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CAPÍTULO I
ASPECTOS TEÓRICOS DE LA IMPOSICIÓN A LA RENTA
I.1. Evolución histórica ............................................................................................................................ 1
I.2. Clasificación de los impuestos .............................................................................................................. 1
I.3. Metodología de determinación ............................................................................................................. 2
CAPÍTULO II
HECHO IMPONIBLE
II.1. Aspecto objetivo. L.: 2; 3 ..................................................................................................................... 5
II.1.1. Ganancias obtenidas por personas físicas o sucesiones indivisas. L.: 2, ap. 1; 49, inc. d) / DR: 8; 89; 114 ............. 6
II.1.2. Ganancias obtenidas por sujetos empresa. L.: 2, ap. 2 .......................................................................... 8
II.1.3. Ganancias comprendidas en el tercer apartado del artículo 2. L.: 2, ap. 3 .................................................. 8
II.2. Aspecto subjetivo ............................................................................................................................. 9
II.2.1. Personas de existencia visible. L.: 1; 28; 29; 30; 31; 32 / DR: 1 .................................................................. 9
II.2.2. Sucesiones indivisas. L.: 33; 34 / DR: 52; 53........................................................................................ 14
II.2.3. Personas de existencia ideal. L.: 49, incs. a) y b); 50; 69 / DR: 5; 6; 68; 72; 102............................................... 17
II.2.4. Beneficiarios del exterior. L.: 91 ..................................................................................................... 20
II.3. Aspecto espacial. L.: 1 ........................................................................................................................ 20
II.3.1. Criterio general de fuente argentina. L.: 5; 16 / DR: 9 ........................................................................... 21
II.3.2. Situaciones especiales de fuente argentina. L.: 6; 7; 7.1; 8 / DR: 9; 10 ........................................................ 23
II.3.3. Presunciones de ganancias. L.: 9; 10; 11; 12; 13 / DR: 12; 13; 14; 15; 16; 17; 18; 111 ....................................... 26
II.3.4. Criterio de residencia. L.: 1; 119; 120; 121; 122; 123; 124; 125; 126 / DR: 165.1; 165.2; 165.3; 165.4 .................... 30
II.4. Aspecto temporal. L.: 18 / DR: 24 .......................................................................................................... 35
CAPÍTULO III
EXENCIONES
III.1. Alcance del término ......................................................................................................................... 37
III.1.1. Exenciones de organismos y/o entidades ........................................................................................ 38
III.1.2. Otras exenciones subjetivas ........................................................................................................ 42
III.1.3. Exenciones financieras ............................................................................................................... 43
III.1.4. Otras exenciones objetivas.......................................................................................................... 45
III.2. Sueldos de magistrados y funcionarios del poder judicial ........................................................................... 49
III.3. Transferencias de ingresos a fiscos extranjeros. L.: 21 / DR: 45 ....................................................................... 49
III.4. Otras exenciones ............................................................................................................................. 50
III.5. Derogación de exenciones para contribuyentes de la cuarta categoría. L.: 99 ................................................... 51
CAPÍTULO IV
CRITERIOS DE IMPUTACIÓN
IV.1. Método de lo devengado................................................................................................................... 53
IV.2. Método de lo percibido. L.: 18 ............................................................................................................. 54
IV.3. Devengado exigible. L.: 18 / DR: 23 ....................................................................................................... 55
IV.4. Situaciones específicas ...................................................................................................................... 57
IV.5. Compensación de quebrantos con ganancias .......................................................................................... 63
IV.5.1. Mecanismo general. L.: 19; 113 / DR: 31; 32 ...................................................................................... 64
IV.5.2. Quebrantos específicos. L.: 19 / DR: 31; 32; 33 ................................................................................... 65
IV.5.3. Quebrantos no deducibles. L.: 19 .................................................................................................. 66
IV.5.4. Quebrantos del causante. L.: 35 .................................................................................................... 66
IV.5.5. Quebrantos originados en actividades desarrolladas en la plataforma continental y la zona económica exclusiva.
DR: 33 .................................................................................................................................... 66
CAPÍTULO VI
VALUACIÓN DE BIENES DE USO E INVERSIONES
VI.1. Enajenación de bienes muebles amortizables ......................................................................................... 97
VI.1.1. Criterio general. L.: 58 / DR: 126 .................................................................................................... 98
VI.1.2. Situaciones particulares. L.: 4; 27; 84 / DR: 7; 28; 97; 131 ...................................................................... 99
VI.2. Inmuebles que no posean el carácter de bienes de cambio. L.: 59 / DR: 88; 92; 93; 94; 126; 147 ............................. 100
VI.3. Bienes intangibles. L.: 60 / DR: 128; 129 .................................................................................................. 102
VI.4. Acciones, cuotas o participaciones sociales, incluidas las cuotas parte de fondos comunes de inversión.
L.: 48.1; 61; 111 ................................................................................................................................ 103
VI.5. Títulos, bonos y demás títulos valores. L.: 63; 96 c) .................................................................................... 104
VI.6. Otros bienes. L.: 65 ........................................................................................................................... 104
CAPÍTULO VII
GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORÍA
VII.1. Ganancias alcanzadas. L.: 17; 41; 42; 43; 44 / DR: 46; 56; 57; 58; 59; 63; 147 ...................................................... 105
VII.2. Deducciones especiales. L.: 85 / DR: 60; 62 ............................................................................................. 109
CAPÍTULO VIII
GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORÍA
VIII.1. Ganancias alcanzadas. L.: 45; 46; 47; 48; 64; 69.1; 70; 71; 101; 102; 140 a); 141 / DR: 65; 66; 67 .............................. 113
VIII.2. Deducciones especiales. L.: 86 / DR: 64; 132 ........................................................................................... 120
CAPÍTULO IX
GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍA
IX.1. Ganancias alcanzadas. L.: 16; 79; 100; 121 / DR: 22; 112 .............................................................................. 123
IX.2. Compensaciones, viáticos y similares. L.: 79, último párrafo / DR: 110 ............................................................. 126
CAPÍTULO X
GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍA
X.1. Ganancias alcanzadas. L.: 49 ................................................................................................................ 127
X.1.1. Un elemento condicionante: la característica del sujeto que obtiene la renta. L.: 49 a), b) y c) y último párrafo; 50 ..... 128
X.1.2. Rentas derivadas de loteos con fines de urbanización y las provenientes de la edificación y enajenación de
inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512 de propiedad horizontal. L.: 49 d) / DR: 89; 90; 91 ............................ 130
X.1.3. Demás ganancias no incluidas en otras categorías. L.: 49 e) ..................................................................... 133
X.1.4. Los fideicomisos. L.: 49 d’); 69 a) 6; / DR: 70.1; 70.2; 70.4; 70.5; 121.1 ............................................................ 134
X.2. Metodología de determinación. DR: 4; 68; 69; 70 ....................................................................................... 138
X.3. Determinación de la ganancia neta. L.: 87 ............................................................................................... 140
X.3.1. Gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio. L.: 87 a) .......................................................... 140
X.3.2. Castigos y previsiones para malos créditos. L.: 87 b) / DR: 133; 134; 135; 136; 137............................................ 141
X.3.3. Gastos de organización. L.: 87 c) / DR: 140 .......................................................................................... 144
X.3.4. Reservas matemáticas y para riesgos en curso y similares. L.: 87 d)............................................................. 145
X.3.5. Comisiones y gastos incurridos en el extranjero. L.: 87 e) ........................................................................ 145
X.3.6. Previsión para indemnización despido rubro antigüedad. L.: 87 f) / DR: 172.1 ............................................... 145
X.3.7. Erogaciones y gratificaciones a favor del personal. L.: 87 g) / DR: 139 .......................................................... 146
X.3.8. Aporte de empleadores a planes de seguro de retiro privados y planes y fondos de jubilaciones y pensiones de
mutuales. L.: 87 h) ...................................................................................................................... 146
X.3.9. Gastos de representación. L.: 87 i) / DR: 141 ........................................................................................ 146
X.3.10. Honorarios de directores, síndicos, miembros de consejos de vigilancia de sociedades de capital y sumas acordadas
a socios administradores de sociedad de responsabilidad limitada, sociedad en comandita simple y sociedad en
comandita por acciones. L.: 87 j) / DR: 142; 142.1; 143............................................................................ 147
X.4. Disposiciones de fondos o bienes a favor de terceros. L.: 73 / DR: 103 ............................................................. 151
X.5. Valuación de inventarios. L.: 51; 52 / DR: 74; 86 ......................................................................................... 153
X.5.1. Mercaderías de reventa, materias primas, materiales, productos elaborados y en curso de elaboración. L.: 52 a), b) y
c); 56 / DR: 75; 85; 86 ................................................................................................................... 154
X.5.2. Hacienda ................................................................................................................................ 157
X.5.3. Cereales, oleaginosas, frutas y demás productos de la tierra, excepto explotaciones forestales. L. 52 e) / DR: 75 ....... 163
X.5.4. Sementeras. L.: 52 f) / DR: 75; 80 ..................................................................................................... 163
X.5.5. Bienes de uso afectados como bienes de cambio. DR: 84........................................................................ 163
X.5.6. Retiro de mercaderías para uso personal u otros fines. L.: 57 .................................................................... 163
X.5.7. Inmuebles con carácter de bienes de cambio. L.: 55 / DR: 88 .................................................................... 163
CAPÍTULO XI
AMORTIZACIONES
XI.1. Amortización de inmuebles. L.: 83 / DR: 61; 127 ....................................................................................... 165
XI.2. Amortización de bienes muebles. L.: 84 ................................................................................................. 166
XI.3. Bienes sujetos a agotamiento. L.: 75; 76 / DR: 87 ....................................................................................... 168
XI.4. Pérdidas por desuso. L.: 66 / DR: 95; 113 ................................................................................................. 169
CAPÍTULO XII
OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS
XII.1. Principio de operador independiente. L.: 14; 15; 15.1 / DR: 11; 19; 20; 21.7 ...................................................... 171
XII.2. Precios de transferencia. L.: 15 / DR: 11; 20; 21; 21.1; 21.2; 21.3; 21.4; 21.5; 21.6 ................................................. 173
XII.3. Exportación de commodities. L.: 15 / DR: 21.7.1; 21.7.2; 21.7.3; 21.7.4 ............................................................ 181
CAPÍTULO XIII
SITUACIONES ESPECIALES PREVISTAS POR LA LEY
XIII.1. Venta y reemplazo. L.: 67 / DR: 96........................................................................................................ 183
XIII.2. Salidas no documentadas. L.: 37; 38 / DR: 55 ......................................................................................... 188
CAPÍTULO XIV
REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES
XIV.1. Introducción. L.: 77 ......................................................................................................................... 209
XIV.2. Concepto de reorganización. L.: 77 / DR: 105 ......................................................................................... 209
XIV.3. Traslado de derechos y obligaciones. L.: 77; 78 / DR: 106; 130 ..................................................................... 211
XIV.4. Requisitos que deben cumplirse. L.: 77 / DR: 105; 108; 172.2 ...................................................................... 213
XIV.5. Incumplimiento de los requisitos. L.: 77 / DR: 107; 108 ............................................................................. 214
CAPÍTULO XV
BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
XV.1. Retención. Sujetos que comprende. Alcance del término. L.: 91; 92 .............................................................. 217
XV.2. Presunciones. L.: 92; 93 / DR: 151; 152; 153; 154; 155; 155.1.1; 156; 157; 158; 158.1 ............................................ 218
XV.3. Acrecentamiento de la renta. DR: 145 ................................................................................................... 221
CAPÍTULO XVI
RENTA MUNDIAL
XVI.1. Renta de fuente extranjera. Alcance del término. L.: 127; 128; 129 ............................................................... 223
XVI.2. Determinación de la ganancia neta de fuente extranjera .......................................................................... 223
XVI.2.1. Consideraciones generales. L.: 127; 131; 133 / DR: 165 (V); 165 (VI) .................................................... 223
XVI.2.2. Consideraciones particulares, atento al sujeto que obtenga la renta. L.: 128; 129; 130; 132; 133; 147; 148; 149;
150; 158; 159; 181 / DR: 165 (VI).1; 165 (VI).2; 165 (VI).3; 165 (VI).4; 165 (VI).6; 165 (VI).7 ........................... 226
XVI.3. Compensación de quebrantos con ganancias. L.: 134; 135; 136 / DR: 33; 165.6.5.............................................. 229
XVI.4. Exenciones. L.: 137 ......................................................................................................................... 230
XVI.5. Ganancias alcanzadas ..................................................................................................................... 230
XVI.5.1. Ganancias de la primera categoría. L.: 139................................................................................... 230
XVI.5.2. Ganancias de la segunda categoría. L.: 140; 141; 142; 143; 144; 145.................................................... 231
XVI.5.3. Ganancias de la cuarta categoría. L.: 160; 161; 180 ........................................................................ 233
XVI.5.4. Ganancias de la tercera categoría. L.: 128; 129; 130; 133 a); 146; 147; 148; 149; 150; 169 / DR: 21.7; 165 (VI).6;
165 (VI).7 ............................................................................................................................ 233
XVI.6. Normas de valuación. L.: 151; 152; 153; 154 ........................................................................................... 234
XVI.7. Casos especiales. L. 138; 155 ............................................................................................................. 235
XVI.8. Deducciones. ................................................................................................................................ 236
XVI.8.1. Deducciones admitidas. L.: 162; 163; 164; 165 / DR: 165 (VII); 165 (VIII) ................................................ 236
XVI.8.2. Deducciones no admitidas. L.: 166 ............................................................................................ 238
XVI.9. Determinación del impuesto atribuible a la ganancia neta de fuente extranjera. L.: 167 / DR: 165 (X); 165 (XI) ......... 238
CAPÍTULO XVII
LIQUIDACIÓN E INGRESO DEL IMPUESTO
XVII.1. Declaración jurada del impuesto a las ganancias ................................................................................... 239
XVII.2. Determinación del impuesto en cabeza de personas físicas y sucesiones indivisas. L.: 90 .................................. 241
XVII.3. Determinación del impuesto en cabeza de sociedades comprendidas en el artículo 69 de la ley ........................ 241
XVII.4. Pagos a cuenta específicos .............................................................................................................. 242
XVII.4.1. Anticipos. RG (AFIP) 327........................................................................................................... 242
XVII.4.2. Regímenes de retención en la fuente. L.: 39; 40 / DR: 73 .................................................................... 245
XVII.5. Créditos por impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior. L.: 1; 168; 169; 170; 171; 172; 173; 174; 175;
176; 177; 178; 179 / DR: 165.8.1; 165.8.2; 165.12; 165.13 ........................................................................... 246
XVII.6. Pagos a cuenta de otros impuestos .................................................................................................... 250
XVII.7. El caso del impuesto sobre la ganancia mínima presunta. L.13/ DR: 17 ......................................................... 251
Ahora bien, como -obviamente- la producción no era la misma en todas las tierras, con el tiempo se buscó la forma de apli-
car un gravamen más equitativo. Así surgió un impuesto que tomó como referencia el valor de la producción.
No obstante, a lo largo del siglo XIX, conforme el progreso de los países y de sus economías, el grado de complejidad de
sus riquezas y sistemas productivos fue aumentando, lo cual trajo consigo una especie de diversificación de los tributos. Cada
nueva forma de producción o generación de rendimientos implicaba un tributo que lo sometiera al gravamen. Esto fue conoci-
do como·sistema cedular~ el cual elige como hecho imponible las manifestaciones de riqueza, sin atender los aspectos perso-
nales del sujeto que las realiza.
De esta manera, podrá haber un impuesto a las tierras, a los edificios, a las actividades, a la renta de capitales mobiliarios y
a las rentas del trabajo personal; separados y sin considerar elementos que lo personalicen (por ejemplo, deducciones). Cada
impuesto es independiente del otrol1l•
La otra aproximación al gravamen es la de naturaleza ·personal~ la cual enfoca su atención en las circunstancias particula-
res del sujeto que obtiene el elemento productor de los rendimientos gravadosl2l, acumulando en cabeza de éste a la sumatoria
de los mismos, independientemente de la fuente de la cual provengan.
En efecto, considera características tales como la magnitud de la riqueza del sujeto, sus cargas de familia y todo otro aspec-
to que permita determinar de la forma más aproximada posible la capacidad contributiva individual del sujeto incidido.
Si tuviéramos que buscar en la historia cuál es el antecedente que más se asemeja al impuesto a la renta tal como lo cono-
cemos hoy, deberíamos situarnos en Inglaterra, donde Pitt. atento a las necesidades extraordinarias creadas en vísperas
de las guerras napoleónicas, elevó al Parlamento una propuesta, a fin de que su país contara con un gravamen que le brindase
un rendimiento alto de recaudación durante los años de la guerra.
Fue así como se concibió un impuesto que agrupó a los contribuyentes en tres categorías: los ricos,los de clase media y los
pobres. La imposición era personal y progresiva. Este instrumento no sólo le permitió al Estado contar con recursos adicionales,
sino también tener accesos a la información del ingreso y patrimonio de los contribuyentes.
En nuestro país, numerosos han sido los intentos de instaurar un gravamen como el que se trata C'), pero no fue sino hasta el
año 1932 cuando, ante la situación de emergencia económica declarada por el gobierno provisional surgido de un golpe de Es-
tado, se creó por decreto el impuesto de emergencia sobre los réditos, el que luego se transformó en la Ley 11.586.
Con posterioridad, se sancionó la Ley 11.682, cuya vigencia operó hasta el año 1973, momento en que entró en vigencia la
que hoy conocemos como Ley de Impuesto a las Ganancias.
(1) Conf.la clasifICación brindada por Bickel, Wilhelm: "Impuestos objetivos a las utilidades' - Tratado de Finanzas
(2) A contrario sensu, el sistema cedular sitúa su atención en los elementos productores de los rendimientos gravados y no en el sujeto
(3) Se recomienda al lector consultar el detalle histórico que, al respecto. efectúa Rabinovich. Marcos: "Impuestos a los réditos' - Ed. Contabilidad Mo-
derna - l' ed. - Bs. As. - 1957 - Caprtulo I
ATEN 10 A SU
PROPORCIONALES SE APLICA UNA MISMA ALfcUOTA OTASA
MECANISMO DE
CÁLCULO
/
PROGRESIVOS
A MEDIDA QUE AUMENTA EL MONTO SUJETO A
IMPUESTO SE APLICA UNA TASA CRECIENTE
"
/
" ./
El impuesto a las ganancias es directo y progresivo a la renta en lo que hace al tributo personal. Por su parte. el impuesto
que tributan las sociedades de capital es un gravamen real, dado que tiene una alícuota proporcional y no contempla deduccio-
nes personales_
A fin de obtener la base imponible o ganancia neta sujeta a impuesto de un contribuyente, persona física o sucesión indivi-
sa, quedará gravada la totalidad de la renta de éstos pudiéndose compensar resultados positivos con quebrantos, como así tam-
bién considerarse deducciones personales. Además, se utilizan alícuotas progresivas. En definitiva, lo que se trata es que se dis-
tribuya la carga impositiva en forma más equitativa, ya que por sus características de personal y global, permite tener en cuenta
la capacidad para tributar del contribuyente").
Al ser ello así, el esquema de liquidación que se analizará en detalle a lo largo de la presente obra será el siguiente:
menos DEDUCCIONES GENERALES ART. 81, LEY, INCISOS a), b), d), f) Y g), 1·' PÁRRAFO
SUBTOTAL ANTES DE DEDUCCIONES GENERALES ART. 81, LEY, INCS. c), g), 2° PÁRRAFO, Y h)
menos DEDUCCIONES GENERALES ART. 81, LEY, INCISOS e), g), 2° PÁRRAFO, Y h)
(41 Diez. Gustavo: "Impuesto alas ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As. - 2004 - pág. 81
",
xALfcUOTA
•
IMPUESTO DETERMINADO
B) EMPRESA
Finalmente, cabe efectuar un breve comentario respecto de la mecánica de liquidación de aquellos sujetos que obtienen
rentas de tercera categoría. Para ello, en primer lugar, habrá que analizar si llevan o no libros contables. En efecto, de ocurrir lo
primero, los contribuyentes deberán ajustar su resultado contable mediante lo que se conoce como "ajuste por columna I (resta)
y columna 11 (suma)~ para llegar así al resultado impositivo.
Una vez conocido el resultado impositivo (ganancia neta sujeta a impuesto o base imponible) se le aplicará la alícuota del
treinta y cinco (35%), a fin de obtener el impuesto determinado.
Ahora bien, téngase presente que este procedimiento cabe en la medida en que el sujeto pasivo del tributo sea, a su vez, el
sujeto pasivo de la obligación tributaria (por ejemplo, sujetos del artículo 69, ley), porque de no ser así, el resultado impositivo
determinado deberá adjudicarse como resultado fiscal del titular o de los socios de la explotación unipersonal o sociedad, res-
pectivamente, en función de la participación que tengan en el resultado.
Por su parte, para el caso en que los sujetos de la tercera categoría no lleven libros, deberán armar su estado de resultados
considerando directamente las normas impositivas, puesto que no tienen resultado contable del cual partir.
CONTABILIDAD FISCAL
CONTRIBUYENTES
Ca,acterlstlcas salientes.
El hecho imponible se define como el hecho o acto o conjunto de éstos, de naturaleza económica, previstos en forma pre-
cisa en la norma legal y cuyo perfeccionamiento da origen a la relación jurídica tributaria principal, es decir, la obligación tribu-
taria.
La conjunción de los elementos que integran el hecho generador de la obligación tributaria se produce al configurarse sus
cuatro aspectos: objetivo, subjetivo, espacial y temporal, los cuales serán analizados en los puntos que siguen (11.1, 11.2, 11.3 Y 11.4,
respectivamente).
Resulta oportuno aclarar un par de aspectos, cuya comprensión será de utilidad a lo largo de la obra.
(1) Cánepa, c,: ·Manual de impuesto a las ganancias· - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1987 - pág. 32
¡ .
, IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 5
I
11.1.1. GANANCIAS OBTENIDAS POR PERSONAS FrSICAS O SUCESIONES INDIVISAS. L.: 2, ap. 1; 49, ¡ne. d) / DR: 8; 89; 114
GANANCIAS GRAVADAS
PERIODICIDAD
LAS QUE CUMPLAN EN FORMA
CONCURRENTE LOS
SIGUIENTES REQUISITOS
PERMANENCIA
DE LA FUENTE '"
PRODUCTORA
HABILITACIÓN
" ./
Se considera ·ganancia· en cabeza de personas físicas o sucesiones indivisas, y sin perjuicio de lo dispuesto especialmente
en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas, los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una perio-
dicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. Esto significa que deben cumplirse tres ras-
gos distintivos, los cuales se definen a continuación:
a) Periodicidad: la frecuencia de actos no accidentales dirigidos a la obtención de rentas debe ser real o potencial, es decir, no
es necesario que exista repetitividad, sino que la fuente tenga la potencia de producir un rédito periódico.
En efecto, su concepto entraña la idea de repetición de la ganancia, o sea, la de un ingreso que se repite real o potencial-
mente en el tiempo; esta periodicidad debe estar en relación con la naturaleza de la fuente y la intención del sujeto. La ren-
ta debe fluir naturalmente de la fuente aplicada a producirla, como una relación de causa-efecto. Por ello, en ciertas rentas
no es necesaria la repetitividad para que se consideren periódicas, dado que lo que interesa es distinguir si el producto ob-
tenido es un rendimiento que puede ser segregado o no de la fuente productora sin mengua de ésta, que debe subsistir in-
demne a dicha separación. Es lo que habitualmente se denomina periodicidad potencial(2l.
b) Permanencia de la fuente: presupone la previa sustantividad de una fuente productora del rédito y la perdurabilidad de ésta,
una vez obtenida la renta. Habida cuenta de que el capital es el elemento generador de rentas, ellas constituyen el elemen-
to generado, interpretándose que el rédito es el resultado que genera una fuente productora, de forma tal que subsista lue-
go de originada la renta m•
c) Habilitación o explotación de la fuente: implica la voluntad sobre la sustantividad de una actividad generadora de la renta
que habilite o explote la fuente productora sin que ésta desaparezca, exista o no una finalidad lucrativa.
Se trata del alistamiento y organización de la fuente para producir rentas, la condición que habitualmente se llama de
·puesta en marcha" o disposición para producir. Es una condición preexistente a las antes mencionadas, dado que si la
fuente no tuviera esta característica, mal podría producir su rédito(". Es que rédito y utilidad se confundirían si no existiese
el elemento ·habilitación~ ya que si bien la frecuencia efectiva del ingreso carece de significación, se requiere el elemento
que evidencie que se ha puesto en marcha una fuente(Sl.
Así pues, en primer lugar debe considerarse, a efectos de determinar si una ganancia está gravada en cabeza de una perso-
na física o sucesión indivisa, si cumple en forma concurrente con los tres requisitos antes señalados. De no ser así, y atento a lo
dispuesto por el "copete" del artículo 2° de la ley, habrá que analizar si la renta obtenida está taxativamente enunciada en alguna
de las categorías de la ley, las cuales se clasifican de la siguiente manera:
- Rentas del suelo (primera categoría): artículo 41
- Rentas de capital (segunda categoría): artículo 45
- Rentas de participación empresaria (tercera categoría): artículo 49
- Rentas del trabajo personal (cuarta categoría): artículo 79
De la lectura de cada uno de los incisos que componen las distintas categorías se observa que, salvo excepciones, las rentas
comprendidas cumplen con los requisitos precitados (periodicidad real o potencial, permanencia y explotación de la fuente).
No obstante, en los casos de rentas incluidas en las enumeraciones taxativas de alguna de las categorías que no cumplan
con los requisitos del presente punto, igualmente tributarán el impuesto, por su sola inclusión en la categoría pertinente.
En ese sentido, los denominados ·Ioteos con fines de urbanización" y "las ventas de inmuebles construidos por el régimen
de propiedad horizontal~ constituyen claros ejemplos de casos en los que -sin que se cumpla con los requisitos de periodicidad,
permanencia y habilitación de la fuente productora- las personas físicas y sucesiones indivisas estarán alcanzadas por el grava-
men.
En efecto, el inciso d) del artículo 49 de la ley establece como ganancias de tercera categoría •... las derivadas de loteos con
fines de urbanización_.~ entendiéndose por tales, conforme lo dispuesto por el artículo 89 del reglamento, a aquellos en los que
se verifique cualquiera de las siguientes condiciones:
(2) Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - págs. 3S y 36
(3) Pasman, E.: "Estudios sobre el impuesto a los réditos' - Bs. As. - 1940 - pág. 45
(4) Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias' - Ed. La Ley - Bs. As. - pág. 36
(5) "Alto Paran~ SA" - TFN - Sala A - 3/11/1999
a) Que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número de lotes superior a cincuenta; y
b) Que en el término de dos años contados desde la fecha de iniciación efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o
global- más de cincuenta lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efec-
tuados en distintas épocas.
Asimismo, el aludido inciso d) también establece como ganancias de tercera categoría '~ .. las provenientes de la edificación
y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley 13.512...~ que es el de propiedad horizontal.
Esto significa que en la medida en que una persona física o sucesión indivisa realice una de estas dos operaciones, deberá
tributar el impuesto a las ganancias, independientemente de que no se verifiquen los requisitos generales establecidos en el pri-
mer apartado del artículo 2° de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Otros ejemplos están dados por las sumas derivadas de la "transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes
de invención, regalías y similares~ taxativamente dispuesta por el inciso h) del artículo 45 de la ley; o por las percibidas en pago
de "obligaciones de no hacer" o por "el abandono o no ejercicio de una actividad""'),según lo establece el inciso f) del citado ar-
tículo.
Ahora bien, las ganancias de las pérsonas físícas y sucesiones indivisas que cumplan con los requisitos de permanencia, pe-
riodicidad y habilitación de la fuente productora y que no se encuentren incluidas expresamente en ninguna categoría deberán
incorporarse como renta de la tercera categoría, de acuerdo con lo expuesto en el artículo 49, inciso e), que incluye a "las demás
ganancias no incluidas en otras categorías".
Finalmente, resta por analizar una disposición prevista en el artículo 8° del reglamento, el que prevé que también estarán
gravadas aquellas ganancias obtenidas como consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen rentas que encua-
dren en la definición del primer apartado del artículo 2° de la ley, siempre que estén expresamente tratadas en la ley o en el re-
glamento.
Con relación a ello, el artículo 114 del decreto reglamentario dispone que los beneficios obtenidos a raíz de la transferencia
de bienes recibidos en cancelación de créditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f)m y
g)1I) del artículo 79 de la ley, constituyen ganancias generadas indirectamente por el ejercicio de aquéllas, siempre que entre la
fecha de adquisición y la de transferencia no hayan transcurrido más de dos años.
En principio podría afirmarse que esta última disposición viola el principio constitucional de legalidad, puesto que incorpo-
ra un concepto de hecho imponible no previsto en la ley. No obstante, la jurisprudencia ha sostenido en una oportunidad que
las rentas alcanzadas por el impuesto comprenden no sólo las provenientes de la relación jurídico-tributaria principal, sino tam-
bién las obtenidas como consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen réditos(·).
(6) Si la obligación es de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo, las ganancias serán consideradas como de tercera o cuarta cate-
garfa, según corresponda
(7) Ejercicio de profesiones liberales u oficios y funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fidei-
comisario
(8) ActivIdades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana
(9) "Ouwin Wadim" - TFN - Sala A - 20/11/1997
(10) Jarach, Pino: "Finanzas públicas" - Ed. Cangallo • Bs. As.' 1978 - pág. 360
(11) Dict. (PIN) 351 de fecha 03n/2oo3. Cabe destacar que la Sala B del TFN, en autos "Magariños, Juan Carlos~ de fecha 20/12/2004, señaló, respecto de
este terna en particular, que el Decreto 493/2001 resulta plenamente aplicable y sus disposiciones tienen vigencia, sin perjuicio de la derogación de
la Ley 25.414. En cambio, en autos "Boiteux, Miguel Angel~ la Alzada (CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 12/4/2007), consideró improcedente el impuesto
cualquiera fuera el momento (durante el año 2001) en el que se hubiera realizado la transacción.
(12) 'Mazzuchell~ E." - TFN ·11/611970
(13) Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Reunión del 20/4/2005, publicada en julio de 2005 y nota (SDG ASJ) 1655, de fecha 9/812006, publicada en el
BoIetln (AFIPl 111, pág. 1965
11.2. ASPECTO
SUCESIONES INDIVISAS
"
CASO PARTICULAR BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
Son personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones (art. 30, Código Civil). Las personas
pueden ser de existencia visible o ideal (art. 31, Código Civil). Las primeras son todos los entes que presenten signos característi-
cos de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes (art. 51, Código Civil). Son capaces de adquirir derechos o contraer
obligaciones, siempre que no estén expresamente declarados incapaces (art. 52, Código Civil). La capacidad aludida es una apti-
tud para obrar o ser titular de derechos, entendiéndose que es principio que las personas de existencia visible gocen de plena
capacidad y que las limitaciones a la misma sean taxativas(").
Por su parte, las personas de existencia ideal, definidas por oposición, son todos los entes susceptibles de adquirir derechos
o contraer obligaciones que no sean personas de existencia visible (art. 32, Código Civil). Pueden ser de carácter público o priva-
do (art. 33, Código Civil) y serán consideradas como personas enteramente distintas de sus miembros (art. 39, Código Civil).
Si bien el contribuyente es el sujeto pasivo del impuesto, ello no significa que sea inexorablemente el sujeto pasivo de la
obligación tributaria, pues el mandato legal de ingresar el gravamen puede estar a su cargo o bajo la responsabilidad de un ter-
cero. Tal es el caso de los agentes de retención.
Por otra parte, los sujetos indicados en el artículo 49, incisos b) y c), y último párrafo (sociedades de personas, empresas, ex-
plotaciones unipersonales, etc.), sólo deben declarar el resultado impositivo, el que se asignará a los contribuyentes partícipes,
según la proporción que les corresponda sobre los resultados.
Consecuentemente, aquellas ganancias que sean obtenidas por personas de existencia visible quedarán sujetas al tributo
siempre que cumplan los requisitos que a tal efecto establece la norma citada en su artículo 2°.
Estas personas de existencia visible, por mandato del artículo S· de la ley de procedimiento tributario, son contribuyentes,
en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que la ley les atribuya, independientemente de que -en los términos del
derecho común- sean capaces o no.
Dicha 'capacidad" es una característica propia de cualquier ser humano, por lo que sólo podremos referirnos a alguien co-
mo"incapaz' en la medida que las normas así lo dispongan. Y efectivamente, se considera como incapaces a las personas por na-
cer, los menores impúberes, los dementes y los sordomudos que no saben darse a entender por escrito (art. 54, Código Civil).
Por ende, cuando una persona sea ·capaz~ ésta será responsable de cumplir con su obligación impositiva. Caso contrario, es
decir, cuando se trate de un ·incapaz· -acepción cuyo alcance está taxativamente definido-, si bien éste es pasible de realizar el
hecho imponible fijado a tal efecto, el sujeto de la obligación tributaria será aquel que la ley fije con el fin de llevar a cabo su
cumplimiento.
Por lo tanto, cabe concluir que son contribuyentes las personas físicas capaces o incapaces, reconociéndoseles su existen-
cia desde el momento de su concepción en el seno materno, dado que antes de su nacimiento pueden adquirir algunos dere-
chos, como si ya hubiesen nacido (art. 70, Código Civil).
(14) Diaz Ortiz. J.: "Manual de impuesto a las ganancias' - Ed. Contabilidad Moderna - Ss. As. - 1987 - pág. 97
¿UnQ personQ de existenciQ visible está siempre obligQdQ QpresentQr su declQrQción jurQdQ del impuesto?
Toda persona de existencia visible residente en el país, cuyas rentas superen las ganancias no imponibles y las deducciones
por cargas de familia, está obligada a presentar ante la Administración Federal de Ingresos Públicos -en la oficina jurisdiccional
que le corresponda-, una declaración jurada del conjunto de sus ganancias, que se establecerá sumando los beneficios y dedu-
ciendo los quebrantos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del reglamento del impuesto.
Igual obligación rige para los administradores legales o judiciales de las sucesiones y a falta de éstos, el cónyuge supérstite,
los herederos, albaceas o legatarios; por las ganancias obtenidas por las sucesiones indivisas que se encuentren en las condicio-
nes señaladas en el artículo 33 de la ley,
No obstante ello, están exentos de la obligación de presentar declaración jurada -mientras no medie requerimiento del Fis-
co-los contribuyentes que sólo obtengan ganancias:
a) provenientes del trabajo personal en relación de dependencia -in cs. a), b) y c), art. 79 de la ley-, siempre que al pagárseles
esas ganancias se hubiese retenido el impuesto correspondiente; o
b) que hubieren sufrido la retención del impuesto con carácter definitivo.
PERSONAS FISICAS
(2) lOS MENORES DE EDAD
BIENES PROPIOS
EL MARIDO DECLARA LA
RENTA DERIVADA DE
BIENES GANANCIALES, EXCEPTO QUE CORRESPONDA QUE LOS DECLARE LA MUJER
.
/' •
LA RENTA DERIVADA DE BIENES PROPIOS O DE BIENES GANANCIALES ADQUIRIDOS
COMO PRODUaO DE SU PROFESiÓN, EMPLEO, COMERCIO O INDUSTRIA
LA MUJER DECLARA LA RENTA DERIVADA DE BIENES PROPIOS YLA DE LOS GANANCIALES, CUANDO
TENGA SU ADMINISTRACIÓN, EN VIRTUD DE UNA RESOLUCIÓN JUDICIAL
'"
CUANDO EXISTA SEPARACIÓN JUDICIAL DE BIENES
Las disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines del im-
puesto a las ganancias, resultando de aplicación las disposiciones que éste prevé al respecto.
Al ser ello así, corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:
a) actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria);
b) bienes propios;
c) bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
Asimismo, corresponde atribuir totalmente al marido, los beneficios de bienes gananciales, excepto:
a) que se trate de bienes adqUiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o in-
dustria;
b) que exista separación judicial de bienes;
c) que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer, en virtud de una resolución judicial.
Por su parte, el reglamento en su articulo 51 aclara que las ganancias provenientes de bienes muebles e inmuebles amorti-
zables gananciales serán declaradas por la esposa cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el pro-
ducto del ejercicio de su profeSión, oficio, empleo o industria.
Concluyendo, el marido siempre va a ser quien declare las rentas en la sociedad conyugal, salvo que se perfeCCione algunos
de los supuestos indicados Mut supra~ en cuyo caso, será la mujer quien efectúe la declaración.
Por supuesto que la calidad del sujeto de esta sociedad dependerá del tipo social adoptado; si se trata de alguno de los del
artículo 69 habrá un sujeto; en los demás casos, sólo se tratará de un ·centro colector de rentas~ cuyos sujetos sean los socios('·).
(
Sobre el tema en cuestión, el Fisco sostuvo, en una oportunidad 7), que no correspondía aceptar nuevas solicitudes de ins-
cripción de sociedades entre cónyuges, atento a que las disposiciones del artículo 27 de la Ley 19.550 son de orden públicoU'); en
tanto que en otro dictamen había considerado que no debía desconocerse el carácter de sujeto pasivo del impuesto a una so-
ciedad de responsabilidad limitada cuyos únicos socios eran cónyuges, aun cuando la compra de las cuotas parte por uno de
ellos hubiera sido efectuada con un préstamo bancario cuya cancelación se realizara con recursos procedentes de bienes ganan-
ciales del matrimonio (y no con bienes propios)U9":
(15) "Nesci, Ana Maria" - CNFed. Cont. Adm. - Sala 111- 11/3/2002
(16) Fernández, Luis O.: "Impuesto a las Ganancias' - Ed. La Ley - Bs. As. - 2005 • Op. cit. - pág. 160
(17) Dict. (DAL) 52/2001 - Bol. AFIP 53 - pág. 2308
(18) El articulo 27 de la Ley de Sociedades Comerciales impide la formación de sociedades entre cónyuges con excepción de las sociedades por accio-
nes y de responsabilidad limitada. y su articulo 29 sanciona con nulidad las sociedades que se encuentran en infracción respecto de dicha disposi-
ción de orden público.
(19) Dict.(DAT) 13/2000-BoI.AFIP 38- pág. 1515
,•
2) Los menores de edad. L.: 31
RENTAS DE LOS
MENORES DE EDAD r SERA SUJETO DEL
"" HUO MATRIMONIAL
IMPUESTO Y DE LA OBLIGACiÓN
TRIBUTARIA, EL PADRE O QUIEN
EJERZA SU TENENCIA
.. DE BIENES DE LOS QUE
NO SEA USUFRUaUARIO
r SERA SUJETO DEL
HIJO EXTRA IMPUESTO Y DE LA OBLIGACiÓN
MATRIMONIAL TRIBUTARIA. EL PROGENITOR QUE LO
RECONOZCA
las ganancias de los menores de edad deberán ser declaradas por la persona que tenga el usufructo de ellas, debiendo adi-
cionárselas a las propias del usufructuario,
Tratándose de rentas derivadas de bienes, generalmente el usufructo le corresponde a los padres del menor, es decir, a la
sociedad conyugal. Por ende, en una razonable interpretación, siendo tales rentas gananciales, será el padre quien deberá decla-
rarlas actuando como contribuyente, o sea, sujeto pasivo del impuesto. En cambio, si las rentas derivasen de la actividad perso-
nal o de bienes sobre los que el usufructo lo tiene el menor, éste asume el carácter de contribuyente y, por ende, dada su incapa-
cidad jurídica, el representante legal -en su caso el padre o tutor- actuará como responsable sustituto -sujeto pasivo de la obli-
gación tributaria-, bajo el nombre y número de inscripción del menor'ZOJ.
En el supuesto de que se trate de ganancias obtenidas por un menor de edad en su condición de hijo extramatrimonial, si
fuese reconocido por uno de los padres, será éste quien adicione a sus propias rentas aquellas que provengan de los bienes del
menor. Pero para el caso en que fuese reconocido por ambos padres, habrá que analizar con quién de ellos convive. Si convivie-
se con uno de los padres, entonces le corresponderá a. éste -en su carácter de progenitor, que ejerce la guarda- adicionar a sus
propias rentas las provenientes de los bienes del menor. Distinto sería si conviviese con los dos padres, porque bajo este supues-
to ambos progenitores deberían atribuirse las rentas provenientes de los bienes del menor, situación que no está contemplada
por la ley del gravamen12ll•
A título de colaboración y con el fin de simplificar el entendimiento de este tema, se estima oportuno brindar el siguiente
resumen, atento a las distintas situaciones que pueden presentarse:
al Menores que posean bienes cuyo usufructo tengan los padres: en estos casos, las rentas las declara el padre como si fueran
propias de este último,
bl Menores bajo tutela: las rentas las declara el tutor, presentando la declaración jurada en nombre del menor, quien deberá
•
tener su Clave Unica de Identificación Tributaria (CUITl,
cl Menores que trabajan: los sueldos serán declarados por el menor, quien deberá tener su CUIT.
dl Menores que posean bienes recibidos por herencia cuando existiera inhabilidad de los padres para ser herederos o me-
diando condición expresa de que el usufructo no lo tengan ellos: las rentas derivadas de tales bienes las declara el padre en
nombre del menor, quien deberá tener su CUIT'Ul.
Menores cuyo usufructo lo tienen los padres. del importe que debe declararse.
El padre debe incorporar a su patrimonio un monto equivalente al de las rentas brutas que produzcan los bienes del me-
nor, deducidos todos los gastos necesarios para obtenerlas, así como también las cargas que establece el artículo 291 del Códi-
go Civil, entre las que podrían señalarse los gastos de subsistencia y educación de los hijos, en proporción a la importancia del
usufructo,
Como puede observarse, a este resultado neto se le han deducido conceptos que, en realidad, la ley de Impuesto a las Ga-
nancias no permite. A modo de ejemplo, citamos el artículo 88, inciso al, el cual señala como deducción no admitida",., los gas-
tos personales y de sustento del contribuyente y de su familia",
(20) Lorenzo, Armando y otros - "Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed. Errepar - Ss. As.- 2005 - pág. 38
(21) Imirizaldu, Juan José: "Tratamiento de las ganancias obtenidas por los menores de edad" - DTE - Noviembre 2005 - Núm. 308
(22) Dict. (DAL) 20/1994 - Bol. DGI 490 - pág. 1227
ERREPAR Ganancias
En efecto, el resultado impositivo diferirá de aquel que se incorpora al patrimonio del padre, dado el carácter autónomo del
derecho tributario.
Ahora bien, puede darse el caso en que la administración de los bienes de los hijos sea ejercida por un tercero, situación
que si bien no priva a los padres del derecho del usufructo, complica la determinación del resultado neto impositivo, debido a
que el padre no conoce en detalle los gastos imputados por el administrador con el fin de determinar si son deducciones admiti-
das impositiva mente o no.
Por ende, la única opción que le queda al padre será la de averiguar la totalidad de las erogaciones realizadas por el admi-
nistrador en cumplimiento de sus obligaciones respecto del administrado, para así incrementar el importe neto recibido. Luego,
deberá acordar a dichos egresos el tratamiento de ley, restándolos, en la medida en que corresponda, del importe acrecentado
del usufructo, como paso previo a su incorporación al conjunto de las rentas propias"'l.
Cuando se trate de bienes cuyo usufructo lo tenga otra persona -situación que evidentemente se perfecciona en este su-
puesto, porque quien no nació, no puede gozar de usufructo alguno-, será dicha persona quien adicionará las ganancias que
esos bienes generen a sus propios bienes; es decir, el contribuyente -de iure" es el representante legal del menor, por lo que éste
no reviste la calidad de contribuyente.
No obstante ello, el Fisco ha sostenido""l que las personas por nacer son personas de existencia visible y, por ende, revesti-
rán la calidad de contribuyentes en el impuesto a las ganancias en la medida que, respecto de ellas, se configure el hecho impo-
nible previsto por la ley del gravamen. Los representantes legales de las personas por nacer son los responsables frente al Fisco
por la deuda impositiva de las primeras. La persona por nacer deberá ser inscripta ante la Administración Federal de Ingresos PÚ-
blicos como contribuyente y su representante legal como responsable por deuda ajena, debiendo proceder -este último- al
cumplimiento de los deberes formales que resulten pertinentes.
(23) Fernández.luis O.:"lmpuesto a las Ganancias" - Ed.la ley - Bs. As. - 2005 - Op. cit. - ~ . 123
(24) Diet. (DAl) - Bol. AFIP 38 - pág. 1494
.
UNA VEZ DICTADO EL ACTO Y HASTA LA FECHA DE APROBACIÓN DE LA CUENTA PARTIClONARIA
/ CADA UNO DE LOS DERECHOHABIENTES INCLUIRÁ EN SUS RESPECTIVAS DDJJ LAS GANANCIAS DE LOS
BIENES ADJUDICADOS
"
GRÁFICO DE APliCACIÓN DE LAS NORMAS LEGALES
•
(1 ) (2) (3)
(1) Desde el 1/1/2006 Y hasta el 5/1 0/2006, el contribuyente es el causante, y desde el 6/1 0/2006 hasta el 31/12/2006, lo será la
sucesión indivisa. Según el artículo 53 del decreto reglamentario, la sucesión indivisa es considerada sujeto del impuesto
desde el día siguiente al del fallecimiento del causante hasta la fecha, inclusive, en que se dicte la declaratoria de herederos
o se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. Están obligados a presentar la DDJJ por el período
1/1/2006 hasta el 5/10/2006 los responsables por deuda ajena, esto es, los administradores legales o judiciales de la suce-
sión o, en su defecto, el cónyuge supérstite o sus herederos (art. 52 del decreto reglamentario).
(2) Desde el 1/1/2007 Y hasta el 8/6/2007, la sucesión indivisa seguirá siendo contribuyente, y desde el 9/6/2007 hasta el
31/12/2007, el cónyuge supérstite y los herederos serán contribuyentes por la parte proporcional de las ganancias de la su-
cesión que les corresponda según sus derechos hereditarios
(3) Desde el 1/1/2008 Y hasta el 3/7/2008, el cónyuge supérstite y los herederos serán contribuyentes y tributarán el impuesto
conforme al mecanismo visto en (2). A partir del 4/712008, serán contribuyentes cada uno de los derechohabientes.
¿Qué se entiende por "sucesión indivisa"?
Al definir al sujeto"sucesión indivisa: la Ley de Impuesto a las Ganancias se aparta del Código Civil, pues no se trata de una pers.r
na jurídica ni física. A los efectos del gravamen, es un contribuyente que nace el día siguiente al del fallecimiento del causante y desa-
parece en la fecha en que se dicte la declaratoria de herederos o se declare la validez del testamento que cumpla la misma finalidad.
Esto significa que desde la muerte del causante, cuando haya pluralidad de herederos, los bienes no pertenecen a nadie en par-
ticular sino a todos en común, lo que genera un estado de indivisión en el que cada heredero tiene una cuota parte en la comunidad •
•
hereditaria. Mientras subsista la indivisión, será una cuota parte ideal que se convertirá en efectiva y real con la particiónu~. En definiti-
va, se trata de un "condominio~ es decir, un conjunto de personas que tienen sobre un bien o una cantidad de bienes un derecho de
propiedad por partes indivisas, donde se requiere el consentimiento de los condóminos para ejercer los derechos consiguientes(2OI.
(25) Dorio, Aquiles: "La sucesión y su personalidad en nuestro derecho' - Ed. El Ateneo - Bs. As. - 1942 - pág. 189
(26) Dict. (DATJ) 8/1985 - Bol. DGI 382/83/84 - pág. 316
Este particular sujeto pasivo del impuesto a la renta tiene existencia entre el momento del fallecimiento del "cuius" y el de la
fecha de sentencia de la declaratoria de herederos, o la aprobación del testamento según se trate de sucesiones ab intestato o
testamentarias(21l.
Ahora bien, si quien fallece es el cónyuge no contribuyente, se atribuirá a la sucesión indivisa la totalidad de la renta de los
bienes propios del causante más el cincuenta por ciento (50%) de los que integraban la sociedad conyugal al día del fallecimien-
to. El cincuenta por ciento (50%) restante será incluido por el cónyuge supérstite en su declaración jurada"").
Tratamiento impositivo.
El reglamento aclara que los administradores legales o judiciales de las sucesiones son los responsables de la presentación
de la declaración jurada del causante por sus ganancias obtenidas hasta el día de su fallecimiento, no existiendo un plazo espe-
cial para dicha presentación. Al respecto, se entiende que se aplican los plazos de vencimiento generales(29).
la declaración jurada de la sucesión indivisa se presentará con la misma Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) que
la del causante, con el agregado de su apellido y nombre, y la leyenda "su sucesión':
Una vez dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento y por el período que corresponda hasta la fe-
cha en que se apruebe la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, el cónyuge supérstite y los herederos sumarán a sus pro-
pias ganancias la parte proporcional que, conforme con su derecho social o hereditario, les corresponda en las ganancias de la
sucesión. los legatarios sumarán a sus propias ganancias las producidas por los bienes legados.
A partir de la fecha de aprobación de la cuenta particionaria, cada uno de los derechohabientes incluirá en sus respectivas
declaraciones juradas las ganancias de los bienes que se le han adjudicado.
EI15 de junio de 2005 fallece el Dr. Briganti, en virtud de lo cual, durante el período 2005 habrá dos sujetos del impuesto,
por un lado el Dr. Briganti y, además, la sucesión indivisa del Dr. Briganti.
Al ser ello así, deberá confeccionarse la declaración jurada del Dr. Briganti, en la cual se incluirán las rentas correspondien-
tes del período que va desde el 1/112005 hasta el 15/6/2005 y la declaración jurada de la sucesión indivisa, donde deberán
incorporarse las rentas desde el 16/6/2005 hasta el 31/12/2005.
El 18/4/2006 se dicta la declaratoria de herederos, por lo cual le corresponde el 50% a su esposa y un 50% al único hijo del
matrimonio.
Por el período 2006 deberá presentarse una declaración jurada correspondiente a la sucesión indivisa, en la cual se atribui-
rán las rentas correspondientes al período 1/1/2006 al 18/4/2006. Asimismo, la esposa del Dr, Briganti deberá incluir en su
declaración jurada el 50% de las rentas correspondientes al período 19/4/2006 al 31/12/2006, y el hijo de ambos también
deberá incluir en su declaración jurada el 50% restante de las rentas correspondientes al mismo período.
Por último, el 17/9/2007 se aprueba la cuenta particionaria, en virtud de la cual se le asigna a la mujer un auto (Renault
Twingo) y una casa (ubicada en Palermo), y al hijo un auto (FiatTIpo) y un departamento (ubicado en Recoleta).
Por el período 2007, cada heredero deberá presentar su declaración jurada, incluyendo cada uno, desde el 1/1/2007 hasta
el 17/9/2007, el 50% de las rentas del acervo hereditario. Desde el 18/9/2007, la esposa del Dr. Briganti yel hijo incluirán las
rentas provenientes de los bienes que les fueron asignados.
2) la Sra. María González es licenciada en sistemas y el Sr. Roberto Costa es abogado.
la Sra. González y el Sr. Costa contrajeron matrimonio el1 /4/1975.
El 31/8/2005 fallece la Sra. González y al 31/12/2005 no se había dictado la declaratoria de herederos.
la Sra. González facturó honorarios por $ 100.000, de los cuales -hasta el día de su fallecimiento- había cobrado $ 80.000.
los honorarios adeudados se cobraron el 20/12/2005.
El Sr. Costa facturó honorarios por $ 90.000 por el período 2005, de los cuales sólo cobró en dicho período $ 70.000.
Además, el matrimonio poseía un departamento ubicado en Barrio Norte, el cual fue adquirido er 15/2/1981 con los hono-
rarios del Sr. Costa. El inmueble se encuentra alquilado desde el 1/7/1986. Durante el período 2005 se alquiló en $ 1.000 por
mes.
También se encuentra alquilado otro departamento ubicado en Haedo, adquirido el 12/9/1971 por la Sra. González con sus
honorarios profesionales. Durante el período 2005, el inmueble se alquiló en $ 700 mensuales.
Respecto del inmueble ubicado en Barrio Norte, al ser adquirido con posterioridad al matrimonio, constituye un bien ga-
nancial, debiendo la renta ser declarada por el marido, de acuerdo con el principio general establecido en la ley. Cuando fa-
llece la Sra. González se disuelve la sociedad conyugal, por lo cual el 50% de los bienes gananciales corresponde al Sr. Costa
y el otro 50% a la sucesión indivisa.
En este caso, el Sr. Costa debe incluir en su declaración jurada $ 8.000 correspondientes a los alquileres devengados por el
período 1/1/2005 al 31/8/2005, y $ 2.000 correspondientes al 50% de los alquileres devengados por el período del 1/9/2005
al 31/12/2005.
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 15
En la declaración jurada correspondiente a la sucesión indivisa deberán incluirse $ 2.000 correspondientes al 50% restante.
Con relación al inmueble ubicado en Haedo, cabe aclarar que se trata de un bien propio, al ser adquirido por la Sra. Gonzá-
lez con anterioridad al matrimonio. No obstante lo expuesto, los alquileres correspondientes al período 2005 son ganancia-
les, por ser posteriores al matrimonio. Sentado lo expuesto, si bien el principio general establece que las rentas gananciales
las declara el marido, la ley exceptúa la renta de los bienes propios, la cual debe ser declarada por la mujer.
Al ser ello así, en la declaración jurada de la Sra. González deberán incluirse los alquileres devengados por el período
1/1/2005 al 31/8/2005, que ascienden a $ 5.600.
Los alquileres devengados desde el 1/9/2005 hasta el 31/12/2005 corresponden íntegramente a la sucesión indivisa, dado
que cuando fallece la Sra. González se disuelve la sociedad conyugal y el 100% de los bienes propios pasa a la sucesión in-
divisa. La suma por este concepto asciende a $ 2.800.
En cuanto a los honorarios profesionales, la ley establece que cada cónyuge deberá declarar las ganancias provenientes de
actividades personales, por lo cual deberán incluirse en la declaración jurada de la Sra. González $ 80.000 correspondientes
a los honorarios percibidos hasta el día de su fallecimiento. Asimismo, el Sr. Costa tendrá que declarar $ 70.000, que son los
honorarios percibidos por el ejercicio de su profesión durante el período en liquidación.
En cuanto a los honorarios correspondientes a la Sra. González, que fueran cobrados luego de su fallecimiento, la ley -arto
36- establece que si un contribuyente hubiese seguido el sistema de percibido -para la liquidación del impuesto-, las ga-
nancias devengadas, pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento serán consideradas, a opción de los interesados,
en alguna de las siguientes formas:
Sentado lo expuesto, cabe advertir que se trata de una decisión que deberá tomarse teniendo en cuenta la progresividad
del impuesto y las deducciones personales a las que tengan derecho los interesados. En este caso, es conveniente imputar
las ganancias por su percepción. Tratándose de una ganancia que se generó durante el matrimonio, su naturaleza es ga-
nancial, por lo que corresponde atribuir un 50% al Sr. Costa ($ 10.000) Y un 50% a la sucesión indivisa ($ 10.000).
En conclusión, tenemos:
11.2.3. PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL. L.: 49, incs. a) y b); 50; 69 /DR: 5; 6; 68; 72; 102
El impuesto a las ganancias presenta una particularidad respecto de este tipo de sujetos, puesto que no todos asumen la
calidad de sujetos pasivos del impuesto.
En efecto, cabe efectuar la siguiente distinción, la cual surge en primer lugar de la lectura del artículo 2°, apartado 2, de la ley:
PERSONAS DE
EXISTENCIA IDEAL (b) DEMAs SOCIEDADES, EMPRESAS Y EXPLOTACIONES
'1
UNIPERSONALES ,
"- ~
Es muy importante efectuar esta distinción, dado que tratándose de los responsables a los que alude el artículo 69, éstos
asumirán el papel de sujetos pasivos del impuesto y de la obligación tributaria.
En cambio, esto no sucede con las demás sociedades, empresas y explotaciones unipersonales, las que sólo deben actuar
como sujetos colectores de la información a brindar a los socios o el titular, según corresponda, quienes son los reales contribu-
yentes. En efecto y atento a lo dispuesto por el artículo SO de la ley de impuesto a las ganancias, el resultado del balance imposi-
tivo de los sujetos enunciados se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios, aun
cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares.
En resumen, las sociedades del artículo 69 de la ley del gravamen son responsables de determinar el resultado impositivo y
liquidar e ingresar el impuesto conforme a las previsiones que les caben a las personas de existencia ideal.
.Por su parte, las demás sociedades [incluidas en el artículo 49, inciso b) y último párrafo, de la ley] sólo se limitan a determi-
nar el resultado impositivo, aplicando la misma normativa que los entes citados supra. Una vez obtenido éste, se lo trasladarán a
sus socios o dueño, según corresponda, quienes lo tomarán como ganancia de tercera categoría en sus respectivas declaracio-
nes juradas personales, para luego proceder a la liquidación e ingreso del impuesto bajo las normas legisladas para las personas
fisicas.
Para definir si se está ante un establecimiento estable, deben verificarse elementos mínimos sobre las actividades del esta-
blecimiento -instalación fija en el país- y su permanencia -actividades continuadas-, las facultades de la dirección o administra-
ción en la toma de decisiones y su relación con la casa matriz"5).
(34) Desde la fecha del acta fundacional o de celebración del respectivo contrato constitutivo, según corresponda
. (35) "La Industrial Paraguaya Argentina SA" - TFN - 11/3/1980
•
Las "demás sociedades· a que alude la norma, abarca -entre otras- a las sociedades colectivas, accidentales o de hecho, e
tre otras, las cuales, reiteramos, no resultan contribuyentes del gravamen, dado que el impuesto derivado de las ganancias ql
obtengan recaerá en cabeza de sus socios.
Para reconocer la existencia de una sociedad de hecho es necesario que ésta sea inscripta como tal, que le sea asignal
una CUIT societaria, que fije sede social, que imprima sus facturas de acuerdo con la reglamentación y posea libros sociales pa
registrar las operaciones, cuentas bancarias y otros papeles comerciales. Sólo de esta forma podrá lograrse el efecto de una·s
ciedad de hecho· con reconocimiento pleno en el ordenamiento jurídico tributarioI37l.
En el caso de una sociedad de hecho que continúa con el giro comercial luego del fallecimiento de uno de los socios, f(
mándose una nueva sociedad irregular compuesta por los herederos del socio fallecido y el o los socios supérstites, corresponl
dar de baja la CUIT anterior y solicitar el alta de la nueva sociedad de hecho(lIl.
Respecto de las empresas o explotaciones unipersonales, cabe interpretarlas como la organización industrial, comercial,
nanciera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual de una acti'
dad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemen
fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obte
ción del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrollal30l.
Se trata pues, de una empresa ubicada en el país que con fines de especulación o lucro desarrolla actividades comerciall
industriales, agropecuarias, mineras o de prestación de servicios, y sutitular es una persona física o sucesión indivisa domicilial
o radicada en el paísl«J).
Cabe preguntarse, entonces, cómo debe encuadrarse el ejercicio de profesiones liberales de cualquier tipo bajo la formé
sociedades civiles o de hecho, integradas por dichos profesionales, debido a que si forman parte de la tercera categoría, los s
tos que obtengan las rentas deberán imputarlas por el criterio de lo devengado, aplicando la teoría del balance, en tanto ql
resultan de cuarta categoría, el método de imputación será el de lo percibido, bajo el criterio de la teoría de la fuente. Sob
particular, debe advertirse que cuando la normativa dispone un distinto tratamiento fiscal (tercera o cuarta categoría) par,
sociedades, empresas o explotaciones unipersonales dedicadas a actividades profesionales, lo hace en función de si tales suj
complementan esa actividad con una "explotación comercial" o no.
Atento a lo expuesto, la letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos actividades, es decir, la prol
nal y otra distinta que sea complementaria de la anterior y que además consista en una "explotación comercial~ Sólo en ese
la norma establece que las rentas se encuadran en la tercera categoríal'l).
(36) Dict. OGI (DAL) 118/1999 - Bol. AFIP 42, pág. 122
(37) "Crespo, Alberto' - TFN - Sala B - 19/3/2003
(38) Dict. (DI ASLE) 6012003 - Bol. AFIP 81 - pág. 804
(39) Dict. (DATJ) 7/1980 - Bol. OG1321 - pág. 279
(40) Diez. Gustavo: 'Impuesto a las Ganancias' - Ed.la Ley - Bs. As.• 2004 - pág. 74 Y ss.
(41) Cont. arto 2·, apartado 2, de la ley
(42) Informe 1/2004 - Comisión de Estudios Tributarios - CPCECABA - Universo Económico N° 69 - Febrero de 2004
-IMPUESTOS
. ',. .
"
EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREPAR Ganancias
Ahora bien, generalmente los profesionales universitarios se agrupan en estudios, sin dar una figura contractual a su aso-
ciación, siendo la sociedad civil la modalidad más usual cuando se produce dicha formalización contractual.
Cuando se analizan las normas de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se observa que el artículo 79 establece que las ga-
nancias provenientes del ejercicio de profesiones liberales constituyen ganancias de la cuarta categoría, según se indica en el in-
ciso f) del citado artículo. La cuestión que se plantea en los casos de los estudios profesionales organizados bajo la forma de so-
ciedad civil se refiere a la posibilidad de que la existencia de tal sociedad dé lugar al encuadre de las rentas en la tercera catego-
ría del impuesto a las ganancias, a tenor de lo dispuesto en el artículo 49, inciso b), de la ley en cuestión, que dice: ·Constituyen
ganancias de la tercera categoría ... todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país •..~
El asunto se encuentra contemplado expresamente en el último párrafo del citado artículo 49, es decir, el artículo dedicado
íntegramente a definir las rentas de la tercera categoría, el cual señala que cuando "" .Ia actividad profesional u oficio a que se re-
fiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.), el resultado total que se obten-
ga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de tercera categoría':
Por su parte, el decreto reglamentario confirma que, aun en el caso de que sea una sociedad civil la que obtenga rentas del
ejercicio de actividades profesionales, debe necesariamente complementar su actividad con una explotación comercial para que
las ganancias se consideren de tercera categoría; de lo contrario, son ganancias de cuarta categoría.
Esto está indicado en el tercer párrafo del artículo 68 del reglamento de la ley, el cual se refiere a las ganancias de tercera
categoría de sociedades y empresas, y dice: "Quedan excluidas de las disposiciones de este artículo las sociedades y empresas y
explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79
de la ley, en tanto no las complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considerar como ganancias los
rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la ley...~
En síntesis, en el caso en que el ejercicio profesional se complemente con una explotación comercial, no hay posibilidad de
encuadrar en la cuarta categoría los resultados provenientes de la prestación de los servicios profesionales, ya que la totalidad
de las rentas pasa a ser de tercera categoría. Asimismo, si la única actividad que se desarrolla es el ejercicio profesional (de modo
que no se registra complementariamente una explotación comercial), la renta no es de tercera, sino de cuarta categoría.
Se ha sostenido que el hecho de que el ejercicio de la profesión implique la afectación a la misma de un patrimonio, una or-
ganización, costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la actividad con habitualidad y un cierto riesgo em-
presario, como podría ser la inversión en equipos que luego se espera recuperar, no permite -aunque en una primera lectura pa-
reciera lo contrario- concluir que se está ante una actividad comercial que complementa la profesional, pues la organización alu-
dida está ínsita en el ejercicio de la profesión('3l.
Cuando las empresas o explotaciones unipersonales comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49
de la ley cesen en sus actividades, se entenderá que, a los efectos del impuesto, continúan existiendo hasta que realicen la totali-
dad de sus bienes o éstos puedan considerarse definitivamente incorporados al patrimonio individual del único dueño, circuns-
tancia que se entenderá configurada cuando transcurran más de dos años desde la fecha en la que la empresa o explotación realizó
la última operación comprendida dentro de su actividad específica.
Sodedades en liquidación.
•
En tanto no efectúen la distribución final, están sujetas a las disposiciones de la ley y del reglamento que las alcancen •
En efecto, las operaciones efectuadas en los períodos de liquidación deben considerarse como una secuencia de la opera-
toria necesaria para concluir la actividad normal de origen, es decir, se trata de una extensión de las actividades habituales("'.
En este supuesto, el fallido queda desapoderado de pleno derecho de sus bienes existentes a la fecha de la declaración de
quiebra y de los que adqUiera hasta su rehabilitación.
El desapoderamiento impide ejercer los derechos de disposición y administración, siendo el síndico quien tiene la adminis-
tración de los bienes y participa de su disposición. Por ende, recae en la persona citada la responsabilidad del cumplimiento de
los deberes impositivos.
(43) "Ramos. Jaime Francisco" - TFN - Sala D - 7/2/2003. En igual sentido: Cám. Nac. Apel. en lo Cont. Adm. Fed. - Sala 111- 6/612006
(44) "Instituto Mixto de Inversiones Inmobiliarias" - CSJN -19/11/1974
SUJETOS
BENEFICIARIOS DEL
NO RESIDENTES ESTABLES EN ARGENTINA
EXTERIOR
Se considerarán beneficiarios del exterior las sociedades, empresas, personas físicas o cualquier otro sujeto, que no acredi-
ten residencia estable en la República Argentina y perciban ganancias de fuente argentina en el exterior o en el país, directa-
mente o a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el país.
Por lo tanto, para que se verifique el hecho imponible en cabeza del sujeto residente en el exterior, deben existir ganancias
de fuente argentina que le sean atribuibles. Si este requisito no se verifica, no nace el hecho imponible(").
Los beneficiarios del exterior constituyen, por sí, una categoría de sujetos a los fines de la ley, sin que deba a su respecto
distinguirse entre personas físicas o empresas. No obstante ello, el segundo párrafo del artículo 8° del reglamento establece que
las sociedades mencionadas en el apartado 2) del artículo 2° de la ley son aquellas incluidas en el inciso b) del artículo 49 de la
ley, es decir, las constituidas en el país.
Al ser ello así, como las constituidas en el exterior no están comprendidas en dicho inciso, nos permite concluir que las so-
ciedades del exterior son tratadas por la ley como ·sujetos no empresas~ agrupados bajo el concepto de beneficiarios del exte-
rior, empleado por el artículo 91 de la ley, siendo de aplicación a su respecto los apartados 1) Y 3) del artículo 2° de la ley y cuyas
rentas están alcanzadas a través de la retención con carácter de pago único y definitivo. Prueba evidente de lo expuesto es la
enunciación de conceptos gravados contenida en los diferentes incisos del artículo 93(<6).
Conforme a lo establecido por el artículo 3° de la Ley 11.683, para el caso de sujetos pasivos domiciliados en el extranjero
. que no tengan representantes en el país o cuando no pueda establecerse el de estos últimos, el domicilio fiscal será el lugar en
la República Argentina donde los responsables posean su principal negocio o explotación o la principal fuente de sus recursos o,
en forma subsidiaria, el lugar de su última residencia.
(45) Atchabahián, Adolfo: "Ganancias de fuente argentina obtenidas por beneficiarios del exterior: tratamiento tributario" - DT - T. X - pág. 295
(46) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado de impuesto a las ganancias" - Ed. Errepar - Ss. As. - 2005 - pág. 25
- El subjetivo o de sujeción ilimitada (renta mundial): determina la fuente de la ganancia en atención al domicilio, residencia
o nacionalidad del beneficiario de la renta.
- El objetivo o de sujeción limitada: determina la fuente de la ganancia en atención a su ubicación geográfica, es decir, sobre
la base del lugar del cual proviene la renta.
La Ley 24.073 -complementada por su par, la 25.063- implementó en nuestra legislación el denominado criterio de "renta
mundial~ por medio del cual los residentes comenzaron a tributar por todas sus rentas, tanto las obtenidas en el país como en el
exterior. En cambio, los no residentes únicamente tributan por las rentas obtenidas en el territorio de la Nación.
SON
GANANCIAS DE FUENTE
ARGENTINA
El artículo S° de la ley se ocupa de definir el criterio general de ganancia de fuente argentina como toda renta cuyo hecho
generador se produjo dentro de las fronteras del territorio. En tal sentido, establece una serie de reglas, las que, una vez cumpli-
das, le asignan el carácter de argentina a la fuente afectada. Así pues, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen
de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de
cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite territorial, sin tener en
cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebra-
ción de los contratos.
Como puede observarse, a los efectos de determinar la fuente de la ganancia la ley prevé que cualquiera de las circunstan-
cias a las que alude resulta viable para que pueda calificarse la renta como de fuente argentina. Es decir, la ocurrencia de alguno
de los casos enunciados por el aludido artículo S° en el territorio nacional resulta suficiente para configurar la ganancia como de
fuente argentina.
Asimismo, las ganancias provenientes del trabajo personal se considerarán también de fuente argentina cuando consistan
en sueldos u otras remuneraciones que el Estado abone a sus representantes oficiales en el extranjero o a otras personas a quie-
nes encomienda la realización de funciones fuera del país.
Por su parte, el artículo 9" del reglamento complementa los principios esbozados en el texto legal y lo hace a través de una
enumeración enunciativa de rentas consideradas como ganancias de fuente argentina, de aplicación a las ganancias obtenidas
por los sujetos, sociedades y empresas o explotaciones unipersonales a los que se refiere el artículo 2°, apartado 2, de la Ley de
Impuesto a las Ganancias. A saber:
- Los alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la República Argentina, y las contra-
prestaciones recibidas por la constitución a favor de terceros, sobre inmuebles situados en el país, de los siguientes dere-
chos reales: usufructo, uso, habitación o anticresis.
- Los intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el país (lo cual significa que la renta se sitúa en el lugar en
el que está colocado económicamente el capital).
- Los intereses de títulos públicos, cédulas, bonos, letras de Tesorería u otros títulos valores emitidos por la Nación, las provin-
cias, las municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (es decir, que la fuente de la renta le corresponde al país
que emite dichos instrumentos).
- Los dividendos distribuidos por sociedades constituidas en el país.
- El alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas económicamente en el país.
- Las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados económicamente en la República Argentina.
- Las rentas vitalicias abonadas por entidades constituidas en el país.
- Las demás ganancias que revistiendo características similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, coloca-
dos o utilizados económicamente en el país.
- Las generadas por el desarrollo en el país de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales
e industriales.
El tratamiento que le cabe a los intereses varía de acuerdo con la causa que los origine.
Por ejemplo, nuestros tribunales han considerado que los intereses devengados a favor de un banco del exterior por un
descubierto en cuenta corriente otorgado a un banco de nuestro país y utilizado por este último, son rentas de fuente argentina,
habida cuenta de que el interés es la retribución de un préstamo por un negocio realizado en la República Argentina(·7l, al igual
que si se tratara de intereses originados por un préstamo obtenido y puesto a disposición en el exterior, transferido con poste-
rioridad al país, para ser incorporado al giro de la actividad(48'.
Ahora bien, diversas sentencias de Cámara han calificado los intereses de capitales prestados desde el exterior como ganancias
de fuente argentina para el beneficiario extranjero, agregando que resulta indiferente que la deuda cuente con garantías en el exte-
rior'"', o que fuese abonada en el extranjero, puesto que el momento de vinculación de ese hecho generador no está dado por la yux-
taposición espacial del lugar de pago, sino por el lugar de colocación de la causa de los intereses, esto es, del capital"o,.
Tratándose de una expropiación de un inmueble perteneciente a un beneficiario del exterior, los intereses adeudados co-
mo retribución por la privación de dicho capital son de fuente argentina y constituyen un hecho imponible autónomo de la cau-
sa que originó la deuda de capital al que acceden (expropiación exenta del impuesto)(51'.
Se ha sostenido que la comisión que percibió un banco del exterior de una firma local a la que le había concedido un crédi-
to por el que separadamente se pagaban intereses, debía ser considerada como rédito de fuente argentina en razón de que el
capital prestado fue utilizado económicamente en el país. En ese sentido, y considerando que el interés que se abona por la utili-
zación en el país de un capital proveniente del exterior está estrechamente vinculado con la comisión por los presuntos gastos
que se habrían ocasionado, cabe concluir que ambos conceptos son formas de retribución complementarias del mismo capital
prestado y, por ello, sometidas a idéntico régimen impositivdS2'.
El fisco ha afirmado que los sujetos con residencia en el exterior que perciben comisiones por sus servicios de intermedia-
ción realizados en el extranjero, no obtienen rentas de fuente argentina, dado que el elemento determinante del aspecto espa-
cial del hecho imponible en el trabajo de personas es el lugar donde se presta(Sl'.
Asimismo, tratándose de un premio abonado a un profesional del exterior por un proyecto de edificio a ser construido en la
Argentina, se consideró inexistente la fuente argentina, pues se trataba de un ingreso de la cuarta categoría, respecto del cual se
hizo prevalecer el hecho de la realización de la actividad fuera del país(S4'.
No obstante lo expuesto, cabe señalar que existen presunciones legales de fuente argentina en casos de actividades reali-
zadas en el exterior, tales como los honorarios u otras remuneraciones originadas por asesoramiento técnico, financiero o de
otra índole, prestado desde el exterior (ver el punto 11.3.3).
2) José María Navarro, residente español y de profesión médico, obtiene rentas por el alquiler de un campo de 10.000 hectá-
reas ubicado en Balcarce, provincia de Buenos Aires.
Son rentas de fuente argentina, dado que el inmueble generador de las rentas se encuentra situado en el país. Aquí no inte-
resa el lugar de residencia del beneficiario.
3) Ornella Cilzano, residente en Nápoles, Italia, obtiene el importe equivalente a $ 45.000 al año por la constitución, a favor de
Jorgelina Mutti, del derecho real de usufructo sobre una casaquinta ubicada en Parque Leloir, provincia de Buenos Aires.
El importe percibido es renta de fuente argentina, por recaer el derecho real sobre una propiedad situada en el país.
4) Una persona física -de actividad comerciante- percibe $ 15.000 al año por intereses provenientes de depósitos en caja de
ahorros del Banco de la Nación Argentina.
La renta es de fuente argentina, porque el capital ha sido colocado en el país.
5) Una sociedad anónima percibe $ 70.000 en concepto de intereses generados en la tenencia de bonos emitidos por el go-
bierno de la provincia de Río Negro.
La renta es de fuente argentina, dado que los títulos fueron emitidos por una provincia de nuestro país.
6) Al arquitecto Mariano Garigliano, argentino residente en Brasil desde hace cuatro años, le son asignados y puestos a dispo-
sición $ 25.000 en concepto de dividendos por su participación accionaria en la firma constructora EL LADRILLO SA, socie-
dad domiciliada en el país.
Es renta de fuente argentina, porque se trata de dividendos distribuidos por una sociedad argentina. Ello independiente-
mente de su anterior tratamiento como rentas no computables.
7) Una sociedad constituida en el extranjero obtiene una renta mensual equivalente a $ 28.000, por el alquiler de veinte má-
quinas expendedoras de bebidas, utilizadas en un importante complejo comercial situado en Palermo.
Es renta de fuente argentina, dado que los bienes muebles generadores de la renta se encuentran ubicados en el país.
8) Un destacado escritor inglés ha firmado un contrato con LA EDITORIAL SA para la publicación y distribución en todo el te-
rritorio de la República Argentina de su última novela de ciencia ficción.
Las regalías que el escritor perciba por tal publicación son de fuente argentina, habida cuenta de que los derechos resultan
explotados en nuestro país.
9) Una empresa del extranjero con filial en la República Argentina, ubicada en la ciudad de Baradero, posee como actividad
principal el cultivo de soja en un inmueble rural de dicha localidad y como actividad secundaria la intermediación en ope-
raciones de compraventa de inmuebles rurales en la provincia de Buenos Aires.
Las rentas obtenidas por ambas actividades resultan de fuente argentina, por cuanto los bienes están situados en el país.
10) Un contador uruguayo residente en Montevideo posee oficinas allí y también en la ciudad de Rosario, República Argentina,
para la atención de los dientes de ese último país.
Los honorarios facturados por el estudio profesional de la ciudad de Rosario constituyen renta de fuente argentina, dado
que en este caso, la actividad se desarrolla en el país.
11) La filial argentina de una firma multinacional se dedica a la perforación de pozos petroleros en el sur de nuestro país y al
procesamiento del petróleo, contando para ello con dos plantas ubicadas en la ciudad de La Plata.
Las ganancias obtenidas por la firma constituyen renta de fuente argentina.
Las ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales -es decir, hipoteca"" o prenda'561- constituidos so-
bre bienes ubicados en el territorio nacional se considerarán ganancias de fuente argentina.
Obsérvese que cuando el artículo 6° alude a las ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales, quie-
re referirse a ·inmuebles~ no resultando aplicable para el caso en que, por ejemplo, un préstamo estuviera garantizado con una
prenda sobre acciones de una sociedad anónima (bienes muebles) que se encontraran depositadas en el exterior''''.
La ley se aparta del criterio general cuando se trata de créditos garantizados con derechos reales sobre bienes situados en
el país, considerando de fuente argentina, sin admitir prueba en contrario, la renta derivada de dichos créditos. Es decir,la norma
supone que la utilización económica del capital tiene lugar donde se halla el bien, cuando éste está situado en la Argentina.
En cambio, en el supuesto de que los bienes en garantía se encuentren situados en el exterior, resulta aplicable el criterio
general dispuesto en el primer párrafo del artículo 5°, siendo relevante en este caso el lugar adonde esté colocado el capital, ya
que son de fuente argentina las rentas provenientes de capitales colocados en el país.
2) Debentures
Los intereses de debentures se consideran íntegramente de fuente argentina cuando la entidad emisora esté constituida o
radicada en la República Argentina, independientemente de que su emisión se efectúe en otro lugar, o que los bienes que ga-
ranticen el préstamo no estén ubicados en nuestro país.
Son los títulos nominales o al portador, corrientemente amortizables, con interés fijo, que pueden emitir las sociedades
anónimas, representativos de cantidades recibidas por aquéllas en concepto de préstamo.
Se consideran ganancias de fuente argentina los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instru-
mentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumido se encuentre localizado en el territorio de nuestro país. La localiza-
ción aludida se considerará configurada, si la parte que obtiene dichos resultados es un residente en el país o un establecimien-
to estable comprendido en el inciso b) del artículo 69.
Distinto es el caso cuando los diferentes componentes de uno de los mencionados instrumentos o un conjunto de ellos
que se encuentren vinculados indiquen que el instrumento o el conjunto de éstos no expresan la real intención económica de
las partes, pues bajo este supuesto, la determinación de la ubicación de la fuente se efectuará de acuerdo con los principios apli-
cables a la naturaleza de la fuente productora que corresponda considerar, atento al principio de la realidad económica. En tal
caso, se aplicarán los tratamientos previstos por la ley del gravamen para los resultados originados por ella.
Asimismo, cuando un conjunto de transacciones y/o contratos derivados sea equivalente a otra transacción u operación fi-
nanciera con un tratamiento establecido en la ley del tributo, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u
operaciones de las que resulte equivalente.
4) Exportadones e importadones.
Las exportaciones pueden ser efectuadas según alguna de las siguientes formas:
a) Directamente por el productor o fabricante de dichos bienes; el exportador es el productor.
b) Por medio de intermediarios que compren los bienes en el mercado interno y los entreguen al comprador del exterior; el
exportador es el intermediario.
c) Por la compra directa en el país, realizada por empresas del exterior; el exportador es el comprador en el país.
El artículo 8° incluye dentro de las exportaciones los envíos de bienes realizados por medio de filiales, sucursales, represen-
tantes, agentes de compra u otros intermediarios de sujetos del exterior'5Il.
La norma establece que son totalmente de fuente argentina las ganancias provenientes de la exportación de bienes produ-
cidos, manufacturados, tratados o comprados en la República Argentina.
Obsérvese que si bien el artículo 8° de la ley establece expresamente la fuente que cabe asignarles a las ganancias deriva-
das de las exportaciones, éstas se encuentran incluidas en el principio general de fuente argentina establecido en el artículo 5°,
por tratarse de la venta de bienes situados en el país.
(55) Se trata del derecho real constituido en seguridad de un crédito en dinero, sobre los bienes inmuebles, que continúan en poder del deudor (con-
forme art. 31 OS, Código Civil)
(56) Su constitución se produce cuando el deudor, por una obligación cierta o condicional, presente o futura, entrega al una cosa mueble o un
crédito en seguridad de una deuda (conforme arto 3204, Código Civil)
(57) "Acindar Industria Argentina de Aceros SA" - CNApel. - 1/10/1981
(58) FerMndez. Luis O.: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As. - 2005
•
En lo que hace a la determinación de la ganancia neta, deberá deducirse del precio de venta el costo de los bienes, los gas-
tos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisión y gastos de venta y los gastos incurridos en la República Argen-
tina, en tanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada(").
Por su parte y en lo referido a las importaciones, se consideran como totalmente de fuente extranjera las ganancias que ob-
tienen los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus productos en la República Argentina.
Cabe destacar que cuando se facturen intereses por pago diferido de importaciones, en la medida en que se discriminen
por separado de la facturación del bien importado, configurarían una estipulación accesoria de la compraventa, constituyendo
el fruto civil de un capital colocado en el país, por lo que estarían gravados por el impuestdOOl •
Tratándose de exportaciones o importaciones realizadas con personas o entidades vinculadas cuyos precios y condiciones
no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes, éstas deberán ajustarse de conformidad con lo previsto
por el artículo 15 de la leY·H.
Asimismo, tampoco se considerarán ajustadas a las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes indepen-
dientes las exportaciones o importaciones que se realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas
en países de baja o nula tributación, supuesto en el que también deberán aplicarse las normas del artículo 15.
En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de operaciones de importación o exportación de
bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio internacional -de público y notorio conocimiento- a través de mercados
transparentes, bolsas de comercio o similares, corresponderá, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la
determinación de la ganancia neta de fuente argentina.
Cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el párrafo anterior (es decir, si no se pudiera establecer el precio
internacional), celebradas entre partes independientes, el contribuyente -exportador o importador- deberá suministrar al ente
recaudador la información que éste requiera a efectos de establecer que los precios declarados se ajustan razonablemente a los
de mercado, incluidas la asignación de costos, márgenes de utilidad y demás datos que dicho organismo considere necesarios
para la fiscalización de las mencionadas operaciones, siempre que el monto anual de las exportaciones y/o importaciones reali-
zadas por cada responsable sea superior a $ 1.000.000.
Resta por aclarar que se encuentra incluida en las disposiciones relativas a la exportación e importación detalladas, la salida
al extranjero de bienes desde la Plataforma Continental y la Zona Económica Exclusiva de la República Argentina, incluidas las is-
las artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en las mismas y la introducción en ellas de bienes por parte de exportado-
res del extranjero.
Finalmente, se considerarán como realizadas en el interior de la República Argentina aquellas operaciones con quienes de-
sarrollan actividades vinculadas con la exploración y explotación de los recursos naturales vivos y no vivos en la Plataforma Con-
tinental y la Zona Económica Exclusiva de la República Argentina, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras esta-
blecidas en dicha zona, que den lugar a la salida de bienes desde el territorio argentino hacia ellas o a la introducción en el terri-
torio argentino de bienes procedentes de ellas.
(59) La enumeración de gastos deducibles no es taxativa. resultando aplicable el artrculo 80 de la ley del impuesto. que permite la deducción de todos
aquellos que sean necesarios para obtener. mantener y conservar las ganancias gravadas
(60) "Casa Denk, Aceros Boehler SACI" - CSJN - 20/12/1972
(61) A todos 105 efectos previstos en la ley y en el reglamento. se considerará que dos o más empresas son independientes. cuando no se verifiquen en-
tre ellas 105 supuestos de vinculación establecidos en el articulo incorporado a continuación del artrculo 15 de la ley (ver caprtulo XII)
11.3.3. PRESUNCIONES DE GANANCIAS. L.: 9; 10; 11; 12; 13 IDR: 12; 13; 14; 15; 16; 17; 18; 111
La Ley de Impuesto a las Ganancias, en sus artículos go a 13, establece una serie de presunciones de ganancia neta de fuen-
te argentina. Cabe señalar que éstas se utilizan debido a la dificultad que existe para determinar la verdadera ganancia de fuente
argentina contenida en las operaciones descriptas en dichos artículos, las cuales generalmente son desarrolladas en varios paí-
ses por los mismos sujetos(62).
En lo que hace al ingreso del impuesto, a los fines de lo dispuesto por los artículos go, lO, 11 Y 12 de la ley, se contemplan
dos situaciones:
a) que el pago por el servicio prestado se efectúe en el país a un representante, agente o mandatario del beneficiario del exterior;
b) que se efectúe directamente al beneficiario del exterior, es decir, sin la intervención de ningún intermediario en la República
Argentina.
En el primero de los casos, la obligación de ingresar el impuesto recae sobre el sujeto que recibió el pago en el país. En
cambio, si se realizó directamente al beneficiario del exterior, es lógico que la ley obligue a quien paga la prestación a efectuar la
retención e ingreso del impuesto correspondiente (conforme lo dispuesto en el artículo 91 de la ley), por razones de practicidad
y conveniencia, siendo casi imposible exigir el cobro al beneficiario del exterior.
Respecto de las operatorias previstas en el artículo 13, deberán actuar como agentes de retención, cualquiera que sea la forma
que revista la retribución (pago único, porcentaje sobre el producido u otras), las sociedades de cualquier tipo, las personas físicas y
las sucesiones indivisas que efectúen los pagos. Dichos pagos podrán realizarse en forma directa o por intermedio de agentes, re-
presentantes o cualesquiera otros mandatarios en el país, de productores, distribuidores o intermediarios del extranjero, que reali-
cen la explotación de los conceptos detallados. La omisión de actuar como agente de retención obligará a dichos sujetos a ingresar
el importe que debió retenerse, dentro de los plazos que a tal efecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Presunción aplicable.
Cuando se trate de compañías de transporte internacional constituidas en el extranjero, la ley determina la ganancia de fuente
argentina a través de un porcentaje aplicado sobre el importe de la respectiva operación, siendo ésta una presunción que no admi-
te prueba en contrario y que sólo alcanza a la actividad principal(6)). Al ser ello así, se presume como ganancia de fuente argentina:
al El diez por ciento (10%) del importe bruto de los fletes por pasajes y cargas desde el punto de embarque en la República
Argentina hasta el de destino final en el exterior.
Será considerado como importe bruto de los fletes la suma total que las empresas de transporte perciban por la conduc-
ción de cargas -incluidos los importes que retribuyan la utilización de contenedores provistos por aquéllas-, con la sola de-
ducción del recargo o contribución que, de acuerdo con las leyes de la materia, deban ingresar a institutos oficiales del país
para fondos de jubilaciones.
