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Lectura 3 - Derecho Penal Tributario PDF
Lectura 3 - Derecho Penal Tributario PDF
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Ahora bien, an cuando resulta evidente que cada uno los delitos tributarios afecta distintos
aspectos del bien jurdico protegido, no compartimos la posicin de Villegas, porque estos mbitos
destacados en el cuadro precedente, no son separables de la nocin general de Hacienda
Pblica. En todo caso, podremos decir que el delito fiscal se trata de un delito pluriofensivo.
Si bien la doctrina mayoritaria vincula como bien jurdico protegido de los delitos fiscales al erario
pblico o la hacienda pblica, sigue existiendo importante confusin entre el objeto de
proteccin mediato e inmediato, medios comisivos, resultados, etc.
Ejemplo 1: Se ha sostenido que el delito fiscal se configura como una defraudacin con un claro
contenido patrimonial. En este caso se est confundiendo lo que se protege (patrimonio estatal)
con el modo de lesionarlo (defraudacin). Por otra parte no todas las figuras de la Ley 24769
contienen la defraudacin como medio comisivo.
Ejemplo 2: La jurisprudencia se ha pronunciado expresando: El bien jurdico protegido y la
finalidad perseguida con la sancin de la ley...debe buscarse en el deseo de proteger un inters
macro-econmico. No corresponde el concepto de bien jurdico protegido inmediato con la
finalidad de la ley: son cosas bien distintas. En todo caso, la motivacin del legislador nutrir el
concepto de bien jurdico mediato, pero no del inmediato.
Por ello, entendemos que el delito fiscal, al decir de Macchi, lesiona la hacienda pblica y por
consiguiente el bien jurdico protegido es el patrimonio del erario pblico. No se protege en virtud
de un inters patrimonial individual, sino en consideracin a intereses patrimoniales supraindividuales, a cuyo servicio estn tipificados los delitos contra el orden econmico o la economa
nacional.
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Clases:
Impuestos: Prestaciones en dinero o especies, exigidas por el estado por medio de una ley y en
virtud de su poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas como hechos
imponibles, siendo estos hechos ajenos a toda actividad estatal vinculada con la obligacin
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Tasas: Tributo cuyo hecho generador est integrado por una actividad del estado, divisible e
inherente a su soberana. La actividad referida est vinculada directamente con el contribuyente
que ha requerido un servicio.
Contribuciones Especiales: prestaciones obligatorias debidas en razn de beneficios individuales
o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras pblicas o especiales actividades del
estado. Aqu a diferencia de la tasa hay un beneficio y no una contraprestacin que es divisible, no
as el beneficio.
Hecho Imponible
Delito Fiscal (hecho punible)
Obligacin Tributaria
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Aspecto personal: est dado por la persona que realiza el hecho. Este realizador puede ser
denominado destinatario legal tributario. Es quien cumplimenta la hiptesis contenida en la ley.
Beneficios fiscales
Son circunstancias que neutralizan las consecuencias naturales del hecho imponible, por ej. La
obligacin de pagar el tributo.
La hiptesis legal condicionante (hecho imponible) va acompaada de una hiptesis legal
neutralizante que impide en forma parcial o total el pago ordenado por ley.
En definitiva, es toda excepcin legal al mandato legal de pagar ntegra y oportunamente el
tributo, para lo cual el intrprete deber necesariamente recurrir a los textos legales que imponen
tanto la obligacin sustantiva como su excepcin.
Hecho imponible y hecho punible.
Una vez perfeccionado el hecho imponible, verificada la inexistencia de hechos o circunstancias
capaces de anular el mandato de pago de la norma tributaria y comprobada fehacientemente la
infraccin fiscal, recin podremos comenzar el anlisis pertinente a efecto de poder determinar si
efectivamente estamos frente a un hecho sancionado por la Ley Tributaria y Previsional.
A continuacin se deber observar que concurran el tipo objetivo y subjetivo del injusto; luego la
concurrencia de una condicin objetiva de punibilidad.
Sin embargo el anlisis no se agota all pues tambin se deber verificar si el ejercicio del ius
puniendi del Estado no esta sujeto a alguna otra condicin de procedibilidad como est previsto en
la Ley Tributaria.
Lineamientos generales
El texto efecta una diferencia tripartita de los delitos:
1) Titulo I: Delitos tributarios
2) Ttulo II: Delitos relativos a los recursos de la seguridad social
3) Ttulo III: Delitos fiscales comunes
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general debe ser expresa. Sin embargo lo vinculado a la situacin y libertad del imputado se
regula por la excepcin. (Excarcelacin, efecto de los recursos, plazos, exigencia de fianzas, etc.)
ARTICULO 1: Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el obligado que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin
o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial
o a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires siempre que el monto evadido excediere la suma de
cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, an cuando se
tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao.
Evasin, segn establece la Real Academia Espaola significa eludir con arte o astucia una
dificultad prevista.
TIPO OBJETIVO:
Accin tpica: el tipo requiere de un ocultamiento doloso del hecho imponible para esconder la
verdadera capacidad contributiva y omisin deliberada de pago.
Delito especial propio, de dao, por lo tanto de resultado, ya no es de simple conducta o de peligro
como resultaba con anterioridad a la Ley 24769. Puede ser de comisin u omisin segn la
norma mande o prohba una conducta. Es difcil el caso de fraude por omisin.
Por la propia definicin de evadir y la propia estructura del tipo penal ese ocultamiento debe ser
engaoso y deliberadamente producido, lo que impacta en el tipo subjetivo necesariamente.
Los medios de comisin: mediante ardid o engao. Estos trminos tienen idntico significado
que los utilizados en la estafa genrica (Art. 172 CP) En su definicin, valoracin de idoneidad,
eficacia, contenido subjetivo, no existen diferencias entre una figura y otra en relacin a los
medios. La nica diferencia es la constituida por la finalidad del autor del ardid o engao. Ac no
se pretende el logro de del error de la vctima para as lograr la disposicin patrimonial, sino que el
fisco no advierta que se le est pagando menos de lo que se debe o que no se paga lo que se
debe y de esta manera coloque a la vctima (Fisco) en error.
El simple no pago, cualquiera sea el monto, no se tipifica como evasin, se requiere que el autor
oculte lo que tiene que pagar.
Adems de las declaraciones engaosas y las ocultaciones maliciosas, quedan tambin
implcitamente comprendidas todas aquellas actividades contempladas en el Art. 1 de la Ley
23771 (doble contabilidad, declaraciones, liquidaciones, registraciones contables, balances
engaosos, etc.
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pueden serlo tambin aquellos tributos provinciales o relativos a la ciudad Autnoma de Buenos
Aires.
Se exige que lo evadido supere los $400.000 por cada tributo y cada ejercicio anual, an cuando
sea un tributo instantneo o de perodo fiscal menor a un ao. Reiterando conceptos, si es un
perodo menor a un ao como el IVA que es mensual, se suman todos los periodos de un ao y se
mide para ver si supera el monto fijado en la norma, salvo que en un solo perodo lo exceda. La
suma es en concepto de capital, excluye intereses y multas por que no integran el concepto de
deuda lquida y exigible..
Advirtase que conforme lo manifestado en la discusin parlamentaria2, el criterio para actualizar
el monto de esta y todas las otras condiciones objetivas de punibilidad que contiene la presente
ley ha consistido no en actualizar por el INDEC sino por la cotizacin del dlar oficial, o sea
incrementando por cuatro cada uno de los valores que determina la ley.
Naturaleza del monto evadido: Se discute en doctrina cul es la naturaleza del monto estipulado
en el tipo penal: si es una condicin objetiva de punibilidad en todos los casos previstos en esta
ley, si es un elemento del tipo objetivo o si slo es una condicin objetiva de punibilidad en las
figuras simples, y un elemento del tipo objetivo en las agravadas.
La ley adopt como criterio de poltica criminal la introduccin de lmites cuantitativos para los
delitos, debajo de los cuales no se justifica la intervencin penal, lo que se conoce en doctrina
como condiciones objetivas de punibilidad.
Por consiguiente, no se trata de un cambio de valoracin de la accin punible por parte del
legislador, sino una mera actualizacin de la significacin de lesividad al bien jurdico que elimina
la punibilidad. Estas modificaciones no afectan la estructura del tipo penal y, por ende, no pueden
aplicarse retroactivamente.
Las Condiciones objetivas de punibilidad no afectan ni el disvalor del resultado ni el disvalor de la
conducta, pero s condicionan la conveniencia poltico-criminal de su tipificacin penal por otras
consideraciones. De modo tal que ello se explica a veces diciendo que tales condiciones no
afectan al merecimiento de pena del hecho, sino slo a su necesidad de pena. Aunque se den en
s el injusto y la punibilidad, el legislador rechaza en determinados casos la necesidad de la pena
cuando no se aade una ulterior circunstancia3
Otros autores consideran que los montos establecidos en las distintas figuras son elementos del
tipo objetivo y no condiciones objetivas de punibilidad. De acuerdo a esta posicin, el dolo debe
abarcar el conocimiento del quantum de lo que se evade. Por ende, de no acreditarse este
elemento del tipo subjetivo, la figura queda descartada. Por caso, Vezzaro sostiene que el monto
establecido en el tipo no es una condicin objetiva de punibilidad sino un conocimiento
especfico sobre una circunstancia del tipo objetivo que debe ser conocido por el autor al
momento de realizar el hecho, por lo que la duda o el desconocimiento excluye el tipo.
