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11 Dice Jarach (Curso pg. 212), que: Este momento de vinculacin es otro aspecto del mismo
hecho imponible, del mismo supuesto legal, es decir, la vinculacin entre el hecho y el sujeto
activo, como la atribucin al Sujeto pasillo es una vinculacin entre el hecho imponible y los sujetos
pasivos de las obligaciones tributaria.".
Y ms adelante: ."los criterios que el legislador adopta para vincular la materia imponible con su
poder fiscal, ocupa, en la sistemtica de la relacin jurdica tributaria, la posicin de nexo o
vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo...
22 Jarach (op. cit. pg. 215) dice que: El poder fiscal no se halla limitado por principios superiores
de orden jurdico, de derecho internacional ni constitucional ni tampoco por principios ticos, sino
que, sustancialmente, el Estado adopta los criterios de imposicin para determinar el mbito de
aplicacin de los impuestos; criterios fundados en su inters poltico econmico, sin perjuicio de los
ideales de justicia en que debe inspirarse siempre la actividad legislativa ': Giuliani Fonrouge
(Derecho Financiero T. l. pg. 356), defiende el criterio de fuente, diciendo que: No se trata, pues,
de la preeminencia de una razn utilitaria, de lo que convenga a los pases importadores de
capitales, sino de la afirmacin de un concepto con fundamentacin Jurdico econmica
incuestionable..."
ubicacin especial del hecho en s. Esto da lugar a que puedan identificarse puntos de
conexin subjetivos u objetivos, susceptibles de ser clasificados en el siguiente esquema:
Nacionalidad, ciudadana
P. Fsicas
Residencia, domicilio
Subjetivos
Sociedades
Puntos de conexin
Lugar de constitucin
Sede de direccin efectiva
que, bien puede faltar, en el documento de constitucin, indicacin del domicilio o haber
cambiado las, circunstancias de hecho desde entonces, etc.4
Sin embargo, debe reconocerse que el primero de ellos presenta la ventaja de su claridad
y nitidez disipando todo tipo de situaciones dudosas. En trminos generales, es el criterio
predominante en Amrica Latina as como en los Estados Unidos. 5
Los criterios de tipo sustantivo. en cambio, se despreocupan del lugar de constitucin de
la, sociedad y atienden a otros elementos de tipo ms sustancial, intentando descubrir en
qu mbito geogrfico se radica efectivamente el poder econmico de la empresa.
En tal lnea, se ubican los criterios de "sede social real", "principal establecimiento" y
"sede de direccin efectiva", que son de amplio predominio en Europa.6
Estos criterios tienen la ventaja de que atienden mucho ms a la realidad de las cosas;
pero como contrapartida, pueden presentar menos nitidez y generar mayores dudas, en
casos marginales, o cuando se produce alteracin de las circunstancias de hecho (p. ej.,
sucursal que se vuelve ms importante que la matriz; traslado de la direccin de un pas a
otro, etc.).7
Por ltimo, debe indicarse que los criterios sealados son los ms importantes tratndose
de efectos fiscales fundamentalmente. Ello no quita que, a otros efectos, las legislaciones
puedan asignar carcter nacional o extranjero a las empresas atendiendo otras pautas,
44 El convenio para evitar la doble tributacin, aprobado por decisin 40 del Pacto Andino, dispone
que: "d) Una persona fsica ser considerada domiciliada en el pas miembro en que tenga su
residencia habitual.
Se entiende que una empresa est domiciliada en el pas que seala instrumento de constitucin.
Si no existe instrumento de constitucin o ste no seala domicilio, la empresa se considerada
domiciliada en el lugar donde se encuentre su administracin efectiva.
55 Tratado de Montevideo de 1940, art. 8; Cdigo Bustamante, art. 252; Legislacin de Argentina.
Uruguay, etc.
66 El art. 58 del tratado de Roma atiende a que las sociedades tengan "su sede social, la administracin central o el centro
de actividad principal en el interior de la Comunidad". La ley alemana de 1925, a que "la sede social o el lugar de residencia
de la direccin se halle en el interno, del Reich ".El art. 4 del Modelo OECD para evitar la doble tributacin, atiende a la sede de
direccin o cualquier otro criterio de naturaleza anloga",agregando que cuando en virtud de las disposiciones del par. .1, "una persona
que no sea una persona fsica sea residente de ambos Estados contratantes, se considerar residente del Estado contratante en que se
encuentre su sede de direccin efectiva". Este articulo cuenta con la reserva de los Estados Unidos, donde se expresa que como all "es
tradicional la sujeccin por nacionalidad (o por el lugar de constitucin. cuando se trata de sociedades) este pas se reserva el derecho de
aplicar este criterio en los convenios que concluya con otros pases miembros de la OECD".