Cuando se contraten fletes por cargas destinadas a puertos extranjeros que no tengan línea directa con nuestro país, por
cuya razón la carga deba ser transbordada en otros puertos de ultramar para ser llevada al puerto de destino por otros ar-
madores, será considerado como puerto de destino el de trasbordo, computándose sólo el flete hasta ese lugar. En las de-
claraciones juradas se hará constar, en estos casos, el flete total percibido y lo que corresponde a cada armador que inter-
viene en el transporte.
b) El diez por ciento (10%) de las sumas pagadas por empresas radicadas o constituidas en el país a armadores extranjeros por
fletamentos a tiempo o por viaje con empresas del exterior.
Se entiende que se configura el fletamento a tiempo o por viaje en aquellos casos en que la empresa del exterior, conser-
vando la tenencia del bien objeto del contrato, se compromete a ponerlo a disposición de la otra parte en las condiciones y
términos estipulados o, en su caso, según lo que al respecto indiquen los usos y costumbres.
Las empresas de transporte constituidas, domiciliadas o radicadas en el país -incluso los establecimientos organizadcs en
forma de empresa estable pertenecientes a empresas del exterior- que hayan suscripto contratos de fletamento con em-
presas del exterior deberán retener e ingresar el impuesto sobre el diez por ciento (10%) de las sumas que abonen a raíz de
esos contratos. El tratamiento procederá aun cuando los bienes objeto de los aludidos contratos no operen en el territorio
de la República Argentina.
Las presunciones mencionadas precedentemente no se aplicarán cuando se trate de empresas constituidas en países con
los cuales, en virtud de convenios o tratados internacionales, se hubiese establecido o se establezca la exención impositiva. Para
ello, deberán cumplimentar los requisitos establecidos por la Resolución General (DGI) 2066. Cabe señalar que la Circular (DGI)
1070 prevé que tal obligación pueda ser reemplazada por un testimonio -otorgado por escribano, notario o sujeto titular del po-
der de dar fe, legalizado ante el Colegio de Escribanos u organismo similar extranjero- en el cual conste la existencia de la docu-
mentación que acredite la inclusión de la empresa en el dicho convenio.
Por su parte, para el supuesto de compañías no constituidas en el país, que realicen operaciones con contenedores, se pre-
sumirá, sin admitir prueba en contrario, que las compañías no constituidas en el país que se ocupan del negocio de contenedo-
res para el transporte en la República o desde ella a países extranjeros, obtienen por esa actividad, ganancias netas de fuente ar-
gentina iguales a un veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos originados por tal concepto.
En este caso, se trata también de una presunción legal absoluta, pero se eleva el porcentaje de ingresos que es considerado
como ganancia de fuente argentina.
Responsabilidad solidaria.
Los agentes o representantes en la República Argentina de las compañías mencionadas serán solidariamente responsables
con ellas del pago del impuesto.
Es importante destacar que las ganancias obtenidas por compañías constituidas o radicadas en el país, derivadas del trans-
porte entre la República Argentina y países extranjeros o viceversa, o entre puertos del exterior, se consideran íntegramente de
fuente argentina, con prescindencia de los lugares entre los cuales desarrollan su actividad.
Presunción aplicable.
Se presume que las agencias de noticias internacionales que mediante una retribución proporcionan el servicio a personas
o entidades residentes en el país, obtienen por dicha actividad ganancias netas de fuente argentina equivalentes al diez por
ciento (10%) de la retribución bruta, tengan o no agencia o sucursales en la República Argentina.
El Poder Ejecutivo nacional se encuentra facultado para fijar con carácter general porcentajes inferiores cuando la aplica-
ción del porcentaje estipulado pudiere dar lugar a resultados no acordes con la realidad.
Como puede observarse, si bien se fija un porcentaje para determinar la ganancia neta de fuente argentina, en este caso la
ley admite prueba en contrario, en tanto que faculta al Poder Ejecutivo a disminuirlo si se verifica que su aplicación podría dar
lugar a una ganancia neta que no se condice con la realidad.
Por su parte, la reglamentación obliga a ingresar el tributo a las sucursales o los representantes en el país de las citadas
•
agencias.
Presunción aplicable.
Son de fuente argentina los ingresos provenientes de operaciones de seguros o reaseguros que:
a) cubran riesgos en la República -tratándose de bienes-, o
b) se refieran a personas que al tiempo de la celebración del contrato hubiesen residido en el país.
Si la actividad de seguros es desarrollada por beneficiarios del exterior, les cabe la presunción legal absoluta establecida en
el artículo 93, inciso h), de la ley, que considera ganancia neta al noventa por ciento (90%) de las sumas pagadas.
Finalmente, en el caso de cesiones a compañías del extranjero -reaseguros y/o retrocesiones- se presume, sin admitir prue-
ba en contrario, que el diez por ciento (10%) del importe de las primas cedidas, neto de anulaciones -sin admitirse ninguna de-
ducción por otros conceptos-, constituye ganancia neta de fuente argentina.
¿Qué es un reaseguro?
El reaseguro consiste en la cesión de contratos de seguros a otra compañía de seguros (reasegurador). El supuesto que con-
templa la legislación respecto del tratamiento de los reaseguros otorga importancia al domicilio de la persona o entidad ceden-
te de las primas, estableciendo la fuente argentina cuando su domicilio está en el país. Ello es así, porque en el reaseguro el ries-
go cubierto consiste en el evento de tener que responder el asegurador reasegurado por las obligaciones emergentes de los
contratos de seguros que celebrÓ164'.
4} Honorarios u otras remuneraciones recibidas del o en el exterior. L.: 12/ DR: 111
Presunciones aplicables.
En los casos detallados, la ley considera ganancia de fuente argentina los ingresos obtenidos por personas que actúan en
forma permanente en el extranjero. En efecto, se trata de actividades que si bien se desarrollan en el exterior, tendrán incidencia
en el país.
l En qué circunstancias habr6 que considerar que estamos frente a un asesoramiento prestado desde el exterior?
Según la Real Academia Española, "asesorar" significa "dar consejo o dictamen~ "tomar consejo una persona de otra, o ilus-
trarse con su parecer~ Al ser ello así, podría decirse que comprende a la labor intelectual traducida en un consejo, informe, ins-
trucción, enseñanza u otro concepto similar por el que se transmitan conocimientos o experiencias, siempre que sea prestado
desde el exterior y con efectos en la República Argentina. Es decir, se trata de la transmisión de conocimientos que sean antece-
dente temporal mediato o inmediato de la realización de actos en la República Argentina, pudiendo ello estar complementado
con manuales, planos y demás elementos accesorios. El objetivo radica en mejorar la calidad de los servicios de la empresa be-
neficiaria"".
Nuestro máximo Tribunal, en una oportunidad se expidió en un caso en el que se trataba la provisión de proyectos de pIa-
nos de edificios y de nuevas instalaciones, como así también, el análisis de muestras de productos para su control de calidad y
composición, afirmando que éstos constituyen asesoramiento técnico, dado que dicho término comprende todo aporte o asis-
tencia que no responde a la concesión del uso de patentes o marcas retribuidas mediante regalías lO6l•
En definitiva, el asesoramiento técnico comprende todas aquellas situaciones en que se goza de la ayuda técnica, la instruc-
ción o el asesoramiento para obtener el rédito, aunque no se pacten regalías t671•
Distinto sería si se adquirieran libros, manuales, diseños del tipo de plantas industriales u otros bienes que no vengan
acompañados de un asesoramiento, pues son locaciones cuyo valor económico se generó en el extranjero, no resultando grava-
das por ser de fuente foránea en cabeza de los beneficiarios del exterior. Asimismo, el uso de las bases de datos ubicadas en el
exterior no participa del concepto de "asesoramiento·(66I.
(64) Rabinovich, M.:"EI impuesto a 105 réditos" - Ed. Contabilidad Moderna - 85. As.• 1957 • pág. 166. Citado por Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias'
• Ed. Macchi - 85. As•• 2001 • pág. 117
(65) "Philips Argentina SA"· TFN - Sala 0- 6/611969. En igual sentido: "Fader SAICyF" - TFN· Sala C· 28/8/1969; y"ESSO Petrolera Argentina" - TFN - Sala O
-4/8/1969
(66) oSA Nestlé de Productos Alimenticios" - CSJN - 15/211979
(67) "Pasa Petroqufmica Argentina SAo - CNApel. - 28/4/1981
(68) "Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur 5Ao - TFN - Sala A - 6/212007
ERREPAR Ganancias
¿Cómo debe interpretarse el término "de otra índole': al que hace referencia el texto legal?
En principio, su mención extiende el significado de "asesoramiento" a cualquier tarea que implique una labor intelectual de
quien la preste; esto es: un consejo, una instrucción, una advertencia, una indicación o una enseñanza. Todo ello, en la medida
en que permita la aplicación de sus mayores conocimientos o experiencia sobre determinado tema, en beneficio del fin para el
que fue requerido(691.
5) Pellculas cinematográficas, cintas magnéticas, transmisiones de radio y televisión, télex, etc_ L.: 13/ DR: 17
Presunción aplicable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia neta de fuente argentina el cincuenta por ciento
(50%) del precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de:
- Películas cinematográficas extranjeras.
- Cintas magnéticas de video y audio, grabadas en el extranjero.
- Transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior.
- Servicio de télex, telefacsímil o similares, transmitidos desde el exterior.
- Todo otro medio extranjero de proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes o sonidos.
El gravamen deberá liquidarse sobre el cincuenta por ciento (50%) de los importes pagados, sin deducción alguna, aun
cuando por la modalidad del pago la ganancia revista el carácter de regalía o concepto análogo.
El porcentaje de que se trata tiene en cuenta la necesidad de considerar el costo de las películas que no pueden ser materia de
fiscalización en nuestro país, presumiendo que el mismo cincuenta por ciento (50%) equivale a la recuperación del capital inverti-
doo31•
Obsérvese que la ley se refiere a la negociación en la República Argentina del material que permitirá obtener una utilidad,
ya sea exhibiéndose en el país, cediendo los derechos de exhibición o vendiéndolos dentro o fuera del territorio nacional. Así, la
base imponible del importe sujeto a retención está dada por el importe de los pagos o acreditaciones a los beneficiarios del ex-
terior, no correspondiendo sumar a dicha base las sumas por gastos efectuados por las empresas 10cales(7·I.
b) Una sociedad anónima con domicilio legal en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ha suscripto un contrato de fletamento
a tiempo con una firma de capitales extranjeros (la cual no posee representantes oficiales en el país). Por la operación, la
empresa argentina abona el monto de $ 290.000.
Es renta de fuente argentina el 10% de dicho pago, es decir, $29.000, debiendo la empresa argentina actuar como agente
de retención (pago único y definitivo).
(69) Vicchi, Juan Carlos: "El asesoramiento técnico prestado desde el exterior" - LI - T. LVIII - pág. 1067 Y ss.
(70) Dict. (DAT) 60/1996 - Bol. DGI 519 - pág. 539
(71) Dict. (DAT) 69/1996 - Bol. DGI 519 - pág. 552. En igual sentido: Dict. (DATl 39/1999 - Bol. AFIP 29 - pág. 2203
(72) Dict. (DAT) 2/2000 - Bol. AFIP 37 - pág. 1332
(73) Ministerio de Hacienda de la Nación - Modificación de las L. 11682 (t.o.), 11683 (t.o.) y DL 18229/1943 - "Creación del impuesto a las ganancias even-
tuales" - Ed. Oficial- Bs. As. - 1946
(74) "Distribuidora Franco Americana de Films SRL" - TFN - 22/5/1963
d) Una firma de capitales noruegos ha obtenido en el período 2008, $ 962.000 por las operaciones con contenedores trans-
portados desde la República Argentina.
Es renta de fuente argentina el 20% de los ingresos brutos, es decir, $ 192.400.
e) Una agencia de noticias internacionales (con representante en el país) percibe $ 180.000 por el servicio de suministro de
noticias internacionales al Canal 10 de la provincia de Buenos Aires.
Es ganancia neta de fuente argentina el1 0% de dicha retribución, es decir, el importe de $ 18.000. Por su parte, el represen-
tante en el país de la agencia de noticias internacionales será el obligado al ingreso del impuesto.
f) Una empresa aseguradora radicada en el exterior percibe los siguientes montos detallados por sus prestaciones:
- $ 290.000 por la contratación de sus seguros patrimoniales, los cuales recaen sobre bienes situados en el país.
Constituyen íntegramente renta de fuente argentina.
- $ 210.000 por reaseguros, los cuales recaen sobre personas residentes en la República Argentina.
Constituyen íntegramente renta de fuente argentina.
- $ 770.000 por seguros que cubren buques de matrícula argentina.
Constituyen íntegramente renta de fuente argentina.
- $ 750.000 por seguros que cubren buques de matrícula japonesa, coreana y estadounidense.
Constituyen íntegramente renta de fuente extranjera.
Por último, debe destacarse que en los casos sometidos al impuesto se aplica la presunción contenida en el artículo 93, in-
ciso h), de la ley, por tratarse de un beneficiario del exterior.
g) Una empresa de seguros radicada en el país efectúa la cesión de los contratos de seguros patrimoniales a una firma rease-
guradora de capitales irlandeses por un monto de primas equivalente a $ 2.000.000.
Para la firma reaseguradora del exterior, constituye ganancia neta de fuente argentina el 10% de las primas cedidas, es de-
cir, $200.000.
h) Renzo Matildeños es asesor comercial en una empresa de capitales brasileños. Reside en la ciudad de Brasilia y, asimismo,
ocupa desde su país el cargo de director financiero en la sucursal que la empresa posee en la República Argentina. En no-
viembre de 2008, le es asignado y puesto a disposición un monto de $ 150.000, en concepto de honorarios.
El importe constituye ganancia neta de fuente argentina.
i) LA BUENA VISTA SA, empresa constructora, contrata los servicios profesionales de un reconocido arquitecto inglés para la
elaboración de los planos, supervisión de la obra y servicio de mantenimiento de un complejo comercial a edificarse en la
ciudad de Mendoza.
Los honorarios percibidos por el profesiunal constituyen renta de fuente argentina.
j) LA DISTRIBUIDORA SA celebra un contrato con una productora estadounidense para que esta última le suministre sus pelí-
culas y series de televisión por un importe de $ 500.000, el cual es abonado al momento de la firma del acuerdo.
El 50% del precio abonado, es decir, $ 250.000, se considera ganancia neta de fuente argentina, debiendo actuar la firma lo-
cal como agente de retención (pago único y definitivo).
11.3.4. CRITERIO DE RESIDENCIA.L.: 7; 779; 720; 727; 722; 723; 724; 725; 726/DR: 765.7; 765.2; 765.3; 765.4
Las personas de existencia visible o ideal residentes en la República Argentina tributan por las ganancias obtenidas en el
país y en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto -tal como veremos en el Capítulo XVII1.5 de la pre-
sente obra- las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite
del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior. De esta forma, se
evita la doble imposición sobre las respectivas rentas.
l'
-f PERSONAS DE
EXISTENCIA VISIBLE
'" DE NACIONALIDAD
ARGENTINA
\...
" ./
b) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o
que sin haberla obtenido hayan permanecido en él con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposi-
ciones vigentes en materia de migraciones, durante un período de doce (12) meses.
La adquisición de la condición de residente tendrá efecto a partir del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hu-
biera obtenido la residencia permanente en el país o en el que se hubiera cumplido el plazo establecido para que se confi-
gure dicha condición. Verbigracia: si una persona reside en la República Argentina desde el 1 de enero de 2008, dado que
los 12 meses que exige la norma se cumplen el 31 de diciembre de dicho año, será residente -a los fines del impuesto- a
partir del 1 de febrero de 2009.
Las ausencias temporarias que no superen los noventa días (90), consecutivos o no, dentro de cada período de doce meses,
no interrumpen la continuidad de la permanencia en el país.
Supongamos entonces que un ciudadano español decide radicarse en nuestro país el 1/1/2008 y que, a lo largo del citado
año, viaja al exterior en tres oportunidades y por los siguientes motivos:
Ausencias temporarias
Fecha de salida Fecha de regreso
Destino Motivo
de la Argentina a la Argentina
1/5/2008 20/5/2008 Canadá Laboral
3/8/2008 29/8/2008 Brasil Vacaciones
19/12/2008 28/12/2008 España Pasar la Navidad junto a su familia
Por lo tanto, tenemos que el sujeto de que se trata permaneció en nuestro país -con el fin de radicarse- durante los 12 me-
ses del año 2008, con ciertas ausencias, cuyos plazos debemos determinar con el objeto de conocer si superan los 90 días,
término máximo este que, tal como hemos señalado anteriormente, tolera la ley del gravamen como límite temporal que
no interrumpe la continuidad de la permanencia en la Argentina.
Téngase presente que la duración en el exterior debe establecerse computando los días transcurridos desde el siguiente al
que tenga lugar el egreso del país hasta aquel otro en que se produzca el ingreso al mismo, inclusive. Así pues:
- Desde el 2/5/2008 hasta el 20/5/2008: 19 días
- Desde el 4/8/2008 hasta el 29/8/2008: 26 días
- Desde el 20/12/2008 hasta el 28/12/2008: 9 días
54 días
Como el total de ausencias temporales asciende a 54 días, la continuidad en nuestro país no se ve interrumpida, por lo que
el ciudadano español será residente argentino a partir del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que hubiera obtenido
la residencia. En ese sentido, como los 12 meses necesarios para tal fin se cumplieron el 31/1212008, la residencia la adquie-
re a partir del 1/2/2009.
No obstante lo expuesto, las personas que no hubieran obtenido la residencia permanente en el país y cuya estadía en él
obedezca a causas que no impliquen una intención de permanencia habitual podrán acreditar las razones que la motiva-
ron, a fin de no ser considerados residentes argentinos por el mero transcurso del tiempo (en este caso, de 12 meses)!7S).
(75) La acreditación de las referidas causas podrá ser formulada por única vez, debiendo ser presentada ante el Fisco, en la forma y condiciones que éste
establezca, con una antelación no inferior a los treinta (30) días de que se cumpla el plazo de doce (12) meses de estadía en el país
c) Las sucesiones indivisas en las que el causante fuera residente en el país a la fecha de fallecimiento, de acuerdo con lo dis-
puesto en los incisos a) y b).
Así, supongamos que el Sr. Carlos García, de nacionalidad argentina, abogado y dueño de varios inmuebles sitos en el país
que destina a locación, fallece el 16/11 /2008.
En este caso, la sucesión indivisa será sujeto del gravamen desde el día siguiente al del fallecimiento del Sr. García, es decir,
a partir del 17/11/2008, siendo su condición la de residente en la Argentina, ello por cuanto, atento a los datos aportados
por el ejemplo, el causante, en el momento de su deceso, era residente argentino, dado que tenía dicha nacionalidad.
d) Los sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 69. Se trata de las denominadas "sociedades de capital" constituidas
en nuestro país.
e) Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, constituidas o ubicadas en el país, incluidas en el artículo 49, in-
ciso b) y en su último párrafd'6', al solo efecto de la atribución de sus resultados impositivos a los dueños o socios que revis-
tan la condición de residentes en el país, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos precedentes.
Como puede apreciarse, en este caso habrá que observar, por un lado, si el ente de que se trata es residente o no, condición
que queda supeditada a que se haya constituido o esté ubicado en nuestro país; y por el otro, si los socios o el dueño del
sujeto empresa indicado son residentes argentinos, para lo cual habrá que atenerse a las disposiciones comentadas en los
incisos precedentes.
El motivo de tal análisis radica en que, como hemos visto en 11.2.3, estos "sujetos empresa" sólo se limitan a determinar su
resultado impositivo, el que, una vez obtenido, lo trasladan a sus socios o dueño, según corresponda, quienes lo toman co-
mo ganancia de tercera categoría en sus respectivas declaraciones juradas personales, liquidando e ingresando el impues-
to bajo las normas legisladas para las personas físicas.
Ahora bien, cuando la ganancia deba ser atribuida a socios no residentes en el país, recibirá el tratamiento previsto para be-
neficiarios del exterior<"', es decir, la entidad retendrá e ingresará el gravamen correspondiente.
Finalmente, es dable señalar que cuando se trate de empresas y explotaciones unipersonales cuyo titular fuera un no resi-
dente, serán de aplicación las normas establecidas en el artículo 69, inciso b), de la ley, por lo que adquirirá el carácter de
"establecimiento permanente':
f) Los fideicomisos regidos por la Ley 24.441 y los fondos comunes de inversión comprendidos en el segundo párrafo del artícu-
lo 10 de la Ley 24.083 y sus modificatorias, a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas al fiduciario y a las so-
ciedades gerentes, respectivamente, en su carácter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso de fideicomisos
no financieros regidos por la primera de las leyes mencionadas, a los fines de la atribución al fiduciante beneficiario, de re-
sultados e impuesto ingresado, cuando así procediera.
Los establecimientos estables comprendidos en el inciso b) del primer párrafo del artículo 69 también se consideran resi-
dentes en el país. Tienen la condición de residentes a los fines de la ley y, en tal virtud, quedan sujetos a sus normas por las ga-
nancias de fuente extranjera.
¿Quiénes no revisten la condición de residentes, a pesar de que se encuentren en nuestro po/s?
(76) Se trata de actividades profesionales u oficios que se complementen con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.)
(77) TItulo V de la ley del tributo
(78) Conforme a lo dispuesto en el inciso b) del articulo 119 de la ley
(79) Conforme a lo dispuesto en el inciso b) del articulo 119 de la ley
jos de investigación recibiendo como única retribución becas o asignaciones similares, en tanto mantengan la autorización
temporaria otorgada a tales efectos.
No obst~nte lo dispuesto precedentemente, respecto de sus ganancias de fuente argentina, los citados sujetos se regirán
por las disposiciones de la ley y su reglamentación que resulten aplicables a los residentes en el país. Por ende, estarán gravadas
únicamente sus rentas de fuente argentina.
Es importante determinar cuándo se produce la pérdida de la condición de residente de una persona, dado que a partir de
dicho momento la persona tributará solamente por las ganancias de fuente argentina que obtenga, siendo aplicable el trata-
miento correspondiente a beneficiarios del exterior (Título V de la ley).
la ley establece que la pérdida de dicha condición se produce cuando se obtiene la residencia permanente en un Estado
extranjero, según las disposiciones que rijan en él, en materia de migraciones o cuando, no habiéndose producido esa adquisi-
. ción con anterioridad, permanezcan en forma continuada en el exterior durante un período de doce (12) meses.
Ahora bien, se considera que las presencias temporales en el país que, en forma continua o alternada, no excedan un total
de noventa días (90) durante cada período de doce (12) meses, no interrumpen la permanencia C!:ontinuada en el exterior.
Supongamos entonces que un ciudadano argentino decide radicarse en España el 1/1/08 y que, a lo largo del citado año,
viaja a nuestro país en tres oportunidades y por los siguientes motivos:
Presencias temporarias
Fecha de ingreso Fecha de salida
Motivo
a la Argentina de la Argentina
1/5/2008 20/5/2008 laboral
3/8/2008 29/8/2008 Vacaciones
-1
19/12/2008 28/12/2008 Pasar la Navidad junto a su familia
Por lo tanto, tenemos que el sujeto de que se trata permaneció en España -con el fin de radicarse- durante los 12 meses del
año 2008, con ciertas presencias en la Argentina, cuyos plazos debemos determinar con el objeto de conocer si superan los 90
días, término máximo que, tal como hemos señalado anteriormente, tolera la ley del gravamen como límite temporal que no in-
terrumpe la continuidad de la permanencia en el exterior.
Téngase presente que la duración de las presencias temporales en el país se establecerá computando los días transcurridos
desde el inmediato siguiente a aquel en que se produjo el ingreso al país hasta aquel en el que tenga lugar el egreso del mismo,
inclusive. Asf pues:
Por lo tanto, la referida pérdida surtirá efectos a partir del 1/2/2009; ello por cuanto los doce meses de residencia en España
se cumplen el 31/12/2008.
En el supuesto de permanencia continuada en el exterior, las personas que se encuentren ausentes del país por causas que
no impliquen la intención de permanecer en el extranjero de manera habitual, podrán acreditar dicha circunstancia a efectos de
no perder su condición de residente en el país, excepto que se trate de personas de existencia visible residentes en el país que
actúen en el exterior como representantes oficiales del Estado nacional o en cumplimiento de funciones encomendadas por él o
por las provincias, municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, quienes no necesitarán efectuar la acreditación co-
mentada, atento a que la ley aclara que, por el desempeño de esas funciones, no perderán su condición de residentes.
En lo que hace al cumplimiento de las obligaciones impositivas, deberá considerarse alguno de los siguientes supuestos:
- Si la pérdida de la condición de residente se produce antes de que las personas se ausenten del país, ellas deberán acredi-
tar ante la Administración Federal de Ingresos Públicos la adquisición de la condición de residente en un país extranjero, y
proceder al cumplimiento de las obligaciones correspondientes a las ganancias de fuente argentina y extranjera obtenidas
en la fracción del período fiscal transcurrida desde su inicio y la finalización del mes siguiente al mes en el que se hubiera
adquirido la residencia en el exterior, así como por las ganancias de esas fuentes imputables a los períodos fiscales no pres-
criptos que determine el citado organismo.
- Si la pérdida de la condición de residente se produjera después de que las personas se ausenten del país, la acreditación
concerniente a esa pérdida y a las causas que la determinaron, así como la relativa al cumplimiento de las obligaciones a
que se refiere el punto anterior, considerando en este supuesto la fracción del período fiscal transcurrida desde su inicio
hasta la finalización del mes siguiente a aquel en el que se produjo la pérdida de aquella condición, deberán efectuarse an-
te el consulado argentino del país en el que dichas personas se encuentren al producirse esa pérdida, acreditación que de-
berá ser comunicada por el referido consulado a la Administración Federal de Ingresos Públicos.
El cumplimiento de las obligaciones establecidas precedentemente no liberará a las personas de su responsabilidad por las
diferencias de impuestos que pudieran determinarse por períodos anteriores a aquel en el que cause efecto la pérdida de la con-
dición de residente o por la fracción del año fiscal transcurrida hasta que opere dicho efecto. Por ejemplo, no corresponde otor-
gar la baja en la inscripción a un responsable que esté acogido a un plan de facilidades de pagos, con cuotas pendientes de in-
greso, pese a que pudiera acreditar su pérdida de condición de residencia en el pars(8Ol.
En los casos en que las personas de existencia visible que habiendo obtenido la residencia permanente en un Estado ex-
tranjero o habiendo perdido la condición de residentes en la República Argentina fueran considerados residentes por otro país a
los efectos tributarios, continúen residiendo de hecho en el territorio nacional o reingresen a éste a fin de permanecer en él, se
considerará que tales personas son residentes en el país:
- Cuando mantengan su vivienda permanente en la República Argentina, entendiéndose como tal el recinto apto para mora-
da que en forma continuada se mantiene efectivamente utilizado o disponible para la finalidad principal de habitación, con
prescindencia del título jurídico bajo el cual se lo afecte o se lo tenga en disposición. La mencionada categorización resulta
comprensiva de la vivienda que es destinada accesoriamente al desarrollo de actividades productivas(·".
- Cuando mantengan viviendas permanentes en el país y en el Estado que les otorgó la residencia permanente o que los
considera residentes a los efectos tributarios, si su centro de intereses vitales se ubica en el territorio nacional, definido co-
mo el lugar situado en el territorio nacional en el cual la persona de existencia visible mantiene sus relaciones personales y
económicas más estrechas, las que deben ser consideradas en forma conjunta. En caso de que dichas relaciones estuvieran
en diferentes Estados, se otorgará preeminencia a las relaciones personales(82).
De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, se tomará en cuenta si habitan en forma habitual en
la República Argentina, condición que se considerará cumplida si permanecieran en ella durante más tiempo que en el Estado
extranjero que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, durante el año calen-
dario.
Si durante el período al que se refiere el punto anterior, permanecieran igual tiempo en el país y en el Estado extranjero
que les otorgó la residencia o los considera residentes a los efectos tributarios, serán residentes en nuestro país cuando sean de
nacionalidad argentina.
Lo que la ley pretende evitar con esta norma es que una persona tribute como beneficiario del exterior por haber obtenido
su residencia en el extranjero, cuando la realidad demuestre que sigue residiendo de hecho en la República Argentina.
Resulta evidente que la acreditación de la doble residencia es una cuestión de hecho y prueba, ya que las circunstancias
deben analizarse o considerarse en su conjunto, en especial las basadas en el comportamiento personal, tal como el manteni-
miento de la vivienda anterior cuando se establece una segunda vivienda en otro Estado y se siguen teniendo en el primero
los vínculos sociales y familiares, resultando los nuevos vínculos -en el país de la segunda vivienda- menos intensos o impor-
tantes(8!).
Cuando por aplicación de las disposiciones vertidas deba considerarse residente en el país a una persona de existencia visi-
ble, se le dispensará el tratamiento establecido en el segundo párrafo del artículo 10 de la ley desde el momento en que causó
efecto la pérdida de esa condición o, en su caso, desde el primer día del mes inmediato siguiente al de su reingreso al país. Tribu-
tará entonces, sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país y en el exterior.
Si dicho sujeto -al que ahora se considera como residente en el país- hubiese sido objeto de las retenciones previstas en el
Título V de la ley, en una fecha en la que ya hubiera perdido su condición de no residente, tales retenciones podrán computarse
como pago a cuenta en la proporción que no excedan el impuesto atribuible a las ganancias de fuente argentina que las origina-
ron, determinadas de acuerdo con el régimen aplicable a los residentes en el país. La parte de las retenciones que no resulten
computables, no podrá imputarse al impuesto originado por otras ganancias ni podrá trasladarse a períodos posteriores o ser
objeto de compensación con otros gravámenes, transferencia a terceros o devolución.
Por último, en el supuesto de que las personas a las que se atribuya la condición de residentes en el país de acuerdo con las
disposiciones aludidas mantengan su condición de residentes en un Estado extranjero y se operen cambios en su situación que
denoten que han trasladado en forma definitiva su residencia a ese Estado, deberán acreditar dicha circunstancia y su conse-
cuencia ante el Organismo Recaudador.
Conforme lo establece el artículo 18 de la ley, el año fiscal comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre. Al ser ello
así, el período fiscal para las personas físicas y sucesiones indivisas coincide con el año calendario.
Por su parte, tratándose de las ganancias obtenidas por los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), de la ley ("l, és-
tas se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado. Es decir, el año fiscal coincide con
el ejercicio comercial, siendo la finalización de este último lo que determina el plazo para presentar la declaración jurada corres-
pondiente y el ingreso del impuesto que pudiera resultar.
En lo que respecta a los restantes sujetos del artículo 49 de la ley, éstos tomarán como año fiscal para imputar sus ganan-
cias a aquél en que finalice el ejercicio comercial anual. El resultado impositivo determinado se asignará a los socios, quienes lo
incluirán en sus declaraciones juradas correspondientes al año fiscal en que se produjo el cierre del aludido ejercicio comercial.
Cuando no se contabilicen las operaciones, el ejercicio coincidirá con el año fiscal, salvo otras disposiciones que a tal efecto
dicte el Fisco, quien queda facultado para fijar fechas de cierre del ejercicio en atención a la naturaleza de la explotación u otras
situaciones especiales.
Si circunstancias especiales lo justificasen, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá admitir o disponer la liqui-
dación del impuesto con base en ejercicios no anuales, autorizando el cambio de fecha de cierre de los ejercicios comerciales, a
partir del ejercicio que ella determine.
Finalmente, cabe destacar que la cesación de negocios por venta, liquidación, permuta u otra causa implica la terminación
del ejercicio fiscal corriente y obliga a presentar, dentro del plazo que establezca el organismo fiscalizador, una declaración jura-
da correspondiente al ejercicio así terminado.
(84) Son los sujetos del artículo 69 de la ley de Impuesto a las Ganancias, los cuales asumen la calidad de sujetos pasivos del impuesto y de la obliga-
ción tributaria
1. ALCANCE DEL
Las exenciones son instituciones creadas por el legislador cuya fundamentación radica en propósitos extrafiscales o para
precisar el alcance de los hechos imponibles y su relación con determinados sujetos del impuesto. Se trata de situaciones en
que, habiéndose perfeccionado el hecho imponible, el legislador dispone que no nazca obligación tributaria alguna en cabeza
de quien lo realizó'".
En materia de exenciones impositivas es constante el criterio conforme con el cual ellas deben resultar de la letra de la ley,
de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y que fuera de estos ca-
sos, corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas, la cual debe practicarse teniendo en cuenta el contexto
general de las leyes y los fines que las forman.
La exención puede alcanzar a ciertos sujetos o a obligaciones tributarias que afectan circunstancias que cumplen con los
aspectos materiales del hecho imponible. Al ser ello as!, podemos clasificarlas de la siguiente manera:
SUBJETIVAS O PERSONALES
EXENCIONES
OBJETIVAS O REALES
A continuación, se analizarán las exenciones contempladas en el artículo 20 de la ley que nos ocupa. Para ello, hemos deci-
dido efectuar una distinción entre aquellas que son subjetivas o personales respecto de las objetivas o reales.
FINANCIERAS 111.1.3
EXENCIONES
OBJETIVAS O REALES
OTRAS EXENCIONES OBJETIVAS 111.1.4
(1) Fernández. Luis O~'lmpuesto a las ganancias' - Ed. La Ley - Bs. As. - pág. 58
/ (1) GANANCIAS DE LOS FISCOS NACIONAL, PROVINCIALES V MUNICIPALES ART. 20, INC a)
r ART.20,
(3) UTILIDADES DE LAS COOPERATIVAS
INC dI; DR: 34, 35
"- ~
ORGANISMOS V/O
/ ..... /
ENTIDADES
(S) GANANCIAS DE ENTIDADES DE BIEN PÚBLICO
ART.20,
INC f); DR: 34, 44
"'
~
"- ./
/ '\ r ART.20,
(6) GANANCIAS DE ENTIDADES MUTUALISTAS
INC g); DR: 34, 44
~
/ ART.20,
).
, (7) GANANCIAS DE ASOCIACIONES DEPORTIVAS V DE CULTURA FfSICA
"-
INC m); DR: 34, 37,44
-( (8) GANANCIAS DE INSTITUCIONES INTERNACIONALES SIN FINES DE LUCRO ART. 20, INC r); DR: 34
"
La exención que establece el artículo 20 de la ley, incisos bl, dl, el, fl, gl, ml y rl, se otorgará a pedido de los interesados,
quienes con tal fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija el
Fisco(2).
En ese sentido, las entidades comprendidas en los incisos enunciados, a fin de que les sea reconocida su exención, deberán
encontrarse empadronadas en el "Registro de Entidades Exentas -artículo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, texto orde-
nado en 1997 y sus modificaciones-~ con arreglo a los procedimientos que dispone la Resolución General (AFIP) 2681.
El reconocimiento como entidad exenta será procedente siempre que como consecuencia del análisis de los datos y/o ele-
mentos indicados en los artículos que anteceden, quede demostrado el carácter invocado por la peticionaria.
Tanto el incumplimiento por parte de una entidad de las disposiciones de empadronamiento o su cumplimiento realizado
en forma extemporánea, originará la imposibilidad de acreditar ante terceros la condición de entidad exenta del impuesto a las
ganancias para evitar la retención o percepción del gravamen o para beneficiar a los terceros donantes con las deducciones que
la ley del impuesto establece por las donaciones que efectuaren. Asimismo, dará origen a la obligación de determinación e in-
greso del gravamen y motivará la aplicación de las sanciones previstas en la Ley de Procedimiento Tributario, así como, de co-
rresponder, de las disposiciones de la Ley 24.769 y sus modificatorias()).
A continuación, se enunciarán y analizarán cada una de las exenciones detalladas en el punto bajo examen.
La exención del epígrafe resulta absolutamente lógica, dado que carece de fundamento que el Estado se grave a sí mismo.
El artículo 20, inciso al, de la ley de rito exime las ganancias de los Fiscos Nacional, Provinciales y Municipales y las de las
instituciones que les pertenecen, excluidas las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1· de la Ley 22.016 (socieda-
des de economía mixta, sociedades anónimas con participación estatal, bancos o entidades financieras nacionales, sociedades
del Estado, etc.l, norma que eliminó las exenciones de entidades y organismos estatales con el propósito de ponerlos en pie de
igualdad con entidades privadas.
Por ende y salvo la exclusión comentada en el párrafo anterior, cuando una entidad constituida por personas jurídicas pú-
blicas -nacionales, provinciales o municipales- tiene por objeto la explotación de una actividad empresarial, se encuentra fuera
del ámbito de aplicación de la exención(·).
(2) Cualquier modificación posterior deberá ponerse en conocimiento del Organismo Recaudador, dentro del mes siguiente a aquel en el cual hubiera
tenido lugar
(3) Die!. (DAl) 7212001 - Bol. AFIP 55 - pág. 258
(4) Dict. (DAL) 68/2001 - Bol. AFIP 54 - pág. 166
Si una ley nacional dispone que los ingresos obtenidos por una determinada entidad estén exentos del impuesto a las ga-
nancias, tal beneficio resultará de aplicación aunque, evidentemente, no esté contemplado por el gravamen que nos ocupa en
su texto legal.
Para que la dispensa señalada se haga efectiva, la exención dispuesta por esa otra ley debe explícitamente comprender el
impuesto a las ganancias y además, los beneficios favorecidos tienen que derivar directamente de la explotación o actividad
principal que motivó la exención a dichas entidades. Al ser ello así, si esta exención fue otorgada a un ente por una actividad en
particular, no puede ser aplicada a otra operatoria que éste desarrolle'Sl.
Existen diferentes leyes que eximen del impuesto a determinados sujetos por la consecución de actividades donde el Esta-
do encuentra un interés particular, ya sea por el hecho de fomentar una actividad en particular, como la construcción de cami-
nos y puentes, o por la circunstancia de otorgar ciertos beneficios sectoriales.
Están exentas del impuesto a las ganancias, las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza (produc-
ción, vivienda, etc.) y las que bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etc.) distribuyan las cooperativas de con-
sumo entre sus socios. Las entidades a las que se haya acordado la exención no estarán sujetas a la retención del gravamen.
Por lo tanto, las rentas que distribuyan otro tipo de cooperativas estarán alcanzadas por el gravamen, pudiéndose citar co-
mo ejemplo que tratándose del interés accionario, estaremos frente a una renta de segunda categoría (artículo 45, ley), salvo
que éste fuese abonado en virtud de servicios personales prestados por los socios de cooperativas de trabajo, puesto que si ello
fuera así, la renta sería de cuarta categoría (art. 79, ley).
Cuando los asociados a cooperativas vendan sus productos a éstas, el Fisco podrá -a efectos de establecer la utilidad impo-
sitiva de los asociados- ajustar el precio de venta fijado, si éste resultare inferior al valor de plaza vigente para los mismos.
El alcance de la dispensa legal es amplio, dado que comprende cualquier institución religiosa y todas las ganancias que és-
ta obtenga, aunque provengan de actividades efectuadas a título oneroso (colegios religiosos, etc.). Estas entidades deben ins-
cribirse en el Registro Nacional de Cultos creado por la Ley 21.745.
También se reconoce la exención para el caso en que una sociedad de responsabilidad limitada fuese creada por párrocos,
en función de un mandato arzobispal, por considerarse ésta un patrimonio de afectación propiedad de la Iglesia Católica(6'.
Asimismo, el Decreto 1092/1997 estableció que también resultan beneficiarias del tratamiento previsto por el artículo 20,
incisos el y f), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, los Institutos de Vida Consagrada y Sociedades de Vida Apostólica pertene-
cientes a la Iglesia Apostólica Romana.
Están exentas del impuesto las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia so-
cial, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física
o intelectual, siempre que tales ganancias yel patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distri-
buyan, directa o indirectamente, entre los socios.
La inmunidad impositiva es motivada tanto por el carácter filantrópico de la entidad como por el hecho de que sus réditos
se emplean en beneficio de la población del país m• En síntesis, cuando la valoración de la realidad económica de una entidad sin
fines de lucro evidencie una vocación desinteresada de beneficiar a la comunidad, le corresponderá la exención. Caso contrario,
deberá negársele o, de habérsele otorgado, revocársele(8).
No obstante esto último, se ha sostenido que la realización aislada de actividades lucrativas no invalida la exención, siem-
pre que el beneficio no se distribuya directa o indirectamente entre los asociados'·'.
(5) Diez, Gustavo: "Impuesto a las ganancias" • Ed. La Ley - Bs. As.• pág. 140
(6) Dict. (DAL) 11/1995 • Bol. DGI 493 - pág. 113
(7) Rabinovich, Marcos: "Impuesto a los réditos" - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1957 - pág. 67
(8) Dict. (DAL) 84/1999 - Bol. AFIP 38 - pág. 1489
(9) Dict. (DAL) 9/1993 - Bol. DGI481 - pág. 57
b) Tampoco será de aplicación para el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarro-
llen actividades industriales y/o comerciales.
El fundamento de esta restricción legal es evitar la iniquidad que se produciría si estas entidades exentas pudieran compe-
tir en el mercado con empresas privadas que estuvieran alcanzadas por el impuesto.
Esto significa que no se reconoce la exención a aquellas entidades cuyo objeto principal consista en una actividad indus-
trial y/o comercial, debiendo definirse en cada caso concreto si llevan a cabo dicha función"".
c) La exención no será aplicable a aquellas instituciones que durante el período fiscal abonen, a cualquiera de las personas
que formen parte de los elencos directivos, ejecutivos y de contralor de ellas (directores, consejeros, síndicos, revisores de
cuentas, etc.), cualquiera que fuere su denominación, un importe por todo concepto -incluido los gastos de representación
y similares- superior en un cincuenta por ciento al promedio anual de las tres mejores remuneraciones del personal admi-
nistrativo.
No obstante ello, la exención se mantendrá cuando se retribuyan a los sujetos indicados, sumas en concepto de una fun-
ción de naturaleza distinta a la de su actividad directiva, ejecutiva o de contralor, siempre que esa otra tarea fuese efectiva-
mente ejecutada por ellos, y en tanto no encubra una distribución de utilidades"".
Finalmente, la citada exención tampoco se aplicará, cualquiera que sea el monto de las retribuciones, para aquellas entida-
des que tengan vedado el pago por las normas que rijan su constitución y funcionamiento.
El propósito de estas limitaciones es el de dificultar la evasión del tributo, pues es bien sabido que es más sencillo disfrazar
actividades lucrativas bajo el manto protector de una entidad sin fines de lucro, que poder retirar de ésta dichos beneficios.
Una de las formas a las que se acudía consistía en fijar remuneraciones absolutas a los directivos de estas entidades, de mo-
do que así pudieran hacerse de los fondos"2l.
.
6. GANANCIAS DE ENTIDADES MUTUALISTAS.
Están exentas del impuesto las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias de las normas legales y
reglamentarias pertinentes y los beneficios que éstas proporcionen a sus asociados.
La norma establece una exención de carácter subjetivo, dado que exime del impuesto a los ingresos obtenidos por entida-
des mutualistas, y otra de carácter objetivo, relacionada con los beneficios que otorguen a sus asociados, quienes no deberán in-
corporar en la liquidación del impuesto en cuestión los beneficios obtenidos.
Para la procedencia de la exención, se requiere previa autorización e inscripción en ellNAES (Instituto Nacional de Asociati-
vismo y Economía Social). La exención tiene efecto desde la fecha de inscripción!"'.
Se encuentran exentas las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura física, siempre que:
- no persigan fines de lucro;
- no exploten o autoricen juegos de azar, no encuadrando en tal impedimento la explotación de juego de azar o la realiza-
ción de rifas o tómbolas, siempre que hayan sido debidamente autorizadas; y/o
- sus actividades de mero carácter social no prevalezcan sobre las deportivas..
A efectos de establecer la relación entre las actividades sociales y las deportivas, se tendrán en cuenta sus índices represen-
tativos -cantidad de socios que participan activamente, fondos que se destinan, entre otros-o La exención será procedente en la
,
medida en que los fines deportivos y de cultura física prevalezcan por sobre los sociales. Caso contrario, habría que analizar, se-
gún las circunstancias especiales que presente cada situación, si la entidad con actividades prioritariamente sociales encuadra
en la exención del artículo 20, inciso fl, de la ley.
La exención establecida precedentemente se extenderá a las asociaciones del exterior, mediante reciprocidad.
Remitimos al lector al acá pite S, cl, dado que la norma que establece la in aplicabilidad de la exención es la misma.
Están exentas del impuesto las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro con personería jurídica y se-
de central establecida en la República Argentina, o aquellas que hayan sido declaradas de interés nacional, aun cuando no acre-
diten personería jurídica otorgada en el país ni sede central en la República Argentina.
2. Determinar si en los casos que se enuncian a continuación, corresponde aplicar la exención prevista en el inciso f) del articu-
lo 20 de la ley:
a. Una entidad que si bien se ajusta a alguno de los supuestos en los que la ley prevé la exención, lleva a cabo una activi-
dad respecto de la cual no resulta claro si su finalidad es socialmente útil o no.
En este caso, en tanto no se demuestren circunstancias que desvirtúen sus características o el incumplimiento de
otras condiciones exigibles, esa exención debería ser reconocida, al margen de la valoración que pueda efectuarse
con respecto a su finalidad. La indagación sobre si los entes persiguen efectivamente un ·beneficio público· tiene im-
portancia para los casos en los cuales el objeto o las características de ellos no responden estrictamente a los supues-
tos expresamente contemplados en la norma para el otorgamiento de la exención''''.
b. Una entidad de bien público realiza "espectáculos públicos· con la finalidad de obtener recursos para la realización de
sus actividades.
En la medida que no se desnaturalice la finalidad de su creación y el fundamento de la exención de que goza, no ha-
bría motivo por el cual debiera perder el aludido beneficio'1S).
c. ¿Qué sucedería si no asistiese razón al Fisco en cuanto a negar a una entidad el carácter de bien público?
Nuestro máximo Tribunal ha entendido que si una entidad se ajusta inequívocamente a alguno de los supuestos en
los que la ley prevé la exención y no se demuestran circunstancias que lo desvirtúen o el incumplimiento de otras con-
diciones exigibles, el beneficio le debe ser reconocido, independientemente de la valoración que pueda efectuarse
con respecto a si su finalidad es socialmente útil o no"6). .
d. La contratación de artistas extranjeros con el fin de brindar un espectáculo público, organizado por una entidad, ¿vio-
laría el marco de la exención que le fue otorgada?
Las entidades bajo consideración se encuentran habilitadas, mientras no se desnaturalice el propósito de su creación
y el fundamento de la exención de que gozan, a realizar actividades que semánticamente puedan estar comprendidas
en la expresión "espectáculos públicos~ con la finalidad de obtener recursos para realizar sus actividades de bien pú-
blico'17I.
e. ¿Qué ocurriría si el Estado Nacional o Provincial otorgara a una fundación la concesión de explotación de juegos de
azar y ésta, a su vez, la cediera a una empresa a cambio de un porcentaje en concepto de canon?
Habría que considerar si el canon es aplicado íntegramente a la consecución de los fines de la fundación, dado que si
así fuera, la exención prevista no quedaría desnaturalizada, correspondiéndole por ende, su reconocimiento por parte
del Fisca"".
f. Si una fundación, cuyo objeto es el de asistencia social y su principal ingreso proviene de subsidios estatales, decide
llevar a cabo una actividad de fabricación y posterior comercialización de un producto determinado, ¿le corresponde
gozar de la exención?
Si dicha actividad -comercial o industrial- no resulta imprescindible para concretar su objeto, deberá excluirse a la en-
tidad del beneficio, atento a lo dispuesto por el segundo párrafo del articulo 20"91•
4. La obtención de ventajas patrimoniales por parte de los fundadores o autoridades de las fundaciones, ¿desnaturalizaría la
exención?
Dado que el fundamento de la exención es alcanzar una finalidad socialmente útil, y ello presupone la carencia de fin de lu-
cro, ante una situación como, por ejemplo, la existencia de fondos retirados por los directivos de la entidad, que devenguen
intereses inferiores a los de plaza, estaríamos fuera de los beneficios que la ley tributaria reconoce a las fundaciones l21 '.
5. Los intereses otorgados por las entidades mutuales en concepto de estímulo a los ahorros de los asociados, ¿constituyen
beneficios exentos?
Sí, en virtud de lo previsto por el inciso g) del artículo 20 de la ley del gravamen, y siempre que dichos intereses no resulten
reñidos con el objeto social de la mutual!>". Ahora bien, según se desprende del artículo 34 del Reglamento, la exención no
es automática, sino que procederá a pedido de los interesados y será una consecuencia de la evaluación que efectúa el Fis-
co de todos los elementos de juicio a su disposición123l•
OTRAS EXENCIONES
SUBJETIVAS
(2) GANANCIAS PROVENIENTES DE LA EXPLOTACiÓN DE DERECHOS DE AUTOR ART. 20, INC. j)
b) Las ganancias derivadas de edificios de propiedad de países extranjeros destinados para oficina o casa-habitación de sus
representantes y los intereses provenientes de depÓSitos fiscales de los mismos.
En todos los casos, la exención operará bajo la condición de reciprocidad. Es decir que, si el país del cual son oriundos los
sujetos a los que alcanza esta dispensa no les aplica un tratamiento exentiyo similar a nuestros diplomáticos, agentes con-
sulares y demás representantes oficiales, la exención tampoco será de aplicación en la República Argentina.
2. GANANCIAS PROVENIENTES DE LA EXPLOTACIÓN DE DERECHOS DE AUIOR.
Están exentas del impuesto, hasta la suma de diez mil pesos por período fiscal, las ganancias provenientes de la explota-
ción de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la Ley 11.723 y sus (Ley
de Propiedad Intelectual), siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes, lo cual significa que la explotación de los
derechos debe ser efectuada por esos sujetos y no por terceros que los hubieran adquirido, dado que, de ocurrir esto últi-
mo, no correspondería aplicar el beneficio de la exención.
b) Que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor.
c) Que el beneficio proceda de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u otra forma de
reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obra o de servi-
cios formalizada o no contractualmente.
Esta exención no será de aplicación para beneficiarios del exterior.
El beneficio recae sobre aquellos derechos taxativamente enumerados por el artículo 1· de la Ley 11.723, los cuales son, en-
•
tre otros:
- Los programas, fuente y objeto de computación y compilaciones de datos.
- Las obras dramáticas, composiciones musicales, cinematográficas, coreográficas y pantomímicas.
- Las obras de dibujo, pintura, escultura y arquitectura.
- Modelos u obras de arte o ciencia aplicadas al comercio o a la industria.
- Los impresos, planos y mapas.
- Los plásticos, fotografías, grabados y fonogramas.
- Toda producción científica, literaria, artística o didáctica, sea cual fuere el procedimiento de reproducción.
Se trata de una exención cuyo objeto es promover la creatividad intelectual y asegurar a los creadores y a sus herederos
que la retribución que se obtenga por su obra esté exenta del pago del tributo.
Como se vio, quedan fuera del alcance de la exención los beneficios que obtengan los propios autores, si la creación obe-
dece a un encargo previo o a una locación de servicio o de obra; como así también aquellos supuestos en los que el impuesto no
recaiga directamente sobre el autor o sus herederos, sino que derive de un contrato (ya sea de cesión o de venta, en sus diversas
formas) celebrado con anterioridad.
Por otra parte, se ha sentenciado que cuando los pagos se efectúen a una persona jurídica del exterior, por ejemplo, que
obtuvo beneficios derivados de un contrato de licencia del derecho de autor sobre una obra de software, éstos no cumplen con
los recaudos previstos por el artículo 20, inciso j), de la ley del gravamen, debido a que el impuesto a las ganancias no recae di-
rectamente sobre el autor (persona física) de la obra ni sobre sus herederos. Por ende, no habría exención'271.
Finalmente, resta aclarar que la exención dispuesta tampoco será de aplicación para los beneficiarios del exterior que reci-
ban beneficios por la explotación de derechos de autor en la República Argentina. En efecto, la alícuota de retención aplicable
en dicho supuesto será la resultante de la aplicación del inciso h) del artículo 93 de la leyl"l.
(1) INTERESES ORIGINADOS EN DEPÓSITOS EN ENTIDADES / L: ART. 20, INC h); ART.
FINANCIERAS 97, INC a)
/ /
Están exentos del impuesto los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al Ré-
gimen de Entidades Financieras:
- Caja de ahorro.
- Cuentas especiales de ahorro.
(27) 'Picapau SRL' - CSJN - 20/0912005. En igual sentido: CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 29/9/2000. En sentido contrario: TFN - Sala C- 19/411999
(28) 'Application Software SA' - CNApei. - Sala IV - 21/03/06. En sentido contrario: TFN - Sala e - 2019/2001
No se aplicará la exención para los intereses que provengan de depósitos con cláusula de ajuste (por ejemplo, cuando se
conviene una cláusula de ajuste en función de la variación que pueda presentar una moneda extranjera).
Lo dispuesto precedentemente no obsta la plena vigencia de las leyes especiales que establezcan exenciones de igualo
mayor alcance.
La exención no resulta aplicable para los sujetos que debían practicar el ajuste por inflación.
Están exentas del impuesto las ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emiti-
dos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general o especial que así lo disponga o cuando lo
resuelva el Poder Ejecutivo.
La emisión de valores (títulos, letras, etc.) es utilizada por el Estado para captar fondos de los particulares, razón por la cual
se apela a la exención, a efectos de hacer más redituable la inversión y fomentar así la adquisición de los valores emitidos. El fin
es que el Estado pueda endeudarse a tasas menores que las de mercado11Ol, por lo que no resultan amparados por la franquicia
aquellos valores emitidos por empresas privadasI3l '.
La exención no resulta aplicable para los sujetos que debían practicar el ajuste por inflación.
La dispensa sólo incluye los intereses, actualizaciones y ajustes similares, no estando comprendidos los resultados prove-
nientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de los títulos valoresoll, los cuales son tratados en el inciso w) del artículo
20 de la ley.
3. DE PRisTAMOS DE FOMENTO.
Están exentos del impuesto los intereses de los préstamos de fomento otorgados por organismos internacionales o institu-
ciones oficiales extranjeras.
Se encuentran exentos del impuesto los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o natura-
leza, incluidas las diferencias de cambio''''.
La exención no procederá en el caso de actualizaciones correspondientes a créditos cuyas ganancias deben ser imputadas
por el sistema de lo percibido, salvo respecto de las actualizaciones posteriores a la fecha de imputación.
Las actualizaciones -con exclusión de las diferencias de cambio y las actualizaciones fijadas por ley o judicialmente- debe-
rán provenir de un acuerdo expreso entre las partes, que deberá ser fehacientemente probado a juicio de la Administración Fe-
deral de Ingresos Públicos y referirse a índices fácilmente verificables y de público y notorio conocimiento. Lo que se trata de evi-
tar con esto es que se manipule el importe de las actualizaciones indebidamente a efectos de disminuir la carga fiscal.
Las disposiciones precedentes no serán de aplicación para los pagos que se efectúen en el supuesto previsto en el cuarto
párrafo del artículo 14 (sucursales y filiales de empresas extranjeras: entidades finanCieras) ni alcanzarán a las actualizaciones cu-
ya exención del impuesto se hubiera dispuesto por leyes especiales o que constituyeran ganancias de fuente extranjera, encon-
trándose comprendidas en dicha exclusión, asimismo, las diferencias de cambio a las que el Título IX de la ley les atribuye la ca-
racterística de fuente extranjera.
Las diferencias de cambio por operaciones concertadas en moneda extranjera también se encuentran comprendidas en la
• •
exenclon.
La exención no resulta aplicable para los sujetos que debían practicar el ajuste por inflación [sujetos comprendidos en los
incisos a), b) y c) del artículo 49 de la ley].
Actualizar significa convertir el valor de origen de una operación a moneda constante. No se trata de una verdadera ganan-
cia, sino simplemente de mantener el valor de la moneda, razón por la cual se la exime del gravamen .
•
Así pues, y a efectos de aclarar la procedencia de la exención, creemos oportuno brindar un ejemplo.
En ese sentido, supongamos que se trata de un crédito que se imputa por el criterio de lo devengado, por ejemplo, el alqui-
ler de un inmueble obtenido por una persona física que no reviste el carácter de empresario. Las actualizaciones correspondien-
tes a dicho alquiler se encontrarán, en todos los casos, exentas del impuesto. En efecto, si un contribuyente alquila mensualmen-
te un inmueble en $ 1.000 durante el período fiscal 2006, deberá declarar en su declaración jurada $ 12.000 -equivalentes a los
alquileres de los 12 meses del período-, aun cuando no los haya percibido. Por ello, si durante el período 2007 recibiera $ 2.000
correspondientes a alquileres adeudados en noviembre y diciembre de 2006 y además, $ 400 en concepto de actualización, te-
niendo en cuenta que los $ 2.000 de alquiler ya fueron incluidos en la declaración jurada del período 2006, no corresponde gra-
var los $ 400 de actualización, dado que se trata del mismo valor, pero reexpresado a la fecha de la percepción.
Supongamos ahora que estamos frente a un crédito que se imputa por el criterio de lo percibido (por ejemplo: los honora-
rios derivados del ejercicio de la profesión). Si durante el ejercicio 2007 se percibieron $ 10.000 de honorarios correspondientes
al período fiscal anterior, de los cuales $ 2.000 equivalen a actualización, la totalidad del importe percibido ($ 8.000 de honora-
rios y $ 2.000 de actualización) debe incluirse en la declaración jurada del período 2007. O sea, la actualización no está exenta.
Distinto sería si al percibir los $ 8.000 de honorarios se discutiera judicialmente sobre la procedencia de la actualización y, poste-
riormente, se obtuviera sentencia favorable. En dicho caso, la actualización sí estaría exenta.
5. FACTOR DE CONVERGENCIA.
Están exentas del impuesto las ganancias provenientes de la aplicación del Factor de Convergencia contemplado por el De-
creto 803/2001 y sus modificaciones. La proporción de gastos a que se refiere el primer párrafo del artículo 80 de la ley, no será
de aplicación respecto de las sumas alcanzadas por la exención prevista en el inciso x) del artículo 20, ley.
Se trata de una exención específica vinculada con operaciones de comercio exterior. En efecto, dicho factor representa la
diferencia de cotización entre el valor del dólar de Estados Unidos y el del euro en el mercado interbancario de Londres, siendo
el Fisco el encargado de cobrar a los importadores y pagar a los exportadores, dicho factor de convergencia.
Cabe destacar que el Decreto 191/2002 derogó a su par, el 803/2001 , por lo que, actualmente, esta dispensa carece de aplicación.
(2) SUMAS PERCIBIDAS POR EXPORTADORES L.: ART. 20, INC. i); DR: 36
"
/ (8) RESULTADOS PROVENIENTES DE LA ENAJENACiÓN DE "\ / "'\
L.: ART. 20, INC. w); DR: 42
TíTULOS VALORES
"\ ,)
1. INTERESES E INDEMNIZACIONES.
No cabe duda de que la dispensa prevista en el artículo 20, inciso í) de la ley del gravamen se refiere a la indemnización por
despido calculada en función de la antigüedad ''').
Ahora bien, el Más Alto Tribunal se ha expedido en un reciente pronunciamiento, cambiando el enfoque de los fundamen-
tos de la no imposición. En efecto, en su sentencia la Corte no habla de exención sino que excluye del impuesto a la indemniza-
ción por embarazo basándose en que se trata de un incremento no periódico y originado en la pérdida del capital fuente, es de-
cir, el empleol'6).
Cabe advertir que este razonamiento, a la sazón, es extensible a la indemnización por despido, rubro antigüedad, por cuan-
to es indudable que su origen también está provocado por haber sido despedido de la compañía, perdiendo así el empleo-fuen·
te. No obstante, esa indemnización se incluye en la exención del artículo 20, inciso í) lo que, en principio, resulta un contrasenti-
do ya que sólo puede estar exento lo que está gravado y, sin embargo, con el criterio mencionado, la indemnización no encua-
dra en el hecho imponible. .
Al ser ello así, podría presumirse que el legislador "dudó" sobre el encuadre de dicha indemnización y, a fin de evitar inter-
pretaciones erróneas, lo incorporó dentro de la exención13n•
No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo duran·
te las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates,
netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control
de la Superintendencia de Seguros de la Nación, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado.
La exención dispuesta tampoco será aplicable cuando los beneficios y rescates, netos de aportes, derivados de planes de
seguro de retiro privados, sean administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instala-
dos en el exterior de las instituciones residentes en el país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación.
(35) "De Lorenzo, Amelía Beatriz' - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 06/02/06. En igual sentido: TFN - Sala C - 16/09/04; "Dowd de Gardey, Patricia Flavia"-
CNFed. Con\. Adm. - Sala IV - 05/07/01 Y"Martín, María Eugenia" - TFN - Sala A - 9/11/2004
(36) "De Lorenzo, Amelía Beatriz' - CSJN - 17/6/2009
(37) Ziccardi, Horacio y Cucchietti, Miguel J. - Jurisprudencia Comentada - DTE - Septiembre de 2009
(38) "Vizzoti, Carlos A: • CSJN - 4/9/2004
distracto de un contrato importa una ganancia imponible -proveniente del trabajo personal- y no la recuperación de un
capitalo.).
A similar conclusión se arribaría si se tratara de montos recibidos por un acuerdo entre empleado y empleador, sin que exis-
tiera un acto unilateral que dispusiera el despido sin causa legal que lo justificara(4{)).
d) ¿Cómo deben tratarse los intereses pagados sobre indemnizaciones y los montos percibidos en concepto de vacaciones no
gozadas y aguinaldo?
Los intereses correspondientes á un crédito laboral, provenientes de una sentencia que acordó una indemnización, deben
considerarse como parte integrante de ésta("'.
En lo que hace a los ítems vacaciones no gozadas y aguinaldo proporcional, están gravados, por no beneficiarse con exen-
ción alguna y originarse como consecuencia del trabajo ejecutado en relación de dependencia pues, para el personal en di-
cha situación, cualquier tipo de compensación directa o indirecta que reciba por su relación laboral constituye un hecho
imponible, más allá de la frecuencia o periodicidad con que la obtenga(").
e) La gratificación extraordinaria derivada del régimen de retiro voluntario, ¿está alcanzada por el impuesto?
Para cierta jurisprudencia, el concepto de gratificación extraordinaria no reúne las condiciones de periodicidad que impli-
que la permanencia de la fuente, no resultando en consecuencia ganancia gravable(43). .
En cambio, el Fisco ha señalado que están exentos los montos de que se trata, en la medida que no superen los importes
que establezcan las normas legales en concepto de indemnización por antigüedad en el caso de despido(44). Adicionalmen-
te, la exención no resultará procedente cuando los empleados que han de recibir la compensación hayan cumplido los re-
quisitos mínimos indispensables para acogerse a la jubilación, en cuyo caso, los importes que se abonen como retiro, se asi-
milarán a una gratificación(45).
Previo a ello, esta dispensa se encontraba suspendida por Ley 25.731 (BO: 7/4/2003), Ley 25.868 (BO: 8/1/2004), Ley 25.988
(BO: 31/12/2004), Ley 26.073 (BO: 10/1/2006), Ley 26.180 (BO: 20/12/2006), Ley 26.347 (BO: 15/1/2007) y Ley 26.455 (BO:
16/12/2008) desde el 16/4/2003 y hasta el 31/12/2009. Textualmente, decía lo siguiente:
"Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios correspondientes a reintegros o reembolsos acordados por el Po-
der Ejecutivo en concepto de impuestos abonados en el mercado interno, que incidan directa o indirectamente sobre determinados
productos y/o sus materias primas y/o servicios~
Está exenta del impuesto la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los títulos o
bonos de 'capitalización y en los seguros de vida y mixtos, excepto en los planes de seguro de retiro privados administrados por
entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros.
Es una operación por medio de la cual un asegurador se compromete a abonar una suma dada a una persona o personas
designadas como beneficiarios, en el caso de ocurrir la muerte de otra persona (el asegurado).
Es una operación de ahorro por la cual el ahorrista abona ciertas sumas para recibir un importe dado, al cabo de un tiempo.
Se encuentra exento del impuesto, el valor locativo de la casa-habitación, siempre que esté ocupada por el propietario con
el fin de destinarla a su vivienda permanente.
Están exentas del impuesto, las primas de emisión de acciones y las sumas obtenidas por las sociedades de responsabilidad
limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al capital comanditado, con motivo de
la suscripción y/o integración de cuotas y/o participaciones sociales por importes superiores al valor nominal de las acciones.
Las primas de emisión de acciones de sociedades de capital están constituidas por la diferencia entre el valor cobrado (su-
perior) y el valor nominal de las acciones suscriptas.
No se trata de ganancias, pues el aumento del patrimonio social mediante aportes efectuados por los socios de ningún mo-
do se lo puede reputar como ganancia social o enriquecimiento generado por la sociedad(48).
Están exentos del impuesto los intereses originados por créditos obtenidos en el exterior por los fiscos nacional, provincia- •
les, municipales o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y por el Banco Central de la República Argentina.
Luego debemos hacer una distinción de acuerdo a quién sea el sujeto que lo consiga. Si lo obtiene una persona física o suce-
sión indivisa que no revista el carácter de empresa o explotación unipersonal, deberá analizarse si encuadra en lo normado por el ·
•
•·
artículo 20 , apartado 1 de la ley. En cambio, si se tratara de una persona jurídica o empresa o explotación unipersonal, debe consi- •·
derarse incluida en el apartado 2 del citado artículo y, por ende, el enriquecimiento estará alcanzado por el tributo.
El Poder Ejecutivo, en ejercicio de los poderes que le fueron conferidos por mandato de la Ley 25.414, dictó el Decreto
493/2001, a través del cual modificó los alcances de la exención contenida en el inciso w) del artículo 20 de la ley, a fin de ade-
cuarla a las que el aludido texto legal introdujo al artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Al ser ello así, la dispensa bajo análisis quedó redactada de la siguiente forma:
"Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones, títulos, bonos y demás
títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del inciso cJ,
del artículo 49, excluidos los originados en las citadas operaciones, que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o merca-
dos de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el país.
(47) Scotti, N~ Scalone. E. yTorres. A.: "Temas de tributación y los impuestos a las ganancias y sobre los beneficios eventuales' . Ed. Universitaria - Ss. As. -
1979 - pág. 121
(48) Raimondi, Carlos y Atchabahián. Adolfo: 'EI impuesto a las ganancias' - 3° ed. - Ed. Depalma - Ss. As. - 2000 - pág. 329 Y ss.
;48 -
'0 - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
•
ERREPAR Ganancias
A los efectos de la exclusión prevista en el párrafo anterior, los resultados se considerarán obtenidos por personas físicas residen-
tes en el país, cuando la titularidad de las acciones corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios o ex-
plotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior, que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad
principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del país de constitución y/o no puedan ejercer en la misma ciertas operaciones y/o
inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que las regula, no siendo de aplicación para estos casos lo
dispuesto en el artículo 78 del Decreto 2284 del31 /10/1991 Y sus modificaciones, ratificado por la Ley 24.307.
La exención a la que se refiere este inciso procederá también para las sociedades de inversión, fiduciarios y otros entes que pose-
an el carácter de sujetos del gravamen y/o de la obligación tributaria, constituidos como producto de procesos de privatización, de
conformidad con las previsiones del Capítulo 11 de la Ley 23.696 y normas concordantes, en tanto se trate de operaciones con acciones
originadas en programas de propiedad participada, implementadas en el marco del Capítulo lIf de la misma ley".
¿C6mo deben interpretarse las dispos/dones atinentes a operodones llevadas a cabo por no habltuolistos?
Al derogarse la Ley 25.414 y, por ende, quedar carente de operatividad el Decreto 493/2001, interpretamos que las disposi-
ciones que contiene el inciso de que se trata, en la medida en que guarden relación directa con el derogado apartado 30 del ar-
tículo 2" de la Ley de Impuesto a las Ganancias (operaciones no habituales), no han hecho más que perder su operatividad. Por
cierto que al haberse abrogado el acá pite en cuestión, no reviste interés el primer párrafo del inciso w) del artículo 20 en lo ati-
nente a las disposiciones que comprendan operaciones no habituales, debido a que han quedado excluidas del objeto del gra-
vamen.
Para una mejor comprensión del tema, remitimos al lector al punto 11.1.3 del capítulo anterior.
9. GANANCIAS VINCULADAS CON SANEAMIENTO Y LA PRESERVACiÓN DEL MEDIO AMBIENTE OBTENIDAS POR
CON PARnCIPAC/ÓN ESTATAL
Están exentas del impuesto las ganancias derivadas de la disposición de residuos y, en general, de todo tipo de actividades
vinculadas con el saneamiento y preservación del medio ambiente -incluido el asesoramiento- obtenidas por las entidades y or-
ganismos comprendidos en el artículo 10 de la Ley 22.016 y sus modificatorias, a condición de su reinversión en dichas finalida-
des.
Mp) los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los Ministros de la Corte Suprema de Justicia de la Nación,
miembros de los tribunales provinciales, vocales de las cámaras de apelaciones, jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribu-
nales de cuentas y tribunales fiscales
•
de la Nación y las Provincias.
Quedan comprendidos en lo dispuesto en el párrafo anterior los funcionarios judiciales nacionales y provinciales que, dentro de
los respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos iguales o superiores a los de los jueces de Primera Instancia.
r) los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan por las funciones cuyas remuneraciones están exentas, de acuerdo
con lo dispuesto en los incisos p) y qr.
Como consecuencia de la derogación dispuesta por el artículo 10 de la Ley 24.631 a partir del período fiscal 1996, inclusive,
la Corte Suprema de Justicia de la Nación, a través de la Acordada 20/96 del 11/4/1996 resolvió:
MDeclarar la inaplicabifidad del artículo 1° de la ley 24631, en cuanto deroga las exenciones contempladas en el artículo 20, inci-
sos p) y r), de la ley 20628 (t.o. D. 450/86), para los magistrados y funcionarios del Poder Judicial de la Nación. Hágase saber a la Subse-
cretaría de Administración a los efectos de dar cumplimiento a la presente~
Desde el dictado de la Acordada comentada hasta la actualidad, la Ley 24.631 no ha sido aplicada a estos funcionarios.
Lo dicho precedentemente no será de aplicación respecto de las exenciones dispuestas en los incisos k) (ganancias deriva-
das de títulos valores públicos) y t) (intereses originados por créditos obtenidos en el exterior) del artículo 20 de la ley de rito, y
cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición.
La medida de la transferencia se determinará de acuerdo con las constancias que, al respecto, deberán aportar los contribu-
yentes. De no efectuarse dicho aporte, se presumirá la total transferencia de las exenciones o desgravaciones, debiendo otorgar-
se a los importes respectivos el tratamiento que la ley establece según el tipo de ganancias de que se trate.
Se considerarán suficientes las certificaciones extendidas en el país extranjero por los correspondientes organismos de apli-
cación o por los profesionales habilitados para ello en dicho lugar. En todos los casos, será indispensable la pertinente legaliza-
ción por autoridad consular argentina.
OTRAS EXENCIONES
No es el propósito de esta obra enumerar y comentar cada una de esos beneficios -contemplados específicamente en otras
leyes-, por lo que solamente nos detendremos en aquellas que consideramos como las más interesantes de mencionar.
- Los bienes, las cuentas corrientes y las actividades de los partidos políticos.
Dicha exención alcanzará también a los bienes muebles locados o cedidos en comodato a los partidos políticos, siempre
que se encuentren destinados en forma exclusiva y habitual a las actividades específicas del partido y que los tributos es-
tén a su cargo. Asimismo, quedan comprendidos en la exención los bienes de renta del partido político con la condición de
que el producido se invierta, exclusivamente, en la actividad partidiaria y no acreciente, directa o indirectamente, el patri-
monio de persona alguna (Ley 26.215).
- Los rubros que compongan la indemnización recibida por las expropiaciones no están sujetos al pago de impuesto o gra-
vamen alguno a nivel del Estado Nacional (Ley 21.499) y Estados Provinciales o Municipales.
•
- La actividad teatral.
El objeto de la exención -Ley 25.037 y Decreto Ley 1251/1958- es acordar un beneficio impositivo a ciertas manifestaciones
de la cultura nacional, las que, en el caso del teatro, se concentran en las obras de autores nacionales, por presumirse que
ellos expresarán los valores de nuestra cultura; como así también en las de autores extranjeros que han sido adaptadas a
los valores culturales de nuestra sociedad, adecuación que no se cumple con la mera traducción a las lenguas de nuestra
cultura, sino que implica un proceso de transformación limitado que en la literatura se conoce como "adaptación de la •
obra"''''. •
·
•
Decreto Ley 1251/1958. En virtud de ello, serán pasibles del esquema retentivo previsto
,
en la RG (AFIP) 830 Y sus mo-
dificaciones;
2) los intérpretes extranjeros que participen en obras de autores nacionales (o extranjeros con no menos de cinco años ,
,
de residencia en el país) representadas en idioma extranjero: resultarán pasibles del régimen retentivo previsto en el
artículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias;
3) los intérpretes extranjeros que participen en obras de autores nacionales (o extranjeros con no menos de cinco años
de residencia en el país) representadas en idioma nacional: resultarán pasibles del régimen retentivo previsto en el ar-
tículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias;
4) los técnicos especializados: no corresponde efectuar la retención del impuesto a las ganancias en tanto se trate de
personal técnico que tenga relación directa con el espectáculo; y
5) el personal de sala, mayordomía y administración: se encuentran excluidos de la exención contemplada en el Decreto
Ley 1251/1958.
(49) "Sánchez. Roberto" • CNApel. • 31/5/2006. En igual sentido: "Telma Biral y otras" ·TFN . Sala B • 6/4/2004. En sentido contrario: "Sánchez. Roberto" -
TFN· Sala A· 28/4/2004
,
ERREPAR Ganancias
- A través de la resolución conjunta (SsRL"OI - AFIP) 103-1027/2001 (BO: 15/6/2001), se aclara el tratamiento impositivo aplica-
ble a las asociaciones sindicales, equiparándolas a las entidades sin fines de lucro, por lo que gozan del tratamiento dis-
puesto en las distintas leyes tributarias.
Por otra parte, cabe destacar que los impuestos antecesores al impuesto a las ganancias otorgaban tratamientos preferen-
ciales a determinados conceptos, algunos de los cuales hoy continúan vigentes, no obstante haber sido dados por gravámenes
que actualmente están derogados. Entre ellos, se encuentra comprendido el régimen instaurado por la Ley 19.640, que exime a
los hechos, operaciones o actividades radicadas en la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur.
No obstante ello, la Ley 24.686 (BO: 18/9/1996) estableció que lo dispuesto precedentemente no resulta de aplicación res-
pecto del Poder Legislativo, correspondiendo a los Presidentes de ambas Cámaras resolver en cada caso acerca de su naturaleza.
El articulo 18 de la ley establece que las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles, comerciales, industriales,
agropecuarias o mineras o como socio de ellas, se imputarán al año fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente. Asi-
mismo, las rentas indicadas en el articulo 49 se considerarán del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el que se hayan
devengado. En otras palabras, las utilidades impositivas de los sujetos mencionados en este último artículo son siempre de la
tercera categoría, aun cuando en cabeza de otros sujetos sean de la primera, segunda o cuarta categorías.
Por su parte, yen relación con las personas físicas y sucesiones indivisas no comprendidas en el párrafo anterior, las demás
ganancias se imputarán al año fiscal en que hubiesen sido percibidas, excepto las correspondientes a la primera categoría, que
se imputarán por el método de lo devengado.
Como se observa, la Ley de Impuesto a las Ganancias prevé dos métodos principales de apropiación de las ganancias: el
devengado y el percibido; pero también contempla ciertas excepciones").
En lo que hace a los gastos, las disposiciones que les caben se resumen de la siguiente manera:
Por ende, un ·rédito· o ·gasto· es atribuible conforme al criterio de lo "devengado· a un período-base (ejercicio comercial o
año calendario) cuando se verifiquen los siguientes requisitos:
a) Producción del hecho generador: es menester que se hayan producido los actos, actividades o hechos sustanciales
que lo generan, aunque no sean exigibles al momento de su medición. Sobre el particular, destacamos un pronunciamiento(J)
donde el Fisco Nacional se expidió sobre el tema, asegurando que debe entenderse por "devengado· la existencia de un dere-
cho a perCibir un importe, admitiendo que ello no implica necesariamente su exigibilidad actual. El concepto de devengado re-
quiere primordialmente que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o ganancia.
(1) Tal es el caso -por ejemplo- de los intereses, dividendos y honorarios del directorio
(2) Fem~ndez, Luis. O:"Jmpuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. - 2005 - Op. cit. - p~g. 287
(3) Dictamen (DATyJ) 4711976- BoJet!n DGJ276 - p~g. 715
b) Existencia de un derecho cierto: deben existir parámetros objetivos y seguridad en la concreción del ingreso o eroga-
ción; es decir, debe tratarse de un derecho cierto no sujeto a condición que pueda tornarlo inexistente, por cuanto mientras di-
cha condición no se haya cumplido, no existirá derecho cierto por una suma determinada").
A esta altura del comentario es importante formular una distinción entre los actos sujetos a condición suspensiva o resolu-
toria. En las obligaciones bajo condición suspensiva, se supedita la eficacia de ésta al acaecimiento de un hecho futuro e incierto
(conf. art. 545, CC), mientras que cuando la condición es resolutoria, la producción de ese hecho determina la extinción de un
derecho adquirido (conf. art. 553, CC).
Por lo tanto, cuando se trata de obligaciones bajo condición suspensiva, mientras se encuentre pendiente el hecho condi-
cional se producen sólo efectos secundarios, pero no puede exigirse el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto
de la obligación, ya que acaecido el hecho mencionado, el deber calificado se torna definitivamente eficaz, y por el contrario, si
se malogra, se extingue inexorablemente el derecho que estaba en expectativa. O sea, no hay devenga miento alguno.
Lo contrario ocurre cuando la condición es resolutoria, ya que mientras esté pendiente, la obligación produce de pleno de-
recho sus efectos normales, al resultar el acto plenamente eficaz desde su propia concertación. Así, frustrada la condición im-
puesta en esos términos, el derecho queda irrevocablemente adquirido, al tiempo que, cumplida dicha condición, se produce la
muerte del derecho constituido, extinguiéndose los efectos propios del acto.
Por ejemplo, los contratos a través de los cuales se determina la comisión de los agentes por ventas de telefonía celular que
se encuentran supeditadas a la producción de un hecho incierto y futuro (requisitos de permanencia de los clientes como abo-
nados a la contribuyente por un período de 120 días), constituyen una obligación bajo condición resolutoria, en tanto supedita
la extinción del derecho ya adquirido (el cobro total o parcial de la comisión por parte del agente), a la producción de un hecho
incierto y futuro (la permanencia como cliente por parte de los abonados). De este modo, el nacimiento del derecho a la comi-
sión opera en el mismo momento en que el agente vende el abono y, en consecuencia, corresponde deducir el gasto derivado
del pago de las comisiones en el período fiscal en el que la venta haya tenido lugar, dado que los derechos derivados de aquélla
-esto es, el derecho al cobro de las comisiones- han sido adquiridos desde aquel momento").
Ahora bien, si un costo o gasto está vinculado con un ingreso determinado, debe ser imputado al período en que ese ingre-
so es reconocido. Cuando ello no fuera posible, debe procurarse su vinculación con algún período e imputárselo. De no darse
ninguna de las condiciones anteriores y si el costo o gasto no permitiera la obtención de ingresos futuros, deben ser cargados al
ejercicio en el que es conocido.
Determine el momento en que deben imputarse los conceptos que se enuncian a continuación:
a) Las sumas derivadas de bonificaciones y/o descuentos por pronto pago.
Las bonificaciones se devengan sólo cuando se cumpla la condición pactada m, en tanto que el descuento otorgado a los
clientes que abonen sus deudas antes de determinada fecha se halla sujeto a un hecho futuro e incierto, que es propio de
la condición, devengándose en el ejercicio en que se verificaIB).
c) Gastos deducibles devengados en un período fiscal pero omitidos por el contribuyente al momento de liqUidar el impuesto.
Deben imputarse en el período fiscal a que corresponden, dado que se trata de un concepto devengado en un período fis-
cal no deducido impositivamente por el contribuyente(1Ol.
IV.2. DE LO PERCIBIDO. L: 18
Cuando el ingreso o erogación -previamente devengado- sea percibido o los importes en cuestión estén disponibles para
el beneficiario, estaremos en presencia del denominado método de lo "percibido~
En efecto, lo único que puede percibirse es la ganancia ya devengada. Mientras ésta no se devengue, no hay ni puede ha-
ber percepción, porque no hay ganancia(1ll.
Consecue~~em~nt.e, !o que se perciba sin haber sido devengado será una deuda, por carecer de causa eficiente que justifi-
que la percepclon; slmetncamente, lo que se pague sin haber sido devengado constituye un crédito contra quien cobró por la
misma razón"".
La Ley de Impuesto a las Ganancias brinda una definición sobre el concepto de marras que va más allá de lo que el Código
Civil define como ·pago·!13', puesto que extiende su significado a otros supuestos, al afirmar que también debe considerarse a la
acreditación en la cuenta del titular y la disponibilidad de los fondos. Pero también comprende los casos donde el titular les
otorgue un uso, esto es, que los reinvierta, capitalice, etc., sin necesidad de que éstos hubieran estado en su cuenta.
En defi~itiva, e.n todos los casos existe un elemento coincidente, que no es otro que la posibilidad que tiene quien cobre
esas ganancias de disponer de ellas como quiera, según surge del siguiente cuadro.
l' EN EFECTIVO
SE COBREN
O ABONEN
EN ESPECIE
O CUANDO
ESTANDO DISPONIBLES
"' SE HAYAN ACREDITADO EN
LA CUENTA DEL III ULAR
l' C1\prrAU~OO
O CON LA AUTORIZACiÓN
O CONFORMIDAD
EXPRESA O TACITA DEL PUESTO EN RESERVA O
III ULAR SE HAYAN EN UN FONDO DE AMORTIZACIÓN
O DE SEGURO, CUALQUIERA QUE
SEA SU DENOMINACiÓN
/ O DISPUESTO DE ELLOS EN
./ , OIRAFORMA
Se entiende como percepción cualquier acto que jurídicamente o de acuerdo con la acepción común del comercio produ-
ce efecto de pago. O sea, no hay percepción si no hay retribución y no puede haber retribución si no hay prestación"". En medio
de cada uno de estos conceptos, subyace el criterio jurídico que origina el pago, o sea, la contraprestación!1S'.
(12) Fernández.luis O.:"lmpuesto a las ganancias" - Ed. la Ley - Bs. As. - 2005 - pág. 296
(13) El cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación. ya sea que se trate de una obligación de hacer o de dar
(14) Bol. DGI- septiembre 1942
(15) Oubois. Fernando: "El criterio de lo percibido y las retenciones del impuesto a las ganancias" - OTE - TOMO XVIII - Marzo de 1998
c) La construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque más de un período fiscal yen las que el pago del servicio de
construcción se inicie después de finalizadas las obras. en cuotas que se hagan exigibles en más de cinco periodos fiscalestMl•
A efectos de la imputación de la utilidad. la ganancia bruta devengada por las operaciones se atribuirá proporcionalmente
a las cuotas de pago convenidas.
Cuando se opte por aplicar el método bajo consideración. las operaciones comprendidas en él deberán contabilizarse en
cuentas separadas. en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos"".
Además. en los casos en que las operaciones objeto de la opción sean las enunciadas en el inciso a). deberá exteriorizarse
dentro del vencimiento correspondiente a la declaración jurada relativa al primer ejercicio en ella comprendido. de acuerdo con
lo que disponga al respecto el Organismo antes indicado.
Si habiendo optado por la Imputación al ejercicio en el que opere la exigibilidad de la ganancia. se procediera a transferir cré-
ditos originados por operaciones comprendidas en dicha opción. las ganancias atribuibles a los créditos transferidos deberán im-
putarse al ejercicio en el que tenga lugar la transferencia. Esto significa que la transferencia se asimila a la exigibilidad del crédito.
Cuando las obras a las que se refiere el inciso c) fueran efectuadas por empresas extranjeras que dejen de operar en el pafs
después de su finalización. el impuesto se determinará e ingresará de acuerdo con lo dispuesto en el TItulo V de la ley (régimen
aplicable a los beneficiarios del exterior).
No obstante lo expuesto. en el caso de empresas residentes en países con los que la República Argentina ha celebrado con-
venios amplios para evitar la doble tributación internacional y que. en virtud de éstos. corresponde que tributen en el país por
su ganancia real de fuente argentina originada en la construcción de las referidas obras. la imputación en función de la exigibili-
dad de las cuotas se mantendrá siempre que:
- designen un mandatario en el país al que se le encomiende el cobro de éstas y la determinación e ingreso del impuesto co-
rrespondiente a los ejercicios fiscales a los que resulten imputables;
- dicha designación sea aceptada por el Ente Fiscal después de evaluar la solvencia del mandatario Y. si lo estimara necesario.
de la constitución de las garantías que pudiera requerir"'.
UIHI sltuacl6n ptlrtlculGr: los ·pÑstamos ,alYlntlzados':
.
Las ganancias originadas por las diferencias de cambio provenientes de la conversión a pesos y por la aplicación del Coefi-
ciente de Estabilización de Referencia (CER) de los préstamos garantizados'" pertenecientes a la deuda pública nacional podrán
imputarse. a opción del contribuyente. de acuerdo con el criterio de lo devengado exigibleQIII.
ALALGADE SA optó por imputar sus ganancias, en los casos en que se cumplan con los requisitos exigidos por la ley, utili-
zando el criterio de devengado exigible.
Datos de la operación:
(16) Incluye aquellos casos en los que. no obstante las figuras jurfdicas adoptadas en el contrato -de acuerdo con el principio de la realidad
económica-, corresponda conduir que las cuotas convenidas retribuyen el servicio de construcción prestado oa de terceros
(17) Hasta el no se ha dictado disposición alguna al respecto
(18) El organismo fiSC31 se encuentra facultado para dictar normas complementarias. fijando los requisitos ~ridos para evaluar la soIwnda de los
mandatarios y las garantlas que puedan serie requeridas
• (19) Dispuestos en el marco delTitulo 11 del D. 138712001
(20) Texto según D. 1035nOO6 - 80: 1617/2006. las disposiciones del decreto entraron en vigenda a partir de su publicación en el Boletfn 0fI-
cial, surtiendo efectos para los ejercicios fiscales cerrados. desde la fecha de entrada en vigencia de la ley 25.561, la cual fue el dla
6/1/2002, COl'lfoilioe el o. 5012002
•
Solución:
Dado que la empresa optó por imputar sus ganancias utilizando el criterio de devengado exigible, corresponde emplear
éste. para declarar la ganancia de la venta, por tratarse de una enajenación de mercadería realizada con un plazo de financiación
superior a 10 meses.
