Apunte de DT II

UNIVERSIDAD DE SANTIAGO
FACULTAD DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA
DERECHO TRIBUTARIO II
IMPUESTO AL
VALOR
AGREGADO
Apuntes de Clases
Prof. G.R.PINTO PERRY

Contador Pblico y Auditor
Bachiller en Ciencias Sociales
Licenciado en Contabilidad y Auditoria
Postitulado en Legislacin Tributaria
Magster en Planificacin y Gestin Tributaria
Prof. G.R.Pinto Perry
Dedico este libro a mis padres, Germn y Mara Julieta, a quienes debo mucho y nunca
podr recompensar todo el esfuerzo, dedicacin y ejemplo que me han dado.
Impuesto al Valor Agregado
Quiero expresar mis agradecimientos a mi ex-alumna y actual colega, la seorita Carolina

Molina Paredes, a mi colega de la Universidad Nacional del Litoral de Santa Fe de
Argentina, Profesora Valeria Perez y al profesor de la Facultad de Administracin y
Economa de la USACH, don Roberto Readi Lama, quienes me apoyaron y colaboraron en
la escritura, estudio y correccin de este libro.
A la memoria del profesor

Tefilo Muoz (Q.E.D.)
Lo cierto es que nuestra irremediable ignorancia de la mayor parte de las circunstancias

que determinan los procesos sociales constituye precisamente la causa por la que la
mayora de las instituciones han adoptado su forma actual.
Friedrich A. Hayek
PROLOGO

Aunque parezca una frase cursi: el tiempo pasa muy rpido. Sin embargo, as es. Tal vez
sea el avance tecnolgico, tal vez sea que hoy todo es inmediato, pero ya hablar de diez
aos, es como hablar de la semana pasada. Esta vorgine en que vivimos me afect para
escribir este libro, el cual estoy trabajando desde el ao 2008.
Es por ello que decid apurar el paso y tratar de terminar lo antes posible el material y el
estudio de los oficios que ayudaban a ilustrar los conceptos abstractos que contiene la Ley
sobre Ventas y Servicios cuyo ttulo II contiene al famoso Impuesto al Valor Agregado
(IVA). Es importante sealar que este texto legal no es la ley del IVA, pues solo un ttulo
lo contiene, existiendo varios otros tributos que se rigen por esta norma legal. Esta
precisin tcnica, que fue destacada en un examen de grado de la carrera de Contador
Pblico y Auditor de la USACH por el profesor Tefilo Muoz (Q.E.D.) hace varios aos
atrs, me llam mucho la atencin y me motiv a estudiar este cuerpo legal para apoyar a
mis alumnos de la ctedra de Derecho Tributario II, a quienes he tenido en mente en cada
palabra que he escrito. Para ellos va mi deseo de no transmitir solo detalles numricos o
particularidades de cmo llenar un formulario, sino ofrecer un sustento terico que explique
las caractersticas y aplicaciones del IVA en sus futuros ejercicios profesionales, ya sea en
la gestin como en la planificacin tributaria.
No ha sido mi idea entregar un manual que satisfaga dudas aisladas, sino entregar un
texto de estudio que permita el lector lego en la materia, aprender de este impuesto y
conocer sus alcances ms all de la contingencia de un artculo en particular.
Tampoco he buscado entregar conocimiento prctico para contadores, pues no considero
que el trabajo de este profesional de alto nivel sea esencialmente prctico, pues el
Derecho en todas sus ramas es una ciencia viva que cambia y se adeca a las situaciones
particulares que se presentan en nuestra economa.
Otro elemento fundamental que me ha preocupado es entregar una obra que vincule la
aplicacin de los preceptos contenidos en la norma, con su justificacin en la teora
econmica y de sta, a la ciencia jurdica; pues el ejercicio del mbito tributario no es
patrimonio de una profesin en particular, ni menos de una profesin nueva que se cree
para estos efectos. Todo lo contrario, es fruto de la interaccin de la Contabilidad que
evidencia la aplicacin que del Derecho emana la conceptualizacin de los principio
concebidos por la Economa. Es un ejercicio compartido de estas tres disciplinas. Entender
lo contrario es acotar un rea del conocimiento que es muy importante para el Hombre.
Tena muchas motivaciones, pero el tiempo pasaba, y mis alumnos tambin. Fueron varios
cursos de Derecho Tributario II que fueron los conejillos de indias en los cuales apliqu los
borradores de los captulos que terminaron en este libro, y de los ejercicios y estudios de
oficios que fui realizando. Fueron tantos los cursos que pasaron, que me preocup la
vigencia del texto y por eso termin lo antes posible esta obra que ahora presento.
Est estructurada en seis captulos y una introduccin muy general, que van desde la
conceptualizacin econmica del IVA, pasando por el estudio del hecho gravado (elemento
fundamental para aprender y aplicar cualquier tributo) para concentrarse en temas
particulares como crdito fiscal, tasa, base, exenciones y beneficios o tratamientos
particulares como el rgimen de los exportadores, artculo 27 bis y crdito para empresas
constructoras.
Esta es la obra que presento en esta oportunidad, esperando que sea de provecho para
alumnos y para profesionales del apasionante mundo del Derecho Tributario y que puedan
encontrar en ella, no una recopilacin de oficios y circulares con algunas explicaciones
sueltas y hasta innecesarias, sino un texto que les permita aumentar en su conocimiento y
relacionar las distintas disciplinas que se ven directa o indirectamente vinculadas.
En Plaza La Reina
En vsperas de la Festividad de San Juan Evangelista
A+M+G+D+
INTRODUCCN
El Impuesto al Valor Econmico es un tributo que afecta al consumo de los agentes
econmicos y por tal, para entenderlo a cabalidad, es menester repasar algunos conceptos
propios de la ciencia de la Economa.
1.0.- El fenmeno econmico y los tributos

Segn Aristteles, el Hombre es un ser social cuya naturaleza lo impele a compartir con
sus semejantes, convivencia que no est exenta de roces y de complicaciones. Para
solucionar esto, se debe crear una serie de instituciones que permiten una existencia
civilizada de la comunidad. Con esta abstraccin y su posterior desarrollo, podemos
concebir el concepto de poder central que deriva en el Estado, el cual tiene su razn de ser
en el logro de los fines que la comunidad le seala. Este imperativo es genricamente y ha
sido conceptualizado en occidente como el Bien Comn.
La comunidad polticamente organizada encomienda a este poder central que denominados
Estado, el logro de su objetivo central, el cual requiere de recursos que son aportados por
los mismos individuos que la conforman. Estos aportes con los tributos. Ahora bien, esta
comunidad no se congrega para pagar impuestos, sino para satisfacer sus necesidades
(concepcin econmica del Hombre) realizando una serie de interacciones que permite el
intercambio de bienes y servicios que se mueven segn el nmero de necesidades expresas
o implcitamente establecidas. Dado este hecho, incurrimos en la temtica bsica de la
Economa que consiste en tener que satisfacer necesidades ilimitadas con recursos
limitados, derivando en las tres preguntas bsicas de qu producir, cmo producir y para
quin producir. En una economa libre, estas decisiones se las dejan a los particulares y la
autoridad solo se encarga de las actividades que los particulares no quieren o no pueden
atender y se reserva la administracin de justicia y la defensa nacional. Sin embargo, hay
que considerar que los ejemplos de la ltima crisis econmica mundial cuya gnesis estuvo
en los bonos prime del mercado hipotecario de Estados Unidos (aos 2008 y 2009) y
tambin en la accin que el Estado de Chile ha tenido que realizar motivada por el
terremoto que sufri nuestro pas en febrero de 2010, han demostrado que no es posible que
la autoridad econmica descanse en la accin del mercado por muy eficiente que ste
pudiera, tericamente, parecer.
Independientemente de la coyuntura que hayamos vivido, los tributos influyen en el flujo
circular de la economa desviando recursos, ya sea con el nimo de recaudacin para
financiar los fines estatales, como tambin para estimular o inhibir determinadas acciones
de los agentes econmicos, utilizando criterios de gravar la renta, la riqueza o el consumo.
El flujo circular del que hablamos consiste en esquematizar tericamente cmo viajan los
recursos monetarios entre las familias y las empresas, partiendo de cualquier punto de este
crculo perfecto que hace circular el dinero.
Para que funcione esta abstraccin es necesaria la actuacin de los mercados, que son
clasificado en dos tipos: los de capitales o de bienes y los de factores. Los primeros
permiten que interacten quienes tienen dinero con aquellos entes que ofrecen bienes de
consumo, como tambin quienes solicitan recursos monetarios para poder generar los
productos demandados por las familias; los segundos, aquellos que permiten que se
relacionen quienes pueden ofrecer factores productivos como la fuerza laboral, que son
requeridos por las empresas para producir bienes. El siguiente grfico ilustra lo sealado:
Fig.1. Flujo Circular de la Renta1
Partamos nuestro anlisis de este grfico de casillero 1

Rentas de las familias que corresponden a los ingresos que reciben las personas naturales,
y que responden a los requerimientos (oferta) de sus servicios (el trabajo). Estos recursos
son entregados al Mercado de Bienes y Capitales para adquirir bienes de consumo, lo que
se ilustra con el casillero 2 Consumo. Estos ingresos son captados por las empresas
representado por el casillero 5 Ingresos Brutos. A su vez, la otra parte en que se dividen
las rentas de las familias, el ahorro que est ilustrado con el casillero 3 Ahorro de las
1
Adaptado de MUSGRAVE, Richard y MUSGRAVE, Peggy Hacienda Pblica Terica y Aplicada

Quinta Edicin en castellano. McGraw Hill / Interamericana de Espaa S.A. Madrid 1992. Pg.257
9
Familias, es entregada a los agentes que ofrecen instrumentos de inversin que luego
invierten segn el casillero 4 Inversin. Estos agentes ofrecen los recursos en el
Mercado de Bienes de Capital siendo aprovechado por las Empresas para financiar sus
proyectos y as entregar los bienes que les son solicitados.
Por otro lado, las Empresas realizan 6 Gastos al recurrir al Mercado de Factores a
demandar 9 Remuneraciones que son recibidos por las familias bajo la figura 10
Sueldos. Adems, el mismo Mercado de Factores permite que se entregue a las Familias
(bajo la especie de empresarios) la retribucin a los capitales que han invertido en las
Empresas segn el casillero 11 Rentas del Capital.
Las Empresas no estn obligadas en su totalidad a destinar sus ingresos en gastos que se
traducen en remuneraciones o dividendos, sino que tambin deben destinar parte de ellos a
reponer la inversin realizada a travs del concepto que hemos utilizado en este grfico de
7 Depreciacin. Este ltimo concepto va al Mercado de Capitales y Bienes para realizar
la reposicin sealada.
Segn lo anterior, una economa sana permite que este esquema fluya libremente y, gracias
a la aplicacin de los mercados y al juego de la oferta y la demanda, se respondan las tres
preguntas bsicas de la Economa. Sin perjuicio de lo anterior, el Estado, dotado del poder
que se traduce en la obligacin tributaria que todos los contribuyentes tienen en beneficio
y los beneficios . Los primeros
del Fisco, acta sobre este flujo y aplica los tributos
pueden tener el carcter de inhibidores de acciones, de castigadores de conductas o
simplemente una accin meramente recaudatoria; los segundos, incentivadores o
premiadores de determinadas acciones que libremente realizan los agentes econmicos.
1.1.- Cmo afectan los tributos al flujo circular de la Economa?