Opinin del Dr. Gil Laavedra en la Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de Diputados de
la Nacin.
3
Causa 5563, Reg.941, Estvez, Jos Antonio s/Rec. De Casacin, Rta. El 31-10-05
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Por su parte, Borinsky4 considera que los montos aludidos constituyen condiciones objetivas de
punibilidad en las figuras bsicas, no as en las agravadas, ya que en stas, no se puede predicar
que tales condiciones (por ejemplo al fijado en el Art. 2 inc. A) no afectan al merecimiento de pena
sino a la necesidad de pena, ya que si el monto es inferior, la conducta quedar encuadrada en la
figura bsica de la evasin simple, pero en ningn caso es atpica. En las hiptesis agravadas,
considera este autor que constituyen un elemento del tipo objetivo.
Es criterio de esta ctedra, acorde a la doctrina mayoritaria, que el monto fijado por la norma
constituye una condicin objetiva de punibilidad en todas las hiptesis previstas por la ley,
ya que resulta evidente que obedecen a un criterio de poltica criminal, desde que el legislador as
las ha considerado al tiempo del tratamiento de la ley5. Por ello, ni la interpretacin literal ni la
teleolgica arrojan duda al respecto.
TIPO SUBJETIVO: consistira en un dolo directo y especfico. Existe un elemento subjetivo
implcito que torna incompatible la evasin con otro objetivo que no sea el propsito directo de
no cumplir con la evasin tributaria. Por ello, no toda evitacin del pago constituir el ilcito: slo
ser aquella verificada mediante despliegue de maniobras ardidosas o engaosas con la finalidad
inmediata de hacer incurrir al fisco para no pagar o pagar menos de lo que debe.
Es por lo tanto inadmisible el dolo eventual.
Evasin agravada
ARTCULO 2: La pena ser de tres aos y seis meses a nueve aos de prisin, cuando en el
caso del artculo 1 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($4.000.000);
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero
sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000);
c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal
concepto superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000);
d) Si hubiere mediado la utilizacin total o parcial de facturas o cualquier otro documento
equivalente, ideolgica o materialmente falsos.
Son modalidades especiales del tipo bsico. En trminos generales, el elemento calificante
legitima el aumento de la pena por existir en la conducta identificada ya sea un disvalor de la
accin o del resultado con relacin a la figura simple.
(Borinsky, Mariano Hernan Rgimen Penal Tributario y Previsional - Ley 24769 con las reformas de la ley 26735
p.63, Ed. Rubinzal Culzoni, Sta Fe, 2012
5
No queremos cazar ladrones de gallinas sino a los hombres que perjudican las cuentas fiscales Opinin del Dr. Gil
Laavedra en la Reunin 13, 1 Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de Diputados de la
Nacin (Versin Taquigrfica provisoria, Honorable Cmara de Diputados de la Nacin)
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Confluencia de figuras: Villegas entiende que la sola obtencin fraudulenta de un beneficio fiscal
no da lugar a esta agravante, ya que requiere que hayan sido legtimamente obtenidos
Vezzaro disiente con esta posicin ya que el tenor del artculo nada dice al respecto.
Consiguientemente comprende que se est en presencia de la agravante en aquellos casos en los
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que el beneficio fiscal haya sido tanto obtenido cuando aplicado o usado ilegtima y
fraudulentamente.
De acuerdo a esta ltima posicin la diferencia entre este delito y la obtencin fraudulenta de
beneficios fiscales contemplada en el Art. 4 radica que en esta ltima figura no es necesaria la
produccin de resultado alguno, pues se castiga la sola obtencin fraudulenta de beneficios
fiscales, mientras que en el 2 se reprime el uso fraudulento efectivo de ese beneficio.
En d) advertimos que esta agravante inexistente al tiempo de la sancin de la Ley 24769- ha
sido introducida por la reforma de la Ley 26735. La primera observacin que se puede realizar al
respecto es que a diferencia de los tres supuestos analizados previamente- en ste no es posible
avizorar el fundamento para el incremento de la pena, bajo los criterios sustentados supra.
Ello es as pues no es viable referirse en un desvalor de la accin o del resultado como ocurre en
los otros supuestos contemplados en el Artculo 26. Mxime cuando ya en previsin de esta
modalidad delictiva comunmente conocida como usina de facturas truchas- se dict la Ley
25874 del ao 2003 que introdujo el inc. C al art. 15 de la presente ley (Asociacin ilcita
tributaria), en caso de que esa actividad se realizara a travs de una organizacin delictiva,
hiptesis que ya contiene una pena agravada.
De acuerdo al autor citado, slo podra interpretarse la intencin del legislador al introducir esta
agravante, como la pretensin de combatir con mayor fuerza el supuesto ms emblemtico de
evasin tributaria. An as el fundamento es endeble para aumentar el nivel de punicin. Y si es el
supuesto ms emblemtico de evasin, esta agravante reducira la operatividad del Artculo 1
vacindola de contenido.
La accin tpica consiste en evadir impuestos mediante la utilizacin total o parcial de facturas o
cualquier otro documento equivalente que sean ideolgica o materialmente falsos por un monto
superior a los $400.000 (sino, sera evasin simple). Esta es una maniobra que usualmente
apunta en forma fundamental a generar en modo fraudulento crdito fiscal a los fines de la
liquidacin del IVA, ya sea mediante facturas u otros instrumentos aptos para generar un impacto
sobre la liquidacin de tributos, como las notas de dbito y crdito7
En definitiva, para la configuracin del delito ser menester la evasin de impuestos por valor
superior a los $400.000 por parte de un obligado mediante el uso total o parcial de este tipo de
documentos.
Este supuesto, a diferencia de las otras agravantes del Artculo 2, carece de condicin objetiva de
punibilidad, amn de admitir la utilizacin parcial de facturas (u otros instrumentos falsos), lo que
ha recibido fuertes crticas tanto doctrinarias como de los legisladores durante la misma discusin
parlamentaria8.
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Ni por el mensaje de elevacin del proyecto original presentado por el Poder Ejecutivo Nacional, ni por los
antecedentes parlamentarios surge un motivo que fundamente la incorporacin de esta modalidad de comisin de la
evasin como un caso agravado de aqul tipo penal(Borinsky, op. Cit. P. 75)
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(Riquert, Marcelo Alfredo Apostillas al texto de la Ley 26735)
http://riquert-penaltributario.blogspot.com.ar/2012/02/apostillas-al-texto-de-la-ley-26735.html
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La diputada Gambado asever durante la discusin del proyecto de Ley que: la ltima modificacin que vamos a
proponer es la eliminacin del inciso d) del artculo 2 que establece un agravante por la utilizacin de una factura
apcrifa. Entendemos que en este inciso la norma no plantea una condicin objetiva de punibilidad. Digo esto por que
es lo mismo tener una factura apcrifa de treinta pesos en una evasin de medio milln de pesos que tener una de
150.000 dlares en el mismo monto de evasin. Por esta razn, entendemos que tiene que modificarse esta agravante o,
en su defecto, incluir una condicin objetiva que permita determinar en qu casos estas facturas dan lugar a la
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En esa inteligencia, Spisso ha sealado: as, la evasin de diez pesos mediante la utilizacin de
una factura que sea calificada de apcrifa determina la aplicacin de una pena de 3 aos y seis
meses a nueve aos de prisin, de aplicacin efectiva, por superar el mnimo la escala de tres
aos que establece el artculo 26 del cdigo penal. La descripcin del tipo penal sin sujecin a
condicin objetiva de punibilidad la torna inconstitucional, por la manifiesta desproporcin entre el
dao inferido al bien protegido y la pena instituida y la desarmona de la ley que surge de la
comparacin del inciso d) con los otros tres supuestos de agravamiento de la evasin previstos en
el mismo artculo 29
Tambin se ha criticado la inclusin de documentos ideolgicamente falsos, desde que la
falsedad ideolgica slo puede ser alegada respecto de instrumentos pblicos mientras que las
facturas o documentos equivalentes son documentos privados a los que slo puede imputrseles
falsedad material, pues no interviene ninguna autoridad fedataria.
Factura: es uno de los comprobantes que respaldan una operacin
Documento equivalente: documento que conforme los usos y costumbres hace las veces o
sustituye al empleo de la factura, siempre que individualice correctamente la operacin
Ambos son elementos normativos cuya significacin se define por la legislacin tributaria. En este
caso, la resolucin 1415/2003.
En cuanto al tipo subjetivo de este delito, la misma construccin del tipo penal nos indica que
exige dolo directo.
Confluencia de figuras.
Esta agravante presenta confluencia con ms de una figura penal:
Con la falsedad documental: entendemos que en este punto nos encontramos ante un concurso
aparente de leyes entre el Art 2 inc. D de la Ley 24769 y el Art. 292 y ss del CP), ya que si bien la
conducta se encuentra abarcada por dos o ms tipos penales considerados aisladamente, cuando
se los analiza conjuntamente readvierte que esa concurrencia es aparente puesto que la conducta
se encuentra regida por slo una ley penal Ley Penal Tributaria) en virtud de una relacin de
especialidad. (Consuncin por especialidad)
Con la asociacin ilcita tributaria: Lo que aqu corresponde analizar es que relacin existe
entre la conducta de formar parte de una organizacin ilcita dedicada a vender facturas apcrifas
(Art. 15 inc. C) y el acto concreto de alguno de sus miembros de entregar esas facturas a un
contribuyente en particular para la evasin de impuestos.