El criterio de Gran Bretaa es el del "lugar de direccin central y real control"; ver reporte nacional
al Congreso de IFA, Mxico, 1974, Cabiers, pg. 11/206.
77 La jurisprudencia inglesa ha aceptado expresamente que una sociedad, al igual que una
persona fsica, puede tener pluralidad de domicilios (V. reporte nacional a IFA, citado en nota
anterior).
servicios pblicos que mantiene el Estado en su territorio y de las dems ventajas que le
proporciona la vida social". 9 Son esos elementos Ios que posibilitan el surgimiento de la
renta, que la hacen posible, y de ellos deriva la potestad del Estado en cuyo seno ocurren
esos hechos para gravar las rentas que producen.
En consecuencia, es el pas de ubicacin del bien o actividad productora de renta quien
est habilitado para gravar esa riqueza o renta, en mrito a que ella tiene su fuente en el
circuito econmico de ese Estado. Es un principio de solidaridad, tanto social como
econmica, el que justifica que aquel Estado en cuyo seno la riqueza nace, la someta a
tributacin, pues dicha obtencin fue posible en virtud de un cierto ambiente poltico,
econmico social y jurdico cuyo costo es lgico contribuir a sufragar, sin que interese
entonces la nacionalidad o el domicilio o cualquiera otra condicin personal del perceptor.
El principio de fuente, por consiguiente, circunscribe la potestad tributaria del pas a las
rentas que tengan su fuente en l; las dems rentas, sern de "fuente extranjera", y,
aunque percibidas por nacionales o residentes del pas, no causarn gravamen en l.
Tal circunstancia lleva a una delimitacin lo ms precisa posible del concepto de fuente.
En su enunciacin genrica, se suele indicar que son "ganancias de fuente nacional
aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la
Repblica, de la realizacin en d territorio del pas de cualquier acto o actividad
susceptible. de producir beneficios o de hechos ocurridos dentro del lmite del mismo, sin
tener en cuenta la nacionalidad, o el domicilio o la residencia del titular o de las partes que
intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos".
Dicho sintticamente, partiendo de la base de que las rentas pueden tener por origen, o el
capital, o el trabajo, o la combinacin del capital y el trabajo, el principio de fuente lleva a
considerar que deben gravarse las rentas de capitales, donde ste estuviere situado o
utilizado econmicamente, las rentas de trabajo, donde ste se lleva a cabo, y las rentas
empresarias (combinacin de capital y trabajo) donde se realiza la actividad, ya que la
afectacin de capital a ella es consustancial en el fenmeno empresa.
Sin perjuicio de lo anterior, la concreta ubicacin territorial de la fuente puede dar lugar a
dificultades en ciertos casos, y en todo caso lleva a la necesidad de dar mayor precisin a
Ios criterios genricos antes indicados, pero su consideracin excedera los lmites de
este captulo.10
C. EVALUACION DE LOS PRINCIPIOS
1010 Los problemas concretos de ubicacin territorial de la fuente en casos especiales sern
analizados en ocasin de estudiar la doble tributacin internacional. Existe adems una serie de
actividades que son internacionales por esencia, es decir, que su propio desenvolvimiento supone
el operar parcialmente en un pas y parcialmente en otro. Se encuentran en esta situacin: los
transportes internacionales, los seguros internacionales, la actividad de agencias de noticias,
distribuidores o intermediarios de pelculas y cintas para radio y televisin, placas fotogrficas, etc.
En tales casos, las dificultades tcnicas que pueden encontrarse dicen relacin con un doble
aspecto: si existe renta de fuente nacional, y en caso afirmativo, como debe ella calcularse.
Desde el punto de vista de los pases desarrollados, guiados por criterios subjetivos, la
gravabilidad surge como consecuencia de la nacionalidad o residencia de la empresa; pero en el
criterio de fuente, las dos cuestiones sealadas en el prrafo anterior surgen con toda intensidad.