Los tributos y los beneficios son herramientas de la poltica fiscal con que cuenta la
autoridad econmica de un pas y deben ser entendidos como verdaderas vlvulas que
regulan el flujo de los recursos. Los tributos cierran el paso de los recursos y los beneficios
lo abren.
En el lado derecho de la Fig.1 apreciamos que existe un tributo en el consumo. En el caso
de nuestro pas, esto podra ser ejemplificado con el Impuesto al Valor Agregado (IVA)
pues afecta a las ventas y servicios de un gran nmero de transacciones. Tambin podra ser
ejemplificado por los impuestos especficos a los combustibles, a los alcoholes, tabacos y
otros tributos similares. Sin duda que en este ltimo caso representan unas vlvulas que
cierran el flujo porque inhibe la comercializacin de determinados bienes (combustibles,
tabacos, alcohol) y tambin hace ms caro algunos productos. A su vez, cuando sus tasas
bajan o se eliminan temporalmente se espera un que los agentes econmicos reaccionen
aumentando las transacciones de los bienes y servicios liberados de tributacin. As se
esper que hubiese ocurrido2 con la dictacin de la Ley N 20.291 de 15 de septiembre de
2008 que tena por objeto establecer medidas tendientes a fomentar el crecimiento y
2
No tengo evidencia emprica que pueda confirmar o refutar esta afirmacin respecto a este cuerpo legal en
particular
desarrollo econmico del pas mediante, entre otras medidas, la eliminacin permanente del
Impuesto de Timbres y Estampillas que afectaba a determinadas operaciones bancarias.
Por otro lado tenemos un beneficio en la flecha que llega al Mercado de Capitales
representar un estmulo para que las Familias no gasten todos sus ingresos, sino que
destinen parte de estos al ahorro. El incentivo presentado por la autoridad es una menor
tributacin. Segn expresaba Thomas Hobbs, no hay que gravar el dinero que se ahorra,
pues se deja para que lo usen otros3.
Un ejemplo de este tipo de beneficios lo representa el artculo 57 bis de la Ley sobre
Impuestos a la Renta (LIR), que permite diferir (no es una exencin total) el pago del
Impuesto Global Complementario de aquellos contribuyentes que hayan invertido en
determinados instrumentos financieros como cuotas de fondos mutuos, cuentas de ahorro y
otros de largo plazo.
Otro tributo que inhibe las acciones y que afecta a los gastos (punto 6 Gastos del
esquema) es el contenido en el inciso tercero del artculo 21 de la LIR, que grava con una
tasa del 35% los gastos rechazados (no es aceptado que disminuyan la utilidad forma parte
de la base imponible) en que incurran las sociedades. A su vez, los beneficios que se
pueden apreciar en los puntos 7 Depreciacin, 8 Reparto de utilidades y 9
Remuneraciones estaran dados por el sistema de deprecacin acelerada4, sistemas de
tributacin simplificados como el contendo en el artculo 18 bis de la LIR5, ingresos no
constitutivos de renta para los trabajadores como asignacin de colacin, de movilizacin y
otros.
Finalmente, el impuesto que afecta a 10 Sueldos y 11 Rentas del capital
corresponderan al Impuesto nico al Trabajo para el primer caso y al Impuesto Global
Complementario para el segundo.
Tambin podramos mencionar los Impuestos de Timbres y Estampillas, Contribuciones
(impuesto territorial), a las herencias y otros especficos que tambin afectan el flujo de la
economa y que podran ubicarse en varios lugares de este esquema.
Como podemos apreciar, los tributos tienen efectos tericos en la economa, y el IVA es
uno de ellos con mayores consecuencias, pese a que slo se aplica a un lugar en particular
(Mercado de Bienes de Consumo). Aunque su accin est localizada, los afectados son muy
sencibles dada las caractersticas de este impuesto.
1.2.- El aspecto jurdico del los impuestos
Volvamos a la idea de que el Hombre es un ser social, pues nos ayuda a entender cul es el
trasfondo de las normativas y discusiones que surgen en la coyuntura poltica.
Mencin sealada por MUSGRAVE, Richar y MUSGRAVE Peggy. Idem. Pag 273
El beneficio no es el no pago del tributo, sino un diferimiento, ya que se permite depreciar ms rpido los
activos fijos generando una mayor prdida. Sin embargo, al ser llevado a resultados en un periodo ms
reducido, se rechaza la depreciacin cuando an se cuenta con el bien y, contablemente, an se deprecia.
5
Consiste en que las unidades generadoras de renta (por ejemplo, las empresas) paguen el Impuesto a la
Renta de Primera Categora por el monto de los retiros o reparto de dividendos que se hayan realizado durante
un ejercicio. Si stos no se realizan, no hay tributacin a nivel del tributo de categora.
4
11
Para entender este fenmeno hay que recurrir a las historias que se han utilizado (y tal vez
abusado) para explicar el origen de las instituciones. El primero paso para entender esta
evolucin histrica-jurdica, es revivir la formacin de la comunidad primitiva, que nace
como una manera de satisfaccin de necesidades (concepto econmico) sociales, tales
como la proteccin, reproduccin, alimentacin. El ncleo de esta comunidad es la familia
y es esta unidad la que concentra la base de las necesidades que impele las interacciones
sociales.
Cuando los requerimientos aumentaron, surgi la especializacin, en virtud de la cual las
familias se dedicaban a realizar una actividad en particular en la que tenan ventajas por
sobre las otras. Estas ventajas les permitan intercambiar sus productos por otros que eran
atributos de otras familias de la comunidad. As surgi la especializacin en el cultivo de
ciertos alimentos, crianza de determinados animales, la confeccin de vestimenta, alfarera,
etc. Esto dio nacimiento al intercambio econmico.
Un paso posterior permiti una demanda de bienes y servicios ms sofisticados como
educacin, base de la transmisin de la supervivencia de la comunidad; defensa y la
administracin de la religin. Como estos servicios obligaban a que sus especialistas no
se preocuparan de proveerse de bienes bsicos, la comunidad se vio obligada a aportar por
estas prestaciones. Seguramente la disparidad de la valorizacin de estas asistencias
motiv a que naciera un orden que definiera esta ponderacin. Ah surge la necesidad de
una autoridad que organice el ejercicio de las libertades de los miembros de la comunidad
naciendo de esta forma un monarca al cual se entregara esta administracin. Surge por este
medio el poder que obliga a conducirse de una determinada forma, en virtud de un bien
superior.
Este poder, al cual, como ya seal se le entregan libremente las voluntades, debe lograr un
objetivo comn para todos. Hoy en da decimos que ese fin es el Bien Comn, cuya
conceptualizacin es doctrinaria6 y es logrado segn los distintos roles que esta autoridad se
defina. Dado que esta definicin es diversa, es necesario realizar un acuerdo entre los
ciudadanos y la autoridad, acuerdo que se materializa con una especie de contrato social.
Estas convenciones tienen su consistencia material y su origen como tal en la Carta Magna
Leonesa en 1188 y la Carta Magna Inglesa de 1215. Adems, su desarrollo filosfico fue
desarrollado por los contractualistas como Thomas Hobbes, John Locke, Jacques Rosseau y
el barn de Montesquieu los que postulaban (principalmente los tres primeros) que el
Hombre haba evolucionado social y polticamente desde un ser primitivo, bueno o malo,
hasta un estado en donde el rey reconoca una serie de derechos, garantas, igualdades y
libertades.
Todo este desarrollo de ideas tuvo su clmine en la Constitucin de los Estados Unidos de
Norte Amrica que fue firmada el 17 de septiembre de 1787, que es la llama que prendi el
espritu constitucionalista de las nuevas naciones americanas. Este hecho, que puede
6
Por conceptualizacin doctrinaria me refiero a la definicin de un concepto que se hace de acuerdo a una
corriente del pensamiento. Por ejemplo, el Bien Comn segn el Catecismo de la Iglesia Catlica Romana es
definido como: el conjunto de aquellas condiciones de la vida social que permiten a los grupos y a cada uno
de sus miembros conseguir ms plena y fcilmente su propia perfeccin (Encclica Gaudium et Spes 26, 1;
cf. 74, 1)
parecer superficial pues en un simple papel se establecen convenciones que en nuestros das
nos parecen evidentes de ser respetadas, es un antecedente fundamental para entender
porqu la autoridad acta de una o de otra forma.
En el caso chileno, nuestra Constitucin Poltica del Estado establece en su artculo 1 el rol
que debe cumplir, y una serie de elementos muy importantes:
Artculo 1.- Las personas nacen libres e iguales en dignidad y derechos.

La familia es el ncleo fundamental de la sociedad.
El Estado reconoce y ampara a los grupos intermedios a travs de los cuales se organiza y estructura la
sociedad y les garantiza la adecuada autonoma para cumplir sus propios fines especficos.
El Estado est al servicio de la persona humana y su finalidad es promover el bien comn, para lo cual debe
contribuir a crear las condiciones sociales que permitan a todos y a cada uno de los integrantes de la
comunidad nacional su mayor realizacin espiritual y material posible, con pleno respeto a los derechos y
garantas que esta Constitucin establece. Es deber del Estado resguardar la seguridad nacional, dar
proteccin a la poblacin y a la familia, propender al fortalecimiento de sta, promover la integracin
armnica de todos los sectores de la Nacin y asegurar el derecho de las personas a participar con igualdad
de oportunidades en la vida nacional
Como podemos apreciar, las menciones que hace este articulado son variadas, pero no son
meras declaraciones, sino que resumen los principios tcnicosjurdicos que sirven de
malla en torno a la cual se estructura el ordenamiento constitucional considerado como un
todo7. Tambin nos permite conocer cules son los valores bsicos consagrados en nuestra
legislacin, los cuales corresponden a la dignidad de la persona humana, la libertad y la
igualdad. En efecto, expresamente el artculo que comentamos dice: los hombres nacen
libres e iguales en dignidad y derechos.
El hecho de referirse a la dignidad de las personas responde a una concepcin
antropolgicafilosfica que tiene sus races en la cultura cristianajuda occidental,
reconociendo a toda la teora de unidad de la persona y respeto a su naturaleza. As, todo
miembro de la especie humana es reconocido con iguales atributos que son valorados como
tales. El lector desapasionado del tema puede considerar esta enunciacin algo innecesario,
lo cual resulta comprensible si lo leemos en el actual contexto, en un pas y en una cultura
que tiene ocho mil aos de desarrollo (si consideramos a los pueblos sumerios), en cuyo
periodo han evolucionado miles de conceptos, como por ejemplo, la esclavitud. Hoy nos
parece inaceptable esta condicin, pero en tiempos en que existan constantes guerras entre
los pueblos, la calidad de vencido implicaba la prdida de todo derecho y se consideraba
al sujeto como una cosa, como un trofeo que se adquira gracias al mrito de haber ganado
un combate. Obviamente, con el apaciguamiento de las relaciones internacionales, las
guerras como medio de solucin de conflicto han provocado una disminucin de
prisioneros o cautivos, motivo por el cual ya no se valoran los fundamentos de una
7
op.cit. VERDUGO, Mario; PFEFFE, Emilio y NOGUEIRA, Humberto. Derecho Constitucional Tomo I.
Editorial Jurdica de Chile. Santiago de Chile 1999. Pg. 109.
13
esclavitud. Para llegar a esta conceptualizacin fue menester que transcurrieran siglos,
mucha sangre fuera derramada y mucho sufrimiento tuvieran que experimentar los hombres
para convenir que el Ser Humano tena una dignidad que es necesario respetar.
Muy relacionado a lo anterior est el valor de la libertad. No es de extraar que este valor
sea muy ponderado en los pueblos Sudamericanos, ya que sus orgenes como naciones se
remontan a revoluciones que procuraban una liberacin de la administracin de la Corona
Espaola. Tambin tiene importancia en el hecho que debe existir libertad para poder
ejercer los derechos y para poder realizarse como persona en una sociedad polticamente
organizada.
La igualdad es un valor que tambin est positivamente recogido en nuestra carta magna,
sealando que todas las personas sometidas a esta Constitucin tienen iguales
caractersticas y nadie es superior ni inferior a los dems. Este criterio tambin tiene su
gnesis, sin olvidar otros episodios de la Historia Unversal, en los movimientos
revolucionarios independistas del Siglo XIX, dada la discriminacin que sufran los criollos
o indianos, para optar a cargos pblicos de la administracin de la Corona Espaola en
Sudamrica. De esto se deriva que en Chile no tienen validez los ttulos de nobleza, los
cuales permiten atribuir derechos en forma hereditaria a ciertas personas, representando un
claro factor de discriminacin. Actualmente, la discusin de ttulos de nobleza o diferencias
honorficas no se trata como un elemento que atente al valor de la igualdad, sino que se
aplica a situaciones contemporneas como la equidad en el reparto de las cargas pblicas
(impuestos, servicio militar, etc.) y al goce de derechos.
Otro elemento que se debe resaltar en este artculo de nuestra constitucin, es la mencin
como base de la sociedad de la familia. Este reconocimiento establece que la familia tiene
una dignidad y estatuto de ente moral y natural que trasciende a las personas que la
componen naturalmente8. Esto significa que el Estado debe elegir por los derechos de la
familia antes que por los individuales. Ah entonces el tema doctrinario que se discuti por
la ley de divorcio que entr en vigencia el ao 2004.
El inciso tercero habla del rol subsidiario del Estado el que tiene vital importancia para los
tributos. Este postulado tiene una doble dimensin: la positiva y la negativa. La positiva
trata de la obligacin de la autoridad de proteger a los grupos intermedios menores, de los
mayores, evitando abusos y alguna conducta que se desve de los lineamientos generales
que ya hemos desarrollado. A su vez, tambin debe remover obstculos que impidan que
estos grupos no puedan realizar su labor libre y autnomamente. La connotacin negativa,
dice relacin con el hecho que el Estado no debe intervenir en las actividades de los grupos
intermedios, cuando estos las realizan en forma eficaz para el cumplimiento del Bien
Comn.
Por otro lado, este es el fundamento por que no existan empresas estatales (aparte de las
que hay en la actualidad y que tienen su origen antes de la dictacin de la Constitucin) o
que la autoridad econmica no acte en forma directa en los mercados. El postulado que
campea en nuestro pas es que el Estado tiene que ser lo ms reducido posible para no
Idem. Pg.111
entorpecer la accin de los particulares y permitir que el flujo circular de la economa acte
segn el juego entre la oferta y la demanda de bienes y servicios.
Todos estos postulados tienen una liviana relevancia si no cuentan con herramientas
suficientes a travs de las cuales los ciudadanos puedan exigir que sean aplicables y es por
ello que toda constitucin tienen un apartado dedicado a las libertades, igualdades,
garantas y derechos. Nuestra constitucin no es la excepcin y en el artculo 19 se
establecen.
Para el lograr de todas las promesas y metas que se compromete el Estado con sus
ciudadanos, requiere de recursos, y son los tributos la fuente natural para proveerse de ello.
Como estas imposiciones son un factor que afecta directamente a las personas, es
precisamente en el artculo 19 donde hay mencin a ello. En efecto, en nmero 20 seala:
Art. 19.- La Constitucin asegura a todas las personas:
1.-
2.-.
3.-.
..
..
20.- La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin forma que fije la ley, y
la igual reparticin de las dems cargas pblicas.
En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la
Nacin y no podrn estar afectos a un destino determinado. Sin embargo, la ley podr autorizar que
determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podr
autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o local
puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley seale, por las autoridades regionales o
comunales para el financiamiento de obras de desarrollo
Esta es una manifestacin del principio de igualdad que tiene mucha importancia para el
desempeo de todo especialista de los tributos, ya que establece el rango constitucional de
las cargas impositivas. En todo caso, no solo restringe al tema tributario si no que de todas
las cargas aplicables en nuestro pas como es el cumplimiento del Servicio Militar, los
permisos que debe solicitar el Presidente de la Repblica para salir del pas, los resguardos
que deben respetar los funcionarios pblicos, etc.
Volviendo al tema tributario, debemos destacar que este precepto establece los siguientes
aspectos:
15
a) Consagra el principio de legalidad de los impuestos. Este principio tiene su gnesis

en la Inglaterra del Siglo XIII (1215) cuando el rey de facto, Juan sin Tierras, el
clebre enemigo de Robin Hood y hermano de Ricardo Corazn de Len, debi
firmar la Carta Magna con sus sbditos (en realidad con los nobles) para
comprometerse a determinados lmites en el uso de su poder. Una de estas
restricciones fue la obligacin de imponer impuestos solo a travs del mecanismo de
generacin de leyes y no a su exclusiva voluntad. Este hecho gener un antecedente
que la evolucin cultural de Occidente ha recogido en sus legislaciones y hasta
nuestros das tiene su efecto.
b) Consagra el principio de neutralidad de los impuestos. Este criterio establece que
los tributos no deben afectar la actividad de las personas. En otras palabras, los
tributos no deben ser injustos o desproporcionados.
Los recursos recaudados no pueden tener destino prefijado. No es posible que una ley de
nacimiento a un tributo cuyo destino especfico sea establecido, sino que toda recaudacin
debe ingresar al Patrimonio Nacional y ser distribuido segn lo establezca la Ley de
Presupuesto de la Nacin.
2.0.- Caractersticas del Impuesto al Valor Agregado

