por las empresas son los
que resultan de medir 24 horas de trabajo los 365 das del ao.
Esta ser la Capacidad Mxima Terica, tambin denominada
Capacidad de Produccin.
CAPITULO VII - La capacidad y la ociosidad 91
Ejemplo:
En una Empresa se desdobl el horario del almuerzo para permitir
que determinados Sectores (los ms crticos) no tuvieran esta parada de me-
dia hora por jornada.
,....................................
PAROS NORMALES
.......................................................... CAPACIDAD
MAXIMA
CAPACIDAD OCIOSA CAPACIDAD TERICA
ANTICIPADA MAXIMA
,....
CAPACIDAD OCIOSA
OPERATIVA NIVEL DE
o INACTIVIDAD ACTIVIDAD
PREVISTO
#..........................
ANLISIS DE CAPACIDAD
Grfico NI! 28 (15)
Recursos ociosos.
. "Lo cierto es que la capacidad ociosa existe en todas las fbricas,
por mejor dirigidas que estn. Al contador industrial le corresponde indagar
las razones que la producen, calcular el monto de costos perdidos, mante-
ner informada a la Direccin de tales prdidas mensuales y sugerir ideas que
tiendana reducirlas."(17)
sto significa que deben quedar perfectamente expuestos como una
prdida para la empresa, que sirva como seal de alarma para tender a su
reduccin o mejora.
Es decir que queda ratificada la conclusin anterior de que los Re-
cursos Ociosos deben ser analizados y puestos de manifiesto por separado
de los Productos.
. Ser analizados indepe.ndiememel'1te ~~s Objetos de Costos, indi--
ca que no deben ser cargados como costos a ellos, excepto en los casos en
que se los puedaidentificarperfectamentecon los mismos. '
pamiento de la planta, sera obvio que la ociosidad de las mquinas que es-
tn detenidas deben ser asignadas a ese producto en particular.
Como habitualmente los productos suelen compartir parcialmente
las lneas de produccin, no resulta tan sencilla esta asignacin a uno u otro.
Anlogamente si un determinado cliente est ubicado fuera de las
rutas habituales de distribucin, y adems solicita siempre pequeas canti-
dades que originan fletes falsos, stos deben considerarse dentro de los
costos de atencin a ese cliente.
Como los Recursos Ociosos son una obsesin de los niveles geren-
ciales, alimentada en la mayora de los casos por la Direccin, observemos
que su disminucin puede hacerse, de acuerdo a la ecuacin bsica, de dos
maneras distintas:
Horas trabajadas
Horas tericas
CONCLUSIONES
CAPTULO VIII
SISTEMA OBJETIVO
Clculo de
ABC Costos
Nivel
operativo
1"
ABM Reduccin
de Costos
<
1.- Agregan valor?
Nivel <
estratgico
2.- Son'prescindibles?
~
Ejemplo:
Supongamos que en una Empresa existen stocks importantes entre
las distintas etapas productivas, y llegamos ala conclusin de que equili-
brando la velocidad de produccin de las mismas podramos eliminar estos
inventarioscostosos. .
De nada servira que analicemos a nivel operativo, con la consi-
guiente prdida de tiempo, cul sera la manera de optimizar esa actividad,
por ejemplo ocupar menos espacio con esos stocks, si ya previamente se
haba concluido que eran absolutamente prescindibles.
ETAPA 1: CONOCIMIENTO
PRELIMINAR DE LA
ESTRUCTURA DE COSTOS
ABM 6: ABC6:
MODELlZACIN DE DETERMINACiN DE
PROCESOS CON Y SIN LOS OBJETOS DE
LAS ACTIVIDADES COSTOS
. Cuello de Botella:
Son actividades con capacidad limitada.
Aquellas actividades que se constituyen en cuellos de botella de un
proceso, estn entre las primeras que deben ser analizadas, ya que son las
verdaderas limitantes de la capacidad de los mismos.
Si uno analiza, como lo ha hecho Goldratt (19),estas actividades, ver
que no son ni positivas ni negativas sino relacionadas con la demanda del
mercado.