En general ellas son resueltas sobre una base pragmtica, tomando en consideracin ndices
externos tales como los fletes cobrados de y hacia el pas, los seguros tomados sobre bienes
ubicados en el territorio, o las sumas pagadas por alquiler de pelculas y similares, y estableciendo
la presuncin (absoluta o relativa, segn las legislaciones de que un determinado porcentaje de
esas sumas brutas el renta neta de fuente nacional.
Pero adems, como contrapartida de lo dicho en relacin a los pases desarrollados, los
pases en vas de desarrollo son receptores netos de inversiones que realizan residentes
en otras reas; la adopcin de principios subjetivos hara que escapara a la imposicin
buena parte de las riquezas que pas produce, acentuando an ms el crnico dficit de
financiamiento de estas economas.
Por tal motivo, los ms altos foros tcnicos de Amrica Latina han propugnado el principio
de fuente como el ms adecuado y conveniente para los pases del continente.12
Ello no obstante, algunos pases latinoamericanos han introducido en sus legislaciones,
de forma o parcial, principios jurisdiccionales de tipo subjetivo. En buena medida, lo
1111 Es especialmente claro Sorondo (Rev. Fac. Derecbo, Montevideo, ao VIII No. 1) al atacar los
argumentos en que se ha pretendido basar la imposicin en funcin de domicilio.
"El contribuyente debe pagar los impuestos no slo por los beneficios generales que recibe sino por lo que tiene, como expresin de los
conceptos de solidaridad social que justifican el tributo. Pero estos conceptos de capacidad contributiva deben expresarse con relacin a
quin? se es solidario con relacin a quin? qu conglomerado social o asociacin poltica o pas, en suma tiene derecho a exigir esa
solidaridad? Se est en el punto de partida: la fundamentacin misma del impuesto exige que la capacidad contributiva del contribuyente
sea expresada con respecto al pas de origen de la renta, en relacin a lo que gana en dicho pas -y con respecto al pas donde gasta esa
renta, en relacin a los consumos efectuados en el mismo".-
Ms adelante indica que si el pas de domicilio quiere tener en cuenta la renta extranjera, como
ndice de capacidad ,contributiva, podra hacerlo a los efectos de calcular la tasa, aplicable a las
rentas nacionales.
Y agrega como argumento menor, las mayores posibilidades de evasin que presenta el sistema
de domicilio.
En cuanto al argumento sobre la neutralidad, que se buscara mediante el criterio del domicilio,
este autor lo invierte con suma eficacia: si lo que preocupa es que no baya desigualdad, "es
evidente que esta desigualdad slo puede corregirse por va de atribuir la capacidad de imposicin
al pas donde debe cumplirse tal actividad. Este es el nico que puede fijar condiciones igualitarias
para que la actividad que se cumple en el mbito econmico que corresponde a su soberana
financiera se desenvuelva en condiciones de un mercado econmico.
Sobre el concepto de neutralidad impositiva internacional, vase tambin el anlisis de Enrique
Piedrabuena Richard, Bases para la poltica latinoamericana sobre tratados tributarios, VI
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Punta del Este, 1970.
determinante de tal actitud ha sido la constatacin de que esos pases se han vuelto
tambin exportadores capitales, por va de radicacin clandestina de fondos de sus
residentes en pases desarrollados. disposicin de ese tipo, tiene una eficacia
directamente vinculada con la posibilidad concreta que tenga de vigilar el cumplimiento
que se haga de la norma; en principio, y atendiendo al hecho que normalmente la
administracin no est en condiciones de controlar la aplicacin de la ley fu de las
fronteras, parecera que la afirmacin del postulado muchas veces no pasa de una m
declaracin de principios, sin acatamiento efectivo.
En el pacto Andino, la decisin No, 40, que aprob Modelos de tratados para evitar lado tributacin, tanto entre .los miembros como con
terceros pases, ha significado tambin u muy enftica y ortodoxa aplicacin del principio de fuente.
A su vez, el Concejo Econmico y Social de las Naciones Unidas, en su resolucin No. 1430, 6 de
junio de 1969, ratific trminos de una decisin anterior (del 9 de junio de 1953), el sentido de
recomendar que "el principio del pas fuente constituya el principio fundamental de los acuerdos
fiscales entre pases desarrollados y pases en desarrollo".
Vase "Acuerdos fiscales entre pases desarrollados y pases en desarrollo, segundo informe,
Naciones Unidas, New York, 1971, S. 71. XVI. 2, pg. 25, anexo l.