• •
(4) INTERESES, ALQUILERES Y SIMILARES
.
(7) PAGOS DE EMPRESAS LOCALES A SUJETOS DEL EXTERIOR
. .
.
(10) TRANSFERENCIA DE BIENES A PRECIO NO DmRMINADO
• •
.
(13) RECUPERO DE GASTOS
(16) RESULTADO IMPOSmvO DE SOCIEDADES, ASOCIACIONES Y EMPRESAS, ART. 49, INC, b)DE LA LEY
Los dividendos de acciones y los intereses de títulos, bonos y demás títulos valores se imputarán en el ejercicio en que ha-
yan sido puestos a disposición.
La finalidad de este criterio de imputación específico radica en impedir maniobras de diferimiento del impuesto mediante
la falta de percepción. Al ser ello así, se retrotrae su imputación al momento en que el pagador dispone su pago (lo pone a dis-
posición), independizándolos de la voluntad del acreedor.
..
Por su parte, las diferencias en menos, determinadas por el Fisco, también deben imputarse al balance impositivo corres-
pondiente al ejercicio en que se determinen o paguenc"".
El Sr. Roberto Miguel alquila un inmueble en $ 400 por mes. Durante el período 2007 le efectúan un ajuste en el impuesto
inmobiliario de $ 6.000 correspondiente a dicho inmueble, que afecta los períodos 2005, 2006 Y 2007.
Solución:
Teniendo en cuenta que el criterio de imputación de la primera categoría es el de devengado, podrá deducir los $ 6.000 en
el período 2007, dado que en esta fecha se determinó el ajuste.
Cabe aclarar que si se tratara de un inmueble que, por ejemplo, el contribuyente utiliza como oficina para el desempeño de
su profesión, dado que el criterio de imputación correspondiente a la cuarta categoría es el de percibido, deberá declarar los
$ 6.000 en el ejercicio en que los abone.
Los planes de seguro de retiro privados, administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros,
se reputarán percibidos únicamente cuando se cobren:
a) los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos del plan, y,
b) los rescates por el retiro del asegurado del plan por cualquier causa.
7J Pagos de empresas locales a suJetos del L.: 78
Tratándose de erogaciones hechas por empresas locales que resulten ganancias de fuente argentina para personas o entes
del extranjero con los que dichas empresas se encuentren vinculadas o para personas o entes ubicados, constituidos, radicados
o domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributación, la imputación al balance impositivo sólo podrá efectuarse cuando se
paguen o configure alguno de los casos previstos en el sexto párrafo del artículo 18 de la ley de ritol27l o, en su defecto, si alguna
de las circunstancias mencionadas se configura dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en la que
se haya devengado la respectiva erogación.
•
La empresa LA CONTROLADA SA alquila un inmueble en el cual funciona su oficina administrativa. La empresa cierra su
ejercicio al 31/12 de cada año. El alquiler correspondiente a diciembre de 2006, que asciende a $ 6.000, se abonó el 4/3/2007. La
declaración jurada correspondiente al período fiscal 2006 venció el 7/512007.
Dicho inmueble pertenece a LA CONTROLANTE, empresa domiciliada en Brasil, que se encuentra vinculada con LA CON-
TROLADASA.
Solución:
El alquiler abonado por LA CONTROLADA SA es un gasto que podrá deducirse en el ejercicio por el cual se devenga, siem-
pre que se haya pagado antes del vencimiento de la declaración jurada. En este caso, el alquiler correspondiente a diciembre po-
drá ser deducido en el período 2006, dado que se abonó el 4/3/2007 y la declaración jurada de dicho período venció el
7/512007.
Cuando se verifique la relación de causalidad con rentas gravadas(28), los intereses de prórroga para el pago de gravámenes
serán deducibles en el balance impositivo del año en que se efectúe su pago, salvo en los casos que se originen en prórrogas
otorgadas a los sujetos incluidos en el artículo 69 de la ley o a sociedades y empresas o explotaciones unipersonales comprendi-
dos en los incisos b), c) y último párrafo de su artículo 49, supuestos en los que la imputación se efectuará de acuerdo con su de-
venga miento, teniendo en cuenta lo estipulado en el tercer párrafo del artículo 18 de la leY"".
Los aumentos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado se consideran ganancias netas del ejercicio fiscal en que
se produzcan, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
Cabe traer a colación la modificación introducida a la Ley 11.683 (art. 18.1) por su par, la 25.795, donde se presume que
también constituyen incrementos patrimoniales no justificados los ingresos de fondos provenientes de paises de baja o nula tri-
butación a que alude el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias -con más el diez por ciento citado en el párrafo ante-
rior-, cualquiera que sea su naturaleza, concepto (> tipo de operación de que se trate.
Se dispone, asimismo, que el Fisco podrá considerar como justificados aquellos ingresos de fondos
. a cuyo respecto. el inte-
resado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros
en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados.
b) ¿Cuáles son las exigencias formales que deben satisfacer los préstamos de dinero entre familiares?
Aunque los préstamos de dinero entre parientes pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias
bajo consideración, respecto de las que deben satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas no vincula-
das por lazos de parentesco, la omisión de la prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten fehaciente-
mente la existencia, magnitud y modalidad de la operación, a cuyo efecto deberán ponderarse también el grado de paren-
tesco, atenuando el rigorismo formal cuanto más próximo sea aquél, y el monto de la operación en el sentido de que los
medios por los que se trata de acreditarla deberán ponderarse en función de éste, punto en el cual también revisten impor-
tancia las circunstancias y causas a que obedece el préstamo"".
c) ¿Puede modificarse el "monto consumido· consignado en la declaración jurada del impuesto a las ganancias para justificar
una diferencia patrimonial?
Si se aceptara este criterio, el monto consumido operaría como una variable de ajuste ante cualquier reclamo del ente re-
caudador.
Ahora bien, en una oportunidad, el Tribunal Fiscal, sobre la base de un análisis detallado del concepto bajo consideración
concluyó que éste, al obtenerse como consecuencia de una sustracción aritmética, inhabilita para que pueda considerárse-
lo rígidamente inamovible, visto las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. Por ende, manifestó que el
·consumido· opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites"".
Cuando la transferencia de bienes se efectúe por un precio no determinado (permuta, dación en pago, etc.) se computará,
a los fines de la determinación de los resultados alcanzados por el impuesto, el valor de plaza de tales bienes a la fecha de la
enajenación.
El beneficio o quebranto obtenido en la rescisión de operaciones cuyos resultados se encuentren alcanzados por el im-
puesto deberá declararse en el ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra.
Los descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por mercaderías, intereses y operaciones vinculadas con la actividad
del contribuyente incidirán en el balance impositivo del ejercicio en que se obtengan.
El Sr. Raúl López es titular de una empresa unipersonal dedicada a la comercialización de equipos de computación. El
15/1012006 compra 10 equipos de computación por un total de $ 20.000 a la empresa LA GENEROSA SAo El Sr. Raúl López abona
el 10% al momento de la compra y el resto las abonará en 10 cuotas mensuales; la primera vence el 1/11/2006. El 112/2007 el
contribuyente ofrece abonar 3 cuotas juntas, en virtud de lo cual, LA GENEROSA decide descontarle $ 1.000 del total a pagar.
los recuperos de gastos deducibles impositivamente en años anteriores se consideran beneficio impositivo del ejercicio en
que tal hecho tuviera lugar.
La ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos, originadas en la homologación de procesosconcursales re-
gidos por la Ley 24.522 y sus modificaciones, se podrá imputar:
a) proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas o,
b) en cuotas iguales y consecutivas, en los cuatro períodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fe-
cha de homologación definitiva, cuando este último plazo fuere menor.
El importe máximo de ganancia neta a imputar de acuerdo con la opción prevista en el punto b) precedentemente citado,
no podrá superar la diferencia que surja entre el monto de la referida quita y el de los quebrantos acumulados al inicio del perío-
do en que se homologó el acuerdo.
Cuando se trate de socios o del único dueño de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, comprendidas
en el inciso b) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, los referidos quebrantos acumulados serán los provenientes de la
entidad o explotación que obtuvo la quita.
El Sr. Roberto Cuevas solicita su concurso preventivo el 20/9/2006, presentando el siguiente pasivo:
la verificación efectuada por el síndico es homologada por el juez interviniente en el concurso. El concursado ofrece pagar
la deuda sin garantía y los intereses de la deuda con garantía con una quita del 20% en cinco cuotas anuales iguales y consecuti-
vas, con un año de gracia. la propuesta del deudor, el 15/1012007, es aceptada por los acreedores.
Solución:
Deuda homologada:
El concursado opta por realizar el devengamiento conforme a la opción consignada en el inciso a). Por ello, deberá declarar
como ganancia $ 3.400 ($ 17.000 /5) durante cinco períodos fiscales, a partir del período 2009 (vencimiento de la primera cuo-
ta).
•
15) Ganandas del causante. L: 36 / DR: 54
Cuando un contribuyente hubiese seguido el sistema de lo percibido a los efectos de la liquidación del impuesto, las ga-
nancias producidas o devengadas pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento serán consideradas, a opción de los inte-
resados, en alguna de las siguientes formas:
- incluyéndolas en la última declaración jurada del causante, o
- en la declaración jurada de la sucesión, cónyuge supérstite, herederos y/o legatarios, en el año en que las perciban .
•
Sobre el particular, se considerará que los derechohabientes o sus representantes han optado por el sistema de incluir en la
última declaración jurada presentada a nombre del causante las ganancias producidas o devengadas a la fecha de su falleci-
miento, cuando hubiesen procedido en esta forma al presentar la respectiva declaración jurada. De no incluirse tales ganancias
en la primera liquidación que se presente correspondiente al año de fallecimiento del causante, se entenderá que se ha optado
porque la sucesión o los derechohabientes, según corresponda, denuncien tales ganancias en el año en que se perciban.
En tal supuesto, las ganancias que se percibieren con posterioridad a la declaratoria de herederos o a la fecha en qu~ha
ya declarado válido el testamento, se distribuirán entre el cónyuge supérstite y los herederos conforme a su derecho social o he-
reditario, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil.
16} Resultado ImpositIvo de sociedades, asodadones y empresas, articulo 49, Inciso b}, de la ley. L.: 50
El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo
49 se considerará, en su caso, fntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acredita-
do en sus cuentas particulares.
Las disposiciones indicadas no se aplicarán respecto de los quebrantos que resulten de la enajenación de acciones o cuotas
y participaciones sociales, los cuales sólo podrán ser compensados contra las utilidades netas resultantes de la enajenación de
dichos bienesBll•
En cuanto a las restantes sociedades y asociaciones no incluidas en el primer párrafo del presente acápite, se aplicarán las
disposiciones contenidas en los artículos 69 a 71 de la ley del gravamen -sujetos pasivos de la obligación tributaria-o
La sociedad de hecho LOS AMIGOS cierra su ejercicio comercial al 30/6 de cada año. Al 30/612007, obtuvo una ganancia im-
positiva de $ 20.000.
Solución:
El resultado obtenido por la sociedad se distribuirá entre sus socios y será para éstos una ganancia gravada que deberán
declarar como renta de tercera categoría en sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias del período fiscal 2007.
•
ESPECIFICOS 1V51
NO DEDUCIBLES 1V.5.3
QUEBRANTOS
ORIGINADOS EN AC IIVIDADES
DESARROllADAS EN LA PLATAFORMA CONTINENTAL Y 1V.55
LA ZONA ECoNóMICA EXCWSlVA
CON BENEFICIOS
~ROIDASDE
SE COMPENSAN DERIVADOS DE LA MISMA
CADA CATEGORfA
CATEGORfA
IMPUTAClON DE
QUEBRANIOS
•
¿Cudl es el orden de compensación de los quebrantos para personas 'islcos y sucesiones Indivisas?
Para determinar el conjunto de las ganancias netas, se compensarán los resultados netos obtenidos en el año fiscal, dentro
de cada una y entre las distintas categorras.
Asimismo, la suma de los quebrantos se compensará sucesivamente con las ganancias netas de las categorías segunda, pri·
mera, tercera y cuarta.
Esto significa que las pérdidas sufridas en cada una de las categorlas establecidas por el impuesto se compensan, en primer
lugar, con beneficios derivados de la misma categoría. De obtenerse un quebranto neto en una o varias de las categorías, éste
deberá compensarse con las ganancias obtenidas en las demás, en el orden mencionado en el párrafo precedente.
Si de la suma algebraica de la compensación de los resultados derivados de las cuatro categorías surge un quebranto, éste
asumirá la calidad de-neto del perrodo~ pudiendo deducirse de las ganancias netas que se obtengan en los cinco años inmedia-
tos siguientes a aquel en que se produjo.
Cabe tener presente que no se considerarán pérdidas los importes que la ley autoriza a deducir por los conceptos indica·
dos en el artículo 23 -deducciones personales-.
En efecto, las deducciones personales no pueden generar quebranto en el impuesto. Al ser ello así, sólo pueden deducirse
de la ganancia neta hasta el límite en que ésta se anule, no siendo admitidos por la ley quebrantos generados por estas deduc·
ciones presuntivas. La porción de la deducción que no sea absorbida se pierde, ya que no es posible su cómputo posterior"".
En este caso, todas las ganancias son de la tercera categoría. Por ende, el quebranto neto del ejercicio podrá deducirse de
las ganancias netas que se obtengan en los cinco años inmediatos siguientes a aquel en que se produjo.
Como consecuencia de ello, el plazo de cinco años debe computarse aplicando el artículo 25 del Código Civil, según el cual
los plazos de mes o meses, de año o años, terminarán el día que los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fe-
cha°s).
.
En ese contexto, si un quebranto se registrara en un ejercicio cerrado el 30 de junio, ése es el día a partir del cual debe como
putarse el plazo de cinco años fijado por el articulo 19.
Los quebrantos serán los originados en el período más antiguo, con prescindencia de que se trate de quebrantos generales
o especlficos.
•
(34) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias"· Ed. Errepar • Ss. As.• 2005 • pág. 160
(35) "Maleic SA"· CSJN· 14/812007
¿Qué ocun'fi con los quebrtlntos no uno vez trtlnscurridos los dnco oños?
Transcurridos cinco años después de aquél en que se produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebran-
to que aún reste, en ejercicios sucesivos.
La liquidación del impuesto a las ganancias de la Sra. Sofía González por los períodos 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 Y
2007 arrojaron los siguientes resultados:
Solución:
Sentado lo expuesto, dado que la contribuyente tuvo un resultado positivo en el período 2005 de $ 9.000, podrá computar
quebrantos de ejercicios anteriores. ' .
En el período 2007, el contribuyente determina una ganancia impositiva de $ 10.500, debiendo realizar la siguiente com-
pensación:
Idéntica limitación será de aplicación para las personas físicas y sucesiones indivisas, respecto de los quebrantos provenien-
tes de la enajenación de acciones.
Cabe destacar que este tipo de quebrantos, en la medida que sean de fuente argentina, no podrán imputarse contra ga-
nancias netas de fuente extranjera provenientes de la enajenación del mismo tipo de bienes.
Las pérdidas generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, a excepción de
las operaciones de cobertura"", sólo podrán compensarse con ganancias netas originadas por este tipo de derechos, en el año
fiscal en el que se experimentaron las pérdidas o en los cinco años fiscales inmediatos siguientes.
Son aquellas transacciones que tengan por objeto reducir el efecto de las futuras fluctuaciones en precios o tasas de mer-
cado, sobre los resultados de la o las actividades económicas principales.
Los quebrantos provenientes de actividades, actos, hechos u operaciones cuyos resultados no se consideren de fuente ar-
gentina, sólo podrán compensarse con ganancias de esa misma condición que se obtengan durante los cinco ejercicios inme-
diatos siguientes a aquel en el que se produjo el quebranto.
De esta forma se obstaculiza -en principio- que puedan computarse quebrantos provenientes de actividades desarrolladas
en el exterior, de imposible control en cuanto a su realidad por parte de nuestra administración fiscal"1).No obstante ello, remiti-
mos al lector al punto XVI.3, relativo a la compensación de quebrantos de fuente extranjera cuando el contribuyente tiene ren-
tas de fuente argentina y del exterior.
Si aún quedase un saldo, el cónyuge supérstite y los herederos procederán del mismo modo a partir del primer ejercicio en
que incluyan en la declaración individual ganancias producidas por bienes de la sucesión o heredados. La compensación de los
quebrantos a que se alude precedentemente podrá efectuarse con ganancias gravadas obtenidas por la sucesión y por ,
los here-
deros, hasta el quinto año, inclusive, después de aquél en que tuvo su origen el quebranto.
Análogo temperamento adoptarán el cónyuge supérstite y los herederos respecto de los quebrantos definitivos sufridos
por la sucesión.
La parte del quebranto definitivo del causante y de la sucesión que cada uno de los herederos y el cónyuge supérstite po-
drán compensar en sus declaraciones juradas será la que surja de prorratear los quebrantos en proporción al porcentaje que ca-
da uno de los derechohabientes tenga en el haber hereditario.
(36) Que se incluyen dentro del régimen general comentado en el punto IV.5.1
(37) Reig, Enrique: ·Impuesto a las ganancias· - Ed. Macchi - Ss. As. - 2006 - Op. cit .• pág. 381
(38) Por ejemplo: el resultado neto negativo de inversiones de recreo, veraneo o similares (cont. el último párrafo del articulo 17 de la ley) y los quebran-
tos provenientes de operaciones ilfcitas [conf. el articulo 88, inciso j) de la ley]
(39) En estos casos, el impuesto se paga de modo definitivo en la fuente
Conforme lo prevé el artículo 17 del texto legal sub examen, para establecer la ganancia neta -... se restarán de la ganancia
bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la
forma que la misma disponga" (ver V.l).
Con relación a ello, el artículo 80 de la citada ley afirma que los gastos cuya deducción se admite, y con las restricciones ex-
presas contenidas en ella, son los efectuadas para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas, los que se restarán de
las ganancias producidas por la fuente que las origina.
Al ser ello así, en primer lugar habrá que determinar la ganancia bruta de la categoría de renta de que se trate, y luego
efectuarle las deducciones admitidas por la ley.
Llegado a este punto, podremos obtener lo que se denomina "ganancia neta" de cada una de las categorías, las cuales ten-
drán que acumularse (adicionarse) entre sí. Este mecanismo se debe básicamente a la estructura global que presenta el impuesto.
Sin perjuicio de ello, también habrán de considerarse las deducciones especiales comunes a las cuatro categorías enuncia-
das en el artículo 82 de la ley (ver V.2) y aquellas específicas para cada una de las categorías"). Obsérvese que se trata de deduc-
ciones que, en definitiva, no contradicen el concepto genérico de gasto necesario enunciado por el artículo 17 y confirmado
por el artículo 80.
A partir de allí, y sobre la base del importe obtenido atento a lo señalado en el párrafo anterior, se computará las deduccio-
nes generales enunciadas en el artículo 81 de la leY" (verV.3) y las deducciones personales consagradas por ella (verV.5).
OBTENER LA RENTA
Como hemos dicho, el artículo 17 de la ley delinea el principio rector en materia de deducciones al disponer que los gastos
deducibles son aquellos necesarios para obtener o, en su caso, mantener y conservar la fuente, complementado ello con las
previsiones del artículo 80 del texto legal.
(1) Articulo 85 para la primera categorla, articulo 86 para la segunda y artículo 87 para la tercera, temas que serán explicados más adelante, al tratar las
respectivas rentas. No existe enunciación específica para la cuarta categorla
(2) Este articulo incluye algunos gastos no necesarios, por lo que si no estuvieran taxativamente enunciados, no podrlan deducIrse
La necesidad de los gastos deducidos no puede ser determinada por el Fisco, dado que tal análisis debe efectuarlo el contribu-
yente, pues es de su exclusiva incumbencia. En virtud de ello, los gastos en cuestión no tienen más límite que el que pueda fijarse ra-
zonablemente en cada caso, no existiendo relación alguna entre ellos y otros conceptos tales como los montos de ventas, capital, sa-
larios, etcétera. En definitiva, dependen únicamente de las exigencias impuestas por las características de cada gestiónH). . , .'
¿Son deducibles los gastos necesarios para obtener rentas exentas o no gravadas?
En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en el impuesto a las ga-
nancias.
¿Quéocunirla si los gastos se vincularan indistintamente con rentas gravadas, exentas o no grtlvadas?
En primer término debe verificarse si existe una relación de causalidad entre el gasto y la renta; si ésta resulta exenta o no
gravada, el gasto directo originado en su .obtención no será deducible. A contrario sen su, si la ganancia se encuentra gravada, el
gasto directo ocasionado para lograrla será deducible.
En cambio, cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no grava-
das -incluidas las exentas-''', generadas por distintas fuentes productoras y no puedan apropiarse directamente a dichas fuentes,
la deducción se hará de las gananciás brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva.
Puede advertirse que los gastos de los cuales se trata, al no guardar vinculación directa con la obtención de ganancias gra-
vadasl6l, no serán deducibles en su integridad, debiendo someterse a un prorrateo.
No existe 'opinión uniforme en cuanto al prorrateo de determinados gastos -administrativos y otros- cuando hay rentas
exentas y/o no gravadas. Al respecto, entendemos que si las rentas exentas o no gravadas derivan de operaciones accidentales o
secundarias (colocaciones de fondos excedentes, etc.) y los costos que demande la estructura administrativa no varíen por la ob-
tención de las mismas, la deducción de los gastos debería ser plena, sin prorrateos.
En síntesis, sólo procede el prorrateo cuando exista más de una fuente y los gastos no puedan apropiarse directamente a la
fuente productora de rentas (gravadas, no gravadas o exentas). No obstante, cuando medien razones prácticas y siempre que
con ello no se altere el monto del impuesto a pagar, se admitirá que el total de uno o más gastos se deduzca dé una de las fuen-
tes productoras.
¿Cudl es el trtltamiento que debe darse a los gastos incurridos para obtener, mantener y conservar bienes que originan,
as" vez, rentas exentas o no gravadas? .
,
Con carácter previo debe señalarse que los gastos originados para adquirir la fuente forman parte del costo de los bienes
en cuestión. .,..
,
Sobre el particular, la ley consagra el principio de la inmediatez causal entre los "gastos" y la "renta gravada~ lo que equivale
a decir que entre dichos conceptos debe existir una relación de causa-efecto. Ello lleva a concluirque la definición general de los
gastos deducibles tiene el sentido de que debe tratarse de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las rentas gra-
va bies en contraposición de las erogaciones que podrían originarse no con esa finalidad, sino con la de obtener el capital fuente,
las que no son deducibles en aquel ámbito temporal, por inexistencia de relación de causalidad entre rentas y gastos(7l.
En otras palabras, los citados gastos no son deducibles, sin perjuicio de que luego puedan computarse como gastos nece-
sarios para la obtención de la renta en el caso de estar gravada la venta del bien.
. ,
(3) Rabinovich, Marcos: "Impuesto a los réditos" - Ed. Contabilidad Moderna - Ss. As. - 1957 - pág. 204
(4) "Editorial Dante Quinterno SA" - TFN - Sala D - 26/11/1970. En igual sentido: "Acfor SAC - TFN - 22/7/1964
(5) El articulo 117 del reglamento aclara que cuando el artículo 80 de la ley menciona el término "ganancias no gravadas~ éste también comprende los
resultados exentos del gravamen
(6) La proporción de gastos no será de aplicación respecto de las sumas alcanzadas por la exención prevista en el inciso 1) del articulo 20 de la ley (ac-
tualmente suspendida)
(7) "Alto Paraná SAo -TFN - Sala A - 3/11/1
b) ¿Pueden considerarse como deducibles ciertas erogaciones destinadas al estudio de técnicas tendientes a producir bienes?
SI, puesto que están vinculados con la actividad-o
c) ¿Deben deducirse los gastos por adquisición de alimentos para ser consumidos por el personal?
SI, la adquisición de alimentos para ser consumidos por el personal dependiente en el ámbito laboral dará lugar a su de-
ducción como gasto en el impuesto a las ganancias"'.
2) UmltGd6n en el cómputo de deducciones. Opel'fldones con monotrlbutlstas. Anexo Ley 25.865: art. 30/ DR: 39
Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos comprendidos en el Régimen Simplificado para Pequeños Contri-
buyentes sólo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias, las operaciones realizadas con un mismo sujeto
proveedor hasta un total del dos por ciento (2%) y para el conjunto de los sujetos proveedores hasta un total del ocho por ciento
(8%), en ambos casos, sobre el total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes al mismo ejercicio fiscal.
En ningún caso podrá imputarse a los períodos siguientes el remanente que pudiera resultar de dichas limitaciones.
La limitación indicada no será de aplicación cuando el pequeño contribuyente opere como proveedor o prestador de servi-
cio para un mismo sujeto en forma recurrente.
Revisten el carácter de "recurrente~ las operaciones realizadas con cada proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad re-
sulte superior a veintitrés, de tratarse de compras, o nueve, de tratarse de locaciones o prestacioneso",.
Téngase presente que cuando se dispuso circunscribir la limitación a la deducción en el impuesto a las ganancias de las
operaciones realizadas con monotributistas únicamente respecto de las transacciones no recurrentes, no obstante flexibilizarse
los términos de la ley, ello no puede conducir a que los contribuyentes puedan "descomponer" las operaciones realizadas con un
mismo monotributista en las actividades que éstas englobaran, a efectos de elevar así el número de operaciones recurrentes.
Por ende, dado los fines y objetivos que persigue el régimen del monotributo, cabe conceptualizar el término "operación"
teniendo en cuenta las ventas, obras y prestaciones de servicios a los cuales se obligan los monotributistas, atendiendo a la ob-
tención final de la cosa, obra o servicio que se persiga a través de su contratación, y no a las actividades de las que, en pos de di-
cho objeto final, se componeo". Tal seria el caso, por ejemplo, si se contratara a un monotributista para que realice una
obra de construcción; él emitirra una sola factura, aun cuando a dicho sujeto otros proveedores le entreguen varias facturas por
la adquisición de bienes y servicios necesarios para llevar a cabo su operación.
Solución:
- Total de compras anuales $ 32.700
- Limite 1: $ 32.700 x 2% = $ 654
- Limite 2: $ 32.700 x 8% = $ 2.616
Operaciones recurrentes:
GASTOS REALIZADOS
\. EXTRANJERA
~
Son gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina los originados en el país.
Sin perjuicio de la deducibilidad de las comisiones y gastos vinculados con exportaciones e importacion~s, en cuanto sean
justos y razonables [(arto 87, inc. e), ley)], los gastos realizados en el extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente
extranjera, pero el Fisco podrá admitir su deducción si se comprueba debidamente que están destinados a obtener, mantener y
conservar ganancias de fuente argentina.
No obstante ello, debe tenerse en cuenta que cuando la Ley 24.073 incluyó las rentas de fuente extranjera en el ámbito de
aplicación del tributo, también atrajo las erogaciones necesarias para obtener, mantener y conservar tales rentas, por lo que en-
tendemos que la presunción incorporada en la reglamentación debería replantearse, dado que los únicos requisitos que tendrían
que observar las erogaciones efectuadas en el exterior son los siguientes:
a) los gastos deben ser efectivamente realizados; y
b) deben constituir erogaciones necesarias para obtener las rentas y mantener o conservar la fuente productora de éstas.
4) Gastos causfdicos. DR: 178
Las costas o gastos causídicos son los gastos procesales que tienen al proceso como causa inmediata y directa de su pro-
ducción, como son el sellado de actuación, el impuesto de justicia,los honorarios de los abogados y procuradores de los peritos,
etc. y que deben ser pagados por las partes que intervienen en él.
En cuanto constituyan gastos generales ordinarios de la actividad del contribuyente, necesarios para obtener, mantener y
conservar ganancias, son deducibles. Caso contrario, sólo serán deducibles parcialmente y en proporción a las ganancias obteni-
das dentro del total percibido en el juicio.
En cambio, no son deducibles los incurridos con motivo de juicios sucesorios (salvo los impuestos que graven la transmi-
sión gratuita de bienes), sin perjuicio de su consideración como costo de los bienes que se hubieren adquirido.
V.2. DEDUCCIONES ESPECIALES PARA LAS CUATRO CATEGORrAS. L.: 821DR: 124; 125; 165
De las ganancias de las categorías primera, segunda, tercera y cuarta, y con las limitaciones establecidas por la ley del im-
puesto, podrán deducirse los distintos conceptos enunciados en el cuadro, los cuales se analizarán a continuación.
1} Impuestos y tosas que recaen sobre bienes que producen ganancias. L.: 82 a)
Serán deducibles los impuestos y tasas que recaigan sobre los bienes que produzcan ganancias, excepto el propio impues-
to a las ganancias y cualquier gravamen que recaiga sobre terrenos baldíos o campos que no se exploten [arto 88, inc. d), ley].
¿Se puede deducir íntegramente del impuesto o los ganancias el impuesto sobre los bienes personales?
Sobre este tema, la Cámara manifestó(l2) que si bien los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganan-
cias son deducibles, la deducción del impuesto sobre los bienes personales no procede, por ejemplo, cuando se trate de tenen-
cia de acciones, en razón de que los dividendos no son computables.
En efecto, el artículo 46 de la Ley de Impuesto a las Ganancias considera que los dividendos no deben ser incorporados por
sus beneficiarios en la determinación de la ganancia neta.
Son deducibles del impuesto aquellas sumas que se abonen en concepto de primas de seguros que cubran riesgos sobre
bienes que produzcan ganancias.
Los contratos de seguros son un mecanismo mediante el cual un tercero (asegurador) acepta correr riesgo en lugar de otro
(asegurado), a cambio de un precio llamado ·prima':
3} Pérdidas eJdroordlnorios sufridos por coso fortuito o fuerzo mayor. L.: 82 e) / DR: 724
Son deducibles del impuesto las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que pro-
ducen ganancias, tales como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros
o indemnizaciones.
Si bien el Código Civil cita los términos caso fortuito y fuerza mayor como si fueran sinónimos, la doctrina ha considerado
que el caso fortuito es el proveniente de la naturaleza (terremotos, inundaciones, etc.), en tanto que la fuerza mayor deriva del
hombre (guerras, etc.).
Así, por ejemplo, los deterioros causados por vicio propio de un bien, como los originados en en el embarque o
mal estibaje de la carga a bordo, río encuadran en el concepto de marras y, por ende, no son deducibles.(I" En efecto, el origen
de la pérdida debe ser el caso fortuito o la fuerza mayor, mientras que los bienes que los sufran deben estar afectados a la ob-
tención de ganancias gravadas c",•
•
El importe de las pérdidas extraordinarias deberá establecerse a la fecha del siniestro siguiendo el procedimiento estableci-
do en el reglamento.
Sobre el particular, en primer lugar debe determinarse el importe del bien siniestrado, conforme a las normas de valuación
de los artículos 58 y 59 de la ley a la fecha del siniestro, referidas a bienes muebles e inmuebles, respectivamente.
Al importe así obtenido se le restará el valor neto de lo salvado o recuperable y el de la indemnización percibida, en su caso.
Si resultara un beneficio, éste deberá incluirse en el balance impositivo del ejercicio en que se haga efectiva la indemniza-
ción, salvo que se decida destinar el importe de la misma -total o parcialmente- a reconstruir o reemplazar los bienes afectados
por el siniestro dentro del plazo de dos años de producido(ls,. De optarse por esto último, el contribuyente deberá reducir el be-
neficio del costo amortizable del nuevo bien.
De no efectuarse el reemplazo o iniciarse la reconstrucción dentro del plazo indicado, el beneficio se imputará al ejercicio
fiscal en cuyo transcurso haya vencido el mismo o, en su caso, a aquel en que se hubiera desistido de realizar el reemplazo.
(12) "Reynoso. José" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 4/9/2006. En sentido contrario: TFN - Sala O - 1617/2004
(13) "P¡lkin9ton Brothers Ltd. Sucursal Buenos Aires" - CNApel. - 14/1111963
(14) "Astra CAPSA" - Sala B - TFN - 1417/2003
(15) El cual podrá ser ampliado por el Fisco a pedido expreso de los interesados. y siempre que la naturaleza de la reinversión lo justifique
El Sr. Silvia Fabio es titular de una empresa unipersonal dedicada a la fabricación de zapatos de mujer. Durante la madruga-
da del 15/4/2008 entraron ensufábrica y le robaron una máquina que utilizaba en la fabricación de los calzados, la cual había si-
do adquirida por el Sr. Fabio el 1'012/2006 en $ 30.000, encontrándose desde esa fecha afectada a la actividad. Su vida útil era de
10 años. Dado que el bien se encontraba asegurado, el 20/812008 recibe una indemnización de $ 4.000.
A efectos de determinar el 'resultado extraordinario por el siniestro, deberá calcularse el valor residual del bien al momento
del siniestro. Para ello, habrá que determinar, en primer lugar, las amortizaciones acumuladas del bien.
•
•
Resultado extraordinario: . '..
- Valor recuperable O
-Indemnización obtenida $ 4.000
- Valor residual del bien ($ 24.()()Q)
En cambio, si suponemos que el importe de la indemnización es de $ 33.000, tendríamos que el resultado del siniestro as-
cendería a una ganancia de $ ~.OOO ($ 33.000 - $ 24.000), importe que podría afectarse-total o parcialmente- al bien de reempla-
zo, siempre que se lo adquiera:o construya dentro del plazo de dos años de ocurrido el siniestro.
Como entre los bienes q\Je producen ganancias, en sentido estrictamente eConómico, están los factores de producción
constituidos por los elementos material (capital) y humano (trabajo), ello llevó a nuestro más alto Tribunal a considerar que los
rescates pagados y fehacientemente probados son deduciblesu8.
. . •
,
! . • '
"La doctrina también se h~referido a este tema, asegurando que el pago de teS'cate por secuestro será deducible en la me-
dida en que se verifiquen las siguientes circunstanciasu,,: : ' .
- Que el secuestro quede probado por actuaciones policiales o judiciales.
- Que el secuestrado sea una persona que por sus cualidades y actividad constitúya un elemento indispensable para el desa-
•
Resultan deducibles del gravamen bajo estudio las pérdidas debidamente co~probadas a juicio del Fisco, originadas por
delitos cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen
cubiertas por seguros o indemnizaciones.
En lo que hace a la naturaleza de los delitos, comprende cualquier ilícito civil o penal'''I. •
Cuando la ley se refiere a delitos cometidos por ·empleados~ se interpreta con sentido amplio que abarca, cualquiera que fue-
ra la jerarquía, también a los directores, gerentes y a todos aquellos sujetos sobre los qUe se configure el contrato de trabajou-.
Por último, serán de aplicación las normas mencionadas en el punto anterior vinculadas
'.
con la afectación total o parcial de
las indemnizaciones percibidas y aplicadas a la reconstrucción o reemplazo de los ~enes.
•
•
•
•
• • •
•
los gastos que abone el empleador, en concepto de movilidad y viáticos, sólo s,erán deducibles si se trata de erogaciones
que cumplan con la definición del artículo 80 de la ley y no representen en realidad una liberalidad o un mayor sueldo, debiendo
en estos casos aplicarse el tratamiento previsto por la ley para los mismos.
Obsérvese que esta deducción guarda relación con las disposiciones del artículo 79 de la ley, el que considera como ganan-
cias de cuarta categoría a •.•• Ias compensaciones en dinero yen especie, los viáticos, etc...~ que se perciban por el ejercicio de las
actividades allí incluidas, en cuanto excedan de las sumas que la Dirección General Impositiva juzgue razonable en concepto
N •••
Asimismo, el reglamento aclara que los importes retributivos a que se refiere el artículo 99 de la leylOl, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza, que se abonen a todos aquellos que cumplan una función pública o que tengan una relación de
empleo público, sin distinción de rango, con organismos pertenecientes a los Poderes Ejecutivo, legislativo y Judicial, Naciona-
les, Provinciales o Municipales, centralizados, descentralizados o autárquicos, entidades financieras oficiales, empresas del Esta-
do y las estatales prestatarias de servicios públicos, no se consideran comprendidos en las deducciones a que alude el inciso ba-
jo análisis.
la prohibición señalada tendrá como única excepción las sumas que se abonen en concepto de adicional remunerativo
.. pa- - .
ra el personal civil y militar por prestaciones de servicio en la Antártida Argentina y el adicional por costo de vida que perciben
los miembros del Servicio Exterior de la Nación y los funcionarios del Servicio Civil adscriptos a él, que se desempeñen en el ex-
tranjero
, 'las amortizaciones se deducirán anualmente a los efectos impositivos, aun cuando el contribuyente no hubiera contabili-
zádoimporte alguno por ese concepto y cualquiera fuere el resultado que arroje el ejercicio comercial, determinándose el mon-
to deducible conforme a las disposiciones de los artículos 83 y 84 de la ley, según se trate de inmuebles u otros bienes amortiza-
bles, r e s p e c t i v a m e n t e . : ., . '
": : la cuota de amortización a que se refiere el artículo 82, inciso f), y que castiga el valor de los bienes de uso en el balance de
cada ejercicio, no incluye más que la depreciación por desgaste y por agotamiento, ya que las pérdidas extraordinarias (detería.
ro) y por desuso (obsolescencia) tienen su tratamiento fiscal especificado en forma diferenciada''''.
, ,
(20) Este articulo se refiere a la derogación de exenciones o deducciones sobre el importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos
a), b) y c) del artículo 79 de la ley, en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, 'bonificación especial, protocolo, riesgo profesional,
coeficiente técnico, dedicación especial o funcional. responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar . ,
DONACIONES V.3.3
.
DEDUCCIONES
GENERALES CONTRIBUCIONES V.3.4
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas en la ley del im-
puesto, se podrán deducir una serie de conceptos previstos en el artículo 81 de la ley del gravamen y especificados en el cuadro
precedente, los cuales se analizarán a continuación.
V.l.1. INTERESES, ACTUALIZACIONES Y GASTOS ORIGINADOS POR DEUDAS. L.: 20; 81 a); 709/ DR: 43; 720; 727; 727.7; 721.7.2;
721.7.3; 727.7.4; 727.7.5; 727.7.6; 727.7.7; 721.7.9
.
PRINCIPIO GENERAL DE DEDUCCiÓN DE INTERESES Y GASTOS ORIGINADOS POR DEUDAS. L.: 20; 81 a); 709/ DR: 43; 720; 121
Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancela-
ción de las mismas, resultan deducibles del impuesto a las ganancias.
No obstante lo expuesto, existen situaciones especiales en materia de la deducción de intereses, las que desarrollaremos
seguidamente.
(2) COMPENSACIÓN
Tratándose de personas físicas y sucesiones indivisas, podrán deducirse -de la ganancia del año fiscal y cualquiera que fue-
se la fuente que la origina- los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, re-
novación y cancelación de las mismas, en tanto guarden relación de causalidad con la obtención de rentas gravadas.
Esta relación de causalidad -que dispone el artículo 80- se establecerá de acuerdo con el principio de afectación patrimo-
nial. Por ende, sólo resultarán deducibles los conceptos bajo consideración cuando pueda demostrarse que los mismos se origi-
nen en deudas contraídas por la adquiSición de bienes o servicios que se afecten a la obtención, mantenimiento o conservación
de ganancias gravadas.
Téngase presente en todo momento que la deducción de los intereses lleva consigo el requisito adicional de que pueda
justificarse fehacientemente la operación que los origina(24).
Ahora bien, no procederá deducción alguna cuando se trate de ganancias gravadas que conforme a las disposiciones de la
ley tributen el impuesto por vía de retención con carácter de pago único y definitivo.
2) Utilizamos los mismos datos que en 1), pero el contribuyente utiliza la fotocopiadora para su única actividad exenta, que es
la de escribir libros y por la que obtuvo derechos de autor por $ 9.500 durante el período fiscal 2008. En tal caso, no podrá
deducir ningún importe en concepto de intereses, dado que la fotocopiadora se encuentra afectada íntegramente a la con-
secución de actividades exentas [conf. artículo 20, inciso j) de la ley del impuesto].
3) Tomando los datos mencionados en 2), consideramos que los derechos de autor ascendieron a $ 25.000 durante el período
fiscal 2008.
En este caso, como sólo están exentos $ 10.000 por derechos de autor, en virtud de lo establecido por el artículo 20, inciso
j), debemos realizar el prorrateo correspondiente de los intereses, pues la fotocopiadora se encuentra afectada parcialmen-
te a actividades exentas y gravadas.
Así, será deducible el 60 % ($ 15.000/ $ 25.000) de $ 625, esto es, $ 375.
Cuando coexistan intereses activos contemplados en el inciso h) del artículo 20 de la ley, o actualizaciones activas la las que
se refiere el inciso v) del mismo artículo], con los intereses o actualizaciones mencionados en el artículo 81, inciso a), la exención
estará limitada al saldo positivo que surja de la compensación de los mismos.
A los efectos de la compensación, sólo serán computables los intereses y actualizaciones que resulten deducibles en virtud
de lo establecido en el artículo 81, inciso a), de la ley. Si de tal compensación surgiera un saldo negativo, éste será deducible de
la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente de ganancia de que se trate.
Su objetivo es el de evitar que los contribuyentes puedan gozar de un doble beneficio; por un lado, la deducción como gas-
to de los intereses y actualizaciones pasivas que resulten deducibles y, por el otro, la exención de los intereses y actualizaciones
activos. Por ello debe efectuarse la compensación de los mismos, estando limitada la exención al saldo positivo que resulte de
dicha compensación.
Asimismo, abonó intereses por la compra de una fotocopiadora para su estudio: $ 4.000 [estos intereses resultan deduci-
bles conforme al arto 81, inc. a)]
En este caso corresponde, en primer lugar, efectuar la compensación dispuesta en el anteúltimo párrafo del arto 20 de la ley:
- Intereses activos (por depósito y por plazo fijo): $ 14.500
- Intereses pasivos (por compra de fotocopiadora): ($ 4.QQQ)
- Diferencia: $ 10.500
Así pues, la exención sólo se limita a $ 10.500, en tanto que los $ 4.000 restantes constituyen renta de la segunda categoría
que es absorbida por los $ 4.000 de los intereses pasivos. Es decir, el efecto neto es que no se tributará por el total de la renta
exenta ($ 14.500) Y tampoco se podrán deducir los intereses pasivos ($ 4.000).
2) Si los intereses por la compra del bien hubieran ascendido a $ 18.000, el resultado sería distinto. Veamos que pasaría:
- Intereses activos (por depósito y por plazo fijo): $ 14.500
- Intereses pasivos (por compra de fotocopiadora): ($ 18.000) •
- Diferencia: ($ 3.500)
En este caso, no hay porción de intereses activos exentos, por lo que los $ 14.500 resultan íntegramente gravados y absorbi-
dos por los intereses pasivos. El efecto neto será que sólo el remanente ($ 3.500) de estos últimos será deducible del impuesto.
•
3) Si el importe indicado en 2) estuviera sujeto a prorrateo por la afectación patrimonial a que alude el articulo 81, inciso a),
deberán excluirse los bienes que originen los intereses activos exentos.
Supongamos que la contribuyente percibió durante 2008 intereses activos provenientes de un plazo fijo por $ 1.000. Asi-
mismo, en dicho período fiscal obtuvo derechos de autor por $ 25.000 Y pagó $ 650 de intereses por la compra de una fotoco-
piadora afectada íntegramente a su actividad, que es la de escribir libros.
En este caso, como sólo están exentos $ 10.000 por derechos de autor en virtud de lo establecido por el artículo 20, inciso
j), debemos realizar el prorrateo correspondiente de los intereses, pues la fotocopiadora se encuentra afectada parcialmente a
actividades exentas y gravadas.
Así, sería deducible el 60 % ($ 15.000 I $ 25.000) de $ 625, esto es, $ 375. En este prorrateo no inciden los intereses activos
provenientes del plazo fijo.
•
Pero como existen intereses activos, debe procederse así:
- Intereses activos: $ 1.000
- Intereses pasivos: ($ 375) •
- Diferencia: $ 625
la exención sólo se limita a $ 625, en tanto que los $ 375 restantes constituyen renta de la segunda categoría que es absor-
bida por los $ 375 de los intereses pasivos. Es decir, el efecto neto es que no se tributará por el total de la renta exenta ($ 1.000) Y
tampoco se podrán deducir los intereses pasivos ($ 375).
las personas ffsicas y sucesiones indivisas podrán deducir el importe de los intereses correspondientes a créditos hipoteca-
rios que les hubieren sido otorgados por la compra o la construcción de inmuebles destinados a casa-habitación del contribu-
yente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas, hasta la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) anualesl25l• En el supuesto
de inmuebles en condominio, el monto a deducir por cada condómino no podrá exceder al que resulte de aplicar el porcentaje
de su participación sobre el límite establecido precedentemente.
El beneficio citado alcanzará a aquellos que utilicen el crédito para ampliar sus viviendas, en la medida que ello signifique
una construcción que de acuerdo con los códigos de edificación o disposiciones semejantes se encuentren sujetas a denuncia,
autorización o aprobación por autoridad competente!>6l.
4J para el caso de que se trate de sujetos comprendidos en los Indsos aJ, bJ, cJ y en el último pG"afo del
articulo 49 de la lq.
En principio y tratándose de los sujetos del epígrafe, podría afirmarse que la deducibilidad de los intereses resulta íntegra,
puesto que normalmente todas las ganancias que obtienen están gravadas.
Sin perjuicio de ello, el artículo 120 del reglamento aclara que estos sujetos se verán obligados a efectuar un prorrateo si
poseyeran distintos bienes y parte de éstos produjeran ganancia exenta. Empero, cuando no existan ganancias exentas, se admi-
tirá que los intereses se deduzcan de una de las fuentes productoras de ganancias, siempre que con ello no se altere el resultado
final de la liquidación.
Al ser ello así, corresponderá deducir del conjunto de los beneficios sujetos al gravamen la proporción de intereses que corres-
ponda a la ganancia gravada con respecto al total de la ganancia (gravada y exenta). No obstante, el Fisco podrá autorizar, a pedido
del contribuyente, la utilización de otros índices, cuando el procedimiento indicado no refleje adecuadamente la incidencia de los
intereses. Asimismo, a los efectos de determinar esta proporción, no se computará la ganancia de fuente extranjera.
Sin embargo, existen pronunciamientos del Fisco con relación a que los fondos que pudieran recibirse de un préstamo tie-
nen vinculación directa con la compra de un determinado activo, esto es, con una actividad en particula,u7l.
Por otra parte, la jurisprudencia ha establecido que el artículo 81, inciso a), consagra el dogma de afectación patrimonial
para el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas, pero no lo hace para las personas jurídicas. En virtud de ello, debe apli-
carse el principio de la relación de causalidad, por lo que tratándose de gastos vinculados con la obtención de un préstamo del
exterior dirigido a un rescate accionario de una sociedad, se sostuvo que éste resulta relacionado con el giro de una empresa, y
por ende, deducible del impuesto(2I).
(25) Conf. Nota Externa (AFIP) 1/2006. la presente deducción es aplicable a los créditos hipotecarios que hayan sido otorgados a partir del 1/112001
(26) Grupo de Enlace AFIP - Consejo - Septiembre de 2002
(27) Oict. (DAT) 6S12OO4 - Bol. AFIP 94 - pág. 1080 Y Dict. (DAT) 21/2006
(28) "Swifl-Armour SA" - TFN - Sala A - 25/1 012005
En virtud de lo expuesto, podría interpretarse que cuando existe una relación de causalidad entre el interés y la renta a la
que accede, no debería realizarse el prorrateo, en tanto que si no pudiera determinarse dicha relación, entonces correspondería
realizar la apropiación conforme al mentado principio.
5} Régimen de capitalizadón exigua. L.:87,a)/DR: 727.7.2; 727.7.3; 727.7.4; 727. 7.5; 727. 7.6; 727.7.7
Concepto
La capitalización exigua es un fenómeno representado por una relación inadecuada entre el patrimonio neto de una em-
presa y sus obligaciones. En efecto, consiste en la erosión de la base imponible del gravamen a través de la utilización excesiva
del capital ajeno, principalmente proveniente de empresas vinculadas. Esta circunstancia genera intereses deducibles a los fines
de determinar el gravamen, en lugar de dividendos, cuyo pago no produciría disminución alguna de la materia imponiblel,.).
Al regular este instituto la ley trata de establecer pautas tendientes a la limitación de la deducción de intereses pasivos por
parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, con exclusión de las entidades financieras regidas por la Ley 21.526.
La restricción indicada alcanza a los intereses devengados por deudas financieras contraídas con personas no residentes
que las controlen según los criterios previstos en el artículo 15.1, ley, con excepción de los originados en préstamos cuyos intere-
ses estén alcanzados por las disposiciones del artículo 93, inciso c), apartado 2, de la ley").
Dicho apartado comprende los acreedores del exterior que no sean entidades bancarias o financieras y que se radiquen en
países de baja o nula tributación, por lo que los requisitos para aplicar las disposiciones del régimen bajo estudio son:
1) que el ente vinculado del exterior sea un banco o una entidad financiera de un país que no como paraíso fiscal, y;
2) que el sujeto-empresa de nuestro país no sea una entidad financiera regida por la Ley 21.526(14).
Ahora bien, el D. 916/2004 incorporó un requisito adicional que deberán cumplir los intereses para no quedar sujetos al ré-
gimen de capitalización exigua. En efecto, a partir de la sanción de la norma aludida, ya no sólo tendremos que analizar la cali-
dad de los sujetos que intervienen en la operación, sino que deberemos avanzar un paso más, puesto que en aquellos casos en
que se trate de sujetos comprendidos en los supuestos del artículo 93, inciso c), apartado 2, de la ley, la exclusión operará en la
medida en que se encuentren sometidos a la tasa de retención del treinta y cinco por ciento (35%)135).
Obsérvese que puede haber casos en los que los intereses comprendidos en los supuestos precitados no resulten incididos
por la tasa mencionada, lo que consecuentemente, los haría ingresar al régimen que nos ocupa. Al ser ello así, podrían vislum-
brarse problemas en las siguientes situaciones:
(29) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias' - Ed. Errepar - Ss. As. - 2005 - pág. 119
(30) Son los devengados que resulten deducibles por deudas de carácter financiero
(31) El monto total del pasivo es el originado en los endeudamientos de carácter financiero al cierre del ejercicio comercial o del año calendario, según
el caso, no comprendiendo en consecuencia, las deudas generadas por adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios relaciona-
dos con el giro del negocio. Por su parte, también quedan comprendidas dentro del monto total del pasivo aquellas deudas que han sufrido algún
tipo de descuento financiero, o en su caso, en que colocación se haya realizado bajo la par.
Cuando el pasivo al cierre del ejercicio hubiere sufrido variaciones que hicieren presumir una acción destinada a eludir la aplicación de las normas
de capitalización exigua, deberá computarse a los efectos del cálculo del Ifmite, el promedio obtenido mediante la utilización de los saldos men-
suales, excluido el correspondiente al mes de cierre del ejercicio.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que se verifica la situación prevista en el párrafo anterior, cuando el pasivo al final del periodo sea inferior
en un veinte por ciento o más al referido promedio.
Asimismo, cuando la realidad económica indique que una deuda financiera ha sido encubierta a través de la utilización de formas no apropiadas a
su verdadera naturaleza, dichas deudas también deberán incluirse dentro del monto total del pasivo.
(32) El patrimonio neto al cierre del ejercicio es aquel que surge del balance comercial o, para el supuesto de no confeccionarse libros, de la diferencia
entre el valor total de los bienes y las deudas -Incluidas las utilidades diferidas en caso de corresponder-o A estos efectos, el valor de los bienes a
considerar es la suma de bienes gravados, exentos y no computables valuados según las normas del impuesto a la ganancia mínima presunta.
Los aportes o anticipos recibidos a cuenta de futuras integraciones de capital se considerarán integrantes del patrimonio neto cuando existan com-
promisos de aportes debidamente documentados o irrevocables de suscripción de acciones, que en ningún caso devenguen intereses o cualquier
tipo de accesorios a favor del aportante.
(33) Establece que deberá practicarse la retención con carácter de pago único y definitivo sobre los intereses pagados a determinados beneficiarios del
exterior, considerando el 100% de los Intereses abonados como ganancia neta de fuente argentina
(34) Halladjian, César: 'Préstamos tomados en el exterior y utilizados en el país: una mirada integral. El impuesto a las ganancias desde la óptica del per-
ceptor de los ingresos' - ERREPAR - PAT N° 564 - Noviembre 2006 -T. XIII- pág. 3 Y ss.
(35) Deben darse estos dos requisitos en forma concurrente. Caso contrario, integrarán el monto del pasivo a computar a efectos del cálculo del test de
capitalización exigua
Hemos di.cho que el régimen bajo consideración impedía deducir aquellos intereses, en la proporción correspondiente al
monto del pasivo que los origina, existente al cierre del ejercicio, que excedieran dos veces el importe del patrimonio neto a la
misma fecha.
Pues bien, supongamos que el monto de los intereses sujetos a restricción asciende a S 40.000, siendo el Pasivo que origina
esos intereses, de S400.000, Y el Patrimonio Neto de la empresa de S 160.000.
Como sabemos que el Pasivo correspondiente a los intereses que aquí nos interesan equivale a S 400.000 Y que dos veces
el Patrimonio Neto nos da S 320.000, el excedente que estamos buscando es de S 80.000 (S 400.000 - S 320.000).
Para determinar ese valor en términos porcentuales, tendremos que dividir el excedente obtenido por el valor que refleja
dos veces al Patrimonio Neto. Por lo tanto, tenemos:
¿Cudl es ese tratamiento que prevé la ley para los intereses que no resulten deducibles?
Los intereses que no resulten deducibles recibirán un tratamiento análogo al de los dividendos. Por lo tanto, deberá aplicar-
se sobre ellos el régimen de retención previsto en el artículo 69.1 de la ley, comúnmente denominado "impuesto de igualación~
Esto significa que respecto de los intereses no deducibles, deberá efectuarse una retención, con carácter de pago único y
definitivo, del 35%.
En primer lugar, tanto las empresas que tengan por objeto principal la celebración de contratos de leasing y en forma se-
cundaria realicen exclusivamente actividades financieras, como así también los fideicomisos financieros, están excluidos de las
limitaciones de intereses de deudas comentadas en el punto precedente.
Por otro lado, cabe destacar que conforme a lo dispuesto por el último párrafo del inciso a) del articulo 81 de la ley, cuando
los sujetos comprendidos en el régimen precitado (excepto los fideicomisos financieros) paguen intereses de deudas -incluidos
los correspondientes a obligaciones negociables emitidas conforme a las disposiciones de la Ley 23.576 y sus
cuyos beneficiarios sean también sujetos comprendidos en dicha norma, deberán practicar sobre ellos una retención del treinta
y cinco por ciento (35%), la que tendrá para los titulares de dicha renta el carácter de pago a cuenta del impuesto de la presente
ley.
Para el caso en que hubiera excedentes, éstos serán deducibles en los años de vigencia del contrato de seguro posteriores al
del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado, teniendo en cuenta para cada período fiscal, el referido límite máximo.
En el supuesto en que se devolvieran primas en concepto de seguros anulados, éstas deberán ser declaradas en el período
fiscal en que tenga lugar la rescisión del contrato y en la medida en que se hubiere efectuado su deducción.
(36) Lorenzo, Armando; Edelstein, Andrés y Calcagno, Gabriel: "Precios de transferencia y capitalización exigua. Algunos comentarios acerca de las dis-
posiciones del decreto 916/2004" - ERREPAR - DTE - Tomo XXV - pág. 974 Y ss.; Y Halladjian, César: "Préstamos tomados en el exterior y utilizados en
el país: una mirada integral. El tratamiento en el impuesto a las ganancias desde la óptica del prestatario: condiciones para la deducción del gasto'-
ERREPAR - PAT N° 565 - Diciembre 2006 - T. XIII· pág. 3 Yss.
¿Cu61 es el tratamiento que debe darse a las primas tomadas a cargo por el empleador por contratos que celebra en fa-
vor de sus empleados?
El Sr. Raúl Sixto abonó, durante el período 2007, $ 2.000 en concepto de prima de un seguro de vida que contrató durante
el ejercicio, con vigencia de tres años. ¿Cómo debe deducirse?
Solución:
Si bien se trata de un concepto deducible, la ley fija un tope que en la actualidad asciende a $ 996,23. Por lo tanto, el contri-
buyente podrá deducir por el período 2007 el referido importe. El excedente no deducido ($ 1.003,77) podrá utilizarlo en los
años de vigencia del seguro.
Así pues, en el período fiscal 2008 volverá a deducirse $ 996,23, que es el límite que la ley impone, quedándole un exceden-
te sin usar de $ 7,54 ($ 1.003,77 - $ 996,23). En el ejercicio 2009 el importe a deducir ascenderá a lo que resta del excedente
($ 7,54), no quedándole más importe sin deducir.
Lo dispuesto precedentemente también será de aplicación para las instituciones comprendidas en el inciso f) del citado ar-
tículo 20 cuyo objetivo principal sea:
1) la realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y protec-
ción de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad.
2) la investigación científica y tecnológica, aun cuando la misma esté destinada a la actividad académica o docente, y cuenten
con una certificación de calificación respecto de los programas de investigación, de los investigadores y del personal de
apoyo que participen en los correspondientes programas, extendida por la Secretaría de Ciencia y Tecnología"·).
3)' la investigación científica sobre cuestiones económicas, políticas y sociales orientadas al desarrollo de los planes de parti-
dos políticos.
4) la actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos oficialmente por el Ministerio de
Educación, como asimismo la promoción de valores culturales, mediante el auspicio, subvención, dictado o mantenimiento
de cursos gratuitos prestados en establecimientos educacionales públicos o privados reconocidos por los Ministerios de
Educación o similares, de las respectivas jurisdicciones.
¿En qué casos resulta procedente la deducd6n?
El cómputo de las donaciones será procedente siempre que las entidades e instituciones beneficiarias hayan sido, cuando
así corresponda, reconocidas como entidades exentas por la Administración Federal de Ingresos Públicos y en tanto se cumplan
los requisitos que ésta disponga y los que se establecen en el mencionado inciso(39).
Téngase presente que la deducibilidad de donaciones está supeditada a la comprobación fehaciente de las mismas a través
de documentación terminante respecto a su época y magnitud.
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 79
•
Las donaciones que no se efectúen en dinero en efectivo, serán valuadas de la siguiente forma:
a) Bienes muebles e inmuebles, amortizables y no amortizables, bienes intangibles, acciones, cuotas o participaciones socia-
les, cuotas partes de fondos comunes de inversión, títulos públicos, otros bienes, excepto bienes de cambio: por el valor
que resulte de aplicar las normas previstas en los artículos 58 a 63, 65 Y 111 de la ley.
b) Bienes de cambio: por el costo efectivamente incurrido.
¿Cómo se calcula la deducción admitida?
A los fines de la determinación del límite del cinco por ciento (5%), los contribuyentes aplicarán dicho porcentaje sobre las
ganancias netas del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de la donación, el de los conceptos previstos en los inci-
sos g) y h) del artículo 81, el de los quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda, las sumas a que se refiere el artículo 23
de la ley.
Las sociedades a que se refiere el inciso b) del artículo 49 de la ley no deberán computar para la determinación del resulta-
do impositivo el importe de las donaciones efectuadas. Dicho importe será computado por los socios en sus respectivas declara-
ciones juradas individuales del conjunto de ganancias, en proporción a la participación que les corresponda en los resultados
sociales. En todos los casos, los responsables mencionados tendrán en cuenta las normas precitadas a los efectos de la determi-
nación del límite del cinco por ciento (5%).
Las donaciones que se efectúen a las empresas formadas por capitales de particulares e inversiones del Estado Nacional, Es-
tados Provinciales o Municipios sólo serán computables con arreglo a la proporción que corresponda a dichas inversiones.
¿Están alcanzadas por el tope del cinco por ciento (5%) las donaciones a los Fiscos Nacional, Provinciales o Municipales?
Tal interrogante condujo al Más Alto Tribunal a expresarse al respecto, asegurando que la letra de la ley no deja margen de
duda en cuanto a que la limitación resulta aplicable a todas las donaciones contempladas en ella, no existiendo en su texto nin-
gún elemento que permita sostener válidamente que el tope establecido sólo rige respecto de las donaciones efectuadas a las
entidades comprendidas en el arto 20, incs. e) y f), de dicha ley, y que, en cambio, las donaciones efectuadas a los Fiscos son de-
ducibles sin límite alguno!<OI.
A efectos de liquidar el impuesto a las ganancias del Sr. Ricardo Bueno, se cuentan con los siguientes datos:
Solución:
ERREPAR Ganancias
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la origina, se podrán deducir las contribuciones o descuentos
para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios, siempre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales.
A continuación, se detalla el tratamiento impositivo aplicable a tales institutos, de acuerdo con lo normado por la ley previ-
sional:
- Aportes y contribuciones obligatorios: la porción de la remuneración y renta destinada al pago de los aportes previsionales
será deducible de la base imponible a considerar por los respectivos sujetos en el impuesto a las ganancias.
- Contribuciones previsionales a cargo de los empleadores: constituirán, para ellos, un gasto deducible en el impuesto a las
ganancias.
- Renta del fondo: los incrementos que experimenten las cuotas de los fondos de jubilaciones y pensiones no constituirán
renta a los efectos del impuesto a las ganancias.
- Prestaciones: las jubilaciones, retiros por invalidez, pensiones por fallecimiento y demás prestaciones otorgadas conforme a
esta ley estarán sujetas en cuanto corresponda al impuesto a las ganancias.
Esto significa que la amortización sólo procederá respecto de intangibles adqUiridos cuya titularidad comporte un derecho
que se extinga por el transcurso del tiempo. Así pues, los bienes inmateriales susceptibles de generar cargos al balance impositi-
vo en concepto de depreciación o amortización -excepto las deducciones no admitidas- son aquellos que posean una vida útil
limitada prevista por contrato o ley"'.
El sistema de amortización utilizado es el lineal. En efecto, el costo de adquisición del intangible se dividirá por el número
de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que éste comporta. El resultado así obtenido será la cuota de
amortización deducible'42).
Amortlzadones no admitidas.
No se admite la deducción de amortizaciones de llave, marcas y activos similares [arto 88, inc. h), de la ley] .
'} Aportes obligatorios poN obras sociales y cuotas o abono por cobertura médico asistendal.
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la origina, y con las limitaciones contenidas en la ley, se po.
drán deducir los descuentos obligatorios efectuados para aportes para obras sociales correspondientes al contribuyente y a las
personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.
Asimismo, también serán deducibles del impuesto los importes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones
que presten cobertura médico-asistencial, correspondientes al contribuyente y a las personas Clue revistan para el mismo el ca·
rácter de cargas de familia.
La deducción mencionada no podrá superar el cinco por ciento (5%) de la ganancia neta del ejercicio. El referido porcentaje
se aplicará sobre las ganancias netas del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de la cuota o abono por cobertura
médico-asistencial, el de las donaciones previstas en el inciso c) del artículo 81 de la ley (punto V.3.3), el de los quebrantos de
años anteriores y, cuando corresponda, las sumas a que se refiere el artículo 23 de la ley.
A efectos de liquidar el impuesto a las ganancias por el período 2008, el Sr. Santiago Solano cuenta con los siguientes da-
tos:
Solución: •
(*) $ 8.200 x 5%
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la origina, se podrán deducir los honorarios correspon-
dientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica:
a) De hospitalización en clínicas, sanatorios y estableéimientos similares.
b) . Las prestaciones accesorias de la hospitalización.
c) Los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades.
d) Los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc.
e) Los que presten los técnicos auxiliares de la medicina.
f) Todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o
vehículos especiales.
¿Existen requisitos para su deducibilidad?
Si. La deducción se admitirá siempre que los honorarios estén efectivamente facturados por el prestador del servicio -en la
medida que no se encuentren beneficiados por sistemas de reintegro incluidos en planes de cobertura médica a los cuales se
haya adherido el contribuyente- y correspondan al contribuyente y a las personas que revistan para éste el carácter de carga de
familia.
Se podrá deducir hasta un máximo del cuarenta por ciento (40%) del total de la facturación arriba citada del período fiscal
de que se trate y en la medida en que el importe a deducir por estos conceptos no supere el cinco por ciento (5%) de la ganancia
neta del ejercicio a la que se hizo referencia en el acá pite 1) anterior.
A efectos de liquidar el impuesto a las ganancias por el período 2008, la Sra. Paula Suárez cuenta con los siguientes datos:
- Renta neta de la primera categoría: $ 3.000.
- Renta neta de la segunda categoría: $ 4.000.
- Renta neta de la cuarta categoría: $ 6.000.
- Abonó $ 4.800 en concepto de aporte jubilatorio.
- Abonó $ 5.000 que incluyen honorarios al médico clínico, internación y cirugía de su abuela, quien reviste el carácter de
carga de familia para la contribuyente. Los gastos se encuentran debidamente facturados.
Solución:
Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas residentes en el país que revistan el carácter de dadores de tra-
bajo con relación al personal del servicio doméstico podrán deducir de la ganancia bruta gravada de fuente argentina los impor-
tes que se abonen por dicho concepto.
El importe máximo a deducir no podrá exceder de la suma equivalente a la de la ganancia no imponible anual, definida en
el inciso al del artículo 23 de la ley del gravamen, es decir, $ 9.000.
Para que resulte procedente el cómputo de esta deducción se deberán tener y conservar a disposición del Fisco:
- Los tickets que respalden el pago mensual de los aportes y contribuciones obligatorios establecidos por el artículo 3° del
Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio Doméstico, por cada trabajador del servicio doméstico.
- El documento que acredite el importe abonado al trabajador del servicio doméstico en concepto de contraprestación por
el servicio prestado.
La descripción de los conceptos del presente punto y cuya deducción no se admite es enunciativa, ya que existen en la ley
y otras normas legales definiciones expresas acerca de la no deducibilidad de determinadas erogaciones (por ejemplo, salidas
no documentadas, erogaciones que no sufrieran la retención del impuestojl").
Así pues, enunciaremos a continuación aquellas previstas en el artículo 88 de la ley del gravamen•
•
•
• (V.4.4) IMPUESTOS NO DEDUCIBlES .
.
(V.4.6) SUMAS INVERTIDAS EN ADQUISICIÓN DE BIENES Y EN MEJORAS DE CARÁmR PERMANENTE
•
(V.4.7) UTILIDADES CAPITALIZADAS Y RESERVAS NO ADMmDAS
DEDUCCIONES NO •
ADMmDAS
(V.4.S) AMORTIZACIONES DE LLAVE, MARCAS YAalV.oS SIMILARES
• . . .
(V.4.11) BENEFICl.oS. DESTINADOS A LA CONS 111 UClÓN DE LA RESERVA LEGAL Y al RAS RESERVAS
.
•
. .
(V.4.14) MULTAS. COSTAS CAusíDICAS EIN I ERESES PUNITORIOS DERIVADOS DE .oBlIGACIONES FISCALES
• •
•
' . ,.._,
• ,
Estas erogaciones implican el consumO de la ganancia generada por el contribuyente, por lo cual no resultan deducibles,
sin perjuicio de los montos establecidos para compensar el sustento del contribuyent, y su familia"SI. En efecto, el legislador en-
tiende que estas situaciones personales est,n contempladas a través de las deducciones legisladils en el artículo 23 de la norma,
que comprende la ganancia no imponible, las cargas de familia y la deducción especial; además de otras deducciones, como por
ejemplo, la correspondiente a gastos de sepelio, legislada en el artículo 22 de la norma y lils dedu(;ciones de cuota médico-asis-
tencial y gastos médicos, etc., establecidas en su artículo 81.
,
A los efectos del balance impositivo, l~ sumas que se hubiesen deducido por los concepto~ incluidos en el párrafo anterior
deberán adicionarse a la partiCipación del dueño o socio a quien corresponda.
,
•
Al ser ello así, las sociedades, empresa,s o explotaciones comprendidas en el artículo 49, inc!sos b) y cl, de la ley deberán in-
cluir, en la participación a que se refiere el inc:iso dl del artículo 70 del reglamentoC4tl, las sumas ~tiradas por todo concepto por
sus socios. ,¡,. .
, ,i•
Porque éstas son las llamadas sociedildes de capital y conforman un sujeto del impuesto: éfiferente a sus accionistas o so-
cios. Es decir, la utilidad de la sociedad no se identifica
.
con la de los socios y éstos no pueden disponer
- de aquélla a su antojo"lI. ~
,
• •
31/12/2008 obtuvo una ganancia de $ 50.09'? determinada de acuerdo con las normas del impu'esto. ' '
'. J
Durante el período 2008, la Sra. Cecilia F!arra retiró $ 30.000 a cuenta de utilidades.
. '
Solución: ··. ,
, , ~ .
,'. ' "
Sentado lo expuesto, cabe aclarar que la Sra. Cecilia Parra deberá declarar como ganancia de tercera categoría, en su decla-
ración jurada del período 2008, la utilidaf:i impositiva de la empresa unipersonal que aSciende" $ 50.000, sin poder deducir im-
porte alguno por los retiros efectuados. ' i;
,
VA.3. o L.: 88 e) •
No serán deducibles, sin distinción de categorías, la remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente.
, '
Cuando se demuestre una efectiva prestación de servicios, se admitirá deducir la remuner~ción abonada en la parte que no
exceda a la retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de tales serviejos, pudiendo exceder a la abona- no,
da al empleado -no pariente- de mayor categoría, salvo disposición en contrario del Fisco.
la facultad que la ley confiere al organismo de contralor para autorizar una remunerac:ión al cónyuge -a los efectos imposi-
tivos- que exceda los máximos legales no es discrecional y está sujeta, en caso de denegatQria ~e una solicitud del contribuyen-
te, al control judicial. .
•, •
.•
•
, '
(45) loi'enzo. Armando y otros: "Tratado det Impuesto a las ganancias' - Ed. Errepar - Bs. As. - 2005 -~. 144'
(46) Participación correspondiente a cada uno de los sujetos responsables del impuesto en el reSjJItado Impo.sltl~
(47) Jarach. Dlno:"lmpuesto a las ganancias' - la. ed. - Ed. Cangallo - Bs. As. - 1980 - pig. 110 "
"
Solución:
La remuneración del hijo del Sr. Rodríguez es deducible hasta $ 3.000, es decir, hasta el valor de plaza, dado que lo percibi-
do por el hijo supera dicho importe y, además, es inferior a la remuneración abonada al empleado no pariente de mayor catego-
ría. Por su parte, sí corresponde la deducción íntegra de la remuneración de la hija del Sr. Rodríguez. dado que la empleada no
pariente que realiza la misma tarea percibe una remuneración mayor.
Si bien la norma define taxativamente los impuestos cuya deducción no está permitida, pueden existir otros gravámenes
no deducibles. Tal es el caso de tributos que provengan de bienes o actividades que generan rentas exentas o no gravadas.
En cambio, resulta deducible el impuesto a las ganancias que el contribuyente tome a su cargo y pague por cuenta de ter-
ceros, y siempre que esté vinculado con la obtención de ganancias gravadas. Atento a esta circunstancia, el aludido contribuyen-
te deberá acrecentar su ganancia en un importe equivalente al monto abonado -excepto que se trate de intereses de financia-
ciones del exterior destinadas a la industria, las explotaciones extractivas y las de producción primaria-, a fin de determinar la su-
ma de la retención a practicar"'.
Al respecto, y en lo referido a los importes en concepto de honorarios u otras remuneraciones pagadas por asesoramiento
técnico - financiero o de otra índole, prestado desde el exterior, los límites son:
a) El tres por ciento (3%) de las ventas o ingresos que se tomen como base contractual para la retribución del asesoramiento''''.
b) El cinco por ciento (5%) del monto de la inversión efectivamente realizada con motivo del asesoramiento.
Esta situación podría plantearse cuando, por ejemplo, se abona un honorario por diseño y planos de una planta, caso en el
que cabría relacionar el monto de la retribución con la inversión en dicha planta"'''.
A los mismos efectos, la deducción por remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos u
otros organismos -de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país- que actúen en el extranjero no podrá superar
en ningún caso los siguientes límites:
a) Hasta el doce con cincuenta centésimos por ciento (12,50%) de la utilidad comercial de la entidad, en tanto ésta haya sido
totalmente distribuida como dividendos.
b) Hasta el dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%) de la utilidad comercial de la entidad, cuando no se distribu-
yan dividendos. Este porcentaje se incrementará proporcionalmente a la distribución hasta alcanzar el límite del inciso
anterior.
(48) La fórmula matemática para calcular el acrecentamiento es: (100 x Tn) I (1 00 - Tn), siendo Tn la tasa nominal del impuesto
(49) Como el reglamento no prevé el supuesto en que el asesoramiento se retribuya por medio de una suma fija (de su lectura se observa claramente
que se refiere a regalías), de ocurrir ello no cabría limitación alguna para su deducción
(SO) Reig, Enrique: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. Macchi - Bs. As. - 2006 - Op. cit. - pág. 436
Tomemos el caso en que la utilidad distribuida sea de $ 10 (sobre un total de $ 100). Aplicando la fórmula tenemos que:
2,50% + (10 x 10l = 3,50, tal y como lo señala el cuadro precedente.
100
Cualquiera que sea el supuesto bajo consideración, la utilidad comercial a considerar será la correspondiente al ejercicio
por el cual se pagan las remuneraciones.
El FiSGO podrá, en los casos en que la modalidad de las operaciones no encuadre en alguno de los presupuestos indicados
precedentemente, fijar otros índices que limiten el máximo deducible por los conceptos señalados.
Cuando el pago de las prestaciones a que se refiere el inciso a) del artículo 93 de la ley51) comprenda retribuciones por ase-
soramiento técnico y otras remuneraciones contempladas en el artículo 146 del DA. deberá efectuarse la separación pertinente,
a fin de encuadrarlas en las disposiciones precedentes.
Porque ·se trata de evitar que los límites mencionados terminen siendo aplicados en ciertas prestaciones reguladas por la
ley, que puedan ser de naturaleza distinta a las referidas en el artículo 146 del reglamento.
Consecuentemente, previo a aplicar las disposiciones que hemos visto, deberá efectuarse un análisis a fin de conocer qué
parte de los pagos al exterior obedece a los conceptos limitados en su monto por el reglamento.
La empresa MyG SA cuenta con un director que actúa en forma permanente en Italia, país en el cual la empresa posee im-
portantes clientes. Durante el período 2008, el director perCibió $ 36.000 en concepto de honorarios.
La sociedad, que cierra su ejercicio al 31/12/2008, obtuvo una utilidad comercial de $ 200.000.
Solución:
Se fija como tope el 12,50% de la utilidad comercial, en tanto ésta haya sido distribuida totalmente como dividendos.
- Tope (*) $ 25.000
- Honorarios abonados $ 36.000
(51) Contratos que cumplimenten debidamente los requisitos de la ley de transferencia de tecnologia, en los que el pago puede consistir en una regaifa
Los montos invertidos en la adquisición de bienes constituyen el costo de éstos, por lo que están sujetos al régimen de
amortización que les corresponda.
En lo que hace a las mejoras, deberá entenderse como tales aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordina-
rias que hagan al mero mantenimiento del bien, dado que de ser así, se deducirran como gastos del ejercicio.
En general, se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el
veinte por ciento (20%) del valor residual del bit::n, ajustado de acuerdo con las disposiciones de los artlculos 58 o S9 de la ley de
rito, según corresponda. Así pues, en estos casos corresponderá amortizar la mejora en el lapso de vida útil que le reste al bien
respectivo.
En atención a lo expuesto, la prohibición alcanza a la suma invertida en la mejora, pero no a la amortización correspon-
diente.
Asr pues, se entiende que la amortización de bienes inmateriales procederá únicamente respecto de aquéllos cuya titulari-
dad constituye un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo, como acontece en el caso de patentes, concesiones y
similareslS5l•
No serán deducibles, sin distinción de categorías, los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas. Esto significa
qt,Je, independientemente de las sanciones civiles o penales que correspondan, cualquier ilicitud que genere quebrantos implica
la no deducibilidad de éstos.
Lo curioso es que las ganancias provenientes de actividades ilícitas sí pueden constituir fuente de imposición, puesto que
.la ley n¡¡da dice que permita inferir lo contrario''''.
En el balance impositivo sólo se deducirán las reservas expresamente admitidas por la ley (por ejemplo, para malos crédi-
tos) o por otras disposiciones (tal como la constituida por la Ley 24.196 -5% sobre costos operativos de extracción y utilidades-
para la conservación del medio ambiente). Por consiguiente, no son deducibles otras reservas o previsiones, aun cuando fuesen
creadas por disposición de organismos oficiales.
V.4.12. AMORTIZACIONES Y ptRDIDAS POR DESUSO, ALQUILERES Y GASTOS DE AUTOMÓVILES. L.: 88 /) /DR: 149
r
RESTRICCIONES
EN EL CÓMPUTO DE
APLICABLES PARA TODOS LOS
CONTRIBUYENTES
"
AMORTIZACIONES Y
GASTOS DE
AUTOMÓVILES / EXCEPTO
r $ 7.200
"'
POR UNIDAD (*~
AUTOMÓVILES CUYA EXPLOTACiÓN
CONSTITUYA EL OBJETO PRINCIPAL DE LA
AalVlDAD GRAVADA
(*) Mediante la RG (AFIP) 94/1998, el Fisco fijó en $ 7.200 por unidad la suma global anual a partir de la cual no son deducibles
los gastos de combustible, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y demás gastos de mantenimiento y fun-
cionamiento de automóviles que no sean bienes de cambio o cuya explotación no constituya el objeto principal de la acti-
vidad gravada.
En otro orden, a través de la Nota Externa (AFIP) 2/1999, se aclara que no resulta admisible, cuando se trate de sujetos que
posean varios automóviles, deducir el excedente de gastos de algún vehículo que supere el tope máximo establecido por
unidad por el importe que eventualmente le falte a otro para llegar a ese tope.
No serán deducibles, sin distinción de categorías, las amortizaciones y las pérdidas por desuso a que se refiere el inciso f) del
artículo 82, correspondientes a automóviles y el alquiler de éstos (incluidos los derivados de contratos de "Ieasingj, en la medida
que excedan lo que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si
son de propia producción o alquilados con opción de compra, sea superior a la suma de vente mil pesos ($ 20.000) -neto deIIVA-,
al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato, según corresponda.
Tampoco serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y, en general,
todos los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles que no sean bienes de cambio, en cuanto excedan la su-
ma global que, para cada unidad, fije anualmente el Ente Recaudador.
Lo dispuesto precedentemente no será de aplicación respecto de los automóviles cuya explotación constituya el objeto
principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
Los automóviles son los automotores para el transporte de personas de hasta ocho plazas (excluido el conductor), con cua-
tro o más ruedas, y los de tres ruedas cuando su peso sea mayor de mil kilogramos""'.
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 89
¿Qué significa "similares"?
Esta expresión está dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante
una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de las opera-
ciones a cargo de éstas.
Por ejemplo, aquel que tiene semejanza o analogía con el viajante de comercio es ·similar· a éste. Consecuentemente,
quien tiene un uso intensivo del automóvil, similar al del viajante de comercio debería recibir igual tratamiento. Al ser ello así, se
admite la deducción de gastos de automóviles, entre otros, para los agentes de propaganda médica (se ignora la restricción del
decreto reglamentario)(S9). Por lo tanto, cuando el mencionado inciso del artículo 88 habla de similares se refiere a otros supues-
tos que no son el viajante de comercio, sino sujetos dedicados a la comercialización de servicios para terceros, mediante una re-
muneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan. Es decir, los contribuyentes que en forma
similar al viajante utilizan el automóvil como herramienta necesaria para el desarrollo de su trabajo(O()).
En definitiva, no ~ trata de determinar si el uso de éstos reviste el carácter de imprescindible para el desarrollo del trabajo,
sino si el objetivo principal de la actividad consiste en la explotación de rodados en algunas de las variantes indicadas en la ley o
si ésta encuadra en el supuesto de "similares· allí contemplado(61).
Por otra parte, se sentenció que una empresa de seguridad no puede ser válidamente considerada como un ·similar· al cita-
do precepto, habida cuenta de que ella no es un trabajador en relación de dependencia que percibe una remuneración y, asi-
mismo, tampoco concierta negocios en representación de uno o más comerciantes o industriales!62l.
La empresa MyM SRL posee un automóvil que utiliza el socio gerente Fernando Aguirre en el desarrollo de su actividad ge-
rencial. El automóvil se adquirió el 20/2/2006 en $ 40.000. Durante el período 2008, se abonaron en concepto de combustible,
lubricantes, reparaciones y seguro, un total de $ 12.000.
Solución:
La empresa podrá deducir en el período 2008 la amortización del automóvil, pero teniendo en cuenta el tope, siendo por
ello la amortización deducible de $ 4.000 ($ 20.000 / 5 años). Respecto del resto de los gastos, también se deducirán con el tope
que actualmente está estipulado en $ 7.200.
No obstante, el reglamento admite imputar al balance impositivo el ochenta por ciento (80%) de las retribuciones que se
abonen por la explotación de marcas y patentes a sujetos del exterior, resultando de aplicación para ello, las disposiciones esta-
blecidas en el último párrafo del artículo 18 de la ley'''.
La limitación prevista en el párrafo anterior procederá tanto para las empresas independientes como para las empresas vin-
culadas. Respecto de estas últimas, dicha limitación será aplicable de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la ley, sobre
el precio normal de mercado entre partes independientes.
Finalmente, en lo referido al alcance que le cabe al término ·pago~ éste se entenderá conforme las previsiones previstas por
el sexto párrafo del aludido artículo 18. .
V.4.14. MULTAS, COSTAS CAusfDICAS E INTERESES PUNITORIOS DE OBLIGACIONES FISCALES. DR: 145
Sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 25 del reglamento respecto de la deducción de intereses de prórroga, no se ad-
mite la deducción de sumas pagadas en concepto de multas, gastos causídicos, intereses punitorios(64) y demás accesorios [ex-
cepto intereses resarcitorios (art. 37, LPTrib) y actualizaciones] derivados de obligaciones fiscales.
Las multas derivadas del incumplimiento de deberes de índole previsional revisten naturaleza tributaria, no resultando po-
sible su deducción a los efectos de determinar la ganancia neta imponible(6$).
(59) "Laboratorios Phoenix SAo - TFN - Sala O - 16n/1999. En igual sentido: "Zéneca SAIC" - TFN - Sala B - 9/9/2002; "Transportes P()ZZO Hnos. SAo - TFN -
Sala B - 25/11/2002. confirmado por la CNFed. Conl Adm. - Sala V - 3/1 0/2005; "Productos Rache SAo - TFN - 20n /2001; "Microsules y Bernabo SA" -
TFN - Sala A - 8/8/2002. "Novartis Argentina SA"- TFN - Sala C -10/1012002 y"GlaxoWellcomeSA" -TFN - Sala A- 9/4/2003
(60) "Bayer SAo - Sala 11 - CNApel. - 9/1 0/2007
(61) "EMI Odeón SAlyC" - Sala V - CNApel. - 28/03/2006. En sentido contrario: "EMI Odeón SAlyC" - TFN - Sala 0- 24/0412003
(62) "Asege SAo - Sala I - CNFed. Cont. Adm. - 12/9/2003 •
(63) Que las sumas abonadas en concepto de retribuciones se hayan abonado antes del plazo previsto para la presentación de la OOJJ correspondiente
al periodo en que se haya devengado la erogación
(64) Son los que se generan por acudir a la vía judicial
(65) Dict. (OAL) 100/2000. Bol. AFIP 48. pág. 1165
En cuanto a las multas que no revisten carácter fiscal, deberá demostrarse que no tienen carácter fiscal y que, por lo tanto,
constituyen un gasto para obtener, mantener y conservar las ganancias.
v.s. DEDUCCIONES PERSONALES. L: 22; 23; 24; 26 / DR:46; 47; 48; 49; 53
Este tipo de deducciones tiene como propósito compensar ros importes que el contribuyente destina al sustento personal
y de su familia, los cuales no se consideran a efectos de la determinación del gravamen -art. 88, inc. a), ley-.
Es necesario señalar que, a diferencia de lo que ocurre con el resto de las deducciones (gastos), en este caso no se requiere
ningún respaldo de comprobantes de erogaciones (salvo para los gastos de sepelio), procediendo la deducción con el mero
cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma según el concepto de que se tratet..). •
A los fines del cómputo de las deducciones que autoriza el artículo 23 de la ley, deberán compensarse previamente los
quebrantos producidos en el año fiscal, las deducciones generales y los quebrantos provenientes de períodos anteriores.
Las sucesiones indivisas están sujetas a las mismas disposiciones que las personas de existencia visible, por las ganancias
que obtengan desde el día siguiente al del fallecimiento del causante hasta la fecha, inclusive, en que se dicte la declaratoria de
herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. Presentarán sus declaraciones juradas anua-
les. y, para
.
el cálculo del impuesto que corresponda sobre el conjunto de sus ganancias, computarán las deducciones personales
que hubiera tenido derecho a deducir el causantet6n.
Por último, cabe aclarar que si las deducciones personalest68l superan el importe de la ganancia neta, ese remanente se pier-
de, es decir, no podrá considerarse quebranto impositivo trasladable.
PERSONALES
(3) DEDUCCIÓN ESPECIAL
Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas, en concepto de ganancias no imponi-
bles, la suma de nueve mil pesos ($ 9.000), siempre que sean residentes en el país t691 , independientemente de que la fuente de la
renta estuviera habilitada por un período menor a un año.
. La capacidad contributiva comienza recién con aquella existencia de bienes que excede lo imprescindible para vivir"'); por
lo que esta renta mínima comprende tanto las necesidades para la existencia física como a aquel mínimo de necesidades cultu-
rales que corresponden también a los más pobres, en su carácter de seres humanos(71).
Así resulta que esta deducción es la cantidad mínima que el legislador considera que un individuo necesita para su subsis-
tencia y, por lo tanto, es el límite inferior de la capacidad contributiva.