La teora econmica y la doctrina jurdica clasifican a los tributos con distintos criterios. La
primera clasificacin que nos interesa es la segregacin entre impuestos personales y los
reales. Los primeros son los impuestos que se ajustan a la capacidad de pago personal
del contribuyente; los impuestos reales (impuestos sobre cosas) recaen sobre las
actividades u objetos como tales, es decir, las compras, las ventas o la posesin de la
propiedad, independientemente de las caractersticas del que realiza la operacin o del
propietario9.
No hay que olvidar que el trmino real, tiene su raz etimolgica en el latn res que
significa cosa10, lo que redunda en no considerar la calidad del contribuyente. Esto realza el
hecho si un tributo real afecta a las familias o a otro tipo de contribuyentes, pues en el
primer caso tendra efectos en el patrimonio de las personas naturales sin considerar su
capacidad de pago o alguna situacin en particular de ellas. En efecto, un tributo personal
aprecia la situacin particular del sujeto, concediendo hasta tramos exentos en determinadas
situaciones. Si afectamos a una familia con tributos reales, desconoceremos su situacin
econmica y gravaramos a familias pobres en igual forma que familias ricas atentando con
la equidad del sistema impositivo.
Op.Cit. MUSGRAVE y MUSGRAVE. Idem. Pg. 260.

Cfr. PINTO PERRY, Germn. Impuesto Global Complementario Editorial PuntoLex Santiago de Chile
2007.Pg.11
10
La equidad debe ser valorada en razn de la distribucin de la carga resultante entre las
personas11 lo que hace considerar a los impuestos reales como inferiores en relacin a los
personales, pues al afectar a las familias no les permite rebajar ningn concepto. Dada esta
consideracin, resulta complejo establecer qu modalidad de sistema tributario campea en
una economa, debiendo considerar el principio del beneficio o de la capacidad de pago
para su implantacin.
El principio del beneficio consiste en que la carga impositiva debe ser distribuida entre los
contribuyentes de acuerdo al provecho que reciben de los servicios pblicos, en cambio el
principio de la capacidad de pago afecta al contribuyente segn los recursos con los cuales
puede aportar al Fisco sin importar si est beneficiado o no por el aparato estatal. Este
ltimo principio es el que se ha aplicado en nuestro pas recogiendo los postulados de
pensadores del Siglo XVI y tambin de otros como los contractualistas, especialmente
Rousseau, adems de pensadores del Siglo XIX como John Stuart Mill12 y Jeremy
Bentham13 con su principio de mxima utilidad. Adems, Adam Smith estableci que los
sbditos deben contribuir segn el nivel de ingresos que tuvieran14.
El principio del beneficio se ha dejado de lado porque atenta contra la equidad, sin
embargo, la capacidad de pago, aparentemente ms justa, adolece de un criterio
satisfactorio para aplicarla, pues hay dispersin en considerar la renta o el consumo como
base para medir la capacidad de pago. Por otro lado, la valorizacin de la equidad respeta
dos criterios que tambin tienen su aplicacin en materia jurdica. A la razn, se reconoce
la equidad vertical que estable que el pago de los tributos debe ser igual entre quienes
tienen igual capacidad de pago; y la equidad horizontal, que estable el mayor pago de
quienes tienen ms. La disputa est entre renta versus consumo. Thomas Hobbs postulaba
que slo se debe gravar el consumo, pues lo ahorrado deja para que lo usen otros15.
En Chile no hay un criterio principal ni formal16, pues existen normas que van en beneficio
del incentivar el ahorro, pero tambin hay otras que gravan el consumo tal como es el caso
del IVA, siendo el tributo que ms aporta a las arcas fiscales. Este atributo pasa a ser una
arma de dos fijos, pues reporta ingentes cantidades de recursos al Estado, pero es un tributo
injusto o imperfecto (tal como seal anteriormente) porque es un tributo real. Esta
combinacin de impuesto al consumo e impuesto real es injusta segn la equidad pues hace
que ricos y pobres paguen en igual forma. Este hecho palmario es despreciado por la
eficiencia en la recaudacin y en la fiscalizacin del tributo, siendo una situacin sin
mayor debate en nuestro medio. Ahora bien, no cabe duda que tendra una complicacin
11
Op.Cit. MUSGRAVE y MUSGRAVE. Idem. Pg. 260.

John Stuart Mill. (1806-1873) Filsofo, poltico y economista ingls representante de la Escuela Econmica
Clsica que desarroll la Teora de la Libertad. Fue discpulo de Jeremy Bentham.
13
Jeremy Bentham (1748 1832) Filsofo ingls padre del utilitarismo que es un marco terico para la
moralidad que considera como mxima la valorizacin de las consecuencias positivas para el hombre que
busca su maximizacin.
14
Cfr. PINTO PERRY, Germn. Idem.Pg. 28
15
Citado por MUSGRAVE y MUSGRAVE Idem. Pg. 273.
16
El prof. Jos Yez, director del Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile considera que el
ejemplo chileno ha sido eficiente porque si bien hay una recaudacin regresiva, se compensa con una
distribucin efectiva al existir polticas estatales de movilidad social. Cfr. Columna de Opinin Progresin,
Equidad y Distribucin. Diario Estrategia jueves 25 de marzo de 2010.
12
17
administrativa de proporciones el hecho que un tributo al consumo como el IVA acepte que
determinados contribuyentes puedan rebajar algunos conceptos en las bases imponibles de
los bienes que compran o que existieran tasas diferenciadas tal como consideraba la antigua
ley N 12.120 que es la antecesora de la actual Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
que se aplicaba en nuestro pas. Pero tambin es cierto que Chile tiene una de las
economas que presentan las mayores desigualdades en la distribucin del ingreso en el
mundo17, hecho que bien nos puede motivar a desarrollar un sistema de fiscalizacin
eficiente coherente con esta realidad y no escudarnos en excusas de procedimientos y de
cumplimiento tributario.
Por todo lo anterior es posible afirmar que el IVA es un impuesto inferior en materia de
equidad vertical y horizontal, por ser real, pero es muy eficiente en materia de recaudacin
(histricamente representa entre un 45% a un 51% del total de los ingresos fiscales).
2.1.- El IVA como impuesto real y multifsico.
Como ya he sealado, el IVA es un tributo inferior por su carcter de impuesto real que
afecta al consumo. Asumiendo esa realidad, tambin podemos atender a otras situaciones
particulares. Una de ellas es el tema que grava al consumo de bienes que son elaborados
por distintos agentes econmicos. Esto genera el problema de evaluar si se afecta a toda la
lnea productiva o slo en un nivel en particular. El hecho de gravar cada etapa en un
proceso productivo puede redundar en un efecto cascada, que consiste en acumular su
efecto impositivo en todas las etapas del proceso productivo de un bien. Esto produce, sin
duda, una carga extra al gravar impuesto sobre impuestos y que impele a los agentes
econmicos a integrarse obligatoriamente en forma vertical para influir en la estructura de
precios de los productos, pudiendo ser un factor de injusticia de los grandes productores
sobre los pequeos productores que no pueden realizar estas estrategias. La contra posicin
de esta postura multifsica, sera la monofsica, gravando slo a un nivel de la produccin,
con el grave efecto de reducir considerablemente la recaudacin fiscal.
Es por ello que el criterio multifastico es el que ha campeado en el mundo. Sin embargo,
su aplicacin considera una salvedad: gravar slo el valor aadido en cada etapa, atributo
que ha sido aplicado por el IVA al gravar el valor incrementado (valor agregado) que
aportan los distintos agentes econmicos en el proceso productivo de un bien.
17
Esta opinin est sustentada por las investigaciones que realiz el prof. Dante Contreras del Departamento
de Economa de la Universidad de Chile segn los proyectos Fondecyt N 1981179 (1998) que difundieron
los documentos: La distribucin del ingreso en Chile 1990-1996: Anlisis del Impacto del Mercado del
Trabajo y las Polticas Sociales y el informe Evolucin del Bienestar en Chile: 1987 1997. Adems el
resultado de la Encuesta de Presupuestos Familiares. Noviembre 2006 octubre 2007 del Instituto
Nacional de Estadsticas (INE) con fecha 8 de julio de 2008, seal que el 51,8% del ingreso total del pas lo
recibe el quintil ms alto de la poblacin, mientras que el quintil ms bajo slo recibe el 5,38%, lo que
demuestra que la realidad evidenciada por el prof. Contreras en 1998 no vari en 10 aos.
2.2.- IVA como impuesto indirecto y la oposicin de intereses

Hay autores que consideran ambigua la distincin entre un tributo directo y otro indirecto,
pero resulta radical para determinar una caracterstica propia del IVA: el hecho de trasladar
el efecto de la carga tributaria.
Un impuesto directo es aquel que se aplica inicialmente sobre el agente econmico que
genera la operacin. Para expresarlo en forma simple: un hecho gravado, un contribuyente.
En cambio los tributos indirectos reconocen una suerte de traslado que permite compartir
la carga tributaria trasladndola en todas las etapas hasta llegar a un sujeto que no puede
gozar de esta transferencia. Lamentablemente ese ltimo sujeto est representado por las
Familias de nuestro ciclo circular y, adems, termina siendo otro quebranto en la eficiencia
y justicia del IVA.
Para aplicar esta multifastica e indirecta tributacin, se pueden aplicar dos criterios:
El mtodo de la Sustraccin: consiste en cuantificar la diferencia entre la venta

y las compras realizadas por cada una de las empresas involucradas en el proceso
de produccin y distribucin.
El mtodo de la Adicin: en virtud el cual debe procederse a la suma de todas

los factores que agreg la empresa en la etapa que ella le correspondi
intervenir18
Nuestro pas se inclin por considerar el mtodo de la sustraccin debido a su simplicidad y

fcil administracin, pero hay que discernir entre dos criterios ms de esta eleccin, pues se
puede aplicar segn la base efectiva o real y la financiera.
La base efectiva o real es aquella que se calcula como la diferencia entre la produccin
realizada y los insumos incurridos en ella. Es decir, se atiene a la utilidad que se genera en
cada etapa. En cambio la base financiera se concentra en el valor que agrega cada agente
econmico determinada a travs de la diferencia entre las compras y ventas realizadas en un
periodo. En el caso chileno se opt por la base financiera por el fcil manejo
administrativo al no requerir de un control de inventarios19. Otro atributo es el hecho de
comparar ventas y compras que obliga a contra poner intereses entre los vendedores y los
compradores, generando por este hecho un autocontrol.
Finalmente, existe una evaluacin de cmo determinar el impuesto a pagar en este proceso
multifsico, debiendo atender a si se utiliza una base contable o una base impuesto contra
impuesto. La primera se aplica multiplicando la tasa del tributo sobre la diferencia entre
ventas y compras.
Total de Ventas
(Total de Compras)
Margen
18
Tasa del Impuesto
Op.cit. CONTRERAS, Hugo y GONZALEZ, Leonel. Curso Prctico de IVA. Editorial CEPET. Primera
Edicin 1996.Pg. 7
19
La base efectiva o real implica que el contribuyente tiene que sealar qu insumos ha utilizado, debiendo
demostrarlo con algn tipo de control o registros ad hoc.
19
En cambio, el criterio de base impuesto contra impuesto compara los dbitos fiscales con
los crditos fiscales, es decir, el IVA que debe pagar vendedor por sus ventas versus el IVA
que l pag cuando compr sus insumos.
Dbito Fiscal (Ventas * tasa)