En este sentido la doctrina y la jurisprudencia han expresado que se da un concurso real entre del
delito de Asociacin Ilcita Tributaria y los que se cometen en cumplimiento del objetivo de aqulla,
pues la punibilidad del pacto no est en la punibilidad de los actos ilcitos que los asociados en su
cumplimiento cometan sino en el peligro que por s implica una organizacin criminal de cierta
permanencia. Partiendo de este criterio, y de aqul por el cual el de asociacin ilcita fiscal es un
supuesto particular de la Asociacin ilcita prevista en el 210 CP, cabe concluir que en el caso
planteado se presentar concurso real entre el delito de ser miembro, jefe u organizador de la
Asociacin Ilcita Tributaria con el de participacin en la evasin agravada del contribuyente que
se sirvi de aquellas facturas para la evasin de tributos10
aplicacin de la agravante (Reunin 13, 1 Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de
Diputados de la Nacin - Versin Taquigrfica provisoria, Honorable Cmara de Diputados de la Nacin)
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SPISSO, Rodolfo Rgimen Penal Tributario y Provisional Reforma de la Ley 26735 Revista Jurdica La Ley, Ao
LXXVI N 47, 9/3/12
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Borinsky, Op. Cit. P.86
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ARTICULO 3- Ser reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6) meses a nueve (9) aos el
obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engao, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro
subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires de
naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de cuatrocientos mil
pesos ($400.000) en un ejercicio anual.
TIPO OBJETIVO:
Delito especial propio, de resultado, admite tentativa
Accin tpica es idntica a la defraudacin del Art. 172 CP o, ms propiamente la defraudacin
calificada contra la administracin pblica contemplada en el Art. 174 inc.5 CP, con la diferencia
consistente en que la figura que aqu nos ocupa est vinculada a un subsidio y que el sujeto
pasivo puede ser tanto el Fisco nacional como el provincial o el correspondiente a la ciudad
Autnoma de Buenos Aires, a partir de la reforma introducida por la Ley 26735. Por eso la figura
requiere que el subsidio nacional, provincial o de la ciudad Autnoma de Buenos Aires sea
directo ya que necesariamente implica un desembolso por parte del fisco. En el debate
parlamentario, el diputado Menem expres: el delito no consiste en evadir, sino en una forma
especial y agravada de estafar.
Segn Vezzaro, el presente delito, importa en si mismo, una conducta por parte del sujeto activo,
idntica a la tipificada en el art. 172 del C.P., slo especializada por estar vinculada a un beneficio
tributario especficamente a un subsidio- y por tener como sujeto pasivo al organismo fiscal
nacional. Ello es as, en virtud de que el autor de este delito debe, ya sea mediante accin u
omisin, emplear cualquiera de los medios fraudulentos previstos por la ley, con el fin de generar
o mantener en error al Fisco Nacional para que en virtud de esta falsa nocin respecto de la
situacin del sujeto obligado, el Estado le entregue una determinada suma de dinero; es por ello
que la ley hace alusin a subsidio directo, el cual necesariamente implica un desembolso por
parte del Fisco, por lo que desde ya adelantamos que se trata de un delito de resultado, a
diferencia de lo que sucede con el art. 4 de la ley, tal como veremos al analizar la figura delictiva
all prevista.
Objeto del delito: reintegros (devolucin), recuperos (recobrar) devoluciones (restitucin o
reintegro) tributario. Son todos reembolsos dinerarios del estado a favor de quienes han pagado
de ms o efectuado actividades vitales para necesidades sociales. Excluye todo subsidio no
tributario (incluidos en la ley anterior)
Es una enunciacin ejemplificativa:
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Elementos normativos:
Reintegros
Recuperos
Devoluciones
Subsidio: ayuda econmica oficial para atender necesidades sociales, realizada a travs de
contribuciones dinerarias impuestas al comercio y la industria para su promocin.
Sujeto activo: obligado, un sujeto que tenga un deber tributario establecido anteriormente en
relacin a determinado subsidio.
La reforma introducida por la Ley 26735 actualiz la condicin objetiva de punibilidad de este
delito en la misma proporcin que los delitos anteriores (multiplicando por cuatro), por lo que
actualmente el sujeto activo debe aprovecharse indebidamente de subsidios por un monto
superior a los $400.000. Si el monto es menor la conducta devendra atpica
TIPO SUBJETIVO: Delito doloso de dolo directo.
La Pena: se advierte que en esta hiptesis delictiva el monto de la pena es equivalente al de las
figuras agravadas. El fundamento de este incremento de punibilidad reside en que la conducta
tpica resulta doblemente repudiable:
a) Por aprovecharse del error fiscal o de medidas solidarias como los subsidios.
b) Por atentar contra el patrimonio del estado.
TIPO OBJETIVO
No admite tentativa.
Medios comisivos: cualquier ardid o engao.
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Respecto del art. 4 de la ley, se da la particularidad de que al ser un tipo delictivo que se consuma
con sola realizacin de la conducta, aunque no se obtenga beneficio alguno, el presente art. 5 slo
se aplicar con respecto a la imposibilidad de obtener o utilizarlos por el trmino de diez aos, y
no a la prdida del beneficio, que en este caso, no se obtuvo.
La pena es de carcter accesorio, en tanto que para su aplicacin, se requiere necesariamente la
configuracin de alguno de los tipos previstos en los artculos mencionados y la aplicacin de la
pena correspondiente a ellos. De no ser as, no se concibe la aplicacin autnoma de la sancin
prevista en este art. 5, por lo que la misma deviene accesoria de aqullas
ARTICULO 6: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el agente de retencin o de
percepcin de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, que no
depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de vencido el
plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la
suma de cuarenta mil pesos ($40.000) por cada mes
TIPO OBJETIVO
Sujeto activo: es un delito especial propio. Slo puede ser autor quien es:
Agente de retencin (quien va a hacer un pago a quien va a ser en definitiva el contribuyente y la
ley le da la posibilidad de detraer el tributo o el aporte) Vg.: el escribano que perfecciona una
compraventa de inmueble y en ocasin de entregar el dinero al vendedor, le retiene el impuesto a
la transferencia.
Agente de percepcin (es quien va a recibir del contribuyente un monto dinerario, el cual
adiciona al monto tributario que posteriormente debe ingresar a quien corresponda. Vg.: el
comerciante cuando aplica IVA. Las Empresas de Energa cuando adicionan a la tarifa el impuesto
al fuego.
Sobre ambos recae la obligacin de ingresar al Fisco lo retenido o percibido, por lo que su
conducta ser tpica en cuanto no deposite en el plazo previsto el monto y este supere los diez mil
pesos.
Son responsables por deuda ajena a diferencia de los contribuyentes que lo son por deuda
propia.
Actan en tal carcter no solo por disposicin de la ley sino a travs del acto administrativo
correspondiente de la DGI/AFIP quien designa a quien va a ser agente a tales fines.
Actualmente, luego de la creacin de la AFIP, se faculta por un decreto de necesidad y urgencia a
la AFIP a dictar normas obligatorias con relacin a la creacin, actuacin, y supresin de Agentes
de retencin y percepcin. Este decreto 618/97 resulta anticonstitucional pues vulnera las
prescripciones del Art. 99 inc. 3 CN en cuanto establece que el Poder Ejecutivo no podr en
ningn caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter
legislativo. En el caso, este decreto establece una cuestin esencial al ncleo de conducta
prohibida como es el sujeto activo del delito. Este es un ejemplo de lo desarrollado en el Mdulo I.
La Corte lo ha declarado inconstitucional.
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Desventajas
Traslado exagerado a los particulares de la tarea recaudatoria.
Ausencia de compensacin.
Riesgo de ser pasibles de atribucin de un grave delito con pena de prisin.
Quien asuma la calidad de agente de hecho, no cometer este delito, en todo caso el 173
inc. 2 CP.
Delito de comisin por omisin. Delito instantneo. No admite tentativa
Accin tpica: no depositar, es decir no ingresar fondos de tributos. Se lo considera una
apropiacin indebida, por lo que no hay ardid al tratarse de una forma de abuso de confianza.
DISCUSIN: Un sector de la doctrina (Carreras, Nez), no lo considera una apropiacin
indebida, pues el delito no se configura cuando el agente retiene el dinero, sino cuando omite
depositarlo, una vez retenido. Por eso corresponde aludir a una omisin de restituir, como la
prevista por el Art. 173 inc. 2, que cede ante esta figura por una relacin de especialidad
(concurso aparente de leyes).
Por eso, la omisin de retener o percibir es una contravencin pero no es tpica.
Debe haber una efectiva retencin y no una ficcin contable, ya que no se castiga a quien no
cumple con la carga pblica de retener o percibir sino a quien ABUSANDO DE CONFIANZA no
ingresa lo que retuvo o percibi y ocasion un perjuicio patrimonial. Se evita consagrar la
prisin por deudas. Esa efectiva retencin es un recaudo exigido por la jurisprudencia. Debe
hacerse un peritaje contable de los libros del agente pues al tratarse de un elemento del tipo
objetivo, su ausencia determina una conducta atpica irrelevante.
La omisin puede ser total o parcial.
Objeto del delito: conforme a reforma establecida por la Ley 26735, tributos nacionales,
provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Plazo: el tipo penal establece una circunstancia temporal: 10 das hbiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, momento que determina la consumacin, cada omisin de pago es un
hecho independiente. Vencido el plazo, no se requiere intimacin previa
Condicin objetiva de punibilidad: se ha elevado a partir de la reforma a $40.000.