Cabe destacar que, en caso de fallecimiento del contribuyente, las deducciones se harán efectivas por períodos mensuales,
computándose todo el mes en que tal hecho ocurra.
Así, si un contribuyente fallece el 22/8/2008, la sucesión indivisa actúa como sujeto del impuesto a partir del 23/8/2008, to-
mando como mínimo no imponible un valor de $ 3.750; ello por cuanto de los $ 9.000 que prevé la norma para los doce meses
del año fiscal sólo se considerará el equivalente a cinco meses, esto es, desde agosto (mes en que fallece la persona física) hasta
diciembre (mes en que cierra el período), ambos inclusivet721•
(66) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias· - Ed. Errepar· Bs. As. - 2005 - pág. 150
(67) Conf. arto 53, reglamento
(68) Excepto los gastos de sepelio y las primas de seguro por causa de muerte
(69) Se considera residentes en el pais a las personas de existencia visible que vivan más de seis meses en éste, en el transcurso del año fiscal; como así
también a las personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, Provincias o Municipalidades, y a los funcio-
narios de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales la República Argentina sea Estado miembro
(70) Gerloff, Wilhelm: "Doctrina de la economía tributaria" - Tratado de Finanzas - Ed. El Ateneo - Bs. As. - T.II
(71) Fernández. Luis O.:"lmposición sobre la renta personal y societaria" - Ed. La Ley - Bs. As - 2002
(72) ($ 9.000/12 meses) x 5 meses
Obsérvese que se deduce un mínimo no imponible proporcional a trece (13) meses, dado que en las dos declaraciones (la
del causante y la de la sucesión indivisa) se considera el mes en que ocurrió el fallecimiento.
Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas, en concepto de cargas de familia, los
montos que se enuncian a continuación, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país'74', estén a cargo del
contribuyente y no tengan en el año entradas netas(7S) superiores a nueve mil pesos ($ 9.000)""', cualquiera que sea su origen y
estén o no sujetas al impuesto:
1) Diez mil pesos ($ 10.000) anuales por el cónyuge;
2) cinco mil pesos ($ 5.000) anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de veinticuatro años o incapacitado para el
trabajo;
3) tres mil setecientos cincuenta pesos ($ 3.750) anuales por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta)
menor de veinticuatro años o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo,
bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana menor de veinticuatro años o incapacitado para el trabajo;
por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de veinticuatro años o incapacitado para el trabajo.
En resumen, para que un contribuyente pueda tomarse una deducción personal en concepto de carga de familia, deberá
N
observarse en quien sea considerado como ·carga el cumplimiento de los siguientes requisitos:
- que sea residente en el país;
- que esté a cargo del contribuyente;
- que no tenga, en el año fiscal, entradas netas superiores al mínimo no imponible; y
- que cumpla con el grado de parentesco y, en algunos casos, de edad, que indica la ley.
En lo que hace a su finalidad, la deducción en concepto de cargas de familia cumple la misma función que la ganancia ml-
nima no imponible, es decir, adecuar la capacidad contributiva a la familia que depende del contribuyente. Al ser ello así, permi-
te que cada contribuyente tenga un umbral de renta no gravada relacionado con el tamaño de la familia a su cargol77l •
Como las deducciones pueden efectuarlas el o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles, si dos contri-
buyentes exhiben igual grado de cercanía con un determinado pariente y ambos lo sostienen económicamente, los dos se en-
cuentran facultados para efectuar la deducciónl7ll•
Debe destacarse que las deducciones cuya atención nos ocupa se harán efectivas por períodos mensuales, computándose
todo el mes en que ocurran o cesen las causas que determinen su cómputo (nacimiento, casamiento, defunción, etc.). Por ejem-
plo, si una contribuyente tuviera una hija en el mes de octubre de 2008, le correspondería deducirla como carga de familia a par-
tir de ese mes, inclusive, por lo que el valor que tomará será de $ 1.250 [($ 5.000/12 meses) x 3 meses].
En lo que respecta a las sucesiones indivisas, hemos mencionado en el punto anterior que las deducciones de este tipo se
harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que tal hecho ocurra. Veamos un ejemplo. Como sabe-
mos, uno de los requisitos para el cómputo de las cargas de familia es que las personas a cargo del contribuyente no tengan en-
tradas superiores a los $ 9.000 anuales. Pues bien, en el caso particular que nos ocupa habrá que proporcionar esa cifra al mes
del fallecimiento de la persona física, pues el monto indicado actúa como límite para el período fiscal anual.
Así, si el causante falleciera el1 5 de mayo, los ingresos de esas personas a cargo no deberán superar:
- Para la declaración jurada del causante: $ 3.750; ello por cuanto de los $ 9.000 que prevé la norma para los doce meses del
año fiscal sólo se considerará el equivalente a cinco meses, esto es, desde enero (comienzo del período) hasta mayo (mes
en que fallece), ambos inclusive"".
- Para la declaración jurada de la sucesión indivisa: $ 6.000, puesto que de los $ 9.000 sólo debe tomarse el proporcional a
ocho meses, o sea, desde el mes de deceso del contribuyente (mayo) hasta el del cierre del año fiscal (diciembre), ambos in-
clusive-.
Obsérvese que el límite que se toma es proporcional a trece (13) meses, dado que en las dos declaraciones (la del causante
y la de la sucesión indivisa) se considera el mes en que ocurrió el fallecimiento.
•
(73) ($ 9.000/12 meses) x 8 meses
(74) Se considera residentes en el país a las personas de existencia visible que vivan más de seis meses en éste, en el transcurso del año fiscal; como así
también a las personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, Provincias o Municipalidades, y los funcio-
narios de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales la República Argentina Estado miel librO
(75) Se entiende por entrada toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos periódiCOS o eventuales, salYO cuando tales ingresos cons-
tituyan el reembolso de un capital
(76) Suma que equivale al monto del mínimo no imponible
(77) Fernández.Luis O~ "Imposición sobre la renta personal y societaria" - Ed.la ley - Bs. As. - 2002 - pág. 208
(78) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed. Errepar - Bs. As. - 2005 - pág. 151
(79) ($ 9.000/12 meses) x 5 meses
(SO) ($ 9.000/12 x8
los sujetos no contemplados expresamente en el artículo 23, inciso b), de la ley del tributo -tal el caso de los hijos o hijas
del concubino o concubina- no integran el concepto de cargas de familia, toda vez que no mantienen con el titular de la deduc-
ción el vínculo legal exigidollH• En cuanto a su concubina, la ley admite la deducción por cónyuge, pero no menciona a la concu-
bina; por lo tanto, debe considerársela excluida(82).
las cargas de familia computables con relación a un hijo adoptivo, recién podrán producirse cuando el juez haya hecho lu-
gar a la adopción dictando la respectiva sentencia. En los supuestos de que ésta tenga efectos retroactivos, las deducciones po-
drán computarse a partir de la fecha a la cual se retrotrae -iniciación de la demanda o cumplimiento del plazo de un año de la
guarda- dado que a partir de ese momento se coloca en la situación de hijo legítimo(l3).
En lo que respecta a los menores tutelados, como se asimilan a hijos, procede el cómputo como carga de familia!&O'.
las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas de fuente argentina!8Sl, en concepto de
deducción especial, hasta la suma de nueve mil pesos ($ 9.000) cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el artículo
49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas incluidas en el artículo 79 de la ley. Es
decir, en principio, para tener acceso a la deducción señalada, el contribuyente deberá obtener rentas de cuarta categoría yade-
más, trabajar personalmente en la actividad o empresa que le amerite la obtención de rentas de tercera categoría.
Dicha deducción será posible en la medida que hubieran abonado los aportes que como trabajadores autónomos les co-
rresponda realizar obligatoriamente al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones o a las Cajas de Jubilaciones sustitutivas
que corresponda, tales como las cajas provinciales a las que efectúan sus aportes los profesionales.
Esto significa que para que la deducción de que se trata sea posible, es condición indispensable que la totalidad de los
aportes indicados -enero a diciembre del período fiscal que se declara, o por los que exista obligación de efectuarlos- estén pa-
gos a la fecha de vencimiento general fijada para la presentación de la declaración jurada o que, por lo menos, de no ser así, el
contribuyente hubiera ingresado en un plan de facilidades de pago vigente. Asimismo, el monto de los aludidos aportes debe
corresponderse con el publicado por la Administración Federal de Ingresos Públicos y pertenecer a la categoría denunciada por
el contribuyente-o
Cabe señalar que el importe de la deducción bajo análisis se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las si-
guientes ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79 de la ley:
a) del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares;
b) del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia;
c) de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y
de los consejeros de las sociedades cooperativas.
Por lo tanto, la deducción especial incrementada en los supuestos comentados ascenderá a $ 43.200 ($ 9.000 + $ 9.000 x 3,8
veces), no siendo de aplicación, únicamente, cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del artículo 79,
originadas en regímenes previsionales especiales que, en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tra-
tamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servi-
cio para obtener el beneficio jubilatorio(87).
la deducción especial tiene como propósito aliviar la carga impositiva que pesa sobre aquellas actividades donde adquiere
preponderancia el trabajo personal y, por consiguiente, son limitadas las erogaciones a deducir para determinar la materia im-
ponible y sobre las cuales recaen elevados aportes con destino a la seguridad social llllll•
Por su trabajo en relación de dependencia tiene derecho a computar la deducción especial incrementada, atento a que esa
actividad está enumerada en el artículo 79, inciso b), de la ley del gravamen, en tanto que por su labor en la feria le cabe la de-
ducción especial·simple: dado que se trata de un oficio en el que trabaja personalmente [artículo 79, inciso f), de la ley].
En lo que hace al importe a deducir, éste dependerá de las ganancias que el Sr. Nóbile obtenga por el desarrollo de las activi-
dades que autorizan el cómputo de la deducción especial incrementada, es decir, por aquellas incluidas en los incisos a), b) y c) del
artículo 79 del texto legal bajo estudio. Así, si las rentas derivadas de estas últimas no superan los $ 9.000 anuales, el monto de la
deducción será equivalente al total de las ganancias que se hubieran obtenido por efectuar todas las actividades que ameritan el
cómputo de la deducción especial (tanto la simple como la incrementada), tomando como límite máximo los referidos $ 9.000.
O sea, si el Sr. Nóbile tuviera rentas en relación de dependencia por $ 6.500 anuales y el trabajo en la feria le redituara $ 1.500
por año, como la actividad que permite el incremento de la deducción especial es aquella que realiza en relación de dependencia,
habrá que tomar el importe que ésta le genera, es decir, los $ 6.500 Ycompararlo con los $ 9.000.
Como $ 6.500 es menor a $ 9.000, el Sr. Nóbile podrá tomarse como deducción especial una cifra equivalente a la suma de to-
das sus rentas hasta el límite de $ 9.000. En este caso, la referida sumatoria asciende a $ 8.000 ($ 6.500 + $ 1.500), por lo que éste
será el valor que podrá deducirse. Si, en cambio, esa cuenta nos hubiera dado $ 9.500 (porque su tarea en la feria le aporta
$ 3.000), sí se habría tomado como deducción los $ 9.000, dado que este valor actúa como máximo deducible.
•
Cabe ahora preguntarse cómo deberíamos actuar si el Sr. Nóbile hubiese obtenido ganancias, por su trabajo en relación de
dependencia, por $ 10.500. Como en este supuesto esta cifra supera el ·número mágico· de $ 9.000, el importe a deducir será
equivalente, únicamente, a aquel que represente las rentas que ameritan la deducción especial incrementada, siendo el límite
máximo a computar el valor de la deducción incrementada, esto es, $ 43.200.
Siguiendo con el ejemplo, como $ 10.500 es mayor a $ 9.000, el Sr. Nóbile podrá deducir $ 10.500. Si el ejercicio de esa labor
le hubiese redituado $ 45.000, entonces sólo podrá tomarse $ 43.200.
Solución:
.,.
Resultado neto de las cuatro categorías 115.000
Aportes jubilatorios (4.800)
Resultado antes de las deducciones del artículo 23 110.200
Ganancia no imponible 9.000
Deducción especial 9.000Il0l
Total deducciones personales (18.000)
Ganancia neta sujeta a impuesto 92.200
(89) En este caso el contribuyente realiza, personalmente, actividades enunciadas en el articulo 49 y/o 79 de la ley del gravamen que habilitan el
cQmputo de la deducción especial, pero como ninguna de éstas son enunciadas en los incisos a), b) y el del articulo 79, no puede tomar la incre-
mentada. AsI, el importe a deducir será equivalente a la suma de las rentas que permiten considerar la deducción especial simple ($ 115.(00), hasta
el limite de $ 9.000, importe este último que es el que, efectivamente. debe deducirse
2) El Sr. Gustavo Cordero trabaja en relación de dependencia en la empresa MByB SAO desde el 15/9/2008 percibiendo, en con-
cepto de sueldos -por dicho período-, $ 4.000. Asimismo, es socio de una sociedad de hecho en la cual trabaja personal-
•
mente, dedicada a la elaboración y venta de helados, siendo el resultado neto que le es atribuible en el período 2008 de
$ 10.000. Además, es propietario de un inmueble que tiene alquilado desde el año 2007 en $ 700 mensuales. El total de de-
ducciones atribuibles a la primera categoría del período 2008 ascendió a $ 3.000.
Durante el período 2008 abonó $ 4.800 ($ 400 mensuales) en concepto de aporte jubilatorio.
•
Solución:
Solución:
T
Categorfas Primera Segunda Tercera Cuarta
Renta bruta 12.000 0,00 0,00 60.000
(90) En este caso, el contribuyente realiza una actividad enunciada en el inciso b) del articulo 79 de la ley de impuesto a las ganancias (trabajo en rela-
ción de dependencia), la cual habilita el cómputo de la deducción especial incrementada. En cuanto al importe a considerar, corno la renta deriva-
da de esa actividad es menor a $ 9.000, se tomará el equivalente a la suma de las ganancias que permiten la deducción especial (tanto la simple co-
rno la Incrementada) hasta el limite de $ 9.000. Asi, dado que la sumatoria indicada arroja $ 14.000, se podrá deducir $ 9.000
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 95
Resultado neto de las cuatro categorías , , 67.400
Aportes jubilatorios (4.800)
Resultado antes de las deducciones del artículo 23 62.600
Ganancia no imponible 9.000
Cargas de familia
- Hija: $ 5.000 5.000
Deducción especial 43.200(91)
Total deducciones personales (57.200)
Ganancia neta sujeta a impuesto 5.400
GASTOS DE SEPELIO
COMPROBANTES
De la ganancia del año fiscal, cualquiera que fuese su fuente, se podrán deducir los gastos de sepelio incurridos en el país,
originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una de las personas que deban considerarse a su cargo de acuerdo
con el artículo 23.
Solución:
Corresponde aclarar que la ley habilita la deducción de gastos de sepelios del contribuyente y de aquellas personas que
cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 23 para ser consideradas como carga de familia. Si consideramos que tan-
to la abuela como el suegro cumplen con dichos requisitos, el contribuyente podrá deducir de su declaración jurada correspon-
diente al período 2008, el importe que a continuación se determina:
Abuela Suegro
Total abonado $ 1.000,00 $ 900,00
Tope deducible $ 996,23 $ 996,23
Importe deducible $ 996,23 $900
(91) En este caso, la contribuyente realiza una actividad enunciada en el inciso b) del articulo 79 de la ley de Impuesto a las ganancias (trabajo en rela-
ción de dependencia), la cual habilita el cómputo de la deducción especial incrementada. En cuanto al importe a considerar, como la renta deriva-
da de esa actividad es mayor a $ 9.000, se tomará el equivalente a esa ganancia, hasta el límite de $ 43.200. Como la suma indicada es de $ 60.000,
entonces se podrá deducir $ 43.200
La ley de impuesto a las ganancias contiene disposiciones especiales en lo concerniente a la determinación del costo com-
putable por la enajenación de determinados bienes(\), las que si bien se encuentran comprendidas en el Capítulo correspon-
diente a las ganancias de tercera categoría l2l, hemos decidido analizarlas seguidamente, dado que resultan de aplicación para
las cuatro categorías del impuesto. Al respecto, advertimos al lector que no se tratarán aquí las normas atinentes a la valuación
de bienes de cambio o inventario.
VAWACION
/ ACCIONES, CUOTAS O PARTICIPACIONES SOCIALES, INCLUIDAS
LAS CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSION
" VI.4 "
TIruLOS, BONOS Y DEMÁS TIruLOS VALORES VI.S
.
Previo a comenzar con el desarrollo de cada uno de los puntos indicados en el cuadro precedente, resulta oportuno reali-
zar un breve comentario relacionado con la actualización de los costos, aun cuando ésta tenga relativa vigencia en la actuali-
dad(".
En principio, la actualización operará desde la fecha de compra del bien hasta la de enajenación del mismo, excepto que se
trate de sujetos obligados a practicar el ajuste por inflación('), en cuyo caso el ajuste indicado se efectuará hasta la fecha de cie-
rre del ejercicio inmediato anterior al de la venta. Asimismo, cuando se enajenen bienes que hubieran sido adqUiridos en el mis-
mo ejercicio al que corresponda la fecha de enajenación, a los efectos de la determinación del costo computable no se deberá
actualizar el valor de compra de éstos.
Rnalmente, resta por mencionar que cuando se hubieran entregado señas o anticipos a cuenta que congelen precio con
anterioridad a la fecha de adquiSición, a los fines de la determinación del costo de adquisición se adicionará el importe de las
actualizaciones de dichos conceptos desde la fecha en que se hubieran hecho efectivos hasta la fecha de adquisición(S).
VI.l. DE AMORTIZABLES
¿Qué se entiende por "'bIenes muebles GmortlzGbles"'?
Son aquellos que están sujetos a un demérito del valor en razón del desgaste, desuso, agotamiento y demás factores origi-
nadores de la depreciación, afectados al objeto del negocio generador de enriquecimientos gravados por el impuesto a las ga-
nancias. En efecto, el carácter de bien mueble amortizable se verifica cuando el bien está afectado a una utilización vinculada
con la generación de rentas(Q.
(1) Se entiende como "costo computable"al importe que se deber.i detraer del precia de venta de un bien a de la determinación del
impositivo por la enajenación de éste
(2) capítulo 111 de la ley del gravamen
(3) Conf. arto 39, L 24.073, la aplicación de índices de actualización operó hasta el 31/3/1992, por lo que en la actualidad devino abstracta
(4) Los sujetos a que se refiere los incisos a), b) y e) del artículo 49 de la ley (conf. arto 94,Iey)
(5) Conf. arto 62 de la ley
(6) "Mazzuchelli, E~ - TFN - 11/6/1970
En definitiva, el costo del bien está compuesto por su valor de adquisición más los gastos necesarios para ponerlo en mar-
cha, y sin considerar el componente financiero de la operación.
A efectos de determinar el resultado impositivo por la venta del bien, debe restarse del precio de venta el costo computable.
- Costo computable: O
(71 Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos al, bl y cl del artículo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(8) Conf. arto 463, Código de Comercio, se considera tradición simbólica, salvo la prueba contraria en los casos de error, fraude o dolo: 1) la entrega de
las llaves del almacén, tienda o caja en que se hallare la mercadería u objeto vendido; 2) el hecho de poner el comprador su marca en los efectos
comprados en presencia del vendedor o con su consentimiento; 3) la entrega o recibo de la factura sin oposición inmediata del comprador; 4) la
cláusula 'por cuenta~ puesta en el conocimiento o carta de porte, no siendo reclamada por el comprador dentro de veinticuatro horas, o por el se-
gundo correo; S) la declaración o asiento en el libro o despacho de las oficinas públicas a favor del comprador, de acuerdo de ambas partes
(9) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos al, b) y c) del artículo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(lO) Lorenzo, Armando; Bechara, Fabián; Calcagno, Gabriel; Cavalli, César y Edelstein, Andrés: "Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed. ERREPAR -
2005
(11) La actualización operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073)
(12) El bien se encuentra totalmente amortizado, dado que fue adquirido en el año 1995, por lo cual en el año 2004 se terminó de amortizar
En el caso de contribuyentes que recibieran bienes por herencia("', legado('" o donación(15), se considerará como valor de
adquisición el valor impositivo que tales bienes tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio de aquéllos y co-
mo fecha de adquisición esta última.
!:ste se establecerá de acuerdo con las normas referidas a la determinación del costo computable para el caso de venta de
bienes, establecidas en los artículos 52 a 65 de la ley de impuesto a las ganancias, según corresponda.
En caso de no poderse determinar el referido valor, se considerará como valor de adquisición el fijado para el pago de los
impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes o en su defecto el atribuible al bien a la fecha de esta última transmi-
sión, o sea, el valor de plaza.
¿Cudl es lo fecho que debe considerorse como de ingreso 01 patrimonio poro quien lo redbe?
Esta fecha será la de la declaratoria de herederos, la de la declaración de validez del testamento que cumpla la misma finali-
dad, o la de la tradición del bien donado, según se trate de herencia, legado o donación, respectivamente.
Lo que se trata es de evitar que este tipo de transmisiones genere alguna clase de ganancia mediante la alteración del valor
del bien. Por ejemplo, si el bien se incorporara al patrimonio del donatario a un mayor valor que el que tenía en el patrimonio
del donante, cuando el primero lo venda tendría un mayor costo computable y, consecuentemente, una menor ganancia.
Podría sostenerse que el artículo 28 del reglamento entiende sobre esta problemática, puesto que dispone que para el caso
en que la transferencia de bienes se efectúe a un precio no determinado, •... se computará a los fines de la determinación de los
resultados alcanzados por el impuesto el valor de plaza de tales bienes a la fecha de enajenación ...~ y ése también es el valor de
adquisición para el comprador.
(13) Es la transmisión a título universal del conjunto de bienes. derechos y obligaciones que al fallecer deja el causante a la persona agrupo de perso-
nas que han de recibirlos
(14) Es la disposición testamentaria a titulo particular a través de la cual, al fallecer el causante, se otorgan derechos patrimoniales detellllinados a ter-
ceros no herederos
(15) Es el acto jurldico mediante el cual una persona (donante) por un acto entre vivos transfiere gratuitamente a otra (donatario) la propiedad de una
cosa
(16) Fernández. luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed.la ley - 85. As. - 2005 - pág. 397
(17) V~ase el Capítulo XIII, punto 6
Asimismo, el artículo 131 dispone que en los casos de adquisición de bienes de uso pagaderos en moneda extranjera, las di-
ferencias de cambio que se determinen por la revaluación anual de los saldos impagos y las que se produzcan entre la última va-
luación yel importe del pago parcial o total de los saldos, incidirán en los ejercicios impositivos en que tales hechos tengan lugar.
Esto significa que para valuar los bienes amortizables se deberá tomar el tipo de cambio del día de concreción de la opera-
ción, en tanto que las diferencias posteriores se imputarán a resultados.
A los efectos de la determinación del valor original de los bienes amortizables, no se computarán las comisiones pagadas
y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto económico, intermediarias en la operación de compra, salvo que se pruebe una
efectiva prestación de servicios a tales fines.
5) Envases retornQbles.
Son los bienes que siendo contenedores de bienes de cambio, son devueltos habitualmente por el comprador de aquéllos,
luego de la venta del bien que contienen o del traspaso del contenido a sus depósitos. En efecto, dichos bienes se entregan al
comprador sin intenciones de enajenarlos y es habitual que este último realice un depósito en garantía de su devolución. Así
pues, no se trata de una compraventa y los envases no pasan a ser propiedad del comprador de los bienes de cambio('''.
Al respecto, no existe una opinión uniforme sobre ello. Parte de la doctrina opina que si cumplen con las características
propias de un bien de USOUO) debería considerárselos como tales.
Por su parte, la jurisprudencia también se manifestó sobre este tema, opinando de manera contradictoria. Por ejemplo, en
una oportunidad se sentenció acertadamente que dado que la intención del contribuyente no es la de transferir la propiedad de
los envases, máxime cuando por los usos y costumbres existe la posibilidad de indicar en éstos su carácter de no negociables, no
resultaba errónea la postura de considerarlos como bienes de uso"').
No obstante ello, se ha llegado a sostener que en determinadas situaciones los envases utilizados en la comercialización de
bebidas pueden revestir el carácter de bienes de cambio cuando son objeto de sucesivas compraventas (traslado de dominio so-
bre éstos}l22l. En efecto, si los clientes adquieren la propiedad de los envases retornables, por la cual entregan una suma de dine-
ro en calidad de depóSitos en garantía, éstos deben tratarse como bienes de cambio para el proveedor"').
Finalmente, en un viejo pronunciamiento el Fisco aseguró que la categorización de los envases como bienes de uso se ve
dificultada por las características propias de dichos bienes, cuya continua y parcial reposición no permiten en la práctica su indi-
vidualización(24).
VI.2. QUE NO POSEAN EL CARÁCTER DE BIENES DE CAMBIO. L.:59/DR:88; 92;93; 94; 126; 147
¿Qué se entiende por "bienes inmuebles"?
Están comprendidos en su acepción los que por su naturaleza son como por accesión, incluyéndose en esa definición a los
inmuebles por destino (molinos, aguadas, etc.). En efecto, los artículos 2313, 2314 Y 2315 del Código Civil acuerdan en su con-
junto al término Minmuebles· un sentido genérico comprensivo de las distintas especies(25).
Cuando se ejerza su posesión (art. 2351, CC) o en el momento de haberse efectuado la escrituración, aunque no exista tra-
dición, de modo tal que puedan ejercerse en dicho bien las típicas acciones posesorias (arts. 2383, 2384, CC)(26).
En el momento en que se diera la posesión, mediare o no boleto de compraventa, aunque no se celebrara la escritura tras-
lativa de dominio (art. 3° de la ley).
(18) El tipo de cambio comprador se empleará para los activos, en tanto que el vendedor, para los pasivos
(19) Fernández.luis O.: 'Impuesto a las ganancias' - Ed.la ley - Ss. As. - 2005 - pág. 399
(20) Estar afectados a la obtención de rentas, desvalorizarse atento a su uso y poseer una vida útil mayor a un año
(21) 'San Martln Refrescos SAC e l' - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala 111 - 22/6/1982
(22) 'Coca Cola SAo -TFN - 26/3/1974
(23) 'San Martln Refrescos SA' -TFN - 28/8/1977
(24)Oict. s/n" (011) - 22/9/1965
(25) "Socas Hnos. SRl' - CNApeI. - 24/411
(26) Carregal, M~ 'El fideicomiso' - Ed Universidad - Ss. As. - 1982 •
Cuando se suscriba el boleto de compraventa del que se tiene posesión, pero a su vez el vendedor no ceda ésta, no habrá
transferencia de un inmueble, sino de un derecho creditorio que sólo configurará la obligación tributaria para los sujetos del ar-
tículo 69 o para aquellos que hagan estas operaciones en forma habitual. En los demás casos no habrá hecho imponible para el
transmiten te"".
Cuando se enajenen bienes inmuebles que no tengan el carácter de bienes de cambio, la ganancia bruta se determinará
deduciendo del precio de venta que surge de la escritura traslativa de dominio o del respectivo boleto de compraventa o docu-
mento equivalente -sin incluir intereses. reales o presuntos-, el costo computable que resulte por aplicación de las siguientes
normas:
a) Inmuebles adquiridos: se valuarán al costo de adquisición -incluidos los gastos necesarios para efectuar la operación- ac-
tualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de enajenaciónl2ll•
Téngase presente que el valor de adquisición está dado por el precio de compra más todos los gastos directamente vincu-
lados con ésta, necesarios para efectuar la operación (gastos de escrituración, comisiones de venta, etc.), excepto los gastos
financieros, habida cuenta de que éstos constituyen deducciones computables (art. 81 de la ley). Tampoco se incluyen los
intereses reales o presuntos involucrados en la operación (art. 88 del decreto reglamentario), ni los intereses sobre el capital
invertido (art. 126 del decreto reglamentario).
b) Inmuebles construidos: el costo de construcción se establecerá actualizando cada una de las inversiones(29), desde la fecha
en que se realizó la inversión hasta la fecha de finalización de la construcción. Al valor del terreno determinado de acuerdo
con el inciso a), se le adicionará el costo de construcción actualizado desde la fecha de finalización de la construcción hasta
la fecha de enajenación lJOl•
c) Obras en construcción: el valor del terreno determinado conforme el inciso a) más el importe que resulte de actualizar cada
una de las inversiones desde la fecha en que se realizaron hasta la fecha de enajenación'll'.
d) Mejoras sobre los bienes enajenados. Se entiende por mejoras, a aquellas erogaciones que no constituyen reparaciones or-
dinarias que hagan al mero mantenimiento del bien, presumiéndose que adquieren tal carácter cuando en el ejercicio de
habilitación su importe supere en un veinte por ciento (20%) el valor residual actualizado del bien. Este parámetro no debe
considerarse en forma aislada, pues basándose en una interpretación sistemática que toma en cuenta las definiciones del
derogado impuesto a las ganancias eventuales, debería ponderarse: si se modificó la estructura del bien mejorado, si se au-
mentó su vida útil y si la mejora incrementó sustancialmente el valor del bien.
El valor de éstas se establecerá actualizando las sumas invertidas desde la fecha de inversión hasta la fecha de finalización
de las mejoras, computándose como costo dicho valor, actualizado desde la fecha de finalización hasta la fecha de enajena-
cióno". Cuando se trate de mejoras en curso, el costo se establecerá actualizando las inversiones desde la fecha en que se
efectuaron hasta la fecha de enajenación del bien"".
Para el caso de venta de inmuebles que no tengan costo individual por estar empadronados junto con otros formando una
unidad o dentro de una fracción de tierra de mayor extensión, se establecerá la parte del costo que corresponda a la fracción
vendida sobre la base de la proporción que represente respecto de la superficie, alquiler o valor locativo del conjunto.
A los montos obtenidos de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, se les restará el importe que resulte de
aplicar las amortizaciones a que se refiere el artículo 83, por los perrodos en que los bienes hubieran estado afectados a activida-
des gravadas por el impuesto"".
¿C6mo se determina el resultado de una opertlcl6n en que los sodos aportan un Inmueble a la sociedad?
,
A efectos de determinar el resultado, el valor del aporte equivaldrá al precio de venta y de éste se detraerá el costo compu-
table.
(27) Femández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As.· 2005· pág. 719
(28) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos a), b) y e) del articulo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(29) considerarse todos los costos Incurridos para la construcción del inmueble, excepto los cargos financieros, en virtud de lo establecido por
los artlculos 81 de la ley y 8B del decreto reglamentario
(30) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los Incisos a), b) y e) del articulo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(31) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los Incisos al, bl y e) del articulo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(32) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los Incisos al, bl y el del articulo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(331 Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos al, bl y el del articulo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta
(34) En el caso de enajenación de inmuebles que originen resultados alcanzados parcialmente por el gravamen, en razón del carácter del enajenante y
su afectación parcial a actividades o Inversiones que generen rentas sujetas al impuesto, la determinación de dicho resultado se teniendo
en cuenta la relación existente en el avalúo fiscal o, en su según el justiprecio que se practique al efecto
A efectos de determinar el resultado impositivo, corresponde en primer lugar, determinar el costo computable del bien al
momento de la venta, de acuerdo con el procedimiento que a continuación se expondrá:
En el caso de venta de bienes intangibles producidos por el vendedor, el costo computable estará dado por el importe de
los gastos efectuados para su obtención en tanto no hubieren sido deducidos impositiva mente. Tales gastos se actualizarán des-
de la fecha de realización hasta la fecha de venta.
Cabe aclarar que la deducción de las amortizaciones sólo procederá respecto de los intangibles adquiridos cuya titularidad
comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo.
Acerca de este último aspecto, el más alto Tribunal ha guardado un criterio uniforme, dado que tratándose de bienes que
se consumen en el tiempo admitió su amortización()1), en tanto que respecto de bienes que no sufren desgaste por el mero
transcurso del tiempo, tales como la marca yel nombre de un comercio, opinó que no debía efectuarse(38).
Finalmente, resulta interesante traer a colación un pronunciamiento del Fisco en el que se negó el carácter de bienes intan-
gibles a los derechos de exhibición de películas adquiridos por una sociedad dedicada a su comercialización, aduciéndose que
el concepto de bienes intangibles indicado por la ley de impuesto a las ganancias sólo comprende a aquellos que permiten el
desarrollo de una actividad lucrativa sin representar por sí mismos bienes sujetos a comercialización, por lo que corresponde
que sean tratados como bienes de cambio"".
(35) Para calcular las amortizaciones acumuladas debemos. en primer lugar. determinar la vida útil transcurrida del inmueble, a partir del trimestre de
afectación y hasta la finalización del trimestre anterior a la venta (cont. arto 83, ley), esto es:
Al ser ello así, el porcentaje de vida útil transcurrida es de 27,S'*' (55 trirnestres/200 trimestres), y las amortizaciones acumuladas ascienden a
$ 16.362,50 ($ 70.000 x 85,*, x 27,50%)
(36) Reiteiamos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos a). b) y c) del articulo 49 de la ley, la actualización procederá
hasta la fecha de cierre del ejerciCio anterior al de la venta
(37) oSA Comercial e Industrial SASYM" - CSJN - 17/12/1943
(38) "laboratorios Suarry SAo - CSJN - 2/9/1940
(39) Dict. (DAT) 89/1994 - Bol. DG1498, pág. 704
VI.4. ACCIONES, CUOTAS O PARTICIPACIONES SOCIALES, LAS CUOTAS PAR I E DE FONDOS COMUNES
DE INVERSiÓN. L.: 48. 7;67; 777
Cuando se enajenen acciones, cuotas o participaciones sociales, incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inver-
sión, la ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de transferencia el costo de adquisición actualizado, mediante la
aplicación de los índices mencionados en el artículo 89, desde la fecha de adquisición hasta la fecha de transferencia(·n. En el ca-
so de acciones Iiberadas(<2), se tomará como costo de adquisición su valor nominal actualizado.
Así pues, como podrían existir diversos títulos de la misma especie("), la ley dispone que se considerará, sin admitir prueba
en contrario, que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones más antiguas de su misma especie y calidad(").
En los casos en que se enajenen acciones recibidas a partir del 11 de octubre de 1985(") como dividendos exentos o no con-
siderados beneficios a los efectos del gravamen, no se computará costo alguno.
Asimismo, cuando se trate de acciones que coticen en bolsas o mercados -excepto acciones liberadas-, adquiridas con an-
terioridad al primer ejercicio iniciado a partir del 11 de octubre de 1985'<6), podrá optarse por considerar como valor de adquisi-
ción el valor de cotización al cierre del ejercicio inmediato anterior al precitado y como fecha de adquisición, esta última.
La empresa EL CORRALÓN SA adquirió el 15/1 /1993 20.000 acciones por un valor unitario de $ 3, siendo el valor total de ad-
quisición de $ 60.000. Asimismo, el 12/8/1993 adquirió 12.000 acciones más a $ 5 por unidad, siendo el importe total de compra
de $ 60.000. Por último, el 25/2/1994 adquirió 18.000 acciones más a $ 6 por acción, siendo el total de la compra de $ 108.000.
Como la ley del impuesto en su artículo 61 presume, sin admitir prueba en contrario, que los bienes enajenados correspon-
den a las adquisiciones más antiguas de su misma especie y calidad, tenemos que:
- Valor de origen:
- 20.000 acciones x $ 3: $ 60.000
- 4.000 acciones(<7) x $ 5: $ 20,000
- Costo computable: $ 80.000
•
(40) Deben calcularse las amortizaciones acumuladas desde 2002 hasta 2006: 10% anual x 5 años =50%. Asr, tenemos: $ 30.000 x 50% =$ 15.000
(41) No debemos olvidarnos, conforme lo estudiado en el punto IV.5.2, que si el resultado de esta venta arroja quebranto éste revestirá la condición de
'específico~ por lo que sólo podrá compensarse con ganancias obtenidas por la enajenación de tales bienes. Por otra parte, reiteramos al respecto
que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos a), b) y c) del articulo 49 de la ley, la actualización procederá hasta la fecha de cierre del
ejercicio anterior al de la venta
(42) Cuando una sociedad efectúa una ampliación de capital, en ocasiones emite algunas de las acciones nuevas sin exigir un desembolso por parte del
accionista, ya que se emiten con cargo a las reservas libres de la sociedad. Las acciones que cumplen este requisito reciben el nombre de acciones
liberadas
(43) Algunos que representan acciones liberadas y otros que no
(44) Método de asignación: primero entrado, primero salido
(45) La fecha responde a la entrada en vigencia de estas disposiciones (texto si Ley 23.260)
(46) La fecha responde a la entrada en vigencia de estas disposiciones (texto si Ley 23.260)
(47) Se toman 4.000 de las 12.000 acciones compradas el 1218/1993, dado que es la cantidad necesaria para alcanzar las 24.000 acciones
Para el caso en que se trate de adquisiciones efectuadas en el ejercicio, el costo computable será el precio de compra.
En su caso, se considerará sin admitir prueba en contrario, que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones más
antiguas de su misma especie y calidad.
La empresa MyF SA adquiere el S/4n006 títulos públicos por un total de $ 15.000, los cuales fueron vendidos el 15/8/2007
en $ 29.000.
De acuerdo con lo expuesto en el artículo 96, inciso c), de la ley de impuesto a las ganancias, los títulos públicos deben va-
luarse al último valor de cotización a la fecha de cierre del ejercicio, por lo cual al 31/12/2006, fecha de cierre del ejercicio de la
compra, deberá declarar una ganancia por la tenencia de títulos públicos de $ 2.000 ($ 17.000 - $ 15.000) como un ajuste por co-
lumna 11. .
En el año 2007 la tota lidad de los títulos públicos se vendieron, debiendo por ello determinar el costo computable de éstos,
el cual será igual al valor impositivo que se les hubiera asignado en el inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se realice
la enajenación. En el ejemplo, el valor del inventario inicial es de $ 17.000, que representa el valor al que quedaron valuados di-
chos bienes al cierre del ejercicio anterior al de la venta.
VI.6.0TROS L.: 65
Cuando las ganancias provengan de la enajenación de bienes que no sean bienes de cambio, inmuebles, bienes muebles
amortizables, bienes inmateriales, títulos públicos, bonos y demás títulos valores, acciones, cuotas y participaciones sociales, o
cuotas partes de fondos comunes de inversión, el resultado se establecerá deduciendo del valor de enajenación el costo de ad-
quisición, fabricación, construcción y el monto de las mejoras efectuadas.
El 8/12/2007 la empresa EL SOLITARIO SA vende una obra de arte en $ 200.000, que había adquirido el 19/9/1988 en
$ 40.000.
(48) los sujetos a que se refieren los incisos a), b) y e) del articulo 49 de la ley (cont. arto 94, ley)
CAPíTULO VII
GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORíA
'"
RENTAS DE LA PRIMERA .
CATEGORfA OBTENIDAS POR PERSONAS FfslCAS O SUCESIONES INDIVISAS
Las rentas de la primera categoría comprenden, en principio, a aquellos ingresos provenientes de bienes inmuebles, sien-
do su criterio de imputación el devengado.
Ahora bien, cabe tener presente que las referidas rentas deberán considerarse de la tercera categoría si son obtenidas por
los sujetos mencionados en el artículo 49, es decir, las sociedades de capital y cualquier otro tipo de sociedades o empresas.
(2) CUALQUIER ESPECIE DE CONTRAPRESTACiÓN QUE SE RECIBA POR LA CONS III UCIÓN A FAVOR DE
'"
"\ TERCEROS DE DERECHOS REALES DE USUFRUC 10, USO, HABITACIÓN O ANTICRESIS
~
(3) EL VALOR DE LAS MEJORAS INTRODUCIDAS EN LOS INMUEBLES POR LOS ARRENDATARIOS O
INQUILINOS, QUE CONSTITUYAN UN BENEFICIO PARA EL PROPIETARIO Y EN LA PARTE QUE ÉSTE NO ESTÉ .
OBLIGADO A INDEMNIZAR
PRIMERA CATEGORfA
/ (5) EL IMPORTE ABONADO POR LOS INQUILINOS O ARRENDATARIOS POR EL USO DE MUEBLES YOTROS
•
ACCESORIOS O SERVICIOS QUE SUMINISTRE EL PROPIETARIO
/
•
POR INMUEBLES QUE PROPIETARIOS OCUPEN PARA
RECREO, VERANEO O FINES SIMILARES
'\.
(6) EL VALOR LOCATIVO
Previo al análisis de cada uno de los supuestos detallados en el cuadro precedente, resulta oportuno destacar que tanto las
ganancia brutas como las deducciones pertinentes deberán ser declaradas por los contribuyentes desde la fecha en que han
entrado en posesión de los inmuebles urbanos o rurales que adquieran, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura trasla-
tiva de dominio, o desde la fecha de finalización de la construcción, en su caso.
'J El produddo en dinero o en especie de IQ locQd6n de inmuebles urbQnos y rurQles. L.: 41 a); 43 / DR: 59 a)
El inciso del epígrafe comprende a los alquileres o arrendamientos devengados, salvo los incobrables, entendiéndose por
tales a aquellos adeudados al finalizar los juicios de desalojo y de cobro de pesoslH• Cuando se recuperen créditos tratados im-
positivamente como incobrables, corresponderá declararlos como ganancias en el año en que tal recupero se produzca.
(1) El Fisco, en situaciones especiales, podrá considerar otros ¡ndices que evidencien la incobrabilidad de los alquileres devengados
Los contribuyentes que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia el valor de los productos recibidos,
entendiéndose por tal el de su realización en el año fiscal o, en su defecto, el precio de plaza al final de éste.
Como puede observarse se difiere la medición de la ganancia al momento en que la especie se realiza. Si esto no ocurre du-
rante el ejercicio, se debe tomar el valor de plaza al final de éste. En este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el
precio de plaza citado se computará como ganancia o quebranto del ejercicio fiscal en que se realice la venta.
Solución:
En el perrodo fiscal 2005, por el criterio de imputación correspondiente a la primera categoría, el locador debe declarar co-
mo renta los alquileres devengados durante dicho período, no obstante no haberlos cobrado.
En el período 2006, habiendo finalizado el juicio de desalojo, el locador puede declarar los alquileres adeudados como in-
cobrables.
Por último, en el perrodo 2007, al haber cobrado los alquileres, debe declararlos como ganancia de la primera categoría en
la declaración jurada correspondiente a dicho período.
b) La Sra. Marta Luquetti, propietaria de un campo en la localidad de Las Flores, provincia de Buenos Aires, celebró el 1/1/2007
un contrato de arrendamiento rural con la Sra. Liliana Cimo. El precio del arrendamiento se pactó en 2.000 q de trigo que
deberán entregarse por semestre vencido.
Al finalizar el primer semestre se entregaron los 2.000 q de trigo, los que se vendieron en $ 250.000.
Al finalizar el segundo semestre se entregaron los 2.000 q de trigo correspondientes, manteniéndolos en existencia al
31/12/2007. El precio de cotización al cierre de año 2007 era de $ 120 por quintal.
Solución:
El total de arrendamientos en especie a declarar equivale a $ 490.000, esto es, la sumatoria del total de quintales de tri-
go vendidos -$ 250.000- Y el valor de cotización de los quintales en existencia al cierre del ejercicio -$ 240.000 (2.000 q
x $120)-.
Cabe aclarar que el criterio de imputación es por lo devengado, debiéndose declarar siempre el total de quintales pactados
por contrato. Si, por ejemplo, al 31/12/2007 le adeudasen 1.000 q, igualmente deberá declarar el valor de cotización de di-
•
2) Cualquier especie de contraprestaci6n que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de
usufructo, uso, habitación o anticresis. L.: 4 7 b) /DR: 59 e)
La enumeración del artículo 41, inciso b), es taxativa, por lo que sólo comprende a los derechos reales allí mencionados. En
ese sentido, cabe definirlos de la siguiente manera:
- Usufructo: es el derecho de usar y gozar de una cosa propiedad de un tercero, de manera de no alterar su sustancia.
- Uso: es la facultad de servirse de la cosa de otro conservando la sustancia de ella. Para que la renta quede encuadrada en la
primera categoría el referido ·uso· debe ser establecido sobre inmuebles.
- Habitación: se trata del derecho de uso referido a una casa y a la utilidad de morar en ella.
- Anticresis: es el derecho real concedido por el deudor a su acreedor poniéndole en posesión de un inmueble y autorizán-
dolo a percibir los frutos para imputarlos anualmente sobre los intereses del crédito y, en caso de exceder, sobre el capital.
El valor de la contraprestación recibida deberá prorratearse en función del tiempo de duración del contrato respectivo. .
(2) La Ley 23.091 prevé las disposiciones que regirán los contratos de locaciones urbanos, en tanto que su par, la 13.246, hace lo mismo, pero con res-
pecto a las locaciones rurales
3} El valor de los mejoras introducidos en los inmuebles por los arrendatarios o que constituyan un beneficio
poro el propietario y en lo porte que éste no esté obligado o indemnizar. L.: 41 e) /DR: 59 f); 147
Cuando se habla de que la mejora debe significar un beneficio para el propietario, se refiere a que ésta implica un acrecen-
tamiento del valor de la propiedad. En efecto, para que una mejora sea considerada como tal su importe, en el ejercicio de la ha-
bilitación, debe superar el veinte por ciento (20%) del valor residual del bien.
Otra condición que debe tenerse en cuenta es que no se la deba indemnizar, puesto que de ser así, no se tratará de un in-
greso.
Una vez esclarecido el carácter de la mejora, deberá distribuirse su valor proporcionalmente en los años que resten para la
expiración del contrato. Al respecto, se interpreta que el período de devenga miento abarca desde el mes de su habilitación has-
ta el mes de vencimiento del contrato.
Si en el contrato de locación no se hubiera estipulado término cierto, o éste no existiera por escrito, o más aún, no se pudie-
ra determinar el valor de las mejoras, evidentemente el locador se encontrará ante una situación en la que desconocerá el im-
porte que debe agregar a la ganancia bruta del inmueble. Al ser ello así, en estos casos será el Fisco quien fije el procedimiento a
adoptar.
Solución:
El propietario deberá declarar el valor de la mejora -en la parte que no está obligado a indemnizar-, para luego distribuirlo
proporcionalmente desde el mes de la habilitación hasta la fecha de expiración del contrato de alquiler.
Al ser ello así, el propietario deberá declarar el 80% del valor de la mejora, esto es, $ 17.000, en los meses que restan para la
expiración del contrato, es decir, en 17 meses, contados desde diciembre de 2005 -mes de la habilitación de la mejora- has-
ta abril de 2007 -mes en que expira el contrato de alquiler-.
b) Jorge Riglos alquila un inmueble a un inquilino que incorpora las siguientes erogaciones:
- Construcción de un subsuelo: está gravado, siempre que Riglos no esté obligado a indemnizar al inquilino el importe
de dicha mejora.
- Decoración del inmueble para ser utilizado como local bailable: no representa ganancia gravada, dado que no revis-
ten tal carácter las adaptaciones del inmueble para la utilización específica del locatario.
4} Lo contribución directo o territorial y otros gravámenes que el o arrendatario hoyo tomado o su cargo. L.: 41
d)/DR:59d)
El inciso en cuestión se refiere al importe de la contribución inmobiliaria y otros gravámenes o gastos donde siendo cargas
que debe soportar el propietario, se haya acordado que deba abonarlos el inquilino o arrendatario. Cabe señalar que no se trata
de servicios públicos (gas, teléfono,luz), los cuales son gastos del inquilino.
El Sr. Javier Escriba es propietario de un inmueble que alquila a la Sra. Martina Peña desde el año 2003. En el contrato de al-
quiler se acordó que el impuesto inmobiliario y las expensas estén a cargo del inquilino. Las expensas ascienden a $ 100 men-
suales y el impuesto inmobiliario a $ 75 por bimestre. Durante el período 2007 el alquiler ascendió a $ 400 mensuales, adeudán-
dose al 31/12/2007 el alquiler y las expensas de diciembre, así como también, el impuesto inmobiliario correspondiente al últi-
mo bimestre.
Solución: •
Es importante destacar que si bien el locador considera como ganancia a los importes derivados de las expensas y del im-
puesto inmobiliario, podrá deducirlos como gastosO), teniendo, por ende, un efecto neutro.
5) B importe abonado IWJI' los inquilinos o por el uso de muebles y ohm accesorios o servidos que sumlnish'fi
el propietario. L:49 e) / DR: 59 e)
Por medio de esta disposición se incluyen dentro de las rentas de la primera categoría a importes que, de no existir tal acla-
ración, deberían formar parte de la segunda categoría.
6) El valor locativo_ L.: 17, último párrafo; 41 E) Yg); 42; 44 / DR: 56; 57; 58; 59 b)
•
Los incisos f) y g) del artículo 41 de la ley disponen que se considerará como renta de la primera categoría a:
f) el valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines seme-
jantes.
g) el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado.
Como puede observarse estamos en presencia de una ficción de renta que el legislador ha creado. En efecto, el valor lo-
cativo es una medida de renta ficta utilizada por la ley, pudiéndoselo definir como el alquiler o arrendamiento que obtendría
el propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte de éste que ocupa o que cede gratuitamente o a un precio no de-
terminado(4).
Al ser ello así, en el caso del supuesto legislado en el inciso f) sólo se verificará el hecho imponible por el período donde el
bien esté ocupado, puesto que es en ese período en el que se encuentra afectado a recreo, veraneo u otros fines semejantes.
Por ejemplo, si un contribuyente posee un departamento en Mar del Sur, el cual sólo utiliza para veranear, es decir, no lo al-
quila, no se verificaría hecho imponible alguno en el período en que esté desocupado. En cambio, cuando vacacione en éste,
se verificará la renta presunta únicamente por dicho períodolS).
Por supuesto que cuando sea computable este tipo de renta también lo serán los gastos necesarios para obtener, mantener
y conservar esa ganancia gravada, al igual que las deducciones admitidas de la primera categoría, correspondientes al período
en que el bien permaneció ocupado.
Debe tenerse en cuenta además, que si el resultado neto producto de la ficción bajo análisis arrojara pérdida, ésta no podrá
computarse, conforme lo prevé el artículo 17 de la ley cuando aclara que en los casos en que·... el resultado neto de las inversio-
nes de lujo, recreo personal y similares ... acuse pérdida, no se computará a los efectos del impuesto.'
El fundamento de esta disposición reside en que los gastos de recreo o veraneo son gastos de consumo y, como tales, no
son deducibles.
Por otra parte, y en lo referido a la situación contemplada en el inciso g), cabría preguntarse si se puede justificar en algu-
nos casos la cesión a título gratuito. De la literalidad de la norma surge, en principio, que estas ganancias están gravadas. No
obstante, debería analizarse cada caso en particular a la luz del principio de la realidad económica, a los efectos de determinar si
la cesión del inmueble tiene o no por objeto obtener futuras rentas.
Otro asunto particular que deriva de la norma bajo consideración es el relacionado con los gastos y deducciones admitidos,
puesto que de arrojar quebranto surge el planteo de si éste debe admitirse o no. Al respecto, la doctrina no es uniforme, pues así
como se ha sostenido que el quebranto no sería computable, dado que no se cumple con la condición de estar el bien afectado
por su propietario a la producción de renta''', también se ha dicho lo contrariol7l•
Por un lado, la ley en su artículo 42 presume de derecho -no se admite prueba en contrario- que el valor locativo de todo
inmueble urbano no es inferior al fijado por la Administración General de Obras Sanitarias de la Nación (actualmente AySA) o, en
su defecto, al establecido por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza. A falta de estos Indi-
ces, el valor locativo podrá ser apreciado por el Fisco.
Ahora bien, el artículo 56 del reglamento permite al contribuyente tomar como valor locativo al equivalente al alquiler o
arrendamiento que obtendría si alquilase o arrendase el inmueble, con lo cual el problema termina siendo una cuestión de in-
vestigación y prueba de dicho valor. Entonces, la responsabilidad del contribuyente será la de averiguar si existe ese valor en pla-
za y procurarse, a su vez, los medios para probarlo en caso de que el Fisco se lo requiriera lBl•
(3) Conf. inc. a), arto 60, decreto reglame.1tario, para el supuesto del impuesto. Para el caso de las expensas, así se lo intei'preta
(4) cabe aclarar, por supuesto, que de tratarse del valor locativo de la casa-habitación ocupada por sus propietarios, tal renta estará exenta, conforme
. lo prevé el arto 20, inc. o) de la ley
(5) Obsérvese que si quienes ocupan el inmueble del propietario para fines de recreo o veraneo son terceros, tal operación recibirá el tratamiento de
cualquier locación de inmuebles [inc. a), arto 41, ley]. En caso de ser gratuitas quedarán encuadradas dentro de las disposiciones del inciso g) del ar-
tículo 41
(6) Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La ley - Ss. As. 2005 - Op. cit. pág. 457
(7) Diez, Gustavo: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La ley - Ss. As., 2005 - Op. cit., pág. 257
(8) Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As. 2005 - Op. cit. pág. 456
Si lo que se cede a título gratuito es la nuda propiedad del inmueble, reservándose el derecho a los frutos -de cualquier cIa-
. se que sean-, uso, habitación o anticresis, el cedente deberá declarar como renta el valor de aquéllos, o el valor locativo, en su ca-
so, sin deducir importe alguno en concepto de alquileres o arrendamiento, aunque se hubieran estipulado.
Puede ocurrir que un mismo inmueble permanezca ocupado para recreo o veraneo durante un lapso determinado, en tan-
to que en otro momento se lo afecte a locación, e incluso en un tercer momento esté desocupado. Es más, todo ello podría suce-
der dentro de un mismo año. Es así como el inmueble en cuestión podría llegar a tener tres usos distintos en diferentes momen-
tos de un mismo período fiscal, los cuales difieren en cuanto a su tratamiento impositivo.
De darse esta situación, el artículo 56 del reglamento establece que la deducción de los gastos procederá únicamente en
proporción a la parte ocupada para obtener renta gravada.
Ahora bien, el artículo 57 de dicha norma va más allá, porque establece la ficción de que la parte de cada condómino sea
considerada a los efectos del impuesto como un bien inmueble distinto. O sea, podría ocurrir que un mismo inmueble esté afec-
tado simultáneamente a varios usos por distintos copropietarios. Cuando sucediera esto, se podrá tratar a la parte del inmueble
afectada a cada uno de los usos como un inmueble distinto.
Veamos un ejemplo de lo hasta aquí expuesto. Supongamos que un abogado es propietario de un inmueble ubicado en la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que destina a casa-habitación. En mayo de 2007 le cede a su primo contador, sin precio de-
terminado, un 25% del inmueble, quien lo destina a la atención de sus clientes.
Pues bien, el 75% del valor locativo de la vivienda, como asume el carácter de casa-habitación, está exento por aplicación
del artículo 20, inciso o) de la ley. Por su parte, como el 25% restante se cedió a un precio no determinado a una persona física,
conforme lo prevé el artículo 56 del reglamento, el valor locativo (proporcional a la superficie cedida) quedará alcanzado por el
•
Impuesto.
7} Las ganancias que los locatarios obtienen por el produddo, en dinero o en especie, de los Inmuebles urbanos o rura-
les dados en sublocad6n. L: 4 7, último párrafo
Se trata de ingresos obtenidos por aquellos contribuyentes que habiendo tomado en alquiler o arrendamiento un inmue-
ble urbano o rural, respectivamente, lo subalquilen o subarrienden.
DEDUCCIONES
ESPECIALES
(3) AMORTIZACIONES DE EDIFICIOS, DEMÁS CONSTRUCCIONES YBIENES MUEBLES, DE
CORRESPONDER
"
"-
.
(S) PRIMAS DE SEGUROS QUE CUBRAN RIESGOS SOBRE EL INMUEBLE
UN CASO "\ /
(6) DEDUCCIONES CUANDO SE TRATE DE INMUEBLES SUBLOCADOS O SUBARRENDADOS
PARTICULAR
"
1} Gastos de mantenimiento. L: 85/ DR: 60 b)
De los beneficios incluidos en la primera categoría se podrán deducir los gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin
los contribuyentes deberán optar -para los inmuebles urbanos- por alguno de los siguientes procedimientos:
La opción referida no podrá ser efectuada por aquellas personas que por su naturaleza deben llevar libros o tienen admi-
nistradores que deben rendirles cuenta de su gestión. En tales casos deberán deducirse los gastos reales sobre la base de com-
probantes.
Para los inmuebles rurales la deducción se hará, en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales comprobados.
INMUEBLES
GASTOS REALES
" / RURALES
"
2} Impuestos y tasas que gravan el inmueble. DR: 60 a)
Se deducirán de la ganancia bruta de la primera categoría los impuestos y tasas que gravan el inmueble(101, en la medida
que estén devengados.
Las diferencias que se produzcan en concepto de gravámenes que recaen sobre inmuebles, en virtud de revaluaciones con
efecto retroactivo, serán imputadas en su totalidad al año fiscal en cuyo transcurso fueran fijados los nuevos valores(11).
Se deducirán de la ganancia bruta de la primera categoría las amortizaciones de edificios y demás construcciones, así como
también, la de los bienes muebles alquilados junto con aquéllos.
Esta deducción se practicará conforme las normas que se analizarán en el capítulo XI de la presente obra.
Otro concepto que podrá deducirse de la ganancia bruta de la primera categoría es el referido a los intereses devengados
por deudas hipotecarias y, en su caso, los intereses contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, de pavimenta-
ción o de contribución de mejoras, pero no la amortización incluida en los servicios de la deuda.
Como puede observarse, la claridad de la norma aludida no ofrece lugar a dudas. No obstante, creemos oportuno destacar
que en el caso que nos ocupa no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 81, inciso a) de la ley, el cual admite la deduc-
ción de hasta $ 20.000 anuales en concepto de intereses correspondientes a créditos hipotecarios, puesto que ésta encuadra
únicamente en aquellos supuestos en que se trate de la casa-habitación del contribuyente o del causante en el caso de sucesio-
nes indivisas, no siendo éste el caso que nos ocupa.
Se podrán deducir de la ganancia bruta de la primera categoría las primas de seguros que cubran riesgos sobre los inmue-
bles que produzcan ganancias.
Los contribuyentes que subalquilen o subarrienden inmuebles urbanos o rurales que han tomado en alquiler o arrenda-
miento, determinarán la ganancia neta del año que abarca la declaración, descontando de los importes que produzca la sublo-
cación o subarrendamiento, la proporción que corresponda a la parte sublocada o subarrendada, de los siguientes gastos:
(10) Excepto que se trate de Impuestos sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten, los que, conforme el arto 88, inc. d) de la ley, resultan de-
ducciones no admitidas
•
(11) Lo cual coincide con lo normado por el quinto párrafo del artículo 18 de la ley
•
En los casos de inexistencia de término de la locación, indeterminación del costo de las mejoras o cualquier otra duda con
respecto a los importes que el locatario debe deducir de su ganancia bruta, se consultará a la Administración Federal de Ingre-
sos Públicos el procedimiento a seguir.
El Sr. José Martínez es propietario de un inmueble ubicado en Palermo, adquirido en 1996 en $ 120.000, que alquila desde
el año 2002 a la Srta. Mariana Vidoni. El valor del alquiler durante el período fiscal 2007 ascendió a $ 500 mensuales, habiéndose
abonado en término los alquileres de todo el año.
Asimismo, los correspondientes a enero y febrero de 2008 fueron abonados en diciembre de 2007, dado que en dichos me-
ses la Sra. Vidoni iba a viajar al exterior.
En junio de 2007 se pintó el departamento y en agosto del mismo año se debió reparar el piso del living, por un total de
$ 1.000, importe que fue abonado por el propietario. El impuesto inmobiliario anual de $ 800 Y las expensas, que ascienden a
$ 80 mensuales, estan a cargo del inquilino.
Desde el período 2006 el Sr. José Martínez optó por deducir los gastos de mantenimiento presuntos.
DEDUCCIONES
- Amortización bien inmueble: $ 1.920 (141
(12) Corresponden a los alquileres del periodo 2007 ($ 500 x 12 meses), dado que el criterio de imputación es devengado, mientras que los alquileres
por adelantando del año 2008 no constituyen ganancias del periodo por cuanto éstos aún no se han devengado
(13) Las expensas ($ 80 x 12 = $ 960) e impuestos ($ 800) que están a cargo del inquilino deben ser declarados por el propietario como renta de la primera ca-
tegorra.los gastos de pintura y reparación del living no podrán deducirse, ya que el propietario optó por el mecanismo de gastos presuntos
(14) Se trata del 2% del valor de adqUiSición del inmueble correspondiente a la construcción ($ 120.000 x 80% x 2%)
(15) El impuesto inmobiliario ($ 800) que está a cargo del inquilino constituye una deducción admitida. También son deducibles las expensas ($ 960), ya
que no se incluyen dentro del concepto de gastos de mantenimiento
(16) Se calculan sobre el 5% del total de la renta bruta del inmueble ($ 7.760 x 5%)
RENTAS DE LA
SEGUNDA CATEGORíA OBTENIDAS POR PERSONAS FíSICAS O SUCESIONES INDIVISAS
Las rentas de la segunda categoría comprenden, en principio, a aquellos ingresos derivados del producto de capitales o
derechos no explotados directamente por el propietario.
Puede afirmarse que esta categoría incluye los ingresos en los cuales el contribuyente se encuentra más alejado de todo
esfuerzo personal para su obtención, cobrando preponderancia casi excluyente el factor capitaI U).
Cabe tener presente que las referidas rentas deberán considerarse de la tercera categoría si son obtenidas por los sujetos
mencionados en el artículo 49, es decir, las sociedades de capital y cualquier otro tipo de sociedades o empresas.
1. GANANCIAS ALCANZADAS. L:45; 46; 47; 48;64;69. 1; 70; 71; 101; 102; 14Oa); 141 /DR: 65;66; 67
A efectos de determinar la ganancia bruta correspondiente a la segunda categoría deben sumarse:
•
(1) RENTA DETITuLOS, CÉDULAS, BONOS YTODA SUMA QUE SEA El PRODUCTO DE LA COlOCACiÓN DEL
CAPITAL
"
/
/ (2) BENEFICIOS DE LA LOCACIÓN DE COSAS MUEBLES Y LOS DERECHOS, LAS REGALíAS Y LOS SUBSIDIOS
PERlÓOICOS
•
(8) DIVIDENDOS Y UTILIDADES QUE DISTRIBUYAN LAS SOCIEDADES COMPRENDIDAS EN EL INe. a) DEL "-
ART.69, LEY
"-
(9) RESULTADOS POR DERECHOS Y OBLIGACIONES EMERGENTES DE INSTRUMENTOS Y/O CONTRATOS
DERIVADOS
"'
, ,
(10) RESULTADOS PROVENIENTES DE LA COMPRAVENTA, CAMBIO, PERMUTA O DISPOSICiÓN DE
.
ACCIONES
J} La renta de titulos, cédulas, bonos, letrasde tesorerfa, debentures, cauciones o créditos en dinero o valores privile-
giados o quirografarios, consten o no en escriturtl pública, y toda suma que sea el prodUdO de la coIocaci6n del capital, cual-
quiera sea su denomlnaci6n o tolJJla de pago. L.: 45 a); 48 / DR: 65; 66; 67
Este primer inciso del artículo 4S de la ley incluye dentro de la segunda categoría las rentas (intereses) provenientes de la
colocación de un capital cualquiera sea su denominación o forma de pago.
(1) Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias· - Ed. ERREPAR - Bs. As., 2005 - Op. cit. pág. 233
Existe jurisprudencia administrativa y judicial sobre este tema ante determinadas situaciones que dieron lugar a confusión.
Así, se admitió que:
- si bien los intereses sobre expropiaciones son rentas de la segunda categoría, al constituir el resarcimiento por la privación
del goce de una parte del capital, están exentos"';
- los intereses cobrados junto con una jubilación exenta en concepto de compensación al contribuyente a raíz de la demora
en el pago respectivo, constituyen una suma que es producto de la colocación de un capital, quedando alcanzados por el
impuesto"'. No obstante lo expuesto, podría interpretarse que el interés debería considerarse como parte integrante de la
indemnización;
- dado que los intereses generados por un capital indemnizatorio representan la utilidad que pudo haber producido la utili-
zación de aquél, de haberse efectivizado la obligación resarcitoria en oportunidad de producirse el accidente, los mismos
resultan comprendidos en los términos del inciso al del artículo 45 de la ley del gravamen"'. .
¿Es renta de la segunda categorla una "operad6n de pase"?
En efecto. ~sta consiste en la venta al contado y la compra a plazo de títulos, acciones o monedas. La intención del sujeto
comprador -en la operación
.
de contado- es la de recuperar el monto que se abonó más un determinado beneficio ,
o interés. La
diferencia entre el precio de venta al contado y el precio de compra a término está determinada por la aplicación de la tasa de
interés durante el período de la operación. En definitiva, se trata de una operación de préstamo y como talla trata la ley".
El artículo 66 del reglamento dispone que a este tipo de transacciones se les asigne el siguiente tratamiento:
al Cuando intervengan entidades financieras regidas por la Ley 21.526 o mercados autorregulados bursátiles que revistan la
calidad de tomadores, para el colocador recibirán un tratamiento similar al de un depósito a plazo fijo efectuado en dichas
entidades financieras{7} y cuando las citadas entidades o mercados actúen como colocadores, para el tomador recibirán un
tratamiento similar al de un préstamo obtenido de una entidad financiera.
b) En todos los demás casos, recibirán el tratamiento correspondiente a los préstamos.
Por lo tanto, cuando la operación se asimile a un préstamo, la renta del colocador de capital (que no sea sujeto empresa) se-
rá de segunda categoría.
Téngase presente que la existencia de este tipo de operación es una cuestión de hecho y prueba que habrá de establecerse
en cada caso.
2) Ignacio Torres, residente en el país, realiza el 12/12/2006 una operación de compra de pase de títulos públicos por $ 10.000
yen forma simultánea los vende en fecha 12/3/2007 a $ 15.000. El monto de la operación concertada lo percibe en el año
2007, y la entidad financiera con quien lleva a cabo esta operatoria no está regida por la Ley 21.526.
- 12/12/06 compra títulos por $ 10.000 = ($ 10.000)
- 12/12/06 los vende a futuro (12/3/07) por $ 15.000 = $ 15.000
- Renta gravada de segunda categoría año 2007 - $ 5.000
Si la operatoria se hubiera realizado con una entidad regida por la Ley 21.526, ésta debería recibir un tratamiento similar al de un
depósito a plazo fijo efectuado en dichas entidades financieras, o sea, estaría exento, conforme el artículo 20, inciso h) de la ley.
Al respecto, cabe destacar que cuando no se determine en forma expresa el tipo de interés, se presume que la operatoria
devenga un interés no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales vigente a la fecha de rea-
(2) Recordemos que según lo establecido por el arto 97, inc. a), ley, estas exenciones no son aplicables para los sujetos comprendidos en el arto 45, incs.
a), b) y e), ley
(3) "Colilpoltifa de Electricidad de Corrientes SA" - CSJN - 13/8/1965
(4) Dict. (DATJ) 27/1985 - Bol. DGI 382 - pág. 346
(5) ConsultadeI31/5/2000-BoI.AFIPN"40-pág.1837
(6) Fernández, Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As., 2005 - Op. cit., pág. 4B 1
(7) Es decir, eStán exentos [conf. art. 20, ine. h))
114
.. - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
.
ERREPAR Ganancias
lización de la operación(8). Esta presunción admite prueba en contrario, es decir, queda desvirtuada si la modalidad de trabajo del
contribuyente y su contabilidad demuestran que no se han convenido intereses entre prestamista y prestatariooo.
En cambio, si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazo, la presunción establecida en el párrafo anterior es absolu-
ta -no admite prueba en contrario-, aun cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar intereses. Es más,
también resultará de aplicación si se hubiesen pactado intereses inferiores al fijado por el Banco de la Nación Argentina.
Téngase presente que la presunción bajo consideración rige tanto para el comprador como para el vendedor, por lo que
ambos deberán segregar el correspondiente componente financiero, el cual recibirá el tratamiento de interés activo o pasivo, de
acuerdo con el sujeto de que se trate.
En lo que respecta a los préstamos entre familiares, la jurisprudencia ha sostenido que la presunción cede en la medida que
se haya estipulado expresamente que no se devengará interés alguno(1ol.
Cuando se gestione judicialmente el cobro de créditos que comprendan capital e intereses, las sumas que se perciban se
imputarán, en primer término, al capital y, cubierto éste, a los intereses, salvo que las partes hubiesen convenido otra forma de
imputar los pagos.
2} Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regaifas y los subsidios periódicos. L: 45 b); 47
La ley incluye los beneficios de la locación de cosas muebles, pero si dichos bienes fueron alquilados juntamente con un in-
mueble, corresponderá atribuir la renta obtenida a la primera categoría.
En lo que respecta a la locación de derechos, la ganancia se origina como producto de la cesión por parte del titular, del
ejercicio de éste, percibiendo a cambio de ello determinados ingresos. Por ejemplo, podría tratarse del caso en que el titular de
un derecho de usufructo cede su ejercicio percibiendo como contraprestación una suma única o pagos periódicos mediante re-
galías.
El artículo 47 de la ley las define como toda contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de
dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación con una unidad de producción,
de venta, de explotación, etc., cualquiera que sea la denominación asignada.
En definitiva, se trata de una renta que el titular de la cosa o derecho cedido gozará sin necesidad de ejercer actividad algu-
na, más allá de la que demande su percepción, la cual también incluye a las retribuciones calculadas en función de las utilida-
des(11).
Téngase presente que se trata de una transferencia de derechos temporaria, puesto que de ser definitiva estaría alcanzada
por el inciso h) del artículo 45 de la ley.
Por su parte, los subsidios periódicos responden a aquellos que no tienen su origen en una prestación de servicios en rela-
ción de dependencia, dado que en tal caso serían rentas de la cuarta categoría, conforme al artículo 79, inciso c) de la ley.
Al descartar los derivados de una relación de dependencia, se entiende que comprende a aquellos otorgados por el Estado,
en razón de los méritos o servicios especiales a favor de ciudadanos que llegan a avanzada edad, o de sus viudas o descendien-
tes menores y que pueden haber sido funcionarios o no.
3} Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida. L.: 45 e)
En principio, para que la renta vitalicia esté alcanzada por el impuesto debe derivar de un contrato a título oneroso. Caso
contrario, es dE!(:ir, que se trate de un contrato a título gratuito, nos hallaríamos ante un subsidio, situación que fuera analizada
en el punto anterior.
Así pues, según el Código Civil habrá contrato oneroso de renta vitalicia cuando alguien (persona física) por una suma de
dinero, o por una cosa apreciable en dinero, mueble o inmueble que otro le da, se obliga hacia una o muchas personas a pagar-
les una renta anual durante la vida de uno o muchos individuos (es decir, hasta la muerte), designados en el contrato(1l).
(8) cabe señalar que el artículo 48 de la ley dispone que cuando la deuda tenga una actualización legal, pactado o fijada judicialmente, serán de apli-
cación los intereses que resulten corrientes en plaza para ese tipo de operaciones, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación (cont. art
67,OR)
(9) "Casa Piano" - TFN - 27/10/1972
(10) "Olaz de Ellades. María" - CNApel. - 28/4/1981
(11) "lepetit SAo - CSJN - 28/6/1971
(12) Art. 2070, Código Civil
Por su parte, en lo que hace a los seguros sobre la vida, esta disposición reviste carácter teórico, puesto que el artículo 20,
inciso n) de la ley exime, entre otros, a la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento ...
N •••
Un seguro de vida es una operación por medio de la cual un asegurador se compromete a abonar una suma dada a una
persona o personas designadas como beneficiarios, en el caso de ocurrir la muerte de otra persona (el asegurado).
En el seguro de vida ·puro" el único vencimiento es la muerte, y el beneficiario no es quien pagó las primas, por lo que el
monto que perciba por dicho concepto constituye un enriquecimiento a título gratuito. Ahora bien, cuando el beneficiario del
seguro es quien pagó las primas, el exceso por sobre el monto acumulado de ellas está exento del tributo"". Si el seguro fuese
rescindido, deberá declararse como ganancia el valor del rescate, sólo por la parte correspondiente al riesgo de muertel14,.
4) Los beneficios y rescates de planes de seguro de retiro privados. L.: 45 d) Y e); 101; 102
El beneficio neto gravable se establecerá por diferencia entre los beneficios o rescates percibidos y los importes que no hu·
bieran sido deducidos a los efectos de la liquidación del gravamen, conforme el artículo 81, inciso e) de la leY'6l.
Esto significa, por ejemplo, que si una persona física aporta $ 2.000 en concepto de seguro de retiro privado, como la ley só-
lo le permite deducir $ 1.261,16, la diferencia ($ 738,84) será lo que se conoce como "aporte no deducible" alcanzado por el im-
puesto.
Un poco más complejo es el cálculo de los rescates netos de aportes no deducibles, puesto que requiere un análisis a lo lar-
o , . , , •
,
El ingeniero Luciano Pardín aportó, desde el año 2004 y hasta el año 2006 incluso,. $ 3.000 anuales a un plan de
. .
seguro de ,
retiro privado. ..
Si el ingeniero decide efectuar un rescate de $ 7.000 en junio de 2007 y no contratar con ese importe un nuevo plan de se-,
" - . .
guro en el término de los quince días hábiles posteriores a la percepción de éste, el beneficio neto gravable será el siguiente: ,
Para el caso de pago del beneficio o rescate en forma de renta periódica habrá que establecer una relación entre lo percibi-
do en cada período fiscal respecto del total a percibir. La proporción obtenida deberá aplicarse al total de importes que no hu-
(13) Raimondi, Carlos y Atchabahián, Adolfo: "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma - 8s. As., 2000
(14) Ello por cuanto dicho importe fue oportunamente deducido como gasto
(15) Si tiene su origen en el trabajo personal, constituyen renta de la cuarta categoría, conforme el arto 79, ine. d) de la ley
(16) La ley dispone que los importes involucrados estén debidamente actualizados. Cabe tener presente que, conforme el arto 39 de la ley 24.073, la
aplicación de rndices de actualización operó hasta el 31/3/1992, por lo que en la actualidad carece de aplicación
bieran sido deducidos. La diferencia entre lo percibido en cada período y la proporción de aportes que no habían sido deduci-
dos será el beneficio neto gravable de ese período.
Por ejemplo, supongamos que en el caso anterior el ingeniero comienza a percibir una renta periódica de $ 500, sobre un
importe total capitalizado de $ 12.000.
En este caso la ley dispone, en primer lugar, que deberá establecerse una relación directa entre lo percibido en cada perío-
do fiscal $ 6.000 ($ 500 x 12 meses) respecto del total a percibir ($ 12.000). O sea, tenemos que $ 6.000/12.000 = 0,50; propor-
ción que deberá aplicarse al total de importes que no hubieran sido deducidos.
Al ser ello así, corresponde determinar el total de importes no deducidos, atento el siguiente detalle:
A continuación, corresponde aplicar la proporción calculada sobre el total de aportes no deducidos, esto es, $ 5.216,52 x
50% = $ 2.608,26.
Por último, se establece que la diferencia entre lo percibido en cada período [en el caso, $ 6.000 ($ 500 x 12 meses)] y la pro-
porción de aportes que no habían sido deducidos ($ 2.608,26) será el beneficio neto gravable del período.
En conclusión, en el período 2007, el contribuyente deberá declarar como renta de segunda categoría $ 3.391,74 ($ 6.000-
$ 2.608,26).
5) Las sumas percibidas en PIIgo de obligaciones de no hacer o por ei abandono o no ejercicio de una actividad. L: 45 f)
Se trata de una norma de excepción, por cuanto si la obligación es de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o
empleo, las ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categoría, según corresponda. Por ende, puede afirmarse
que esta disposición no encuentra sustento real de aplicación(l7).
El interés accionario es la retribución que obtienen los socios de la cooperativa con relación al capital aportado. tste estará
alcanzado por el impuesto, con la única excepción que lo distribuyan las cooperativas de consumo, las cuales están exentas por
aplicación de la exención dispuesta en el artículo 20, inciso d) de la ley.
Cuando se trate de las cooperativas denominadas -de trabajo~ resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 79, inciso
e) de la ley'·.
7) Las que en formtI de uno o más pagos se perciban por ia transferencia deflnltlva de derechos de IhJw.
de Invención, regollllS y slmiltUU, aun cuando no se efectúe habitualmente esta cllISe de operaciones. L:45 h)
Es dable advertir que estamos frente a una serie de casos en los cuales, si bien no se cumple con el requisito de la perma-
nencia de la fuente, se encuentran igualmente gravados por el impuesto, por estar expresamente establecido en la segunda ca-
tegoría.
8) Los dividendos en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades compren-
didas en el inciso a) dei articulo 69. L: 45 i); 46; 64; 69.1; 70; 71; 140 a); 141; 165.13.1
En este caso tenemos que, por un lado, el artículo 45 de la ley grava a los dividendos y utilidades distribuidos por las socie-
dades de capital; y por el otro, los artículos 46 y 64 de la ley excluyen de la determinación de la ganancia neta por sus beneficia-
rios tanto a los dividendos -incluidas las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables-, como a las uti-
lidades distribuidas a sus socios por las sociedades comprendidas en los apartados 21101, 31>01, 6(21) Y71211 del artículo 69, inciso a) de
la ley.
(17) Raimondi. carlos y Atchabahian, Adolfo:"EI impuesto a las ganancias"· Ed. Oepalma • Bs. As. 2000 • Op. cit. pág. 74
(18) Véase el capitulo IX de la presente obra
(19) Las sociedades de responsabilidad Iimitada,las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las socie-
dades en comandita por acciones. en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el pals
(20) Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pals en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo
(21) Los fideicomisos constituidos en el pals conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de
beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduclante-
beneficiario sea un sujeto comprendido en el titulo V .
(22) Los fondos comunes de invE( slón constituidos en el pals. no comprendidos en el primer párrafo del articulo 1° de la Ley 24.083 Ysus
Igual tratamiento le corresponde a los dividendos distribuidos por sociedades radicadas en el exterior que participen -en
forma directa o a través de otra sociedad radicada en el exterior- en una sociedad construida en la República Argentina, cuando
éstos le sean distribuidos a residentes en el país por titulares de acciones de la sociedad radicada en el exteriorC2l).
A tales efectos, el accionista residente en el país deberá acreditar en qué medida los dividendos percibidos se hallan inte-
grados por las ganancias a que se refiere el párrafo anterior.
En definitiva, en estos casos los dividendos se consideran no computables en cabeza de quienes los obtienen a efectos de
la determinación del beneficio. Obsérvese que existen en el derecho tributario instituciones adecuadas para implementar este
tratamiento, por ejemplo, la exención. No obstante, el legislador prefirió no utilizar términos técnicos y mencionar a los dividen-
dos por la característica que se les deseaba dar en la liquidación del tributo, esto es, no computables. Tal vez esta preferencia
obedezca a que así diseñada la norma, el concepto bajo consideración no integra en el prorrateo la base de ganancias exentas y .
no gravadas, que disminuye el total de intereses a deducir de la base imponible.
En atención a lo expuesto cabe preguntarse si existen situaciones en las que los dividendos originen una obligación tribu-
taria. La respuesta es afirmativa, puesto que la ley contempla los siguientes casos:
a) Aquellos que se abonen a titulares que no cumplan con el régimen de nominatividad dispuesto por la Ley 24.587.
El Título I de la norma mencionada consagró la obligatoriedad de que los títulos valores privados emitidos en el país sean
nominativos no endosables. Al ser ello así, el artículo 70 de la ley dispone que sobre el saldo impago a los noventa días co-
rridos de la puesta a disposición de dividendos, intereses, rentas u otras ganancias, correspondiente a títulos valores priva-
dos que no hayan sido presentados para su conversión en títulos nominativos no endosables o acciones escriturales, co-
rresponderá retener, con carácter de pago único y definitivo, los porcentajes que se indican a continuación:
- El diez por ciento (10%) sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que se produzcan durante los pri-
meros doce meses inmediatos posteriores al vencimiento del plazo que fije el Poder Ejecutivo para la conversión de tí-
tulos valores privados al portador en nominativos no endosables o en acciones escritura les.
- El veinte por ciento (20%) sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que se produzcan durante los se-
gundos doce meses inmediatos posteriores a la fecha indicada en el inciso anterior.
- El treinta y cinco (35%) por ciento sobre los saldos originados en puestas a disposición que se produzcan con posterio-
ridad a la finalización del período indicado en el inciso anterior.
Si se tratara de pagos en especie, incluidas las acciones liberadas, el ingreso de las retenciones indicadas será efectuado por
la sociedad o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho de exigir el reintegro por parte de los beneficiarios de éstos y
de diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el reintegro, siendo de aplicación, cuando corresponda, lo dis-
puesto en los párrafos siguientes.
En ese sentido, el artículo 71 de la ley prevé que cuando en violación de lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley de Nomina-
tividad, se efectúen pagos atribuibles a conceptos que signifiquen el ejercicio de derechos patrimoniales inherentes a títu-
los valores privados que no hayan sido objeto de la conversión establecida por la disposición legal, corresponderá retener
con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) del monto bruto de tales pagos
Adicionalmente, el segundo párrafo del artículo 71 castiga a quien realice el pago indebido en las condiciones descriptas
en el párrafo precedente, obligándolo a ingresar el importe que resulte de aplicar al saldo restante, la alícuota establecida
para las salidas no documentadas prevista en el artículo 37 de la ley").
Obsérvese que el carácter sancionatorio de la norma es claro, puesto que tiende a la desaparición de los títulos valores pri-
vados al portador.
b) Dividendos procedentes de sociedades constituidas en el exterior.
El artículo 140, inciso a) de la ley dispone la gravabilidad de los dividendos distribuidos por sociedades por acciones consti-
tuidas en el exterior. Por su parte, el artículo 141 prevé la inclusión de todos los dividendos -distribuidos por las sociedades
aludidas- en la base imponible del impuesto, sin considerar los fondos con los que se paguen'''), aunque incluso se abonen
en especie. La única excepción que plantea en cuanto a la no sujeción al impuesto de los dividendos en acciones, es cuan-
do se trate de revalúos o ajustes contables, no originados en utilidades líquidas y realizadas, lo cual resulta lógico, atento a
que no representan realmente distribución de riqueza alguna a los accionistas sino un reparto del patrimonio neto existen-
te, entre mayor cantidad de títulos.
Asimismo, el segundo párrafo del artículo 141 de la ley dispone que las acciones liberadas se computen por su valor nomi-
nal, y los dividendos en especie por su valor corriente en la plaza donde los bienes estén situados al momento de la puesta
a disposición de los dividendos.
c) La distribución de dividendos que superan la ganancia impositiva.
Esta norma, legislada por el artículo 69.1 de la ley será tratada con profundidad en el capítulo XIII de la presente obra.
(23) Este tratamiento sólo será de aplicación cuando la sociedad emisora del exterior no se encuentre radicada en una jurisdicción categorizada como
de baja o nula tributación
(24) Se trata de la tasa del 35%
(25) Utilidades del ejercicio, resultados acumulados o anulación de reservas previamente constituidas
9} Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de Instrumentos y/o contratos derivados. L: 45 j}
los contratos derivados son instrumentos formalizados entre partes cuyo valor deriva de la variación del precio de algún
otro activo, que puede ser el tipo de interés, el tipo de cambio o los precios de los bienes. Estos productos son utilizados gene-
ralmente para reducir riesgos financieros (cobertura) por fluctuaciones desfavorables en los precios de los activos que se preten-
de proteger.
Por ejemplo, si un agricultor desea disminuir al momento de la siembra el riesgo de fluctuación futura de los precios del ce-
real que cosechará, puede realizar una venta a futuro a cierto precio que le resulte compensable. De este modo se asegura obte-
ner, como mínimo, dicho precio. Por su parte, quien deba vender a futuro para proveer a quien utilizará el cereal como materia
prima, para asegurarse a su vez el resultado de la operación, puede ser quien compre a futuro al agricultor""l.
Así pues, quien lance una opción tendrá una utilidad representada por la prima que perciba, siendo ésta la ganancia alcan-
zada por el impuesto.
Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente a otra transac-
ción u operación financiera con un tratamiento establecido en la ley, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las transaccio-
nes u operaciones de las que resulte equivalente.
En este caso, el Sr. Ezequiel Amigo deberá calcular un interés presunto e incorporarlo en su declaración jurada como renta
de la segunda categoría. Dado que se trata de una venta de inmuebles a plazos, rige la presunción de devengamiento de intere-
ses, sin admitir prueba en contrario.
Si se considera que la tasa de interés anual para descuentos comerciales es del 13%, y teniendo en cuenta que los intereses
se encuentran contenidos dentro del importe total de la operación, debemos calcular el interés correspondiente a 120 días de la
siguiente manera: (0,13 x 120 días) / 360 días = 0,0433
Consecuentemente, siendo el importe total de la operación $ 80.000, Y considerando, como se ha dicho, que dicho importe
incluye los intereses, debe calcularse el importe correspondiente al capital de la siguiente manera: 80.000 / (1 + i)
Se concluye así que el interés asciende a $ 3.320,24 ($ 80.000 - $ 76.679,76), importe que deberá declarar el vendedor del
inmueble en su declaración jurada como renta de la segunda categoría.
(26) Fernández. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. 2005 - Op. cit. pág. 491
Obsérvese que las deducciones, cuando se trate de costos y gastos en el país, tienen como límite el costo del bien, en tanto
que si los costos y gastos ocurren en el exterior tal limitación no existe.
Las deducciones expuestas sólo podrán ser computadas por las personas físicas residentes en el país y sucesiones indivisas
radicadas en su territorio, en tanto las regalías que las motivan no se obtengan a través de sociedades incluidas en el articulo 49,
incisos b) y c), y en el último párrafo de la ley, o de empresas o explotaciones unipersonales que les pertenezcan y que se en-
cuentren comprendidas en las mismas disposiciones.
En los casos en que las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país desarrollen habitualmente actividades
de investigación, experimentación, etc. -destinadas a obtener bienes susceptibles de producir regalías-, deberán determinar la
ganancia por aplicación de las normas que rigen para la tercera categoríallOJ •
Por otra parte, el cómputo de las deducciones quedará supeditado a la vinculación que guarden con la obtención, mante-
nimiento o conservación de regalías encuadradas en la definición que proporciona el artículo 47 de la ley.
•
Cosos de aplicaci6n prdctica•
1) El 12/8/2006 Ariel Jiménez transfiere una fotocopiadora de manera definitiva a Marcelo Torres. t:sta había sido adquirida
por el Sr. Jiménez ell 5/4/2004 en $ 15.000. El bien en cuestión tiene una vida útil de S años y desde su adquiSición estuvo
afectado a la obtención de ganancias gravadas.