Crdito Fiscal (Compras * tasa)
Impuesto a pagar
Este fue el criterio ocupado en Chile en virtud de que antepone los intereses de los
compradores y los vendedores.
Dado que el IVA tiene el carcter de impuesto plurifsico o multifsico que he sealado,
genera una no acumulacin del tributo gracias a que solo afecta el valor que se aade en
cada etapa, pero genera que el precio final que se cobra al ltimo consumidor sea la suma
total de los valores agregados que consideraron los distintos productores que participaron
en la lnea total de la produccin. Cada vez que un agente econmico vende un producto,
asume el carcter de sujeto pasivo20 de la obligacin tributaria que surge e la transaccin,
debiendo asumir el carcter de agente retenedor. A esta obligacin, representada por el
19% del valor de la venta o prestacin de servicios realizada, es posible descontar el IVA
que este sujeto pag cuando adquiri los insumos de su producto o prestacin. Ilustremos lo
anterior con el siguiente ejemplo:
20
El sujeto pasivo es la entidad que tiene que pagar el tributo en la obligacin tributaria, entendida sta
ltima como el beneficio que tiene que realizar el sujeto pasivo a favor del sujeto activo. En la materia que
nos convoca, el sujeto activo es el Estado y el beneficio es el tributo cobrado.
A su vez, el sujeto pasivo en materia tributaria puede ser el contribuyente, quien genera el hecho gravado y
paga el impuesto; agente retenedor, que recauda el tributo de la operacin y que financia otra persona, tal
como es el caso del IVA; y el tercero responsable, que es un sujeto que no participa en una transaccin, pero
que tiene que pagar el tributo retenido. El ejemplo de esto ltimo es el notario en razn del impuesto de
timbres y estampillas.
Dbito Fiscal
Productor I
Costo de materia prima
IVA pagado
Precio de venta
20.000
3.800 $
23.800
Productor II
Utilidad
Valor del producto
IVA pagado
Precio de venta
35.000
5.000
40.000
7.600 $
47.600
Productor III
Utilidad
Valor del producto
IVA pagado
Precio de venta
40.000
7.500
47.500
9.025 $
56.525
Productor IV
Utilidad
Valor del producto
IVA pagado
Precio de venta
50.000
10.000
60.000
11.400 $
71.400
Productor V
Utilidad
Valor del producto
IVA pagado
Precio de venta
30.000
40.000
70.000
13.300 $
83.300
Consumidor Final
Valor del bien
83.300 $
Crdito Fiscal
IVA a pagar
3.800
3.800
7.600
3.800
3.800
9.025
7.600
1.425
11.400
9.025
2.375
13.300
11.400
1.900
13.300
13.300
Si sumamos todos los importes que los distintos productores enteraron en cargas fiscales
producto de la comparacin del IVA crdito fiscal y el IVA dbito fiscal que en cada una
de sus niveles de participacin en el proceso de produccin del bien para llegar con un
artculo que fue comprado por el consumidor final, tendemos lo siguiente:
Productor I
Productor II
Productor III
Productor IV
Productor V
Total
21
$
3.800
3.800
1.425
2.375
1.900
13.300
Como se puede apreciar, el monto total asciende a $13.300 que es la misma cantidad que
pag el consumidor final cuando adquiri el bien. Esta es la evidencia de la traslacin que
coment, demostrando que hay un traspaso al agente siguiente de la lnea de produccin
afectando slo al valor agregado en cada una de las etapas. Es por lo anterior que cada
agente econmico se preocupa de cuidar la validez de su crdito fiscal, el que se convierte
en un activo que puede ser ocupado para pagar su obligacin tributaria. Este activo est
respaldado por las facturas que ha recibido de sus proveedores, convirtindose en los
hechos en un verdadero cheque que tiene el contribuyente para cumplir con su obligacin
tributaria. Es por ello que estos documentos tienen tantas formalidades.
Este el impuesto que vamos a estudiar cuyo trasfondo econmico y, porqu no decirlo,
tambin social son muy relevantes, debiendo tenerlo presente cada vez que se considera en
el debate recaudatorio del Fisco, como tambin si es necesario su eliminacin o inclusin
de alguna exencin especial.
2.3.- Periodo tributario del IVA y los efectos de las modificaciones de su ley.
El periodo tributario de este tributo es el lapso que rene a los hechos gravados acaecidos
que deben ser declarados en un mismo proceso. Segn lo seala en nmero 5 del artculo 2
de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS) de un mes calendario, salvo que
la ley o la Direccin Nacional de Impuestos Internos seale otro diferente. Esto involucra
que todas las transacciones gravadas con este tributo que ocurran en un mes tienen que ser
sumadas y declaradas segn se haya establecido, esto es, antes del da 12 del mes
siguiente21.
Cada vez que se realice alguna modificacin a la normativa contenida en la LIVS que
afecte al IVA, se deber aplicar lo sealado por el artculo 3 del Cdigo Tributario que
seala:
Art. 3.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno
existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin. En consecuencia, slo los
hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarn sujetos a la nueva disposicin
Esto implica que una modificacin en el tributo en estudio, como sera un aumento de la
tasa, tendra efectos a contar de las operaciones realizadas en el mes siguiente de aquel en
21
Art. 64 (LIVS). Los contribuyentes afectos a la presente ley debern pagar en la Tesorera Comunal
respectiva, o en las Oficinas Bancarias autorizadas por el Servicio de Tesorera, hasta el da 12 de cada mes,
los impuestos devengados en el mes anterior, con excepcin del impuesto establecido en el artculo 49, el que
se regir por las normas de ese precepto. El artculo 49 est derogado y trataba a un impuesto a las compras
de monedas extranjeras el cual nuca se aplic.
Otro hecho importante es que se ha normado que los contribuyentes que adopten la mecnica de emisin de la
factura electrnica, podrn cumplir con su obligacin tributaria hasta el da 20 de cada mes.
que se public el texto legal respectivo, a menos que el mismo legislador seale otro
plazo22.
3.0.- Estructura del Decreto Ley N825 de 1974
El Decreto Ley N825 es la norma jurdica que contiene a su vez a la Ley sobre Impuesto
a las Ventas y Servicios. En s, este decreto tiene seis artculos, siendo el primero el que
contiene en su integridad la norma que nos convoca.
Artculo Primero: Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
Ttulo I
Normas Generales
Prrafo 1
De la materia y destino del impuesto
Prrafo 2
Definiciones
Prrafo 3
De los contribuyentes
Prrafo 4
Otras disposiciones
Ttulo II

Prrafo 1
Del hecho gravado
Prrafo 2
Del momento en que se devenga el impuesto
Prrafo 3
Del sujeto del impuesto
Prrafo 4
De las ventas y servicios exentos del impuesto
Prrafo 5
Tasa, base imponible y dbito fiscal
Prrafo 6
Del crdito fiscal
Prrafo 7
Del rgimen de tributacin simplificada para pequeos contribuyentes
Prrafo 8
De los exportadores
Ttulo III
Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios

Prrafo 1
Del impuesto adicional a ciertos productos
Prrafo 2
Del impuesto a la venta de automviles y otros vehculos
Prrafo 3
Del impuesto adicional a las bebidas alcohlicas, analcohlicas y
productos similares
Prrafo 4
Otros impuestos especficos
Prrafo 5
Del impuesto a las compras de monedas extranjeras
Prrafo 6
Disposiciones varias
Ttulo IV
De la Administracin del Impuesto

Prrafo 1
Del registro de los contribuyentes
Prrafo 2
De las facturas y otros comprobantes de ventas y servicios
Prrafo 3
De los libros y registros
Prrafo 4
De la declaracin y pago del impuesto
Prrafo 5
Otras disposiciones
Artculos Transitorios
22
Un ejemplo de plazos extraordinarios de aplicacin es el artculo 1 de la Ley 19.888 publicada en el Diario

Oficial el da 13 de agosto de 2003 que sealaba:
Art. 1.- Sustityase en el artculo 14 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, contenida en el
artculo primero del Decreto Ley N825 de 1974, a contar desde la fecha que en cada caso se indica, el
porcentaje que pasa a especificarse:
a) 18% por 19%, a contar del 1 de octubre de 2003, y
b) 19% por 18% , a contar desde el 1 de enero de 2007.
Es importante sealar que la tasa del 18% nunca se aplic.
23
Artculo 1
Artculo 2
Concede ciertas facultades al Presidente de la Repblica

Prrroga vigencia D.S. N 291 de 1976, y sus modificaciones normas
de declaracin y pago de los impuestos contenidos en ellas.
Artculo
Segundo
Vigencia del DL N 825, 1974
Artculo
Tercero
Vigente las exenciones del Impuesto a las Ventas y Servicios que se hubieren otorgado a
contar desde el 1 de marzo de 1975
Artculo
Cuarto
Deroga D.L. N 1.121 de 1975
Artculo
Quinto
Modificacin al DL N 1 de 1968
Artculo Sexto
Facultad del Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin para resolver las

solicitudes de exencin del IVA, correspondientes a la importacin de bienes de capital
no producidos en el pas.
CAPITULO I
HECHOS GRAVADOS, BASE IMPONIBLE, SUJETOS DEL IMPUESTOS
MOMENTO EN QUE SE DEVENGA EL IMPUESTO.
1.0.- Introduccin a los hechos gravados.

El Estado tiene la potestad de exigir a sus conciudadanos una determinada cantidad de
recursos para poder financiar el logro de sus objetivos. Cuando el sujeto, que en esta
dimensin se llama contribuyente23, cumple con este pago, lo hace en virtud de la
obligacin tributaria que tiene.
Segn lo seala el profesor Pedro Massone24, esta obligacin nace cuando se constata un
hecho jurdico con carcter econmico que el mismo legislador ha consignado como el que
da nacimiento a ese imperativo de pagar los tributos. Esta vinculacin fctica no es distinta
de cualquier otra obligacin jurdica y por eso la denomina como hecho jurdico
tributario definindolo como un hecho de contenido econmico que en virtud de la ley
se atribuye a una persona y produce un efecto jurdico-tributario. Lo encomiable de la
definicin extraa es que vincula al hecho tributario o hecho imponible, a una relacin
esencialmente jurdica, resaltando de esta forma el principio de legalidad de los tributos que
obliga a circunscribir en materia de ley, todos los aspectos fundamentales de la carga
tributaria que tiene que soportar el contribuyente.
Coincidente con la lnea de Massone, Francisco Carrera Araya establece que la obligacin
tributaria es aquel imperativo de pagar a un ente pblico una determinada cantidad de
dinero a ttulo de tributo25. La pregunta inmediata que surge es cundo debe realizar este
pago? La respuesta es: cuando surge el hecho gravado. Este hecho es una hiptesis que
puede ser una accin o la mera tenencia de algn bien, que el legislador haya establecido
que es menester de afectar con tributacin. Esta hiptesis debe estar contenida en alguna
ley para cumplir con el principio de legalidad que campea en el Derecho Tributario. En
otras palabras, solo por una ley es posible fijar alguna transaccin o situacin que merezca
ser afectada con impuestos. Por otro lado, la nomenclatura para referirse a este trmino no
es uniforme, tal como lo destaca Massone26 y Angela Radovic27, al denominarlo como
23
El Cdigo Tributario Chileno define como tal, en su nmero 5 del artculo 8, a las personas naturales y
jurdicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectos por impuestos
24
MASSONE Parodi, Pedro. Principios de Derecho Tributario EDEVAL 1975. Valparaso, Chile. Pg.
139-140.
25
op.cit. CARRERA ARAYA, Francisco Jos. Manual de Derecho Financiero Volumen II. Editorial
Tecnos S.A. Madrid Espaa 1994. Pg. 17-18.
26
Idem. Pg 139
27
RADOVIC Schoepen Angela, Obligacin Tributaria Editorial Jurdica Conosur Ltda. Santiago de Chile
1998. Pg 208.
25
hecho generador, hecho gravable, hecho tributable, presupuesto de hecho entre

otras nomenclaturas.
Entonces, para establecer el momento cuando nace la obligacin tributaria y, por ende, todo
el imperativo para pagar los tributos, es necesario atender a los elementos del hecho
gravado, que corresponden a determinados conceptos que al ser realizados o cumplidos,
dan nacimiento a la obligacin tributaria. Solo cuando se constatan todos los elementos
estamos en presencia de un hecho gravado. Si no se cumple a lo menos uno, se tratara de
un hecho NO gravado.
Esta ltima connotacin es muy importante, porque de constatarse, quedara fuera de toda
obligacin con ese tributo. No hay que olvidar que la obligacin se divide en dos
categoras: la principal y las accesorias. La primera es simplemente pagar el impuesto; la
segunda, todas aquellas que el legislador o la autoridad competente determinen como una
mejor forma de cumplir la principal. La diferencia anterior nos puede ayudar a entender la
naturaleza de otro hecho: el exento.
Cuando un hecho cumple todos los elementos que el legislador ha definido para dar
nacimiento a la obligacin tributaria, tenemos un hecho gravado en propiedad. Si no
cumple a lo menos uno, es un hecho no gravado, tal como ya he sealado. Ahora bien, si un
hecho cumple con los elementos que establece la ley, pero es la misma ley que en un
artculo particular seala que determinadas situaciones afectas quedan eximidas. Sin
embargo, esta exencin solo considera a la obligacin tributaria principal (el pago), no
siendo extensiva a las accesorias. De esta forma, si un hecho est exento, no debe pagar el
IVA, pero s deber emitir factura, registrarlo en el libro venta, etc.
En caso especfico del tributo que nos convoca, existen tres tipos de hechos gravados28:
1.
2.
3.
Hecho gravado bsico ventas

Hecho gravado bsico servicios
Hechos gravados especiales
1.1.- Hecho gravado bsico ventas

El artculo 8 de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios establece que el tributo en
cuestin afectar a las ventas y servicios. Esta es una mencin que nos obliga a recurrir a la
definicin que el mismo legislador hace sobre estos trminos, ya que de esta referencia
podremos obtener los elementos que estamos buscando. Al respecto, el artculo 2 N1 de
este cuerpo legal, seala:
28
Hay algunos autores que reconocen solo dos hechos gravados: los bsicos y los especiales. Dentro de los
bsicos aceptan la diferencia entre bsicos ventas y bsicos servicios. Otros en cambio, aceptan hasta cuatro
especies: bsicos ventas, bsicos servicios, especiales ventas, especiales servicios. Independientemente una u
otra clasificacin, existen claras especificaciones para cada uno de ellos que estn contenidas en la ley del
ramo
Artculo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro
significado, se entender:
1)
Por venta, toda convencin independiente de la designacin que le den las partes,
que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles,
bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos
totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de
una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre
ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la
presente ley equipare a venta.
A continuacin analizaremos cada uno de los elementos que se desprenden de este

articulado.
1.1.1.- Convencin que permita transferir el dominio.