Este anlisis ser significativo slo cuando la demanda de productos
sea importante y esto implique que el cuello de botella es la limitacin prc-
tica al crecimiento. Mientras esta actividad no est siendo requerida "a
full", no ser la verdaderarestriccindel sistema. ..
Ejemplo:
El set up de mquinas es una actividad o grupo de stas que suele
participar al inicio de todos los procesos productivos.
Toyota en Japn ha buscado maneras de reducir estos lapsos de
preparacin (obsrvese que restan tiempo efectivo de produccin). Para ello
ha analizado y separado la preparacin interna y la preparacin externa. La
primera es la que debe ser realizada con las maquinarias detenidas, mien-
tras que las segundas son una suerte de prepreparacin que puede tenerse
lista al pie de la mquina antes de decidir su detencin.
Esto ha servido para reducir enormemente los tiempos de "paradas
de mquinas" por set up. (21)
. Absorcin de Recursos:
Las actividades de mayor absorcin de recursos o bien el Costo de las
mismas ser un indicador de cules son las que se deben analizar en forma
prioritaria.
Vemos cmo estos tres criterios estn asociados con los costos de
las actividades. Tambin se podra interpretar como que son aquellos que
ofrecen mayor potencialidad para realizar las economas ms importantes.
sto nos indica nuevamente la relacin importante que existe entre
ABC y ABM, Y cmo la informacin total de la primera debe ser utilizada por
la segunda para tener en claro qu es lo que se debe gestionar en forma pri-
oritaria.
(21) P. J. O'Grady. Just in Time. Una estrategia fundamental para los Jefes de
Produccin.
----...
Ejemplo:
Algunas Empresas de Alta Tecnologa de U.S.A evalan dentro de
los Presupuestos que ofertan a sus clientes la utilizacin futura que harn del
Servicio de Atencin PostVenta.
Estiman para ello que las dimensiones del cliente y su localizacin
geogrfica (en una gran ciudad o no) sern determinantes de si podrn so-
lucionar por s mismos las dificultades o recurrirn a ese Servicio Postventa.
sto indicar que un producto vendido a un cliente de New York, se-
r menos costoso que uno similar vendido a una localidad pequefla.
Estos Costosjams haban sido evaluados y pueden representan un
monto relevante.
Es as como muchos de estos indicadores no financieros del ABC
sern utilizados en el Cuadro de Mando Integral.
Ambos enfoques coinciden adems en las relaciones causa - efec-
to que existen en el Costeo (ABC) en la Gestin (ABM) y en la Proyeccin
(Cuadro de Mando Integral)
CONCLUSIONES
El ABC y el ABM son las dos caras de una misma moneda. Determi-
nados los costos de los Objetos de costos a travs de las actividades con-
sumidas por stos, tratamos de gestionarlas adecuadamente para lograr
una mejora en la utilidad.
No existen ambos criterios en forma independiente, no se mide ~r -
mera curiosidad intelectual y no sepuede adminisfrar correCtamente ro-que
se desconoce cunto mide. .
Decir que una Empresa tiene como nico objetivo medir sus costos,
y lograr una correcta asignacin de stos a los Objetos de Costos, signifICa
implcitamente reconocer que por lo menos existen dudas sobre la distribu-
cin actual. .
VIRTUDES
Ejemplo:
En un conglomerado de varias Empresas se asignaba el Costo de la Ad-
ministracin del Grupo segn los criterios tradicionales. Estas asignaciones
eran permanentemente cuestionadas por/os distintos Gerentes de cada una
de las plantas. El ABCpermiti que se aclarara qu actividades del Grupo se
distribuiran segn cada Cost driver, logrando una mejor comprensin y
aceptacin de los cargos.
Ejemplo:
Una Empresa que vende repuestos para maquinariapesada en todo el
pas, recibe casi todos sus pedidos por va telefnica.
Adems del costo de la l/amada (ya que sus clientes ingresan por un
nmero de discado gratuito) existe un costo importante de atencin de la
misma.