TIPO SUBJETIVO delito doloso, dolo directo. Implica conocimiento del deber de depositar lo
retenido o percibido y voluntad de no hacerlo. La mera omisin del depsito vencido el plazo no
configura el delito si no se ha probado el dolo (caso fortuito, fuerza mayor, causas de justificacin,
legtimo ejercicio de un derecho, cuando el agente mediante la omisin de depsito compense un
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crdito. La carga de la prueba le compete al Estado. Este aspecto importante de la figura debe
ser consultado en el material obligatorio12.
Evasin simple.
ARTICULO 7-Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el obligado, que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin
o por omisin, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma
de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes
al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de ochenta mil
pesos ($80.000) por cada mes
Este delito, tanto como el delito de evasin tributaria, conforma los llamados delitos cumulativos o
de acumulacin., es decir una conducta que considerada individualmente pueda que no sea lesiva
por su entidad para el bien jurdico protegido, pero que cuenta con la posibilidad cierta de que
sea repetida por otros sujetos y el conjunto de comportamientos acabe lesionando el bien jurdico.
Son, asimismo, generadoras del efecto resaca, mencionado en el mdulo I.
Tanto en esta disposicin como en la que sigue, vinculada con las evasiones previsionales
agravadas, la ley reproduce la estructura tpica de los delitos tributarios de evasin (estructura que
estimamos metodolgicamente correcta),y este criterio ha sido respetado por la reforma de la Ley
26735
Tambin reproduce las modificaciones introducidas por la reforma en relacin al aumento de las
condiciones objetivas de punibilidad y la ampliacin del objeto del delito a los aportes y
contribuciones de las provincias y de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Por ello, ms all de la modificacin del objeto sobre el que recae la accin, valen las
consideraciones efectuadas con relacin al art. 1 de la LPT al que nos remitimos. Para un anlisis
ms profundo corresponde remitirse al material obligatorio13.
12
(Derecho Penal Econmico - Director Fabin I. Balcarce Vezzaro, Dario; Rissi, Valeria Algunos comentarios
sobre la Ley Tributaria y Previsional, Tomo III, Pg. 283 y ss. Ed. Mediterrnea, Cba, Ao 2004)
13
- 21 -
Evasin agravada.
ARTICULO 8:La prisin a aplicar se elevar de tres aos y seis meses a nueve aos, cuando en
el caso del articulo 7 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto evadido
superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000), por cada mes. b) Si hubieren intervenido
persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto
evadido superare la suma de ciento sesenta mil pesos ($ 160.000.-).
dem al Art. 2, inc. a y b, slo varan los montos. Remitirse al material obligatorio14.
Apropiacin indebida de recursos de la seguridad social.
ARTICULO 9- Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el empleador que no
depositare total o parcialmente dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de vencido el
plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.
Idntica sancin tendr el agente de retencin o percepcin de los recursos de la seguridad social
que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado
superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.
La Administracin Federal de Ingresos Pblicos o el organismo recaudador provincial o el
correspondiente a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires habilitar, a travs de los medios tcnicos
e informticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por
separado y en forma independiente al de las dems contribuciones patronales, de los aportes
retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los
agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social.
Este artculo reproduce la estructura tpica del art. 6, por lo que nos remitimos a las
consideraciones all formuladas, sin perjuicio de sealar la ampliacin del objeto del delito a travs
de la inclusin de los aportes provinciales o pertenecientes a la Ciudad Autonma de Buenos
Aires. Represe que en ese caso la condicin objetiva de punibilidad slo se duplic (el monto
anterior era de $10.000). Se ha considerado que esa asimetra con los incrementos de las otras
condiciones objetivas de punibilidad obedece a la circunstancia de que ya en el ao 2005
mediante Ley 26063, ese monto se haba incrementado de 5000 a 10.000 pesos.
Delito de omisin, instantneo y de resultado, no admite tentativa.
A semejanza del 6 es un delito especial propio, con la diferencia que en el 6 cualquiera designado
por ley es agente (particular, empleador, escribanos pblicos, funcionarios pblicos, etc.). En este
caso, SIEMPRE es el empleador.
Aporte: el dinero que el empleado deriva para su jubilacin.
Contribucin: el dinero que la patronal deriva para la jubilacin. Este delito excluye la
contribucin porque no hay retencin.
14
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Bajo este titulo se regulan tanto los delitos cometidos en relacin a los tributos nacionales como
los relativos a los aportes y contribuciones de la SCNSS. Son excarcelables ya que presentan el
mismo monto de pena de aquellas figuras que no son agravadas..
A diferencia de los delitos anteriores, no requieren una calidad especial de autor. Las conductas
pueden producirse tanto en el mbito tributario como el de la seguridad social por lo que pueden
afectar tanto el bien jurdico Hacienda pblica como el de la Seguridad Social.
Comparten asimismo que ninguno de estos delitos contiene condicin objetiva de punibilidad y
son todos excarcelables.
Por ltimo elemento comn, podemos mencionar que las conductas que por estas figuras se
reprimen, ya encontraban adecuacin en otros delitos contenidos en el Cdigo Penal, sin
perjuicio de que contienen penas mas gravosas, de lo que podra interpretarse que en este nuevo
grupo se valora especficamente el desvalor de la afectacin de los bienes jurdicos Hacienda
pblica y Seguridad Social.
En la misma lnea de pensamiento., podra suponerse que el legislador intent de esta manera
lograr el tratamiento en conjunto, en una misma rea temtica de todos los ataques al fisco.
Sin embargo, se presentan asimetras en lo que hace a la punibilidad de estas figuras en relacin
al restante elenco de delitos tributarios y de la seguridad social.
Ello es as pues la mayor parte de las figuras incluidas en este ttulo son figuras de peligro y sin
condicin objetiva de punibilidad (como ya apuntramos) que incriminan con la misma pena
que las evasiones simples que s son delitos de resultado.
As resulta que posee la misma escala penal la evasin tributaria por un monto de $1.000.000
que una simulacin dolosa de pago por $10.
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TIPO OBJETIVO
Accin tpica consiste en simular, fingir fraudulentamente total o parcialmente el efectivo
cumplimiento de una obligacin fiscal propia o ajena. Se intenta hacer creer errneamente al fisco
que se ha cancelado una obligacin cuando no lo hizo.
Medios comisivos: similares al art. 1, cualquier otro ardid o engao. Esta frmula acta como
clusula residual para captar otras formas de comisin de este delito
La simple mentira o el ardid inidneo lo tornan atpico.
Objeto del delito: obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social
nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Esta ampliacin ha sido
introducida por la Reforma 26735.
Sujeto Activo: cualquier persona, el obligado o un tercero.
Delito de peligro, se consuma con la mera simulacin, con prescindencia de que haya inducido a
error al fisco.
CONFLUENCIA DE FIGURAS
Confluencia con otras figuras incluidas en la Ley 24769
Si no existiera este artculo, la simulacin implicara una evasin (del 1 o 7) en grado de tentativa.
Al regularse como figura autnoma, se aplica el 11.
Pero si adems de fraguar el falso comprobante, lo utilizar para inducir en error al fisco, estara
cometiendo ADEMS el delito de evasin. Por ello, aplicando el concurso aparente de leyes
siendo ofensas de gravedad progresiva, el tipo ms perfecto excluye al otro, por lo que sera
solamente evasin.
Por otra parte, se ver la estrecha vinculacin entre esta figura y la subsiguiente al tratar el
Artculo 12.
Confluencia con otras figuras NO incluidas en la Ley 24769
Puede tambin concurrir con delitos como la falsedad documental (292), falsificacin de balances
(300 inc. 3) o incluso con la violacin de documentos pblicos (255). En cada caso se verificar
si hay unidad de hecho o resolucin (ideal) o independiente (55) u otro concurso aparente.
Si llegamos a la conclusin de que la alteracin de los registros que posee el organismo
recaudador para simular el pago de una obligacin podra ingresar en el marco de cualquier ardid
o engao al que hace referencia el tipo penal del 11, podra existir una vinculacin entre este
artrculo y el artculo 12, pero tambin con el Art. 173 inc. 1615 del Cdigo Penal. Su relacin la
resolveremos cuando tratemos la alteracin dolosa de registros
15
Art. 173 inc. 16 del CP: El que defraudare a otro mediante cualquier tcnica de manipulacin informtica que altere
el normal funcionamiento de un sistema informtico o la transmisin de datos. (Inciso incorporado por art. 9 de la Ley
N 26.388, B.O. 25/6/2008)
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TIPO SUBJETIVO:
Dolo directo, con conocimiento de la existencia de una obligacin fiscal determinada y el
despliegue voluntario de una maniobra engaosa o ardidosa tendiente en hacer creer al fisco que
ha cancelado la obligacin.
ARTICULO 12.- Ser reprimido con prisin de dos a seis aos. el que de cualquier modo
sustrajera, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes
documentales o informticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propsito
de disimular la real situacin fiscal de un obligado.
Con esta disposicin se llen un vaco legal, al no estar regulada hasta la sancin de la ley 24769,
ninguna figura similar ni en la ley anterior ni en el CP.
TIPO OBJETIVO
Delito de peligro abstracto: dem anterior, no admite tentativa. dem en cuanto al concurso
Sujeto activo: idem anterior.