Regalías perCibidas:
- 2007: $ 14.000.
- 2008: $ 25.000
Solución:
.
Con los datos expuestos, corresponde, en primer lugar, calcular cuál era el capital invertido al 12/8/2006, momento de la
transferencia:
Como durante el período 2007 Ariel Jiménez percibió regalías por $ 14.000, corresponde deducir $ 3.500 ($ 14.000 x 25%),
siendo el saldo del capital invertido $ 5.500 ($ 9.000 - $ 3.500).
En el período 2008, habiendo percibido $ 25.000 en concepto de regalías, puede deducir $ 5.500, dado que si bien el 25%
de la regalía percibida asciende a $ 6.250, el saldo del capital invertido es de $ 5500.
En este caso, se puede deducir la amortización del bien que se transfiere hasta que se agote su vida útil.
.. .
, .
CRITERIO DE IMPUTACIÓN
. /, LA LEY CONTEMPLA CIERTAS EXCEPCIONES
(VÉASE EL CAPITuLO IV)
'"
"-
Las rentas de la cuarta categoría comprenden a aquellos ingresos derivados del trabajo personal, ya sea que se ejerza en
relación de dependencia o en forma independiente. En ese sentido, la enumeración del artículo 79 es taxativa, por lo que cual-
quier otra actividad no incluida expresamente constituye una ganancia de la tercera categoría a tenor de lo dispuesto en el inci-
so e) del artículo 49" 1•
Asimismo, y por mandato del artículo 99 de la ley, el ámbito de imposición de determinadas ganancias se ha visto extendi-
do, dado que en virtud de éste quedaron derogadas todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales -generales, especia-
les o estatutarias, excepto las de la ley de impuesto a las ganancias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, me-
diante las cuales se establezca la exención, total o parcial, o la deducción de la materia imponible del impuesto a las ganancias,
del importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del artículo 79, en concepto de gastos de
representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial
o funcional, responsabilidad jerárquica. o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualquiera
fuere la denominación asignada.
IX.1. GANANCIAS ALCANZADAS. L: 16; 79; 100; 121/ DR: 22; 112
Constituyen ganancias de la cuarta categoría las provenientes de las actividades que se enuncian a continuación:
RENTAS DE LA
, ORIGEN EN EL TRABAJO PERSONAL Y DE LOS CONSEJEROS DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
CUARTA CATEGORíA
(4) BENEFICIOS NETOS DE APORTES NO DEDUCIBLES, EN PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS
,
r (5) SERVICIOS PERSONALES PRESTADOS POR LOS SOCIOS DE COOPERATIVAS DE TRABAJO QUE TRABAJEN
PERSONALMENTE EN LA EXPLOTAClÓN,INCLUSIVE EL RETORNO PERCIBIDO POR AQUÉLLOS
~
.
1} El desempeño de cargos públicos y la percepd6n de gastos protocolares. L.: 16; 79 a); 121 / DR: 22
El inciso comprende las rentas provenientes del trabajo personal efectuado en el ámbito del Estado nacional, provincial o
municipal, cualquiera sea el Poder en el que se ejerza (Ejecutivo, Legislativo o Judicial).
Estas remuneraciones están alcanzadas por el impuesto, independientemente del lugar en el que se preste el servicio. En
efecto, y por disposición del artículo 16, cuando este tipo de ganancias sean obtenidas por sujetos que prestan servicios al Esta-
do argentino en el extranjero -siendo éste quien paga sus sueldos, honorarios u otras remuneraciones-, serán de fuente argenti-
na, pese a que el origen de la renta corresponde al trabajo desarrollado en otro país.
(1) Raimondi, Carlos y Atchabahián Adolfo: "El impuesto a las ganancias' - 3a. ed. - Ed. Depalrna - 2000 - pág. 86. En Igual sentido: Fernández. Luis O.:
"Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005 - pág. 494
Similar tratamiento les corresponde a aquellos sujetos residentes que trabajan en representaciones diplomáticas o consula-
res extranjeras en nuestro país, pudiéndose citar al respecto el Dictamen 33/19841l1, que sostiene que los sueldos que los funcio-
narios y empleados consulares y los miembros del personal de servicio -argentinos y extranjeros residentes en el país- perciban
por el desempeño de sus funciones en representaciones consulares acreditadas en la República están sujetos a la tributación
dispuesta por la ley de impuesto a las ganancias, debiendo dichas representaciones cumplir con las obligaciones que les cabe a
los empleadores.
En lo que hace a las remuneraciones percibidas por los diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales
de países extranjeros en el país, derivadas del desempeño de sus funciones, éstas están exentas del gravamen, pues así lo dispo-
ne el artículo 20, inciso cl del texto legal, pero con un requisito: que sea a condición de reciprocidad.
2} El trabGJo personal ejecutado en relad6n de dependenda, induldos los sueldos o remuneraciones redbldos del o en
el utrtlnJero en virtud de octlvldodes realizadas dentro del territorio de /o RepúbllaJ Argentina. L: 79 b); 100
Se trata de las retribuciones percibidas por sujetos bajo relación de dependencia, en virtud de actividades realizadas den-
tro del territorio de nuestro paísD'.
Habrá relación de trabajo cuando una persona realice actos, ejecute obras o preste servicio en favor de otra, bajo la depen-
dencia de ésta en forma voluntaria y mediante el pago de una remuneración, cualquiera sea el acto que le dé origen"'.
Así pues, lo que caracteriza a estas ganancias de cuarta categoría es que ellas hayan sido obtenidas por la prestación de ser-
vicios personales bajo órdenes directas del empleador y en una relación de dependencialSl•
Se trata de todos los importes que por cualquier concepto se reciban como contrapartida de la prestación laboral.
En ese sentido, los distintos conceptos que bajo la denominación de: beneficios sociales y/o vales de combustibles, exten-
sión o autorización de uso de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo o descanso, pago de gastos de educación
del grupo familiar u otros conceptos similares, sean otorgados por el empleador o a través de terceros a favor de sus dependien-
teso empleados, también se encuentran alcanzados por el impuesto, aun cuando éstos no revistan carácter remuneratorio a los
fines de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional Integrado de Jubilaciones y Pensiones o regímenes provinciales o mu-
nicipales análogos.
Se excluyen de lo precedentemente expuesto, la provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a la
indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo y el otorgamiento o pago de cursos de
capacitación o especialización en la medida que éstos resulten indispensables para el desempeño y desarrollo de la carrera del
empleado o dependiente dentro de la empresa.
Esto significa que las prestaciones complementarias que el empleador efectúe a favor de su empleado, en la medida que
sustituyan gastos que éste debería hacer voluntariamente -de no recibirlos de su empleador-, constituyen beneficios que inte-
'grania base imponible. Si la naturaleza del gasto permite inferir que su realización es en beneficio de la empresa, entonces asu-
mirá la característica de -deducible- para ésta y no de Mremuneración- para el empleadol6l•
La jurisprudencia se ha referido a determinadas situaciones relacionadas con el tema bajo consideración, las cuales cree-
mos oportuno traer a colación. Así pues: ,
- Las propinas constituyen rentas de la cuarta categoría, estando, por ende, alcanzadas por el impuestol7l •
- Las sumas percibidas por los religiosos están fuera del objeto del gravamen, pues no se vislumbra en ellos un propósito de
lucro, sino un subsidio comunitario por el desarrollo de actividades vinculadas con el cultoCll•
- El dividendo que percibe un empleado por una acción que se le entrega como estímulo a su trabajo debe considerarse co-
mo un sueldo adicionall!ll.
(2) Dictamen (DATyJ) del 26/711984 - Bol. DGI 370, pág. 437
, (3) Al ser ello as/, no reviste importancia el lugar u origen del pago de la remuneración
(4) Conf. arto 22 de la Ley (de Contrato de Trabajo) 20.744
(5) "Vallee, Jorge E."-CSJN - 27/12/1944
(6) Lorenzo y otros - Tratado del impuesto a las ganancias - 1° - ERRE PAR - Bs. As., 2005 - Op. eit., pág. 257
(7) "Huarte. Atilio" - CSJN - 19/5/1961
(8) DIctamen (DAn 2412000 - Bol. AFIP 38 - pág. 1529
(9) "Albe. lO Marangunich SAo - CSJN - 23/6/1955
U4 · ·ERREPAR
•• .. • IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
,
ERREPAR Ganancias
3) Los jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el tl'tlbajo personal
y de los consejeros de las sociedades cooperativas. L.: 79 e)
Las jubilaciones, pensiones y retiros tienen el mismo tratamiento que los haberes que las originaron, es decir, constituyen
renta de la cuarta categoría. Es más, se ha sostenido que la renta de una pensión graciable también es de la cuarta categoría,
producto de que el origen de ésta son los servicios realizados por el padre de la beneficiaria uOI•
Respecto a los subsidios que tienen su origen en una prestación de servicios en relación de dependencia, cabe remitirse a
los términos esbozados en el punto VII!.l.
Finalmente y en lo referido a los consejeros de las sociedades cooperativas, se trata de los honorarios que obtengan por sus
tareas como talesUtl, en forma separada de los servicios prestados por los socios de las cooperativas de trabajo(2).
4) Los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro
de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su
origen en el trabajo personal. L.: 79 d)
El inciso en sí no merece comentarios adicionales. Ahora bien, téngase presente que la parte sujeta a impuesto es aquella
que no se ha podido deducir en el período fiscal, conforme a la limitación prevista en el artículo 81, inciso e) de la leyU31.
5) Los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativos mencionados en la último parte del
Inciso g) del articulo 45U4¡, que trobajen personalmente en la explotaci6n, Inclusive el percibido por aquéllos. L.: 79 e)
¿Qué se entiende por "cooperatlva de trobajo"?
Una cooperativa de trabajo existe cuando todos sus integrantes (técnicos, empleados y obreros) se asocian y organizan una
empresa a efectos de ejercer en común sus profesiones o industrias("). Es decir, se trata de una sola y única empresa en la que
participan los asociados aportando servicios personales y recibiendo en compensación una parte proporcional del beneficio(lO).
El impuesto alcanza a los ingresos que obtengan los socios que trabajen personalmente en la explotación, incluyendo como ga-
nancia de cuarta categoría al retorno que éstos perciban, dado que constituye un pago adicional en virtud de la tarea desarrollada(11).
En primer lugar, cuando se hace mención a las profesiones liberales, la ley se refiere a aquellas que se ejercen con un título
habilitante, generalmente expedido por una universidad. Por su parte, el término ·oficio· está relacionado con todo otro tra-
bajo personal realizado en forma independiente. De esta forma quedan comprendidas en la cuarta categoría las ganancias
de los pintores, plomeros, escultores, artistas y otras actividades lucrativas realizadas en forma personal Wl•
En segundo término, y en lo referente a los demás conceptos a los que alude el inciso bajo consideración, cabe agregar que
además de éstos también se incluye como rentas de la cuarta categoría a las sumas asignadas a los socios adminis'tradores
de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones y los honorarios de
miembros del consejo de vigilancia [arto 87, inc. j), ley]W).
Téngase presente que los montos abonados por encima del importe máximo deducible constituirán distribuciones de utili-
dades desde el punto de vista de la sociedad, en tanto que tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables a
efectos de la determinación del impuesto"4).
.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 125
Ahora bien, este tratamiento será procedente siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determina-
do en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones. Si no se verifica tal supuesto, los beneficiarios de esas sumas debe-
rán computarlas al tiempo de determinar su impuesto a las ganancias(25).
Asimismo, y previo al análisis del inciso g), creemos oportuno destacar que la inclusión dentro de las rentas de cuarta cate-
goría de aquellas provenientes del ejercicio del ufideicomisario· sólo puede proceder en la medida que éste fuese una per-
sona física o sucesión indivisa!"', aunque no debemos pasar por alto que la ley debería haberse referido a los ·fiduciarios~
pues son éstos quienes efectivamente realizan una tarea personal, y no los fideicomisarios.
Inc. g} Los derivados de las actividades de con'fidot'l7l, viajante de y de aduand"'.
Acerca de lo normado en este inciso, creemos oportuno realizar un breve comentario referido a los viajantes de comercio,
puesto que éstos suelen realizar su actividad bajo relación de dependencia (actúen o no en forma exclusiva), por lo que que-
darían alcanzados por el inciso b) del artículo 79. Así pues, no se entiende el motivo de su inclusión en el inciso bajo análisis.
(25) Recorner>damos al lector re. ¡ litirse al punto )(3.1 Oen el cual se desarrolla en profundidad este tema tanto desde el punto de vista técnico corno piáctlco
(26) Cuando se trate de una persona jurídica quedará comprendida en la tercera categoría
(27) Es un intermediario entre quien ofrece una cosa y quien quiere o puede tomarla, a fin de ponerlos de acuerdo para terminar un negocio jurídico
(28) Es el trabajador que en representación de comerciantes o industriales concierta, mediante una remuneración, negocios relativos al comercio o in-
dustria de sus representados
(29) Es la persona que interviene en las tramitaciones destinadas a la obtención del despacho a plaza y otras tareas vinculadas con la importación o ex-
portación de i11ercanclas
(30) DlCT. S/No - OTl (DGI) - 10/12/1963
(31) "Kitterman, Douglas" - TFN - 27/811971
(32) "Mc Elroy, J~ii1esJ~ - TFN -17/3/1972
(33) "Evans. Ricardo" - TFN - 17/4/1970
(34) "L6pez. Hugo" - CNApeI. - 30/6/1982
(35) la resolución de marras hace a un lado la interpretación que el Fisco sostuviera mediante una resolución dejada sin efecto -RG (DGO 4175
(36) "Chrysler Fcvre Argentina SACI"- TFN - 27n/1976
(37) Fcrnández. Luis o.: "Impuesto a las ganancias" - Ed.la Ley - Bs. As., 2005 - pág. 498
Son ganancias de la tercera categoría las provenientes del comercio, industria, actividades agropecuarias, mineras o de
cualquier otro tipo, así como también las obtenidas por los denominados ·sujetos empresa~ Así pues, en esta categoría se inclu-
yen determinadas rentas, dependiendo de su naturaleza o del sujeto que las obtiene.
Completando esta concepción, el artfculo 49 de la ley posee una especie de definición ·residual~ dado que establece que
aquellas ganancias que no estén expresamente encuadradas en las demás categorías, forman parte de la tercera categoría.
El criterio de imputación que rige para esta categoría es el de lo devengado; esto es, la ganancia se reconoce cuando nace
el derecho a percibir la renta, lo cual no significa necesariamente la exigibilidad actual de ésta. Cabe aclarar que, tal como suce-
de con el resto de las categorías, corresponde utilizar el mismo criterio para los gastos. No obstante lo expuesto, en determina-
das circunstancias la ley posibilita la imputación de acuerdo con el criterio del devengado exigible(lI.
r TODAS LAS QUE DERIVEN DE CUALQUIER OTRA CLASE DE SOCIEDADES CONS III UIDAS EN EL PAfs O DE "\
• EMPRESAS UNIPERSONALES UBICADAS EN BTE
Como puede observarse, la ley atribuye a la tercera categoría la totalidad de las ganancias obtenidas por los sujetos deta-
llados en la norma correspondiente. En efecto, una vez adquirida la calidad de sujeto pasivo del impuesto, por encontrarse in-
cluido expresamente en la tercera categoría, todas las ganancias obtenidas estarán gravadas por la ley dentro de la referida ca-
tegoría.
También se incluyen las ganancias derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares
de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría, la cual sólo menciona a los corredores, viajantes de comercio y
despachantes de aduana(».
Por su parte, constituyen ganancias de la tercera categoría las generadas por fideicomisos, en las condiciones que analiza-
remos más adelante (véase X.1.4).
.
El artkulo subexamen incluye taxativamente a las rentas derivadas de loteos con fines de urbanización y las provenientes
de la edificación y enajenación de inmuebles baja el régimen de la Ley 13.512. En estos casos dichas rentas están incluidas en la
tercera categoría aun cuando las operaciones sean realizadas por una persona física o sucesión indivisa (no organizada como
empresa) y no se cumplan los requisitos de periodicidad y de permanencia de la fuente productora.
Asimismo, la ley considera como de la tercera categoría a las rentas que no se encuentren incluidas en las otras categorías.
~ste sería el caso de una persona física que obtiene una ganancia que cumple con los requisitos de permanencia de la fuente
productora, periodicidad y habilitación, en virtud de lo cual se encuentra gravada por el impuesto (por ejemplo, si compra una
gran partida de bienes de cambio que luego revender). Al ser ello así, como para efectuar la liquidación del impuesto deberá in-
(1) Véase el capitulo IV, puntos 1 y 3, en los que se analiza detalladamente los métodos citados
(2) Conf. arto 79, inc. g)
cluirse la ganancia en una categoría, corresponde que sea de la tercera si la operación que la generó no se encuentra contempla-
da en ninguna de las otras.
Cabe aclarar, además, que si bien en principio corresponde incorporar las rentas obtenidas por el desempeño de una activi-
dad profesional u oficio dentro de la cuarta categoría, si dicha actividad es complementada por una explotación comercial (sa-
natorios, etc.), el resultado total que se obtenga del conjunto de dichas actividades se considerará como ganancia de la tercera
categoría.
Finalmente, también se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos,
etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades de la tercera categoría, en cuanto excedan de las sumas que el Fisco juz-
gue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
RENTAS DERIVADAS DE LOI EOS CON FINES DE URBANIZACiÓN Y LAS PROVENIENTES DE LA EDIFICACIóN "\
ESQUEMA DE LOS Y ENAJENACIÓN DE INMUEBLES BAJO EL RÉGIMEN DE LA LEY 13.5t2 DE PROPIEDAD HORIZONTAL (X.t.2)
~
TEMAS A ANALIZAR
X.l.l. UN ELEMENTO CONDICIONANTE: LA DEL SUJETO QUE OBTIENE LA RENTA. L.: 49 a), b) y e) y último
párrafo; 50
Atento a lo expuesto en el acá pite anterior. la tercera categoría abarca dos grandes grupos de sujetos:
LOS ESPECfFICAMEN I EENUNCIADOS EN LOS INCISOS a), b) Yc) DEL ARTICULO 49 DE LA LEY·
SUJETOS
---' AQUELLOS QUE. CUALQUIERA SEA SU NATURALEZA JURfDICA, OBTENGAN RENTAS ENUMERADAS EN LOS
f OI ROS INCISOS DEL ARTfcULO 49 DE LA LEY
De todos los sujetos indicados sólo los enunciados en el inciso a) del artículo 49, es decir los enumerados en el artículo 69
de la ley, adquieren la calidad de contribuyentes del impuesto, quedando sujetos a la tasa del treinta y cinco por ciento (3S%)
por sus ganancias netas imponibles.
Inciso a):
.
1) Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los socios comandita-
rios, constituidas en el país.
2) Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios co-
manditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en
el país.
3) Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto no corresponda por la ley otro tratamiento impositivo.
4) Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto.
S) Las entidades y organismos a que se refiere el articulo 1° de la ley 22.016, no comprendidos en los apartados precedentes,
en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el articulo 6° de dicha ley.
6) Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante
posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomi-
sos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V (beneficiario del exterior).
7) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1° de la Ley
24.083 y sus modificaciones"'.
Inciso b):
Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de
empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extran-
jero o a personas físicas residentes en el exterior.
(3) Las sociedades gerentes de los fondos comunes de inversión deberán ingresar en cada año fiscal el impuesto que se devengue sobre las ganancias
netas imponibles obtenidas por el fondo (art. 70.1, DR)
Por lo tanto, a éstos se les atribuye la condición de sujetos pasivos del impuesto y de la obligación tributaria. Es decir, de-
ben determinar e ingresar el impuesto.
Supongamos que la firma Guevara SA realiza las siguientes actividades:
- Cede en locación un inmueble de su propiedad, cobrando un alquiler.
- Efectúa préstamos, perCibiendo intereses.
- Vende habitualmente prendas de vestir.
Vende ocasionalmente artículos de tocador.
En todos los casos expuestos precedentemente, las ganancias son de la tercera categoría, habida cuenta de que las rentas
obtenidas por los responsables enumerados en el artículo 69 de la ley son siempre de la referida categoría, aun cuando sean
rentas del suelo o de capitales.
LA qué otra clase de sociedades o empresas o explotaciones se refiere la ley?
Atento al inciso b) del artículo 49 de la ley", las rentas obtenidas por cualquier otra clase de sociedades constituidas en el
país o de empresas unipersonales ubicadas en éste, también constituyen ganancias de la tercera categoría.
Tomando en consideración las disposiciones previstas por la Ley de Sociedades Comerciales, podría afirmarse que se alude,
por ejemplo, a las sociedades colectivas, de capital e industria y a las sociedades de hecho.
Con respecto a la sociedad accidental o en participación, cuyo objeto es la realización de una o más operaciones determi-
nadas y transitorias a cumplirse a nombre personal del socio gestor", es dable destacar que por no resultar sujeto de derecho,
carecer de denominación y actuar a nombre personal del socio gestor (respecto del cual los terceros adquieren derechos y asu-
men obligaciones), no deberá considerársela como sujeto a los fines del inciso b) del artículo 49 de la ley, sin perjuicio de que,
dependiendo de las características de la explotación, pudiera constituir una empresa unipersonal(6'.
En lo que hace a las explotaciones unipersonales, en el capítulo 11 hemos indicado que el Fisco las ha caracterizado como la
organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profeSional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada
para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación
de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano
de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrollam•
Así pues, estas sociedades previstas en el artículo 49, inciso b) y las explotaciones unipersonales, deberán actuar como suje-
tos colectores de la información a brindar a los socios o al titular, según corresponda, quienes son los reales contribuyentes. En
efecto y conforme a lo dispuesto por el artículo SO de la ley de impuesto a las ganancias, el resultado del balance impositivo de
los sujetos enunciados se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no
se hubiera acreditado en sus cuentas particulares.
.
De la misma forma deberán proceder aquellos sujetos que desarrollen alguna de las actividades indicadas en los incisos f) y
g) del artículo 79 de la ley que complementen con una actividad comercial, puesto que la ley, ante estas circunstancias, los asi-
mila a la figura de -empresa Ofll •
Resta por mencionar en esta parte del análisis a los sujetos indicados en el artículo 49, inciso c) de la ley, los cuales son los
comisionistas"", rematadores'lClI, consignatarios'''' y demás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta catego-
ría. Como ésta habla de los corredores, viajantes de comercio y despachantes de aduana'''', del análisis de las disposiciones del
Código de Comercio se desprende que los demás auxiliares a los que alude el inciso bajo consideración son:
- Los barraqueros"" y administradores de casa de depósito.
- Los factores o encargados.''''
- Los dependientes del comercial"', siempre que no trabajen en relación de dependencia''''.
- Los acarreadores'''', porteadores y empresarios de transporte.
Una interpretación armónica de los artículos 49 y 79, inciso f), de la ley del gravamen nos lleva a colegir que las actividades
a que se refiere el inciso c) del artículo 49 son aquellas cuyas ganancias son consecuencia del trabajo personal con el concurso
de capitales que deben invertirse en el respectivo negocio, como herramienta accesoria al ejercicio profesional"·'.
¿Cómo debe tributar cada uno de los contribuyentes que se enuncian a continuación?:
a) Juan Manuel García Aguirre tiene un quiosco de venta de golosinas: las ganancias que obtenga son de la tercera categoría,
habida cuenta de que se trata de una empresa unipersonal.
b) CASANDRA SA posee un campo en Cañuelas destinado al cultivo de soja y, asimismo, cede en locación un inmueble: las ga-
nancias que corresponda declarar son de la tercera categoría, ya que derivan de una sociedad de capital.
c) Una Sociedad Colectiva, regularmente constituida y dedicada a la compraventa de escobas, está compuesta por cuatro so-
cios, ascendiendo la participación de cada uno de ellos al 25%. El resultado impositivo correspondiente al período fiscal
2007 es de $ 200.000.
Cada socio imputará como renta de la tercera categoría, en su declaración personal, la suma de $ 50.000 (25% de
$ 200.000).
BIENES INMUEBLES
(2) EDIFICACIÓN Y ENAJENACiÓN DE INMUEBLES DE PROPIEDAD
•
HORIZONTAL
'"
f JLoteos con fines de urbQnizQción. L.: 49 d) I DR: 89; 91
Tal como se expusiera en el punto 11.1.1, se trata de una ganancia taxativamente enunciada en la tercera categoría, f:!ncon-
trándose por ello sujeta al impuesto aun cuando fuera obtenida por los sujetos encuadrados en la teoría de la fuente.
Deberá restarse del precio de venta el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento, el cual comprenderá también el
correspondiente a aquellas superficies de terreno que, de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente, deben
reservarse para usos públicos (calles, plazas, etc.). El costo atribuible a los usos públicos deberá distribuirse proporcionalmente
entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento, teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos.
•
El Sr. Gustavo Ferrari adquirió el 15/1 /2007 un terreno de 1 1.250 metros cuadrados en $ 3.000.000, a efectos de dividirlo y
vender posteriormente los lotes resultantes de dicha división.
El 15/3/2007 finalizaron las tareas correspondientes alloteo, por las cuales el Sr. Gustavo Ferrari debió abonar $ 45.000. Se
obtuvieron en total 60 lotes de 150 metros cuadrados cada uno, siendo por ello 9.000 el total de metros cuadrados loteados. El
resto de metros cuadrados del terreno se reservó para usos públicos.
Durante el año 2007 se vendieron la totalidad de los lotes obtenidos en $ 120.000 cada uno.
. -...
1'30-E1tREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS YCOMENTADOS
ERREPAR Ganancias
Solución:
Sentado lo expuesto, corresponde aclarar que la operación realizada encuadra dentro del concepto de loteo con fines de
urbanización, por tratarse del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra en un número de lotes superior a cin-
cuenta, tal como establece el artículo 89 de la reglamentación del impuesto, encontrándose por ello alcanzada por el gravamen,
conforme al artículo 49, inciso d) de la ley.
Ello así, el costo de cada lote se obtiene dividiendo los costos totales sobre el total de lotes obtenidos, en el caso
$ 3.045.000 160 unidades = $ 50.750.
Las ganancias provenientes de la edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal-Ley 13.512- se en-
cuentran alcanzadas por el impuesto cualquiera fuere la cantidad de unidades construidas y aun cuando la enajenación se realice
en forma individual, en block o antes de la finalización de la construcción.
La gravabilidad de las operaciones de edificación y enajenación mediante la Ley 13.512 está dada por la actividad empresa-
ria que éstas implican. En efecto, la construcción y la venta suponen la realización de una actividad empresaria compleja que se
lleva a cabo durante un lapso prolongado, en cuyo transcurso se confeccionan planos, se realizan numerosas adquisiciones de
materiales, se utilizan los servicios de una o más empresas constructoras y sus respectivos subcontratistas y por último, median-
te una adecuada organización, se venden los departamentos construidos en las condiciones habituales de plazawl•
En consecuencia, debe entenderse que aunque la persona o entidad que realice las operaciones no tenga habitualidad en
la compraventa, cambio o disposición de bienes inmuebles, es evidente que el motivo principal y directo de la compra o cons-
trucción ha sido el propósito de lucrar con su enajenación, asumiendo así los bienes el carácter de ·mercaderías~ de modo que
con ellos se hace ·comercio· en el concepto económico, o sea, en el sentido de la ley impositiva124l•
El Sr. Carlos Fernández compró el 15/412005 un terreno en $ 200.000 sobre el cual efectuó una edificación bajo el régimen
de propiedad horizontal que finalizó el 15/412007, obteniendo 20 departamentos según el siguiente detalle:
Suponiendo que en el año 2005 se invirtieron en la obra $ 200.000, en 2006 $ 400.000 Yen 2007 $ 300.000, Yque los gastos
de consorcio ascendieron a $ 25.000, debe calcularse el costo computable de cada departamento.
- Total: $ 1.125.000
A efectos de valuar cada unidad, debe dividirse el costo total de la obra, en este caso $ 1.125.000, por el total de metros
cuadrados de los departamentos (1.000 m'). Al valor resultante debe multiplicárselo por la superfICie correspondiente a cada de-
partamento.
, . ..
. .
132 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREPAR Ganancias
Si por ejemplo en el año 2007 se vende el departamento 4° "A" en $ 120.000 Y el 5° ·D" en $ 95.000, el resultado por la venta
de dichos inmuebles será de:
Departamento 4° A Departamento 5° D
Precio de venta $ 120.000 Precio de venta $ 95.000
Costo computable ($ 56.250) Costo computable ($ 45.000)
Ganancia por la venta $ 63.750 Ganancia por la venta $ 50.000
Este agregado tiene como propósito principal el considerar como de la tercera categoría a aquellas ganancias no expresa-
mente incluidas en la cuarta categoría. En efecto, las definiciones contenidas en la primera y segunda categorías hacen expresa
salvedad -dentro del encabezamiento del primer párrafo de los artículos 41 y 45 de la ley, respectivamente- de que lo no enu-
merado taxativamente en ellas, está incluido en la tercera categoría. En cambio, si bien para la cuarta categoría el articulo 79 for-
mula también una lista taxativa de ganancias comprendidas en ella, no dice que cuando la renta no estuviere allí incluida es de
la tercera categorlaWl•
En consecuencia, podrían incluirse en este inciso las ganancias de personas físicas derivadas de su trabajo personal que no
constituyan empresa, no previstas en la enumeración del artículo 79 de la ley, o las derivadas de la venta de bienes muebles
amortizables, conforme lo prevé el tercer apartado del artículo 2° de la ley del gravamen (estas últimas no están alcanzadas por
el impuesto, según vimos en el capitulo 11).
(25) Ralmondl. Carlos y Atchabahián. Adolfo: "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma - Op. cit. pág. 36
X.l.4. LOS FIDEICOMISOS. L:49 d?; 69 a) 6;/OR: 70.1; 70.2; 70.4; 70.5; 121.1
N
¿Qué es un Nfideicomiso ?
RECIBEN EL
PRODUCIDO
BENEFICIARIOS
FIDUClANTE FIDEICOMISO
FIDEICOMISARIO
APORTA BIENES
FIDUCIARIO RECIBE EL
REMANENTE DE LOS
BIENES
El fideicomiso consiste en una operación de transferencia de un bien a una persona a la cual se le adiciona un encargo o
una gestión vinculados con dicho bien"".
La Ley 24.441 establece que habrá fideicomiso cuando'... una persona (fiduciante) transmita la propiedad fiduciaria de bie-
nes determinados a otra (fiduciario), quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato (beneficiario), y a
transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario~
La norma mencionada divide claramente en dos a los tipos de fideicomisos: el ordinario y el financiero.
La diferencia fundamental entre uno y otro es que el fideicomiso financiero, a diferencia del ordinario, tiene la capacidad le-
gal de emitir títulos valores. En efecto, el primero puede obtener la autorización que otorga la Comisión Nacional de Valores
(CNV) para ofertar públicamente en el mercado financiero sus títulos valores.
En cambio, el fideicomiso ordinario es un contrato que puede ser celebrado entre particulares sin intervención o autoriza-
ción de ningún tipo.
Tratamiento Impositivo.
El artículo 69, inciso a} apartado 6, de la ley, asimila como sociedades de capital a los fideicomisos constituidos en el país
conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto que se trate de aquellos en que el fiduciante posea la calidad de benefi-
ciario. La excepción dispuesta no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario
sea un sujeto comprendido en el Título V de la ley.
(26) Martfn, Julián Alberto: "Tratamiento impositivo de operaciones financieras" - KPMG - Ss. As. - 1998 - pág. 313
(27) Fernández. Luis O.: "El impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005
Asimismo, el inciso agregado a continuación del inciso d) del artículo 49 de la ley considera de tercera categoría a las
ganancias derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fidei-
comisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V. En este caso, y a diferencia
de los fideicomisos del artículo 69, los contemplados en el artículo 49 sólo se limitan a determinar la renta, atribuyendo ésta
en cabeza del fiduciante-beneficiario, quien será el encargado de liquidar e ingresar el impuesto, sumando las ganancias del
fideicomiso a las suyas propias.
•
A dichos efectos resultarán de aplicación las disposiciones contenidas en el artículo 50 de la ley, considerándose a los
fines de la determinación de la ganancia neta del fiduciante-beneficiario tales resultados como provenientes de la tercera
categoría.
SI EL FIDUClANTE NO El FIDEICOMISO ES EL
ES EL BENEFICIARIO SUJETO DEL IMPUESTO /
~
Cuando nos referimos al fideicomiso financiero, hablamos de aquel contrato de fideicomiso en el cual la calidad de su-
jeto fiduciario la asume una entidad financiera o sociedad especialmente autorizada por la Comisión Nacional de Valores
para actuar como tal, y la calidad de sujeto beneficiario le es dada a los inversores en los títulos de deuda o certificados de
participación emitidos por el fideicomiso.
Esto significa que los mencionados fideicomisos podrán emitir certificados de participación y títulos de deudaClBl. Los pri-
meros les corresponden a los beneficiarios del fideicomiso, mientras que los últimos son títulos representativos de deuda garan-
tizados con los bienes fideicomitidos, según las disposiciones de la Ley 24.441.
Respecto de estos últimos, cabe aclarar que su objeto es el de instrumentar la deuda del fideicomiso. Los intereses que se
generen se asimilan al interés de una obligación negociable.
Las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de fiduciarios deberán ingresar en cada año fiscal el impuesto que se
devengue sobre las ganancias netas imponibles obtenidas por el ejercicio de la propiedad fiduciaria.
A tal fin se considerará como año fiscal el establecido en el primer párrafo del artículo 18 de la ley, es decir, el mismo co-
mienza el1 de enero y termina el31 de diciembre.
A efectos de establecer la ganancia neta de los fondos fiduciarios deberán considerarse las disposiciones que rigen la de-
terminación de las rentas de la tercera categoría, entre las que se encuentran comprendidas las ganancias obtenidas en el año
fiscal y destinadas a ser distribuidas en el futuro durante el término de duración del contrato de fideicomiso, así como las que en
ese lapso se apliquen a la realización de gastos inherentes a la actividad específica del fideicomiso que resulten imputables a
cualquier año fiscal posterior comprendido en éste.
Ahora bien, téngase presente que para la determinación de la aludida ganancia neta, no serán deducibles los importes que
bajo cualquier denominación corresponda asignar en concepto de distribución de utilidades.
No obstante ello, no regirá tal limitación, es decir, podrán deducir las utilidades distribuidas a efectos de la determinación
de la ganancia neta únicamente los fideicomisos financieros contemplados en los artículos 19 y 20 de la Ley 24.441 que se en-
cuentren vinculados con la realización de obras de infraestructura afectadas a la prestación de servicios públicos yen la medida
en que se reúnan la totalidad de los siguientes requisitos:
••
(28) Cuyas cotizaciones serán autorizadas por la Comisión Nacional de Valores, en la medida en que los fiduciarios financieros cumplimenten los requisi-
tos establecidos por la Resolución (CNV) 16.04612009
El efecto que se busca a través de la detracción de las utilidades obtenidas es reducir prácticamente a cero la base imponi-
ble del impuesto. Sin duda se trata de una medida tendiente a incentivar la figura del fideicomiso.
En el año fiscal en el cual no se cumpla con alguno de los requisitos mencionados anteriormente y en los años siguientes,
no serán deducibles de la base los importes que se deban abonar como distribución de utilidades.
Existen otras disposiciones a lo largo de la ley del impuesto que contienen pautas respecto al tratamiento impositivo de es-
ta figura. A saber:
- El último párrafo del artículo 69.1, al legislar sobre el denominado "impuesto de igualación" dispone que no será de aplica-
ción a los fideicomisos financieros cuyos certificados de participación sean colocados por oferta pública("', en los casos y
condiciones que al respecto establezca la reglamentación("'.
- Tampoco resulta aplicable la limitación en la deducción de intereses por deuda, contemplada en el articulo 81, inciso a) de
la ley, independiente de que los fideicomisos realicen o no oferta pública, o el objeto por el cual fueron constituidos.
- El articulo 81, inciso a) de la ley también establece, en su último párrafo, la obligación, para los sujetos enunciados en el ar-
tículo 49 de la ley, de practicar una retención especial para el caso en que se abonen intereses por deuda a sujetos de la
misma naturaleza.!'" Ahora bien, tal obligación se tornará inexistente cuando el sujeto pagador fuera un fideicomiso finan-
D
ciero ".
¿Cuál es el tratamiento impositivo que le cabe a los tenedores de certificados de particlpacl6n y tltulos de deuda?
Los certificados de participación se emiten por el fiduciario, con el objeto de atribuir los resultados de la operatoria del fi-
deicomiso. Representan la utilidad que se distribuye.
Los títulos de deuda tienen por objeto instrumentar la deuda del fideicomiso y motivan el pago de Intereses. Los puede
emitir el fiduciante, el fiduciario o incluso un tercero.
El artículo 83, inciso b) de la Ley 24.441 dispone que los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta, con-
versión y disposición, así como los intereses, actualizaciones y ajustes de capital de los títulos de deuda04' y de los certificados de
participación en fideicomisos quedan exentos del impuesto a las ganancias, excepto cuando se trate de los sujetos comprendi-
dos en el Título VI de la ley del gravamen, es decir, de sujetos empresa.
La exención regirá en la medida en que los títulos sean colocados por oferta pública, en tanto sean emitidos por el fiducia-
rio respecto de fideicomisos que se constituyan para la titulización de activos.
(29) la securitización se podría definir como un mecanismo financiero que permite movilizar carteras de créditos relativamente ilfquidos, por medio de
un vehfculo legal, a través de la creación, emisión y colocación en el mercado de títulos valores, respaldados por el propio conjunto de activos que
le dieron origen. Es decir, se trata de la afectación de un crédito a un título
(30) Conforme el artículo 16 de la Ley 17.811 se considera "oferta pública" la Invitación que se hace a personas en general o a sectores o grupos deter-
minados para realizar cualquier acto jurldico con títulos valores, efectuada por los emisores o por organizaciones unipersonales o sociedades dedi-
cadas en forma exclusiva o parcial al comercio de aquéllos, por medio de ofrecimientos personales, publicaciones periodísticas, transmisiones ra-
diotelefónicas o de televisión, proyecciones cinematográficas, colocación de afiches, letreros o carteles. programas, circulares y comunicaciones im-
presas o cualquier otro procedimiento de difusión
(31) Hasta el momento no existe norma reglamentaria alguna que determine cuáles son las condiciones que deben cumplirse a efectos de evitar la apli-
cación del impuesto de igualación
(32) Conf. RG (AFIP) 500, ésta asciende al 35% del monto abonado en concepto de Intereses
(33) la exclusión únicamente se refiere a la obligación de actuar como agente de retención por parte del fideicomiso, mas no en relación a su condición
.de sujeto paSible de ésta. Al ser ello asl, si un fideicomiso financiero cobrara intereses por un préstamo otorgado, y el pagador fuese un sujeto legis-
lado en el artículo 49 de la ley, el fideicomiso deberá practicar la retención pertinente
(34) Siempre que se trate de aquellos colocados por oferta pública
Las utilidades de los certificados de participación de fideicomisos constituidos de acuerdo con la Ley 24.441 revisten la con-
dición de rentas no computables a los fines de la liquidación del gravamen. Asimismo, no será de aplicación el régimen de im-
puesto de igualación respecto a aquellos fideicomisos financieros cuyos certificados de participación sean colocados por oferta
pública, en los casos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación!3SI.
Las ganancias provenientes del exterior obtenidas en el carácter de beneficiario de un fideicomiso o figuras jurídicas equi-
valentes se consideran rentas de segunda categoría de fuente extranjera a los efectos del impuesto a las ganancias.
Cuando esas ganancias sean obtenidas por sujetos de los incisos a), b) o del último párrafo del artículo 49 o del artículo
119, inciso f), serán rentas gravadas de fuente extranjera de tercera categoría.
Se considerarán ganancias todas las distribuciones que realice el fideicomiso o figura equivalente, salvo prueba en contra-
rio que demuestre fehacientemente que éstos no obtuvieron beneficios y no poseen utilidades acumuladas generadas en perío-
dos anteriores al último cumplido, incluidas en ambos casos las ganancias de capital y otros enriquecimientos.
Si el contribuyente probase en la forma señalada que la distribución excede los beneficios precedentemente indicados, s6-
lo se considerará ganancia la proporción de la distribución que corresponda a estos últimos.
El Organismo Recaudador procederá a establecer la forma, el plazo y las condiciones en que deberán inscribirse los fideico-
misos regidos por la Ley 24.441, Y las operaciones que realicen los fiduciarios en ejercicio de la propiedad fiduciaria. Asimismo,
tomará la intervención que le compete respecto de los plazos y condiciones en que se efectuarán los ingresos y la atribución de
resultados a cargo del fiduciario.
El Sr. Agustín Pérez decide constituir un fideicomiso sobre la explotación de un campo en la localidad de Azul, provincia de
Buenos Aires, siendo beneficiarios de éste su único hijo Martín y su sobrino Francisco, en partes iguales. Por último, nombra co-
mo fiduciario a su contador, Dr. Rubén López, quien recibirá como remuneración el 3% de las utilidades.
Solución:
Si el primer año se obtuvo un resultádo positivo de $ 400.000, el impuesto a las ganancias determinado en cabeza del fidei-
comiso será:
Pero suponiendo ahora que el beneficiario era el propio fiduciante, el fideicomiso no será sujeto def impuesto debiendo
atribuir el resultado del ejercicio al fiduciante.
(35) Resulta oportuno mencionar que hasta el momento de cierre de esta edición no se aprecia norma alguna que determine cuáles son esas condicio-
nes que deben cumplirse para que no se aplique la figura del "impuesto de igualación~ Por lo tanto, podría interpretarse que la excepción de que se
trata operarfa ¡:¡ara todos los fideicomisos financieros con oferta públka o, alternativamente. que no resultarfa operativa
(36) Este es el resultado que incorporará el fiduclante en su declaración jurada como renta de la tercera categorla
CONTABILIDAD FISCAL
.
CONTRIBUYENTES
OBLIGADOS A r NO OBLIGADOS A
PRACTICAR BALANCES EN PRACTICAR BALANCES EN
FORMA COMERCIAL , FORMA COMERCIAL ~
"
SE PARTE DEL ELABORAN EL
RESULTADO CONTABLE Y A ESTADO DE RESULTADOS
~STE SE LE REALIZAN LOS CONSIDERANDO LAS
AJUSTES NECESARIOS, PARA NORMAS IMPOSmVAS, POR
Asf LLEGAR AL RESULTADO LO QUE NO SE ORIGINA
IMPOSmVO AJUSTE ALGUNO
.
La regla general del artículo 18 de la ley indica que las ganancias previstas en el artículo 49 se considerarán del año fiscal en
que termina el ejercicio anual en el cual se han devengado.
Si el sujeto de que se trata no está obligado a contabilizar sus operaciones, calculará sus resultados teniendo en cuenta las
normas impositivas.
En cambio, si el sujeto está obligado a practicar balances, resulta claro que sus resultados surgirán del denominado -Estado
de Resultados~ elaborado de acuerdo a la normativa contable vigente, la cual, en muchos aspectos difiere con la impositiva. Por
IQ tanto, en estos casos sí deberemos efectuar algún ajuste, a efectos de que los resultados del contribuyente sean los impositi-
vos y no los contables.
Como el concepto de balance impositivo no está definido por la ley ni por su reglamento, podríamos decir que se trata del
medio a través del cual se busca determinar el resultado impositivo, necesario a los fines de liquidar el impuesto.
.
¿Cu61 es la diferencia entre un balance contable y uno Impositivo?
Los balances contables se realizan teniendo en cuenta los denominados -principios de contabilidad generalmente acepta-
dos· que constituyen una serie no cerrada de preceptos orientados para los administradores del ente y para terceros.
En ese sentido, los criterios contables no son siempre iguales a los impositivos, pues los primeros están fuertemente in-
fluidos por un concepto de prudencia en la valuación de modo tal de no inducir a error a terceros acreedores y de restringir la
distribución de utilidades que no sean liquidas y realizadas. Por ende, la legislación impositiva, que incluye las reglas de de-
terminación de la base imponible por imperio del principio de legalidad, debe ser cierta e indubitable, no sujeta en lo pOSible
a interpretación"".
Tal es la razón de la existencia de normas impositivas que originan ajustes al resultado contable para llegar a la base impo-
nible. Esto a su vez implica que cuando no exista una norma impositiva especial la norma contable asumirá el carácter de tal, da-
cia la ausencia de ajuste(3I).
Los comerciantes, auxiliares de comercio -únicamente con respecto a los bienes incorporados al giro comercial- y las enti-
dades comerciales o civiles, que lleven libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial.
•
En cambio, los particulares o comerciantes y demás responsables que no lleven libros con las formalidades legales del Có-
digo de Comercio, anotarán fielmente sus entradas y salidas de modo que resulte fácil su fiscalización.
La Administración Federal de Ingresos Públicos, en ambos casos, podrá exigirles que lleven libros o registros especiales de
las operaciones propias o de terceros que se vinculen con la materia imponible"".
(37) A1bi Ibáñez. Emilio y Garda Ariznavarreta, J. L: "Sistema fiscal español"· 200112002 - Ed. Ariel, Economía - T. I - pág. 356
(38) Fe. NndeZ. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005
(39) Para el caso en que se trate de contribuyentes cuyo volumen de operaciones haga presumir escaso interés fiscal, podrá establecer métodos simpli-
ficados para la liquidación del gravamen, en forma general o para determinados sectores de actividad, sobre la base de porcentajes de utilidad so-
bre ventas o compras o utilizando otros índices, de manera que se facilite la gestión de los contribuyentes y las tareas de recaudación y verificación
Al resultado obtenido atento al procedimiento descripto se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo que re-
sulte por aplicación de las disposiciones contenidas en el Título VI de la ley"".
o
Efectuados los ajustes correspondientes se arriba al resultado, debiendo aplicarse la alícuota del treinta y cinco por ciento
(35%), si es positivo y siempre que se trate de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a) de la ley.
Por su parte, los sujetos enumerados en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley deberánl'" calcular su
resultado impositivo computando todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el ejercicio al que correspon-
da la determinación, cualesqUiera fueren las transacciones, actos o hechos que los generen l.,'.
¿Cudl es el procedimiento que deben seguir los sujetos que no practlcon balance en forma comercial?
En primer lugar deberán, del total de ventas o ingresos -incluidos los retiros mencionados en el artículo 57 de la ley"'- de-
traer el costo de ventas, los gastos y otras deducciones que admita la ley"'.
El costo de ventas indicado en el párrafo precedente se obtendrá adicionando a las existencias al inicio del año fiscal las
compras realizadas en el curso de éste y al total así obtenido se le restarán las existencias al cierre del mencionado año fiscal.
En otras palabras estos sujetos deberán confeccionar un estado de resultado, de acuerdo con las normas del impuesto, a
los efectos de determinar el resultado impositivo•.
Asimismo, el reglamento establece que todos los bienes que aparezcan incluidos en los balances impositivos de las socie-
dades y empresas o explotaciones unipersonales -que no lleven libros que les permitan confeccionar balances en forma comer-
cial- pertenecen a las mismas.
Ahora bien, como los sujetos indicados en el párrafo anterior actúan como "colectores· de la información a brindar a los so-
cios o el titular"''', según corresponda, deberán informar la participación que le cabe a cada uno en el resultado impositivol<6).
En principio, se entiende que no cabría admitir la existencia de la aludida autonomía, por cuanto la pauta reglamentaria
(art.69) alude al "resultado neto del ejercicio comercial~ al que se le adicionarán y deducirán ajustes impositivos.
.
En este punto en particular la jurisprudencia no ha sido uniforme en cuanto a su opinión, dado que se ha sostenidol'" que
las registraciones que surgen de los estados contables constituyen el soporte técnico de la contabilidad fiscal. Es decir, no existe
una total autonomía en la Ucontabilidad fiscal~ ya que para las liquidaciones impositivas debe partirse del resultado del balance
comercial. Así pues, resultaría improcedente el cómputo de los cargos.al balance impositivo si éstos no hubieran sido reconoci-
dos en la contabilidad con anterioridad!'8l.
No obstante lo indicado, se ha llegado a decir que los ingresos y gastos se deben computar conforme al criterio de lo de-
vengado, sin importar el ejercicio en que se contabilicen l''', puesto que desde la óptica de la normativa del impuesto a las ga-
nancias existe una sensible diferencia entre el "balance comercial" y el ubalance impositivo~ Ello por cuanto la ley ordena una se-
rie de ajustes que deben efectuarse en el primero para conformarlo al presupuesto que el legislador ha tenido en cuenta para
establecer el tributo(5QI.
La empresa AR PRODUCCIONES SA obtuvo un resultado contable -ganancia- por el período 2007, de $ 153.000.
Dicho resultado incluye $ 3.000 en concepto de dividendos en efectivo percibidos por su participación en otra sociedad.
Asimismo, se dedujeron $ 10.000 correspondiente a impuestos por un terreno baldío que a la fecha no ha sido explotado.
Solución:
l' ...... GASTOS Y DEMÁS EROGACIONES INHERENTES AL GIRO DEL NEGOCIO X.3.1
.
CASTIGOS Y PREVISIONES PARA MALOS CRÉDITOS X.3.2
DEDUCCIONES
ESPEOALES DE LA PREVISiÓN PARA INDEMNIZACIONES POR DESPIDOS X.3.6
TERCERA CATEGORrA
/ /
, HONORARIOS DE DIREGORES, SrNDICOS, MIEM8ROS DE CONSEJOS DE VIGILANCIA
y SOCIOS ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES ART. 69,INC. a)
X.3.10 "
../
(51) Como se trata de un importe que está sumando en el balance contable, se ajusta por Columna 1, es decir, se resta, dado que, impositivamente, re-
presenta un ingreso no computable. Así, su efecto es neutro
(52) Como se trata de un importe que está restando en el balance contable, se ajusta por Columna 11, es decir, se suma, dado que, re-
presenta una deducción no admitida. Así, su efecto es neutro
(53) Véase el capítulo V de la presente obra
Se trata de erogaciones necesarias, aunque no obligatorias o imprescindibles, para obtener, mantener y conservar ganan-
cias gravadas derivadas de la explotación del contribuyente. Veamos algunos ejemplos!54';
- los gastos de propaganda;
- los de representación;
- aquellos con el fin de agasajar a un cliente efectivo o potencial; o
- los exigidos por alguna gestión a favor de tales clientes y otros.
En definitiva, se trata de aquellos gastos que reduzcan o mermen de algún modo el patrimonio y estén dirigidos a obtener
ganancias, por lo que a efectos de su deducción es necesario la existencia de la actividad, dado que los gastos no son tales en la
medida que no haya ingresos contra los que se los pueda imputar"'.
X.3.2. CASTIGOS Y PREVISIONES PARA MALOS CR~DITOS. L: 87 b) /DR: 733; 734; 735; 736; 737
Si bien la última parte del artículo 87, inciso b) de la ley, faculta al Fisco para establecer normas respecto de la forma de
efectuar los castigos y previsiones para malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ra-
mo, no ha sido éste sino el decreto reglamentario el que las determinó. En efecto, el reglamento prevé que resulta procedente la
deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el
contribuyente optar entre:
- su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas, o
- a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza.
Una vez que el contribuyente hubiese optado por el sistema de previsión, su variación sólo será posible previa autorización
de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
De esta forma el legislador ha pretendido que los contribuyentes que sufran una lesión en su patrimonio como consecuen-
cia de la existencia de un crédito dudoso -cuya operación que le dio origen ha tributado el gravamen-, puedan detraer de la ba-
s.e imponible del impuesto el importe de dichos malos créditos, de forma de ajustar la situación fiscal del acreedor considerando
su capacidad contributiva real lS6l•
Así pues, las condiciones que debe reunir un crédito para resultar deducible en el balance impositivo son!''':
- que corresponda al ejercicio: el crédito debe deducirse en el ejercicio en que se haya producido, manifestado o exterioriza-
do el índice de incobrabilidad, lo que permite afirmar que no resulta posible la deducción de un "mal crédito· bajo el argu-
mento de la configuración del índice en ejercicios anteriores o posteriores;
- que tenga origen en operaciones comerciales: en este caso, se requiere que el crédito previamente haya sido declarado co-
mo beneficio impositivo y que tenga su origen en operaciones comerciales propias al giro de la empresa!SI); y
- que la deducción se justifique y cumpla con algunos de los índices de incobrabilidad taxativamente enunciados por el artí-
culo 136 del reglamentolS9l •
Ind/ces de admitidos.
Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza podrán
efectuarse cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad:
a) Verificación del crédito en el concurso preventivo: el monto deducible será aquel respecto del cual se solicitó la verifica-
ción, siempre que éste no sea observado por el síndico, el deudor o los acreedores.
b) Declaración de la quiebra del deudor: este índice se configura con la declaración de quiebra, independientemente de que
ésta haya sido solicitada por el propio deudor o por un acreedor"'.
c) Desaparición fehaciente del deudor: este índice corresponde al caso de estafas en que el deudor desaparece del país o del
lugar donde realiza sus operaciones, sin que resulte posible su ubicación y por ende, no puede cobrarse importe alguno!Oll.
d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro: la rigidez adoptada obliga al inicio de la acción judicial para permitir la
deducción del crédito, lo cual trae aparejado otros gastos, tales como los honorarios del abogado, la tasa de justicia, etc.
(54) López. Alberto: "El impuesto a los réditos' - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As.• 1953 - pág. 520
(SS) "Pecom Agra SAo - Sala 11 - CNFed. Cont. Adm. - 1317/1997
(56) Lorenzo, Armando yotros: 'Tratado del impuesto a las ganancias' - ERREPAR - 2005 - pág. 311
(57) Farina, Gustavo A.: 'Deudores incobrables: una revisión de su tratamiento impositivo' - DTE - ERREPAR - N° 299 - T. XXVI - Febrero/2ooS
(58) Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias' - lOa. ed. - Ed. Macchi - pág. 561
(59) El Tribunal Fiscal de la Nación (en autos "Bridgestone Firestone Argentina' - Sala D - 26/3/2001) ha mencionado •...el reconocimiento de que puedan
existir'otros Indices: aunque no se indique cuál es su naturaleza, debe tomárselo como una remisión a los principios contables generalmente acep-
tados, dado que el tratamiento del tema responde a dicha especialidad técnica y encuentra fundamento en normas corrientes de auditoría."
(60) Martln, Julián: "Impuesto a las ganancias: análisis integral, técnico, práctico" - Ed. Tributaria - pág. 252
(61) Relg, Enrique: "Impuesto a las ganancias" - 1Da. ed. - Ed. Macchi - pág. 565
No obstante lo expuesto, y con anterioridad a la inclusión del párrafo precedente en el texto reglamentario, la jurispruden-
cia del Tribunal Fiscal se había orientado en el sentido de permitir la deducción de créditos garantizados con garantía hipoteca-
ria sobre los cuales se les había iniciado acciones de cobro, en virtud de no existir limitación legal alguna que los impidiera''''.
Sentado lo que antecede, cabe tener presente que no procederá la deducción de los deudores si no se justificó la realiza-
ción de trámites judiciales o extrajudiciales tendientes a lograr la satisfacción de tales créditos. Es decir, la presunción de inco-
brabilidad por haberse verificado alguno de los índices del artículo 136 del decreto reglamentario no basta para justificar el des-
cargo; debe existir actividad del acreedor tendiente a lograr el cobro1651•
Analicemos los siguientes ejemplos, a fin de clarificar lo que hemos visto hasta aquí. A tal fin, supongamos que al
31112/2007 la empresa LA CONSULTORA SA posee los siguientes deudores morosos:
- $ 25.000 que corresponden al cliente LOS AMIGOS SH. La deuda venció el 3/3/2007. Desde esa fecha se ha intentado ubicar
al cliente pero no se han obtenido resultados. Los locales del cliente y sus oficinas se encuentran cerradas.
- $ 40.000 que corresponden al cliente Carlos Rodríguez. La deuda venció el 15/2/2007, habiéndose enviado varias cartas do-
cumentos reclamando el pago de la deuda. El cliente entró en cesación de pagos el 20/5/2007.
- $ 13.000 corresponden al cliente LA REAL SAo Dicho crédito vencía el 10/10/2007. El 12/12/2007 se le ha declarado la quie-
bra.
- $ 15.000 corresponden al cliente Rodrigo Pereira. La deuda vencía el 15111/2007, fecha en la cual el cliente entrega un che-
que para cancelar su deuda, el cual fue rechazado por el Banco.
A efectos de determinar los incobrables del ejercicio, deberá analizarse en cada caso si se cumplen con los índices de inco-
brabilidad establecidos en el artículo 136 del decreto reglamentario:
- LOS AMIGOS SH: en este caso se cumple con el índice establecido en el inciso c) del artículo 136 del decreto -la desapari-
ción fehaciente del deudor-, en virtud de lo cual debe considerarse como un crédito incobrable.
- Carlos Rodríguez: en este caso no se cumple ningún índice de incobrabilidad. En efecto, la cesación de pagos en el texto ac-
tual del artículo 136 dejó de ser un índice de incobrabilidad.
- LA REAL SA: se cumple con el índice establecido en el inciso b) del artículo 136 del decreto -declaración de la quiebra del
deudor-, por lo cual corresponde considerarlo como un incobrable del ejercicio.
- Rodrigo Pereira: el rechazo de cheques no se encuentra previsto entre los índices del artículo 136 del reglamento, por lo
cual no puede declararse la incobrabilidad de este crédito.
(62) Reig. Enrique: "Impuesto a las ganancias" • 1Ca. ed. - Ed. Macchi - pág. 567
(63) Conf. RG (AFIP) 1693
(64) "Banco Real" - TFN - Sala B - 16/7/1999. Confirmado por la CNFed. Cont. Adm. - Sala 111- 26/11/2002
(65) "Fábrega. Ernesto" - CSJN - 14/611948
IMPlANTACIÓN
DE LA PREVISIÓN NO SE AFEaA AL EJERCICIO DE IMPLANTACIÓN
Se considerarán previsiones normales las que se constituyan sobre la base del porcentaje promedio de quebrantos produ-
cidos en los tres últimos ejercicios -incluido el de la constitución del fondo-, con relación al saldo de créditos existentes al inicio
de cada uno de los ejercicios mencionados.
Su implantación se efectuará -previa comunicación al Fisco- mediante la aplicación del porcentaje mencionado en el párra-
fo precedente sobre el saldo de créditos al final del ejercicio. El importe correspondiente no se afectará al balance impositivo del
ejercicio de'lmplantación, pero será deducible, en el supuesto de desistirse del sistema, en el año en que ello ocurra.
Una vez constituida la previsión, los contribuyentes deberán imputar a ésta los malos créditos del ejercicio, sin perjuicio de
su derecho de cargar los resultados del ejercicio con los quebrantos no cubiertos con la previsión realizada.
Si la previsión arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercicio, el saldo no utilizado deberá incluirse entre los be-
neficios impositivos. Igual inclusión deberá hacerse con relación a las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados.
liquidada la previsión normal del ejercicio en la forma indicada, se admitirá como deducción en el balance anual la previ-
sión correspondiente al nuevo ejercicio.
Cuando por cualquier razón no exista un período anterior a tres años, la previsión podrá constituirse considerando un período
menor.
Deber de Info,,,,ad6n.
Los contribuyentes deberán informar al Fisco, en el tiempo y forma en que éste disponga, el método utilizado para el casti-
go de los créditos que resulten dudosos o incobrables y el coeficiente aplicado cuando se trate de previsiones.
Se solicita determinar el importe deducible en concepto de malos créditos. en el balance impositivo correspondiente a los
ejercicios 2005. 2006 Y 2007 de la empresa MyT SAo cuyo cierre de ejercicio comercial es e131/12 de cada año. Para ello, se cuenta
con los siguientes datos:
Periodo Saldo al Inicio del rubro Incobrables del ejercicio Cargo contable
Deudores por ventas
2003 $ 23.000 $ 2.900 $ 2.200
1"
2004 ,
$ 44.000 $ 2.800 $ 2.000
2005 $ 32.000 $ 2.100 $ 1.650
2006 $ 27.000 $ 1.600 $ 1.500
2007 $ 33.000 $ 2.400 $ 1.700
,
- 2005: previsión.
,
- 2006: previsión.
Solución:
- Ajuste:
Columna I Columna 11
Anulación de cargo contable $ 1.650
Cargos reales $ 2.100
La previsión constituida no se afecta al balance impositivo del ejercicio de constitución, sino que será deducible en el año
en que se decida abandonar el sistema.
- Ajuste: •
Columna I Columna 11
Anulación de cargo contable $ 1.500
Incobrables del ejercicio $ 527,60'6n
-1
Previsión del ejercicio $ 2.082,30
El ajuste de los incobrables del ejercicio por Columna 11 se debe a que en el ejercicio 2006 se devuelve el excedente de la
previsión del año anterior (aunque no se lo haya computado).
- Ajustes:
Columna I Columna 11
Anulación de cargo contable $ 1.700 •
De las ganancias de la tercera categoría se podrán deducir los gastos de organización, los cuales comprenden no sólo los
iniciales (erogaciones para configurar las estructuras jurídicas, contables y administrativas), sino también los que se incurran con
motivo de la reorganización.
Asimismo, el inciso bajo consideración también incluye dentro del concepto de marras a los gastos de investigación, estu-
dio y desarrollo de intangibles, los cuales se efectúan con el propósito de llegar a la propia producción de las materias primas
que se utilizan en el proceso de manufactura''').
El Organismo Recaudador admitirá su afectación al primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de cinco años,
a opción del contribuyente. la referida opción puede hacerse en el balance impositivo, adoptando en él un criterio distinto que
el utilizado en la contabilidad comercial.
Para la determinación de los importes en concepto de reserva que podrán ser incluidos en el término ·similares· a los
efectos de su deducción, corresponderá observar si éstos se condicen con el espíritu que condujo a establecer que las su-
mas destinadas a integrar las previsiones por reservas matemáticas y para riesgos puedan deducirse de las ganancias de la
tercera categoría.
Así, deberá tenerse en cuenta que no aumenten el patrimonio social de la empresa, que se integren con primas o porciones
de primas económicamente no ganadas en el ejercicio, y que conformen una previsión para cubrir el riesgo que corresponda a
períodos ulteriores, ello en la medida en que sobrepasen el valor de los riesgos atinentes a los ejercicios cerradosool •
de la previsión.
la previsión se imputará como pérdida en el ejercicio de constitución. En el ejercicio siguiente, se imputarán contra ésta los
siniestros que se hayan producido durante éste. Si no hubiese sido utilizada para abonar siniestros, será considerada como ga-
nancia y deberá incluirse en la ganancia neta imponible de dicho año.
En definitiva, el excedente será imputado como ganancia del ejercicio. A contrario sensu, el quebranto no cubierto por la
previsión constituida en el ejercicio anterior podrá deducirse en el ejercicio en que ocurra.
luego, se constituirá una nueva previsión y de la forma arriba detallada se procederá sucesivamente.
Esta deducción ha sido eliminada por la Ley 25.063, artículo 4°, inciso t)!731.
.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 145
.
X.3.7. EROGACIONES Y A FAVOR DEL PERSONAL. L: 87 g) / DR: 139
De las ganancias de la tercera categoría se podrán deducir los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por:
- asistencia sanitaria;
- ayuda escolar y cultural;
- subsidios a clubes deportivos, y
- en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros.
También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, según la
reglamentación, se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.
La deducibilidad de esta clase de gastos tuvo como propósito una mejora en las relaciones con el personal que se supone
redundará en un mejor rendimiento (74).
El Fisco podrá impugnar la parte de las habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc., que exceda a lo que usualmente se
abona por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada por el beneficiario, importancia de la empresa y demás facto-
res que puedan influir en el monto de la retribución.
La parte de utilidad del ejercicio que el único dueño o las entidades comerciales o civiles paguen a los empleados u obreros
en forma de remuneración extraordinaria, aguinaldo o por otro concepto similar será deducible cómo gasto siempre que se dis-
tribuya efectivamente dentro de los plazos fijados por la Administración Federal de Ingresos Públicos para presentar la declara-
ción jurada correspondiente al ejercicio. Si la distribución no se realizara dentro del término indicado, se consider~rá como ga-
nancia gravable del ejercicio en que se produjeron tales utilidades, debiendo rectificarse las declaraciones juradas correspon-
dientes, sin perjuicio de su deducción en el año en que se abonen.
La empresa EL BIENESTAR SA abonó el 15/4/2007 gratificaciones a su personal por un total de $ 20.000 que corresponden
al período' 2006. EL BIENESTAR SA cierra su ejercicio al 31/12 de cada año. El plazo para presentar la declaración jurada corres-
pondiente al período 2006 venció el 7/5/2007.
Solución:
Sentado lo expuesto, se concluye que las gratificaciones podrán deducirse en la liquidación del impuesto a las ganancias
correspondientes al período 2006, habiendo sido abonadas éstas, con anterioridad al vencimiento del plazo estipulado para pre-
sentar la declaración jurada del período en cuestión.
X.3.S. APORTE DE EMPLEADORES A PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS Y PLANES Y FONDOS DE JUBILACIONES Y
PENSIONES DE MUTUALES. L.: 87 h)
De las ganancias de la tercera categoría, se podrán deducir los aportes de los empleadores efectuados a los planes de segu-
ro de retiro privados administrados por entidades sujetas
.
al control de la Superintendencia de Seguros y a los planes y fondos
.
de
jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual, hasta
la suma de pesos seiscientos treinta con cinco centavos ($ 630,05) anuales por cada empleado en relación de dependencia in-
cluido en el seguro de retiro o en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones.
,
X.3.9. GASTOS DE REPRESENTACiÓN. L.: 87 i) / DR: 141
De las ganancias de la tercera categoría, se podrán deducir los gastos de representación efectivamente realizados y debida-
mente acreditados, hasta una suma equivalente al uno con cincuenta centésimos por ciento (1,50%) del monto total de las re-
muneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia excluidas las gratificaciones y retribuciones
extraordinarias a que se refiere el inciso g) del artículo 87 de la ley. '
Es toda erogación realizada o reembolsada por la empresa que reconozca como finalidad su representación fuera del ámbi-
to de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posición de mercado, inclui-
das las originadas por viajes, agasajos y obsequios que respondan a esos fines. En definitiva, son aquellos que se relacionan con
la ubicación o imagen de la empresa o de una función pública, en el medio económico y social y que hacen a su relieve, presti-
gio u otra proyección de carácter general.
No están comprendidos dentro de este concepto y, por lo tanto, dentro de la limitación del gasto aquellas erogaciones diri-
gidas a la masa de consumidores potenciales, tales como los gastos de propaganda, ni los viáticos y gastos de movilidad que, en
las sumas reconocidas por el Fisco, se abonen al personal en virtud de la naturaleza de las tareas que desempeñan o para com-
pensar gastos que su cumplimiento les demanda.
,
(74) Rabinovich. Marcos: ·Impuesto a los réditos· • Ed. Contabilidad Moderna· Ss. As.• '957
Los gastos de representación concernientes a viajes sólo podrán computarse en la medida en que guarden la relación de
causalidad que los liga a las ganancias gravadas y no beneficiadas por exenciones, no pudiéndose tomar aquellos atribuibles a
los acompañantes de las personas a quienes la empresa recomendó su representación.
Su cómputo deberá encontrarse respaldado por comprobantes que demuestren fehacientemente la realización de los gas-
tos y estará condicionado a la demostración de la relación de causalidad que los liga a las ganancias gravadas y no beneficiadas
•
por exenciones.
•
Las remuneraciones indicadas no incluyen los importes que los directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia o
socios administradores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.), los que tendrán el tratamiento previsto
en la ley según el tipo de ganancia de que se trate.
A los efectos indicados, deberá acreditarse que las respectivas sumas responden a efectivas prestaciones de servicios, que
su magnitud guarda relación con la tarea desarrollada y, de corresponder, que se ha cumplimentado con las obligaciones previ-
sionales pertinentes.
En primer lugar, téngase presente que los honorarios del síndico no tienen límite en cuanto a su deducción, por lo que, de
ahora en más, el análisis se centrará en las sumas que obtengan los directores, miembros de consejos de vigilancia y los socios
administradores.
'-----,.,/ "
LOS PERCEPTORES DE DICHOS CONCEPTOS
(75) Son aquellos que han sido designados como tales en el contrato constitutivo o posteriormente, mediante una decisión adoptada en los términos
prescriptos por la Ley 19.550 Ysus modificaciones
Si las asignaciones aludidas precedentemente tuvieran lugar después de vencido aquel plazo, dicho monto se deducirá en
el ejercicio de asignación, considerándose a tal fin los límites (fijos o el 25% de la utilidad) del ejercicio por el cual se asignaron
los honorarios, y no los del ejercicio fiscal en el cual se hace la deducción l77!.
Idéntico criterio de imputación regirá para la deducción de las sumas que se destinen al pago de honorarios de síndicos.
Obsérvese que el límite temporal en que los honorarios se asignan, determina si se deducen en el período por el cual se pa-
gan o en el que efectivamente se pagan: si se asignan dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada
anual, podrán deducirse en el ejerdcio por el cual se pagan; si se asignan con posterioridad, serán gasto, siempre hasta el límite
admitido en el ejercicio que se asignen(7l).
Excedente no deducible.
Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables para la determina-
ción del gravamen, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se
pagan las retribuciones.
Lo expuesto será de aplicación cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios de di-
rectores y miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores sea igualo superior al monto que
surja de aplicar la alícuota del treinta y cinco por ciento (35%) a las sumas que superen el monto deducible en concepto de ho-
norarios.
Cuando no se configuren las situaciones previstas, la renta obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de no compu-
table para la determinación del gravamen, hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a los contribu-
yentes comprendidos en el inciso a) del artículo 69 de la ley.
El 15/3/2007 se celebra la asamblea de accionistas de la empresa LA COMARCA SA, en la cual se aprueban los siguientes
honorarios, correspondientes al ejercicio cerrado al 31/12/2006, para el directorio de la sociedad:
El resultado contable de la sociedad, antes de deducir el impuesto a las ganancias del período 2006, asciende a $ 120.000, Y
la utilidad impositiva, antes de deducir los honorarios al directorio, asciende a $ 90.000.
El 8/5/2007 vence el plazo para presentar la declaración jurada correspondiente al período 2006.
Se solicita determinar el importe que puede deducir la sociedad en concepto de honorarios de directores.
Solución:
- Tope individual:
ERREPAR Ganancias
la ley establece, como segundo tope, el 25% de la utilidad contable del ejercicio, debiendo entenderse por utilidad conta-
ble a la obtenida después de detraído el impuesto a las ganancias del ejercicio, determinado éste según las normas de la ley del
impuesto y su decreto reglamentario.
Pero, dado que para determinar el impuesto a las ganancias del período debemos saber cuál es la deducción de honorarios
y para determinar el tope de honorarios deducibles necesitamos establecer el impuesto a las ganancias, debemos utilizar, a fin
de solucionar este inconveniente y al sólo efecto del cálculo del tope de la deducción, la siguiente fórmula:
Impuesto a las ganancias :;= '0.35 X utilidad impositiva) - '0.0875 X utilidad contable)
0,9125
Impuesto a las ganancias a los efectos del cálculo del tope = $ 23.013,70
Por último, cabe aclarar que los honorarios serán deducibles en la liquidación del impuesto correspondiente al período
2006, habiéndose asignado éstos con anterioridad al vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada de dicho
período.
Ejercicio No 2:
Se solicita determinar, con los datos que se enuncian a continuación, la renta computable para la declaración jurada del im-
puesto correspondiente a cada uno de los directores:
Solución:
En primer lugar, habrá que determinar el monto de los gastos deducibles y no deducibles para la sociedad. Para ello, debe-
mos obtener los topes indicados por el artículo 87, inciso j) de la ley.
- 10 tope: ($ 110.000 - $ 31.643,83) x 0,25 = $ 19.589,04. Es decir, es la ganancia contable menos el impuesto a las ganancias
calculado según la fórmula arriba mencionada.
- 2° tope:
Director Honorarios Deducible
Morales $ 60.000 $ 12.500
Estévez $ 50.000 $ 12.500
Juárez $ 40.000 $ 12.500
$ 37.500
El principio general es que el gasto que sea deducible para la sociedad será renta computable en cabeza del Director, y
aquel no deducible para la sociedad será renta no computable para el director.
Ahora bien, el artículo 142.1 del reglamento sujeta dicha regla a una condición: que el impuesto determinado en el ejerci-
cio por el cual se pagan los honorarios sea igualo superior al monto que surja de aplicar la alícuota del 35% sobre las sumas en
concepto de gastos no deducibles para la sociedad.
Supongamos que el único ajuste que realiza la sociedad es en virtud de los gastos deducibles por honorarios:
- Resultado contable $ 110.000
- Honorarios deducibles ($ 37.500l
- Ganancia neta sujeta a impuesto $ 72.500
-Alícuota x 35%.
- Impuesto determinado $ 25.375 vs. $ 39.375 ($ 112500 x 35%)
Como no se cumple la condición que fija el reglamento, la renta obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de no
computable para la determinación del gravamen hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a la so-
ciedad.
- Gastos no deducibles $ 112.500
- Ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad S 72.500
- Renta computable $ 40.000
(1) CONCEPTO
J) Concepto.
Toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el ,artículo 49,
inciso a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa hará presumir, sin admitir prueba en contrario,
una ganancia gravada en cabeza de la sociedad acreedora.
Un ejemplo de tal operatoria, bastante común en las sociedades de tipo familiar o cerradas, consiste en que la sociedad en-
tregue fondos en calidad de préstamo gratuito, recayendo la utilidad derivada de la inversión de tales fondos en cabeza de una
persona flslca, y recibiendo un tratamiento tributario más benévololl5l•
•
Como la brecha supera el 20% deberá declararse una tasa del 10% (7% equivalente a la real y 3% presunta).
3) Sltuadones exdu/das.
(85) Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las ganancias' - ERREPAR - Bs. As. 2005 - Op. cit., pág. 332
5} Cese de su devenfltlmlento.
La imputación de intereses presuntos cesará cuando opere la devolución de los fondos o bienes, oportunidad en la que se
considerará que ese hecho implica, en el momento en que se produzca, la cancelación del crédito respectivo con más los intere-
ses devengados, capitalizados o no, generados por la disposición de fondos o bienes respectiva.
,
Sin embargo, si en el mismo ejercicio en el que opera la devolución o en el inmediato siguiente, se registraran nuevos actos
de disposición de fondos o bienes en favor del mismo tercero, se entenderá que la devolución no tuvo lugar en la medida
por el monto de esas nuevas disposiciones y que los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto no han sido
objeto de la cancelación antes aludida.
Así, si se efectúa un préstamo de $ 10.000 el día 25fl cuya devolución opera el 23/11, los in,tereses se hasta es·
ta última fecha. Pero si se otorga un nuevo préstamo por el mismo monto el 14/2, se presumirá que no hubo devolución, por lo
que la operatoria devengará intereses desde el 25fl hasta la fecha en que se devuelvan los $ 10.000 prestados el 14/2.
Ahora bien, si el nuevo préstamo hubiera sido de $ 9.000, entonces la presunción de no devolución recaerá únicamente so-
bre dicho monto, considerándose que los $ 1.000 restantes devengaron intereses hasta el 23/11.
6} Sltutldones especiales.
Las sumas anticipadas a directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia en concepto de honorarios, se consideran
operaciones propias del giro de la empresa, no correspondiendo por ello aplicar la presunción relativa a la disposición de fondos a
favor de terceros, en la medida que dichos anticipos no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ejercicio
por el cual se adelantaron y siempre que tales adelantos se encuentren individualizados y registrados contablemente.
En el supuesto que la disposición de fondos o bienes suponga una liberalidad de las contempladas en el Inciso .
i) de la leY-, los importes respectivos no serán deducibles por parte de la sociedad que la efectuó y no dará lugar al cómputo de
intereses y actualizaciones presuntos.
Por ejemplo, supongamos que la empresa ByG SA donó, durante el año 2007, $ 25.000 al Hospital de NUlos, siendo dicha
donación deducible del impuesto a las ganancias, de acuerdo con el artículo 81, inciso c), de la ley del impuesto.
En este caso, si bien se trata de una donación deducible, el articulo 81, inciso c), fija un tope para la deducción de donacio-
nes, del cinco por ciento (5%) de la ganancia neta, por lo ,cual, en este caso, teniendo en cuenta que la ganancia neta del periodo
ascendió a $ 120.000, el tope deducible será de $ 6.000 ($ 120.000 x 5%).
Sentado lo expuesto, la empresa podrá deducir únicamente $ 6.000 Y el resto de la donación efectuada, es decir, $ 19.000
($ 25.000 • $ 6.000), será un concepto no deducible que no generará el cómputo de intereses presuntos, de acuerdo con lo ex·
puesto en el último párrafo del artículo 103 del decreto reglamentario.
En ese sentido, es menester destacar que a partir de la solución dada por el Tribunal Fiscal a la causa Fiat Concorcfl" ha ope-
rado un cambio en lo que hace a la interpretación de la figura bajo análisis cuando estamos en de entregas de fondos
o bienes entre sujetos relacionados.
En el fallo mencionado se conciuyó que para hacer prevalecer la presunción de renta, las disposiciones de fondos debían res·
ponder a operaciones no realizadas en interés de la empresa, señalando que -en el caso- se trataba de entregas relacionadas con
operaciones que hacen al funcionamiento del grupo y que se registran como préstamos, aunque en realidad no a un
mutuo
..
. .
convencional;
.
.
además de advertir
. .
que para que la presunción de la generación de los Intereses presuntos se
también es condición ineludible que la disposición de fondos se haya efectuado a favor de un tercero, no siendo éste el caso.
(86) DOi'Iacio."IeS no deducibles, prestaCiones de alimentos y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie
(87) "Fiat Concoid SA·· Sala O ·1611012002. Revocada porCNFed. Cont. Mm.· Sala IV· 211312006
En efecto, se agrega que sobre la base del principio de la realidad económica consagrado en la Ley 11.683, aun cuando se
trate de dos sociedades con personería jurídica propia, atento a la preponderante participación accionaria de una de ellas en la
otra, debe concluirse que se trata de empresas vinculadas, que constituyen en realidad prácticamente una sola empresa enten-
dida como unidad económica, en la que la deudora resulta la controlante, razón por la que no se puede considerar "un tercero·
en los términos del artículo 73 de la ley de impuesto a las ganancias.
Cabe destacar, asimismo, que en posteriores pronunciamientos el Tribunal ha venido sosteniendo como argumento central
en favor de la posición esgrimida por los contribuyentes, que las personas integrantes del mismo conjunto económico no pue-
den ser considerádas como terceros a los fines del artículo 73 de la ley, razón por la cual no procede la generación de intereses
presuntos para este tipo de entregas·l .
Asimismo, es oportuno traer a colación un pronunciamiento de la Cámara en el cual se coincidió con la postura selialada
precedentemente, en el sentido de no considerar como terceros a sujetos integrantes de un mismo conjuntoeconómicol" l •
Sin perjuicio de ello, la resolución favorable al contribuyente estuvo también motivada por otras circunstancias fácticas no
presentes en muchas otras ocasiones, como lo es la estipulación expresa de intereses a tasas razoriables de mercadO (incluso su-
periores a las de colocaciones bancarias), razón por la que entendemos Que resultará fundamental confrontar futuras sentencias
de los tribunales de Alzada Que se expidan en aquellas situaciones donde no se pacten intereses entre las partes"".
•
Asimismo, se considerará como ventas netas el valor que resulte de deducir a las ventas brutas las devoluciones, bonifica-
ciones, descuentos u otros conceptos similares, de acuerdo con las costumbres de plaza.
Se agrega Que no se permitirán deducciones en forma global por reservas generales constituidas para hacer frente a fluc-
tuaciones de precios o contingencias de otro orden.
Por otra parte, los inventarios de bienes de cambio deberán consignar en forma detallada, perfectamente agrupadas por
clase o concepto, las existencias de cada artículo con su respectivo precio unitario y número de referencia si hubiere.
Son aquellos bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de
producción para dicha venta o Que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se desti-
nan a la venta .
. ¿C6moselos.lI.aIÚtl?
.
.. .
.
• . •
• •
HACIENDA X.5.2
.
.
SEMENTERAS X.5.4
• . .' . .
•
.
BIENES DE USO AFEaADOS COMO BIENES DE CAMBIO • X.5.5
.
RETIRO DE MERCADERIAS PARA USO PERSONAL U 01 ROS. FINES X.5.6
.
•
.
,
INMUEBLES CON CARÁffiR DE BIENES DE CAMBIO •
X5.7
Previo al análisis de los métodos de valuación, debe tenerse presente que cuando pueda probarse en forma fehaciente que
el costo a la fecha del cierre del ejercicio es inferior al importe determinado de conformidad con las normas que seguidamente
se expondrán, podrá asignarse a tales bienes dicho costo en plaza, sobre la base del valor que surja de la documentación proba-
toria.
Al respecto, podrán considerarse como documentación probatoria, entre otras, las siguientes:
- Facturas de ventas representativas, anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, en los casos de reventa.
- Cotizaciones en Bolsas o mercados, para aquellos productos que tengan cotización conocida.
- Facturas de ventas representativas anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, en los casos de mercadería de propia produc-
ción.
Para hacer uso de la presente opción deberá informarse al Fisco la metodología empleada para la determinación del costo
en plaza en oportunidad de la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio fiscal en el cual se hubiera empleado.
Es el que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de contado, incrementado, de corresponder, en los im-
portes facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra (acarreos,
fletes, acondicionamiento u otros).
Asimismo, es dable aclarar que el costo aludido debe referirse a operaciones que involucren volúmenes normales de com-
pras, realizadas durante el ejercicio, teniendo en cuenta la envergadura y modalidad del negocio del contribuyente. Tales valores
deben encontrarse respaldados por las correspondientes facturas o documentos equivalentes.
Cuando en razón de la gran diversidad de artículos se tenga dificultades atendibles para aplicar este sistema, los contribu-
yentes podrán aplicar el costo en plaza.
b) Productos elaborados.
Si no existieran ventas en el precitado lapso, para el cálculo se considerará el precio de la última venta realizada menos los
gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en el precio, actualizándose el importe resultante entre la fecha de venta
y la de cierre del ejercicio.
Cuando no se hubieran efectuado ventas, deberá considerarse el precio de venta para el contribuyente a la fecha de cierre
del ejercicio menos los gastos de venta yel margen de utilidad neta contenido en dicho precio.
El regiamento se encarga de definir distintos conceptos relacionados con la valuación de este tipo de productos.
154 - ERREPAR
" ." - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
. .
,
ERREPAR Ganancias
El margen de utilidad neta equivale a aquel que surja por aplicación del coeficiente de rentabilidad neta asignado por el
contribuyente a cada línea de productos. El procedimiento de determinación de dicho coeficiente deberá ajustarse a las normas
y métodos generalmente aceptados en la materia, debiendo demostrarse su razonabilidad. No obstante ello, existe la opción de
poder determinarlo mediante la aplicación del coeficiente que surja de relacionar el resultado neto del ejercicio que se liquida
con las ventas del mismo período, y tal coeficiente será de aplicación a todos los productos.
A los efectos del cálculo establecido en el párrafo anterior, se considerará como resultado neto del ejercicio al que corres-
ponda a las operaciones ordinarias de la empresa, determinado conforme a normas de contabilidad generalmente aceptadas y
que guarden uniformidad respecto del ejercicio anterior. En ningún caso se incluirán los ingresos provenientes de la reventa de
bienes de cambio, de la prestación de servicios u otros originados en operaciones extraordinarias de la empresa. Al ser ello así, la
exclusIón de estos conceptos conlleva la eliminación de los gastos que le sean atribuibles.
Elegido uno de los métodos de determinación del margen de utilidad neta indicados precedentemente, éste no podrá ser
variado durante cinco ejercicios fiscales.
Cuando se lleven sistemas que permitan la determinación del costo de producción(9') de cada partida de productos ela-
borados(9'), se utilizará igual método que el establecido para la valuación de existencias de mercaderías de reventa, conside-
rando como fecha de compra el momento de finalización de la elaboración de los bienes. En estos casos la asignación de las
materias primas y materiales a proceso se realizará teniendo en cuenta el método fijado para la valuación de las existencias
de dichos bienes.
A esos efectos, la mano de obra y los gastos generales de fabricación deberán asignarse al proceso teniendo en cuenta el
método fijado para la valuación de las existencias de dichos bienes.
5e valuarán aplicando al valor de los productos terminados -establecido conforme lo expuesto precedentemente- el por-
centaje de acabado a la fecha de cierre del ejercicio.
Para determinar dicho porcentaje deberá tenerse en cuenta el grado de terminación que tuviere el bien respecto del proce-
so total de producción. .
(92) Se trata de sistemas que exteriorizan en forma analítica, en los registros contables, las distintas etapas del proceso productivo y permitan evaluar la
eficiencia de éste
(93) La partida de productos elaborados es el lote de productos cuya fecha o perrodo de fabricación pueda ser establecido iliediante órdenes especifi-
cas de fabricación u otros comprobantes o constancias que resulten aptos a ese fin
•
Solución:
. .
En tanto que la ley establece que la mercadería debe valuarse al valor de la última compra realizada en los dos meses ante-
riores al cierre del ejercicio, la existencia final impositiva debe quedar valuada a $ 60.000 (2.000 u. x $ 30).
•
Determinación del costo de ventas:
Por lo tanto, siendo que en el estado de resultados contable el costo de ventas ascendió a $ 820.000, en tanto que impositi-
va mente debió ser de $ 830.000, se debe realizar un ajuste por columna I de $ 10.000, para así incrementar el cargo a resul-
tados.
2) La empresa EL BOEING SA, dedicada a la comercialización del producto ·X~ posee en existencia a la fecha de cierre de ejer-
cicio (31/12/2007) 1.500 unidades de dicho producto. La última compra la realizó el 10/5/2007 a un precio de $ 70 por uni-
dad. El costo en plaza de dicho producto al 31/12/2007 asciende a $ 60 por unidad.
Existencia final contable al 31/12/2007: $ 97.500.