El Cost Driverelegido para esas actividades fue el de la cantidad de lla-
madas telefnicas (suponiendo una duracin promedio).
Esta cantidadque empeza ser medida,fue luegorelacionadacon la
cantidad de ventas que efectivamentese producanlo que permiti eva-
luar y comenzar a gestionar un indicador de "eficiencia productiva"de ese
Sector:
Cantidad de ventas efectuadas
Cantidad de pedidos de cotizacin
CAPITULO IX - Virtudes y crticas al sistema 111
CRTICAS
.(25) Angel Saez Torrecilla. Cuestiones polmicas del modelo ABC. Revista Costos y
Gestin. Junio 1994
CAPITULO IX - Virtudes y criticas al sistema
115
(27) Juan Carlos Vzquez. Las Criticas del ABC, involucran a los Costos
Estandares Integrales? Boletn de lecturas Sociales y Econmicas Neo10 del
Ao 3 de la Universidad Catlica Argentina
CAPITULO IX - Virtudes y crticas al sistema 117
CONCLUSIONES
L
CAPTULO X
EL MODELO DE ACTIVIDADES
ES EFECTIVO EN TODOS LOS CASOS?
En el captulo 111
sealbamos algunos "sntomas" empresarios que
hacen previsible un cambio en el Sistema de Informacin de Costos:
. Se estn ganando negocios en algunos productos y perdiendo sistemti-
camente en otros.
. Se produjeron en los ltimos tiempos cambios tecnolgicosimportantes.
. Se produjo un aumento significativo de la proporcin de Gastos Genera-
les frente a los Costos Totales.
. Distintos Sectores de la empresa llevan su propia informacin sobre Cos-
tos.
. En algunos procesos hay operaciones cortas pero con requisitos de muy
alta atencin por parte de la persona responsable y otras de larga dura-
cin pero de muy bajo nivel de atencin.
. Si la incorporacin de productos nuevos a nuestra gama de produccin y
venta es frecuente, o si se realizan cambios en los productos rutinarios a
pedido de los clientes.
. Muy altos costos de distribucin, ventas o marketing
. Gran cantidad de productos o Procesos muy integrados verticalmente
. Operaciones capital intensivas
La presencia de cualquiera de ellos, obviamente dependi~ndo de su
intensidad o importancia, nos indicar que debemos virar a un Sistema con
mayor grado de detalle.
A pesar de que estn dadas esas condiciones previas, Y que el Sis-
tema ABC brinda la posibilidad de tener informacin mucho ms pcrmenori-
zada, su puesta en marcha en muchos casos falla.
120 ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
Resistencia al cambio
Casi todos los seres humanos que integran las organizaciones tiene
un gran apego por realizar las tareas de forma rutinaria.
sto provoca un modo casi automtico o mecnico de hacer las co-
sas que suele brindar una muy alta "seguridad".
Salirse de esa rutina significa entrar a un mundo desconocido, que
puede deparar resultados muy distintos a los previstos inicialmente.
Las organizaciones, como conjunto sinrgico de personas, tienen
tambin esa resistencia. I
An aquellos integrantes de las Empres~s que demandan mayor o
mejor informacin, cuestionando la que tienen actualmente, se ven muchas
veces sorprendidos de tal manera por los nuevos datos, que la primera reac- I
cin es no aceptarlos.
Algunas veces esos resultados::uedenllegar a cuestionarsu propia ta- I
rea. sto significaque el personal,de todos los niveles,debe estar mentalmen-
te preparado desde el inicio para que impugnen o refuten sus ealizaciones.
Todas las empresas cuentan con una cultura compartida por todos
sus integrantes. Como los cambios tecnolgicos de cualquier ndole siempre
conllevan un cambio en el tejido social, cualquier propuesta de modificacin
significa una amenaza al status, y a las creencias de las personas y de la or-
ganizacin.
Estamos en este caso hablando de cambios bastante profundos en
la metodologa de anlisis y que sin duda provocarn decisiones empresa-
rias no previstas hasta el momento.
La frase "siempre lo hice as", ya sealada en prrafos anteriores,
suele ser una barrera a veces infranqueable para las modificaciones.