Accin tpica: mltiples, pueden ejecutarse en forma alternativa o conjunta.
Objetos del delito: registros o soportes documentales o informticos. La trascendencia de estos
objetos para la determinacin y acreditacin de las obligaciones y situacin fiscal de los
contribuyentes justifican la persecucin de estas conductas.
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TIPO SUBJETIVO
Se trata de un tipo doloso donde la exigencia del conocimiento de los elementos del tipo objetivo,
lleva como nota adicional el propsito de disimular la real situacin fiscal de un obligado. Esto
constituira un dolo especfico segn la doctrina clsica o un elemento subjetivo del tipo: Esto
implica excluir toda posibilidad de un dolo eventual por lo que slo se admitir dolo directo.
Confluencia de figuras con el delito informtico del Art. 173 inc. 16 CP y la simulacin
dolosa de pago.
Quien acceda a los registros informticos del Fisco y los altere de forma tal que del sistema surja
el pago de una obligacin, supongamos arbitraria, de un obligado, estara realizando una conducta
que presentara notas comunes a los tres delitos. La manipulacin nos remite al delito contenido
en el CP, la simulacin de pago al del artculo 11 y la alteracin del registro al del artculo 12
de la ley. Sin embargo, el delito del artculo 173 inc. 16 CPrequiere la defraudacin. Ya hemos
sealado en oportunidad de tratar el delito de evasin tributaria las diferencias entre la
defraudacin, que requiere como resultado un desprendimiento patrimonial y la evasin que
supone una falta de ingreso del pago debido. Al igual que en la evasin, el fisco no efecta un
desprendimiento sino que como consecuencia de ese delito eventualmente no percibe el saldo de
una obligacin. Esta circunstancia descartara la figura de defraudacin del eje de anlisis.
Con respecto a las restantes figuras, la manipulacin de los registros, si bien constituye una nota
caracterstica del artculo 12, como ya indicamos, configura tambin un supuesto de ardid o
engao en los trminos del artculo 11. A su vez, en el ejemplo, lo que se simula es el pago. ,Esta
caracterstica es propia del artculo 11, pues el artculo 12 no requiere ms que la alteracin del
registro, el propsito de simulacin no necesita ser concretado y de serlo, se refiere a la
situacin fiscal en general y no a un pago en particular.
En definitiva, ante el supuesto planteado, se presentara un aparente concurso slo entre las
figuras de la Ley Penal Tributaria, en el cual la figura del 11 desplazara a la del 12. Distinto sera
el caso en que se simule o al menos se tenga el propsito directo de hacerlo- otra cuestin que
no haga al pago, all ser el delito del artculo 12 el que desplazar al del artculo 1116
ARTCULO 12 BIS: Ser reprimido con prisin de uno (1) a cuatro (4) aos, el que modificare o
adulterare los sistemas informticos o equipos electrnicos, suministrados u homologados por el
fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha
conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito ms severamente penado.
Este artculo ha sido introducido a la Ley 24769 a travs de la reforma de la Ley 26735
La accin tpica consiste en alterar los elementos de registracin proporcionados u homologados
por los organismos recaudadores, destinados generalmente a facilitar lo controles de las
operaciones comerciales de los contribuyentes.
En lo que hace al tipo objetivo, se advierte una descripcin ms adecuada de las acciones
criminosas ya que a diferencia del Artculo 12 no se ha realizado un detalle de verbos tpicos
(sustrajera, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare), sino que se han empleado
slo dos verbos que perfectamente sintetizan a esa larga lista: modificar y adulterar.
16
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Es un delito de peligro. Con mayor precisin podemos afirmar que es un delito de peligro
concreto, ya que la realizacin del tipo presupone que el objeto de la accin se haya encontrado
realmente en peligro.
Consumacin: con la mera adulteracin o modificacin del sistema o equipo. No es necesaria la
efectiva alteracin del dato, basta con el riesgo de modificar esos datos
Sujeto activo: La denominacin el que patentiza que nos encontramos ante un delito de autora
diferenciada.
Objeto del delito son los sistemas o equipos suministrados u homologados por el organismo
recaudador. No estn en poder del Fisco, sino del contribuyente tanto porque el Fisco los
proporcion como porque el contribuyente lo adquiri a requerimiento de ste, quien intervino para
verificar su adecuacin a las normas del caso.
Es en este punto que corresponde destacar que el organismo de recaudacin federal ha impuesto
a los contribuyentes la obligacin de registrar las operaciones a travs de diferentes mecanismos.
Uno de ellos es el controlador fiscal, equipo electrnico homologado por el propio organismo
para documentar la operacin.
Estos sistemas o equipos deben ser informticos o electrnicos, toda otra forma de registracin
manual o mecnica no es alcanzada por la norma
La expresin y no resulte un delito ms severamente penado evidencia que nos encontramos
ante un delito subsidiario
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Al respecto, y para mayor inters, se puede consultar el fallo: CHEN QIBIN s/ALTERACIN DOLOSA DE
REGISTROS - CNPECON. - SALA A - 9/8/2004
18
ARTICULO 255. - Ser reprimido con prisin de un (1) mes a cuatro (4) aos, el que sustrajere, alterare, ocultare,
destruyere o inutilizare en todo o en parte objetos destinados a servir de prueba ante la autoridad competente, registros o
documentos confiados a la custodia de un funcionario pblico o de otra persona en el inters del servicio pblico. Si el
autor fuere el mismo depositario, sufrir adems inhabilitacin especial por doble tiempo.
Si el hecho se cometiere por imprudencia o negligencia del depositario, ste ser reprimido con multa de pesos
setecientos cincuenta ($ 750) a pesos doce mil quinientos ($ 12.500).
(Artculo sustituido por art. 13 de la Ley N 26.388, B.O. 25/6/2008)
19 ARTICULO 183. - Ser reprimido con prisin de quince das a un ao, el que destruyere, inutilizare, hiciere
desaparecer o de cualquier modo daare una cosa mueble o inmueble o un animal, total o parcialmente ajeno, siempre
que el hecho no constituya otro delito ms severamente penado.
En la misma pena incurrir el que alterare, destruyere o inutilizare datos, documentos, programas o sistemas
informticos; o vendiere, distribuyere, hiciere circular o introdujere en un sistema informtico, cualquier programa
destinado a causar daos. (Prrafo incorporado por art. 10 de la Ley N 26.388, B.O. 25/6/2008)
ARTICULO 184. - La pena ser de tres (3) meses a cuatro (4) aos de prisin, si mediare cualquiera de las
circunstancias siguientes:
1. Ejecutar el hecho con el fin de impedir el libre ejercicio de la autoridad o en venganza de sus determinaciones;
2. Producir infeccin o contagio en aves u otros animales domsticos;
3. Emplear substancias venenosas o corrosivas;
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confluir con la falsedad documental del Art. 292 CP20, si la adulteracin implica la del contenido del
equipo.
Por ltimo, si la adulteracin del equipo se hizo como un medio para la evasin tributaria por un
monto superior al fijado en el artculo 1, confluira la alteracin de equipos homologados con la
Evasin Simple.
Teniendo en cuenta la subsidiariedad de la figura y los montos de las penas de los delitos en
juego, concluimos que tanto la figura de Dao Calificado como la de Supresin de elementos de
prueba cederan ante este delito por la menor escala penal, no as en relacin a la falsedad
documental. En cambio, la evasin simple desplazara el delito bajo examen.
ARTICULO 292.- El que hiciere en todo o en parte un documento falso o adultere uno verdadero, de modo que
pueda resultar perjuicio, ser reprimido con reclusin o prisin de uno a seis aos, si se tratare de un instrumento
pblico y con prisin de seis meses a dos aos, si se tratare de un instrumento privado.
Si el documento falsificado o adulterado fuere de los destinados a acreditar la identidad de las personas o la titularidad
del dominio o habilitacin para circular de vehculos automotores, la pena ser de tres a ocho aos.
Para los efectos del prrafo anterior estn equiparados a los documentos destinados a acreditar la identidad de las
personas, aquellos que a tal fin se dieren a los integrantes de las fuerzas armadas, de seguridad, policiales o
penitenciarias, las cdulas de identidad expedidas por autoridad pblica competente, las libretas cvicas o de
enrolamiento, y los pasaportes, as como tambin los certificados de parto y de nacimiento.
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c) En beneficio de la Empresa: en este caso el acto ilcito (evasin) se ha realizado a favor del
ente ideal.
De acuerdo a c), resulta claro que en los dos otros casos (a y b) la conducta se pudo haber
realizado para favorecer a un tercero y que incluso la persona jurdica sea vctima de la maniobra.
El autor tiene que tener una calidad especial: la potestad de actuar en mayor o menor grado- en
nombre de la empresa, vg,:directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia,
administradores, mandatarios, representantes o autorizados.
La conducta del autor debe realizar ntegramente y totalmente el tipo, es decir, su aspecto objetivo
y subjetivo en su completitud.
Ahora bien, la reforma dispuesta por la Ley 26735 agreg los prrafos subsiguientes al primero
que acabamos de analizar. En ellos introduce la responsabilidad DIRECTA de la persona jurdica,
reproduciendo el modelo ya introducido al Cdigo Penal mediante la reforma de la ley 26683 al
delito de Lavado de Dinero21.