Solución:
De acuerdo con la ley, tratándose de productos de reventa las existencias finales deben quedar valuadas al precio de la últi-
ma compra realizada en los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio. En este caso, la empresa no realizó com-
pras en los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, por lo que las existencias finales deben valuarse al costo
de la última compra realizada durante el ejercicio, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejerci-
cio [cabe aclarar que no corresponde actualizar dicho importe, dado que la actualización operó hasta el 31/3/1992 (L.
24.073)]. •
A efectos de calcular la existencia final impositiva, en principio, habría que analizar lo dispuesto en el articulo 52 de la ley.
Debido a que .Ia empresa no realizó compras durante los dos meses anteriores al cierre del ejercicio ni tampoco durante el
resto del ejercicio, el artículo establece en estos casos que corresponderá tomar el valor impositivo de los bienes en el in-
ventario inicial, actualizado desde la fecha de inicio hasta la fecha de cierre del ejercicio.
La empresa debería tomar el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial, no correspondiendo efectuar la actuali-
zación respectiva, dado que ésta operó hasta el 31/3/1992, pero como dichos bienes quedaron fuera de moda, el artículo
86 del decreto reglamentario permite tomar el valor probable de realización menos los gastos de venta.
En este caso, el valor probable de realización asciende a $ 120.000 ($ 3.000 x 40) Y los gastos de venta a $ 6.000 ($ 3.000 x 40
x 5%); por ello el valor impositivo de las existencia finales es de $ 114.000 ($ 120.000 - $ 6.000).
Existencia final contable: $ 300.000.
Existencia final Impositiva $ 114.000.
Finalmente, deberá efectuarse un ajuste de $ 186.000 por columna 1, dado que las existencias finales impositivas son infe-
riores a las contables.
ERREPAR Ganancias
X.S.2.
X.S.2.1. HACIENDA COMO BIENES DE CAMBIO. L.: 52 d); 53; 54 / DR: 77; 78; 79; 87; 82; 83
En principio, a los fines del impuesto debe considerarse como "mercadería· a toda la hacienda de un establecimiento agro-
pecuario, con excepción de:
- los reproductores machos, y
- la hacienda reproductora hembra de pedigrí y pura por cruza.
• El método de valuación que resulte aplicable variará atento a si se trata de un establecimiento de cria o de invemada .
En ese sentido, los establecimientos de cría son aquellos donde nace el animal y se cuida su desarrollo, pudiendo ser desti-
nados a la venta. Es decir, venden sus animales de propia producción con independencia de la etapa o grado de terminación del
animal. Por su parte, los establecimientos de invernada son aquellos en los que se compra el animal -producido por terceros-
con el fin de engordarlo y venderlo, ya sea terminado o en una etapa intermedia a su terminación.
La diferencia entre unos y otros sólo consiste en que la actividad de engorde se desarrolla sobre animales comprados (en
cuyo caso será "invernadaj o sobre animales de propia producción (en cuyo caso será ·críaj. No importa la calidad del producto
obtenido (grado de terminación del animal), sino la modalidad en la obtención de éste (compra del animal o parición de plante-
les propios)IM'.
Cabe destacar que también podría darse el caso de un establecimiento mixto, en el cual se realicen de forma conjunta am-
bas actividades. .
.
DECRIA
• . • . .
ESTABLECIMIENTOS DE INVERNADA
MIXTOS
Previo al análisis de los métodos correspondientes a los establecimientos de crla y de invernada, cabe traer a colación lo
normado por el articulo 78 del reglamento, el cual prevé que para los casos en que los criadores se dediquen a la vez al inverne
(compraventa) del ganado, valuarán la hacienda de propia producción mediante el método fijado para los ganaderos criadores y
la comprada para su engorde y venta por el establecido para los invernadores.
Las existencias de establecimientos de cria se valuarán al costo estimativo por revaluación anual. Dicho procedimiento de
valuación será de aplicación en forma independiente para cada uno de los establecimientos pertenecientes a un mismo contri-
buyente.
(94) Balán. 0sviI1do: de bienes de cambio en empresas agropecuarias· - Jornadas Agropecuarias - Corrient~ 11/1112004
•••
Se considerarán venta de animales representativas las que en el lapso de los últimos tres meses del ejercicio superen el diez
por ciento (10%) del total de la venta de la categoría que deba ser considerada como base al cierre del ejercicio.
lCómo se w/úo'a hacienda si MS wntGs no son
• SE DETERMINA LA CATEGORIA ADQUIRIDA EN MA'IOR CANTIDAD EN lOS
úlTIMOS 3 MESES
SI NO EXISTEN VENTAS DE
ANIMALES
. DURANTE LOS SE CALCULA a PREOO PROMEDIO PONDERADO ABONADO POR LAS
ÚLTIMOS 3 MESES DEL EJERCICIO. COMPRAS DE DICHA CATEGORlA EN a LAPSO CITADO
•
O mAS NO SON REPRESENTATIVAS
Se entiende por categoría de hacienda adquirida a la de las hembras destinadas a reponer o Incrementar los planteles del
establecimiento.
lCómo se vo'úo'a hacienda si no exIsten \lentos o compros en los últimos tres meses1
•
SI NO EXISTEN VENTAS
NI COMPRAS DE ANIMALES SE CALCULA EL PRECIO PROMEDIO PONDERADO REGIS IRADO EN EL CITADO •
•
- ; .
..
YCOMENTAOQS·
ERREPAR Ganancias
(PEDIGRO
SHORTHORN, ANGUS, CHAROLAIS y OTRAS:
-
Toros 100
" ,. .' .' .
Vacas 35
,
,
HOLANDO
Toros 100
Vacas 70 . - -,
ANGUS, Y OTRAS:
Toros - . 100
-,
Vacas ,
90
Vaquillonas de dos a tres años 85
. ,
Vaquillonas de uno a dos años , -, . 70
. ," .. , . o'· . . , .
Terneras SO
HOLANDO ARGENnNO:
Toros lOO
Vacas 100
Vaquillonas de dos a tres años 100
Vaquillonas de uno a dos años 70
•
. ., I
IMPUESTOSEXPLlCAOOS y .. ·159
,
Vacas 45
.,
Vaquillonas de dos a tres años . ' 4S
Vaquillonas de uno a dos años 30
Terneros hasta doce meses 2S
Terneras 20
HOLANDO
Toros 80
,
Vacas 100
Vaquillonas de dos a tres años 100
Vaquillonas de uno a dos años 60
Terneros y terneras hasta doce meses 20
Toritos de uno a dos años 40
PORCINA:
Lechones: animales hasta tres meses 9
Cachorros: animales de tres a cinco meses 22
Capones: animales de más de cinco meses 44
Hembrita sin servicio 44
Madres 77
Padrillos 100
,
Padrillitos 44
OVINA
Carneros ,
100
Ovejas 6S
Capones , 70
, , 45
Borregas 65
•
Corderos 45
Carneritos 100
Carneritos de quince meses 50
, 1.i-OAEPAR-IMPUESTOSEXPLlCAOOS y COMENTADOS
ERREPAR Ganancias
(PEDIGRf)
MERINO AUSTRALIANO:
Carneros 100
Ovejas 30
Borregos 30
Borregas 20
Corderos ,
•
• , }.5
Ovejas 100
Capones 100
Borregos 75
Corderos 50
Cersosde erpllccrd6n pr6ct1ed"I:
- Categoría más vendida de los últimos tres meses: novillos de 1 a 2 años (Shorthorn).
- Ventas de los últimos tres meses: 30 novillos a $ 6.000 (15 a $ 3.200 Y 15 a $ 2.800)
- Precio promedio ponderado: $ 200 ($ 6.000 /30 novillos)
$ 200 x 60% = $ 120
- Costo estimativo vacas (venta): (9()196) X $ 120) /75(97) =$ 144
- Costo estimativo vaquillonas 2 - 3 años: (85 x $ 120) /75 =$ 136
- Costo estimativo vaquillonas 1- 2 años:
•
(70 x $ 120) /75 =$112
- Costo estimativo terneras: (50 x $ 120) /75 =$ 80
b) Otrcrs hercIenders -«"apto vlentres-.
El valor para practicar el avalúo, por cabeza y sin distinción de categorías, será igual en cada especie al sesenta por ciento
(60%) del precio promedio ponderado que en los tres últimos meses del ejercicio surja de sus ventas o compras o. a falta de am-
bas, de las operaciones registradas para la especie en el mercado en el que el ganadero acostumbra operar.
e) Vientres.
Se entiende como vientres a aquellos que están destinados a cumplir dicha finalidad, lo cual abarcaría a las futuras madres,
es decir, a las terneras nacidas en el campo en el momento en que se define qué parte de ellas se retienen para que sean vien-
tres. Al ser ello así, impositiva mente se considerarían vientres:
- Las hembras en servicios: vacas y vaquillonas de 2 a 3 años.
- Las hembras en preparación: vaquillonas de 1 a 2 años y las terneras·.
Se tomará como valor de avalúo el que resulte de aplicar al valor que al inicio del ejercicio tuviera la categoría a la que el
vientre pertenece a su finalización, el mismo coeficiente utilizado para el cálculo del ajuste por inflación impositivo. Este último
cálculo hoy carece de aplicación.
Es decir, su valuación será igual al valor al inicio del ejercicio de la categoría a la que el vientre pertenece o, lo que es lo mis-
mo, el costo fijo.
(95) Basado en el ejercicio elaborado por Balán, Osvaldo: "Valuación de bienes de cambio en empresas agropecuarias" - Jornadas Agropecuarias - Co-
rrientes, 11/1112004
(96) Se trata dellndice de relación de la categorla
(97) Se trata dellndice de relación de la categoria más vendida. Novillos de 1 a 2 años
(98) Balán, Osvaldo:"Valuaclón de bienes de cambio en empresas agropecuarias" - Jornadas Agropecuarias - Corrientes, 11/1112004
d) Aplicación del sistema de avalúo para vientres para el total de hacienda de propia producción del ganadero criador.
El sistema de avalúo aplicado para los vientres podrá ser empleado por los ganaderos criadores para la totalidad de la ha-
cienda de propia producción cuando la totalidad del ciclo productivo se realice en establecimientos ubicados fuera de la zona
central ganadera definida por las resoluciones J-478/62 y J-315/68 de la ex Junta Nacional de Carnes"OOl.
Esto significa que el contribuyente podrá optar por el costo estimativo por revaluación anual o por el costo fijo.
El último párrafo del artículo 52 de la ley dispone que las existencias finales del ejercicio de iniciación de la actividad se va-
luarán de acuerdo al procedimiento que establezca la reglamentación en función de las compras de éste.
En ese sentido, el artículo 79 del reglamento aclara cómo debe efectuarse dicha valuación, estableciendo que para el caso
de hacienda bovina, ovina y porcina se deberá tomar la categoría de hacienda adquirida en mayor cantidad durante los últimos
tres meses, y se calculará el sesenta por ciento (60%) del precio promedio ponderado abonado por tales adquisiciones.
Si no se hubiesen efectuado adquisiciones en dicho período, se tomará como valor base el sesenta por ciento (60%) del
costo de la última adquisición efectuada en el ejercicio.
Por su parte, para el resto de las categorías señala que se determinará su valor base aplicando los índices de relación conte-
nidos en las tablas anexas a la Ley 23.079.
Finalmente, y en lo referido a las otras haciendas, toma el mismo procedimiento que el señalado precedentemente, con la
única salvedad que no hay distinción de categorías.
Deben valuarse al precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbra
operar, menos los gastos de venta, determinado para cada categoría de hacienda.
El reglamento aclara que por precio de plaza para el contribuyente debe entenderse al precio neto, excluidos los gastos de
venta, que obtendría el ganadero en la fecha de cierre del ejercicio por la venta de su hacienda en el mercado en que acostum-
bra a realizar sus operaciones"o".
El reglamento dispone que la valuación de éstos se determinará sobre la base de las siguientes pautas:
- Animales adquiridos: los contribuyentes podrán optar entre practicar las amortizaciones anuales"02I sobre el valor de ad-
quisición (precio de compra más gastos de traslado y otros), en cuyo caso de los considerará como bienes de uso; o asignar-
les en los inventarios el costo estimativo establecido para igual clase de hacienda de su producción, lo que haría que se los
asimile a bienes de cambio"o".
En la práctica este procedimiento no es adoptado, puesto que una parte del reproductor (el valor asignado según el siste-
ma de costo fijo por revaluación anual) permanece siempre activada"o".
- Animales de propia producción: se aplicará un precio que representará el costo probable del semoviente y cuyo importe
se actualizará anualmente en la forma dispuesta por el artículo 53, inciso c), de la ley, para el caso de vientres"oSl.
El Organismo Recaudador podrá disponer la adopción de sistemas distintos de los arriba establecidos cuando las caracte-
rísticas del caso lo justifiquen.
•
(99) Dictamen (DATJ) 1911981 - Bol. DGI336 - pág. 749
(100 Se trata de una zona marginal respecto de la zona central, dada las condiciones del clima y de los suelos
(101) El mercado en que el ganadero acostumbra a operar es aquel en el que realiza habitualmente sus operaciones o los mercados ubicados en la zona
del establecimiento, cuando los ganaderos efectúen sus propias ventas o remates de hacienda sin intermediaci6n
(102) No hay una norma que establezca un porcentaje fijo
(103) En este último caso, la diferencia entre el precio de adquisicl6n y el costo estimativo, será amortizada en funci6n de los años de vida útil que restan
al reproductor, salvo que el Fisco autorice que la diferencia incida íntegramente en el año de la compra
(104) Balán, Osvaldo:'Valuaci6n de bienes de cambio en empresas agropecuarias' - Jomadas Agropecuarias - Corrientes, 11111/2004
(105) La actualizaci6n oper6 hasta el 31/311992 (lo 24.073)
•
- Sin cotización conocida: al precio de venta fijado por el contribuyente menos gastos de venta, a la fecha de cierre del ejercicio.
lQué gastos de comercialización deben considerarse?
Deberán tenerse en cuenta, entre otros: los gastos de acondicionamiento, flete o acarreo, secada, zarandeo, comisión y al-
macenaje.
Debe actualizarse cada inversión desde que se efectuó hasta el cierre del ejercicio, u optativamente, tomarse el valor pro-
1107l
bable de realización, si es que el costo en plaza es inferior al obtenido.
Igual tratamiento corresponderá dispensar a las operaciones realizadas por una sociedad por cuenta de y a sus socios.
Asimismo, se considerará como precio de enajenación a aquel que surja de la escritura traslativa de dominio o del respecti-
vo boleto de compraventa o documento equivalente.
(106) Es el precio que se obtendrra en el,nercado en caso de venta del bien que se valúa, en condiciones normales de venta
(107) El costo en plaza es aquel que expresa el valor de reposición de los bienes de cambio en existencia, por operaciones de contado, teniendo en
cuenta el volumen nonnal de compras que realiza el sujeto
(108) la actualización operó hasta el 31/111992 (lo 24.073)
La empresa LA CONSTRUCTORA SA, cuya fecha de cierre de ejercicio opera el 31/12, adquiere un terreno el 15/1/2005 en
$ 15.000. El 1/4/2006 empieza a ~onstruir sobre dicho terreno, efectuando las siguientes inversion¡!s: ,: ",
. ,
.
. 1/4/2005 Primera inversión $ 20.000
9/9/2005 . • Segunda inversión $ 50.000 "
3/2/2006
.. . Tercera
. inversión •
$ 60.000
.
Solución:
Con los datos expuestos, debemos calcular el costo de venta de acuerdo con lo expuesto en el inciso b) del artíCulo SS.
- Terreno: el valor de origen del terreno es de $ 15.000.
- Primera inversión: el valor de origen es de $ 20.000. •
Cabe aclarar que en el ejemplo no corresponde efectuar las actualizaciones respectivas, dado que el cálculo de las mismas
operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073),
El 3/2/2006 se realiza la tercera y última inversión en $ 60.000, la cual en ningún caso corresponderfa actualizar, por tratarse
de un inversión realizada en el mismo ejercicio de la venta,
De lo expuesto, obtenemos un costo computable impositivo de $ 145.000 ($ 15.000 + $ 20.000 + $ 50.000 + $ 60,000).
. •
~ , .•
Por último, la ganancia por la venta asciende a $ 105.000 ($ 250.000 - $ 145.000) .
•
• . ,
• •
,
. .
, •
•
•
. .
, •
•
• •
,
. . • • • •
• •
8 articulo 82, inciso f) de la ley enuncia, entre otras, como deducción especial de las cuatro categorlas a las amortizaciones por
desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, de acuerdo con lo que establecen los artículos (83 y 84 de la ley).
El requisito para la procedencia de la amortización es que el bien esté a la obtención de ganancias gravadas!".
Cuando la norma habla de bienes se refiere a todos los tangibles e intangibles, con la única excepción de llaves, marcas y
activos similaresQl.
Téngase presente asimismo, que las amortizaciones se deducirán anualmente, aun cuando el contribuyente no hubiera
contabilizado importe alguno por ese concepto y cualquiera fuere el resultado que arroje el ejercicio comerciallD•
Ahora bien, supongamos que se adquiere un inmueble ya edificado. En este caso puede que no sea sencillo conocer las fe-
chas de las inversiones, por lo que la ley atento a esta dificultad prevé que se considere el porcentaje atribuible al según la
valuación fiscal a la fecha de ingreso al patrimonio o, en su defecto, según el que se practique a tal fin. En este último su-
es razonable tornar las proporciones que establecla el derogado impuesto sobre los beneficios eventuales para
el valor residual actualizado de los bienes (80% para de propiedad horizontal y 66% para inmuebles).
La amortización deberá practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera produ-
cido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a
aquel en que los bienes se enajenen o de la actividad o inversión.
En cuando el período sea menor a un año, la amortización se practicará desde ese trimestre, o el inicio
del ejercicio si el bien ya en existencia, hasta el trimestre en que finalice el a un cero con cincuenta por
(0,50%).
Tradndose de un inmueble usado, aunque hubieran transcurrido años de vida útil amortizados por su anterior dueño,
también se deberá aplicar una vida útil de cincuenta años, aunque ello sea irreal, cualquiera fuese el estado de conservaciónlSl•
(1) CriterIo que hIbIa WSl\!lliclo con por la CSJN en del Plata~ del 619/1948
(2) Irtlculo 88. inciso h) de la ley
(3) Confolhle IrtIcuIo 125. decrelo reglamentario
(4) El ' no se inc~ pues no resulta amortizable
(S) RIImond~ úrios Y Atchaba~n "El a las ganancias" - 3a. ed. - Ed. - 2000 - pago 86. En igUII luisa.:
,mpuesto 1115 Ed.la Ley - 2005 - pago 614
Asimismo, téngase presente que el Fisco podrá admitir la aplicación de porcentajes anuales superiores al dos por ciento
(2%), cuando se pruebe fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a cincuenta años y a condición de que se
comunique
.
a dicho organismo tal circunstancia en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al
primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen.
IIIda útlllnferl0r'7
La prueba fehaciente relativa a la vida útil del inmueble deberá ponerse a disposición del Organismo Recaudador, en la
oportunidad y forma que éste determine. Si a su juicio la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las dife-
rencias de impuesto que pudieran surgir a raíz de la consideración de la vida útil prevista deberán ingresarse, con más las actua-
lizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aquél determine, sin perjuicio de las sanciones que,
en su caso, resultaren aplicables.
El artículo 61 del reglamento dispone que aquellas instalaciones de los inmuebles cuya vida útil fuera inferior a cincuenta
años pueden ser amortizadas por separado.
La amortización de dichas instalaciones constituye una cuestión de hecho y prueba. Veamos los criterios que ha brindado
la jurisprudencia al respecto:
- Si bien algunas partes de la construcción (el techo y las columnas de hierro) pueden ser desmontables, esto no les quita, sin
duda, el carácter de inmuebles por accesión, siendo amortizables, por ende, conforme a las disposiciones del artículo 83 de
la ley'"'.
- La instalación eléctrica, ascensores, instalaciones de agua, gas, quemadores de basura y otros, no pueden ser considerados
separadamente del edificio al cual están incorporados. Es decir, forman un todo inseparable que no podrá ser amortizado
en forma separada de aquél l7J•
Casos de apllcacl6n práctica.
La Sra. Rocío Estrella adquirió un inmueble el1 5/9/2001 en $ 100.000, el cual afectó a la obtención de ganancias gravadas a
partir del 10/10/2006. Según la valuación fiscal la construcción asciende a $ 800 yel terreno a $ 200. Durante el período 2007 la
Sra. Estrella alquiló el inmueble en $ 500 por mes. Asimismo, en dicho período se devengaron $ 2.000 en concepto de gastos de
mantenimiento e impuestos que están a cargo de la propietaria.
Solución:
- IMPt,fESTOSEXPLlCAOOS y COMENTADOS
ERREPAR Ganancias
En otras palabras, el mecanismo de amortización consiste en aplicar una cuota equivalente al número de años de vida útil
probable del bien .
•
Por otra parte, a los efectos de la determinación del valor original de los bienes amortizables, no se computarán las comi-
siones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto económico, intermediarias en la operación de compra, salvo
que se p~uebe una efectiva .prestación de servicios a tales fines.
Ante la falta de definiciones tanto de la ley como del reglamento, es el contribuyente quien tendrá que estimar la probable
duración de la cosa mueble. Ahora bien, la Dirección General Impositiva publicitó en las instrucciones para la preparación del
formulario de declaración jurada 123 -no vigente en la actualidad-, las siguientes pautas estándar de vida útil de bienes muebles
e inmuebles:
.
CONCEPTO Af.lOS VIDA úTIL
INDUS I RIALES y COMERCIALES
Edificios de mampostería SO
Edificios y construcciones de otro tipo 40
. .
Muebles e instalaciones, en general 10
Muebles e instalaciones de acero 30
Máquinas de oficina •
10
Maquinarias industriales, en general \ 20
Motores, bombas, compresores y calderas 20
Tipos especiales lOa 15
Herramientas y útiles de taller 3
Automóviles •
S
Camiones de reparto, ómnibus y tractores 10
Camiones industriales S
Aviones S
.
Equipos y aparatos médicos 10
Instrumental médico S
•
Envases de madera 4
ACTIVIDADES
Máquinas (sembradoras, rastras, etc.) 10
Alambrados 33
Molinos y aguadas 20
Automóviles y camiones 4
Rodados (chatas, carros, etc.) •
10
Tractores S
Herramientas y útiles 4
Tarros tambos S
•
•
Alfalfares S
Galpones 20 •
•
•
Téngase presente que los automóviles afectados a la obtención de rentas gravadas, pese a considerarse como bienes mue-
bles amortizables, se encuentran limitados en cuanto al cómputo de la deducción en concepto de amortización, debido a las
disposiciones del artículo 88, inciso 1) de la ley"'.
La Sra. Marcela Pereira, contadora pública, adquirió el 15/412005 una fotocopiadora en $ 20.000 que afectó desde dicho
momento a la actividad gravada. La vida útil del bien es de 10 años. Durante el período 2007 la Sra. Pereira percibió honorarios
por $ 50.000 Yabonó gastos relacionados con su profesión por $ 20.000.
, ,
Solución:
Cuando se proceda a la explotación de tales bienes en forma que implique un consumo de la sustancia productora de la
renta, se admitirá la deducción proporcionalmente al agotamiento de dicha sustancia, calculada en función de las unidades ex-
traídas''''.
Si 'tos elementos del contribuyente no permitieran determinar la ganancia bruta en la explotación de bosques naturales. el
Fisco fijará los coeficientes de ganancia bruta aplicables.
Por lo tanto, el nuevo valor unitario debe calcularse dividiendo el valor residual por las unidades estimadas que restan ser
extraídas"".
En ningún caso el total de deducciones, sin actualizar, podrá superar el costo real del bien.
Cuando la naturaleza de la explotación lo aconseje, el Ente Fiscal podrá autorizar otros sistemas de amortización que sean
técnicamente justificados y estén referidos al costo del bien agotable.
Amortización de un yacimiento
La empresa EL SHEIK SA posee un yacimiento de petróleo ubicado en la provincia de Chubut. Se abonó por la concesión el
20/3/2007 $ 400.000 Y $ 50.000 en concepto de estudio y exploración. Los estudios realizados estiman que el yacimiento posee
un contenido de 2.000.000 de barriles de petróleo.
Solución:
A efectos de determinar la amortización impositiva correspondiente al período 2007 se debe, en primer lugar, determinar
el costo amortizable atribuible al yacimiento:
-Concesión $400.000
- Estudio y exploración S 50.000 •
En segundo término, y a fin de obtener el importe de la amortización impositiva anual, deberá dividirse el costo amortiza-
ble
. por
,
el número total de unidades que se estima extraer, para obtener así el valor unitario de agotamiento. En el ejemplo, el
valor unitario de agotamiento asciende a $ 0,225 ($ 450.000 /2.000.000 de barriles). Conocido este dato, se lo multiplicara por el
número de unidades extraídas en cada ejercicio fiscal.
"
Por lo tanto, la amortización correspondiente a 2007 será de $ 18.000 (80.000 barriles x $ 0,225).
. .,.'
En lo pertinente, serán de aplicación las normas sobre ajuste de la amortización, valor de los bienes y actualización, conte-
. . ,
El procedimiento expuesto es también aplicable para los contribuyentes que obtengan ganancias de la cuarta categorra, en ,
tarito los resultados provenientes de la enajenación de los bienes reemplazados se encuentren alcanzados por el presente gra-
vamen, ello en la medida en que se interpretara que el tercer apartado del artículo 2° de la ley se encuentra vigente.
Así pues, pese a que en la práctica contable es habitual dejar de amortizar los bienes en desuso, habida cuenta de que se
incumple la principal razón económica del cómputo de las amortizaciones -que es el desgasté y consecuente desvalorización
causados precisamente por el uso o afectación a la producción-, no obstante ello la ley permite continuar con las amortizacio-
nes, lo que tiene como efecto (además del cómputo de la amortización anual) hacer variar el costo computable en el caso de
una eventual venta futura del bien desafectadol>lll.
La empresa EL ENCUENTRO SA adquirió una maquinaria el 4n12002 en $ 10.000, la que por motivos de adelantos tecnoló-
gicos se decidió desafectarla de la actividad gravada el 1/112005. Dicho bien se enajena el 15/8/2007 por un valor de $ 5.000. Su
vida útil es de 5 años.
(19) Lorenzo, Armando yotros: "Tratado del impuesto a las ganancias' - 1° ed.- ERREPAR - Bs. As.. 2005 - Op. dt.. pág. 465 . •
(20) Femández. Luis O.: 'Impuesto a las ganancias' - Ed. La Ley - 2005 - pág. 420 •
Costo computable
Costo computable
Si el contribuyente hubiese optado por la segunda alternativa que otorga la ley, el costo computable se determinarra de la
siguiente manera:
En este caso, al haberse optado por la segunda opción, se amortiza el bien hasta el ejercicio anterior al de retiro y en el ejer-
cicio en que se produce la venta del bien se determinará la ganancia por la venta, la cual está dada por la diferencia entre el pre-
cio de de venta y el valor residual a la fecha del retiro.
(21) La actualización operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073); por lo tanto, el coeficiente es 1
(22) La actualización operó hasta el 31/3/1992 (L. 24.073)
(23) Se debe practicar amortización hasta el ejercicio anterior al que se retira, es decir, por los periodos 2002, 2003, 2004; o sea, el importe de la amortI-
zación es: $ 10.000 / S años x 3 alias: $ 6.000
CAPíTULO XII
OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS
En lo que hace a las entidades financieras que actúan en el país, serán de aplicación las disposiciones del artículo 1S por los
importes pagados a su casa matriz o a otras entidades o sociedades vinculadas domiciliadas o constituidas en el exterior, si di-
chos importes no se ajustan a los que hubieran convenido entidades independientes en virtud de las prácticas normales del
mercado.
Surge de la definición del ·principio de operador independiente" que éste rige de modo uniforme tanto para las sucursales,
representaciones u otro tipo de establecimientos estables de sujetos domiciliados en el exterior [art. 69, inc. b), ley], como para
subsidiarias de empresas extranjeras. En efecto, el primer párrafo del artículo 14 de la ley adopta el ·principio de contabilidad
separada" para que las sucursales y demás establecimientos estables determinen el resultado impositivo de fuente argentina y,
a su vez, por el tercer párrafo del aludido artículo se las somete a la misma regla ·arm's length" que rige para las entidades que si
bien son económicamente vinculadas, tienen independencia jurídica, como las subsidiarias(>!. Cabe advertir que dicha denomi-
nación en inglés identifica a los precios de mercado abierto como referente para calificar las operaciones como unormales~
La alineación de las disposiciones argentinas con el principio de operador independiente, conforme al enunciado del artí-
culo 14 de la ley, procede del año 1977, con la modificación legal que permitió superar la corriente interpretativa emanada de la
Corte Suprema de Justicia a partir de la causa ·Parke Davis"(') y las que le siguieron14l • En dichas causas, el Máximo Tribunal había
adoptado la denominadá "teoría delórgaoó" para el tratamiento de las operaciones entre empresas locales de capital extranjero
(subsidiarias) con las entidades o personas del exterior que las controlaban, en virtud de la cual no se admitió la deducción de
regalías pagadas por el uso de fórmulas, las que debían sujetarse al tratamiento del aporte y la utilidad").
Esta teoría suponía una virtual identificación de los tratamientos fiscales aplicados a las subsidiarias y a los establecimien-
tos establesl6l• En la actualidad esa situación ha sido superada. .
Ante la falta de una contabilidad suficiente o cuando ésta no refleje exactamente la ganancia neta de fuente argentina, la
Administración Federal de Ingresos Públicos podrá considerar que los entes del país y del exterior a que se refiere el primer pá-
rrafo del artículo 14 forman una unidad económica y, al ser ello así, determinar la respectiva ganancia neta sujeta al gravamen.
Por ende, la ganancia neta de fuente argentina se calculará tomando como base los resultados obtenidos por empresas in-
dependientes que se dediquen a idéntica o similar explotación, estando a su vez el Fisco facultado a tomar otros índices, y a re-
querir la información y los estados contables, financieros o económicos debidamente autenticados que considere necesarios
para determinar las ganancias netas sujetas a impuesto atribuibles a las sucursales y filiales que desarrollen actividades en el pa-
ís y en el exterior, cuya titularidad o control pertenezca a residentes del exterior.
Con relación a ello, se considerará ganancia atribuible él dichas sucursales y filiales, a la que resulte del desarrollo o, en su
caso, del giro especifico de su actividad realizada, directa o indirectamente, en el país o en el exterior.
Obsérvese que por medio de estas disposiciones lo que se busca es que el sujeto local pueda establecer su ganancia de
fuente argentina, respecto de la cual el organismo fiscal ejerce su potestad tributaria .
•
(1) Se exceptúa de esta regla a aquellos casos en que se trate de la explotaci6n de marcas y patentes -articulo 88, inciso m) de la Iey-, cual
se hablará más adelante
(2) Goldemberg. Cecilia y otros: "Manual de PreciOs de Transferencia en Argentina" - Ed. La Ley, Ss. As., 2007 - Op. clt" pág. 89 y sgtes.
(3) "Parke Davis y Cia. de Argentina SAle" - CSJN - 31 nt1973
(4) "Mellor Goodwln SAOYF" - CSJN - 18/1011973 y"Ford Motor Argentina" - CSJN - 2/5/1974
(S) Scalone, Enrique: "Precios de Transferencia. Situación ilctual en Argentina" - Peri6dko Econ6mko Tributario (PET) N° 240
(6) Balbl, RocIolfo: "Asptctos internacionales del impuesto a las ganancias" - Documento N° 1003 - OEA. Mencionadó por Cecilia y otros:
"Manual de Precios de Transferencia en Argentina" - Ed. La Ley, 8s. As. 2007
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - . -)71
¿Bajo qué circunstancias existe vinculación entre dos o mcts sujetos?
.CUANDO
VINCULACiÓN SUJETOS DEL ART. 49, INC. b), LEY REALICEN
OPERACIONES CON
. .
"-
PERSONAS FlslCAS O JURlDICAS U OTRO TIPO DE ENTIDADES O ESTABLECIMIENTOS DOMICILIADOS, CONSIII UlDOS
O UBICADOS EN EL EXTERIOR
El artículo 11 del reglamento prevé que dos o más empresas son independientes cuando no se verifiquen entre ellas los su-
puestos de vinculación mencionados en el artículo 15.1 de la ley.
Así pues, este último define qué debe entenderse por Rvinculación": Para ello, deben verificarse las siguientes situaciones:
1) que exista un sujeto local [sociedad comprendida en los incisos a) y b) del primer párrafo del artículo 49 (incluidas las em-
presas unipersonales), un fideicomiso previsto en el inciso agregado a continuación del inciso d) del primer párrafo del artícu- •
XII.2. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. L: 15/DR: 11; 20; 21; 21.1;21.2;21.3; 21.4; 21.5; 21.6
Se entiende por·precio de transferencia" al valor cobrado por una empresa por la venta o transferencia de bienes, servicios
o propiedad intangible a otra con ella vinculada, situada en otro paísm. Es importante el tratamiento de esta cuestión, dado que
tratándose de operaciones realizadas entre empresas vinculadas que tienen -por dicha vinculación- intereses comunes, podrían
establecerse precios que no se condigan con los valores fijados entre partes independientes, perjudicando de esta manera al Fis-
co . nacional.
.
.
La creciente importancia de este tema en la legislación de cada país radica en la actual situación económica,
.
caracterizada
.
no sólo por la importancia del comercio o de las transacciones internacionales, sino asimismo, por el protagonismo de grupos
empresariales multinacionales o transnacionales. En efecto, si bien hace muchos años que los preCios detransferericia preocu-
pan a compañías y administraciones tributarias, así como a organizaciones internacionales, lo cierto es que este interés no ha
hecho sino aumentar en los últimos tiempos por las razones expuestasl8l •
Tal como se ha sostenido, cuando las transacciones efectuadas entre los sujetos mencionados en el punto XII.1 no sean
consideradas como celebradas entre entes independientes, los precios de éstas serán determinados utilizando los métodos que
resulten más apropiados, de acuerdo con el tipo de operación realizada.
La ley, en su artículo 15, se encarga de analizar distintas cuestiones referidas a los precios de transferencia aplicables a las
operaciones internacionales realizadas entre empresas vinculadas.
Así las cosas, en el supuesto en que las transacciones internacionales efectuadas entre empresas vinculadas no se ajusten al
·principio de arm~ length~ es decir, cuando no se correspondan en sus prestaciones y condiciones a las que se establecieran en-
tre partes independientes en condiciones habituales de mercado, corresponderá realizar un ajuste en el balance fiscal de la em-
presa local, de acuerdo con las reglas sobre precios de transferencia establecidas en el artículo 15 de la ley.
(7) Cecilia y otros: "Manual de Precios de Transferencia en Argentina" - Ed. La Ley, 8s. As. 2007 - Op. cit. pág. 89 Ysgtes.
(8) Pacheco. "Manual de fiscalidad - Escuela de la Hacienda Pública -Instituto de Estudios Fiscales - España - 2001 - págs. 247/58
Se trata de un principio básico para la fijación de un valor de referencia para una transacción entre . vinculadas
internacionalmente (o para dar lugar a los ajustes correspondientes por los Fiscos), dado que se basa en el precio que sería
aplicable a una transacción entre empresas no vinculadas en la cual cada una actúa en su propio Interés. Esto es, el precio es el
que habrían acordado partes no vinculadas en transacciones iguales o análogas y en condiciones iguales o análogas l9l•
DMSION DE GANANCIAS
DE RESULTADOS
"'"
MARGEN NETO DE LA TRANSACClON
Para la determinación del precio de las transacciones, será de aplicación el método que resulte más apropiado, de los que
se enuncian a continuación:
a) Precio comparable entre partes Independientes: es el precio que se hubiera pactado con o entre partes independi,~ntes
en transacciones comparables.
El método no será aplicable cuando los productos no sean análogos por naturaleza o calidad, los mercados no sean com-
parables por sus características o por su volumen, existan notorias diferencias en el volumen de las transacciones, las. condi-
ciones financieras y monetarias no sean susceptibles de ser ajustadas, y/o los bienes intangibles objeto de las transacciones
no sean iguales o similares. . ..
b) Precio de reventa entre partes independientes: es el precio de adquisición de un bien, de la prestación de un servicio o
de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas, que se determinará multiplicando el precio
de reventa o de la prestación del servicio o de la operación de que se trate fijado entre partes independientes en operacio-
nes comparables por el resultado de disminuir, de la unidad, el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o
-, . " . .
entre partes independientes en operaciones comparables. A tal efecto, el porcentaje de utilidad bruta. resultará de relacio-
nar la utilidad bruta con las ventas netas(1O).
Vinculado Independiente
Al precio de reventa se le deduce pues, el margen bruto obtenido en operaciones independientes comparables.
c) Costo más beneficios: es el que resulta de multiplicar el costo de los bienes, servicios u otras transacciones por el resulta-
do de adicionar a la unidad el porcentaje de ganancia bruta aplicado con o entre partes independientes en transacciones
comparables. Dicho porcentaje se determinará relacionando la utilidad bruta con el costo de ventas(ll).
TERCERO
VENDEDOR REVENDEDOR
PROVEEDOR DE MATERIA
(CONTROLADA) (CONTROLANTE)
PRIMA
Independiente Vinculado
El método es más útil cuando se venden productos semielaborados a vinculadas o se prestan servicios entre vinculadas.
(9) Scalone, Enrique: "Precio de transferencia. Situación actual en la Argentina" - ERREPAR - DI E - Marzo 2000
(10) Precio de adquisición = Precio de venta x (1 - porcentaje de utilidad bruta)
Porcentaje de utilidad bruta = utilidad bruta I ventas netas
(11) Costo más beneficios = costo del bien x (1 + porcentaje de utilidad bruta)
Porcentaje de utilidad bruta = utilidad bruta I costo de ventas
d) División de ganancias: es la que resulte de aplicar, para la asignación de las ganancias obtenidas entre partes vinculadas,
. la proporción en que hubieran sido asignadas entre partes independientes, de acuerdo con el siguiente procedimiento:
. 1) Se determinará una ganancia global mediante la suma de las ganancias asignadas a cada parte vinculada involucrada
en la o las transacciones.
2) Dicha ganancia global se asignará a cada una de las partes vinculadas en la proporción que resulte de considerar los
activos, costos y gastos de cada una de ellas, con relación a las transacciones que hubieran realizado entre éstas.
e) Margen neto de la transacción: es el margen de ganancia aplicable a las transacciones entre partes vinculadas que se de-
termine para ganancias obtenidas por alguna de ellas en transacciones no controladas comparables o en transacciones
comparables entre partes independientes. A los fines de establecer dicho margen, podrán considerarse factores de rentabi-
lidad tales como-. retornos sobre activos,
. . ..
ventas, costos, gastos o flujos monetarios•
Así pues, para poder determinar cuál es el mejor método a utilizar de acuerdo con el tipo de transacción realizada, corres-
ponderá analizarlos parámetros expuestos en la resolución general (AFIP) 1122 Y sus modificatorias, dado que ni la ley ni su re-
glamento establecen los lineamientos a seguir para la elección de éste.
En ese sentido, el articulo 11 de la resolución citada establece que se entenderá por Nmétodo más apropiado· el que mejor
refleje la realidad económica de la transacción, debiendo considerarse para ello a aquel que:
- Mejor compatibilice con la estructura empresarial y comercial.
- Cuente con la mejor calidad y cantidad de información disponible para su adecuada justificación y aplicación.
- Contemple el más adecuado grado de comparabilidad de las transacciones vinculadas y no vinculadas, y de las empresas
involucradas en dicha comparación.
- Requiera el menor nivel de ajustes a los efectos de eliminar las diferencias existentes entre los hechos y situaciones compa-
rados.
Serán consideradas ·comparables· aquellas transacciones entre las que no existan diferencias que afecten el precio, el mar-
gen de ganancias o el monto de la contraprestación a que se refieren los métodos detallados y cuando, en su caso, tales diferen-
cias se eliminen en virtud de ajustes que permitan un grado sustancial de comparabilidad.
Existen casos en los cuales el análisis de los precios de transferencia establecidos en la norma podría resultar muy dificulto-
so, dado que puede ocurrir que no se disponga en el mercado de un precio aplicable a empresas independientes para el tipo de
transacción de que se trata. En estos casos, deben emplearse otros mecanismos a efectos de realizar ajustes a los precios de
transferencia y contar así con valores que resulten hábiles para realizar la comparación entre distintas transacciones.
A los fines del ajuste de las mencionadas diferencias deberán tomarse en cuenta aquellos elementos o circunstancias que
reflejen en mayor medida la realidad económica de la o las transacciones, a partir de la utilización del método que mejor se
adapte al caso, considerando entre otros elementos o circunstancias, los que se indican a continuación:
a) Las características de las transacciones, incluyendo:
1. En el caso de transacciones financieras, elementos tales como el monto del capital o préstamo, plazo, garantías, sol-
vencia del deudor, capacidad efectiva de repago, tasa de interés, monto de las comisiones, cargo de orden administra-
tivo y cualquier otro pago o cargo, acreditación o, en su caso, débito que se realice o practique en virtud de éstas.
2. En prestaciones de servicios, habrá que considerar la naturaleza y la necesidad de su prestación para el tomador del o
los servicios, así como también si éstos involucran o no información concerniente a experiencias industriales, comer-
ciales o científicas, asistencia técnica o, en su caso, la transferencia o la cesión de intangibles.
3. Respecto a transacciones que impliquen la venta o pagos por el uso o la cesión de uso de bienes tangibles, debe aten-
derse a las características físicas del bien, su relación con la actividad del adquirente o locatario, su calidad, confiabili-
dad, disponibilidad y, entre otros, volumen de la oferta.
4. Si se refiere a la explotación o transferencia de intangibles, a la forma asignada a la transacción -venta, cesión del uso o
derecho a uso- su exdusividad, sus restricciones o limitaciones espaciales, singularidad del bien -patentes, fórmulas,
procesos, diseños, modelos, derechos de autor, marcas o activos similares, métodos, programas, procedimientos, siste-
mas, estudios u otros tipos de transferencia de tecnología-, duración del contrato o acuerdo, grado de protección y ca-
paCidad potencial de generar ganancias -valor de las ganancias futuras-o
b) Las funciones o actividades, tales como diseño, fabricación, armado, investigación y desarrollo, compra, distribución, co-
mercialización, publicidad, transporte, financiación, control gerencial y servicios de postventa, incluyendo los activos utili-
zados -uso de intangibles, ubicación, etc.- y riesgos asumidos en las transacciones -riesgos comerciales, como fluctuaciones
en el costo de los insumos; riesgos financieros, como variaciones en el tipo de cambio o tasa de interés- de cada una de las
partes involucradas en la operación.
d) Las circunstancias económicas, entre otras, ubicación geográfica, dimensión y tipo de los mercados, niveles de oferta y de-
manda, alcance de la competencia.
Ellminaóón de las diferendas.
A efectos de eliminar las diferencias resultantes de la aplicación de los criterios de comparabilidad, deberán tenerse en
cuenta, entre otros, los siguientes elementos:
a) Plazo de pago: la diferencia de los plazos de pago será ajustada considerando el valor de los intereses correspondientes a
los plazos concedidos para el pago de las obligaciones, con base en la tasa utilizada por el proveedor, comisiones, gastos
administrativos y todo otro tipo de monto incluido en la financiación.
b) Cantidades negociadas: el ajuste deberá ser efectuado sobre la base de la documentación de la empresa vendedora u otra
empresa independiente, de la que surja la utilización de descuentos o bonificaciones por cantidad.
c) Propaganda y publicidad: cuando el precio de los bienes, servicios o derechos adquiridos a un sujeto vínculado del exterior
involucre el cargo por promoción, propaganda o publicidad, el precio podrá exceder al de otro sujeto que no asuma dicho
gasto, hasta el monto pagado, por unidad de producto y por este concepto. A efectos de lo expuesto precedentemente, se
procederá según sea la finalidad de la promoción:
1. Si lo es del nombre o de la marca de la empresa: los gastos deberán ser prorrateados entre todos los bienes, servicios o
derechos vendidos en el país, en función de las cantidades y respectivos valores de los bienes, servicios o derechos.
2. Si lo es de un producto: el prorrateo deberá realizarse en función de las cantidades de éste.
d) Costo de intermediación: cuando se utilicen datos de una empresa que soporte gastos de intermediación en la compra de bie-
nes, servicios y cuyo precio fuera parámetro de comparación con una empresa vinculada no sujeta al referido cargo. el precio
del bien, servicio o derecho de esta última podrá exceder al de la primera, hasta el monto correspondiente a ese cargo.
e) Acondicionamiento, flete y seguro: a los fines de la comparación, los precios de los bienes o servicios deberán ajustarse en
función de las diferencias de costos de los materiales utilizados en el acondicionamiento de cada uno, del flete y seguro
que inciden en cada caso.
f) Naturaleza física y de contenido: en el caso de bienes, servicios o derechos comparables, los precios deberán ser ajustados
en función de los costos relativos a la producción del bien, la ejecución del servicio o de los costos referidos a la generación
del derecho.
g) Diferencias de fecha de celebración de las transacciones: los precios de las transacciones comparables deberán ser ajusta-
dos por eventuales variaciones en los tipos de cambio y en el índice de precios al por mayor nivel general, ocurridos entre
las fechas de celebración de ambas transacciones.
En el caso de que las transacciones utilizadas como parámetro de comparación se realicen en países cuya moneda no ten-
ga cotización en moneda nacional, los precios deberán ser convertidos, en primer término, a dólares estadounidenses y, luego, a
aquella moneda, tomándose como base los respectivos tipos de cambio utilizados en la fecha de cada operación.
Asimismo, cuando no resulte de aplicación el método establecido en el sexto párrafo del artículo 15 (exportaciones de de-
terminados bienes), deberán considerarse las variaciones accidentales en los precios de los ·commodities~ comprobados me-
diante la presentación de cotizaciones de Bolsa o de mercado de valores producidas durante el o los períodos bajo análisis.
Cuando por aplicación de los métodos establecidos en el artículo 15 de la ley se determinen dos o más transacciones compa-
rables, se deberá determinar la mediana yel rango intercuartil de los precios, de los montos de las contraprestaciones o de los már-
genes de utilidad. En caso de que el precio, el monto de la contraprestación o el margen de utilidad fijado por el contribuyente se
encuentre dentro del rango intercuartil, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados entre partes indepen-
dientes, no correspondiendo entonces efectuar ajustes sobre precios de transferencia en la declaración jurada del contribuyente.
Ello tiene su sustento en el hecho de que no en todos los casos se arriba a un resultado a través de un único comparable de
la transacción que se analiza. En efecto, en la identificación de transacciones o compañías comparables, se puede llegar a una
cierta cantidad de datos que permitan establecer el parámetro de normalidad de mercado buscado por la normativa. Estos da-
tos conforman el rango de mercado. •
En ese sentido, existirán circunstancias que indiquen la necesidad de incrementar la confiabilidad del análisis a través del
ajuste del rango mediante la aplicación de algún método estadístico aplicado sobre todos los comparables que lo componen. El
método estadístico que típicamente es utilizado con dicho propósito es la fórmula cuartil, cuyo cálculo ha sido indicado detalla-
damente en el AnexoV de la RG (AFIP) 1122 Y sus modificatorias, y que consiste básicamente en reducir el tamaño del rango qui-
tando sus extremos, ya que éstos se corresponderían, desde el punto de vista teórico-estadístico, a los menos representativos
dentro de las observaciones (comparables) identificadas para el análisis.
Sobre el particular, se considera importante que la reglamentación haya captado la necesidad de la utilización de esta herra-
mienta estadística en la comprobación de la condición de mercado de las transacciones sujetas a análisis. No obstante, su redac-
ción está indicando una utilización generalizada de éste en la medida que se presenten dos o más transacciones comparables, lo
cual podría traer aparejada una desviación del objetivo por el cual se utiliza el concepto del rango intercuartil, principalmente en
aquellos casos en los que la cantidad de comparables y sus características no justifiquen acotar el rango de mercado.
Siguiendo con los aspectos relacionados con la utilización del rango intercuartit,la resolución continúa refiriéndose a la for-
ma en la que el contribuyente debe considerar el valor de mercado cuando los precios, montos de las contraprestaciones o már-
genes de utilidad se encuentren fuera del rango intercuartil. Al respecto, indica que los precios o márgenes que hubieran utiliza-
do partes Independientes corresponden a la mediana disminuida en un cinco por ciento (5%), en el caso de que los valores sean
menores al primer cuartit, o la mediana incrementada en un cinco por ciento (5%), para el caso de que los valores pactados sean
mayores al valor del tercer cuartito
De aqur se desprenden dos circunstancias. Por un lado, al estar considerando que el ajuste se calculará a partir de la media-
na del rango intercuartit disminuida o incrementada en un cinco por ciento (5%), se pueden presentar situaciones donde el re-
sultado del ajuste será distinto según el parámetro de comparación y, por lo tanto, el método que haya sido posible utilizar. Un
precio incrementado o disminuido en un cinco por ciento (5%) arrojarla valores más amplios al de un margen neto luego de
aplicar dichas variaciones. Por otro lado, al indicar que en el caso de que el precio, monto o margen de utilidad fuese mayor al
valor correspondiente al tercer cuartit, el valor de mercado será la mediana incrementada en un cinco por ciento (5%), lo cual es-
taría contemplando la introducción de un ajuste a favor del contribuyente(1)).
. . '0 paso: se ordenan los precios obtenidos en operaciones comparables en forma ascendente, de acuerdo con su valor:
- Precios: 100; 90; 130; 200; 150; 210
- Precios ordenados: 90; 100; 130; 150; 200; 210
2° puo: a cada precio se le asigna un número entero-secuencia, iniciando en la unidad y terminando con el número total
de elementos que integran la muestra.
1) 90
•
•
2) 100
3) 130
4) 150
• 5) 200
6) 210
. 3- paso: el número de orden del precio correspondiente a la mediana se obtiene sumando la unidad al número total de
elementos que integran la muestra de precios, y a ese resultado se lo divide por dos.
(1 +6) /2 = 3,5
4° paso: el valor de la mediana se determina ubicando el precio correspondiente al número entero secuencial del resultado
obtenido en el paso 3. Si dicho resultado obtenido es un número formado por enteros y decimales, el valor de la mediana se ob-
tiene de la siguiente manera:
- Se obtiene la diferencia,. en valores absolutos, entre el precio cuyo número de orden corresponde al número entero
del resultado obtenido en el pa~o 3 y el precio inmediato superior.
- A ese resultado se lo multiplica por los decimales del resultado obtenido en el paso 3 y se·le suma el precio cuyo nú-
mero de orden corresponde al número entero del resultado obtenido en el referido paso 3.
150-130=20
5° paso: la posición del primer cuartil se obtiene sumando la unidad al número de orden correspondiente a la mediana
, (obtenido en el paso 3) y dividiendo el resultado por dos.
•
(1 + 3,5) /2 = 2,25
(12) Castillo. Marcelo: "P,ecio de transferencia. la Resolución General (AFIP) 1122 Ysus modificatorias. Nueva reglamentación que amplIa las obligacio-
nes de los contribuyentes" - ERREPAR - OIE- DIciembre 2001
(13) Basado en el caso desarrollado por Gotlib. Gabriel: "Aspectos internacionales de la tributación argentina. Teoría y práctica" - Ed. la Ley - págs. 392 y
sgtes.
6° paso: el primer cuartil del rango se determina ubicando el precio correspondiente al número entero secuencial obteni-
do en el paso 5. Si ese número está formado por entero y decimales se aplica el procedimiento previsto en el paso 4, pero con
los datos que surgen del paso anterior. .
130-100=30
7° paso: la posición del tercer cuartil se obtiene restando la unidad al número de orden correspondiente a la mediana,
,
su-
mando al resultado de orden correspondiente al primer cuartil, obtenido en el paso 5.
8° paso: el tercer cuartil del rango se determina ubicando el precio correspondiente al número entero secuencial obtenido
en el paso 7. Si el número está compuesto por entero y decimales, se aplica et procedimiento previsto en el paso 4, pero con los
datos que surgen del paso anterior.
200-150=50
* ,
, * * * *
,
Con el objeto de realizar un control periódico de las transacciones entre sociedades locales, fideicomisos o establecimien-
tos estables ubicados en el país vinculados con personas ñsicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constitui-
da o ubicada en el exterior, el organismo fiscalizador requerirá la presentación de declaraciones juradas semestrales especiales
que contengan los datos que considere para analizar, seleccionar y proceder a la verificación de los precios convenidos, sin per-
juicio de la realización, en su caso, de inspecciones simultáneas con las autoridades tributarias designadas por los Estados con
los que se haya suscripto un acuerdo bilateral que prevea el intercambio de información entre los Fiscos.
Además de la declaración jurada por el primer semestre de cada ejercicio relativa a las transacciones (montos y cantidades)
realizadas con empresas vinculadas, dicho organismo podrá requerir una declaración jurada complementaria anual con el deta-
lle que estime adecuado a los efectos de analizar la incidencia en los resultados de las transacciones realizadas por los sujetos in-
dicados con empresas vinculadas.
Secreto fiscal.
Si bien el artículo 101 de la Ley 11.683 establece que las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los res-
M•••
ponsables o terceros presentan a la Administración Federal de Ingresos Públicos, ... son secretos .•. ~ el tercer párrafo del artículo
15 de la ley de impuesto a las ganancias plantea una excepción a esta regla.
En efecto, señala que lo. normado en el artículo 101, LPTrib., no será de aplicación siempre que se trate de la información re-
ferida a terceros que resulte necesaria para la determinación de dichos precios -los apropiados para el tipo de transacción reali-
zada-, pero en la medida en que deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial.
MARATÓN SA, empresa manufacturera de la industria del calzado de zapatillas, es la sucursal argentina del grupo estadou-
nidense SHOES Corp., el cual se dedica a la fabricación de suelas.
MARATÓN SA importa las suelas terminadas desde su casa matriz a $ 12.000 Y las revende en el mercado local a empresas
independientes dedicadas a la fabricación de calzados en $ 15.000.
,
Ventas $ 15.000
Costo ($ 12.000l
Como se trata de operaciones entre empresas vinculadas, MARATÚN SA debe efectuar un estudio sobre precios de transfe-
rencia, a fin de cumplimentar las disposiciones previstas en los artículos 14 y 15 de la ley de impuesto a las ganancias y la RG
(AFIP) 1122 Y sus modificaciones.
Entonces, lo que debe hacer MARATÚN SA es demostrar que las operaciones llevadas a cabo con su vinculada (SHOES
Corp.) fueron pactadas como lo hubieran hecho partes independientes, o sea, que utilizó un precio de mercado.
Así pues, MARATÚN SA, luego de analizar cada uno de los métodos que prevé el artículo 15 de la ley del gravamen, llega a
la conclusión que aquel que mejor representa la realidad económica de sus operaciones es el de ·precio de reventa entre partes
independientes':
En ese sentido, al tratarse de un método que se basa principalmente en transacciones más que en bienes, decide buscar
·comparables· de empresas que desarrollen actividades similares, independientemente de que los bienes objeto de éstas sean
iguales o análogos.
Efectuada dicha búsqueda encuentra dos empresas de nuestro país y tres extranjeras:
Todas estas empresas importan suelas desde firmas no relacionadas y las revenden en sus mercados.
Una vez conocidos los márgenes brutos de ganancias, habrá que averiguar si MARATÚN SA efectuó sus operaciones bajo el
principio arm's length, por lo que deberemos determinar el rango intercuartil de las operaciones realizadas por las empresas
comparables, siguiendo el instructivo que a tal fin brinda la RG (AFIP) 1122.
1° paso: se ordenan los valores obtenidos en forma ascendente: 17; 25; 30; 35; 45.
2° paso: a cada valor se le asigna un número entero secuencia, iniciando en la unidad y terminando con el número total de
elementos que integran la muestra:
1) 17
•
2) 25
3) 30
4) 35
5) 45
3° paso: el número de orden del valor correspondiente a la mediana se obtiene sumando la unidad al número total de ele-
mentos que integran la muestra de valores, y a ese resultado se lo divide por dos.
(1+5) /2 = 3
4° paso: el valor de la mediana se determina ubicando el valor correspondiente al número entero secuencial del resultado
obtenido en el paso anterior. En nuestro ejemplo es 30.
(1 + 3) /2 = 2
6* paso: el primer cuartil del rango se determina ubicando el valor correspondiente al número entero secuencial obtenido
en el paso 5. En este caso equivale a 25. . "
. . . . - -.
7* paso: la posición del tercer cuartil se obtiene restando la unidad al número de orden correspondiente a la mediana, su-
mando al resultado de orden correspondiente al primer cuartil, obtenido en el paso 5. . - . . -.
•
(3-1}+2=4
'* paso: el tercer cuartil del rango se determina ubicando el valor correspondiente al número entero secuencial obtenido .
* * • • • * *
17 20 25 30 35 45
I I 1 -
MARATÓNSA
- .'
Como puede observarse,
.
el margen bruto sobre ventas de MARATÓN SA es inferior al rango intercuartil de utilidades de las
empresas comparables, por lo que cabe concluir que la operación bajo estudio no ha cumplido con el principio arm's length. Al
ser ello asl, deberá ajustarse. -
•
* • • • • • •
17 20 25 28,5 30 35 45
-
I I
Margen bruto Margen ajustado
MARATÓNSA MARATÓNSA ". I .
Una vez determinado este margen ajustado, habrá que calcular el precio de mercado bajo el método de'precio de reventa en-
tre partes independientes~
.
Es decir, el precio al que MARATóN'
.
SA deberla
.
haber importado
.
las suelas desde su vinculada SHOES . ' . , - '
La fórmula es la siguiente:
Precio de adquisición = Precio de venta x (1 - porcentaje de' utilidad bruta)
. . " " .' "
Conclusión: el precio de reventa que debemos utilizar para el cálculo es el precio al cual MARATÓN SA revende las suelas
importadas en el mercado interno a empresas independientes, es decir, $ 15.000, en tanto que el costo ascenderá a $ 10.725 Y
no a $ 12.000.
.
ANTES DESPU~S
. •
.
•
•
EXPORTACION DE BIENES CON SE OBLIGA ALOS EXPORTADORES
COTIZACION CONOCIDA EN MERCADOS AADOPTAR COMO Mtrooo PARA
'TRANSPARENTES. CON INTERVENCION DE DE IERMINAR LA RENTA DE FUENTE
INTERMEDIARIOS ARGENTINA ,
'---~
El sexto párrafo del articulo 15 de la ley del gravamen dispone que cuando se trate de exportaciones realizadas a sujetos
vinculados que tengan por objeto cereales. oleaginosas. demás productos de la tierra. hidrocarburos y sus derivados y. en gene-
ral. bienes con cotización conocida en mercados transparentes. en las que intervenga un intermediario internacional que no sea
el destinatario efectivo de la mercaderia. se considerará como mejor método. a fin de determinar la renta de fuente argentina de
la exportación. el valor de cotización del bien en el mercado transparente correspondiente al día de la carga de la mercadería
-cualquiera sea el método de transporte-, sin considerar el precio al que hubiera sido pactado con el intermediario Intemacional.
No obstante ello, si el precio convenido con este último fuera mayor al precio de cotización vigente a la fecha mencionada, se to-
mará el primero de ellos para valuar la operación.
Como puede observarse la excepción en materia de precios de transferencia opera cuando en la exportación de los ·com-
modltles" intervengan tres clases de sujetos. ~stos son: .
a) Empresa domiciliada en la Argentina que exporte·commodities~
b) Intermediario domiciliado en el extranjero que adquiere dichos ·commodities· sin ser su destinatario efectivo.
c) Empresa domiciliada en el extranjero (vinculada con la empresa domiciliada en Argentina) que compre los ·commodities· al
aludido intermediario internacional.
Este método especial sólo se aplica en las operaciones de exportación donde intervengan los sujetos taxativamente enun-
ciados por el artículo, infiriéndose -por lo tanto- que la triangulación constituye un requisito necesario e ineludible a fin de po-
der aplicar éste.
, .
Asimismo, las normas del artículo 15 sólo se aplican cuando el exportador vinculación con su cliente del extranjero
dado que si ésta no existiera, la operación debería juzgarse de acuerdo con lo establecido por el articulo 8° en sus párrafos sexto
y séptimo.
Bajo esta situación, la normativa ordena que la empresa residente en la República Argentina utilice como método de deter-
minación del precio de transferencia, el mayor que resulte de la comparación entre el precio del "commodity" vigente en el mer-
cado transparente del día de la carga (cualquiera sea el medio con la que se lleve a cabo) yel precio convenido entre la empresa
domiciliada en nuestro país y el intermediario internacional.
No. Este método no será aplicabie cuando el contribuyente demuestre fehacientemente que el sujeto intermediario del ex-
terior reúne conjuntamente los siguientes requisitos:
a) Tener presencia en el territorio de residencia, es decir, que cuente con un establecimiento. comercial donde sus nego-
cios sean administrados y cumpla con los requisitos legales de constitución e Inscripción y de presentación de estados con-
tables. Los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario internacional deben resultar acordes a los volúmenes
de operaciones negociados.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y -
Esta condición tiene como objetivo brindarle al Fisco la posibilidad de que por medio de los parámetros a los que se hace
referencia, pueda tener la convicción de que la exportación realizada a través de dicho intermediario efectivamente se veri-
ficó, porque existe el mencionado sujeto, poseyendo éste la capacidad económica necesaria para asumir una actividad de
la magnitud de la que pretende atribuírsele.
c) Sus operaciones de comercio internacional con otros integrantes del mismo grupo económico no podrán superar el treinta
por ciento (30%) del total anual de las operaciones concertadas por la intermediaria extranjera. Para el cálculo del porcen-
taje establecido, deberán relacionarse los ingresos y egresos totales -devengados o percibidos, según corresponda- por
operaciones con los restantes integrantes del mismo grupo económico, con los ingresos y egresos totales del intermediario
-devengados o percibidos, según corresponda- deducidos los ingresos y egresos por operaciones con el operador local in-
tegrante del grupo económico de que se trate.
Este inciso complementa la segunda condición, al señalar que el intermediario internacional no debe superar cierto tope
de operaciones de comercio internacional con el grupo económico de que se trate para que no sea aplicable el método dis-
puesto en el sexto párrafo del artículo 1S de la ley a la empresa basada en la Argentina •
.
La información a considerar en lo referente a los requisitos precedentes es la del año fiscal que se liquida, correspondiente
al exportador. En caso de que la fecha de cierre del ejercicio anual del intermediario internacional no coincidiera con la del ex-
portador, se considerará la información que resulte del último ejercicio anual del intermediario finalizado con anterioridad al cie-
rre del año fiscal del exportador; no obstante lo cual, cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos lo estime justifica-
do, podrá requerir que la información anual del intermediario abarque igual período a la del exportador.
.
La probanza de la acreditación de 105 requisitos expuestos en los puntos precedentes deberá fundarse en comprobantes
fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basadas en hechos
generales.
.
Por su parte, a efectos de determinar si la actividad principal del intermediario consiste en la comercialización de bienes
desde y hacia la República Argentina, deberán relacionarse las compras y ventas realizadas con ésta, con las compras y ventas
totales de dicho intermediario.
Cabe señalar que todas las operaciones de exportación en las que intervenga un intermediario internacional que no cum-
ple con íos requisitos arriba descriptos se considerarán que no se encuentran celebradas entre partes independientes en condi-
ciones normales de mercado a que alude el tercer párrafo del artículo 14 de la ley.
El Fisco podrá delimitar la aplicación del método que se instrumenta en los párrafos anteriores cuando considere que hu-
bieren cesado las causas que originaron su introducción.
Además, podrá aplicarse dicho método a otras exportaciones de bienes cuando la naturaleza y características de las opera-
ciones Internacionales así lo justificasen, pero sólo para el caso en que el Fisco hubiere comprobado en forma fehaciente que las
operaciones entre sujetos vinculados se realizaron a través de un intermediario internacional que. no siendo el destinatario de
las mercaderías, no reúne conjuntamente los requisitos detallados precedentemente.
••
.
1 . - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
CAPíTULO XIII
SITUACIONES ESPECIALES PREVISTAS POR lA lEY
VENTA Y REEMPLAZO XIII.l
(2) INMUEBLES
Previo al análisis de cada uno de los temas indicados en el cuadro precedente, creemos oportuno traer a colación que el
Organismo Fiscal ha reglamentado los aspectos formales inherentes al ejercicio de la opción bajo consideración"}, dado que la
opción de ·venta y reemplazo· debe manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada co-
rrespondiente al ejercicio en que se produzca la venta del bien. No obstante ello, la falta de presentación del formulario (F. 235)
en el cual dicha opción debe manifestarse no posee entidad suficiente para hacer decaer el beneficio, toda vez que el propio or-
denamiento jurídico, a través del reglamento, establece las consecuencias jurídicas de los incumplimientos de los requisitos sus-
tanciales en la operatoria de venta y reemplazo, sin que aparezcan enumeradas aquellas derivadas de la falta de manifestación
de la opción(21.
Por lo tanto, el no cumplimiento de las formalidades reglamentadas no es óbice para acceder al beneficio que prevé el ré-
gimen de venta y reemplazo.
f} Bienes muebles.
En el supuesto de reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable, podrá optarse por una de las siguientes opciones:
- imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo o,
- afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización prevista en el artículo 84 deberá practicarse sobre
el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada.
La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo)
se efectúen dentro del término de un año.
Entonces, la aplicabilidad del régimen de venta y reemplazo de un bien mueble amortizable únicamente será factible en la
medida que se cumplan los siguientes requisitos:
La finalidad de la norma radica en que, a efectos de evitar el costo impositivo que genera la declaración de la ganancia en •
el período fiscal en el que se produce la venta del bien a reemplazar -lo cual podría desalentar la renovación de bienes de uso-,
se pueda afectar la utilidad por la venta al costo del bien adquirido en reemplazo, con lo cual el pago del impuesto se difiere al
momento en que se amortiza este último.
La empresa LA GUrA SA vende el 14/112007 una maquinaria en $ 1.000. El costo computable de ésta, de acuerdo con las
normas de la ley del impuesto, asciende a $ 400. El 7/8/2007 adquiere otra maquinaria para reemplazar a la anterior por un valor
de $ 1.800. La vida útil estimada de ambos bienes es de 10 años.
Suponiendo que la empresa no ejerce la opción de venta y reemplazo, deberá proceder de la siguiente manera: ,
•
Venta de maquinaria: •
2) Inmuebles.
Téngase presente que la opción de que se trata también será aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afec-
tado a la explotación como bien de uso, siempre que se den las siguientes condiciones:
- que el destino como bien de uso tuviera, como mínimo, una antigüedad de dos años al momento de la enajenación, y
- en la medida en que el importe obtenido en la referida enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes
de uso afectados a la explotación. Si así no se hiciere, la ganancia sólo se podrá afectar en una proporción similar al importe
reinvertido, incorporándose el exceso a la base imponible del ejercicio. Esto significa que la efectiva afectación debe poder
probarse, de otra forma se invalidarla el ejercicio de la opciónol •
¿Qué se entiende por de un Inmueble?
Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso debe entenderse:
- la adquiSición de otro,
- la adquisición de un terreno y ulterior construcción en él de un o,
- la sola construcción efectuada sobre un terreno adquirido con anterioridad.
La construcción de la propiedad que habrá de constituir el bien de reemplazo puede ser anterior o posterior a la fecha
de venta del bien reemplazado, siempre que entre esta última fecha y la de iniciación de las obras respectivas no haya trans-
currido un plazo superior a un año y en tanto éstas se concluyan en un periodo máximo de cuatro años a contar desde su
iniciación.
Al igual que para el caso de bienes muebles, la opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá
cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de un año.
La empresa EL MILENIO SA transfiere el 18/4/2007 el inmueble donde se efectuaba el proceso de fabricación de los produc-
tos que elabora, vendiéndolo en $ 140.000. El inmueble se adquirió el 15/412000 en $ 120.000 yse encuentra desde esa fecha
afectado a la actividad, correspondiendo un 80% a la construcción. Asimismo, el 29/912007 adquiere otro inmueble para reem-
plazar al anterior en $ 180.000, correspondiendo del total también el 80% a la construcción.
En primer lugar, la empresa deberá calcular el costo computable del bien vendido:
zar twiera, como mínimo, una antigüedad de dos años al momento de la enajenación, requisito que se cumple en el presente
ejemplo y, además, en la medida en que el importe obtenido en la enajenación -no la ganancia, como sucede con los bienes
•
muebles- se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación y que la venta y reemplazo se
efectúe dentro del plazo de un año.
En este caso, siendo el precio de venta de $ 140.000 Y el precio de compra de $ 180.000, se concluye que la empresa reinvir-
tió la totalidad del importe obtenido en la venta, en la compra del nuevo bien. Por ello, la totalidad
.. de la utilidad obtenida en la . .
Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de otro bien adquirido con anterioridad, rea-
lizándose ambas operaciones -adquisición y venta- en ejercicios fiscales distintos, la amortizadónen exceso practicada por el bien
de reemplazo deberá reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal en que se produzca la venta del bien reemplazado.
Esta situación se da en aquellos casos en que se decide afectar la utilidad a un bien ya adquirido que, asimismo, ya haya si-
do amortizado, puesto que, al ser ello así, se habrá computado una amortización mayor que la correspondiente.
Veamos un ejemplo.
La firma TORNEADO SA cerró su ejercicio comercial el 31/03/2008. El 28/01/2008 enajenó una máquina afectada a su activi-
dad en $ 3.000. Dicho bien había sido adquirido el 14/04/2001 en $ 3.600. Las funciones que cumplía dicha máquina pasaron a
ser desarrolladas por medio de una más moderna, que fue adqUirida el 15/02/2007 en $ 4.000. Vida útil de ambos bienes: 10
-
anos.
•
Por lo tanto, se reintegra al ejercicio 2008 la amortización de la nueva máquina computada en exceso por un valor de $ 156.
Si ejercida la opción respecto de un determinado bien enajenado, no se adquiriera el bien de reemplazo dentro del plazo
establecido por la ley, o no se iniciaran o concluyeran las obras dentro de los plazos fijados, la utilidad obtenida por la enajena-
ción de aquél, debidamente actualizada, deberá imputarse al ejercicio en que se produzca el vencimiento de los plazos mencio-
nados. Esto es lo que se conoce como decaimiento total del régimen.
- se produjera un excedente de utilidad en la venta con relación al costo del bien de reemplazo, o
- cuando el importe obtenido en la enajenación no fuera reinvertido totalmente en el costo del nuevo bien.
Acaecida alguna de las circunstancias descriptas, la opción de venta y reemplazo se considerará ejercida respecto del im-
porte del costo del nuevo bien y el excedente de utilidad o la proporción de ésta que, en virtud del importe reinvertido, no resul-
te afectada, estará sujeto al pago del gravamen en el ejercicio en que, según se trate de adquisición o construcción, se produzca
el vencimiento del plazo establecido por la ley.
La empresa EL CONSORCIO SA vende el 1/12/2006 una máquina que utilizaba en el fraccionamiento de los productos que
elabora en $ 3.000. El costo computable de ésta, de acuerdo con las normas del impuesto a las ganancias, asciende a $ 600.
Asimismo, el 5/7/2007 adquiere otra máquina para reemplazar a la anterior en $ 1.500. La sociedad eligió la opción de ven-
ta y reemplazo.
Solución:
Dicho excedente, según las normas del impuesto, debidamente actualizado, debe computarse como ganancia gravada en
el período en que se produzca el vencimiento del plazo para ejercer la opción.
(7) Como se amortizó a la vieja máquina en los ejercicios cerrados el 31/03/2002, 2003, 2004, 2005, 2006 Y2007, es decir, durante seis perrodos, de los
diez años de vida útil de ésta le quedan -en el momento de la venta- tan sólo cuatro años, o sea, un 40%
Al ser ello así, los $ 900 actualizados desde 31/12/2006 hasta 31/12/2007(8) deberán imputarse como ganancia gravada en el
período fiscal 2007.
5} Comparaciones a moneda constante entre el precio de venta del inmueble y el valor de construcción o adquisición.
A los efectos de verificar si el importe obtenido en la enajenación de inmuebles afectados a la explotación ha sido total-
mente reinvertido, deberá compararse el importe invertido en la adquisición con el que resulte de actualizar el correspondiente
a la enajenación, aplicando el índice mencionado en el artículo 89 de la ley, referido al mes de enajenación, según la tabla elabo-
rada por el Fisco para el mes en que se efectúe la adquisición del bien o bienes de reemplazo.
Cuando se opte por imputar la ganancia obtenida en la venta de un inmueble afectado a la explotación al costo de otro
bien adquirido con anterioridad, a los fines previstos en el párrafo anterior, deberá compararse el importe obtenido en la enaje-
nación con el que resulte de actualizar el monto invertido en la adquisición, sobre la base de la variación operada en el referido
índice entre el mes en que se efectuó la adquisición y el mes de enajenación de los respectivos bienes.
En los casos en que el reemplazo del inmueble afectado a la explotación se efectúe construyendo el bien a reemplazar, la
comparación se realizará entre el importe obtenido en la enajenación, debidamente actualizado hasta el mes en que se conclu-
yan las obras respectivas y el que resulte de la suma de las inversiones parciales efectuadas, debidamente actualizadas desde la
fecha de la inversión hasta el mes de terminación de tales obras.
Debe destacarse que la actualización operó hasta el 31/3/1992, según Ley 24.073.
La empresa EL EDITOR SA vende el 1/3/2007 un inmueble donde funcionaba el sector administrativo de la firma en
$ 105.000. El inmueble se adquirió el 5/9/1998, siendo el costo computable, de acuerdo con las normas del impuesto a las ga-
nancias, de $ 80.000.
Asimismo, el 5/8/2007 adquiere otro inmueble para reemplazar al anterior en $ 100.000, correspondiendo el 80% de dicho
valor a la construcción.
Solución:
La reglamentación establece que a efectos de verificar si el importe obtenido en la enajenación de inmuebles afectados a
la explotación ha sido totalmente reinvertido, deberá compararse el importe invertido en la adquisición con el que resulte de ac-
tualizar el correspondiente a la enajenación, aplicando el índice mencionado en el artículo 89 de la ley, desde la enajenación
hasta la adquisición del bien de reemplazo.
Al ser ello así, debe compararse el precio de compra del bien de reemplazo, en este caso $ 100.000, con el precio de venta
del bien a reemplazar, en el ejemplo $ 105.000, este último actualizado desde la fecha de enajenación hasta la fecha de compra
del bien de reemplazo, esto es, desde 3/2007 hasta 8/2007(9),
• Porcentaje de reinversión:
- Precio de compra / Precio de venta = $ 100.000 / $ 105.000 95,24%
- Ganancia a afectar = $ 25.000 x 95,24% $ 23.810
Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser
efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y, ade-
más, estará sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por ciento (35 %) que se considerará definitivo(10).
M
Como puede observarse la norma en análisis contiene una presunción Mjuris tantum de que las erogaciones no documen-
. tadas -es decir, aquellas que carecen de comprobantes o éstos son inoperantes o manifiestamente insuficientes a los fines que le
son propios- no constituyen gastos necesarios(l1,.
No obstante ello, se ha manifestado que el instituto de la salida no documentada sólo es aplicable a una erogación que ca-
rezca totalmente de documentación(1", por lo que el hecho de poseer comprobantes imperfectos o no adecuados a la normativa
vigente sobre facturación no le hacen aplicable las disposiciones bajo análisis""•
•
El reglamento confirma lo normado en la ley sobre la no deducibilidad de estas erogaciones, agregando que tampoco se-
rán deducibles aquellas que se presuma que no han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, lo
cual comprende a salidas documentadas o no, y guarda coherencia con el principio general de deducibilidad de gastos dispues-
to en el artículo 80 del texto legal bajo estudio.
La empresa MyS SRL determinó una ganancia impositiva por el período 2006 de $ 90.000, siendo el impuesto a las ganan-
cias de dicho período de $ 31.500. El 15/9/2007 la AFIP le inicia una inspección detectando que, a efectos de determinar el resul-
tado impositivo, la empresa había deducido $ 5.000, no obstante carecer de la correspondiente documentación. El contribuyen-
. te no pudo demostrar por otros medios que la erogación estuviese relacionada con ganancias gravadas.
Solución:
Como consecuencia de lo expuesto, el contribuyente deberá incrementar el resultado impositivo en $ 5.000, por no resultar
deducible la erogación en cuestión.
Por ende, el resultado impositivo será de $ 95.000 ($ 90.000 + $ 5.000), Y el impuesto a las ganancias de $ 33.250 ($ 95.000 x
35%), incrementándose por ello el impuesto a las ganancias por el período 2006 en $ 1.750 ($ 33.250 - $ 31.500). .
Asimismo, el contribuyente deberá ingresar el impuesto correspondiente a la salida no documentada de $ 1.750 ($ 5.000 x 35%).
2) Excepciones.
GAS I O DEDUCIBLE
SI AFIP PRESUME QUE LOS
PAGOS NO LLEGAN A SER
GANANCIAS GRAVABLES EN r NO CORRESPONDE EFEC I UAR EL INGRESO DEL "'\
MANOS DEL BENEFICIARIO 1. IMPUES 10 A LA SALIDA NO DOCUMENTADA
"
(10) El impuesto será ingresado dentro los 15 días hábiles administrativos de producida la erogación o salida no doculIlCntada [conf. RG (AFIP) 893/20001
(11) "Dagmo Precisión SA"· TFN - Sala B• 5n /2002
(12) Jáuregui, José L. y Sambuccetti, Gabriel: "Tratamiento fiscal de las salidas no documentadas~ Impuestos, 2000 B. 2081
(13) "Red Hotelera Iberoamericana SAO. TFN - Sala 0-18/11/2000
",\88 -E.RQEPAR
-'.'.' '- - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
" ' .. ' , ' .
ERREPAR Ganancias
La ley establece que no se exigirá el ingreso del treinta y cinco por ciento (35%) dispuesto en su artículo 37 cuando el Asco
presuma:
a) Que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes'''}. En tal caso, la erogación será objeto del tratamiento que dispen-
sa la ley a los distintos tipos de bienes, según el carácter que revistan para el contribuyente.
b) Que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a ser ganancias grava bies en manos del beneficiariolls}, en cuyo caso podrán
ser descontadas en el balance fiscal y no corresponderá el pago del impuesto.
El reglamento establece otra excepción. En efecto, afirma que cuando las circunstancias del caso evidencien que las eroga-
ciones bajo consideración se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, podrá
admitirse la deducción del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del impuesto a que hace referencia el artículo 37 de la ley
que recae sobre tales retribuciones.
Este tributo es un impuesto real cuyo sujeto pasivo es quien percibe la erogación no documentada, siendo quien realiza la
erogación el sujeto en cuya cabeza la ley pone la obligación de pagar el impuesto del treinta y cinco por ciento (35%). Es decir,
se trata de una obligación sustituta"9}.
Ahora bien, tal afirmación no cuenta con apoyo unánime, puesto que se ha afirmado que se trata no del impuesto a las ga-
nancias de quien percibió la salida no documentada, sino de una sanción(20}.
Por su parte, el Tribunal Fiscal sostuvo en una oportunidad que la consideración de esta figura como gravamen especial
que conlleva una penalidad de carácter económico aparece como la más ajustada a su estructura legal, dado que al determinar-
se como consecuencia directa de la infracción advertida, opera como una sanciónl>ll.
No obstante, y pese a que la Alzada confirmó dicho criterio sin disidencias, la Corte Suprema opinó distinto, al señalar que
lo que persigue el gravamen es imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas. Así pues, ante la falta
de individualización de los beneficiarios, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo, y a título propio.
Es decir, se trata del impuesto de un tercero("'.
Téngase presente que si se sostiene la teoría de que se trata del tributo de un tercero que se abona mediante responsabili-
dad sustituta, es evidente que a esta erogación no le alcanza la prohibición del artículo 88, inciso d)(2l}, que rige sólo para el im-
puesto propio, mas no para el pagado por sustitución que por definición es impuesto ajeno("}.
Por el contrario, si se sostiene que se trata de una sanción, no habría lugar a la deducción por imperio del artículo 145 del
reglamento que prohíbe expresamente la deducción de las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costas
causídicas, intereses punitorios y otros accesorios derivados de obligaciones fiscales.
(14) Deberá ser probado por cualquiera de los medios legales de prueba
(1 S) Habrá que considerar no s610 el monto de la erogación sino también los usos y costumbres comerciales de plaza
(16) "Crivell~ Cuenya, Goycoa Construcciones SAo - TFN - 2/4/1973
(17) "Amparo Compañia Argentina de Seguros SAO - TFN -
(18) "Adolfo Lambertini e Hijos SRL" - CSJN - 1719/196S
(19) Femández.Luis O: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. La ley- Bs.As., 2005 - Op.cit., pág. 336
(20) Lltvak. José; Sánchez. Analía y Litvak. Erika: "Sanciones encubiertas en el derecho tributario" - Ed. La Ley - Bs. As., 2003
(21) "Radio Emisora Cultural SA" - TFN - Sala C-
(22) "Radio Emisora Cultural SAo - CSJN - 9/11nOOO ,
(1) IN I RODUCCION
IMPUESIO
(3) METODOlOGIA DE CALCULO
DE IGUAl ACIÓN
1} Infroducd6n. •
La Ley 25.063 incorporó un sistema de gravabilidad de las rentas que dispone una retención con carácter de pago único y
definitivo, la cual procederá cuando la utilidad distribuida exceda a las ganancias determinadas sobre la base de la aplicación de
las normas generales de la ley de impuesto a las ganancias.
Los sujetos pasivos del gravamen, por la vía de la retención, son los accionistas, socios o dueños, cualquiera sea su denomi-
nación; en tanto que los agentes de retención son los sujetos comprendidos en los apartados 1,2,3,6 Y 7 del inciso a) yen el in-
ciso b) del artículo 69 de la ley.
Es el de ampliar la base de imposición del impuesto sin implementarse las derogaciones de las exenciones pertinentes, las .
que serían probablemente de mucha mayor en lo concerniente a su tratamiento y aprobación parlamentaria.
Ahora bien, en nuestro país existen regímenes de promoción industrial, agropecuarios, etc., los cuales posibilitan que las
empresas acogidas a éstos puedan computar contra el impuesto determinado los denominados Mbonos de crédito fiscal~ o estén
liberados del pago del gravamen, entre otros beneficios que podrían gozar.
Por ejemplo, vayamos al caso de las empresas que realizan actividades en la provincia de Tierra del Fuego. ~stas se hallan
bajo el régimen dela Ley 19.640, el cual establece la exención del pago de todo impuesto nacional que pudiere corresponder
M• • •
por hechos, actividades u operaciones que se realizaren en el Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur, o por bienes existentes en dicho territorio.••".
Por lo tanto, tales empresas, por 105 resultados obtenidos promovidos deben determinar su materia imponible en el im-
puesto a las ganancias como cualquier otra empresa del Territorio Continental, pero se encuentran eximidas o liberadas del pa-
go de la obligación determinada. Por ello, los dividendos contables deben compararse con las utilidades impositivas exterioriza-
das en las respectivas declaraciones juradas, sin interesar si se ha ingresado el impuesto a la renta en la sociedad l2Sl•
3} Metodolog{a de cálculo.
Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 6 Y 7 del inciso a) del artículo 69, así como también los indicados
en el inciso b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie,
que excedan a las determinadas de acuerdo con las disposiciones de la ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior
a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener, con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento
(35%) sobre el referido excedente.
A efectos de lo dispuesto precedentemente, la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de detraer, a la ga-
nancia determinada sobre la base de la aplicación de las normas generales de la ley, el impuesto pagado por el o los períodos fisca-
les de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades prove-
nientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales.
Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retención indicada será efectuado por el sujeto que reali-
za la distribución o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la
entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el régimen.
Estas disposiciones no serán de aplicación a los fideicomisos financieros cuyos certificados de participación sean colocados
por oferta pública, en 105 casos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación.
(25) Volman, Mario: "El tratamiento de la distribución de utilidades en efectivo o en especie. El impuesto de igualación" - Jornadas Internacionales - los
desafíos de la Administración Tributaria - Bs. As., 2007
El artículo 118.1 de la ley aclara que las ganancias gravadas a considerar serán las determinadas a partir del primer ejercicio
fiscal finalizado con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha norma y los dividendos o utilidades que se imputarán contra
éstas serán los pagados o distribuidos con posterioridad al agotamiento de las ganancias contables acumuladas al cierre del
ejercicio inmediato anterior a la referida vigencia''''.
•
Otro aspecto que reviste particular importancia, respecto del alcance del término ·ganancias acumuladas· está relacionado
con el hecho de si deben o no tomarse en consideración conceptos que tuvieren su origen en normas ajenas a la propia ley del
impuesto a las ganancias. De la lectura del artículo 69.1, surge que sólo habrá que atenerse a las dispoSiciones del texto legal del
gravamen, sin considerar por ende, otras disposiciones que derivaran de normas ajenas, tales como, detracciones producto de
beneficios acordados por leyes promocionales("'.
El único antecedente jurisprudencial sobre este tema procede del Tribunal Fiscal, confirmado por la Cámara, quien ante el
interrogante de si una empresa beneficiada con el régimen de promoción minera de estabilidad fiscal debía o no efectuar la re-
tención del impuesto de igualación, sentenció que.el beneficio de la estabilidad fiscal sólo alcanza a la sociedad, en su cali-
dad de realizadora de un emprendimiento minero, lo cual no se hace extensivo de modo alguno a sus accionistas, .por ser .suje-
tos diferentes de ésta, concluyéndose que los dividendos pagados a éstos se encuentran alcanzados por el impuestoDIII•
No obstante ello, nuestro Más Alto Tribunal UIl se expidió en sentido contrario, al concluir -fundando su decisorio en el prin-
cipio de seguridad jurídica- que el impuesto de igualación no resulta aplicable a las empresas mineras que cuentan con la garan-
tía de estabilidad fiscal establecida para dichas compañías por la Ley 24.196.
En efecto, adujo que la interpretación de las leyes impositivas debe atenderse a su finalidad y a su significación económica,
perspectiva desde la cual, aseguró, puede afirmarse que la nueva figura tributaria produce efectos equivalentes a los que hubie-
ran resultado de la derogación de exenciones o tratamientos preferencial es en la determinación de la renta societaria, ocasio-
nando un incremento de la tasa efectiva del impuesto a las ganancias del ente social.
Por ende, concluyó que no resulta correcta la conclusión a la que llegaron los tribunales de las anteriores instancias, funda-
da en la consideración de que el beneficio de la estabilidad fiscal sólo alcanza a la empresa inscripta en el régimen minero y que
el impuesto en discusión recae sobre los accionistas de aquélla.