El trabajo en equipo debera lograr mediante el pensamiento grupal y
la correcta transmisin al resto de la empresa eliminar muchas de esas trabas.
Recordemos que en la antigedad cuando los mensajeros llegaban
al Rey y le informaban de derrotas en el frente de guerra, lo ms comn era
mandar a matar al mensajero.
En las empresas, es muy habitual que ante cualquier propuesta de
innovacin tratemos de "matar" a quien la propone, al igual que el Rey con
su mensajero.
CAPITULO X - El modelo de actividades es efectivo en todos los caSOs? 121
CONCLUSIONES
Cuadro de resultados
Ensaladeras Fiambreras
Unidades/Ao 691.200 1.382.400
Ventas $1.175.040,00 $ 2.764.800,00
Costo Mercadera Vendida
Materia Prima $ 829.440,00 $ 2.073.600,00
MOD Operarios+ CargasSociales(1) $ 39.698,10 $ 49.622,63
UTILIDAD BRUTA $ 305.901,90 $ 641.577,37
UTILIDAD BRUTA SOBRE VENTAS 26,03 % 23,20 %
Honorarios $ 192.000,00
Sueldos Jornales + Cargas Sociales $ 160.550,00
Beneficios al Personal (2) $ 9.144,00
Energa Elctrica $ 4.752,00
Repuestos $ 30.000,00
Amortizaciones $ 49.973,76
Dotacin de mquinas
1 Molino mezclador 6 Inyectaras iguales
Consumo Elctrico 30 KW ConsUmo Elctrico 10 KW %
Valor actual $ ,14.400.- Valor actual $ 36.000. - %
Vida til 100.GOOmezclas Vida til 1.000.000 ciclos
..
Organigrama de la empresa
6 1 OPERARIO
OPERARIOS
INYECCIN
1 OPERARIO
MEZCLA
Organigrama de la empresa
6 1 OPERARIO
OPERARIOS
INYECCIN
1 OPERARIO
MEZCLA
." "
Jefe de Inyeccin
Se dedicaa planificarla produccinen las reunionesdiariasconlos
socios.
El Jefe de Inyeccin ha sido antiguamente un operario de inyeccin,
por lo que reemplaza a stos, en caso de ausentismo (con el mismo ritmode
produccin y paradas de stos), evitando de esta manera que las mquinas
se detengan.
Cuando se encuentra sustituyendo a algn operario dedica la jorna-
da completa a esta actividad, discontinuando todas sus otras tareas.
Del tiempo que le resta dedica el 75% a diagramar mejoras para las
fiambreras, que son de reciente incorporacin al proceso productivo, mien-
tras que las ensaladeras le demandan el 25% restante de tiempo. Esta tarea
puede postergarse ante la aparicin de otras ms urgentes.
Su sueldo bruto es de $ 3.000 por mes.
Operarios de Inyeccin
Un operario de inyeccin trabaja en cada mquina inyectora. Su jor-
nada laboral puede describirse de la siguiente manera:
7:00 a 7:15 Carga de la mquina inyectora con la mezcla que le han
dejado preparada desde el da anterior.
7:15 a 12:45 Produccin
12:45 a 13:15Almuerzo
13 : 15 a 16:00 Produccin
Se estima que los operarios pierden 5 minutos adicionales por jorna-
da, deteniendo la mquina, y otros 10 minutos se pierden en promedio dia-
riamente por mquina por fallas imprevistas que requieren la intervencin de
ambas personas de mantenimiento.
El jornal horario bruto que perciben es de $ 3 por hora.
Mantenimiento
Se dedican a la reparacin sobre fallas de las mquinas inyectoras,
al set up y limpieza de las mismas durante 2 horas del operario por da, sien-
do adems el Jefe de Mantenimiento, un hbil matricero.