El primer elemento dice relacin con una transaccin que se reconozca como una
convencin que es un tipo de acto jurdico. Una primera clasificacin de este gnero, son
aquellos que vinculan a dos o ms partes, siendo conocidos como los actos bilaterales o
plurilaterales. Cuando estamos en presencia de este tipo de actos, se llaman convenciones.
La doctrina que campea en nuestro pas reconoce una diferencia entre convenciones y
contratos29. Las primeras son acuerdos de las voluntades de las partes que intervienen en un
acto, el cual crea, modifica o extingue obligaciones; las segundas, solo crean. Por ejemplo,
al iniciar una carrera un estudiante firma (tcita o expresamente) un contrato de prestacin
de servicio de educacin con la casa de estudios donde realizar su carrera. Este documento
crea la obligacin de impartir docencia y tambin de realizar los pagos por ellos. El pago,
posteriormente, es un acto jurdico bilateral, pero que no crea obligaciones, sino que la
extingue. Sin perjuicio de esta distincin doctrinal, nuestro Cdigo Civil parece
desconocerla, ya que el artculo 1438 establece Contrato o convencin es un acto por el
cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Cada parte
puede ser una o muchas personas Esta definicin une a gnero (convencin) y especie
(contrato) en una sola naturaleza que se concentra en la obligacin.
Independientemente de las consideraciones tericas, en materia tributaria el elemento en
cuestin es simplemente que se trate de una convencin que, como hemos dicho, permita
crear, modificar o extinguir algn tipo de derecho o, como contra partida, una obligacin.
29
cfr. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. Tratado de Derecho

Civil. Tomo II. Editorial Jurdica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pg. 176
27
Como la mencin en amplia, queda incluido un conjunto de operaciones que no se

restringen al tradicional contrato de compraventa. En primer lugar debemos sealar una
clasificacin general de tipos de contratos. Para ellos nos basamos en lo indicado en el
artculo 1443 del Cdigo Civil que indica que existen contratos reales, cuando es imperiosa
la realizacin de la tradicin30 para su perfeccionamiento; sern solemnes cuando estn
sujetos a algunas formalidades especiales que son esenciales para generar sus efectos; y
sern consensuales cuando se perfeccionan por el slo consentimiento de las partes.
A continuacin detallaremos distintos tipos de contratos que podran ser considerados como
elementos del Hecho Gravado Bsico Ventas del IVA.
i)
Compraventa
Es el tradicional y ms recurrente como elemento que deriva en la afectacin con el tributo
que estamos estudiando. El artculo 1793 del Cdigo Civil, lo defino como:
Artculo 1793.- La compra venta es un contrato en que una de las partes de obliga a dar una
cosa y la otra a pagarla en dinero. Aqulla se dice vender y sta comprar. El dinero que el
comprador da por la cosa vendida, se llama precio
Existen compraventas solemnes, reales y consensuales, pero en la prctica de la aplicacin

del IVA, slo son elementos estos ltimos los ms recurrentes.
ii) Permuta
Esta convencin tambin est definida en el Cdigo Civil, en cuyo artculo 1897 seala:
Artculo 1897.La permutacin o cambio es un contrato en que las partes se obligan

mutuamente a dar una especie o cuerpo cierto por otro
Es la regla general considerar a este contrato como esencialmente consensual, segn lo

establece el artculo 1898 del mismo cuerpo legal.
30
La tradicin es la referencia a una forma particular para cada transaccin, que sirve para transferir el
dominio de una cosa. Puede consistir en un acto o smbolos como la entrega de llaves de un inmueble, entrega
de documentos como ttulos, intercambio de convenios; o la inscripcin en algn registro. Al respecto el
artculo 670 del Cdigo Civil seala: la tradicin es un modo de adquirir el dominio de las cosas y consiste
en la entrega que el dueo hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad e intencin de transferir
el dominio, y por otra la capacidad e intencin de adquirirlo.
Artculo 1898.- El cambio se reputa perfecto por el mero consentimiento; excepto que una de las
cosas que se cambian o ambas sean bienes races o derechos de sucesin hereditaria, en cuyo
caso, para perfeccin del contrato ante la ley, ser necesaria escritura pblica.
iii) Mutuo o Prstamo de Consumo

Algunos autores31 consideran a este tipo de contratos de igual naturaleza que el trueque, en
circunstancias que esta ltima convencin no est definida en el Cdigo Civil o Comercial.
Indistintamente, si el contribuyente se vincula con la contra parte a travs con esta
modalidad de transaccin, se aplicara IVA respetando adems los otros elementos que
pronto estudiaremos segn ha sealado la doctrina.
El mutuo o prstamo de consumo est definido en el artculo 2196 del Cdigo Civil,
sealando
Artculo 2196.- El mutuo o prstamo de consumo es un contrato en que una de las partes
entrega a la otra cierta cantidad de cosas fungibles con cargo de restituir otras tantas del mismo
gnero y calidad.
iv) Dacin en pago

Se ha presentado esta modalidad de transaccin como una especie de convencin que
estara afecta a IVA32, en circunstancias que no es un contrato definido en nuestra
legislacin, pese a que su origen se remonta a los tiempos de los romanos. En efecto, ellos
lo llamaban datio in solutum, pero no fue objeto, tampoco, de reglamentacin33.
El concepto de esta operacin podra ser:
La dacin en pago consiste en que por un acuerdo del acreedor y deudor la
obligacin se cumpla con un objeto distinto al debido34
De esta forma, cuando un vendedor extingue una obligacin contrada anteriormente con la
entrega de bienes de su activo exigible, el cual est afecto a IVA, la dacin de estos activos
tambin tendra esta tributacin.
31
cfr. MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS N285, Pg. 15.

El SII as lo ha sealado en Circular N101 de 1977, Oficio N455 de 1992, Oficio N4369 de 1982, Oficio
N2269 de 1978, Oficio N5966 de 1977, Oficio N3614 de 1976 entre otros
33
cfr. ABELIUK, Ren.. Las Obligaciones Tomo II. Cuarta edicin actualizada y aumentada Editorial
Temis S.A. Editorial Jurdica de Chile. Santiago de Chile 2001. pg. 634.
34
op.cit. ABELIUK, Ren. idem. pg.633.
32
29
1.1.1.1.- Ejemplo de convenciones reconocidas como afectas a IVA, segn

pronunciamientos del SII
i) Oficio N 7999 de 1980. Transferencia de material de promocin.
Se consult por el tratamiento tributario de las transferencias que haca SERNATUR de
material de promocin turstica como revistas, folletos y otros artculos similares en una
parte a ttulo oneroso (otro elemento del hecho gravado de IVA) y otro de forma gratuita.
Esta operacin fue entendida como una permuta y, de configurarse los otros elementos,
estara gravada con IVA.
ii) Oficio N 4645 de 23.11.2005. Transferencia del usufructo de un bosque.
Una empresa dedicada a la re-manufactura de madera y su transformacin en productos
tales como molduras y puertas, ha decidido asegurar su provisin de materia prima
contratando con una empresa forestal el usufructo de bosques de distinta edad (algunos en
edad de ser explotados y otros no) apropindose del vuelo de los bosques y tambin el
usufructo de terrenos son vuelvo, pero que tienen que ser plantados.
El Servicio de Impuestos Internos interpret que el usufructo que fue transferido tena por
objeto la explotacin de bienes corporales muebles, algunos de ellos propiamente tal (los
bosques con rboles adultos) y otros por anticipacin (los bosques con rboles jvenes).
Dado este fin, los contratos configuran el hecho gravado bsico venta y, por ende, estn
afectos a IVA.
iii) Oficio N 2909 de 12.10.2007. IVA aplicado al cambio de extintores.
Se consulta por la aplicacin del IVA a una prestacin que consiste en el recambio de
extintores vacos por otros llenos.
La respuesta del Servicio fue muy clara: se trata en la venta de polvo qumico. En su
opinin descarta el hecho de entregar los cilindros vacos, ya que en la sustancia de la
operacin se est entregando un bien corporal mueble: el polvo qumico. Dado esto, se
aplicara el hecho gravado bsico ventas.
1.1.2- La convencin debe permitir transferir el dominio o una cuota de los derechos
reales que se hayan constituido sobre bienes corporales muebles o inmuebles, cuando
el vendedor es una empresa constructora.
Nos encontramos con varios conceptos que es menester definir para conocer el alcance de
su aplicacin. Lo primero que debemos estudiar, es el concepto de dominio. Al respecto,
el artculo 582 del Cdigo Civil seala:
Artculo 582.- El dominio (que se llama tambin propiedad) es el derecho real en una cosa
corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente; no siendo contra la ley o contra derecho
ajeno.
La propiedad separada del goce de la cosa, se llama mera o nuda propiedad
Esta definicin nos presenta una sobreposicin de trminos que debemos estudiar
unitariamente. En primer lugar establece que el dominio es un atributo que se ejerce sobre
una cosa, haciendo alusin a tres elementos: dominio, derecho real y cosa.
El artculo 577 define qu se entiende por derecho real
Artculo 577.- Derecho real es el que tenemos sobre una cosa sin respecto a determinada persona.
Son derechos reales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitacin, los de
servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca. De estos derechos nacen las acciones reales.
Segn lo anterior, el dominio es una especie del gnero derechos reales. Esta familia se
aplica sobre una cosa. Ahora bien, un derecho real se diferencia de uno personal el cual
est definido en el artculo 578 de la ley del Cdigo Civil
Artculo 578.- Derechos personales o crditos son los que slo pueden reclamarse de ciertas
personas, que, por un hecho suyo o la sola disposicin de la ley, han contrado las obligaciones
correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo
contra el padre por alimentos. De estos derechos nacen las acciones personales.
En sntesis, un derecho real dice relacin con una cosa, en cambio el personal alude a
vinculaciones entre personas. De esta forma, solo sera aplicable IVA a aquella convencin
que traslade el dominio de una cosa, no as de un crdito, los derechos que tiene un socio
sobre su sociedad, un accionista sobre sus acciones, etc.
El otro elemento en cuestin, es que debe tratarse de bienes corporales muebles o
inmuebles. Para el estudio de esta materia, es menester repasar la clasificacin jurdica de
los bienes. La doctrina reconoce la distincin entre bienes y cosas. Por bienes se entiende al
conjunto (al gnero) de elementos que tienen inters jurdico. Pueden subdividirse en
bienes corporales e incorporales. Los primeros seran las cosas (son las especies del gnero)
y, los segundos, los derechos o acciones. Sin embargo, nuestro Cdigo Civil parece no
reconocer esta distincin y hace homlogos los bienes de las cosas, confundiendo especie
con gnero.
31
Un bien corporal es aquel que tiene consistencia fsica que es capaz de ser percibido por los
sentidos. En cambio, un bien incorporal slo es posible percibirlo por el intelecto.
Una segunda clasificacin dice relacin con la distincin de bienes muebles e inmuebles.
El Cdigo Civil seala lo siguiente:
Artculo 566.- Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles
Artculo 567.- Muebles son las que pueden trasportarse de un lugar a otro, sea movindose ellas a s
mismas, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que slo se muevan por una
fuerza externa, como las cosas inanimadas.
Exceptanse las que siendo muebles por naturaleza se reputan inmuebles por su destino, segn el
artculo 570.
..
Artculo 570.- Se reputan inmuebles, aunque por su naturaleza no lo sean, las cosas que estn
permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo de que puedan
separarse sin detrimento. Tales son, por ejemplo:
Las losas de un pavimento;
Los tubos de las caeras;
Los utensilios de labranza o minera, y los animales actualmente destinados al cultivo o beneficio de
una finca, con tal que hayan sido puestos en ella por el dueo de la finca;
Los abonos existentes en ella, y destinados por el dueo de la finca a mejorarla;
Las prensas, calderas, cubas, alambiques, toneles y mquinas que forman parte de un
establecimiento industrial adherente al sueldo, y pertenecen al dueo de ste;
Los animales que se guardan en conejeras, pajareras, estanques, colmenas, y cualesquiera otros
vivares, con tal que stos adhieran al sueldo, o sean parte del sueldo mismo, o de un edificio.
Esta diferencia entre inmuebles y muebles tiene sus races en Roma, pero fue en la Edad
Media cuando se le dio la connotacin subjetiva que ha sido recogida en la legislacin
francesa y de ah, en la nuestra. Otrora se consideraba el hecho de tener un terreno (un
inmueble) como un fundamento del poder poltico y econmico35, siendo considerado como
algo vil y despreciable los muebles. Es ms, en el medioevo se acu la expresin res
mobilis, res vilis; vilis mobilium possesio (cosas muebles, cosas viles; posesin de muebles
es vil). Esta sobrevaloracin de los bienes inmuebles signific la consideracin de una serie
35
cfr. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. Tratado de Derecho