(26) Vadell, Gabriel Alejandro: "Impuesto de Igualación. Principales aspectos prácticos" - Jornadas Intemacionales - Los desaflos de la Administración
Tributaria - Ss. As. 2007 .
(27) La reforma cobra vigencia y surte efectos para los ejercicios que cierren con posterioridad al 31/12/1998
(28) Esta normativa también resultará aplicable para aquellos supuestos en que:
- se distribuyan utilidades, en dinero o en esp«ie o, .
- se produzca la liquidación social o, en su caso, el rescate de las acciones o cuotas de participación, respecto del excedente de utilidades contables
acumuladas sobre las impositivas
(29) Por ejemplo, las que prevé la Ley 24.196 de Promoción Minera
(30) "Cerro Vanguardia SAO - TFN - Sala A - 181812004 YCNFed. Cont. Adm. - Sala V - 26/4/2006
(31) "Cerro Vanguardia SAO - CSJN - 30/6/2009
(32) Lorenzo, Armando y otros -Impuesto a las Ganancias - Ed. ERREPAR - l· ed. - Ss. As., 2005 - Op. dt,~. 506
Columna I Columna 11
•
Utilidad contable 100.000
·• Impuesto abonado por terreno inexplotado 2.000
Dividendos percibidos 3.000
Ajuste de amortizaciones 5.000
Diferencia de valuación de existencia final 1.000
· Totales 4.000 107.000
Utilidad impositiva 103.000
Impuesto a las ganancias determinado 36.050
La empresa distribuye, ell 5/312007, a sus tres accionistas, dividendos por S 180.000 de la siguiente manera:
- El accionista "A~ que posee 3.000 acciones de la empresa, percibió dividendos por S 60.000.
- El accionista "S~ que posee 4.000 acciones de la empresa, percibió dividendos por S 80.000.
- El acdonista"C~ que posee 2.000 acciones de la empresa, percibió dividendos por S 40.000.
A efectos de determinar el importe de la retención que deberá efectuarse sobre los dividendos distribuidos, debe calcular-
se, en primer lugar, el impuesto de igualación a través del procedimiento que a continuación se detalla:
Utilidad impositiva 103.000
Impuesto a las ganancias determinado (36.050)
Dividendos percibidos 3.000
Ganancia a considerar 69.950
Sentado lo expuesto, corresponde calcular el impuesto sobre el excedente distribuido que deberá retener la sociedad a los
accionistas, que en el caso asciende a S 38517,50 (110.050 x 35%).
Por último, debe calcularse la proporción de dicho impuesto que la sociedad debe retener a cada accionista.
ERREPAR Ganancias
Como hemos visto, a fin de determinar los excedentes sometidos a retención, deben acumularse los conceptos computa-
bles a tal efecto; éstos son, los resultados impositivos ajustados y los dividendos distribuidos.
La referida acumulación comprende tanto los resultados positivos como los negativos. Es decir, de verificarse quebranto im-
positivo en determinado período fiscal, éste deberá adicionarse a los beneficios determinados en ejercicios anteriores o posterio-
res, dentro del período del primer ejercicio de vigencia de la norma(l", para así eliminar su efecto.
Pese a lo expuesto, que se ajusta a las disposiciones emanadas del texto legal bajo estudio, el Fisco ha sostenido lo contra-
rio, puesto que afirmó que los quebrantos impositivos acumulados por los ejercicios anteriores a la vigencia de la norma bajo
análisis deberán deducirse de las ganancias gravadas de los períodos sobre los cuales rige el mentado régimen retentivo, con el
fin de determinar el importe a detraer de la respectiva ganancia contable distribuida, para de esta forma determinar el monto
sujeto a retención""'.
Así pues y siguiendo el criterio fiscal, para la aplicación de las disposiciones relativas al "impuesto de igualación" no sólo se
deberá comparar el resultado contable del ejercicio contra su par impositivo, sino que, de acuerdo a las pautas manifestadas se
computarán los quebrantos impositivos acumulados de los períodos fiscales terminados antes de la entrada en vigencia de dichas
normas, deduciéndose de la ganancias gravadas de los períodos para los cuales la mentada normativa se encuentre vigente.
El excedente de utilidades distribuidas por sobre la ganancia impositiva computable a estos fines, susceptible de ser some-
tido a la retención del artículo 69.1, deberá prorratearse entre los beneficiarios, a fin de que cada uno sufra la retención por la
parte que efectivamente le corresponda.
Al ser ello así, habrá que proporcionar el excedente respecto del total de ganancias distribuidas o, lo que es lo mismo, apli-
cándole el porcentaje de participación de cada socio en el capital.
Esta norma comprende a quienes realicen construcciones, reconstrucciones y reparaciones de cualquier naturaleza para
terceros.
A contrario sensu, no resultará de aplicación para las construcciones sobre inmueble propio. En efecto, en estos casos debe-
rá determinarse la utilidad en el ejercicio en el cual se otorga la respectiva posesión del bien, ya que el hecho imponible se gene-
ra cuando se entrega la cosa al comprador.
Al momento de determinar el resultado bruto lo primero que hay que tener en cuenta es la duración de las obras, dado que
si éstas se inician y terminan en el mismo ejercicio fiscal, la ganancia o pérdida se imputará directamente en ese ejercicio.
El problema deviene cuando las obras afectan a dos o más perrodos fiscales. En ese caso habrá que considerar que:
- Si su duración no excede del término de un año. el resultado bruto podrá computarse en el ejercicio en que se termine la obra, no
correspondiendo imputar monto alguno en el ejercicio de inicio de la obra('''.
- Si las obras afectan a más de un período fiscal y duran más de un año, el contribuyente podrá optar por alguno de los méto-
dos descriptos en el artículo 74 de la ley de impuesto a las ganancias.
(34) (dividendo distribuido I dividendos totales) x monto equivalente al impuesto sobre excedente no distribuido
(35) Lorenzo. Armando y otros: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. ERREPAR - 1° ed. - Ss. As., 2005 - Op. cit. pág. 509
(36) Dictamen (DAT) 40/2003 - Bol. AFIP - N" 30, pág. 209
(37) Igual tratamiento podrá aplicarse en los casos en que las obras se demoren más de un año debido a huelgas. falta de material u otras circunstancias
especiales
El Fisco, si lo considera justificado, podrá autorizar igual tratamiento para aquellas obras que demoren más de un año,
cuando tal demora sea motivada por circunstancias especiales (huelga, falta de material, etc.). Al ser ello así, dicha autorización
será previa a la aplicación del método de diferimiento(3l).
•
Elegido un método, éste deberá ser aplicado a todas las obras, trabajos, etcétera, que efectúe el contribuyente y no podrá
ser cambiado sin previa autorización expresa de la Administración Federal de Ingresos Públicos, quien determinará a partir de
qué período fiscal podrá cambiarse el método.
Datos adicionales:
a) Al inicio de la obra, el 15/5/2005 se estimó que el valor total de la obra ascendería a $ 520.000 Y el de los costos, a $ 320.000.
b) Los importes facturados, de acuerdo con los certificados de obra aprobados por el director de ésta son los siguientes:
c) La empresa optó por declarar la ganancia de la obra de acuerdo con los importes cobrados.
Solución:
Con los datos expuestos corresponde calcular el porcentaje de utilidad incluido en los cobros a través del siguiente proce-
dimiento:
• Utilidad de la obra:
• Coeficiente de utilidad:
En el año 2007 -el de finalización de la obra- deberá determinarse, primero, cuál es la utilidad real de acuerdo con los ingre-
sos certificados y los costos realmente incurridos. En segundo término, la diferencia, en más o en menos resultante de comparar
la utilidad real de la obra con la establecida mediante la estimación efectuada en el período en que comenzó la construcción,
deberá declararse en el período de finalización de la obra.
Si en cambio, la empresa hubiera optado por declarar la ganancia de la construcción a través de la opción establecida en el
inciso b) del artículo 74 de la ley de impuesto a las ganancias, es decir, deduciendo del importe a cobrar por todos los trabajos realiza-
dos en el período fiscal, los gastos y demás elementos determinantes del costo de tales trabajos, deberá proceder de la siguiente
manera:
Año Importe $ (1) Costo de los trabajos $ (2) Demás gastos $ (3) Ganancia $
(1) - (2) - (3)
2005 160.000 90.000 5.000 65.000
2006 200.000 120.000 12.000 68.000
2007 220.000 105.000 25.000 90.000
Totales 580.000 315.000 42.000 223.000
De lo expuesto, cabe concluir, que utilizando cualquiera de los dos métodos que habilita la ley, la utilidad total a declarar
por la construcción realizada es la misma. Lo que varía es la cuantía de la utilidad a declarar en cada período fiscal.
OPERACIONES FINANCIERAS.
Existen distintos tipos de operaciones e instrumentos financieros, los que poseen regulaciones particulares a los efectos del
impuesto a las ganancias. Entre las más importantes -a excepción del fideicomiso, cuyo tratamiento se ha analizado en el capítu-
lo X- podrían destacarse las que se tratarán en los siguientes puntos:
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 195
FONDOS COMUNES DE INVERSiÓN (XIII.5.1)
•
1. FONDOS DE INVERSIÓN.L: 69 a); 740e); 746 d)/DR: 70. 7; 70.3;70.5/L. 24.083: 7; 25 b)
¿Qué es un fondo común de inversión?
Se trata de un patrimonio común sobre el que tienen derechos de propiedad ciertos inversionistas. Es un condominio indi-
viso cuyos bienes son tenidos en depósito por una sociedad llamada depositaria, mientras que la gestión de éstos es realizada
por otra sociedad llamada gerente.
Salvaguardar los bienes detfondo común e impedir la acción sobre ellos de los acreedores de la sociedad depositaria, de la
sociedad geren~e o del inversionista. Cada uno de esos acreedores sólo tiene acción sobre los bienes de su deudor y, en el caso
del inversionista, sobre su cuota partel..'.
Tal como hemos señalado en el Capítulo X de la presente obra, el artículo 69, inciso a), apartado 7, de la ley de impuesto a
las ganancias asimila como sociedades de capital a •... Ios fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos
en el primer párrafo del artículo 1 de la Ley 24.083 y sus modificaciones...•I.".
Por su parte, los fondos no comprendidos en el referido primer párrafo son aquellos que pueden tener·... objetos especiales
de inversión e integrar su patrimonio con conjuntos homogéneos o análogos de bienes reales o personales, o derechos credito-
rios con garantías reales o sin ellas.. :'I'21.
Al ser ello así, los fondos comunes de inversión del segundo párrafo del artículo 1 de la Ley 24.083 quedan sujetos al im-
puesto por todas las rentas que obtengan, revistiendo la naturaleza de sujetos pasivos del impuesto y de la obligación tributaria.
En efecto, las sociedades gerentes de estos fondos deberán ingresar cada año fiscal el impuesto que se devengue sobre las ga-
nancias netas imponibles de éstos.
A tal fin se considerará como año fiscal el establecido en el primer párrafo del artículo 18 de la ley, es decir, que comienza el
1 de enero y termina el 31 de diciembre.
Cabe aclarar que, para la determinación de la ganancia neta imponible, no serán deducibles los importes que, bajo cual-
quier denominación, corresponda asignar en concepto de distribución de utilidades.
El artículo 1 de la Ley 24.083 establece que los fondos comunes de inversión •... podrán emitir distintas clases de cuotapar-
tes con diferentes derechos...~ por lo que •... podrán dar derechos de copropiedad ... y también podrán emitirse cuotapartes de
renta con valor nominal determinado y una renta calculada sobre dicho valor cuyo pago será sujeto al rendimiento de los bienes
que integren el haber del fondo':
(40) Fernández. Luis O.: "El impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As., 2005 - Op. cit., pág. 816
(41) Se trata de aquellos fondos cuyo patrimonio está integrado por valores mobiliarios con oferta pública, metales preciosos, divisas, derechos y obli-
gaciones derivados de operaciones de futuro y opciones, instrumentos emitidos por entidades financieras autorizadas por el Banco Central de la
República Argentina, y dinero, pertenecientes a diversas personas a las cuales se les reconocen derechos de copropiedad representados por cuota-
partes cartulares o escriturales
(42) Confo"hc el segundo párrafo del articulo 1 de la Ley 24.083
Por lo tanto, existen dos clases de cuotapartes: las que representan una proporción del fondo y otras que sólo dan derecho
a participar de las utilidades.
Sobre el particular, el artículo 25, inciso b), de la Ley 24.083 establece el tratamiento impositivo de las referidas cuota partes,
al disponer que los resultados provenientes de .... su compraventa, cambio, permuta, conversión y disposición, así como también
sus rentas, quedan exentos del impuesto a las ganancias, excepto para los sujetos comprendidos en el Título VI ...• de la ley del
gravamen.
Asimismo agrega que, cuando se trate de beneficiarios del exterior comprendidos en el Título V de la norma legallO", .... no regirá
lo dispuesto en su artículo 21."~ o sea, no decaerá la exención aunque se verifique una transferencia de ingresos a Rscos extranjeros.
El tratamiento impositivo comentado .... será de aplicación cuando los referidos tftulos sean colocados por oferta pública":
Al ser ello así, cuando se trate de cuota partes de un fondo común de inversión abiertolMl o cerradoMSl, en principio cualquier
ganancia de ellas estará exenta únicamente en cabeza de una persona física o beneficiario del exterior, en la medida en
que el referido fondo haga oferta pública de éstas.
En caso contrario, habrá que atenerse a las disposiciones emanadas del artículo 2 del Decreto 194/1998, el cual aclara, en lo
que respecta a los fondos comunes de inversión a los que se refiere el primer párrafo del artículo 1 de la Ley 24.083l4t1, que las ga-
nancias que éstos distribuyen ":.. a los titulares de cuota partes y de cuota partes de renta ... cuando no proceda la exención dis-
puesta en el inciso b) del segundo párrafo del artículo 25 del citado texto legal... tendrán para dichos titulares el tratamiento es-
tablecido para los dividendos por la ley de impuesto a las ganancias...~ es decir, serán no computables.
Asimismo, en lo referente a los fondos comunes de inversión del segundo párrafo del artículo 1 de la Ley 24.08314", deberá
estarse a lo dispuesto por los artículos 46 y 64 de la ley de impuesto a las ganancias, los cuales excluyen de la determinación de
la ganancia neta, entre otras, a ":.. las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados... 7 del inciso a) del artículo 69,
distribuyan a sus socios o integrantes":
PERSONA FrSICA
CUOTAPARTES Fa EXENIO
ABIERTOS
BENEFICIARlO OEl EXTERIOR •
(1 er. PÁRRAFO, lEY 24.083)
CON OFERTA PúBlICA
SUJEIOS EMPRESA GRAVADO
PERSONA FrSICA
CUOTAPAR I ES Fa EXENTO
URAADOS
BENEFlaARlO OEl EX I mOR
(2IkL PARRAFo,lEY 24.083)
•
CON OFERTA PúBlICA
SUJEIOS EMPRESA GRAVADO
PERSONA FrSICA -/
CUOTAPAR I ES FCI EXENTO
.
ABIERIOS
BENEFICIARIO DEL EXTERIOR
(1"< PÁRRAFO, lEY 24.083)
CON OFERTA PÚBUCA
SUJETOS EMPRESA NO COMPUTABLE
PERSONA FfslCA ~
CUOTAPARTES FCI
ABIERTOS
BENEFICIARIO Del EXTERIOR NO COMPUTABLE
(l er. PÁRRAFO, lEY 24.083)
SIN OFERTA PÚBLICA
SUJETOS EMPRESA
PERSONA FfslCA
•
Casos particulares.
- Fondo común de inversión inmobiliario: en los casos en los que la sociedad depositaria de fondos comunes de inversión in-
mobiliaria. actúe como fiduciario a raíz de la constitución de un fideicomiso regido por la Ley 24.441, de acuerdo con lo dis-
puesto en el inciso e) del artículo 14 de la Ley 24.083, texto modificado por la ley antes citada, se aplicará lo dispuesto en el
artículo 70.1 del decreto reglamentario, por lo que las ganancias netas imponibles generadas por el ejercicio de la propie-
dad fiduciaria serán sometidas al tratamiento reservado para los fondos fiduciarios.
- Fondo común de inversión en el exterior: las utilidades que éstos distribuyan o figuras equivalentes que cumplan la misma
función (siempre que esté constituida en el exterior) son rentas de segunda categoría de fuente extranjera. Cuando éstas
sean obtenidas por sujetos de los incisos a) y b) Y los del último párrafo del artículo 49 y los del artículo 119, inciso f), tam-
bién se las considerará rentas de fuente extranjera, pero incluidas en la tercera categoría .
•
El Organismo Recaudador procederá a establecer la forma, el plazo y las condiciones en que deberán inscribirse los fondos
comunes de inversión, así como también, la forma y las condiciones en las que las sociedades gerentes y/o depositarias deberán
facturar las operaciones que realicen como órganos de dichos fondos y realizar las registraciones contables pertinentes.
la ley 25.428 define al Mleasing" como aquel contrato en el que"•.. el dador conviene transferir al tomador la tenencia de un
bien cierto y determinado para su uso y goce, contra el pago de un canon y le confiere una opción de compra por un precio"; es
decir, se trata de una operación de financiación a mediano o largo plazo mediante la cual una empresa prestadora, entidad fi-
nanciera o compañía de Mleasing" o el propio productor o vendedor de los bienes facilita la utilización de un bien a otra empresa
a cambio de una suma preestablecida y, simultáneamente, el derecho a adquirir el bien utilizado, a partir de determinado mo-
mento, a un valor también fijado''''.
En primer lugar, hay que tener presente si los dadores de los contratos deleasing de cosas muebles o inmuebles revisten la
calidad de:
- entidades financieras regidas por la ley 21.526,
- fideicomisos financieros constituidos conforme a las disposiciones de los artículos 19 y 20 de la ley 24.441 o,
- empresas que tengan por objeto principal la celebración de esos contratos y en forma secundaria realicen exclusivamente
actividades financieras.
De darse esta cualidad, a los fines del impuesto a las ganancias, en principio, los contratos se asimilarán a operaciones fi-
nancieras, puesto que, además de lo comentado, deberá observarse que:
- su duración sea superior al cincuenta por ciento (50%), veinte por ciento (20%) o diez por ciento (10%) de la vida útil del
bien'''', según se trate de bienes muebles, inmuebles no destinados a vivienda o inmuebles con dicho destino, respectiva-
mente y,
- se fije un importe cierto y determinado como precio para el ejercicio de la opción de compra.
Cabe ahora preguntarse cuál es la ganancia bruta obtenida por el dador. En ese sentido, será aquella que surja de la dife-
rencia entre el importe de los cánones y la recuperación del capital aplicado (invertido), obteniéndose este último mediante la
división entre el costo o valor de adquisición del bien objeto del contrato -disminuido en la proporción que se encuentre conte-
nida en el precio establecido para ejercer la opción de compra- por el número de períodos de alquiler fijados en éstel5Ol•
Por su parte, el resultado a computar en el momento de ejercer la opción estará dado por el precio de ésta menos el costo
remanente, es decir, la parte que no se sustrajo al calcular el recupero del capital invertido en los cánones.
Ahora bien, si la opción de compra se ejerciera antes de la finalización del contrato, al precio de venta -que no podrá ser in-
ferior al fijado en el contrato- se le sumará el recupero del capital contenido en los cánones de los períodos posteriores y el de
aquel en que dicha opción se ejerza, si su pago no procediera a raíz de ese ejercicio'51', para luego restarle el costo remanente.
Por ejemplo, supongamos que un Banco que asume el carácter de entidad financiera regulada por la ley 21.256 es el Mda-
doro de un contrato de leasing financiero que reúne las siguientes características:
(48) Fernández. Luis O,: "El impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005 - Op, cit.. pág. 820
(49) Establecida conforme Anexo del Decreto 1038/2000
(50) El costo a considerar a los efectos señalados precedentemente será el que se determine de acuerdo con lo dispuesto en los articulas 58 y 59 de la
ley de impuesto a las ganancias. según se trate de bienes muebles. o inmuebles, respectivamente
(51) Si el tomador no hiciera uso de la opción de compra o sustituyera el bien a través de un nuevo contrato. el costo computable del bien devuelto al
dador será para éste el previsto de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 58 y 59 de la ley de impuesto a las ganancias. según se trate de bienes
muebles, o inmuebles, respectivamente. menos el capital recuperado a través de los cánones devengados en relación con la duración del contrato
vencido o renovado
De la ecuación detallada conocemos el Importe del costo computable ($ 50.000) Y el de número de periodos del contrato
(1081511), por lo que, únicamente, tendremos que buscar el importe del costo que se encuentra contenido en la opción. Por ende,
tenemos que averiguar a cuánto asciende, en términos porcentuales, para lo cual haremos:
Como el costo computable es $ 50.000 Yel porcentaje de éste contenido en la opción equivale a 17,065%, en valores abso-
lutos nos da:
$ 50.000 x 0,17065 = $ 8.532,50
Al ser ello así, y dado que ya contamos con todos los valores que forman parte de la ecuación indicada supra, el recupero
del capital invertido asciende a:
$ 50.000 - $ 8532,50
- - - - - - = $ 383,96
108
Por lo tanto, el resultado mensual imputable a cada cuota resultará de restarle al valor del canon la parte del capital inverti-
do, o sea:
$ 900 - $ 383,96 = $ 516,04 por mes
El Importe obtenido será la renta anual del dador durante los años de vigencia del contrato, excepto por aquel en el que
haga uso de la opción. O sea, en nuestro ejemplo, $ 6.192,48 es la ganancia imputable en los años uno (1) a ocho (8) del contra-
to, en tanto que en el nueve (9) habrá que adicionar al importe citado una suma que resultará de restarle al monto de la opción
la proporción del costo contenido en ésta:
$ 20.000 - $ 8.532,50 = $ 11.467,68
$ 11.467,68 + $ 6.192,48 = $ 17.659,98 (renta del noveno año)
En definitiva, si le sumamos a la ganancia de los primeros ocho años ($ 49.539,84"") la del último año ($ 17.659,98), nos da
un total aproximado de $ 67.200, que es igual a la renta total del contrato que calculamos al inicio del presente ejemplo.
Analmente, y en lo que respecta al dador, éste imputará como deducción el canon resultante del contrato en la medida en
que se afecten a la producción de ganancias gravadas, sin que la norma contemple mención alguna sobre cómo debe actuarse
en el ejercicio de la opción.
(52) $ 900 (canon mensual) x 12 (IIIeses de cada afio) x 9 (afias de duración del contrato)
(53) 9 (afias de dUId<ión del contrato) x 12 de cada afio) •
(54) Ingresos
•
(55) Ing(esos por dnoncs más ingresos por la opción ($ 20.000)
(56) Ingresos por la opción
(57) $ 6.192,48 por año x 8 afias
En los casos de contratos de leasing no incluidos en las disposiciones precedentes(58l, el dador deberá amortizar el costo del
bien, de acuerdo a lo establecido en los artículos 81, inciso f), 83 u 84, de la ley de impuesto a las ganancias, según se trate de
bienes inmateriales, inmuebles o bienes muebles, respectivamente.
Al ejercerse la opción de compra, computará como costo el previsto en los artículos 58, 59 o 60, según corresponda, de la
ci~ada ley del tributo y como precio de venta un importe no inferior al fijado en el respectivo contrato.
Si el tomador hiciera uso de dicha opción antes de la finalización del contrato, al referido precio de venta se le sumarán las
amortizaciones determinadas de acuerdo a lo previsto en el primer párrafo del presente punto, contenidas en los cánones co-
rrespondientes a los períodos posteriores y al de aquel en que dicha opción se ejerza, si su pago no procediera a raíz de ese ejer-
cicio.
Veamos un ejemplo. Para ello, supongamos que, conforme a los datos del caso examinado en el punto precedente, la ope-
ratoria no encuadra como "financiera~ por lo que habrá que asignarle el tratamiento de "locación".
Sabemos que el canon asciende a $ 10.800, en tanto que la opción es de $ 20.000. Por su parte, la amortización impositiva
del bien será de $ 5.000, que resulta de dividir el costo de adquisición de la maquinaria ($ 50.000) por su vida útil (10 años). Al ser
ello así, la ganancia a computar en cada uño de los ejercicios, excepto en el que se haga uso de la opción (que es en el noveno)
será equivalente a la diferencia entre el canon y el importe amortizado:
En el período nueve, que es cuando se ejerce la opción, la ganancia resultará de adicionar al valor del canon el monto de la
opción y, al resultante, disminuirlo por el importe no amortizado. Por ende, tenemos que:
Al valor así obtenido habrá que disminuirlo en el importe que resulte de aplicar al costo de adquisición del bien ($ 50.000)
el porcentaje de amortización acumulada no amortizado (10% anual x 2 años = 20%), es decir, tendrá que restarse $ 10.000:
La suma de las ganancias del dador, de todos los períodos, nos ·da $ 67.200, lo cual coincide con la ganancia de la opera-
ción, si ésta fuera financiera. La diferencia radica en cómo se imputa la renta. Obsérvese:
La diferencia resultante entre el importe de los cánones más el precio fijado para ejercer la opción de compra y la recupera-
ción del capital aplicado prevista precedentemente, se imputará conforme a su devenga miento, en los términos del artículo 18
Ahora bien, cuando el tomador no ejerza la opción de compra, o sustituya el bien a través de un nuevo contrato, tales he-
chos generarán para el dador la obligación de computar, en la determinación del impuesto a las ganancias del período de extin-
ción o renovación del contrato, la diferencia entre el ingreso equivalente a los cánones devengados en el tiempo de vigencia de
éste y el importe que resulte de sumar al resultado bruto oportunamente declarado el total de las amortizaciones imputables a
dicho período de tiempo(62).
Los hechos mencionados en el párrafo anterior generarán para el tomador que hubiere afectado el bien objeto del contra-
to a la producción de ganancias gravadas, la obligación de considerar, en la determinación del impuesto del período fiscal en
que dichos hechos se produzcan, el recupero de las amortizaciones oportunamente computadas y la deducción de la suma de
la parte de los cánones no computadas durante la vigencia del contrato.
Aquí, lo primero que hay que hacer es calcular a cuánto asciende el costo computable en el momento de ejercer la opción:
El paso siguiente será determinar el recupero del capital invertido en los cánones y en la opción, utilizando un procedi-
miento similar al que analizamos en el caso de contratos de leasing asimilados a operaciones financieras. Así, tenemos que:
$ 50.000 - $ 5.737,50
$ 737 7 (65)
--------= ,1 por mes
60
Con los datos obtenidos procederemos a determinar la renta computable en cada periodo:
El importe obtenido será la renta anual del dador durante los años de vigencia del contrato, excepto por aquel en el que
haga uso de la opción. O sea, en nuestro ejemplo, $ 1.947,75 es la ganancia imputable en los años uno (1) a cuatro (4) del contra-
to, en tanto que en el cinco (5) habrá que adicionar al importe citado una suma que resultará de restarle al monto de la opción la
proporción del costo contenido en ésta:
(62) Calculadas de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 81, inciso f), 83 u 84, según corresponda, de la ley de impuesto a las ganancias
(63) $ 50.000 x 10% x 5 años
(64) Recupero de capital invertido en la opción
(65) ReCUpel'O de capital invertido en cada canon
- Opción -- $ 7.000
- Recupero capital invertido de la opción - ($ 5.737,50)
- Total - $ 3.210,25
En definitiva, si le sumamos a la ganancia de los primeros cuatro años ($ 7.791166)) la del último año ($ 3.210,25), nos da un
total de $ 11.000, que es igual a la renta total del contrato que calculamos al inicio del presente ejemplo.
En cuanto al tomador, éste se deducirá anualmente una cifra que resulte de sumar a la amortización de la maquinaria la
renta que se computó el dador:
$ 5.000">1 + $ 1.947,75 = $ 6.947,75 por año deducible en los perrodos uno a cuatro
En los años seis (6) a diez (10), que son los que restan de vida útil a la máquina, que se enCuentran fuera del contrato, la de-
ducción únicamente se hará por el valor amortizable ($ 5.000).
Así, si sumamos la deducción de los años uno a cuatro ($ 27.7911611j más la del año cinco ($ 8.210,25) más la de los años seis
a diez ($ 25.000'""'), nos da un total aproximado de $ 61.000, que no es otro que el valor de la suma del costo computable del
bien ($ 50.000) más el resultado total computado por el tomador.
Este tipo de contratos constituye una herramienta de financiamiento para el tomador, ya sea porque busca conseguir efecti-
vo, o bien, porque busca financiarse con el fin de adquirir bienes. El primer caso puede ser el de una empresa que se encuentra en
una situación financiera delicada, por lo que decide vender un inmueble a un banco, para que éste a su vez se lo entregue en lea-
sing. El segundo caso podría tratarse, por ejemplo, de un sujeto que desea adquirir una maquinaria para ampliar su capacidad de
producción, procediendo a su compra y a su posterior venta a una institución financiera para que ésta se la entregue en leasingnol •
En cuanto a su tratamiento tributario, a los dadores les serán de aplicación las disposiciones del punto 1 del presente acá pi-
te, cualquiera fuere la duración del contrato, es decir, asimilarán la operación a un leasing financiero.
Veamos un ejemplo. Para ello, supongamos que una empresa (ALFA SAl desea adquirir una máquina. Como no cuenta con
el dinero suficiente, llega a un acuerdo con otra sociedad (BETA SAl, por medio del cual firma un contrato de sale & lease back
que consiste en que ALFA SA compre el bien -en $ 81.000- que luego será adquirido por BETA SA -también en $ 81.000- quien,
con posterioridad, se lo entregará a ALFA SA en concepto de leasing.
Por su parte, el contrato de leasing que firman ambas partes cuenta con el siguiente detalle:
- Duración: 6 años
- Precio de ejercicio de la opción: $ 72.000
- Canon: 72 cuotas mensuales de $ 420 cada una
- Capital contenido en la opción: 80% del valor de transferencia, es decir, $ 64.800 ($ 81.000 x 0,80)
- Vida útil asignada a la máquina: 10 años.
.Pues bien, tal como hemos señalado previamente, el dador (BETA SAl deberá imputar la ganancia conforme a las pautas se-
ñaladas para los contratos asimilables a una operación financiera. Por ende, tenemos:
•
Como el resultado obtenido es el correspondiente al de toda la operación (es decir, el de los seis años del contrato), a éste
habrá que distribuirlo en los ejercicios de duración del citado contrato, para así asignar a cada año la renta que, efectivamente, le
cabe. Para ello, tendremos que conocer la parte del capital invertido, la cual calcularemos aplicando esta fórmula:
-
(Costo computable - % costo contenido en opción de compra)
Número de períodos
$ 81.000 - $ 64.800
------=$225
72
Por lo tanto, el resultado mensual imputable a cada cuota resultará de restarle al valor del canon la parte del capital inverti-
do, osea:
$ 420 - $ 225 = $ 195 por mes
El importe obtenido será la renta anual del dador durante los años de vigencia del contrato, excepto por aquel en el que
haga uso de la opción. O sea, en nuestro ejemplo, $ 2.340 es la ganancia imputable en los años uno (1) a cinco (5) del contrato,
en tanto que en el seis (6) habrá que adicionar al importe citado una suma que resultará de restarle al monto de la opción la pro-
porción del costo contenido en ésta:
$ 72.000 - $ 64.800 = $ 7.200
En definitiva, si le sumamos a la ganancia de los primeros cinco años ($ 11.700112l) la del último año ($ 9.540), nos da un total
de $ 21.240, que es igual a la renta total del contrato que calculamos al inicio del presente ejemplo.
En cuanto al tomador (ALFA SAl, debemos considerar dos momentos en los que éste puede obtener resultados:
- Cuando vende el bien al dador para que éste se lo entregue luego en leasing. Aquí, el resultado será el precio de venta ver-
sus el valor residual impositivo, lo cual podrá arrojar una ganancia o una pérdida que se podrá diferir hasta el momento en
que se haga efectiva la opción.
- Cuando el dador entrega ese bien en leasing al tomador se produce otro resultado, pues resulta lógico que el total de la
operación (cánones más opción) sea mayor al precio al cual el dador le ha adquirido el bien al tomador.
Con relación a ello, si el tomador afecta el bien de que se trata a la producción de ganancias gravadas, entonces computará
como deducción el importe que surja de restarle a la suma de los cánones más el precio establecido para el ejercicio de la op-
ción de compra, el valor por el cual se hubiere realizado la transferencia del bien al dador, proporcionando el resultado obtenido
a cada periodo fiscal, de acuerdo con el vencimiento de los referidos cánones y del ejercicio de la opción de compra. Este es el
componente financiero de la operación.
En otras palabras,la deducción será equivalente a la renta que computó el dador a la que, adicionalmente, deberá sumárse-
le el importe de la amortización del bien ($ 8.100(73') durante los años de vida útil de éste, incluyendo aquellos posteriores al ejer-
cicio de la opción.
Ahora bien, si la máquina hubiera sido adquirida por el tomador (ALFA SAl en el ejercicio 1 a $ 70.000 Yen ese mismo ejerci-
cio se la hubiera vendido al dador (BETA SAl en $ 81.000 para que éste se la entregase en leasing, en este caso, ALFA SA tendría
un resultado por la venta del bien al dador, ekual podrá deducirse del costo computable en el momento de hacerse efectiva la
opción de compra. Veamos:
Por lo tanto, el costo del bien a amortizar ascenderá a $ 70.000 ($ 81.000 - $ 11.000) Y el monto de amortización será equi-
valente a $ 7.000 ($ 70.000 /1 Oaños de vida útil).
En este caso, la deducción totarpara el tomador fue de $ 91.240, de los cuales $ 70.000 corresponden al costo reducido de
la máquina que se deduce vfa amortización, y los $ 21.240 restantes, al componente financiero (interés).
¿Qué es el factorlng?
Se trata de una operación mediante la cual un cliente transfiere sus créditos a un factor para que los cobre, y éste le anticipa
todo o parte de los fondos que producirá la cobranza. En la operatoria habitual, una empresa cede sus facturas a una entidad fi-
nanciera que obra como factor, para que las administre y realice las tareas de cobranza. Ufja vez realizada la cesión, el factor pue-
de o no anticipar todo o parte de los fondos; la primera operatoria suele llamarse "factoring" comercial y la segunda "factoring" fi-
nancierolH1•
La ley de impuesto a las ganancias no dice nada en forma particular respecto al tratamiento del"factoring~ por lo que a los
efectos del gravamen de referencia deberán aplicarse las normas generales de la ley. Por lo tanto, para el sujeto factor la ganan-
cia será la resultante de la diferencia entre los importes cobrados y los pagados, neto de gastos, tales como costos administrati-
vos, de tramitación de la cobranza, etc. Para el sujeto cedente, ese resultado será su costo.
Las obligaciones negociables son una especie de endeudamiento privado. Pueden emitirlas las sociedades por acciones,
las sucursales del exterior mencionadas en el artículo 118 de la Ley 19.550, entre otros entes.
•
(74) Feillández,luis O~ "'El impuestO a las ganancias" - Ed.la ley - 2005 - pág. 835
Cuando se trate de beneficiarios del exterior comprendidos en el título V de la citada norma legal, no regirá lo dispuesto en
su artículo 21 (75) Y en el artículo 104 de la Ley 11.6831761 •
Los requisitos que deberán cumplir a efectos de ser pasibles de la exención impositiva son los siguientes:
a) Se trate de emisiones de obligaciones negociables que sean colocadas por oferta pública, contando para ello con la respec-
tiva autorización de la Comisión Nacional de Valores.
b) Que la emisora garantice la aplicación de los fondos a obtener, mediante la colocación de las obligaciones negociables, a
inversiones en activos físicos situados en el país, integración de capital de trabajo en el país o refinanciación de pasivos, a la
integración de aportes de capital en sociedades controladas o vinculadas a la sociedad emisora cuyo producido se aplique
exclusivamente a los destinos antes especificados, según se haya establecido en la resolución que disponga la emisión, y
dado a conocer al público inversor a través d~1 prospecto.
c) Que la emisora acredite, ante la Comisión Nacional de Valores, en el tiempo, la forma y las condiciones que ésta determine,
. que los fondos obtenidos fueron invertidos de acuerdo con el plan aprobado.
d) El plazo mínimo de amortización total de las obligaciones no podrá ser inferior a dos años. En el caso de emitirse con cláu-
sula de amortización parcial, deberán cumplirse las siguientes condiciones adicionales:
- La primera amortización no se efectuará hasta transcurridos seis meses ni podrá ser superior al veinticinco por ciento
(25%) de la emisión.
- La segunda amortización no se efectuará hasta transcurridos doce meses ni podrá ser superior al veinticinco por cien-
to (25%) de la emisión.
- El total a amortizar dentro de los primeros dieciocho meses no podrá exceder del setenta y cinco por ciento (75%) del
total de la emisión.
Los plazos mencionados en este último inciso se contarán a partir de la fecha en que comience la colocación de las obliga-
ciones negociables.
Cuando la emisora sea una entidad financiera regida por la Ley 21.526 y sus modificaciones, podrá destinar dichos fondos al
otorgamiento de préstamos a los que los prestatarios deberán darle el destino a que se refiere el inciso b) del párrafo anterior, con-
forme las reglamentaciones que a ese efecto dicte el Banco Central de la República Argentina. En el mismo supuesto será la entidad
financiera la que deberá acreditar el destino final de los fondos en la forma que determine la Comisión Nacional de Valores.
Si la emisora no cumpliera con las condiciones descriptas, y sin perjuicio de las sanciones que pudieren corresponder de
acuerdo con la Ley 11.683, decaerá la exención y la emisora será responsable del pago de los impuestos que hubieran corres-
pondido al inversor. En este caso deberá tributar, en concepto de impuesto a las ganancias, la tasa máxima prevista en el artículo
90 de la ley respectiva sobre el total de las rentas devengadas en favor de los inversores.
El impuesto se abonará con sus correspondientes actualizaciones e intereses con carácter de pagos únicos y definitivos, fa-
cultándose a la Dirección General Impositiva a establecer la forma, los plazos y las condiciones de ingreso.
De corresponder la exención, la entidad emisora podrá deducir en el impuesto a las ganancias en cada ejercicio la totalidad
de intereses y actualizaciones devengados por la obtención de los fondos provenientes de la colocación de las obligaciones ne-
gociables que cuenten con autorización de la Comisión Nacional de Valores para su oferta pública. Asimismo, serán deducibles
los gastos y los descuentos de emisión y colocación.
La Comisión Nacional de Valores tiene la potestad de declarar inaplicable el beneficio impositivo mencionado a toda solici-
tud de oferta pública de obligaciones negociables que por el efecto combinado entre sus descuentos de emisión y tasa de inte-
rés a pagar represente para la entidad emisora un costo financiero desproporcionado con relación al prevaleciente en el merca-
do para riegos y plazos similares.
XIII.6. DIFERENCIAS DE CAMBIO. L.: 27; 68/DR: 97;98; 99; 700; 707; 737
Todos los bienes introducidos en el país o dados o recibidos en pago, sin que exista un precio cierto en moneda argentina,
deben ser valuados en pesos a la fecha de su recepción en pago, salvo disposición especial de la ley.
Tipos de cambio.
Para contabilizar las operaciones en moneda extranjera deberá seguirse un sistema uniforme y las operaciones se converti-
rán al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, conforme la cotización del Banco de la Nación Argentina al
cierre del día en que se concrete la operación y de acuerdo con las normas y disposiciones que, en materia de cambios, rijan en
esa oportunidad(77),
Diferendas de cambio.
Las diferencias de cambio se determinarán por revaluación anual de los saldos impagos y por las que se produzcan entre la
última valuación y el importe del pago total o parcial de los saldos, y se imputarán al balance impositivo anual"s,.
¿C6mose las
•
Toda operación pagadera en moneda extranjera (por comisiones, por compraventa de mercaderías o de otros bienes que
sean objeto de comercio) se asentará en la contabilidad:
- Al cambio efectivamente pagado, si se trata de operaciones al contado.
- Al tipo de cambio del día de entradaPOl -en el caso de compra- o de salida -en el caso de venta- de las mercaderías o bienes
referidos precedentemente, si se trata de operaciones a crédito.
Diferendas computables en el &Glance Impositivo.
En el balance impositivo anual se computarán las diferencias de cambio que provengan de operaciones gravadas por el im-
puesto y las que se produzcan por la cancelación de los créditos que se hubieren originado para financiarlas.
Téngase presente que las diferencias de cambio que se produzcan por el ingreso de divisas al país o por la disposición de
éstas en cualquier forma, provenientes de las operaciones y cancelaciones a que se refiere el párrafo anterior, serán consideradas
en todos los casos de fuente argentina.
La empresa La Boreal SA importa un bien en U$S 39.000, de acuerdo con los datos que se detallan a continuación:
Se pagaron U$S 6.000 al pedido del bien, U$S 12.000 con el despacho a plaza y U$S 10.000 con la puesta en marcha. Por úl-
timo, se abonaron U$S 11.000 a los 240 días contados desde el despacho a plaza del bien.
15/5/2006 $ 2,85
19/11/2006 $ 2,89
• 31/1212006 $ 2,93
29/2/2007 $ 2,95
19/7/2007 $ 2,98
Cabe aclarar que las diferencias de cambio generadas con posterioridad no integran el costo impositivo del bien.
Solución:
(77) El Fisco podrá autorizar tipos de cambio prolliedio periódkos para las remesas efectuadas o recibidas por el contribuyente. siempre que ésta fuese •
En la fecha de despacho se valúo la totalidad del bien, que incluía este saldo impago, utilizando el tipo de cambio a dicha
fecha. A la fecha de cierre del ejercicio, corresponde efectuar la revaluaci6n del saldo impago utilizando el tipo de cambio vigen-
te a dicho instante.
REORGANIZACIÓN
(3) TRASLADO DE DERECHOS YOBUGACIONES
DE SOCIEDADES
XIV.1.INTRODUCCIÓN. L: 77
En principio, cuando nos referimos al término -reorganización~ debemos darle el alcance que le brinda la ley, la cual no só-
lo dispone que ésta puede manifestarse en el ámbito de las sociedades, sino también en aquellos casos en que medie reorgani-
zación de:
- fondos de comercio y,
•
- empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza"'.
las normas que analizaremos a continuación disponen que los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la .
reorganización no se encontrarán alcanzados por el impuesto a las ganancias, en la medida que se cumplan determinadas con-
diciones.
En los casos de otras ventas y transferencias, no se trasladarán los derechos y obligaciones fiscales y cuando el precio de
transferencia asignado sea superior al corñente en plaza de los bienes respectivos, el valor a considerar impositivamente será
dicho precio de plaza, debiendo dispensarse al excedente el tratamiento que la ley del impuesto otorga al rubro lIavel2l•
Esta última disposición tuvo el propósito de evitar maniobras que perjudicaran al Fisco, dado que el mayor valor asignado
a los bienes respecto del valor de plaza de éstos sería amortizable por la empresa receptora de los activos transferldos!JI.
A continuación analizaremos cada uno de los supuestos en los que la ley entiende que existe -reorganización':
Habrá fusión de empresas cuando dos o más sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva o cuando
una ya existente incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son disueltas.
(1) El Fisco, en sus dictámenes 42/1974 (Bol. DGI 2S4) Y 13/1980 (Bol. DGI 326 - pág. 192), corrobor61a amplitud del concepto de ICor . en el
marco de la ley del graval 'lEn, al admitir su procedencia cuando se trate de rOl Inas no societarias. tales como El I.presas unipersonales o sociedades
Irregulares. Al respecto. véase asimismo el artículo lOS, DR
(2) Esto significa que, a los fines impositivos, no se permite su depreciación
(3) Lorenzo. Armando y otros -Impuesto a las Ganancias - Ed. ERREPAR - 1° ed, - Bs, As., 200S - Op. cit. pág. 589
Por su parte, en el segundo supuesto, es decir cuando "... una (sociedad) ya existente incorpora a otra u otras que, sin liqui-
darse, son disueltas ...~ la totalidad de los bienes de A (incorporada) se transfieren a B (incorporante), por lo que los accionistas
de A reciben acciones de B, que puede o no aumentar su capital. Esto se conoce como fusión por absorción.
En síntesis, cuando se trata de una fusión, los bienes de las empresas antecesoras (o la absorbida) se traspasan a la conti-
nuadora (o absorbente) reconociendo a los propietarios de la o las primeras empresas una participación en el capital de la se-
gunda'4l.
Ahora bien, como requisitos especiales, el reglamento aclara que la fusión tendrá lugar"... siempre que por lo menos, en el
primer supuesto'5I, el ochenta por ciento (80%) del capital de la nueva entidad al momento de la fusión corresponda a los titula-
res de las antecesoras ...~ en tanto que en el caso de incorporación'.,"... el valor de la participación correspondiente a los titulares
de la o las sociedades incorporadas en el capital de la incorporante será aquel que represente por lo menos el ochenta por cien-
to (80%) del capital de la o las incorporadas·m•
Este requerimiento excede lo dispuesto por la ley, por lo que numerosos autores han opinado que resulta ilegal'BJ.
ESCISiÓN.
•
ESCISiÓN CUANDO SE DESTINA PARTE DEL PATRIMONIO PARA CREAR UNA NUEVA SOCIEDAD
. .
•
Habrá escisión cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente o participa con ella en la creación
de una nueva sociedad o cuando destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se fracciona en nue-
vas empresas jurídica y económicamente independientes. La escisión o división importa en todos los supues.tos la reducción
proporcional del capital.
Pues bien, en el primer caso, es decir, cuando"... una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente ...~
parte de los bienes de la sociedad A se fusionan con los de la sociedad B, por lo que los accionistas de A reciben acciones de B.
Esto suele denominarse escisión-fusión por absorción.
En el segundo caso, o sea, cuando "..• participa con ella en la creación de una nueva sociedad .. ~ parte de los bienes de A y
parte (o todos) los de B se transfieren a una nueva sociedad, e, por lo que los accionistas de A y B reciben acciones de C. Se trata
de una escisión-fusión porcreación.
En tercer lugar, cuando "... destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad ...~ con parte de los bienes de la
sociedad A se crea la sociedad B, por lo que los accionistas de A reciben acciones de B. Esto se conoce con el nombre de escisión-
constitución.
Finalmente, cuando ".•. se fracciona en nuevas empresas jurídica y económicamente independientes ...~ a diferencia de los
casos anteriores, en los que subsiste parte de la sociedad o empresa escindida, en este supuesto la escindida se liquida sin disol-
verse al dividirse en varias empresas independientes. Esto es la escisión propiamente dicha, puesto que parte de los bienes de la
e,
sociedad A se transfieren a B y el resto a por lo que los accionistas de A reciben acciones de B y C.
En cuanto a los requisitos, el reglamento aclara que al momento de la escisión o división, el valor de la participación corres-
pondiente a los titulares de la sociedad escindida o dividida en el capital de la sociedad existente o en el del que se forme al in-
tegrar con ella una nueva sociedad, no debe ser inferior a"... aquel que represente por lo menos el ochenta por ciento (80%) del
patrimonio destinado a tal fin o, en el caso de la creación de una nueva sociedad o del fraccionamiento en nuevas empresas,
siempre que por lo menos el ochenta por ciento (80%) del capital de la o las nuevas entidades, considerados en conjunto, perte-
ne7.can a los titulares de la entidad predecesora~
(4) Fernández. Luis O.: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As., 2005 - Op. cit., pág. 786
(5) Fusión por creación
(6) Fusión por absorción
(7) El monto de la participación se deberá medir a la fecha de la reorganización
(8) Asorey, Rubén:"Reorganizaciones empresariales' - Ed. La Ley, 1996 - Op. cit., pág; 52; YRaimondi, Carlos y Atchabahián, Adolfo: "El impuesto a las ga-
nancias" - Ed. Depalma - Bs. As., 2000 - Op. cit., pág. 737
Al respecto, reiteramos lo mencionado para el caso de fusión, en cuanto a que se trata de requerimientos que exceden lo
dispuesto por la ley.
CONJUNTO ECONÓMICO.
CONJUN I O ECONÓMICO
DUEÑO, SOCIOS O ACCIONISTAS DEBERÁN MANTENER
INDIVIDUALMENTE EN LA NUEVA SOCIEDAD NO MENOS DEL 80% DEL CAPITAL '"
QUE POSEfAN EN LA ENTIDAD ANTECESORA AL MOMENTO DE LA
TRANSFORMACIÓN
/ .J
Habrá conjunto económico cuando el ochenta por ciento (80%) o más del capital social de la entidad continuadora per-
M•••
tenezca al dueño, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Además, éstos deberán mantener individualmente en la
nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del ochenta por ciento (80%) del capital que poseían a esa fecha
en la entidad predecesora".
A diferencia de lo que sucede en los casos de fusión o escisión, en este supuesto, en primer término, no se produce una
modificación en la estructura societaria de los entes que se reorganizan, y en segundo lugar, no sólo se exige el mantenimiento
del ochenta por ciento (80%) del capital considerando el que posean en conjunto los titulares de las predecesoras, sino que tam-
bién se requiere que dicho porcentaje se mantenga en forma individual.
Es más, se ha sostenido que dicho porcentaje es sólo una ·pauta" para verificar la presencia del conjunto económico, mas
no un requisito que no pueda ser suplido si otras circunstancias permiten concluir que el propósito de la ley se cumple'"'.
Conforme a autorizada doctrina"O', dado que el inciso c) del articulo 77 de la ley está incluido en el texto como un caso de
reorganizaciones empresarias, puede comprender las ventas de establecimientos en conjunto económico fundamentadas en las
más variadas razones empresarias, sin que constituyan fusiones o escisiones.
En las transferencias dentro de un conjunto económico no es necesario que exista sociedad nueva ni continuadora, siendo
transmitibles los bienes objeto del traspaso a su valor impositivo, dado que se trata de un supuesto creado por el legislador para
permitir ciertas transferencias con los efectos normales de la reorganización(l1'.
Así pues, la situación tratada en el inciso que nos ocupa se refiere a casos tales como un fondo de comercio que pasa como
universalidad, esto es, se trata de un supuesto de transferencia de una universalidad jurídica a la cual se le asignan efectos espe-
ciales cuando media conjunto económico"2).
XIV.3. TRASLADO DE DERECHOS Y OBLIGACIONES. L.: 77; 78/ DR: 106; 130
Cuando se produzca la reorganización en los términos que a tal fin fija la ley, los derechos y obligaciones fiscales correspon-
dientes a los sujetos que se reorganizan serán trasladados a la o las entidades continuadoras.
Téngase presente que de no producirse la transferencia total de la/s empresa/s reorganizada/s, las empresas continuadoras
gozarán del traslado de los derechos y obligaciones que poseían las empresas reorganizadas, en proporción al patrimonio trans-
ferido"3), excepto que se trate de escisiones, en cuyo caso los derechos y obligaciones impositivos se trasladarán en función de
los valores de los bienes transferidos a los efectos impositivos("'.
3) Los saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no utilizadas en virtud de limitaciones al monto computa-
ble en cada período fiscal y que fueran trasladables a ejercicios futuros.
Se trata de conceptos cuyos montos tuviera un límite anual. Al ser ello así, los saldos pendientes de imputación por esos
conceptos deberán afectarse en las mismas condiciones en que lo hubieran hecho las antecesoras.
5) Las franquicias impositivas pendientes de utilización a que hubieran tenido derecho la/s empresa/s antecesora/s, en virtud
del acogimiento a regímenes especiales de promoción, en tanto se mantengan en la/s nueva/s empresa/s las condiciones
básicas tenidas en cuenta para conceder el beneficio'1S).
Se trata de beneficios fiscales otorgados al amparo de regímenes de promoción. La continuadora deberá mantener las con-
diciones básicas tenidas en cuenta para el otorgamiento del beneficio.
6) La valuación impositiva de los bienes de uso, de cambio e inmateriales, cualquiera sea el valor asignado a los fines de la
transferencia.
Los valores impositivos a computar por la empresa continuadora son los mismos que hubiera tenido que emplear la ante-
cesora''''.
7) Los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de bienes o disminución de existencias, cuando se ha
hecho uso de franquicias o se ha practicado el revalúo impositivo de bienes por las entidades antecesoras, en los casos en
que así lo prevean las respectivas leyes.
Esta norma devino abstracta, dado que en la actualidad no existen regímenes de estas características.
11) Los sistemas de imputación de las previsiones cuya deducción autoriza la ley.
Comprende, únicamente, a la previsión por deudores incobrables"8).
Estas disposiciones evidencian la continuidad del régimen de reorganización y es en estos casos donde se pueden producir
situaciones que impliquen la necesidad de elegir entre métodos distintos de los utilizados por las antecesoras"').
Asimismo, el artículo 78 de la ley dispone que si el traslado de los sistemas mencionados en 8), 9) Y 10) produjera la utiliza-
ción de criterios o métodos diferentes para similares situaciones en la nueva empresa, ésta deberá optar en el primer ejercicio
fiscal por uno u otro de los seguidos por las empresas antecesoras, salvo que se trate a casos respecto de los cuales puedan apli-
carse, en una misma empresa o explotación, tratamientos diferentes. Al respecto, para utilizar criterios o métodos distintos de
los de la/s empresa/s antecesora/s, la nueva empresa deberá solicitar autorización previa al Fisco.
',. .
(15) A estos efectos, deberá expedirse el organismo de aplicación designado en la disposición respectiva
(16) Tratándose de bienes de cambio, la empresa continuadora deberá aplicar el método de valuación utilizado por la antecesora
(17) Por ejemplo, y atento a la circunstancia de que se trate, deberán cumplirse los siguientes plazos:
• un año para efectuar la operación de reemplazo,
• dos años de afectación del inmueble a la actividad, y
• cuatro años para finalizar la construcción
(18) La previsión por despidos fue derogada por la Ley 25.063, en tanto que la de reserva matemática y para riesgos en curso y similares [arto 87, inc. d)
de la ley) es de constitución obligatoria
(19) Fernández. Luis 0" "Impuesto a las Ganancias"· Ed. La ley· 85. As., 2005· Op. cit., pág. 799
XIV.4. REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIRSE. L.: 77/DR: 105; 108; 172.2
Mantenimiento de la actividad.
El articulo 77 de la ley señala que los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán al-
canzados por el impuesto siempre que·... la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a 2 (dos) años
desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas'\20I.
En tales casos •..• los derechos y obligaciones fiscales •.. correspondientes a los sujetos que se reorganizan ... serán traslada-
dos a la o las entidades continuadoras~
Ahora bien, como el cumplimiento del requisito de actividad idéntica puede resultar dificil de cumplir, el reglamento aclara
que la continuación por un período no inferior a dos años, contados a partir de la fecha de reorganización, está referida a·.•. al-
guna de las actividades de la o las empresas reestructuradas u otras vinculadas con aquéllas -permanenCia de la explotación
dentro del mismo ramo-, de forma tal que los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continua-
doras posean características esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las empresas antecesoras"Ull.
Comunlcad6n al Fisco.
La última parte del tercer párrafo del artIculo 77 de la ley fija otro requisito referido a que la reorganización sea comunicada
al Organismo Fiscal en los plazos y condiciones que ésta establezca\2lI.
Si bien este requisito opera como condición para la procedencia del procedimiento que la ley prevé, su cumplimiento ex-
temporáneo o no ajustado estrictamente a las normas reglamentarias no perjudicara dicho tratamiento especial en la medida
en que la Administración Federal de Ingresos Públicos pueda ejercer eficazmente sus facultades de fiscalizaciónl»).
En efecto, pretender darle carácter de causal de caducidad no es razonable, dado que en primer lugar, la ley no lo dice ex-
y, en segundo lugar, porque al tratarse de un requisito formal su incumplimiento merecería una sanción propor-
cional a su importancia, de acuerdo con el principio de razonabilidad(lS¡.
Finalmente, la ley advierte que para que la reorganización tenga los beneficios impositivos que ésta prevé, el o los titulares
de la o las empresas antecesoras deberán mantener durante un lapso no inferior a dos años contados desde la fecha de la reorga-
nización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras.
Este requisito no será de aplicación cuando la o las empresas continuadoras coticen sus acciones en mercados autorregulados
bursátiles, debiendo mantener esa cotización por un lapso no inferior a dos años, contados desde la fecha de la reorganización.
Una parte de la doctrina se inclina por la primera soluciónt>6l, o sea calcular la proporción como un importe de participación
y no como un porcentaje, hipótesis ésta, sustentada por otros autoresU71 •
El Fisco, en un viejo pronunciamiento, validó el criterio de que la medición debe ser efectuada en pesosCltl.
Obos requisitos.
El reglamento, en su artículo 105, agrega otros requisitos sólo para el caso de fusión y escisión, que no hacen otra cosa que
ampliar las exigencias del texto legal, constituyéndose, por ende, en un exceso que la doctrina tilda como inconstitucional ll9l • Ve-
amos cada uno de ellos:
a) Que a la fecha de la reorganización, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha: se entenderá que tal condi-
ción se cumple, cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o, cuando habiendo cesado las
mismas, el cese se hubiera producido dentro de los dieciocho meses anteriores a la fecha de la reorganización lJOl•
b) Que las empresas hayan desarrollado actividades iguales o vinculadas Dll durante los doce meses inmediatos anteriores a la
fecha de la reorganización o a la de cese -si éste se hubiera producido dentro de los dieciocho meses anteriores a la fecha
de reorganización- o, en ambos casos, durante el lapso de su existencia, si éste fuera menor.
(20) El cambio de actividad antes de transcurrido el lapso señalado tendrá efecto de condición resolutoria
(21) Se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso Industrial, comercial o administrativo, o que tienda a
un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical)
(22) Conforme RG (AFIP) 2513
(23) Dict. (DAT)) 28/1986 - Bol. 0GI396 - pág. 807
(24) La única causal expresa de resolución mencionada en el texto legal es el cambio de actividad
(25) Femández. Luis O.: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. La ley - Bs. As., 2005 - Op. cit. pág. 783
(26) A~, Rubén: empresariales" - Ed. La Ley, 1 - Op. cit., pág. 54; Y Ralmond~ Carlos y Atchabahian, Adolfo: "El impuesto a las
gananCias" - Ed. - Bs. As. 2000 - Op. cit., pág. 737
(27) Zlccardi, IlOIacio: "La reorganización de La Infonnaclón • T. 70 - Op. cit. pág. 297 Y sgtes.
(28) Consulta 480/81
(29) Asorey, Rubén: "Reorganizaciones - Ed. La Ley, 1996 - Op. cit., pág. 52
(30) Se entenderá como fecha de reorganización la dellOt •lienzO por parte de la o las empresas continuadoras. de la actividad o actividades que
rrallaban la o las antecesoras
(31) Se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso Industrial, o administrativo, o que tienda a
un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical)
cl Que la reorganización se comunique a la Administración Federal de Ingresos Públicos y se cumplan los requisitos necesa-
rios dentro del plazo que ésta determine"]).
d) Para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos, deberán cumplimentarse los requisitos de publicidad e
inscripción establecidos en la Ley 19.550 de sociedades comerciales y sus modificatorias.
En este caso, debe tenerse presente que si, por ejemplo, la falta de publicidad. se debe a causas no imputables al contri bu-
yente, ésta no provoca el decaimiento de los beneficios, en tanto se hubieren cumplido los restantes requisitos134l•
La ley, en el último párrafo de su artículo 77, fija un requisito adicional para el traslado de:
- quebrantos impositivos acumulados no prescriptos y,
- franquicias impositivas pendientes de utilización originadas en el acogimiento a regímenes especiales de promoción.
Cabe advertir que su no cumplimiento no impedirá la aplicación de las restantes disposiciones del régimen.
Estos beneficios sólo serán trasladables a la o las empresas continuadoras. cuando los titulares de la o las empresas anteceso-
ras acrediten haber mantenido durante un lapso no inferior a dos años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su caso,
desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un período menor, por lo menos el ochenta por ciento (80%) de su participa-
ción en el capital de esas empresas, excepto cuando éstas últimas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles.
El objetivo de estas modificaciones es el de impedir las operaciones de compra de empresas, con el propósito de reorgani-
zarlas y aprovechar los quebrantos acumulados o los beneficios de regímenes de promoción que tuvieren otorgados(36).
Asimismo, de producirse el cambio o abandono de la actividad dentro de los dos años contados desde la fecha de reorga-
nización, se deberá:
- Si se trata de fusión de empresas: rectificar las declaraciones juradas que se hubiesen presentado, con la modificación de
todos aquellos aspectos en los cuales hubiera incidido la aplicación del régimen de reorganización.
- Si se trata de escisión o división de empresas: la o las entidades que hayan incurrido en el cambio o abandono de las activi-
dades deberán presentar o rectificar las declaraciones juradas, con la aplicación de las disposiciones legales que hubieran
correspondido, si la operación se hubiera realizado al margen del mencionado régimen.
Similar solución aplica el artículo 108 del reglamento para aquellos supuestos en que se incumpla el mantenimiento del
importe de participación en el capital de la o las entidades continuadoras.
LOS AMIGOS SA se dedicará a la misma actividad que desarrollaban LA AMISTAD SA Y LA AMIGABLE SA, esto es, la fabrica-
ción y la venta de ropa deportiva.
La fusión se comunicó a la Administración Federal de Ingresos Públicos en la forma determinada por dicho organismo,
cumpliéndose también los requisitos de publicidad e inscripción establecidos por la Ley de Sociedades Comerciales.
Se pide determinar si corresponde encuadrar a la reorganización efectuada dentro de las disposiciones del artículo 77 de la
ley del impuesto a las ganancias.
(32) Fernández. Luis O.: "Impuesto a las Ganancias' - Ed. La ley - Bs. As., 2005 - Op. cit., pág. 783
(33) Conf. RG (AFIP) 2513, la reorganización debe ser comunicada por la o las empresas continuadoras, al Fisco, dentro de los 180 dias corridos contados
a partir de la fecha de la reorganización
(34) Dict. (DAL) 46/1993 - Bol. DGI485 - pág. 579
(35) De aplicación para aquellas reorganizaciones empresarias cuya fecha de reorganización se hubiera producido con posterioridad al 31/12/1998
(36) Antecedentes Parlamentarios Ley 25.063, citado por: Lorenzo, Armando y otros: "Impuesto a las Ganancias' - Ed. ERREPAR - l' ed. - Bs. As., 2005 -
pág. 600
Solución:
En primer lugar, corresponde aclarar que en el caso descripto se produjo una fusión de empresas existentes, de la cual sur-
gió una nueva empresa. Las fusiones de empresas para quedar encuadradas en las previsiones del artículo 77 de la ley del im-
p'etc deben, asimismo, cumplir con lo dispuesto por el artículo 105 del decreto reglamentario de la ley, que establece que el
80% del capital de la nueva entidad al momento de la fusión debe corresponder a los titulares de las antecesoras.
En el ejemplo se cumple el requisito exigido por el artículo 105 del decreto, dado que los socios de LA AMISTAD SA Y LA
AMIGABLE SA poseen el 85,33% del capital de LOS AMIGOS SA ($ 1.280.000 / $ 1.500.000).
Además, teniendo en cuenta los datos expuestos en el ejemplo, se han cumplido los restantes requisitos exigidos por el ar-
tículo 77 de la ley y el artículo 105 del decreto reglamentario, dado que LA AMISTAD SA Y LA AMIGABLE SA se encontraban en
marcha al momento de la fusión, realizaban la misma actividad; la fusión se comunicó fehacientemente al Fisco y se cumplimen-
taron los requisitos de publicidad e inscripción establecidos en la Ley de Sociedades Comerciales.
Por último, cabe destacar que LOS AMIGOS SA deberá continuar desarrollando por dos años, desde la fecha de reorganiza-
ción, la actividad que realizaban sus antecesoras, es decir, fabricación y venta de ropa deportiva, u otra actividad vinculada con
ella y, además, los titulares de LA AMISTAD SA Y LA AMIGABLE SA deberán mahtener, por dos años desde la fecha de reorganiza-
ción, un importe de participación no menor al que debían poseer a dicha fecha, esto es, $ 1.200.000 (80% de $ 1.500.000), en el
capital de LOS AMIGOS SAo
En el caso de no cumplirse con los requisitos expuestos, deberán presentar o rectificar la declaración jurada respectiva, apli-
cando las disposiciones legales que hubieran correspondido si la operación se hubiéra realizado al margen del régimen contem-
plado en el artículo 77 de la ley, e ingresarse el impuesto correspondiente, sin perjuicio de los intereses y accesorios que corres-
pondan (art. 107, DR).
•
•
• •
•
•
SUJETOS
•
BENEFICIARIOS
DEL EXTERIOR NO RESIDENTES ESTABLES EN ARGENTINA
Por lo tanto, para que se verifique el hecho imponible en cabeza del sujeto residente en el exterior deben existir ganancias
de fuente argentina que le sean atribuibles. Si este requisito no se cumple, no nace la obligación tributaria(2).
Cuando se paguen 13' beneficios netos de cualquier naturaleza a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del ex-
terior, corresponderá que quien los pague retenga e ingrese al Fisco, con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco
por ciento (35%) de tales beneficios"'.
El carácter de "definitivo' que asume el pago significa que con éste el contribuyente ha cumplido con la ley, no quedándole
pendiente ninguna obligación material. Sin embargo, ello no quiere decir que el pago efectuado sea irreversible e irrevocable,
ni para excluir la acción posterior del Organismo Fiscal si descubriese que hubo evasión, ni tampoco para impedir la acción de
repetición que se reconoce al contribuyente, la cual tiene por fundamento el error en la liquidación del impuesto pagado, o
cuando no se llegara a producir el hecho imponible que fuera acreditado"'.
Como en el caso que nos ocupa el pago se efectúa mediante una retención, cuando ésta se practique en exceso, quien po-
drá repetirla es el sujeto que sufrió patrimonialmente el pago sin causa, salvo que aquel que haya retenido acredite que restitu-
yó al contribuyente lo erróneamente detraído, en cuyo caso le cabe al agente de retención ejercer la acción repetitiva 16', postura
ésta, coincidente con lo manifestado oportunamente por nuestro Máximo Tribunal(7J.
Téngase presente que cuando se trate de la participación en los beneficios de sociedades comprendidas en el inciso b) del
artículo 49, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 50 de la ley y corresponderá practicar la retención a la fecha de ven-
cimiento para la presentación del balance impositivo, aplicando la tasa del treinta y cinco por ciento (35%) sobre la totalidad de
las ganancias que deban considerarse distribuidas a los socios que revisten el carácter de beneficiarios del exterior". Si entre la
fecha de cierre del ejercicio y la antes mencionada se hubiera configurado -total o parcialmente- el pago en los términos del ar-
tículo 18, la retención indicada se practicará a la fecha del pago.
XV.2. PRESUNCIONES. L.: 92; 93/DR: 151; 152; 153; 154; 155; 155.1.1; 156; 157; 158; 158.1
La retención prevista en el artículo 91 de la ley a efectos de determinar el impuesto correspondiente a beneficiarios del exte-
rior se establecerá aplicando la tasa del treinta y cinco por ciento (35%) sobre la ganancia neta presumida'" por la ley para el tipo
de ganancia de que se trate, excepto que el texto legal prevea una forma distinta de determinación de la ganancia presuntaUOI•
A continuación analizaremos cada una de las presunciones absolutas"" que detalla el artículo 93 de la ley del gravamen:
a) Tratándose de contratos que cumplimentan debidamente los requisitos de la ley de transferencia de tecnología al momen-
to de efectuarse los pagos:
• 1) El sesenta por ciento (60%)"21 de los importes pagados por prestaciones derivadas de servicios de asistencia técnica,
ingeniería o consultoría que no fueran obtenibles en el país('" a juicio de la autoridad competente en materia de trans-
ferencia de tecnología,
- siempre que estuviesen debidamente registrados, y .
- hubieran sido efectivamente prestados"".
La autoridad de aplicación en materia de transferencia de tecnología(15' emitirá un certificado en el que conste el nom"
bre de las partes contratantes, fecha de celebración, vigencia del contrato y número de inscripción en el Registro de .
Contratos de Transferencia de Tecnología. Deberá indicar, asimismo, que los servicios previstos en el contrato encua-
dran en el referido punto y no son obtenibles en el país.
En ese sentido, la Resolución (INPI) 328/2005 establece qué es lo que se entiende por asistencia técnica a los fines de
las disposiciones bajo análisis. En efecto, de acuerdo con esta norma el contrato de transferencia de tecnología debe
estipular la locación de obra y/o de servicios que implique un conocimiento técnico aplicado a la actividad productiva
del contratante local y su transmisión a éste, o a su personal.
Por otra parte, la contraprestación pagada deberá ser proporcional a los servicios prestados, los cuales deberán ser de-
terminados en forma precisa y concreta en el contrato("'.
Asimismo, la resolución indicada menciona expresamente que se encuentran excluidos del concepto de *tecnología"
•
los siguientes supuestos:
- La adqUisición de productos;
- La asistencia técnica en los casos en que no se trate de prestaciones que evidencien la efectiva incorporación
de un conocimiento técnico aplicado a la actividad productiva;
- Las licencias de uso de software o sus actualizaciones;
- La puesta en funcionamiento de plantas o maquinarias; y
- Las actividades que representen la directa contratación de tareas inherentes al funcionamiento corriente de la
firma local.
Téngase presente que los certificados emitidos por ellNPI tendrán vigencia a partir de la fecha de presentación de la
solicitud"".
2) El ochenta por ciento (80%)"8' de los importes pagados por prestaciones derivadas en cesión de derechos o licencias
para la explotación de patentes de invención y demás objetos no contemplados en el punto 1) de este inciso.
La autoridad competente deberá certificar el cumplimiento de los requisitos de la ley de transferencia de tecnología.
(9) Salvo el caso de las participaciones en los beneficios de las sociedades comprendidas en el inciso b) del artículo 49 de la ley, donde la tasa del im-
puesto se aplica sobre las ganancias distribuidas, sin emplear presunciones
(10) Por ejemplo, artículos 9 a 11, 13 Y69.1 de la ley
(11) Tienen el carácter de "juris et de jure~ debido a que no admiten prueba en contrario
(12) Equivale a una tasa efectiva del 21 % sobre las rentas (60% x 35%)
(13) El requisito establecido acerca de que las prestaciones respectivas no sean obtenibles en el país deberá considerarse referido al momento del perti-
nente registro, según lo que al respecto determine la autoridad competente en la materia
(14) La exigencia de la efectiva prestación de los servicios debe entenderse referida a prestaciones que. al momento de realizarse los pagos, debieron
haberse efectivamente prestados. Si los servicios no fueran efectivamente prestados al cierre del periodo fiscal de que se trate. los importes respec-
•
tivos no podrán ser deducidos por la entidad pagadora a los fines de la determinación del impuesto. En tal caso, la deducción se diferirá hasta el
ejercicio en que los servicios sean efectivamente prestados
(15) Instituto Nacional de la Propiedad Industrial (lNPIl
(16) Por ende, se deduce que se excluyen los convenios en donde la contraprestación se estipule mediante el pago de regaifas o cualquier otra forma de
participación sobre la producción del contratante local que no tome en cuenta el servicio efectivamente prestado. También quedan fuera del mar-
co de la norma las prestaciones de tracto sucesivo y las referidas a necesidades generales, indeterminadas o eventuales
(17) Nota extema (AFIP) 2/2002
(18) Equivale a una tasa efectiva del 28% sobre las rentas (80% x 35%)
Téngase presente que el rechazo de la solicitud de inscripción de un contrato en ellNPI como consecuencia de lo dispuesto
por la Resolución 328/05 produce un incremento en la alícuota de retención, elevándola al treinta y uno con cincuenta centési-
mos por ciento (31,50%)(19', es decir, resultará de aplicación lo normado en el artículo 93, inciso h) de la ley.
Finalmente, cabe aclarar que en el supuesto de que en un mismo contrato se efectúen pagos a los que correspondan dis-
tintos -porcentajes, de conformidad con los puntos 1) y 2) precedentes, se aplicará el porcentaje que sea mayor.
. - .
b) El treinta y cinco por ciento (35%)(20) de los importes pagados cuando se trate de la explotación en el país de derechos de
autor, siempre que las respectivas obras:
- sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor y
- que los beneficios se originen en los supuestos previstos por el inciso j) del artículo 20 y se cumplimenten los requisi-
tos previstos en éste.
Es menester traer a colación un pronunciamiento del Fisco(2", en el que interpretó que las personas jurídicas no pueden ser
consideradas como autoras de las obras, por lo que les resultará de aplicación la presunción del artículo 93, inciso h) de la
ley respecto de los pagos que se les efectúen como beneficiarias del exterior; guardando de ésta forma coherencia con lo
sostenido por el Tribunal de Alzada, el que aseguró que cuando se trate de una persona jurídica, la exención no le cabe a
ésta, ya que la misma sólo beneficia directamente al autor o a sus derechohabientes conforme a lo exigido por el artículo
20, inciso j) de la leyn'.
Por otra parte, la presunción establecida en este inciso también regirá en el caso de las sumas pagadas a artistas residentes
en el extranjero contratados por el Estado Nacional, provincial o municipal, o por las instituciones comprendidas en los inci-
sos e), f) y g) del citado artículo 20 para actuar en el país por un período de hasta dos meses en el año fiscal(2".
Cuando el tiempo de permanencia de un contrato supere los dos meses, se deberá aplicar, si la duración es de hasta seis me-
ses, el inciso d) del presente artículo(2", en tanto que de prolongarse la estada, se aplicarán las disposiciones del inciso h)(2S'.
c) En el caso de intereses o retribuciones pagados por créditos, préstamos o colocaciones de fondos de cualquier origen o na-
turaleza, obtenidos en el extranjero: .
1) El cuarenta y tres por ciento (43%)(26' cuando: •
- El tomador del crédito, préstamo o de los fondos sea una entidad regida por la Ley 21.526.
• - . Se trate de operaciones de financiación de importaciones de bienes muebles amortizables -excepto automóvi-
les- otorgadas por los proveedores('7).
- El tomador sea alguno de los restantes sujetos comprendidos en el artículo 49 de la ley del gravamen o una
persona física o una sucesión indivisa, y siempre que:
- .el acreedor sea una entidad bancaria o financiera radicada en jurisdicciones no consideradas de nula o
baja tributación de acuerdo con las normas de la ley del impuesto y su reglamentación o,
- se trate de jurisdicciones que hayan suscripto con la República Argentina convenios de intercambio de
información y además que por aplicación de sus normas internas no pueda alegarse secreto bancario,
bursátil o de otro tipo ante el pedido de información del respectivo fisco C28'.
- Los intereses o retribuciones correspondan a bonos de deuda presentados en países con los cuales exista con-
venio de reciprocidad para protección de inversiones, siempre que su registración en la República Argentina,
conforme a las disposiciones de la Ley 23.576 y sus modificaciones(29J, se realice dentro de los dos años posterio-
. .,
res a su emlslon.
2) El 100% (ciento por ciento)(lOJ cuando el tomador del crédito, préstamo o fondos sea un sujeto comprendido en el artí-
culo 49 de la presente ley, excluidas las entidades regidas por la Ley 21.526 y sus modificaciones, una persona física o
una sucesión indivisa yel acreedor que no reúna la condición y el requisito indicados en el punto anterior"'. O sea, pa-
ra quedar subsumido en este punto, el acreedor no debe ser una entidad financiera y el país en que se radique éste
debe ser considerado de nula o baja tributación.
(19) Sin duda, se trata de una norma que podrra afectar las alícuotas preferencial es estipuladas en convenios para evitar la doble imposición internacional
(20) Equivale a una tasa efectiva del 12,25% sobre las rentas (35% x 35%)
(21) Dict. (DAT) 68/2002 - Bol. AFIP 66 - pág. 151
(22) "Picapau SRl" - CSJN - 20/9/2005; CNFed. Cont. Adm. - Sala IV- 29/9/2000 y MApplication Software SA" - CNApel. - Sala IV - 21/03/2006. En sentido
contrario: TFN - Sala C - 19/4/1999 Y' TFN - Sala C - 20/09/2001, respectivamente
(23) Este perrodo se considerará referido al tiempo de permanencia en el país con motivo del conjunto de contratos que cumpliere en el año
(24) Fija una presunción de ganancia neta del 70%
(25) la ganancia neta presunta asciende hasta el 90% •
(26) Equivale a una tasa efectiva del 15,05% sobre las rentas (43% x 35%)
(27) Este tratamiento también será procedentE: cuando las operaciones mencionadas se instrumenten a través de un "Ieasing"financiero, siempre que el
adquirente no pueda rescindir unilateralmente la operación ni dejar de abonar las cuotas comprometidas, debiendo verifICarse, asimismo, cual-
quiera de los siguientes requisitos:
- que la propiedad se transfiera al arrendatario al final del período de arrendamiento sin pago alguno;
- que el arrendamiento contenga una opción de compra que represente no más del 0,25% del precio original de la operación;
- que para el caso de compra anticipada del bien sólo corresponda abonar el valor residual de éste;
- en todos los supuestos previstos en los puntos anteriores y en el caso de siniestro, siempre que la indemnización a abonar por el seguro sea perci-
bida por el arrendatario en proporción a los importes pagados
(28) las entidades fmancieras comprendidas en este párrafo son las que están bajo supervisión del respectivo Banco Central u organismo equivalente
(29) Régimen de obligaciones negociables
(30) Equivale a una tasa efectiva del 35% sobre las rentas (100% x 35%)
(31) Se encuentran incluidas las operaciones efectuadas con instituciones que, aun cuando se encuentren radicadas en los paises que adoptaron los es-
tándares internacionales de supervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea, estén imposibilitadas legalmente de captar de-
pósitos u otorgar préstamos a los residentes del respectivo país
Las disposiciones de este inciso resultan de aplicación cuando se trate de servidos prestados por personas ñsicas, dado que
de tratarse de empresas corresponderá la aplicación de la presunción del artículo 93, inciso h) de la ley; ello sin perjuicio
que, para el caso de grupos artísticos integrados por personas físicas, éstas puedan demostrar que son las destinatarias de
los pagosl ,.'.
e) El cuarenta por ciento (40%)(36) de las sumas pagadas por la locación de cosas muebles efectuada por locadores residentes
en el extranjero.
f) El sesenta por ciento (60%)(37) de las sumas pagadas en concepto de alquileres o arrendamientos de inmuebles ubicados en
el país.
g) El cincuenta por ciento (50%)1'" de las sumas pagadas por la transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o
utilizados económicamente en el país, pertenecientes a empresas o sociedades constituidas, radicadas o ubicadas en el ex-
terior.
Los beneficiarios de los conceptos a los que aluden los incisos f) y g) podrán optar, para la determinación de la ganancia
neta sujeta a retención, entre la presunción señalada o la suma que resulte de deducir del beneficio bruto pagado o acreditado,
los gastos realizados en el país necesarios para su obtención, mantenimiento y conservación, así como también las deducciones
que la ley admita, según el tipo de ganancia de que se trate y que hayan sido reconocidas expresamente por el Fisco(39).
h) El noventa por ciento (90%)1<0) de las sumas pagadas por ganancias no previstas en los incisos anteriores.
Dentro de este inciso se incluirán, por ejemplo, locaciones de servicios realizadas en el país o el asesoramiento a que se re-
fiere el segundo párrafo del artículo 12 de la ley, que no encuadren en los anteriores incisos del artículo 931"'.
Finalmente, cabe advertir, que cuando las entidades civiles y comerciales, públicas o privadas y las regidas por la Ley 21.526
y sus modificaciones, en carácter de intermediarias, administradoras o mandatarias, abonen por cuenta de terceros ganancias de
cualquier categoría sujetas a retención o percepción del impuesto, y éste no se hubiese retenido o percibido o ingresado con an-
terioridad, deberán actuar como agentes de retención o percepción del impuesto, reteniendo o percibiendo e ingresando el im-
puesto en la forma, plazo y condiciones que fije el Fiscol.".
Cosos de aplicaci6n práctica.
(32) Equivale a una tasa efectiva del 15,05% sobre las rentas (43% x 35%)
(33) Transferencias a Fiscos extranjeros
(34) Equivale a una tasa efectiva del 24,50% sobre las rentas (70% x 35%)
(35) "Rock & Pop Internacional SRL" - TFN - Sala A - 20/4/2001
(36) Equivale a una tasa efectiva del 14% sobre las rentas (40% x 35%)
(37) EqUivale a una tasa efectiva del 21% sobre las rentas (60% x 35%)
(38) Equivale a una tasa efectiva del 17,50% sobre las rentas (50% x 35%)
(39) El reglamento aclara que la deducción de los gastos reales podrá ejercitarse en la lIIedida en que los distintos conceptos se encuentren debida-
respaldados por comprobantes fehacientes, a juicio del Organismo Recaudador
(40) Equivale a una tasa efectiva del 31,50% sobre las rentas (90% x 35%)
(41) Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias' - Ed. ERREPAR. 2005 - pág. 732
(42) Si se desconociera el carácter que reviste el importe abonado por cuenta de terceros. deberá considerarse a los fines de la retención o percepción
que se trata del pago de beneficios del exterior
.220
. .,.' .' -ERREPAR
. - ..
-IMPUESTOS
. EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREPAR Ganancias
Solución:
De acuerdo con el artículo 93, inciso f), en el caso de alquiler de inmuebles ubicados en el país, se presume, sin admitir
prueba en contrario, que el 60% de los montos pagados corresponde a ganancia neta de fuente argentina. Por lo tanto, te-
nemos que: $ 2.000 x 60% = $ 1.200.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 92 de la ley, la retención se establecerá aplicando la tasa del 35% sobre la ganancia
neta presumida por la ley para el tipo de ganancia de que se trate. O sea, $ 1.200 x 35% = $ 420.
Cuando LA PAPELERA SA abone el alquiler, deberá retener $ 420, pagándole al sujeto del exterior $ 1.580 ($ 2.000 - $ 420).
b) El Sr. Mariano Martín es un empresario argentino que contrata a un cantante internacional para que realice una serie de
presentaciones en la República Argentina por la suma de $ 200.000.
Solución:
Este supuesto está comprendido en el artículo 93, inciso d), de la ley que presume, sin admitir prueba en contrario, que el
70% de las sumas abonadas a artistas que actúen transitoriamente en nuestro país es ganancia neta de fuente argentina.
Por ello, el empresario al momento de abonarle la retribución convenida deberá retener el impuesto correspondiente al be-
neficiario del exterior.
Cálculo del impuesto correspondiente al beneficiario del exterior:
Ganancia neta sujeta a impuesto: $ 140.000 ($ 200.000 x 70%)
Impuesto a las ganancias: $ 49.000 ($ 140.000 x 35%)
El empresario al momento de abonar retendrá $ 49.000, por lo cual pagará $ 151.000 ($ 200.000 - $ 49.000). La retención
efectuada deberá ser ingresada al Fisco.
c) El 22/8/2007 MATUNLA SA, domiciliada en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, contrata los servicios del setior John Wol-
faj, radicado en la ciudad de Londres, para que viaje al país por tres meses con el objeto de la puesta a punto de una máqui-
na robotizada para la producción de envases importada de Alemania. Por dicho servicio la empresa abonará $ 60.000 en
tres pagos consecutivos.
El 10/9/2007 arriba al país el Sr. Wolfaj, abonándosele ese mismo día el importe de la primera cuota por U$S 20.000 en efec-
tivo.
Tipo de cambio del día 10/9/2007: 3,15.
d) El 17/4/2007 FLlNWODD ARGENTINA SA, domiciliada en la provincia de Santa Fe, gira $ 330.000 a la firma CLONWEED INC.
por el pago de un servicio de asistencia técnica prestado en el país, cuyo contrato se encuentra inscripto en el Instituto Na-
cional de la Propiedad Industrial.
Tipo de cambio del día: 3,12 .
•
Solución:
Ahora bien, cabe preguntarse cómo debe procederse en aquellos casos en que coexistan actividades comprendidas en las
excepciones mencionadas con otras que no lo estén.
Así pues, y volviendo al tema central que nos ocupa, la circunstancia de acrecentar el importe del beneficio, adicionándole
el monto de la retención que el pagador local toma a su cargo, provoca un incremento de la tasa efectiva de retención aplicable
sobre la renta. En efecto, deberá aplicarse la siguiente tasa:
TASA EFECTIVA =
100 - TASA NOMINAL
El 6/512007 AUTOCAR ARGENTINA SA, domiciliada en la provincia de Buenos Aires, gira U$S 160.000 a la firma japonesa KIS-
SUN CO. por el pago de las regalías anuales correspondientes a la fabricación del vehículo Vitoro de su marca.·
Al momento de suscribirse el contrato por el uso de marca, se estableda que la empresa local se haría cargo de todos los
impuestos que recayeran en el país argentino.
Cabe agregar que al beneficiario del exterior se le girarán U$S 160.000,00 [U$S 233.576,64 - U$S 73.576,641
(45) Citado por Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias' - Ed. ERREPAR, 2005 - pág. 736
222
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-IMPUESTOS
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EXPLICADOS
' ..
Y COMENTADOS
CAP(TULO XVI
•
RENTA MUNDIAL
La ley de impuesto a las ganancias establece en su artículo 1 que los sujetos residentes en la República Argentina N ••• tribu-
tan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior..."-
En lo que hace a la parte relacionada con las rentas de fuente argentina, ésta ha sido desarrollada en los capítulos prece-
dentes de esta obra. Ahora bien, en lo que respecta a las rentas de fuente extranjera, el artículo 4, inciso e'), de la Ley 25.063 in-
trodujo el Título IX a la ley del gravamen, el que contiene normas especificas sobre este tipo de ganancias, las cuales se comen-
tarán a continuación.
1) A las comprendidas en el artículo 2 de la ley de impuesto a las ganancias, en la medida en que provengan de:
- los bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior;
-la realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio;
-la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjerofl).
Por lo tanto, lo que aquí se observa es una especie de definición por la vía negativa, atento a que toda ganancia alcanzada
por el tributo -en los términos del concepto que a tal fin dispone el artículo 2 de la ley- deberá ser considerada como de
fuente extranjera cuando no encuadre en las disposiciones particulares que hacen al concepto de fuente argentina.
Por ejemplo, la renta que un profesional obtenga por brindar una conferencia en el exterior será considerada como de
fuente extranjera, atento a que la actividad que produjo el beneficio no se llevó a cabo en nuestro país.
2) Alas expresamente tipificadas como rentas de fuente extranjera, tal como ocurre, entre otras, con las ganancias que obtie-
nen los importadores por la simple introducción de sus productos en nuestro país (conforme el tercer párrafo del artículo 8
de la ley).