Los consumos anuales de repuestos para inyectoras son de
$30.000.-
A pesar del gran tiempo ocioso que tiene este Sector, ello no es mo-
dificable, ya que el Jefe del mismo trabaja de 7 a 16 horas para solucionar
los problemas de las inyectoras (la mezcladora no falla) y el operario de 9 a
18 horas, aprovechando las 2 horas finales de su jornada para hacer el set
up de las inyectoras para el da siguiente.
Adems por razones de seguridad, es conveniente que las repara-
ciones elctricas las realicen dos personas simultneamente.
El Jefe de Mantenimiento percibe $ 3.000.- de salario mensual bru-
to, y el operario $ 1.500 en el mismo tiempo.
Condiciones laborales
Su Consultora ha estimado que los das laborables del ao para ea:...
da empleado son 240, ya que:
- -- .~ -- -. Total ao---J65 das
Sbados y domingos 104
Total das pagados 261
Feriados 6
Vacaciones 1JJ.
Total das laborables 240
Por este motivo, ha decidido tomar como mes tipo un mes de 20 dfas
de produccin. Las vacaciones, son un perodo de 15 dfas hbiles al ao que
la empresa permanece cerrada.
~
132 ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
Los productos
Ensaladeras
Tienen un peso de 150 gramos cada una, y sus costos de materia
prima son:
Polipropileno y pigmento 0,50
Packaging por unidad 0.70
1,20
Su precio de venta es de $ 1,70 por unidad
Se comercializan en cajas de 4 docenas cada una.
La produccin es de 1 pieza por ciclo de mquina, siendo el rgimen
de las inyectaras para esta pieza de 120 ciclos por hora.
Fiambreras .
Los clientes
La empresa tiene 100 clientes activos, que son visitados una vez al
mes cada uno por el Socio a cargo de Ventas, a efectos de generar ventas.
Se estima que la compra tipo de cada cliente son 12 cajas de ensa-
laderas al mes, repartidas en 3 compras de 4 cajas cada una, y 48 cajas de
fiambreras al mes, repartidas en 6 compras de 8 cajas cada una.
Por el mecanismo de facturacin de Ilempresa, se harn mensual-
mente 300 facturas de 4 cajas de ensaladeras cada una y 600 facturas de 8
cajas de fiambreras cada una.
.
Energa elctrica .
La energa elctrica tiene un costo para esta empresa de $ 0,03 el
KW hora.
Organizacin de la produccin
Las Inyectaras A, B Y C se dedican en forma permanente a la elabo-
racin de ensa/aderas, mientras que las 3 restantes, D, E Y F se dedican a
la inyeccin de fiambreras.
Esta modalidad de trabajo, permite diariamente el abastecimiento al
mercado de los dos tipos de productos.
SOLU.CJN DEL.,CASO
HOn ariOS
+ A ortizaciones
1+ R uestos
+B
+E eficios al personal
rgia Elctric,
Utilidad
MOD
Sueldosl.
teria Prima
MATERIAPRIMA
DEPSITO DE O MEZCLAR MATERIA PRIMA
A PLANTA
V
PLANTA O CARGAR MAQUINAS
PLANTA
O INYECTAR PIEZAS
A EMPAQUE V
EMPAQUE O EMPAQUETAR
SOCIO 80%
VENTAS
$96000 $ 76.800
CUADRO SOLUCiN N 1
COSTODE LAS ACnWDADES DEAPOYOREALIZADASPORLOSsoaos
CUADRO SOLUCiN N 2
Jefe de Inyeccin:
Hs. Tericas trabajadas 9hs/dfa x 240 das/ao = 2.160 hs./ao
Enfermedad: NO
Sueldo anual: $ 3.000 x 12 = $ 36.000,00
Sueldo Anual Complementario $ 3.000,00
Aportes 30 % $ 11.700,00
Refrigerios: 240 dfas x $ 3 = $ 720,00
De atencin personal $ 820,51