Civil. Tomo II. Editorial Jurdica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pg. 27
de elementos jurdicos que se aplican cuando se realizan transacciones con ellos, como por
ejemplo, el hecho de tener que realizar una escritura pblica para celebrar una
compraventa, la inscripcin en registros de propiedad y el hecho de respetar un precio
mnimo de transferencia para que no exista lesin enorme.
Sobre los bienes inmuebles se desarroll toda una teora que tambin consideraba como
tales a bienes muebles, pero que por su utilidad jurdica se reputan inmuebles. Tal es el caso
de los siguientes bienes
a) Bienes inmuebles por naturaleza
Son aquellos que es imposible que sean desplazados desde un lugar a otro sin detrimento de
su sustancia. Tal es el caso de las tierras, las minas, los fundos y los predios agrcolas y
urbanos36
b) Bienes inmuebles por adherencia
Son aquellos que, como su nombre lo indica, se adhieren permanentemente a la tierra.
Segn esta definicin, algunos autores tambin los consideran como un subgrupo de los
inmuebles por naturaleza, pues se ejemplifica con los edificios, pero es indudable que este
bien est adherido a la tierra y tambin su naturaleza es ser inmueble, a menos que
estemos en Chilo y se realice una minga. Sobre lo mismo, se consideran bienes adheridos
a los integrantes de un bien raz como sera el ascensor o las losas del piso. Sin embargo,
los bienes de esta clasificacin por antonomasia son los rboles, plantas y los frutos que de
estos elementos se desprenden.
c)
Bienes inmuebles por destinacin.
Corresponden a aquellos que la ley reputa como inmuebles, pese a que su naturaleza es
mueble. Esta calificacin se realiza en virtud del su condicin de estar destinadas
permanentemente al uso, cultivo o beneficio de un inmueble37.
Es tpico que los estudiantes jueguen a clasificar los distintos bienes que se encuentran en
su entorno, percatndose que hay ciertas ocasiones que es difcil distinguir entre por
destinacin o por adherencia. La doctrina tambin se hace cargo de este hecho y explica
que la diferencia esencial est en que los bienes inmuebles por adherencia pierden su
naturaleza o esencia cuando son separados del bien principal, en cambio el por destinacin
pueden de una u otra forma subsistir a esta escisin. Ahora bien, esta definicin puede ser
casustica y es menester considerar las cuestiones de hecho y derecho en cada una de ellas.
El artculo 570 del Cdigo Civil que he extrado ilustra unos ejemplos de esta materia,
considerando a las losas de un pavimento, tubos de las caeras y utensilios de labranza
como ilustrativos de la materia.
36
Un predio es urbano cuando se encuentra dentro del lmite urbano y los predios rsticos o agrcolas son los
que estn en el campo o sitios fuera del poblado (Sentencia del 17 de abril de 1941, Revisa de Derecho y
Jurisprudencia, tomo XXXIX, seccin segunda, pgina 1, segn ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA
Manuel Y VODANOVIC Antonio. Tratado de Derecho Civil. Tomo II.pg.31). Esta distincin es
importante en materia tributaria, especialmente para fijar el Impuesto Territorial.
37
ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. Tratado de Derecho Civil.
Tomo II. Editorial Jurdica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pg. 36
33
El otro grupo de bienes, los muebles, tambin soportan una clasificacin que es interesante
considerar. Al respecto se ha sealado los siguientes criterios
a)
Bienes muebles por naturaleza.
Corresponden a aquellos que pueden ser desplazados sin detrimento de su estructura. A su
vez, es posible distinguir en:
(1) Bienes muebles por naturaleza semovientes: aquellos que tienen la capacidad de
moverse por sus propios medios, tal como ocurre con los animales que no son
inmuebles por destinacin.
(2) Bienes muebles por naturaleza inanimados: aquellos que no pueden moverse sin el
concurso de una fuerza externa, ya sea humana o mecnica. Esto se aplica en un libro,
una mesa, un automvil.
b)
Bienes muebles por anticipacin.
Se trata de aquellos bienes que pese a ser muebles, se reputan muebles para resguardar
derechos de terceros. Esto se aprecia la venta de los rboles de un bosque antes de realizar
su tala. En otras palabras, se anticipa su separacin de la tierra para resguardar los derechos
de un comprador. As lo reconoce el legislador en el artculo 571 del Cdigo Civil
Artculo 571.- Los productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a ellos, como las yerbas de un
campo, la madera y frutos de los rboles, los animales de un vivar, se reputan muebles, aun antes de
su separacin, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona
que el dueo.
Lo mismo se aplica a la tierra o arena de un suelo, a los metales de una mina, y a las piedras de una
cantera.
A continuacin presentamos un esquema de la clasificacin que hemos desarrollado.

Bienes Corporales
Bienes Corporales
Muebles
Bienes Corporales
Bienes Corporales
Bienes Corporales
Inmuebles
Bienes Corporales
Bienes Corporales
Bienes Corporales
1.1.2.1.- Ejemplos de interpretacin administrativa por parte del SII, sobre la

transferencia de derechos reales sobre bienes corporales muebles.
i)
Transferencias de lneas telefnicas. No est afecto a IVA
A travs del Oficio N1402 de 1986, el organismo fiscalizador interpret que la
transferencia que un suscriptor del servicio telefnico de su derecho, no est afecto a IVA
ya que en la especie se est transfiriendo un derecho personal que es el privilegio de tener
acceso a este tipo de comunicacin y, en ningn caso, se trata de un bien corporal. De esta
forma, no se constatara un elemento del hecho gravado bsico ventas y, por ende,
estaramos en presencia de un hecho NO gravado con IVA.
ii) El factoring no est afecto a IVA
Cuando un comerciante cede sus crditos a una empresa de factoring o securitizadora, no se
constara un hecho gravado bsico ventas del IVA, por que se tratara de la cesin de un
derecho personal. No olvidemos que el mismo Cdigo Civil habla de derechos personales o
crditos. De esta forma no habra la configuracin de un elemento de este hecho gravado y,
por ende no estara afecto. Esta interpretacin la manifest el Servicio a travs del Oficio
N 2381 de 2001.
iii) Venta de derechos de agua o servidumbres, no est afecto con IVA
Cuando un sujeto realiza una transferencia de derechos de agua o derechos de servidumbre,
no estaramos en presencia de un hecho gravado con IVA, por tratarse en la especie de
cesin de derechos personales. Ahora bien, es imperioso que la transferencia se definitiva,
pues de ser temporal, podra configurarse en un arriendo que, en el caso de las
servidumbres que cuentan con algn tipo de instalaciones, estara afecto a IVA, segn lo
sealado en el artculo 8 letra g) de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios, tal como
lo ha sealado el organismo fiscalizador en su Oficio N 862 de 1997.
iv) Venta de un computador junto con la licencia de un programa que se encuentra
grabado en su disco duro. Est afecto con IVA.
Este caso es distinto que los anteriores, porque se est transfiriendo un bien corporal
mueble (el computador), hecho que configura el elemento en cuestin para ser afectado con
el tributo que estamos estudiando. De esta forma, la licencia del programa que est en el
disco duro del equipo no inhabilita su afectacin con IVA. Ahora bien, si se separa del PC
el software, estaramos en presencia de un hecho distinto, siendo susceptible la separacin
del impuesto a las ventas. Esto fue interpretado por el Servicio en el Oficio N3556 de 1993
v) La venta de cheques o cupones canjeables por mercaderas no es un hecho
gravado con IVA.
El Oficio N 4203 de 1990 trata una consulta realizada por un contribuyente que expona la
situacin de una empresa que venda cheques o cupones que posteriormente se canjeaba por
mercadera en determinados locales. El organismo fiscalizador seal que en la especie se
trata de una venta de derechos y no de bienes y, como hemos visto, los derechos no son
corporales, ergo, no hay IVA.
vi) Transferencia de derechos de agua.
35
El Oficio N 1051 de 04.05.2011 solicita la tributacin aplicable a un proyecto en virtud el

cual, personas vinculadas a la explotacin de derechos de agua pueden interactuar
adquiriendo el derecho o reservarlo, mediante una opcin, para el futuro.
Al respecto el Servicio ha sealado que en la materia no se trata de bienes corporales
muebles sino que son bienes no corporales, pues se est hablando de la transferencia de
derechos de agua. Por otro lado, el medio por el cual se realizara estas operaciones, que
sera computadorizado, no cambia la esencia de la actividad consultada.
vii) Venta de imgenes satelitales.
Sin el nimo de entrar en una polmica, pero s con la intencin de generar una reflexin,
expongo el tema consultado a travs del Oficio N 332 de 24.02.2010 que consulta por la
aplicacin del IVA en la transferencia de imgenes satelitales tomadas del territorio
nacional, las cuales estaran afectas a este tributo debido a que las fotografas con un bien
corporal mueble.
El Servicio aludi al hecho que un bien con esta naturaleza es aquel que se puede percibir
por los sentidos, segn lo sealado por los artculos 565 y 567 del Cdigo Civil. Esta
concepcin la aplic al concepto imagen que seran los objetos que se transan en las
fotografas satelitales. Para ello recurri a la definicin del Diccionario de la Real
Academia indicando por tal: reproduccin de la figura de un objeto por la combinacin
de rayos de luz que producen de l. Esta concepcin es totalmente aplicable a la imagen
que se transa, porque ellas son perceptibles por los sentidos y pueden ser trasladada de un
lugar a otro sin detrimento de su estructura (esto ltimo es atributo de bienes corporales
muebles).
Si bien la conclusin del organismo fiscalizador es adecuada, no es menos cierto que
considera una situacin alejada de la realidad y totalmente descontextualizada. La reflexin
que hace y la aplicacin que utilizada de las definiciones expuestas, dicen relacin a
cualquier tipo de fotografa, pero las satelitales, obviamente que se vinculan a un hecho
supremo que sobrepasa la naturaleza material de la imagen, ya que son tomadas desde una
perspectiva muy particular, es decir desde un satlite y su objeto es entregar una visin de
la superficie terrestre, atributo que las hace particular.
Lo que est adquiriendo el sujeto que compra las imgenes, no es un papel con un dibujo,
sino est adquiriendo algo inmaterial: la informacin sobre la superficie terrestre. No se
puede, adems, afirmar que el bien tangible es la superficie fotografiada, ya que sta no ha
cambiado su titularidad.
Es por todo lo anterior que considero que es errada la conclusin del Servicio sobre la
consulta planteada.
1.1.3.- La operacin debe ser realizada por un vendedor

Este concepto es muy importante porque el legislador utiliza un vocablo que expresamente
define. En efecto, en el nmero 3 del artculo 2 de la ley del ramo se indica por vendedor
Artculo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado,
se entender:
1).
2)
3) Por vendedor cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las
sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean
ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se considerar vendedor la
empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes
corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido
construidos por un tercero para ella. Corresponder al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su
juicio exclusivo, la habitualidad.
Se considerar tambin vendedor al productor, fabricante o empresa constructora que venda

materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.
Este concepto tiene el atributo de introducir un elemento que enriquece su estudio y

verificacin en la prctica, pues utiliza el trmino habitualidad y establece que el Servicio
de Impuestos Internos tiene la facultad para su calificacin. Esto es interesante porque
impele a las partes (contribuyente y Servicio) a desarrollar teoras que permitan la clara
constatacin del carcter habitual en las transacciones, generando una doctrina atractiva de
analizar. Ahora bien, es el mismo legislador quien establece parmetros al organismo
fiscalizador para realizar el ejercicio de calificacin de la habitualidad. En el artculo 4 del
Reglamente de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios se indica que para emplear
esta facultad se considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realiza
las transacciones. A su vez, corresponder al contribuyente demostrar lo contrario segn
pueda demostrar su nimo.
Por otro lado, el mismo legislador introduce una presuncin legal38 en el mismo articulado
ltimamente mencionado, al decir que Se presume habitualidad respecto de todas las
transferencias y retiros que efecte un vendedor dentro de su giro
38
Las presunciones de derecho y las legales estn contenidas en el artculo 47 del Cdigo Civil, que seala:
Artculo 47.- se dice presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas.
Si estos antecedentes o circunstancias que dan motivo a la presuncin son determinados por la ley, la
presuncin se llama legal.
Se permitir probar la no existencia del hecho que legalmente se presume. aunque sean ciertos los
antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley; a menos que la Ley misma rechace expresamente esta
prueba, supuestos los antecedentes o circunstancias.
Si una cosa, segn la expresin de la ley, se presume de derecho, se entiende que es inadmisible la prueba
contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias
37
1.1.3.1.- Ejemplos de interpretacin administrativa por parte del SII, sobre la

determinacin de habitualidad.
i)
Disminucin de capital que se materializa por medio del retiro de existencia de

una empresa.
En el tema del IVA confluyen distintos elementos y materias. Uno de ellos es el contable,
ya que esta disciplina clasifica los activos del contribuyente, siendo de vital importancia los
segregados en el activo realizable. Estos bienes del activo circulante estn gravados
tradicionalmente con el IVA y cualquier baja que sufran configura un hecho gravado. Es
por eso que una transaccin como la disminucin del capital de un contribuyente obligado a
llevar contabilidad completa est afecto con el tributo que estudiamos.
El fundamento que ventil el Servicio de Impuestos Internos, est en dos normas legales.
La primera considerada es el artculo 4 del Reglamento del DL 825 que ya hemos
presentado, el que dice que una transaccin es habitual en consideracin a la cantidad y
frecuencia que se hace, es decir, la historia de las operaciones particulares que realiza el
contribuyente. Esto es muy importante porque indica que la habitualidad no dice relacin
directamente con una transaccin en particular, si no en consideracin a las similares que
ya se hayan realizado, tal como s se considera en otras calificaciones que realiza el
Servicio, como por ejemplo en la determinacin de la habitualidad en la venta de acciones.
La otra norma que es fundamento de lo anterior, es el artculo 8, letra c) de la ley del ramo,
que indica como hecho gravado especial las adjudicaciones de bienes del activo realizable
que sean bienes corporales muebles (como en la consulta), que se efecten con ocasin de
una liquidacin de una sociedad.
Estos criterios han sido difundidos mediante el Oficio N 1250 de 1985