.
3) A las atribuibles a los establecimientos estables instalados en el exterior cuyos titulares sean residentes en el país, excepto
que la ley disponga que se las trate como de fuente argentina, en cuyo caso quedarán sujetas al tratamiento dispensado a
los beneficiarios del exterior".
(1) Este concepto se refiere a 10Úupuestos de de mercader(as al exterior donde no se configura ·jurklican ..ente- una opefaCión de venta en el
pa(s; se puede citar como ejemplo el caso de remisiones efectuadas por Intermediarios (tales como los representantes) quienes actúan en el pars a(
servicio de empresas del exterior
(2) Ver capitulo XV de la
(3) Ganancias de fuente argentina. categor(as y deducciones
(4) Serán de aplicación al respecto los articulas 162. ley y 165 (VII). DR (III!r XVI.8.1) •
de fuente argentina correspondiente al mismo año fiscal'"'. Como puede apreciarse, la norma no admite la posibilidad de com-
putar la deducción especial del artículo 23, inciso c), de la ley.
Veamos un ejemplo de lo hasta aquí expuesto. Para ello, supongamos que la Sra. Estela Aires, ingeniera industrial, obtuvo
durante el período 2008 las siguientes rentas:
- $ 4.800 en concepto de alquiler de un inmueble de su propiedad ubicado en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Los im-
puestos y gastos del inmueble ascendieron a $ 800 Y la amortización a $ 300.
- $ 6.000 en concepto de sueldos por su trabajo en relación de dependencia en la empresa NJyH SA~
- $ 10.000 por honorarios percibidos en Ecuador, por una conferencia celebrada en ese país, habiendo abonado $ 5.000 en
concepto de gastos relacionados con dicha renta. Los gastos se encuentran debidamente documentados.
Cabe destacar, además, que la Sra. Aires está casada con Martín Rodríguez, quien obtuvo ingresos en el período fiscal
por $ 70.000. El matrimonio no tiene hijos.
La contribuyente abonó $ 4.800 en concepto de aportes jubilatorios correspondientes al período bajo análisis.
(6) No generan quebrantos, dado que deben computarse hasta el límite de las ganancias a absorber
(7) La deducción especial no puede exceder la suma de las ganancias netas
(8) La ley del habilita a deducir el excedente de deducciones personales establecidas en los incisos a) y b), arto 23 (mlnimo no imponible y car-
gas de familia), contra las ganancias de fuente extranjera. En el ejemplo debemos tomar los $ 9.000 del mínimo no imponible (dado que no hay car-
gas de familia y la deducción especial no se considera), pero como la ganancia neta de fuente argentina es de $ 4.900, sólo puede deducirse dicho
importe, dado que las deducciones personales no pueden generar quebrantos. Al ser ello as/, el excedente, que asciende a $ 4.100 ($ 9.000 - $ 4.900),
puede deducirse de la ganancia neta de fuente extranjera
2M .-IMPUESTOSEXPLlCADOS y COMENTADOS
•
.
ERREPAR Ganancias
Así, las ganancias se imputarán por el criterio de lo devengado si la renta es de primera o tercera categorías, y por el de lo
percibido, si es de segunda o de cuarta. .
En cuanto a las excepciones mencionadas supra, en lo que respecta a las personas físicas o sucesiones indivisas, la ley efec-
túa dos aclaraciones:
- Los honorarios obtenidos por residentes en el país en su carácter de directores, síndicos o miembros de consejos de vigi-
lancia o de órganos directivos similares de sociedades constituidas en el exterior se imputarán al año fiscal -del sujeto resi-
dente- en el que se perciban.
- Los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos de planes de seguro de retiro privado administrados por enti-
dades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero de entidades residentes en el
país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, así como los rescates por retiro al asegurado de esos
planes, se imputarán al año fiscal -del sujeto residente- en el que se perciban.
En lo que hace a los ·sujetos empresa· residentes en el país, la ley también prevé una excepción, la cual se configura cuando
se trate de ganancias que tributen por vía de retención en la fuente con carácter de pago único y definitivo en el momento de su
acreditación o pago, en cuyo caso podrán imputarse considerando ese momento, siempre que:
- no provengan de operaciones realizadas por estos sujetos empresa, residentes en el país, con establecimientos estables
instalados en el exterior, o
- no sean beneficios remesados o acreditados por los establecimientos estables Instalados en el exterior a los sujetos empre-
sa residentes en el país'''''.
Finalmente, cuando se trate de gastos relativos a los pagos que efectúen los sujetos empresa residentes en el país a sus es-
tablecimientos estables o a sociedades constituidas en el exterior controladas, directa o indirectamente por aquéllos, la ley ad-
vierte que la imputación se efectuará conforme a lo previsto por el último párrafo del artículo 18, siempre que tales erogaciones
configuren ganancias de fuente argentina atribuibles a los referidos establecimientos estables o sociedades. Esto significa que la
imputación al balance impositivo sólo podrá efectuarse cuando se paguen los gastos dentro del plazo previsto para la presenta-
ción de la declaración jurada en la que se haya producido el devenga miento.
Dfferencias de cambio.
En lo que hace a la determinación de las diferencias de cambio de fuente extranjera, éstas se reconocerán cuando acaezcan •
En principio, y previamente al análisis de la cuestión de que se trata, cabe definir qué se entiende por·establecimiento esta-
ble~ Sobre el particular, se considera como tal a aquellos organizados en forma de empresa estable para el desarrollo de activi-
dades comerciales, industriales, agropecuarias, extractivas o de cualquier tipo, en la medida en que originen para sus titulares re-
sidentes en la República Argentina ganancias encuadradas en la tercera categoría"". Como puede observarse, la ley no les reco-
noce personalidad jurídica
Aclarado este punto, corresponde ahora comentar las particularidades que encierra la determinación del resultado imposi-
tivo de fuente extranjera de este tipo de sujetos.
Sobre el particular, las ganancias atribuibles a éstos constituyen renta -directamente asignable- para los titulares de los mis-
mos, residentes en el país. La norma indica, además, que esas ganancias sean consideradas de fuente extranjera, excepto que, de
acuerdo a las disposiciones de la ley, deban considerarse de fuente argentina"·'.
El resultado impositivo de fuente extranjera se determinará atento a las disposiciones que se analizan en el presente capí-
tulo, y en la moneda del país de radicación del establecimiento. Los titulares residentes en el país lo convertirán a moneda ar-
gentina al tipo de cambio comprador (si es ganancia) o vendedor (si es pérdida) conforme a la cotización publicada por el Banco
de la Nación Argentina, vigente al día de cierre del ejercicio anual del establecimiento.
En ese sentido, y a los fines de realizar el cálculo citado, habrá que detraer del resultado impositivo obtenido por el estable-
cimiento, la parte que deba considerarse como ganancia de fuente argentina(ln, como así también los costos, gastos y otras de-
ducciones relacionadas con su obtención. Las operaciones concertadas y/o los créditos acordados o deudas contraídas para fi-
nanciarlas, expresadas en moneda argentina, no se convertirán""'.
En cuanto a la imputación del resultado, se aplica como norma básica el artículo 18 de la ley, aunque con ciertas salveda-
des. Así:
- Si sus titulares revisten la condición de sujetos empresa residentes en nuestro país"": al ejercicio fiscal en que finalice el
ejercicio comercial de los establecimientos.
- Si sus titulares son personas físicas o sucesiones indivisas residentes en nuestro país: al año calendario en que finalice el
ejercicio comercial de los establecimientos.
Por lo tanto, el titular argentino reconocerá como ganancia gravada (o pérdida deducible) en su liquidación anual los resul-
tados generados por el establecimiento estable, correspondientes al último cierre de ejercicio comercial de éste, aun cuando
ellos no le hubieran sido remesados o distribuidos. O sea, se adopta el sistema de ·integración~ mediante el cual el titular argen-
tino incorpora el resultado impositivo del establecimiento, con independencia de si éste fue girado a nuestro país""'.
Así, supongamos que el establecimiento estable cierra su ejercicio comercial el 30/6/2008, de acuerdo con las normas del país
en el que se encuentre instalado. Si su titular es una persona física, las rentas del establecimiento se imputarán en el año fiscal 2008.
En cambio, si su titular es una sociedad constituida en nuestro país, las rentas del establecimiento se imputarán al ejercicio
fiscal de la sociedad argentina, que abarque el 30/6/2008. Veamos:
(15) El concepto mencionado incluye a las construcciones, reconstrucciones, reparaciones y montajes cuya ejecución en el exterior demande un lapso
superior a los seis (6) meses, así como también a los loteos con fines de urbanización y la edificación y enajenación de inmuebles bajo regímenes si·
milares al establecido por la Ley 13.512, realizados en países extranjeros
(16) En cuyo caso quedarían sujetas al tratamiento dispensado a los beneficiarios del exterior (determinación en base presunta mediante la modalidad
de la retención del gravamen en la fuente al momento de su pago, conforme al régimen del Titulo V, articulas 91, 92 Y 93 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias)
(17) Conforme a las presunciones establecidas por el artículo 93 de la ley y toda otra normativa aplicable a los beneficiarios del exterior (por ejemplo, aro
tlculos 9 a 16 de la ley)
(18) Confotlne articulo 159, tercer párrafo, ley
(19) Conforme incisos d), e) y f) del articulo 119 de la ley
(20) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias· - Ed. Errepar - 2005 • Op. cito - pág. 702
- Si la sociedad cierra sIJ, ejercicio el 30/4 de cada año, el resultado del establecimiento se imputará al ejercicio fiscal cerrado
el 30/4/2009.
- Si la sociedad cierra su ejercicio e131/12 de cada año, el resultado del establecimiento se imputará al ejercicio fiscal cerrado
el 31/1 0/2008.
Ahora bien, cuando los establecimientos remesen o distribuyan utilidades a sus titulares (se trata de ganancias de tercera
categoría obtenidas por los establecimientos), para establecer el resultado impositivo de fuente extranjera, dichos titulares de-
berán computar, al ejercicio en que se verifique la recepción de las utilidades, las diferencias de cambio que resulten de compa-
rar el importe de las utilidades remitidas -convertidas al tipo de cambio comprador'1l relativo al día de su recepción-, con la pro-
porción que proceda del resultado impositivo del establecimiento estable al que aquellas utilidades correspondan, convertido a
moneda argentina conforme al tipo de cambio de la fecha de cierre del ejercicio comercial del establecimiento.
A este fin, se presume -sin admitir prueba en contrario- que las utilidades remesadas resultan imputables a los beneficios
obtenidos por el establecimiento en su último ejercicio cerrado antes de remitirlas o, si tal imputación no resultara posible o die-
ra lugar a un exceso de utilidades remesadas, que el importe no imputado es atribuible al inmediato anterior o a los inmediatos
anteriores, considerando en pri'mer término a aquel o aquellos cuyo cierre resulte más próximo al envío de las remesas.
En síntesis, la ganancia original imputada atrae (en su naturaleza de ganancia gravada de fuente extranjera) a la diferencia
de cambio surgida como consecuencia de la postergación en su puesta a disposición. Al ser ello así, toda remisión de utilidades
es imputable a una ganancia neta impositiva determinada por el establecimiento, comenzando por el último ejercicio cerrado y
de ahí, para atrás, a través de los sucesivos períodos fiscales, con el único límite temporal de los ejercicios cerrado con anteriori-
dad a la vigencia de estas disposicionesl2ll •
Reglstraclones contables.
•
La ley indica que estos establecimientos deberán efectuar registraciones contables en forma separada de las de sus titula-
res residentes en el país y de las de otros establecimientos estables en el exterior de los mismos titulares, realizando los ajustes
necesarios para establecer dicho resultado.
Acerca del particular, deberán observarse las disposiciones relativas a precios de transferencia, lo cual significa que las tran-
sacciones realizadas entre el titular del país y su establecimiento estable del exterior o, por ,este último con otros establecimien-
tos del titular o con personas u otro tipo de entidades vinculadas del extranjero"", tendrán que ajustarse a las condiciones que
hubieran sido convenidas entre partes independientes (principio arm's length)'><).
Si no se verificara esa circunstancia, las diferencias se incluirán en las ganancias de fuente argentina del titular residente o
bien en las de fuente extranjera del establecimiento estable, según corresponda"').
Al respecto, se recomienda al lector remitirse a los comentarios vertidos en el Capítulo XII de la presente obra, a fin de
ahondar en los aspectos que hacen a la determinación de los referidos precios de transferencia.
2) Sociedades constituidas en el exterior cuyos accionistas o socios, según corresponda, sean residentes en el pals.
L: 132; 133; 149; 150; 158/DR: 165 (VI).7
Las ganancias obtenidas por los accionistas residentes en el país de sociedades por acciones constituidas en el exterior estarán
configuradas por los dividendos distribuidos por dichas entidades'''), y el monto se convertirá a moneda argentina de acuerdo con el
tipo de cambio del día en que se concrete la operación.
Téngase presente que los resultados impositivos totales (de fuente argentina y/o extranjera, por ganancias gravadas y/o exen-
tas) generados por la aludida sociedad por acciones serán determinados de acuerdo con las disposiciones de las leyes de los impues-
tos análogos que rijan allf, aun cuando no hubieran sido remesados o acreditados en sus cuentas.
Como puede observarse, la legislación a la que alude la norma, a efectos de determinar el resultado, es la correspondiente a la
ley impositiva del gravamen análogo al impuesto a las ganancias argentino que rija en el país de constitución o ubicación de las sa-
ciedades, debiéndose utilizar, a falta de ésta, a la legislación contable aplicable en dicho Estado.
Por lo tanto, cuando los accionistas incorporen este resultado en sus liquidaciones anuales, lo harán convirtiéndolo en moneda
argentina considerando el tipo de cambio correspondiente al día de cierre del ejercicio comercial de la sociedad.
Llegado a este punto, es dable destacar que, a de lo que ocurre con los titulares de los establecimientos estables, en
este caso el resultado impositivo que debe atribuirse al accionista argentino es el determinado conforme a las disposiciones fiscales
del país de constitución de la entidad del exterior, es decir, no se somete la determinación del resultado de dicha entidad a las reglas
del impuesto a las ganancias argentino.
Por su parte, cuando se trate de socios residentes en el país de sociedades constituidas o ubicadas en el exterior -que no sean
por acciones-, éstos deberán reconocer en su liquidación anual un resultado''') (o pérdida deducible, según sea el caso) equivalente al
que obtuviera la referida sociedad, proporcionado en función de la participación que posean sobre ellas, la cual se verá incrementada
por el monto de retiros -si hubiese habido- que por cualquier concepto se hubieran efectuado a cuenta de utilidades.
3) Sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación, cuyos accionistas sean residen-
tesen el país. L: 133/DR: 165 (VI). 1; 165 (V1).2; 165 (V1).3; 165 (VI).4; 165 (V1).6
Los resultados impositivos de las sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación o ra-
dicadas en cualquier otro tipo de jurisdicción, o de aquellas que reciban un tratamiento fiscal especial que las hiciera encuadrar
en las categorizaciones indicadas, por las ganancias originadas en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias
pasivas128) similares que indique la reglamentación, se imputarán:
- al ejercicio fiscal de sus accionistas, sujetos empresa residentes en el país, en el que finalice el correspondiente ejercicio co-
mercial de las referidas sociedades o,
- cuando sus titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas residentes, al año fiscal en que se produzca tal hecho.
Por lo tanto, los accionistas de este tipo de sociedades deben incorporar en sus liquidaciones anuales los resultados de di-
chos entes, con independencia del momento en que éstos puedan ser distribuidos.
Por su parte, la reglamentación señala que se consideran rentas pasivas a aquellas cuyos ingresos provengan:
- Del alquiler de inmuebles, excepto que éstos deriven de una actividad empresaria habitual que comprenda la locación y
administración de dichos bienes.
- De préstamos.
- De la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuota partes de los fondos comunes de inver-
sión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones-, y de operaciones de títulos públicos.
•
- De instrumentos y/o contratos derivados que no constituyan una cobertura de riesgol29), o estén constituidos por dividen-
dos o regalías.
Esta forma de imputación comprenderá no sólo a las inversiones directas realizadas en este tipo de sociedades, sino .tam-
.
bién a las que estas últimas mantengan en su condición de socias o accionistas de otras sociedades constituidas o ubicadas en
países de igual categorización tributaria (inversiones indirectas).
Ahora bien, cabe tener presente que no se aplicarán los criterios de imputación indicados cuando, como mínimo, el cin-
cuenta por ciento (50%) de las ganancias brutas de la sociedad de que se trata provenga de la realización de actividades comer-
ciales, industriales, agropecuarias, mineras, forestales, de prestación de servicios -incluidos los bancarios y de seguros- y, en ge-
neral, de toda actividad distinta de aquellas que originen rentas pasivas"".
Al ser ello así, cuando el porcentaje sea inferior al mínimo establecido (50%), resultará de aplicación el régimen de imputa-
ción directa de las citadas rentás pasivas a favor de los accionistas residentes'''), es decir, habrá que regirse por el criterio de lo
devengado.
La imputación anticipada de las rentas pasivas obtenidas por las sociedades bajo análisis, en cabeza de los accionistas resi-
dentes en nuestro país genera un problema, ello por cuanto, en caso de que el dividendo fuera gravado íntegramente, el citado
accionista quedaría sujeto a doble tributación. En efecto, ante esa situación, por un lado, estaría gravada la renta pasiva y, por el
otro, el dividendo, el cual contiene aquella renta por la cual se tributó en su momento.
Para evitar esta circunstancia la ley adopta un mecanismo que consiste, en primer lugar, en Mdesdoblar"
.
al dividendo, en
oportunidad de su percepción, en atención a si se originó en rentas pasivas o no.
Es por ello que, cuando los accionistas residentes perciban dividendos, la parte de éstos que corresponda a rentas pasivas
no se considerará integrante de la base imponible, aun cuando los beneficios no les hubieran sido remesados ni acreditados en
sus cuentas.
Así, sólo se considerará como "dividendo gravado· a aquel cuyos resultados provengan de ejercicios anteriores a la fecha de
entrada en• vigencia de estas disposicionesC]»; de rentas que no sean pasivas; o que, en caso de serlo, no se hubieren asignado al
accionista residente; tal el supuesto, por ejemplo, de:
- rentas pasivas que no representen, como hemos visto en párrafos anteriores, el cincuenta por ciento (50%) de las ganancias
brutas de la sociedad que las obtiene o;
- rentas pasivas que, por omisión, no se hubieren asignado al accionista residente, etc.
Sentado lo que antecede, cabe ahora determinar qué parte de las sumas repartidas como dividendos corresponde a cada
uno de los supuestos comentados. Para ello, deberán imputarse, en primer término y hasta su agotamiento, al saldo de los resul-
tados acumulados al 31/12/1999 y luego, sucesivamente, a los resultados de los ejercicios posteriores a esa fecha, cuyos saldos
excedan a las ganancias pasivas declaradas por el accionista residente en el país.
XVI.3. COMPENSACiÓN DE QUEBRANTOS CON GANANCIAS. L.: 734; 735; 736; 748/DR:33; 765.6.5
Metodologla de compensad6n.
Para establecer la ganancia neta de fuente extranjera, se compensarán los resultados obtenidos dentro de cada una y entre
las distintas categorías, considerando a tal efecto los resultados provenientes de:
- todas las fuentes ubicadas en el extranjero, y
- los provenientes de los establecimientos estables instalados en el exterior de titulares residentes en el país.
Si la referida compensación diera como resultado una pérdida, ésta podrá deducirse de las ganancias netas de fuente ex-
tranjera que se obtengan en los cinco (5) años inmediatos siguientes. Transcurrido el último de esos años, el quebranto que
aún reste no podrá ser objeto de compensación alguna. En cambio, si surgiera una ganancia neta, se imputarán contra ésta las
pérdidas de fuente argentina cuya imputación a la ganancia neta de fuente argentina del mismo año fiscal no hubiese resulta-
do posiblec",.
Por último, cabe aclarar que si las deducciones personales que pudieran computarseC]4) superaran el importe de la ganancia
neta, ese remanente se perderla, es decir, no podrla considerarse quebranto impositivo trasladable.
Veamos un ejemplo. Para ello, supongamos que el Sr. Pablo García obtuvo por los períodos 2007 y 2008 los siguientes resul-
tados impositivos de fuente argentina y de fuente extranjera:
Resultado
Periodo .
(32) Ejercicios cerrados con anterioridad al Inclusive [conforme Ley 25.239, articulo 26, Inciso a))
(33) Conforme el articulo 33 del reglamento. quedan exceptuados de la citada Imputación los quebrantos experllllentacios a ralz de vincula-
das con la explOlaclón y explotación de recursos naturales vivos y no vivos, desarrolladas en la plataforma continental y la zona económica exclusi-
va de la República Argentina, Incluidas las Islas artificiales, Instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona, los cuales sólo pod~n compen-
sarse con ganancias netas de fuente argentina
(34) Minlmo nI) Imponible y cargas de familia
(35) El quebranto de fuente argentina del periodo 2007 ascendia a $ 22.000, habi~dose utilizado en el perfodo 2008 $ 15.000, por lo cual existIa un que-
branto de fuente argentina noutilrzado de $ 7.000 ($ 22.000 - $ 15.000), que el contribuyente utMizar contra las ganancias de
•
•
QuebrQntos especificos. UmitQci6n.
No obstante lo dispuesto precedentemente, la ley contempla ciertas limitaciones cuando se trata de quebrantos de fuente
extranjera provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotapartes de los fondos
comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones- obtenidos por los siguientes sujetos:
- los denominados ·sujetos empresa~ residentes en el país;
- los establecimientos estables instalados en el exterior de titulares residentes en el país;
- y las sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación cuyas ganancias tengan origen,
principalmente, en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares.
En ese sentido, los referidos sujetos sólo podrán imputar ese tipo de quebrantos contra las utilidades netas de la misma
fuente que provengan de igual tipo de operaciones '361, en el ejercicio fiscal liquidado y por los siguientes cinco (5) años.
a) La exención dispuesta por el inciso h) -intereses originados por determinados depósitos efectuados en instituciones sujetas
al régimen legal de entidades financieras- no será aplicable cuando los depóSitos sean realizados en o por establecimientos
estables instalados en el exterior de las instituciones residentes en el país a las que se refiere dicho inciso.
b) . Se considerarán comprendidos en las exclusiones dispuestas en los incisos i), último párrafo, y n), los beneficios y rescates,
netos de aportes, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior
o por establecimientos estables instalados en el extranjero de instituciones residentes en el país sujetas al control de la Su-
perintendencia de Seguros de la Nación.
c) La exclusión dispuesta en el último párrafo del inciso v) -respecto de las actualizaciones que constituyen ganancias de
fuente extranjera- comprende a las diferencias de cambio de fuente extranjera.
,
Es dable destacar que el alcance que le cabe al citado valor locativo no sólo se aplica para el referido inciso f) del artículo de
que se trata, sino también para el inciso g), el cual, tal como se puede apreciar, no ha sufrido adecuaciones.
(36) Con excepción de los conceptos mencionados, los accionistas indicados no podrán computar contra las rentas pasivas que deben declarar ningún
otro quebranto de fuente extranjera atribuible a operaciones realizadas por la sociedad del exterior
(37) Ver capitulo 111 de la presente obra
Se trata de las ganancias enunciadas en el artículo 45 de la ley (analizadas en el Capítulo VIII de la presente obra), en tanto
sean de fuente extranjera, es decir, que sean generadas por fuentes ubicadas en el exterior -excluida la comprendida en el inciso
i)(38)_, con los agregados que se detallan seguidamente:
a) Los dividendos en dinero o en especie -incluidas las acciones Iiberadas139l- distribuidos por sociedades por acciones consti-
tuidas en el exterior, y siempre que los accionistas que los perciban sean personas físicas y/o sucesiones indivisas residentes
en el país, sin que les resulte aplicable el carácter de "no computable" en la base de la imposición, dispuesto por el primer
párrafo del artículo 46 de la ley.
Por lo tanto, estos dividendos quedan íntegramente sujetos al impuesto cualesquiera sean los fondos empresarios con los
que se efectúe el pago, excepto que se trate de dividendos en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no
originados en utilidades líquidas y realizadas, los cuales no se consideran sujetos al impuesto.
A los fines de la determinación de la ganancia gravada, cuando se trate de dividendos en especie, se computarán:
- Si son acciones liberadas: por su valor nominal.
- Los restantes dividendos: por su valor corriente en la plaza en la que se encuentren situados los bienes en el momento
de la puesta a disposición de los dividendos.
b) Las ganancias provenientes del exterior obtenidas en el carácter de beneficiario de un fideicomiso o figuras jurídicas equi- .
valentes.
Se considerarán ganancias todas las distribuciones que realice el fideicomiso o figura equivalente, salvo prueba en contrario
que demuestre fehacientemente que éstos no obtuvieron beneficios y no poseen utilidades acumuladas generadas en perío-
dos anteriores al último cumplidd4Ol, incluidas en ambos casos las ganancias de capital y otros enriquecimientos.
Si el contribuyente probase en la forma señalada que la distribución excede los beneficios antes indicados, sólo se conside-
rará ganancia la proporción de la distribución que corresponda a estos últimos. O sea, lo que se intenta es que únicamente
quede alcanzada la ganancia neta originada por el fideicomiso.
c) Los beneficios netos de aportes, provenientes del cumplimiento de planes de seguro de retiro privados administrados por
entidades constituidas en el exterior o por establecilJ1ientos estables instalados en el extranjero de entidades residentes en
el país, sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación (en adelante, SSN) y los rescates netos de aportes,
originados en el desistimiento de los planes de seguro de retiro privados indicados en el inciso anterior.
En cuanto a la determinación de la ganancia, habrá que atenerse a lo dispuesto por el artículo 102 de la leY·l). A los fines
dispuestos, los aportes efectuados en moneda extranjera se convertirán a moneda nacional, al tipo de cambio comprador
del Banco de la Nación Argentina, a la fecha de cada pago.
En lo que hace a las actualizaciones de los valores, no se admite la utilización de los coeficientes previstos por el artículo 89
de la ley, pero sí se aclara que podrá utilizarse un mecanismo de este tipo, cuando el país de constitución de las entidades
que administran este clase de planes o en los que se encuentren instalados establecimientos estables de entidades sujetas al
control de la SSN admitan la actualización de los aportes realizados a los fines de la determinación de los impuestos análo-
gos que aplican!·".
(38) Dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artrculo
69, es decir,las de'capital~ residentes en el país
(39) Se trata del pago de dividendo en acciones, proveniente de la capitalización de saldos de reservas o de resultados no asignados. los accionistas re-
ciben acciones sin necesidad de integrarlas
(40) Se trata de ejercicios anteriores, si el sujeto confecciona balance; o, años, en caso contrario
(41) Ver Capítulo VIII de la presente obra
(42) El precitado tratamiento procederá previa acreditación de la normativa y de los coeficientes o índices utilizados
•
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -ERREPAR - 231
•
De ocurrir esto último, la referida actualización procederá desde la fecha de cada pago de los aportes hasta la de su percep-
ción. La diferencia de valor que se obtenga como consecuencia de esa actualización, convertida a moneda argentina a la
última fecha indicada, se restará de la ganancia establecida en la forma dispuesta en el párrafo precedente.
d) Todas las utilidades distribuidas por los fondos comunes de inversión o figuras equivalentes que cumplan la misma fun-
ción, constituidas en el exterior.
e) Se consideran incluidas en el inciso b) las ganancias generadas por la locación de bienes exportados desde el país a raíz de
un contrato de locación con opción de compra celebrado con un locatario del exterior.
El valor al que ascenderá el·costo computable" será igual a cero y, por ende, el importe total del rescate constituirá dividen-
do sometido a imposición, si las acciones:
- cuentan con la característica de ser"liberadas"y fueron distribuidas con anterioridad a la vigencia de estas disposiciones'•J';
- o provienen de revalúos o ajustes contables, no originados en utilidades liquidas y realizadas.
Al ser ello así, habrá que determinar el resultado de la venta, para lo cual se tomará como precio de venta el costo computa-
ble -conforme con lo dispuesto precedentemente- y como costo de adquisición, aquel propiamente dicho más, en caso de corres-
ponder, sus actualizacionest451•
Si el resultado fuera una pérdida, ésta podrá compensarse con el importe del dividendo proveniente del rescate que la ori-
gina y, en el caso de quedar un remanente de pérdida no compensada, será aplicable el tratamiento dispensado a los quebran-
tos provenientes de la enajenación de acciones y similares.
En resumen:
(43) Ejercicios cerrados con anterioridad al 31/12/1999, Inclusive [conforme Ley 25.239, artículo 26, inciso a»)
(44) Se trata de los sujetos comprendidos en el inciso a) del articulo 69 de la ley, de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales constitui-
das o ubicadas en el pal$, incluidas en el inciso b) y en el último párrafo del articulo 49 de la ley, y de los fideicomisos regidos por la Ley 24.441 Y los
fondos comunes de Inversión comprendidos en el segundo párrafo del articulo 1 de la Ley 24.083 Y su modificatoria
(45) Si el pals de constitución de las entidades admite la actualización a los fines de la determinación de los impuestos análogos que aplican
232
.. -
'~.-,
- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREPAR Ganancias
Convel'Si6n.
Los importes del rescate y del costo computable de las acciones se convertirán a moneda nacional, tipo de cambio compra-
dor del Banco de la Nación Argentina correspondientes a la fecha del rescate y del cierre del ejercicio tomado como base para la
determinación del costo computable.
Cuando se apliquen capitales en moneda extranjera situados en el exterior a la obtención de rentas vitalicias, éstos se con-
vertirán a moneda argentina, tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina, a la fecha de pago de éstas.
Los créditos derivados de la colocación de capitales en el extranjero cuyos rendimientos (intereses) tipifiquen renta de
fuente extranjera, devengarán un tipo de interés que no podrá ser inferior al mayor fijado por las instituciones bancarias del país
de colocación del capital para operaciones del mismo tipo que la concertada, al cual, en su caso, deberán adicionarse las actuali-
zaciones o reajustes pactados.
al. control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal, debiendo deter-
minarse la ganancia en la forma dispuesta en el artículo 143 de la ley").
Cuando proceda el cómputo de las compensaciones a que se refiere el último párrafo del artículo 79'47), a raíz de las activi-
dades incluidas en la cuarta categoría desarrolladas en el exterior, se considerará ganancias a la totalidad de éstas, sin perjuicio
de la deducción de los gastos reembolsados a través de ellas, que se encuentren debidamente documentados y siempre que se
acredite en forma fehaciente que aquellas compensaciones, o su parte pertinente, han sido percibidas en concepto de reembol-
so de dichos gastos.
XVI.5.4. GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORfA. L.: 128; 129; 130; 133 a); 146; 147; 148; 149; 150; 169/ DR: 2 7.7; 765 (V1).6; 765 (V1).7
. Las ganancias de tercera categoría obtenidas por los responsables a los que se refiere el inciso a) del artículo 49 [es decir, las
sociedades de capital enunciadas en el articulo 69, inciso a)] y las derivadas de las sociedades y empresas o explotaciones uni-
personales comprendidas en el inciso b) y en el último párrafo del citado artículo 49, califican como de fuente extranjera cuan-
do:
a) Les resulten atribuibles a los establecimientos estables instalados en el exterior cuyos titulares (aun cuando se trate de per-
sonas físicas o sucesiones indivisas) sean residentes en el país.
b) Les resulten atribuibles, en su carácter de accionistas o socios de sociedades constituidas en el exterior, y aun cuando esos
titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el país, sin que sea aplicable el tratamiento de -no com-
putable" relativo a los dividendos, en la base de liquidación del accionista 10cal(<I).
Este inciso también incluye a las ganancias obtenidas por quienes asuman el carácter de beneficiarios de fideicomisos o fi-
guras jurídicas equivalentes constituidas en el extranjero cuando:
- constituyan el excedente de la renta distribuida por el fideicomiso, porque, de lo contrario, es decir, de no configurar ex-
cedente sino tan solo renta distribuida, la mencionada ganancia debería ser incluida dentro de la segunda categoría(49);
- o se trate de otro tipo de renta que no responda a los citados beneficios de segunda categoría.
Cabe aclarar que las disposiciones comentadas no resultarán de aplicación si quien obtiene la renta es un sujeto que asume
el carácter de fiduciante del fideicomiso. Por ende, cuando ello ocurra, la ganancia será de segunda categoría.
e) Las originadas por el ejercicio de la opción de compra en el caso de bienes exportados desde el país a raíz de contratos de
locación con opción de compra celebrados con locatarios del exterior.
d) Las utilidades distribuidas por los fondos comunes de inversión o entidades con otra denominación que cumplan la misma
función y se hayan constituido en el exterior.
(46) El cual, a su vez. remite al articulo 102 del texto legal, para lo cual recomendamos al lector consultar el Capitulo VIII de la obra, en el que se analiza
. este tópico
(47) CompensaCiones en dinero y en especie que se originen en la actividad personal
(48) Conforme artículos 46 y 64 de la ley, según corresponda
(49) Conforme articulo 140, inciso bJ, de la ley
a) El valor de la hacienda de los establecimientos de cría se determinará aplicando el método establecido en el inciso d), apar-
tado 2, o sea, el precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbre
operar, menos los gastos de venta, determinados para cada categoría de hacienda.
b) El valor de las existencias de las explotaciones forestales se establecerá considerando el costo de producción.
Se admitirá la utilización de índices de actualización sólo en el caso en que los países en los que se encuentren instalados
los establecimientos estables que realizan la explotación, en sus impuestos análogos al gravamen de esta ley, utilicen dicho
mecanismo. De ser ello así, el referido costo se actualizará tomando en cuenta las distintas inversiones que lo conforman,
desde sus fechas de realización hasta la de cierre del ejercicio, en función de la variación experimentada por los índices de
precios considerados en dichas medidas entre aquellas fechas o por aplicación de los coeficientes elaborados por esos paí-
ses tomando en cuenta aquella variación, aplicables durante el lapso indicado"o,.
c) El valor de las existencias de productos de minas, canteras y bienes análogos se valuarán de acuerdo con lo establecido en
el inciso b), es decir, el método de la última venta o del costo de producción aplicable a productos elaborados.
Tratándose de inmuebles y obras en construcción que revistan el carácter de bienes de cambio, el valor de las existencias se
determinará aplicando las normas del artículo 55 de la ley (valuación de bienes de uso que tengan el carácter de bienes de cam-
bio), sin computar las actualizaciones que éste contempla.
Se admitirá la utilización de índices de actualización sólo en el caso en que los países en los que se encuentren instalados
los establecimientos permanentes que realizan la explotación, en sus impuestos análogos al gravamen de esta ley, utilicen dicho
(50) la actualización procederá siempre que se acrediten los tratamientos adoptados en los paises de instalación de los establecimientos y los índices o
coeficientes que ellos utilizan a efectos de su aplicación
(51) Cuando se enajenen acciones provenientes de revalúos o ajustes contables o que hubieran sido recibidas como "dividendos"antes de la entrada en
vigencia de estas disposiciones, si fueron emitidas por la sociedad que efectuó la distribución, entonces no se computará costo alguno
(52). Tratándose de titulos públicos, bonos u otros títulos valores emitidos por Estados extranjeros, sus subdivisiones políticas o entidades oficiales o
mixtas de dichos Estados y subdivisiones. así como por sociedades o entidades constituidas en el exterior, el costo impositivo considerado será el
costo de adquisición
mecanismo. De ser ello así, el referido costo se actualizará tomando en cuenta la fecha de éste o de las inversiones intermedias
efectuadas para la formación del activo fijo y hasta la fecha de venta de los bienes"').
Cuando se enajenen en el exterior cosas muebles allí remitidas por residentes en el país bajo el régimen de exportación pa-
ra consumo, para aplicarlas a la producción de rentas de fuente extranjera, el costo computable estará dado por:
- el valor impositivo atribuible al residente en el país al inicio del ejercicio en que efectuó la remisión, o
- si la adquisición o finalización de la elaboración, fabricación o construcción hubiera tenido lugar con posterioridad a la ini-
ciación del ejercicio, el costo establecido según las disposiciones de los artículos aplicables que regulan la determinación
del costo computable a efectos de la determinación de las ganancias de fuente argentina.
En ambos supuestos, el costo se verá incrementado, de corresponder, en los gastos de transporte y seguro hasta el país al
que se hubieran remitido, y disminuido en las amortizaciones que resulten computables a raíz de la afectación del bien a la pro-
ducción de ganancias de fuente extranjera.
..
El mismo criterio se aplicará cuando se enajenen bienes que, encontrándose utilizados o colocados económicamente en el
país, fueran utilizados o colocados económicamente en el exterior con el mismo propósito, con las salvedades impuestas por la
naturaleza de los bienes enajenados.
Se admitirá la utilización de índices de actualización sólo en el caso en que los países en los que se encuentren instalados
los establecimientos permanentes que realizan la explotación, en sus impuestos análogos al gravamen de esta ley, utilicen dicho
mecanismo. De ser ello así, el referido costo se actualizará tomando en cuenta la fecha de éste o de las inversiones intermedias
efectuadas para la formación del bien y hasta la fecha de venta de los bienes''').
Tratándose de bienes respecto de los cuales la determinación del costo computable admite la deducción de amortizacio-
nes, éstas se calcularán sobre el importe que resulte de adicionar a sus costos las diferencias de valor provenientes de las actuali-
. zaciones autorizadas.
Cabe reiterar que el tratamiento establecido deberá respaldarse con la acreditación fehaciente de los aplicados en los paí-
ses extranjeros que los posibilitan, así como con la relativa a la procedencia de los índices de precios o coeficientes utilizados.
Cuando se configure la situación prevista en el artículo 37 de la ley"'), respecto de erogaciones que se vinculen con la ob-
tención de ganancias de fuente extranjera, se aplicará el tratamiento previsto en dicha norma, salvo cuando se demuestre feha-
cientemente la existencia de indicios suficientes para presumir que fueron destinadas a la adquisición de bienes o que no origi-
naron ganancias imponibles en manos del beneficiario.
En los casos en que la demostración efectuada dé lugar a las presunciones indicadas en el párrafo anterior, no se exigirá el
ingreso del 35% del monto de las salidas no documentadas y, además:
- no se admitirá la deducción de las erogaciones, salvo en el supuesto de adquisición de bienes, y
- recibirán el tratamiento que el Título IX de la ley del impuesto le dispensa a los bienes adquiridos, según su naturaleza.
El supuesto básico aquí contemplado es el vínculo existente entre la erogación y la obtención de ganahcias de fuente ex-
tranjera, sin que haya precisiones respecto del lugar de realización de la erogación o, más específicamente, en relación con el
tratamiento del ingreso en cabeza del beneficiario de la erogación.
Al ser ello así, para que el supuesto de gravabilidad se verifique en la práctica, debería darse alguna de las siguientes cir-
cunstaflcias:
- que el beneficiario de la renta fuera residente en el país, aun cuando la renta fuera de fuente extranjera;
•
(53) La actualización procederá siempre que se acrediten los tratamientos adoptados en los países de Instalilción de los establecimientos y los índices o
coeficientes que ellos utUlzan a efectos de su aplicación
(54) La actualización procederá siempre que se acrediten los tratamientos adoptados en los países de instalación de los establecimientos y los índices o
coeficientes que ellos utilizan a efectos de su aplicación .
(SS) Ver Capítulo XIII, punto 2. de la presente obra
(56) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las ganancias' - Ed. Errepar - 2005 - Op. cit. - pág. 216
,
Cuando las sociedades de capital residentes en el país dispongan en favor de terceros de fondos afectados a la generación
de ganancias de fuente extranjera o provenientes de ellas o de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el
exterior, sin que tales disposiciones respondan a operaciones realizadas en interés de la empresa, se presumirá, sin admitir prue-
ba en contrario, una ganancia de fuente extranjera gravada equivalente a un interés con capitalización anual no inferior al mayor
fijado para créditos comerciales por las instituciones del país en el que se encontraban los fondos o en el que los bienes estaban
situados, colocados o utilizados económicamente.
Igual presunción regirá respecto de las disposiciones en favor de terceros que, al no responder a operaciones efectuadas en
su interés, efectúen los establecimientos estables -ubicados en el exterior de titulares residentes en el país- de fondos o bienes
que formen parte de su activo, en cuyo caso el interés considerado como referencia para establecer la ganancia presunta será el
mayor fijado al efecto indicado en el párrafo precedente por las instituciones bancarias de los países en los que se encuentren
instalados.
XVI.S. DEDUCCIONES.
. (XVI.B.l) ADMmDAS
DEDUCCIONES
(XVI.8.2) NO ADMmDAS
"
XVI.B. 7. DEDUCCIONES ADMITIDAS. L.: 162; 163; 164; 165/ DR: 165 (VII); 765 (VIII)
Para determinar la ganancia neta de fuente extranjera, se efectuarán las deducciones admitidas en el Título 111 de la ley"",
con las restricciones, adecuaciones y modificaciones que a continuación se detallarán.
Por ende, a los fines del cómputo de las deducciones imputables a ganancias de fuente extranjera producidas por distintas
fuentes, las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país restarán, de las ganancias brutas producidas por cada
una de esas fuentes, el importe que resulte de aplicar sobre las deducciones de que se trata las proporciones citadas supra.
- Los establecimientos estables ubicados en el exterior pertenecientes a residentes argentinos restarán, de las ganancias bru·
tas atribuibles a éstos, los gastos necesarios por ellos efectuados, las amortizaciones de los bienes que componen su activo
M
·afectados a la producción de esas ganancias- y los Mcastigos admitidos relacionados con las operaciones que realizan y con
su personal.
Asimismo, la ley también aclara que, qe las ganancias de fuente extranjera, las deducciones autorizadas por los artículos 81
(deducciones generales), 82 (deducciones especiales de las cuatro categorías), 86 (deducciones especiales de la segunda categoría)
y 87 (deducciones especiales de la tercera categoría) de la ley se aplicarán conforme a una serie de adecuaciones, las cuales son:
236-
. . . ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
,
ERREPAR Ganancias
- Se considerarán incluidas en el inciso d)'6Ql las contribuciones y los descuentos para fondos de jubilaciones, pensiones,
retiros o subsidios de Estados extranjeros, sus subdivisiones políticas, organismos internacionales de los que la Nación
sea parte y, siempre que sean obligatorios, los destinados a instituciones de seguridad social de países extranjeros.
- Se considerarán incluidos en el primer párrafo del inciso g)(6" los descuentos obligatorios efectuados en el exterior por
aplicación de los regímenes de seguridad social de países extranjeros.
2) Respecto del artículo 82 (deducciones especiales de las cuatro categorías), se deberá considerar que:
- El importe de las pérdidas extraordinarias [inciso c)] se establecerá considerando los costos computables, a la fecha del
siniestro, que les resulten atribuibles a los bienes muebles e inmuebles situados, colocados o utilizados económicamen-
te en el exterior, según las disposiciones delTítulo IX de la ley. En tales casos corresponderá restar de dicho costo el va-
lor neto de lo salvado o recuperable y el de la indemnización percibida, en su caso, y si de esa operación surgiera un be-
neficio, éste se considerará ganancia gravada si así procediera de acuerdo con lo previsto en el artículo 2 de la ley. Idén-
tico tratamiento se aplicará para determinar el monto de las pérdidas originadas por delitos cometidos por los emplea-
dos [inciso d)], cuando éstos hubieran afectado a bienes muebles e inmuebles de la explotación.
- Los gastos contemplados en el inciso e)(6l) sólo podrán computarse cuando se encuentren debidamente documentados.
3) Respecto del artículo 86 (deducciones especiales de la segunda categoría), se deberá considerar que:
- Los beneficiarios residentes en el país de regalías de fuente extranjera provenientes de la transferencia definitiva o tem-
poral de bienes -excluidos los establecimientos estables instalados en el exterior cuyos titulares sean residentes en el
país- no se regirán por las disposiciones del artículo 86, sino por lo señalado en el comienzo del presente acápite.
- En los casos encuadrados en el inciso a) de su primer párrafo'·", se aplicarán las disposiciones de los artículos 152, 153 Y
154(64'; en tanto, cuando resulten comprendidos en el inciso b) del mismo párrafo'·", se tendrán en cuenta las disposicio-
nes de los artículos 164 y 165'''', considerando, en ambos supuestos, las que correspondan a la naturaleza de los bienes.
4) Respecto del artículo 87 (deducciones especiales de la tercera categoría), se deberá considerar que:
- Para la determinación de las ganancias de fuente extranjera no atribuibles a establecimientos estables instalados en el
exterior cuyos titulares sean residentes en el país, se computarán, en la medida y proporción que resulten aplicables, las
deducciones establecidas en este artículo sin considerar las actualizaciones que allí se prevén. Además, no se admitirá la
deducción de previsiones y reservas comprendidas, respectivamente, en los incisos b) y f) (en este último caso, cuando
las indemnizaciones a que se refiere deban ser pagadas de acuerdo con las disposiciones laborales vigentes en países ex-
tranjeros), así como tampoco las deducciones incluidas en los incisos g)'." y h)(6·' (en estos supuestos, cuando éstas corres-
pondan a personas que desarrollan su actividad en el extranjero.
- A efectos de la determinación de los resultados impositivos de los establecimientos estables instalados en el exterior
cuyos titulares sean residentes en el país, se computarán las deducciones autorizadas por este artículo, con las limitacio-
nes comentadas al principio del presente acápite y con exclusión de la establecida en su inciso j)'''', en tanto que la in-
cluida en el inciso d)'>o) se entenderá referida a las reservas que deban constituir obligatoriamente de acuerdo con las
normas vigentes en la materia en los países en los que se encuentran instalados, a la vez que la deducción de los gastos,
contribuciones, gratificaciones, aguinaldos y otras retribuciones extraordinarias, a los que se refiere el inciso g), sólo
procederá cuando beneficien a todo el personal del establecimiento.
5) En lo que respecta a las amortizaciones autorizadas por el inciso f) del artículo 81(71' y las amortizaciones por desgaste a que
se refiere el inciso f) del artículo 82, relativas a bienes afectados a la obtención de ganancias de fuente extranjera, se deter-
minarán de conformidad con las normas legales aplicables (artículos 83 y 84 de la ley), sin aplicar actualizaciones y con las
siguientes adecuaciones:
- Tratándose de bienes muebles amortizables importados desde terceros países a aquel en el que se encuentran situa-
dos, cuando su precio de adquisición sea superior al precio mayorista vigente en el lugar de origen, más los gastos de
transporte y seguro hasta el último país, resultará aplicable lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 84, es decir, no
se computarán las comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto económico, intermediarias en
la operación de compra, cualquiera sea el país donde estén ubicadas o constituidas, en caso de haberlas.
- Cuando los países en los que se encuentran situados, colocados o utilizados económicamente los bienes muebles
amortizables importados desde terceros países a los que se hizo alusión en el punto anterior, o aquellos en los que se
Del impuesto atribuible a las ganancias de fuente extranjera que resulte por aplicación de las normas contenidas en los
puntos a) y b) precedentes, se deducirá, en primer término, el crédito por impuestos análogos que se analizará en el Capítulo
XVII de la presente obra.
c) Retenciones con carácter de pago único y definitivo que se hubieran practicado a la sociedad emisora de las acciones per-
tenecientes al accionista del país: monto que surja de aplicar a dicha retención la proporción que resulte de relacionar la
participación del accionista respecto del capital social de la referida sociedad.
d) Impuestos nacionales análogos efectivamente pagados por la sociedad emisora de las acciones en la que realizó su inver-
sión la sociedad emisora de las acciones pertenecientes al accionista del país: monto que surja de aplicar a dicho impuesto
la proporción que resulte de relacionar la participación del accionista respecto del capital social de la sociedad emisora de
•
sus acciones.
En el caso de las demás ganancias de fuente extranjera y el cómputo por impuestos análogos, el artículo 165 (XI) del decre-
to reglamentario dispone que se apliquen, en lo pertinente, las normas comentadas.
DECLARACiÓN
JURADA DEL IMPUESTO
(3) DECLARACiÓN ANUAL DEL PATRIMONIO Y GANANCIAS EXENTAS
Toda persona de existencia visible residente en el país, cuyas rentas superen las ganancias no imponibles y las deduccio-
nes por cargas de familia, está obligada a presentar ante el Organismo Recaudador, en la oficina jurisdiccional que le correspon·
da, una declaración jurada del conjunto de sus ganancias. Igual obligación rige para los responsables legales o judiciales de las
sucesiones indivisasl1l radicadas en el país, por las ganancias obtenidas por éstas.
Están exentos de la obligación de presentar declaración jurada los contribuyentes que sólo obtengan ganancias:
al Provenientes del trabajo personal en relación de dependencia -incisos al, bl y cl del artículo 79 de la ley-, siempre que al
pagárseles esas ganancias se hubiese retenido el impuesto correspondiente.
Téngase presente que cuando se trate de retribuciones sobre las cuales el empleatlor no hubiera actuado como agente de re-
tención, el empleado tiene la obligación de inscribirse ante el Organismo Recaudador y presentar la correspondiente declara-
ción jurada(2).
bl Que hubieren sufrido la retención del impuesto con carácter definitivo.
No obstante lo expuesto, el ente fiscalizador mediante el artículo 5 de su RG 975/2001 consideró que la obligación de pre-
sentar declaración jurada existe en la medida en que se dé alguna de las siguientes situaciones:
al que el contribuyente se encuentre inscripto aun cuando no se determine ganancia neta sujeta a impuesto por el respecti-
vo período fiscal o,
bl que corresponda la liquidación del impuesto por darse los presupuestos de gravabilidad que las normas establecen, aun
cuando el contribuyente no hubiera solicitado el alta con anterioridad al vencimiento fijado para cumplir con la respectiva
obligación de determinación e ingreso.
¿Quiénes estdn obligados a presentar la declaración jurado?
El artículo 3° del reglamento de la ley del gravamen menciona una nómina de sujetos obligados. A saber:
al los comerciantes, razones sociales y entidades comerciales o civiles, privadas o mixtas, después del cierre del ejercicio
anual, acompañando como parte integrante de la declaración jurada aquellos elementos que a tal efecto requiera el Fisco;
bl el cónyuge que perciba y disponga de todas las ganancias propias del otro;
cl los padres en representación de sus hijos menores, cuando éstos deban declarar las ganancias como propias, y los tutores
y curadores en representación de sus pupilos;
dl los administradores legales o judiciales de las sucesiones y a falta de éstos, el cónyuge supérstite, los herederos, albaceas o
legatarios;
el los apoderados o los administradores generales, por sus poderdantes;
fl los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y
patrimonios;
gl los síndicos y liqUidadores de las quiebras y de las liquidaciones sin declaración de quiebra, síndicos de concursos civiles y
representantes de las sociedades en liquidación;
hl los agentes de retención, de percepción y de información del impuesto. •
A fin de cumplir con sus obligaciones de determinación anual e ingreso del impuesto a las ganancias, deberán observar los
procedimientos, formas, plazos y condiciones, conforme a las disposiciones previstas por la RG (AFIP) 975.
Los mencionados sujetos que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, a fin
de cumplir con las obligaciones de determinación y, en su caso, de ingreso del saldo resultante del impuesto, deberán observar
los procedimientos, formas, plazos y demás condiciones que se establecen en la RG (AFIP) 992"1.
Tratándose de sociedades de hecho y otros sujetos no comprendidos en las disposiciones de la resolución precitada, la de-
terminación del resultado impositivo de las mismas será efectuada por el socio con participación social mayoritaria o, en caso de
participaciones iguales, por el que posea la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) menor·l •
En ese sentido, aquellos sujetos que tengan participaciones en sociedades deberán solicitar a éstas, y ellas suministrar,
.
la
información necesaria para que puedan cumplir con las obligaciones de determinación del gravamen y confección de la declara-
ción jurada.
Al no disponer el Fisco de medios para ejercer la fiscalización de los mismos -dado que estos sujetos no cuentan con domi-
cilio en el país- el régimen de ingreso del impuesto consiste en la retención en la fuente a cargo del sujeto pagador de la renta,
con carácter de pago único y definitivo.
Los contribuyentes, en su declaración jurada anual, consignarán también la clase y monto de las ganancias percibidas o de-
vengadas a su favor en el año y que consideren exentas o no alcanzadas por el impuesto.
Asimismo, declararán bajo juramento la nómina y valor de los bienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual
formulan la declaración y del anterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas fechas. Esta declaración será obliga-
toria para los bienes situados, colocados o utilizados en el país y en el exterior.
Además y, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46 de la ley, los beneficiarios de dividendos estarán obligados a incluir
los valores y participaciones respectivas que posean en la declaración anual del patrimonio.
Sobre la base de lo expuesto, podemos afirmar que la declaración jurada del impuesto posee los siguientes elementos:
a) El impuesto determinado.
Para llegar al monto de éste, se hace necesario contar con un detalle de:
- ingresos y deducciones de cada categoría,
- deducciones generales, y
- demás elementos determinativos de ésta.
Téngase presente que cada uno de los conceptos mencionados ha sido analizado a lo largo de la presente obra.
c) Composición del patrimonio del contribuyente al 31 de diciembre del año que se declara, en forma comparativa con el del
año anterior.
(3) Lo expuesto también comprende a las sociedades de personas y empresas o explotaciones unipersonales que confeccionen balances
sobre la base de libros de contabilidad que. a excepción de la rubricación dispuesta por el artículo 53 del Código de Comercio. cumplen con los de-
más requisitos por él exigidos
(4). Conforme Nota Externa (AFIP) 3/2001 se entiende por menor número de CUIT a aquel cuyos ocho números centrales (equivalente al de
identidad) sea más bajo
d) Justificación de las variaciones patrimoniales y el consumo, con el fin de verificar que, a partir de su patrimonio al inicio y
los ingresos declarados en el ejercicio (tanto los gravados como los no gravados y exentos), el contribuyente pueda justifi-
car el incremento en su patrimonio y el monto que ha debido consumir para su sustento y el de las personas a su cargo's).
Con relación a ello, advertimos al lector que no existe sustento normativo alguno que avale esta disposición aunque, cabe
destacar, tampoco se ha discutido su procedencia, pese a tratarse de una obligación que nada tiene de elemento determi-
nativo del tributo, ni tampoco se vincula con los bienes ni las deudas que, en definitiva, son los aspectos específicos que
comprende la declaración jurada"'.
La información a brindar al Fisco debe exponerse como una igualdad, por lo que la fórmula de la exposición será:
PF + C = PI + GG + GNG + GNC + GE
Donde:
- PF: Patrimonio Final
- C: Monto Consumido
- PI: Patrimonio Inicial
- GG: Ganancia Gravada
- GNG: Ganancia No Gravada
- GNC: Ganancia No Computable
- GE: Ganancia Exenta
Cuando la determinación de la ganancia neta de las personas físicas o sucesiones indivisas incluya resultados provenientes
de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, por las cuales pudiera acreditarse una permanen-
cia en el patrimonio no inferior a doce meses, éstos quedarán alcanzados por el impuesto hasta el límite del incremento de la
obligación fiscal originado por la incorporación de dichas rentas, que resulte de aplicar sobre las mismas la alícuota del quince
por ciento (15%)111.
En efecto, el artículo comentado.prevé que a los fines de la actualización •.•. Ias tablas e índices que ... elabora la Dirección
General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1 de abril de 1992, deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las
variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive~
(S) Lorenzo, Bechara, Calcagno. Cavalli y Edelstein: "Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed. ERREPAR - 2005 - Op. cit., pág. 799
(6) "Ekserciyan, Armenak" -TFN - Sala D - 24/2/2005
(7) Mientras no exista declaratoria de herederos o testamento declarado válido que cumpla la misma finalidad
(8) Cuando los resultados de las operaciones mencionadas, cualquiera sea el plazo de permanencia de los titulos en el patrimonio de que se trate, sean
obtenidos por los sujetos comprendidos en el segundo párrafo del inciso w) del primer párrafo del artículo 20, no obstante ser considerados a estos
efectos como obtenidos por personas flsicas residentes en el país, quedarán alcanzados por las disposiciones contenidas en el inciso g) del articulo
93 de la ley y en el segundo párrafo del mismo articulo
(9) "Santiago Dugan Trocello SRL" - CSJN - 30/612005
Asimismo, el artículo 10 de la Ley de Convertibilidad 23.928, sostiene -después de la reforma que le introdujera ,la Ley de
Emergencia Pública 25.561- que debe mantenerse la derogación, con efectos a partir de abril de abril de 1991, de·... todas las
normas legales o reglamentarias que establezcan o autoricen la indexación por precios, actualización monetaria, variación de
costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precioso tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta
derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse
ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional -inclusive, convenios colectivos de trabajo- de fecha anterior,
como causa de ajuste en las sumas de pesos que corresponda pagar~
Cabe entonces preguntarse si esta homogeneidad en el impuesto a las ganancias puede ser causa de agravio constitucional.
Al nuestro Máximo Tribunal -en autos "Dugan Trocello· - y el Procurador de la Nación"OI han admitido que si bien la
existencia de inflación y su falta de ajuste en la mecánica del gravamen no causan un agravio constitucional intrínseco, en cier-
tos casos ello podría ocurrir, pero esa circunstancia deberá probarse. Es decir, es constitucionalmente admisible la falta de ajuste
impositivo por inflación, salvo que se demuestre alguna circunstancia de colisión con alguna de las garantías reconocidas consti-
tucionalmente (por ejemplo, confiscatoriedad del gravamen).
Sobre el particular, en un decisorio posterior"', el Más Alto Tribunal reconoció que el referido parámetro de confiscatorie-
dad se aprecia en la medida en que absorba una parte sustancial de la renta o del capital, cuyo límite -en términos proporciona-
les- ': .• no es absoluto sino relativo, variable en el tiempo y aun susceptible de diferenciaciones en un mismo tiempo ...•, debiendo de-
mostrarse dicha afectación mediante el aporte de una prueba concluyente a tal fin, no resultando suficiente para ello el mero
cotejo de liquidaciones del impuesto aplicando el mecanismo de ajuste y no aplicándolo"".
• •
ANTICIPOS XVlI.4.1
, PAGOS A CUENTA
,
ESPECIFICOS
RETENCiÓN EN LA FUENTE XVlI.4.2
"•
La resolución de marras establece las condiciones para el ejercicio del régimen opcional, la metodología de cálculo y las fa-
cultades de verificación y fiscalización.
Régimen general. •
INDIVISAS (b)
"
(*) La base a considerar para el cálculo de los anticipos surge del siguiente cálculo:
(+) Impuesto determinado en el periodo fiscal inmediato anterior al que corresponda imputar los anticipos.
(10) elevados a la CSJN por el Ministerio Públko - Procuración General de Nación con fecha 20/3/2007, a las causas "Candy
SA"Y "Juplast SA"
(11) "Candy SA"o 3nt2009 oCSJN _
(12) En el caso que se trata se produjo prueba perkial contable que demostró que la no aplkación del ajuste impositNo por inflación llevarla a tributar,
por el ejt:iCkio flscal 2002, a una tasa del 62% sobre el resultado impositivo ajustado, y a una tasa del 55% sobre las utilidades contables ajustadas
(13) Lorenzo, Calcagno, Cavalli y Edelstein: 'Tratado del impuesto a las ganancias" o Ed. ERREPAR o 2005 oOp. cit. pág. 804
(-) El gravamen que proceda en virtud de regímenes de promoción regionales, sectoriales o especiales vigentes, en la
proporción aplicable al ejercicio por el cual se liquidan los anticipos.
(-) Las retenciones y/o percepciones que resulten computables durante el período base indicado (art. 27, primer párra-
fo, Ley 11.683), excepto las que revistan carácter de pago único y definitivo.
No serán deducibles las retenciones y/o percepciones que se realizaran por ganancias imputables al ejercicio por el
cual se liquidan los anticipos.
(-) Los pagos a cuenta sustitutivos de retenciones, conforme a las normas que los establezcan, computables en el período
base.
(-) El impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de "gas oiJ" efectuadas en el curso del perío-
do base indicado, que resulte computable como pago a cuenta del gravamen de acuerdo con lo dispuesto por el artícu-
lo 15 de la Ley 23.966, Título 111, de impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural (t.o. 1998),y el artículo 13
del Anexo aprobado por el artículo 10 del Decreto 74 del 22 de enero de 1998 y la RG (AFIP) 115.
No será deducible el impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de "gas oil" efectuadas en el
ejercicio por el cual se liquidan los anticipos.
(-) El pago a cuenta que resulte computable en el período base, en concepto de gravámenes análogos pagados en el
exterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.), y con
lo establecido, en lo pertinente;en el Título IX de la misma, incorporado por la Ley 25.063.
Ingreso de antidpos.
•
- Para los sujetos indicados en el punto a): el día que corresponda según su Clave Unica de Identificación Tributaria (CUIT), a
partir de mes inmediato siguiente, inclusive a aquel en que opere el vencimiento general para la presentación de las decla-
raciones juradas y pago del saldo resultante.
- Para los sujetos indicados en el punto b): el día que corresponda según su Clave Única de Identificación Tributaria (CUID, de
junio, agosto, octubre y diciembre del año siguiente al que deberá tomarse como base para su cálculo y de febrero del se-
gundo año calendario posterior.
Casos en que no comsponde ingresar anticipos.
- Para los sujetos indicados en el punto a): cuando el importe sea inferior a $ 45.
- Para los sujetos indicados en el punto b): cuando el importe sea inferior a $ 100.
Régimen opcional de determinadón e ingreso de antidpos.
Cuando se considere que la suma a ingresar en concepto de anticipos supere el importe definitivo de la obligación del perío-
do fiscal al cual deban imputarse las referidas sumas -neto de los conceptos deducibles de la base de cálculo de los anticipos-, el
contribuyente podrá optar por efectuar los citados pagos a cuenta por un monto equivalente a la estimación que se practique.
La opción podrá ejercerse a partir del quinto anticipo inclusive para el caso de sociedades y del tercer anticipo inclusive pa-
ra el caso de personas físicas. No obstante, si se considera que la suma total a ingresar en tal concepto por el régimen general su-
perará en más del cuarenta por ciento (40%), el importe estimado de la obligación del período fiscal al cual es imputable, la nor-
ma de marras autoriza a que la opción se ejerza a partir del primer anticipo.
Sobre el importe resultante se aplicará el porcentaje previsto para el caso de las personas físicas, que es del 20% = 17.440 x
20%=3.488
El ingreso de cada uno de los 5 anticipos se efectuará en los meses de junio, agosto, octubre y diciembre del año calendario
siguiente al que debe tomarse como base para el cálculo y en el mes de febrero del año calendario inmediato posterior.
Anticipos a ingresar: •
Segundo coso: •
•
- Contribuyente: Aiconar SRL
- Actividad: Fabricante de tornillos
-CUIT: 30-32514863-5
- Ejercicio fiscal: 2006
- Ganancia neta sujeta a impuesto: 500.000
-Impuesto determinado: 175.000
- Retenciones: 39.428
- Pago a cuenta computable en el período base en concepto de impuesto a la ganancia mínima presunta: 12.360
- Fecha de cierre de ejercicio: 31/1/2006
- Presentación de declaración jurada: junio de 2006
- Determinar el monto de los anticipos correspondientes al período fiscal 2007.
Solución:
•
ERREPAR Ganancias
Sobre el importe resultante se aplicará, para el caso de los sujetos empresa, un porcentaje del 25% para el primer anticipo y
del 8,33% para los restantes.
El ingreso de cada uno de ellos se efectuará a partir del mes inmediato siguiente a aquel en que opere el vencimiento ge-
neral para la presentación de las declaraciones juradas y pago del saldo resultante.
Anticipos a ingresar:
Asimismo, y sin perjuicio de las sanciones que le pueden caber a los agentes de retención en caso de que omitan actuar co-
mo tales, el artículo 40 de la ley del gravamen establece que la falta de cumplimiento de dicha obligación permitirá al Organis-
mo Recaudador impugnar el gasto realizado, a los efectos de su deducción en el balance impositivo del contribuyente. Por lo
tanto, tal circunstancia puede ocasionar el aumento del impuesto propio, siempre que el pago efectuado tenga el carácter de
gasto para el contribuyente obligado a retener.
Cabe destacar, además, que las sumas retenidas en concepto de impuesto a las ganancias a las sociedades, empresas o ex-
plotaciones comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley serán deducibles del impuesto que
les corresponda ingresar a los socios de las mismas, de acuerdo con la proporción que, por el contrato social, corresponda a és-
tos en las utilidades o pérdidas.
Finalmente, y en lo que hace a los regímenes de retención en materia de impuesto a las ganancias, no es objetivo de la pre-
sente obra analizar cada uno de ellos, por lo que únicamente los mencionaremos:
- Beneficiarios del país.
- Tarjetas de crédito y/o compra.
- Transferencias de inmuebles.
- Rentas del trabajo personal en relación de dependencia.
- Actores que perciben su retribución a través de la Asociación Argentina de Actores.
- Sistemas de vales de almuerzo y/o alimentarios de la canasta familiar.
- Retenciones sobre rentas de titulos valores privados.
- Retenciones sobre dividendos.
- Retenciones sobre intereses pagados.
- Compraventa, cambio, permuta o dispoSición de acciones.
- Régimen de retención aplicable a sujetos que deban emitir comprobantes de venta tipo MM~
- Régimen de retención sobre mutuos hipotecarios.
- Comercialización de granos no destinados a la siembra -cereales y oleaginosos- y, legumbres secas -porotos, arvejas y
lentejas.
- Régimen de percepción por operaciones de importación.
- Jugadores de fútbol profesional que perciben rentas en concepto de ·reconocimiento especial por trayectoria· y ·ce-
sión onerosa de derechos federativos y económicos~
Téngase presente que si bien la ley hace referencia a los gravámenes abonados por sujetos que residan en la República Ar-
gentina, se entiende que el derecho al cómputo del pago a cuenta abarca no sólo a las personas físicas, sino también a las suce-
siones indivisas radicadas en el país y a las personas jurídicas o empresas constituidas o ubicadas en la República Argentina .
•
Del impuesto a las ganancias correspondiente a los ingresos de fuente extranjera los residentes en el país deducirán, hasta
(
el límite determinado por el monto de ese impuesto, un crédito por los gravámenes nacionales análogos 4) efectivamente paga-
dos'''1 en los países en los que se obtuvieren tales ganancias, aun cuando se hubieren determinado en forma presunta .
•
Solución:
.
A efectos de determinar el monto del pago a cuenta por el impuesto pagado en el exterior que puede computarse el con-
tribuyente, corresponde determinar el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta las ganancias totales (fuente argentina yex-
tranjera) y, por otro lado, considerando únicamente las ganancias de fuente argentina.
(14) Se consideran impuestos análogos a los de esta ley. los que impongan las ganancias comprendidas en el artículo 2°. en tanto graven la renta neta o
acuerden deducciones que permitan la recuperación de los costos y gastos significativos computables para determinarla. También quedan com-
prendidas en esta expresión las retenciones que. con carácter de pago único y definitivo. practiquen los países de origen de la ganancia en cabeza
de los beneficiarios residentes en el país. siempre que se trate de impuestos que encuadren en la definición de impuestos análogos explicada
(15) Los impuestos análogos se reputan efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a los Fiscos de los países extranjeros que los aplican y se
encuentren respaldados por los respectivos comprobantes. comprendiendo. en su caso. el ingreso de los anticipos y retenciones que. en relación
con esos gravámenes. se apliquen con carácter de pago a cuenta de éstos. hasta el importe del impuesto determinado
El incremento de la obligación tributaria originado por la incorporación de las ganancias obtenidas en el exterior es de
$ 8.700 ($ 23.850 - $ 15.1 SO) y, como el impuesto análogo abonado en el exterior asciende a $ 9.000, el contribuyente podrá to-
marse como pago a cuenta $ 8.700, dado que se trata de un tope impuesto en la ley.
¿C6mo deben proceder los resIdentes en el pa{s que sean titulares de establecimientos estables Instalados en el
exterior?
Estos sujetos (los titulares de los establecimientos) computarán como crédito en sus declaraciones juradas los impuestos
análogos efectivamente pagados por dichos establecimientos sobre el resultado impositivo de los mismos, que aquellos hayan
incluido en sus ganancias de fuente extranjera.
Cuando el establecimiento estable hubiera obtenido rentas de fuente argentina, el crédito fiscal a computar en nuestro país
M
deberá necesariamente Mdepurarse de la incidencia del beneficio argentino en la cuantificación del gravamen global extranjero.
En síntesis, el sujeto argentino que pretenda computar íntegramente el impuesto determinado por los establecimientos es-
tables al Fisco del Estado extranjero originados en la obtención de ganancias tipificadas como de fuente argentina, no está benefi-
ciados por la imputación del crédito fiscal correspondiente al impuesto pagado en nuestro país, pues de no ser el mismo excluido,
las retenciones definitivas en la fuente resultarían, total o parcialmente neutralizadas por el cómputo en cuestión, perdiendo así
su naturaleza intrínseca Cl ",.
•
En estos casos, a efectos de determinar la exclusión referida, al impuesto análogo pagado en el extranjero -incrementado
en el importe del crédito que respecto de la renta de fuente argentina hubiera otorgado nuestro país- se le aplicará la propor-
ción resultante de relacionar las ganancias brutas argentinas que conforman el resultado impositivo del establecimiento con el
total de las ganancias brutas consideradas en dicho resultado. Si el impuesto así determinado fuera superior a dicho crédito, este
último se restará del tributo determinado en el exterior a fin de establecer el impuesto análogo efectivamente pagado a deducir.
.
Por ejemplo, supongamos que un residente en nuestro país (Sr. López), titular de un establecimiento estable radicado en el
exterior (Perú), obtiene $ 10.000 de rentas de fuente argentina y $ 25.000 de fuente extranjera. Por su parte, el establecimiento
estable radicado en Perú obtiene rentas de ese país por un importe de $ 36.000 Y de fuente argentina por $ 9.000.
Obsérvese que en términos porcentuales el establecimiento estable obtiene un 80% de rentas de fuente peruana
(36.000/45.000) y un 20% (9.000/45.000) de fuente argentina.
.
Como la renta de fuente argentina abonada al establecimiento estable equivale a $ 9.000, el importe en concepto de reten-
ción del impuesto por las mismas asciende a $ 3.1 SO (35% sobre $ 9.000).
Finalmente, contamos con los datos del impuesto a las ganancias abonado por el establecimiento en Perú:
Como la proporción resultante de relacionar las ganancias brutas argentinas que conforman el resultado impositivo del es-
tablecimiento con el total de las ganancias brutas consideradas en dicho resultado ya la tenemos (es del 20%), la fórmula que
nos indica la ley del gravamen quedaría constituida de la siguiente manera:
Pero como el importe determinado ($ 3.600) es superior a la retención del impuesto a las ganancias argentino ($ 3.150), se
toma este último para establecer el impuesto análogo a deducir, esto es:
El Sr. López posee un establecimiento estable instalado en Perú, que ha obtenido rentas gravadas por su actividad en Co-
lombia que ascendieron a $ 4.000. El impuesto a la renta determinado por dicho establecimiento, relacionado con tales rentas es
de $ 1.200.
Por su parte, el establecimiento estable ha sufrido una retención en concepto de impuesto análogo en Colombia, de $ 800.
Suponiendo que Perú otorga crédito de impuesto por los gravámenes abonados en el exterior, el establecimiento estable
ingresa en concepto de impuesto a las ganancias $ 400, los cuales equivalen a la diferencia entre el impuesto determinado
($ 1.200) Y el crédito de impuesto abonado en Colombia ($ 800).
Atento a lo expuesto, el Sr. López debe incorporar en su declaración jurada, como resultado impositivo de fuente extranjera
atribuible al establecimiento estable, $ 4.000, con lo cual determina un impuesto de $ 1.400 (35% sobre $ 4.000).
Asimismo, como crédito de impuesto podrá computar $ 1.200, que se conforman del siguiente modo:
Conversión.
Salvo cuando se disponga un tratamiento distinto, los impuestos análogos se convertirán a moneda argentina al tipo de
cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en que se produzca su efectivo
pago, de acuerdo con las normas y disposiciones que en materia de cambios rijan en su oportunidad, computándose para deter-
minar el crédito del año fiscal en el que tenga lugar ese pago. .
Cuando se trate de aquellos que recaigan en cabeza de los establecimientos estables instalados en el exterior, se seguirá el
procedimiento indicado en el párrafo anterior, excepto que se trate de anticipos y retenciones, los que se convertirán al tipo de
cambio correspondiente al día de finalización del ejercicio del establecimiento. El ingreso del saldo a pagar que surja de la decla-
ración jurada presentada en el país de instalación se imputará al año fiscal en el que debe incluirse el resultado del estableci-
miento, siempre que dicho ingreso se produjera antes del vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada de
sus titulares residentes.
Los impuestos análogos efectivamente pagados por los establecimientos en otros países extranjeros en los que obtuvieron
las rentas que les resulten atribuibles y que hubieran sido sometidas a imposición en el país en el que se encuentran instalados,
se imputarán contra el impuesto aplicado en el país, correspondiente a las rentas de fuente extranjera, convertidos al tipo de
•
•
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. . . - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREPAR Ganancias
cambio indicado en el párrafo precedente que corresponda al día considerado por el país de instalación para convertirlos a la
moneda del mis mol"'.
Las disposiciones adicionales que apliquen los países en los que se encuentren instalados los establecimientos estables so-
bre utilidades remesadas o acreditadas a sus titularesl2S' se tratarán convirtiendo a moneda argentina al tipo de cambio compra-
dor, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en que se produzca su efectivo pago.
2} C6mputo del impuesto en el caso de accionistas residentes en el pals de sociedades mdlcadas en el eJCtrtlnJero.
Cuando se dé este supuesto, el crédito por gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en los países en los
que se obtuvieren las ganancias comprenderá también a los tributados por estas últimas ya sea en forma directa o indirecta co-
mo consecuencia de su inversión en otra sociedad del exterior.
Al ser ello así, los accionistas podrán deducir como crédito los gravámenes análogos efectivamente pagados únicamente
cuando se acrediten conjuntamente los siguientes requisitos(26¡:
a) Participación directa:
- La calidad de residente en el país.
- Que la participación accionaria corresponda a una sociedad constituida, radicada o ubicada en el exterior y que el por-
centaje atribuible a dicha participación no sea inferior al veinticinco por ciento (25%) del capital social de la misma.
- La documentación que acredite el pago del impuesto análogo y que el mismo corresponde, según la respectiva parti-
cipación accionaria, al pago de dividendos en efectivo o en especie -incluidas las acciones liberadas- distribuidos por
la sociedad del exterior, extendida por la respectiva autoridad fiscal competente.
- Que el gravamen computable como crédito estuviere pagado dentro del plazo de vencimiento fijado para la presenta-
ción de la declaración jurada correspondiente al período fiscal al cual corresponde imputar .Ias ganancias que lo origi-
naron. En caso contrario, podrá ser computado en el periodo en que se produzca el pago.
b) Participación indirecta:
- Además de los requisitos enunciados en el inciso anterior, el accionista residente en el país deberá acreditar que su
partiCipación en el capital social de la sociedad emisora de sus acciones, durante el año fiscal inmediato anterior al pa-
go de los dividendos y hasta la fecha de su percepción, supera el quince por ciento (15%) del capital social de la socie-
dad en la que aquélla realizó su inversión, así como
. también
. que
.
esta última no se encuentra radicada en una jurisdic-
ción categorizada como de baja o nula tributación.
En caso de tratarse de un impuesto del exterior que grave, no la ganancia de la sociedad propiamente dicha, sino las distri-
buciones de dividendos, el impuesto análogo se computará como crédito en el año fiscal en que hubiere sido ingresado al Fisco
extranjero, con independencia de que dichas rentas sean o no computables a los efectos de la determinación del impuesto.
3} C6mputo del impuesto en el caso de socios residentes en el pa{s de sociedades constituidas en el exterior•
.
Si los países en los que se encuentran constituidas o ubicadas las sociedades imponen sus resultados impositivos, tales resi-
dentes computarán los impuestos análogos efectivamente pagados por aquellas sociedades, en la medida que resulte de apli-
carles la proporción que deban considerar para atribuir esos resultados 'l7).
El ingreso del impuesto así determinado se atribuirá al año fiscal al que deban imputarse las ganancias que lo originen,
siempre que tenga lugar antes del vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada de los socios residentes o de
la presentación de la misma, si ésta se efectuara con anterioridad a que opere aquel vencimiento.
.
Cuando aquellos países sólo graven las utilidades distribuidas por las sociedades constituidas en el exterioyaa¡, los impues-
tos análogos aplicados sobre las mismas se atribuirán al año fiscal en el que se produzca su pagol>Ol.
Como puede observarse, a diferencia de lo que ocurre respecto de los titulares de establecimientos estables, en este caso el
resultado impositivo que debe atribuirse el socio argentino es el determinado conforme las disposiciones fiscales del país de
constitución de la sociedad del exterior.
(24) Igual tratamiento se. dispensará a los impuestos análogos que los establecimientos hubiesen pagado sobre las mismas ganancias cuando
éstas no se encuentran sujetas a impuesto en el referido país de instalación, caso en el que tales gravámenes se conl/ertirán a moneda argentina al
mismo tipo de cambio correspondiente al día de cierre del ejercicio anual de los establecimientos
(25) Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las utilidades remesadas o acreditadas resultan imputables al ejercicio inmediato anterior a aquel
en el que se efectúe la reHiesa o distribución. Si tal imputación no resultara posible o prodUjera un exceso de utUidades remesadas o distribuidas, el
importe no imputado se atribuirá a los ejercicios inmediatos anteriores, considerando en primer término los más cercanos a aquel en el que tuvo
lugar la o distribución
(26) Sin perjuicio de que el Fisco pueda solicitar a los accionistas residentes en el pais toda otra información que considere pertinente a fin de l/erlficar si
el crédito por impuestos análogos pagados en el exterior guarda correspondencia con los dividendos gravados en al pals
(27) Esa proporción resulta de relacionar las ganancias brutas obtenidas en dicho pais y grava bies a los efectos de la ley de impuesto a las ganancias.
con el total de las ganancias brutas incluidas en la declaración jurada del extranjero en la que deben determinar su renta neta global
(28) Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las utilidades distribuidas resultan imputables al ejercicio Inmediato anterior a aquel en el que se
efectúe la o distribución. Si tal imputación no resultara posible o produjera un exceso de utilidades remesadas o distribuidas. el importe no
imputado se atribuirá a los ejercicios inmediatos anteriores. considerando en primer término los más cercanos a aquel en el que tuvo lugar la reme-
sa o distribución
(29) Igual criterio procederá respecto de los impuestos análogos que esos paises apliquen sobre tales distribuciones. aun cuando adopten respecto de
las sociedades el tratamiento indicado
Cuando se imputa a la declaración jurada el crédito por impuesto similar abonado en el extranjero, puede ocurrir que se
pueda realizar el cómputo total. Esto significa que el impuesto abonado es inferior al impuesto a las ganancias que produce la
renta de fuente extranjera. Pero también puede ocurrir la situación inversa, o sea que quede crédito de impuesto pendiente de
• •
compensaclon.
Cuando ello ocurra, es decir, cuando los impuestos análogos computables no pudieran compensarse en el año fiscal al que
resultan imputables por exceder el impuesto correspondiente a la ganancia neta de fuente extranjera imputable a ese mismo
año, el importe no compensado podrá deducirse del impuesto atribuible a las ganancias netas de aquella fuente obtenidas en
los cinco años fiscales inmediatos siguientes al anteriormente aludido. Transcurrido el último de esos años, el saldo no deducido
no podrá ser objeto de compensación alguna.
Una vez realizada la compensación comentada, pueden ocurrir situaciones que hagan variar en el futuro el importe del im-
puesto extranjero tomado como crédito. Por ejemplo, que se paguen en el exterior diferencias de impuesto extranjero. En tales
casos resultarán computables en el impuesto a las ganancias en el ejercicio en que se paguen.
Otro supuesto que podría provocar variaciones en el futuro está dado por aquellos casos en que países extranjeros reco-
nozcan, por las vías previstas en sus legislaciones, excesos de pagos de impuestos análogos ingresados por residentes en el país
o por sus establecimientos estables instalados en el exterior.
Al ser ello así, si tal reconocimiento supone una disminución de los créditos por impuestos análogos computados por di-
chos residentes en años fiscales anteriores o al que resulte aplicable en el año fiscal en el que tuvo lugar, tales excesos, converti-
dos a moneda argentina al tipo de cambio considerado al mismo fin en relación con los impuestos a los que reducen, se restarán
del crédito correspondiente al año fiscal en el que se produjo aquel reconocimiento""'.
Si la disminución del crédito de impuesto extranjero hiciera que éste desaparezca o el crédito del ejercicio fuera insuficien-
te para absorberla, el remanente se adicionará al impuesto del año en que se haya reconocido la disminución.
Finalmente, puede ocurrir que el residente en el país, en virtud de disposiciones especiales o promociona les en otros paí-
ses, recupere total o parcialmente el impuesto análogo efectivamente pagado, en cuyo caso deberá restarlo del crédito que éste
genere o hubiese generado'''', en la medida de aquella recuperación.
Ahora bien, cuando en dicho año no hubiera crédito fiscal o no fuera suficiente, y ello impidiera hacer la recuperación total
o parcial, el impuesto análogo recuperado que quede sin compensar se sumará al impuesto del ejercicio.
OTROS PAGOS
, CONTENIDOS EN LAS COMPRAS DE GASOIL
A CUENTA
, (2) IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN
, CUENTA CORRIENTE BANCARIA Y OTRAS OPERATORIAS
'} Impuesto sobre los combustibles líquidos contenidos en los compras de gasoil. Leyes 23.966 y 25.361
Podrán computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias el impuesto sobre los combustibles líquidos conteni-
dos en las compras de gasoil, efectuadas en el período fiscal en que se utilicen:
- Los productores agropecuarios y los sujetos que presten servicio de laboreo de la tierra, siembra y cosecha, respecto del
combustible que utilicen en maquinarias agrícolas de su propiedad.
- Los productores y sujetos que presten servicios en la actividad minera extractiva y en la pesca marítima, respecto de las
maquinarias de su propiedad empleadas directamente en operaciones extractivas y de pesca. La deducción no podrá ge-
nerar saldo a favor.
- Quienes presten servicios de transporte automotor de carga, respecto del combustible en las unidades afectadas a la reali-
zación de los referidos servicios.
.
2} Impuesto sobre los débitos y créditos en cuento corriente bancario y otros operatorios. Oto. 380/2001, arto 13,Anexo
El impuesto dela referencia grava los movimientos bancarios con una tasa general del seis por mil (6%0).
Se podrá computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias el monto equivalente al treinta y cuatro por ciento
(34%) de los importes liquidados y percibidos por las entidades, generados por las sumas que se le hubieran acreditado al con-
tribuyente en sus cuentas bancarias.
(30) Ello sin perjuicio de que la afectación de los excesos reconocidos al pago de los impuestos análogos de los respectivos países. convertidos a mone-
da argentina al mismo tipo de cambio. se computen para establecer el impuesto análogo a cuyo ingreso se impute
(31) Correspondiente al año fiscal de dicha recuperación
•
De resultar alcanzado el contribuyente por la tasa del doce por mil (12%0), el monto a computar como pago a cuenta se re-
duce al diecisiete por ciento (17%).
Si el importe computable supera el saldo de la declaración anual y/o anticipos, el remanente podrá trasladarse a otros períodos
fiscales del mismo impuesto. Sin embargo, no puede ser usado para compensar otras obligaciones ni ser objeto de pedido de
devolución o de transferencia a terceros.
En el caso de sujetos pasivos del impuesto a la ganancia mínima presunta que no lo fueren del impuesto a las ganancias, el
cómputo como pago a cuenta previsto en el párrafo anterior resultará de aplicar la alícuota del treinta y cinco por ciento (35%) es-
tablecida en el inciso a) del artículo 69 de la ley del impuesto a las ganancias sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes.
Si del cómputo previsto en los párrafos anteriores surgiere un excedente no absorbido, éste no generará saldo a favor del
contribuyente en el impuesto a la ganancia mínima presunta ni será susceptible de devolución o compensación alguna.
Si, por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuen-
ta del impuesto a la ganancia mínima presunta, procediera en un determinado ejercicio el ingreso de este último tributo, se ad-
mitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los diez ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no
absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la ga-
nancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe que ascienda dicho excedente.
Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad, el sujeto que resulte
responsable del impuesto sobre la ganancia mínima presunta a la finalización del período fiscal en que tal hecho ocurra podrá
computar los pagos a cuenta indicados, correspondientes a la explotación atribuible a sus titulares.
Solución: •
Impuesto a ingresar:
En el ejercicio 2005 se ingresan $ 3.500 en concepto de impuesto a la ganancia mínima presunta, porque no hay suma al-
guna de impuesto a las ganancias determinado en dicho período que pueda utilizarse como pago a cuenta.
Por lo tanto, esos $ 3.500 se tomarán en ejercicios futuros como pago a cuenta del impuesto a las ganancias que no se com-
pute, a su vez, como pago a cuenta de mínima presunta.
Yeso es lo que efectivamente ocurre en el ejercicio 2006, dado que el excedente de impuesto a las ganancias, es decir, la
suma no utilizada como pago a cuenta de mínima presunta, asciende a $ 2.900, importe este que resulta de la diferencia entre
$ 7.000 (lG determinado) y $ 4.100 (IG utilizado como pago a cuenta de IGMP).
Al ser ello así, el impuesto a la ganancia mínima presunta trasladable como pago a cuenta de ganancias en el perrodo 2006
ascenderá a un valor equivalente al mencionado excedente, esto es $ 2.900, quedando aún una suma a utilizar en el futuro de
$600.
En el período 2007, como no hay excedente de impuesto a las ganancias, puesto que los $ 700 se tomaron íntegramente
como pago a cuenta de mínima presunta, la suma de este último tributo que podrá computarse en ejercicios futuros como pago
a cuenta de ganancias(l2) ascenderá a $ 3.800(33).
Finalmente, en el ejercicio 2008 tenemos que de los $ 9.000 de impuesto a las ganancias determinado utilizamos $ 3.900
como pago a cuenta de mínima presunta, porque ese es el valor determinado de dicho tributo. El excedente del impuesto a las
ganancias1341 asciende a $ 5.100, por lo que del impuesto a las ganancias determinado podremos restar íntegramente el importe
de mínima presunta efectivamente abonado en los ejercicios anteriores, $ 3.800, dado que dicha suma es Inferior al excedente
comentado.