De liquidacin de sueldos $ 48,48
TOTAL .$ 52.286;89
CAPITULO XI - Anlisis y resolucin de un caso: Les Cadeaux S.A. 137
Operarios inyeccin:
Hs. Tericas trabajadas 9x240x6 = 12.960 hs./ao
Hs. Pagadas 9x261x6 = 14.094 hs./ao
Jornales anuales.. 14.094 x 3 = $ 42.282,00
Sueldo Anual Complementario $ 3.523,50
Aportes 30 % $ 13.741,65
Refrigerios 240x6xO,95x3 $ 4.104,00
De atencin personal $ 4.923,06
De liquidacin de sueldos $ 556,52
TOTAL $ 69.130,73
Operario mezcla:
Hs. Tericas trabajadas 9x240= 2.160 hs./ao
Hs. Pagadas 9x261 = 2.349 hs./ao
Jornales anuales.. 2.349 x 4 = $ 9.396,00
Sueldo Anual Complementario $ 783,00
Aportes 30 % $ 3.053,70
Refrigerios 240x3 $ 720,00
De atencin personal $ 820,51
De liquidacin de sueldos $ 96,97
TOTAL $ 14.865,96
Jefe mantenimiento:
Hs. Tericas trabajadas 9hs/da x 240 das/ao =2.160 hs./ao
Enfermedad.. NO
Sueldo anual.. $ 3.000 x 12 = $ 36.000,00
Sueldo Anual Complementario $ 3.000,00
Aportes 30 % $ 11.700,00
Refrigerios .. 240 das x $ 3 = $ 720,00
De.atencin personal $ 820,51
De liquidacin de sueldos $ 46,38
TOTAL $ 52.286,89
Operario mantenimiento:
Hs. Tericas trabajadas 9hs/da x 240 das/ao = 2. 160 hs./ao
Enfermedad.. NO
Sueldo anual.. $ 1.500 x 12 = $ 18.000,00
Sueldo Anual Complementario $ 1.500,00
Aportes 30 % $ 5.850,00
Refrigerios .. 240 das x $ 3 = $ 720,00
De atencin personal $ 820,51
De liquidacin de sueldos .$ 92,75
TOTAL $ 26.983,26
,
138 ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
Jefe empaque:
Hs. Tericas trabajadas 9hsldfa x 240 dfaslao = 2.160 hs./ao
Enfermedad: NO
Sueldo anual: $ 2.000 x 12 = $ 24.000,00
Sueldo Anual Complementario $ 2.000,00
Aportes 30 % $ 7.800,00
Refrigerios : 240 dfas x $ 3 = $ 720,00
De atencin personal $ 820,51
De liquidacin de sueldos $ 46,38
TOTAL $ 35.386,89
Operarios empaque:
Hs. Tericas trabajadas 9x240x2 = 4.320 hs./ao
Hs. Pagadas 9x261x2 = 4.698 hs./ao
Jornales anuales: 4.698 x 2,5 = $ 11.745,00
Sueldo Anual Complementario $ 978,75
Aportes 30 % . $ 3.817,12
Refrigerios 240x2x3 $ 1.440,00
De atencin personal $ 1.641,02
De liquidacin de sueldos $ 185,52
TOTAL $ 19.807,41
Del Jefe de Inyeccin se han considerado slo los 168 dfas por ao
que no est trabajando como operario, por reemplazo de los operarios
ausentes.
CAPITULO XI - Anlisis y resolucin de un caso: Les Cadeaux S.A. 139
CUADRO SOLUCiN N 6
ENFERMEDAD Y OCIOSIDAD
Observaciones:
a) Se ha incluido la mano de obra directa en las actividades.
Si bien sto no es una caracterstica propia del mtodo, en muchos
casos suele resultar til al momento de tener que optar entre fabri-
cacin propia o tercerizada.
b) No se ha considerado la ociosidad de las mquinas inyectaras
durante la media hora de refrigerio ni los 5 minutos que pierden los
operarios (o el Jefe de Inyeccin cuando acta como tal) de las mis-
mas.
b) Se ha considerado e~mismo valor hora para los operarios de .inyec-
cin los das que trabajan y los das que estn ausentes por enfer-
medad. En estos ltimos no perciben el refrigerio
c) Muchas de las ociosidades sealadas no son recuperables (5 minu-
tos o 10 minutos por turno) por lo que deberan formar parte del
costo productivo.