ii)
Entrega de insumos a campesinos por INDAP
El Instituto Nacional de Desarrollo Agropecuario, INDAP, es una institucin dependiente
del Ministerio de Agricultura y tiene por misin el apoyo a los pequeos agricultores de
nuestro pas. Dentro de sus labores est la entrega de insumos como semillas, fertilizantes,
pesticidas, herbicidas, etc, los cuales se entregan a ttulo de crdito de fomento.
Se consult si esta entrega estara afecta a IVA, y el Servicio contest mediante el Oficio
N 7241 de 1976 que s lo estaban, ya que lo mutuos o prstamos de consumos, que era la
modalidad para efectuar esas entregas de bienes corporales muebles, era una forma de
transferir el dominio que cumpla con los requisitos del hecho gravado bsico ventas. A su
vez, segn el criterio del Director del organismo fiscalizador, las operaciones se hacan de
una forma habitual.
iii) Venta de entradas a carreras de caballos y de galgos
Surgi la curiosidad de saber si las entradas que se cobran a los espectadores de carreras de
caballos a la chilena y de perros galgos que se realizan en un lugar privado, estn afectas a
IVA.
El organismo fiscalizador seal en primer lugar, que estos eventos no eran deportivos, ya
que la misma DIGEDER (antecesora de Chiledeportes) estableci que este tipo de
actividades no era deportivo. As la situacin, slo queda concluir que se trata de un
servicio relacionado con una empresa de diversin y esparcimiento que corresponden a lo
sealado en el nmero 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Este antecedente
nos permite concluir que se cumple un elemento del hecho gravado bsico servicios.
Finalmente, el oficio en comento seala que la operacin es habitual, situacin que la
autoridad ya estim gracias a las facultades que posee. (Oficio N 2.717 de 18 de junio de
2004)
iv) Venta de bases administrativas y tcnicas para efectuar una licitacin.
El recurrente consulta por la pertinencia de aplicar IVA a la entrega a veces gratuita, a
veces cobrando un precio, que se hace de las bases administrativas y tcnicas para
participar en la licitacin para la contratacin de infraestructura y bienes para una empresa
en formacin. Aade el escrito que la preparacin del documento no ha tenido un nimo de
lucro, sino que surgi de los requerimientos de los participantes en la licitacin.
El Servicio seal que la intencin que se haya tenido, no es importante para determinar el
alcance y naturaleza de las transacciones afectas a IVA, sino que se atiende a situaciones
objetivas que estn contenidas en la ley del ramo. Por otro lado, el legislador no repar en
la intencin de generar lucro para determinar si una transaccin est afecta, sino que tan
solo es necesario constatar una convencin a ttulo oneroso, destinada a transferir el
dominio de bienes corporales muebles, o inmuebles en ciertos casos, o determinados
derechos sealados en la ley..
Otro elemento que utiliza para gravar con IVA la venta de las bases, es el carcter de
habitualidad que destaca que est presente en la transaccin, el cual determina la autoridad
tributaria en consideracin de los criterios de naturaleza, cantidad y frecuencia que el
artculo 4 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece y que aprecia en la
operacin de la sustancia de la consulta. (Oficio N 3.178 de 30.06.03)
v) Venta de funerarias, columbarios y servicios fnebres.
El Oficio N 1683 de 24.09.2010 no habla especficamente de la habitualidad, pero lo
clasifico en este apartado porque alude a un hecho que bien puede ayudar a su comprensin
y aplicacin.
La consulta del recurrente hace mencin a la venta de sepulturas, columbarios (conjunto de
nicho) y servicios consultando si es posible separarlos unos de otros. La respuesta del
Servicio fue clara: las sepulturas y los columbario son bienes distintos y en ambos casos
hay que distinguir pues si permiten el alojamiento de los restos mortales del difundo en
forma definitiva, se trata de un bien raz y se aplican las normas del IVA pertinente; si es un
alojamiento temporal, estamos hablando de derechos que est fuera del mbito del tributo
en cuestin.
El tema de los servicios es distinto, porque stos no pueden ser separados del objeto
principal que es solucionar el tema de la muerte de una persona. Es por ello que no es
posible separarlos de su objetivo principal y la totalidad de la prestacin quedar afecta en
circunstancia del nimo que est involucrado. Si bien no es un fundamento expreso que el
39
Director Subrogante que firm el documento haya ventilado, es perfectamente aplicable y

entendible, extrayndolo de sus fundamentos. De esta forma se ilustra cmo el nimo es
determinante para establecer la calidad de vendedor que seala el legislador.
1.1.4.- A ttulo oneroso

Nuestro Cdigo Civil establece en su artculo 1440.
Art. 1440.- El contrato es gratuito o de beneficencia cuando slo tiene por objeto la utilidad de
una de las partes, sufriendo la otra el gravamen; y oneroso, cuando tiene por objeto la utilidad de
ambos contratantes, gravndose cada uno a beneficio de otro.
Los actos jurdicos (que en nuestro Cdigo Civil se tratan como homnimos a los
contratos) patrimoniales39 pueden ser gratuitos u onerosos, dependiendo, tal como lo seala
el artculo 1440 extractado anteriormente, de la utilidad que generen las partes. El carcter
oneroso implica el enriquecimiento o perjuicio para ambas partes, en cambio el gratuito,
slo una parte se afecta. As es el caso de las donaciones en donde slo el donante sufre
alguna modificacin en su patrimonio.
Es importante entender cmo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos este
carcter de oneroso. Para ello vamos a comentar dos oficios
1.1.4.1.- Ejemplos de interpretacin administrativa realizada por el SII, relativos al

carcter de oneroso en relacin con el IVA.
i)
Venta de combustible a asociados de una asociacin gremial, al costo.
Se consulta por la pertinencia de aplicar IVA a la venta de de combustible que hace la
Federacin de Sindicatos de Trabajadores Independientes de Taxis Colectivos Bsicos y
Similares de la VI Regin a sus asociados. El precio cobrado es igual al costo de
adquisicin.
Se entiende que se vende sin utilidad, pero este argumento no fue considerado por el
organismo fiscalizador quien estableci que lo importante es que se cobre un precio que
permita la transferencia del dominio de los bienes. Como eso se constata en la transaccin
consultada, estara gravada con IVA (Oficio N 1216 de 14.04.2000)
39
Los actos jurdicos se pueden clasificar, tambin, como patrimoniales o de familia. Los primeros son
aquellos que tienen por objeto crear, modificar o extinguir relaciones de carcter pecuniario; los segundos,
regula vnculos y relaciones entre los miembros de una familia (ALESSANDRI, SOMARRIVA Y
VODANOVIC/pag. 180 tomo II)
ii)
Distribucin de agua a asociados de comit rural al precio de costo.
En el Manual de Consultas Tributarias N285 en su pgina 30, comentan los sealado por
el Servicio de Impuestos Internos en los oficios nmeros 3194, 2413 y 1529, todos de 1996.
En estas disposiciones se establece que la distribucin de agua a asociados, que se hace al
costo, no estara gravado con IVA, siempre que este costo sea, precisamente, el valor que lo
cobran a la asociacin por el agua.
Sin duda que este ltimo criterio est en total contradiccin con el Oficio N 1216 de 2000.
Sin embargo, no debemos olvidar que los oficios son respuestas que el Director Regional
hace a consultas particulares que los contribuyentes hacen sobre determinadas materias. Tal
vez la consulta formulara en uno de los oficios tuvo una sustancia distinta que la otra y por
eso se respondi en forma opuesta. Ahora bien, haciendo abstraccin de ese elemento, no
cabe duda que el Servicio realiza interpretaciones que en algunas veces (como esta) se
contradicen los pronunciamientos, generando el desconcierto que provocan estas
contradicciones.
Slo se puede comentar que en estos casos prima la defensa y argumentos que presente el
contribuyente en una eventual fiscalizacin.
iii) Entrega de almuerzo a trabajadores a ttulo gratuito por un empresa con giro de
restauran.
Se consulta si est gravado con IVA la entrega a ttulo gratuito que hace una empresa con
giro de restauran, a sus trabajadores en el entendido que es de inters del empleador.
Al respecto se indic que la entrega es a ttulo gratuito, pese a consistir en bienes del giro
del contribuyente. (Oficio N3809 de 1993)
iv)
Venta de bases de licitacin.
El Oficio N 3178 de 30.06.2003 aporta varios antecedentes que ilustran cmo se ha
interpretado la ocurrencia de los elementos del hecho gravado bsico ventas, pero en esta
seccin me interesa resaltar el ttulo oneroso.
La consulta del recurrente dice relacin con la venta de bases de licitacin que una entidad
hace y a lo cual se ve obligada para poder uniformar las postulaciones a los reiterativos
llamados a licitacin que efecta, especialmente en el periodo en que se encuentra (inicio
de sus operaciones).
Seala tambin que la entrega de estas base se hace en forma variada: algunas veces cobran
por ellas; otras, no. Segn el consultante, esto sera un antecedente para demostrar que no
hay habitualidad.
El Servicio interpret que el carcter de habitualidad debe ser entendido segn los
parmetros que estn contenidos en el artculo 4 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto
a las Ventas y Servicios que seala a la naturaleza, cantidad y frecuencia de las
operaciones, los elementos rectores para determinarla. De esta forma, el hecho de cobrar en
algunas veces y en otras no percibir el precio sino que se entregan en forma gratuita, da
pbulo para concluir la habitualidad.
41
Otro antecedente importante es que la calidad de vendedor no est supeditada a una

mencin expresa en el giro del contribuyente, sino que la sola constatacin emprica de las
transacciones es suficiente antecedente.
Finalmente, seala que el lucro, vinculado al ttulo oneroso, nos tampoco un elemento que
determine la habitualidad, por mucho que el contribuyente se esmere en demostrar que no
tiene intencin de beneficiarse con la transaccin, es decir, el carcter de oneroso no
implica utilidad, sino slo beneficio.
1.1.5.- Los bienes transferidos deben estar ubicados en el territorio nacional

Al respecto nos debemos remitir a lo indicado en el artculo 4 de la Ley de Impuesto sobre
las Ventas y Servicios
Art. 4.- Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e
inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la
convencin respectiva.
Para los efectos de este artculo se entendern ubicados en territorio nacional, aun cuando al
tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya
inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile.
Asimismo, se entendern ubicados en territorio los bienes corporales muebles adquiridos por una
persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en
que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en
el pas de procedencia.
A su vez, el artculo 7 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y

Servicios, contenido en el DS N55 de 1974, seala:
Art. 7.- Para los efectos de lo dispuesto en el inciso tercero del artculo 4 de la ley, se entender
que el adquirente de los bienes ya embarcados en el pas de procedencia tiene el carcter de
vendedor o de prestador de servicios respecto de las especies que digan relacin directa con su
giro.
Lo que inmediatamente se desprende de estos artculos, es que para que se grave con IVA
la operacin, es imprescindible que los bienes corporales muebles se encuentren dentro de
territorio nacional al momento de realizar la convencin del caso, sin importar si el pago se
realice en el extranjero. Una segunda reflexin surge de pensar qu pasa cuando los bienes
son esencialmente mviles y transitoriamente estn en Chile. Al respecto se entiende que
cumplen este requisito este tipo de objetos cuando tienen matrcula, patente o padrn
otorgado por alguna autoridad chilena, sin importar si al momento de la transaccin, no se
encuentran en nuestro pas, es decir, opera lo contrario de lo que antes habamos sealado.
Respecto a los bienes que estn embarcados en el puerto del proveedor extranjero, existe
una norma especial, ya que estn gravados con IVA aunque en el momento el vendedor no
tenga el carcter de vendedor. Para establecer eso, se ha definicin se aplica lo
reglamentado por el artculo 7 del Reglamento, cuando lo transado sean bienes de su giro.
1.1.5.1.- Ejemplos de interpretacin administrativa realizada por el SII relativos a la

territorialidad de las ventas de bienes corporales muebles.
i) No est gravada con IVA la venta de bienes que no estn en Chile cuando la
convencin que transfiere su dominio se realiza en el extranjero.
El recurrente del Oficio N 4062 de 2000 consulta por la pertinencia de aplicar IVA a una
venta de equipos que se encuentran en el extranjero, que realiza una empresa chilena que es
represente de una empresa extranjera. La modalidad de negocio es que la chilena vende
equipos de una marca determinada, cuyos bienes estn en otro pas. La vendedora realiza la
convencin en el extranjero, ya que la compradora es una filial de una empresa extranjera.
Los bienes en cuestin son comprados por la empresa vendedora chilena, a la empresa
duea de la marca en el extranjero. Posteriormente, la compradora realiza la internacin de
los bienes.
Segn lo interpretado por el Servicio de Impuestos Internos, el hecho de que los equipos no
estn en Chile es el elemento ms importante de la operacin que establece que no se
cumpla el elemento del hecho gravado bsico venta y, por ende, no habra nacimiento de la
obligacin tributaria.
Que la convencin se realice en el extranjero o en nuestro pas, es irrelevante para efectos
de determinar la tributacin en este caso.
ii)
Venta de productos realizada fuera del territorio, un ejemplo.
El Oficio N 611 de 14.03.2011 se refiere a un hecho muy particular. Resulta que una
empresa, que denominaremos A compr minerales a una empresa chilena que
denominaremos B. Esta venta se realiz bajo la figura de exportacin porque la venta
se reputar perfecta en el instante que el productor local [la empresa B] enve legal y
efectivamente el mineral al puerto extranjero que la compradora [la empresa A] le
indique (texto del oficio). Posteriormente, la empresa A proceder a la transferencia de
los minerales que estn en el exterior, pero antes que sean legalmente internados al pas en
donde la empresa A le indic a la empresa B que realizara el envo. El comprador final
de los minerales ser la empresa C quien se har duea de los bienes transados a travs
de la cesin del conocimiento de embarque. Grficamente la operacin es la siguiente:
43
Chile
Pas Extranjero
A conviene con
B que exporte
una cantidad
determinada de
mineral
B realiza la exportacin sin

efectuar la internacin de los
minerales en el pas que A le
indica
Sin an realizar la internacin.