Dispone una serie de sanciones cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido
realizados en nombre o con la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia ideal,
Ya aclaramos los conceptos en nombre y en beneficio del ente ideal. Interpretamos que se acta
con la intervencin de una persona jurdica cuando por ejemplo una sociedad facture servicios
que no se han prestado con la intencin de disminuir la base imponible gravada dentro
contribuyente.
En la Lectura N 2 ya hemos sentado posicin en relacin a la inconstitucionalidad de este tipo de
responsabilidad, a cuyo repaso nos remitimos, formulando las siguientes consideraciones
adicionales.
Es ardorosa la discusin doctrinaria entre quienes se enrolan a favor de responsabilizar
penalmente a los entes ideales y quienes se oponen por razones igualmente consistentes. Pero
en lo que no puede haber mayor discrepancia es que este tipo de reformas aisladas e
intempestivas en relacin a cuestiones tan centrales como es la responsabilidad penal resulta
altamente asistemtico, resolviendo a modo de parche cuestiones que ameritan un tratamiento
ms profundo y global.
De todos modos ya es ley vigente y de ella advertimos que el segundo prrafo del artculo que nos
ocupa trata las sanciones penales a atribuir a los entes ideales cuando los ilcitos hubieren sido
realizados en nombre o con la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia ideal;
sanciones que se podrn aplicar conjunta o alternativamente.
Las sanciones establecidas son reproduccin exacta de la letra del Art. 303 del CP (Sanciones a
las personas jurdicas en el delito de lavado de dinero), salvo una variacin en relacin a la
entidad de los dos tipos de sanciones estipulados como suspensiones (monto mximo de 10 aos
en el delito de Lavado y 5 aos en los delitos tributarios). Por otra parte, y a diferencia del Art.
304, no se han previsto para estos casos medidas cautelares. Veamos:
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As, el juzgador deber tener en cuenta aspectos organizaciones internos de la persona jurdica, si
su estructura y configuracin ha previsto mecanismos pedientes a evitar delitos y si stos han
operado o no, la extensin del dao causado (ya contemplado en el Art. 41 inc. 1) y el tamao
naturaleza y capacidad econmica de la empresa.
El ltimo prrafo hace preponderar el inters de la comunidad ya que indica que la suspensin
total o parcial de las actividades y la cancelacin de la personera de la empresa no sern
aplicables como sanciones si fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la
empresa o de una obra o servicio en particular. (Por caso, las consecuencias del desempleo
masivo en virtud de la sancin, o la prestacin de un servicio esencial).
A modo de colofn, es importante tener en cuenta el giro que la responsabilidad penal ha tenido a
partir de la reforma introducida a este artculo. Ello as pues aunque mantuvo el prrafo inicial que
inclua la clusula del actuar por otro, dirigida a los representantes de la empresa, ahora nos
encontramos ante una responsabilidad acumulativa que suma a la de la persona jurdica la de la
persona fsica.
Esto, en palabras del catedrtico Borinsky, nos obliga a repensar la naturaleza de ese primer
prrafo del Art. 14 de esta ley.
As, seala: Si como lo explica Rodrguez Estvez, la inclusin legislativa del actuar en lugar de
otro tiende a salvar el principio de legalidad y no resolver la problemtica que plantea la comisin
de delitos a travs de una estructura organizada, y en el caso el principio de legalidad no debe ser
salvado, pues con la actual reforma no existe un vaco de punibilidad que impida imputar el hecho
a la persona jurdica, aqul primer prrafo no supone la clusula de actuar por otro. Concluyendo,
entendemos que el primer prrafo tiene una doble funcin: por un lado, establecer reglas de
imputacin penal para las personas fsicas en el mbito de estructuras organizadas, y por el otro,
establecer quien puede con su conducta dar origen a la responsabilidad de la persona jurdica26.
de tiempo, lugar, modo y ocasin que demuestren su mayor o menor peligrosidad. El juez deber tomar conocimiento
directo y de visu del sujeto, de la vctima y de las circunstancias del hecho en la medida requerida para cada caso.
26
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Autor: cualquier persona aunque por el tipo de actividad de que se trata sern casi siempre
profesionales, apoderados o mandantes. De todos modos es bueno que la formula se haya
ampliado en relacin a la ley anterior.
Objetos del delito: elementos normativos del tipo penal.
Acto jurdico: 944 CC
Balance: instrumento contable que suministra la informacin relativa al activo y el pasivo de la
empresa en un periodo de tiempo.
Estado contable: instrumento que muestra por separado la ganancia o perdida e la empresa.
Documentacin: referido a actas, memorias, inventarios, notas complementarias y libros.
Tipo subjetivo: dolo directo.
Delito de peligro concreto porque el BJP sufre un riesgo real de lesin. No admite tentativa. Se
perfecciona con la sola emisin a sabiendas del dictamen, etc., aunque no se concrete el ilcito
fiscal ni e obtenga beneficios.
AGRAVANTE POR LA CONCURRENCIA DE DOS O MS PERSONAS
b) Concurriere con dos o ms personas para la comisin de alguno de los delitos tipificados
en esta ley, ser reprimido con un mnimo de cuatro aos de prisin.
El fundamento radica en que el mayor nmero de personas aumenta la probabilidad de xito del
delito
Este esos dos ltimos incisos son incluidos en la Ley Penal Tributaria por la Ley 25874 del ao
2003.
Las razones por las que se decidi incluir esta figura obedecan al criterio de la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin que rechazaba aplicar la figura de Asociacin Ilcita prevista por el derecho
penal comn a los delitos tributarios.
Por otra parte se haba generado una demanda de reprimir el delito de evasin fiscal producido a
travs de las conocidas usinas de facturas truchas. Cuando se pretenda criminalizar el
comportamiento de aquellos agentes o grupos de agentes que en forma sostenida e
indeterminada se organizaban para emitir facturas apcrifas a los fines de desgravar IVA, se
intentaba someter su actuacin a la figura de la Asociacin Ilcita infructuosamente.
La corte basaba su criterio en tres argumentos:
a) El bien jurdico protegido por el Art. 210 es el Orden Pblico, lo que no se ve afectado por los
ilcitos tributarios.
c) La asociacin ilcita est destinada a cometer delitos indeterminados y los tributarios estn
bien determinados.
d) Si la necesidad de aplicacin de esta figura encontraba su gnesis en la persecucin y
represin de quienes se asociaban organizaban ilcitamente para fabricar facturas
apcrifas, era un sinsentido, ya que al carecer las facturas de firma no podan ser
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Hemos dicho que las excusas absolutorias obedecen a razones de poltica criminal. Entre otros
motivos, se ha sostenido a favor de esta modificacin que, como consecuencia de la
actualizacin de las condiciones objetivas de punibilidad, se disminuir el flujo de nuevas causas,
permitiendo una optimizacin de la intervencin penal y, de tal modo, lograr un incremento de
sentencias condenatorias que operarn como factor disuasorio contra la evasin29.
Tambin se ha sostenido que el instituto de la extincin por pago no cumple con ninguna de las
finalidades propias de la poltica criminal. En primer lugar, porque carece de funcin preventiva
especial, desde que no se advierte cmo el simple pago podra cumplir un objetivo educativo o
resocializador. En segundo lugar, debilita la funcin preventivo general de los delitos tributarios
al quitarle efecto disuasorio a las penas all establecidas, pues puede arriesgarse el el autor a
cometer el hecho ilcito, al amparo de que si luego es descubierto, podr extinguir la accin y
evitar as la punibilidad con slo acogerse a la liquidacin o determinacin fiscal
En definitiva esta reforma puntual, apunta a un endurecimiento de la respuesta penal30.
La regularizacin fiscal debe ser total. No implica necesariamente pago al contado de la deuda,
sino su regularizacin, que puede exteriorizarse a travs de un plan de pagos
La inspeccin a la que alude el artculo no puede ser inminente, debe ser ya iniciada y notificada
al contribuyente.
A diferencia de la norma anterior que reduca su aplicacin slo a los arts. 1 y 7, este rgimen se
aplica a todas las figuras contempladas en la ley31.
Asimismo, se elimina la condicin de utilizar el instituto una sola vez como lo estableca el artculo
anterior, suprimindose la necesidad de comunicar la resolucin a la Procuracin del Tesoro de la
Nacin y el Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria.
29
Asimismo, se dispone la sustitucin del artculo 16, acentuando la percepcin de riesgo al eliminarse de la ley el
instituto de la extincin de la accin penal por nica vez- mediante el pago del monto evadido (Mensaje del PEN al
Honorable Congreso Nacional al momento de enviar el proyecto de Ley luego sancionado como Ley 26735, 17/3/10)(El
remarcado me pertenece)
30
Me parece que se trata de uno de los cambios importantes que tiene el proyecto de ley que estamos tratando en
relacin con la nomo que est vigente hasta aqu, que posibilitaba que sujetos obligados que se encontraban en
infraccin o que eran denunciados porque mediante un a inspeccin se encontraba que no cumplan con sus
obligaciones llevaran adelante largos procesos judiciales, pagando a ltimo momento y eran eximidos de la sancin
penal que les corresponda. Lo que debemos decir es que no se puede pensar que es lo mismo pagar en el momento que
corresponde que hacerlo luego de varios aos de acciones judiciales. Esta no es una cuestin entre particulares, sino
entre privados y el Estado Nacional. Ac estamos hablando de evasin de impuestos , o sea, de recursos que se restan al
presupuesto.Recursos que no ingresan, son recursos que se restan a las polticas de salud, de vivienda, de
educacinNo es lo mismo el impago de un pagar entre particulares que el impago de las cargas tributarias. Se trata
de una cuestin fundamental que, a mi juicio, rescata el proyecto de ley que estamos tratando en este momento (Voto
del Diputado Heller, en la Reunin 13, 1 Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de
Diputados de la Nacin - Versin Taquigrfica provisoria, Honorable Cmara de Diputados de la Nacin
31
ARTICULO 16 (Anterior a la presente reforma) .- En los casos previstos en los artculos 1 y 7 de esta ley, la
accin penal se extinguir si el obligado, acepta la liquidacin o en su caso la determinacin realizada por el
organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el
requerimiento fiscal de elevacin a juicio. Este beneficio se otorgar por nica vez por cada persona fsica o de
existencia ideal obligada. La resolucin que declare extinguida la accin penal, ser comunicada a la Procuracin del
Tesoro de la Nacin y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria
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rgano recaudador. Como sostuvo Macchi Lo que se perge como un acto para otorgar
transparencia a la actividad administrativa llevar seguramente, en la prctica, al hedonismo de
deducir la notitia criminis en todos los casos, a efectos de salvaguardar posibles
responsabilidades penales y administrativas, por la omisin de denunciar.