Se han analizado por separado slo con fines didcticos
CAPITULO XI - Anlisis y resolucin de un caso: Les Cadeaux S.A. 141
ENSALADERAS FIAMBRERAS
VENTA 1,50 x 691.200 = 2,00 x 1.382.400 =
$ 1.175.040 $ 2.764.800
COSTO M.P,$ 829.440 $ 2.073.600
PLANIFICAR$ 22.860,08 $ 22.860,08
Por igual
VENDER 3.600 facturas 7.200 facturas
Por IV" de facturas $ 25.600 $ 51.200
ADMINISTRAR BCOS. 29,82 % 70,18 %
Por $ de venta $ 4.771,20 $11.228,80
FACTURAR 3.600 facturas 7.200 facturas
Por IV"de facturas $ 13.333,33 $ 26.666,66
DIAGRAM. MEJORAS 25% 75%
Por dedicacin $ 6.811,82 $ 20.435,46
MEZCLAR
Por igual $ 5707,00 $ 5707,00
CARGAR e INYECTAR
Por igual $ 63.901,32 $ 63.901,32
PREP, EQ.(set up)
Por igual $ 2.998,14 $ 2.998,14
MANTENER EQUIPOS
Por igual $ 19.403,90 $ 19.403,90
EMPAQUETAR 14.400 20 % 57.600 80 %
Por cajas $ 9.639,21 $ 38.556,86
PREPARAR DESPACHO 3.600 7.200
Por compra/cUente $ 1.310,63 $ 2.621,25
RESULTADO 169.263,37 425.621,46
OCIOSIDAD 93.824,35
MATERIA PRIMA
..
CONCLUSIONES
ENSALADERA S FIAMBRERAS
DE CUADRO DE
RESULTADOS INICIAL
UTILIDAD BRUTA / VTAS. 26,03 % 23,20 %
DE CUADRO DE
RESULTADOS INICIAL
DISTRIBUYENDO LOS
COSTOS COMUNES POR
UNIDADES 13,37 % 12,44 %
CUADRO DE
RESULTADOS POR ABC
RESULTADO SOBRE VENTAS 14,40 % 15,39 %
.J
ANEXO 1 143
ANEXO 1
SIMBOLOGA BSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO
o
OPERACION
Las operaciones se realizan cuando se modifican algu-
nas caractersticas del producto, cuando se ingresa infor-
macin a un sistema de computacin o cuando se entre-
ga o recibe informacin.
DINSPECCION
de las caractersticas del objeto examinado, pero sin mo-
dificarlo. Un Anlisis de Riesgo crediticio de un cliente po-
tencial estara en esta categora.
q
Es una manipulacin de productos para colocarlos en al-
gn lugar determinado. El traslado de valores desde y
hacia los Bancos se considerar una actividad de Trans-
porte.
v
TRANSPORTE
ANEXO 2
CLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA
das
AO 365
52 FINES DE SEMANA (no remunerados) 104
SUB TOTAL DAS PAGADOS 261
LICENCIA ANUAL 15
FERIADOS 8
ENFERMEDAD Y ACC. 5
OTRAS AUSENCIAS 2
TOTAL DAS TRABAJADOS 231
i
ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
Con todos estos datos podremos confeccionar una Tabla como la si-
guiente :
Otras ausencias 2x 9 18
Beneficios - - - - -
TOTAL $ - -- - - -
-- --- - - -----
147
BIBLIOGRAFA
Cokins, Gary.
Activity Based Cost Management. Making it work.
Druker, Peter.
Managing in Turbulent Times
O'Grady, P. J.
Just in Time. Una estrategia fundamental para los Jefes de Produccin. Ed.
McGraw-Hill
Osorio, Oscar.
La Capacidad de Produccin y los Costos. Ed. Macchi
Porter, Michael.
Ventaja Competitiva. Creacin y sostenimiento de un desempeo superior.
Ed. CECSA.
Porter, Michael.
Los Caminos de la Rentabilidad. Claves para una verdadera Ventaja
Competitiva. Gestin. Volmen N 1.