Prejudicialidad penal sobre las sanciones administrativas.
ARTICULO 20.- La formulacin de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciacin y
resolucin de los procedimientos tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o
de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso
administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recadas en aqullos.
La autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia
definitiva en sede penal. En este caso no ser de aplicacin lo previsto en el artculo 74 de la Ley
11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas anlogas de las jurisdicciones
locales.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que
correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Este artculo ha sido tambin afectado por la reforma instituida por La ley 26735.
Su redaccin es similar a la norma sustituida an cuando aclara y profundiza la independencia
del proceso tributario penal. Eso se ha logrado al agregarse en el primer prrafo que la
formacin de denuncia penal, en lugar del anterior no impedir pasa a que no suspende ni
impide la sustanciacin de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la
determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o provisional, pero la autoridad administrativa se
abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal33.
El segundo prrafo del artculo es una introduccin a la regla de prejudicialidad penal ya referida
en el Art. 17, la que se incorpora expresamente en el ltimo prrafo del artculo que estamos
analizando.
Comenta tambin Riquert, citando a Lichtman y Schurjin Almenar que se agudiza la
independencia de procesos, se produce un cambio en materia de prejudicialidad penal y que
ahora, la denuncia penal no impedir la sustanciacin y resolucin de los procedimientos
administrativos o judiciales tendientes a determinar y ejecutar la deuda ni la de los recursos
administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las
resoluciones recadas en aqullos.
Advirtase que el tenor del artculo, particularmente en el primer y segundo prrafo impone una
situacin de difcil solucin pues, como seala Borinsky, si la jurisdiccin administrativa se
encuentra impedida de aplicar sanciones hasta que recaiga una sentencia firme en la causa penal,
pero a la misma vez la causa penal se inicia con una denuncia que debe estar precedida de una
determinacin administrativa, se genera la situacin por la cual la administracin debe determinar
de oficio la deuda y a la misma vez no debe aplicar sanciones, pero si no aplica las sanciones,
33
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Medidas de urgencia.
ARTICULO 21.- Cuando hubiere motivos para presumir que en algn lugar existen elementos
juicio probablemente relacionados con la presunta comisin de alguno de los delitos previstos
la presente ley, el organismo recaudador, podr solicitar al juez penal competente las medidas
urgencia toda autorizacin que fuera necesaria a los efectos de la obtencin y resguardo
aquellos.
Dichas diligencias sern encomendadas al organismo recaudador, que actuara en tales casos
calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente
de
en
de
de
en
34
ARTICULO 74 Ley 11683 Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones
vinculadas a la determinacin de tributos, las sanciones debern aplicarse en la misma resolucin que determina el
gravamen. Si as no ocurriera se entender que la DIRECCCION GENERAL IMPOSITIVA de la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no ha encontrado mrito para imponer sanciones, con la consiguiente
indemnidad del contribuyente
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A tales fines se establece que la competencia antao privativa de la justicia federal o de los
Tribunales Nacionales en lo Penal Econmico- ahora, cuando se trate de tributos nacionales
corresponder, en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, la justicia Nacional en lo
Penal Tributario, en el resto del pas, la Justicia Federal.
En cuanto a los tributos provinciales, resultarn competentes los respectivos jueces provinciales o
de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Esta nueva disposicin ha suscitado ardoroso debate parlamentario y doctrinario sobre la
conveniencia de extender la aplicacin de esta Ley Penal Tributaria a las jurisdicciones
provinciales
Esta polmica no es nueva pues si bien la Ley 24769 acot su aplicacin a los tributos
contribuciones nacionales, su predecesora, la Ley 23771 (derogada por la Ley 24769), an
cuando no mencionada expresamente a los tributos provinciales y de la CABA, por su redaccin
dejaba abierta la interpretacin de que era aplicable a todo tipo de tributos35, no as en cuando a
los aportes y contribuciones que los limitaba a los realizados a los organismos nacionales de
seguridad social.
En lineas generales se plantean dos posiciones:
a) Aquellos que se oponen terminantemente a que la Ley Penal Tributaria dictada por el Congreso
se aplique a impuestos provinciales en base a que la facultad de legislar en materia tributaria en
un poder no delegado por las provincias a la nacin, que es reservado a stas en virtud del
principio de autonoma provincial. Sustentan esta conviccin en los preceptos constitucionales
contenidos en los arts. 121 y 126 reservan a las provincial la facultad para legislar sobre
impuestos directos
b) Quienes sostienen que la aplicacin de la Ley penal Tributaria en forma exclusiva a los tributos
y aportes previsionales nacionales es discriminatoria porque permite la aplicacin de la sancin
penal slo a ellos dejando de lado los intereses de la provincia en su persecucin penal.
As, por ejemplo durante la discusin parlamentaria, el Diputado Martnez adscribe a la primera
posicin al afirmar que la letra del dictamen no es compatible con el reparto de competencias
preceptuado por la Constitucin Nacional y expresamente preservado en la anterior ley, o ley
vigente 24769Quien en nuestra nacin se queda con un poder estatal, ya sea nacional,
provincial o municipal, se reserva la potestad persecutoria del Estado en virtud del principio de la
inherencia represiva. Las infracciones fiscales que ofenden a las haciendas provinciales no
pueden ser objeto de legislacin por el Estado nacional atento a que, en relacin a las materias
tributarias reservadas por las provincias, slo a stas les compete legislar en el orden represivo.
Las provincias mantuvieron para s, con nivel constitucional, la facultad de legislar sobre
impuestos directos artculos 121 y 126 de la Constitucin Nacional- y concurriendo con el Estado
nacional en relacin a los impuestos indirectos artculo 75 inc. 2 de la Constitucin Nacionalsalvo casos de restringida excepcionalidad. En igual sentido, siguiendo a Ricardo Nez, es la
35
ARTICULO 1 - Ser reprimido con prisin de un mes a tres aos el responsable por deuda propia o ajena que
mediante doble contabilidad, o declaraciones, liquidaciones, registraciones contables o balances engaosos o falsos, o la
no emisin de facturas o documentos equivalentes cuando hubiere obligacin de hacerlo, o efectuando facturaciones o
valuaciones en exceso o en defecto, o valindose de cualquier otro ardid o engao, ocultare, modificare, disimulare o no
revelare la real situacin econmica o patrimonial, con el objeto de dificultar o impedir la fiscalizacin o la percepcin
de tributos, siempre que pueda importar un perjuicio patrimonial al fisco, cuando ese hecho no importe un delito ms
severamente penado.
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reserva del poder de polica general y la proteccin de la administracin provincial, artculos 121 y
122 de la Constitucin Nacional. Se subraya y ser motivo tambin de la insercin la forma
representativa y republicana y federal que la Nacin adopta para su gobierno, destacando cmo
ello influye en la legislacin penal, asignando a la Nacin los poderes que involucran el dictado del
Cdigo Penal y sus leyes complementarias y reformatorias como sera la Ley Penal Tributaria-,
por medio de las leyes comunes, pero tambin las denominadas leyes penales especiales o leyes
federales, que involucran un poder que rige de forma exclusiva en cuanto a delitos, pero no
respecto de las contravenciones que pueden ser dictadas en la esfera nacional por el Congreso y
en la provincial por las Legislaturas y los Concejos Deliberantes o Vecinales de los Municipios en
forma concurrente, ms no es de se modo para las faltas o contravenciones locales las
tributarias entre ellas-, para las cuales la legislacin provincial es excluyente de la nacional, atento
los poderes que se han reservado las provincias, que se dan sus propias instituciones y deben
asegurar el rgimen municipal. Por lo tanto, entre nosotros tiene fundamental importancia y
consecuencias legislativas decisivas la aceptacin de la diferencia sustancial entre delitos y
contravenciones. Aqu sigo a Roberto Spinka, en el Rgimen Penal Tributario Argentino, que cita
tambin al profesor Daniel Pablo Carrera. En suma, la evasin maliciosa de un tributo provincial
no puede ser castigada como delitos comn en el Cdigo Penal o, como bien puntualiza Spinka,
en leyes especiales. Para Sebastin Soler, la facultad de imponer penas ser nacional o
provincial, segn el poder o facultad que tutelen esas penas, sean delegadas en la Nacin o
reservados por las provincias, como la prensa, el rgimen electoral y los impuestos, aspecto
tambin reseado por Roberto Spinka. El legislador de la Ley 24769 tuvo claro que no poda
avanzar sobre el ius puniendi de provincias y municipios, pues creaba un delito formal, que
finalmente no era mas que una contravencin a nivel provincial o municipal, sobre la cual no poda
interferir con una ley penal especial nacional, todo por motivos constitucionales. En suma, el
Congreso de la Nacin no puede punir las infracciones a las leyes impositivas provinciales en
virtud de una prohibicin de jaez constitucional, nacida del reparto de competencias y de la
potestad de ius puniendi ligada a cada cual, concepto que nos lleva a rechazar parcialmente el
mbito de aplicacin de la ley delineando el proyecto, que no se compadece con la Constitucin
Nacional Argentina36.
En posicin contraria, CHIARA DIAZ argumenta que: La Aplicacin restrictiva de la Ley Penal
Tributaria resultara irrazonable en tanto presupone una proteccin potenciada y discriminante en
favor de la Hacienda Pblica Nacional, ya que los actos defraudatorios, maniobras contables y
dems omisiones prohibidas sern castigadas con penal de prisin, multa e inhabilitacin si es el
Estado Federal el afectado, mientras que cuando lo sea el provincial o el municipio slo se estar
en presencia de contravenciones administrativas , generalmente punidas con sanciones de multa
y de menor entidad, lo cual no nos parece lgico ni justificable, sirviendo para entronizar un
sistema desigual de consecuencias para acciones de idntica o similar envergadura37.
Por su parte, SEMACHOWICZ38, en una visin crtica de la reforma, sostiene lo siguiente: Sin
perjuicio que esta cuestin se encuentra en debate, no caben dudas que las normas procesales
deben ser dictadas por las provincias. La ley 24769 y la presente reforma incursiona en institutos
de orden procesal que reitero, le corresponden a las Provincias, como ser el artculo 15 (sustituye
al art. 18 de la ley 24769), artculo 17 (sustituye al art. 20 de la ley 24769), artculo 18 (sustituye al
art. 22 de la ley 24769).(31) Ahora bien dejando de lado la dogmtica, me gustara realizar
algunas consideraciones de orden prctico ya que entiendo que no existe el andamiaje procesal
36
( Reunin 13, 1 Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de Diputados de la Nacin Versin Taquigrfica provisoria, Honorable Cmara de Diputados de la Nacin)
37
Ley Penal Tributaria y Provisional N 23771,Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 1990, p. 134
38
SEMACHOWICZ, Esteban D, Op Cit.
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que permita aplicar en muchos casos la norma penal en tributos de orden local. Para ello me
gustara repasar un ejemplo prctico. Un contribuyente inscripto en el Convenio Multilateral(32)
tributa en Buenos Aires, C.A.B.A y Crdoba. Imaginemos que ha omitido declarar ventas por
$20.000.000 por cual y considerando la alcuota del 3 por ciento ha evadido la suma de $600.000.
Aplicando los coeficientes asumamos que el impuesto se divida de esta manera: Buenos Aires
(0.40) $240.000, CABA (0.40) $240.000 y Crdoba (0.20) $120.000. Si analizamos el impuesto por
jurisdiccin, no se ha superado el umbral mnimo de punibilidad, por lo cual para poder encuadrar
la conducta dentro de la Ley debemos superar la suma de $400.000 por impuesto y por perodo.
Es decir, deben realizarse los procedimientos determinativos previstos en los Cdigos Fiscales en
las jurisdicciones y luego de agotada la va administrativa se verificar si superan los montos
previstos por la ley, en ese caso proceder la denuncia penal. Ahora bien, para ello hay que
compatibilizar todos los ordenamientos fiscales, disponer que los procedimientos se realicen en
forma concurrente, preservando el derecho de defensa del contribuyente, y dictar normas
procesales que permitan determinar la Jurisdiccin que tendr competencia en juzgar el delito, sin
socavar prescripciones constitucionales, preservando la garanta de Juez Natural.
En nuestro ejemplo, asumiendo que las tres jurisdicciones en forma concurrente determinan el
impuesto evadido, Cul ser el juez competente?. Es dable destacar que se trata de un solo
delito y no de un concurso, ya que se trata de un solo impuesto an cuando le corresponda una
proporcin a cada jurisdiccin. El panorama se torna ms complejo teniendo en consideracin que
los Cdigos Fiscales disponen de distintos tratamientos a aplicar en la determinacin del impuesto
a la porcin de la base imponible que le corresponda por aplicacin del Convenio, por lo cual el
juez competente deber analizar todos los ordenamientos fiscales involucrados. Por lo cual,
asumiendo como premisa vlida que el Congreso de la Nacin cuenta con facultades de proteger
la hacienda pblica local mediante el dictado de una Ley penal, con el marco procesal vigente
entiendo que la misma en muchos casos no podra aplicarse resultando derecho penal simblico
.
Facultad de asumir el rol de querellante por parte del organismo recaudador.
ARTICULO 23.- El organismo recaudador podr asumir, en el proceso penal, la funcin de
querellante particular a travs de funcionarios designados para que asuman su representacin
Aqu se le otorga al organismo recaudador, la facultad de convertirse en uno de los sujetos
eventuales del proceso penal el querellante particular-, legitimidad que le confiere el art. 82 del
Cdigo Procesal Penal de la Nacin, como particularmente ofendida por un delito de accin
pblica y como tal, puede coadyuvar con el Fiscal para la realizacin de los fines del proceso y el
descubrimiento de la verdad. A tales fines, y al igual que cualquier damnificado de un hecho
delictivo que desee asumir tal calidad, deber cumplimentar las formalidades previstas en el
Cdigo Procesal de la Nacin (ver arts. 83, 84, 85, 86 y correlativos), en lo que respecta a la
oportunidad, forma y contenido de la presentacin como tal.
Inaplicabilidad de la Probation a los Delitos Tributarios
ARTICULO 19. Agrguese como ltimo prrafo del artculo 76 bis del Cdigo Penal de la
Nacin el siguiente: Artculo 76 bis:...Tampoco proceder la suspensin del juicio a prueba
respecto de los ilcitos reprimidos por las Leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones.
La reforma agrega un prrafo a la actual redaccin del Art. 76 bis del Cdigo Penal.
Sin duda, con la eliminacin del instituto de la Extincin de la Accin Penal consagrado en el
antiguo art. 16 de la Ley 24769 y con la modificacin del artculo 76 bis CP, claramente se verifica
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que no existe posibilidad alguna, luego de cometido el delito, excepto el nuevo instituto del
Presentacin Espontnea previsto en el nuevo Art. 16, que se pueda extinguir la accin penal
cancelando la totalidad de esa pretensin fiscal o suspenderla bajo el rgimen de la probation.
De todos modos, la probation procede sobre delitos con penas de reclusin o prisin cuyo
mximo en abstracto no exceda de tres aos. El monto de penas establecido por la Ley penal
Tributaria torna inaplicable este instituto a la mayor parte de las figuras.
Consiguientemente, aquel que ha cometido un delito tributario, bajo las reformas sancionadas se
encuentra totalmente imposibilitado de sustraerse del juzgamiento y eventual condena, ya sea
abonando ntegramente el impuesto omitido o aplicando el instituto de la probation.
No obstante, el debate ha sido arduo al momento de la sancin de la reforma.
As, el Diputado Albrieu consider que la eliminacin de la Probation resulta claramente
coincidente con la poltica y con las expresiones de la presidenta de la nacin, vertidas tanto en
este recinto como en otros mbitos. La Sra. Presidenta ha dicho claramente que aquellas
personas que no cumplan con su obligaciones tributarias deben sufrir las sanciones penales
correspondientes sin ningn tipo de exencin ni posibilidad de liberarse de tal sancin
Por su parte, el Diputado Gil Lavedra expres que el delito de evasin tributaria tiene que estar
alcanzado por la probation. El proyecto no lo contempla y pensamos que es una clara
desigualdad. No hay ninguna razn para que cuando la pena del delito amenazado lo permita,
este delito quede amenazado de la suspensin de juicio a prueba y solamente se lo permite en el
caso de que se cancele la totalidad de la deuda, salindose del criterio normal
En posicin contraria, el Diputado Heller afirm que A mi modo de ver es absolutamente
inaceptable que este tipo de delito pueda ser compensado a travs del mecanismo de la
probation. La probation debera ser una medida que permita atender las faltas cometidas en otro
tipo de infracciones o incumplimientos. Aqu estamos hablando de personas o empresas que
evaden recursos fiscales por montos importantes y que estn privando al Estado Nacional de
recursos que permitiran resolver muchsimos problemas. Cuando hablo del Estado Nacional me
estoy refiriendo a los ciudadanos y ciudadanas de este pas
Discrepa con esta postura la diputada Bullrich, sosteniendo:Quisiera disentir con el Sr. Diputado
Heller cuando plantea que la probation no es una buena metodologa. En realidad en lo que hay
que pensar aqu, es que, a delitos similares, los ciudadanos tienen que tener posibilidades
similares. Si una persona comete un fraude contra el Estado por 5 o 10 millones de pesos, esa
persona puede tener la probation. Ahora, si esa persona evade por un monto de 400 mil pesos,
no tiene esa misma posibilidad
Esta disposicin refleja una vez ms, como lo hemos venido sealando, una tendencia hacia el
endurecimiento de la respuesta penal ante la evasin, por parte de los legisferantes.
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