A transfiere el conocimiento
de embarque a C
producindose una segunda
operacin
La convencin entre A y B
establece que la transferencia se
entiende perfeccionada por el
envo legal al puerto extranjero
Es una operacin complicada que tiene un claro objetivo comercial: que A venda a C
productos que antes haba adquirido a B. Ahora bien, el negocio est entre A y C y
B pasa a ser un mero intermediario que tiene que efectuar su operacin de tal forma que
no entorpezca las gestiones de A. Es complicado explicar el hecho, pero es necesario
tenerlo claro para sabe qu tributacin de aplica.
El Servicio hizo su anlisis y determin que la operacin efectuada entre A y B
corresponda a una exportacin que dara derecho a B para pedir la devolucin del crdito
fiscal segn el artculo 36 de la ley que estamos estudiando y cuya materia me referir ms
adelante.
Es interesante la conclusin del organismo fiscalizador ya que determin una exportacin
sin importar detalles, sino concentrarse en que exista una salida legal de los productos para
ser usados o consumidos en el exterior.
La operacin entre A y C es considerada como una venta cuyos bienes no se
encuentran en el pas y, por ende, no afecta a IVA. Es importante entender el fundamento:
como los bienes salieron legalmente gracias a las gestiones de B, no se encuentran en el
pas por lo que se colige que no se aplica el criterio de territorialidad que seala la ley. En
este caso correspondera, segn el Servicio, la emisin de una factura de ventas y servicios
no gravado o exentos de IVA normadas por la Resolucin N 6080 de 1999.
iii) La compra y venta de bienes fuera del territorio nacional, no genera IVA.
Pese a que la ley es clara, existen algunos oficios que responden a consultas sobre el tema
de territorialidad, como el Oficio N 3259 de09.11.2009 en donde se consulta por el
tratamiento de una compra y venta de productos realizada en el exterior, por parte de una
empresa constituida en Chile y que es contribuyente de IVA.
Al respecto el Servicio respondi que al haber realizado la compra y la venta en el
extranjero no se tipifica el elemento de territorialidad que se indica, generando una venta no
afecta a IVA. Sin embargo, dado que el contribuyente tiene una variedad de ingresos, es
menester realizar la proporcionalidad del IVA crdito fiscal por aquellas compras de bienes
o contratacin de servicios vinculada a las dos fuentes de ingresos: afectos y no afectos.
Pare ello se aplica en mecanismo sealado en el nmero 3 del artculo 23 y el nmero 2 del
artculo 43 del Reglamento.
Para documentar este ingreso, se aplica lo sealado por la Resolucin Exenta N 5007 de
2000 debiendo emitir Factura de Venta de Mercaderas Situadas en el Extranjero o
Situadas en Chile y no Nacionalizadas (FVME). En el resolutivo 6 seala las personas
con domicilio o residencia en Chile, que se dediquen a la realizacin de convenciones
sobre mercaderas situadas en el extranjero o situadas en Chile y no nacionalizadas,
debern emitir por las ventas que realicen respecto de esta actividad, un documento
denominado Factura de Venta de Mercaderas situadas en el extranjero o situadas en
Chile y no Nacionalizadas. Adems, el nmero 14 la misma norma legal indica: Los
contribuyentes que realicen convenciones sobre mercaderas situadas en el extranjero o
situadas en Chile y no nacionalizadas, debern llevar en forma manuscrita o
computacional, un libro de compras y ventas para convenciones sobre mercaderas
situadas en el extranjero o situadas en chile y no nacionalizadas, en el cual registrarn en
forma cronolgica, los datos correspondientes a la emisin de cada uno de los documentos
dispuestos por esta resolucin.
1.2.- Hecho gravado bsico servicios

El otro hecho gravado que est mencionado en el inciso primero del artculo 8 de la ley del
ramo, que hace referencia a los conceptos definidos en el artculo 2 del mismo cuerpo legal,
es el relacionado con los servicios. Al respecto, el legislador ha sealado por tal a:
Art. 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entender:
1) ..
2) Por servicio, la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe
un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del
ejercicio de las actividades comprendidas en los Nos 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre
45
Impuesto a la Renta.
Tambin el artculo 5 dispone elementos de este otro hecho gravado bsico.
Art. 5.- El impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestado o utilizados en el
territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el
extranjero.
Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera
el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice.
Al igual que el otro hecho gravado bsico, ste cuenta con elementos que es menester
estudiar en cada transaccin para saber si se da nacimiento a la obligacin tributaria. El
legislador ha establecido que se aplica IVA en cada prestacin de servicios que constate los
siguientes elementos:
1.2.1.-La realizacin de una prestacin o accin en favor de una persona

Lo importante es que se trate de una actuacin que realiza una persona, ya sea natural o
jurdica, a favor de otra. Esto implica la constatacin de una accin que se debe
determinar en funcin del beneficio que reporta para el beneficiado
1.2.2.- La prestacin o accin debe ser retribuida con una prima, inters, comisin o
remuneracin.
El Manual de Consultas Tributarias N 285 presenta las siguientes definiciones para cada
estipendio que retribuye el servicio
a) Inters: el concepto de inters debe extraerse del artculo 2 de la Ley N 18.010,
publicada en el Diario Oficial de 27 de Junio de 1981, en el sentido que en las
operaciones de crdito de dinero no reajustables constituye inters toda suma que
recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier ttulo, por sobre el capital,
o bien, tratndose de operaciones reajustebles, constituye inters toda suma que
recibe o tiene derecho a recibir al acreedor por sobre el capital reajustado.
b) Prima: precio que el asegurado paga al asegurador, de cuanta unas veces fija,
otras proporcional.
c) Comisin: remuneracin que percibe el comisionista, esto es, la persona a quien
se encomienda la celebracin de las comisiones mercantiles, objeto de dicho
contrato.
d) Remuneracin: (Remunerar) equivale a recompensar, premiar, galardonar;

retribucin por servicios personales o por prestaciones de cualquier especie, sin
importar que las sumas se encuentren o no afectas a los servicios.
1.2.3- Que la prestacin sea realizada por un prestador de servicios
Parece un juego de palabras, pero no lo es en todo el sentido de su significado, pues el
legislador se refiri a qu entenda por prestador de servicios.
Art. 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entender:
1)..
2)..
3)
4) Por prestador de servicio cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades
y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o espordica
Esta definicin es muy importante porque establece el que la habitualidad no es un factor

que se considera para determinar si un sujeto es contribuyente de IVA, estableciendo un
parmetro objetivo (y no subjetivo que considera al individuo segn algn atributo o
actitud) que slo se constata con una situacin fctica: prestar servicios.
1.2.4.- Que la prestacin tenga relacin con las actividades sealadas en los nmeros 3
y 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Esta mencin es muy particular, porque de un cuerpo jurdico salta a otro que seala en
forma taxativa una serie de actividades que estn enmarcadas en el espritu de otro tributo,
ste es, el Impuesto a la Renta de Primera Categora. Sin duda que esta situacin genera
ms de un problema prctico, como veremos ms adelante.
El texto legal sealado, indica:
Art. 20.- Establcese un impuesto de 17% que podr ser imputado a los impuestos Global
Complementario y Adicional de acuerdo con las normas de los artculos 56, N3 y 63. Este
impuesto se determinar, recaudar y pagar sobre:
1.
2.
3 Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas del mar y
47
dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de los bancos, asociaciones de

ahorro y prstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin o
capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad anloga, constructoras, periodsticas,
publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y
telecomunicaciones.
4 Rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto
dispone el N 2 del art. 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana,
embarcadores y otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes
de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseanza
particular y otros establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y
otros establecimientos anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento.
La mencin es taxativa y el contribuyente se debe atener a analizar las menciones de estos

numerales. Sin embargo, el ejercicio se complica cuando estudiamos el alcance de cada
palabra. En efecto, en el nmero 3 se hace mencin a las rentas del comercio. Cuando el
legislador ocupa palabras particulares cuya definicin tiene una connotacin particular para
un cuerpo legal determinado, debe definirlo, tal como el caso de venta o servicios en la ley
que estamos estudiando. Cuando no hace este ejercicio, se debe recurrir a alguna definicin
que est sustentada en alguna tcnica, ciencia u oficio. Todo esto se entiende segn lo
dispuesto por el artculo 20 del Cdigo Civil que seala:
Art. 20.- Las palabras de la ley se entendern en su sentido natural y obvio, segn el uso general
de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas
materias, se les dar en stas su significado legal.
Este es el caso de la mencin de comercio, ya que las rentas de esta actividad se entienden
como las sealadas en el artculo 3 de este cuerpo legal, el cual indica
Art. 3.- Son actos de comercio, ya de parte de ambos contratantes, ya de parte de uno de ellos:
1.
La compra y permuta de cosas muebles, hechas con nimo de venderlas, permutarlas o

arrendarlas en la misma forma o en otra distinta, y la venta, permuta o arrendamiento
de estas mismas cosas.
Sin embargo, no son actos de comercio la compra o permuta de objetos destinados a
complementar accesoriamente las operaciones principales de una industria no comercial.
2.
La compra de un establecimiento de comercio.
3.
El arrendamiento de cosas muebles hecho con nimo de subarrendarlas.
4.
La comisin o mandato comercial.
5.
Las empresas de fbricas, manufacturas, almacenes, tiendas, bazares, fondas, cafs y

otros establecimientos semejantes.
6.
Las empresas de transporte por tierra, ros o canales navegables.
7.
Las empresas de depsito de mercaderas, provisiones o suministros, las agencias de

negocios y los martillos.
8.
Las empresas de espectculos pblicos, sin perjuicio de las medidas de polica que
corresponda tomar a la autoridad administrativa.
9.
Las empresas de seguros terrestres a prima, inclusas aquellas que aseguran

mercaderas transportadas por canales o ros.
10.
Las operaciones sobre letras de cambio, pagars y cheques sobre documentos a la

orden, cualesquiera que sean su causa y objeto y las personas que en ella intervengan, y
las remesas de dinero de una plaza a otra hechas en virtud de un contrato de cambio.
11. Las operaciones de banco, las de cambio y corretaje.

12. Las operaciones de bolsa.
13. Las empresas de construccin, carena, compra y venta de naves, sus aparejos y
vituallas.
14. Las asociaciones de armadores.
15. Las expediciones, transportes, depsitos o consignaciones martimas.
16. Los fletamentos, seguros y dems contratos concernientes al comercio martimo.
17. Los hechos que producen obligaciones en los casos de averas, naufragios y
salvamentos.
18. Las convenciones relativas a los salarios del sobrecargo, capitn, oficiales y
tripulacin.
19. Los contratos de los corredores martimos, pilotos lemanes y gente de mar para el
servicio de las naves.
20. Las empresas de construccin de bienes inmuebles por adherencia, como edificios,
caminos, puentes, canales, desages, instalaciones industriales y de otros similares de
la misma naturaleza.
Esquemticamente podemos presentar lo anterior:

Hecho Gravado Bsico
Servicios
Artculo 20 N3 o N4
de la Ley de Impuesto
a la Renta
49
Mencin de
comercio en N3 del
Art. 20
Artculo 3 del Cdigo

de Comercio
Resulta complicado el poder analizar este elemento del hecho gravado, porque involucra a
tres cuerpos legales, los cuales obedecen a distintos intereses y aplicaciones particulares del
Derecho.
1.2.5.- El servicio debe ser prestado o utilizado en el territorio nacional

Este elemento se desprende claramente de lo sealado por el legislador en el artculo 5 de la
ley del ramo.
Art. 5.- El impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestado o utilizados en el
territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el
extranjero.
Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera
servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice.
Esta mencin es muy especfica y se constata con la verificacin emprica, debiendo

determinar la naturaleza del servicio en razn de su prestacin y su utilizacin. Ahora bien,
con el desarrollo de los negocios y de las comunicaciones, ha provocado que existan
operaciones que resultan complicadas de establecer, como sera la coordinacin de clientes
chilenos para que realicen inversiones en el extranjero, cuando el agente nacional vincula
una cartera de clientes con una corredora extranjera. Tambin podemos mencionar a los
servicios prestados a travs de Internet.
1.2.6.- Ejemplos de interpretacin administrativa realizada por el SII, relativa a la

determinacin del hecho gravado bsico servicios.
i)
Servicios de acceso sitio web del tipo hosting, contratado en Chile, pero con
servidores en el extranjero. Oficio 1.305 de 01.06.2011
Esta consulta es muy particular porque el recurrente comenta que se trata de un servicio
por internet para acceder a un sitio donde pueden alojar pginas web en las cuales sus
suscriptores pueden ofrecer sus servicios, bajar y subir archivo y tener comunicacin con
el resto de los usuarios formando una red de contactos. La remuneracin que presta el
dueo del hosting es remunerado mensualmente.
El Servicio consider que la prestacin era un servicio vinculado a empresas de diversin y
esparcimiento. Por otro lado, asumi que el servicio se prestaba en Chile,
independientemente que los servidores estn en el extranjero. Dadas estas consideraciones,

determin que el servicio en cuestin estaba afecto a IVA.
En mi opinin el organismo fiscalizador err en su conclusin pues el hecho que el
servidor est en otro pas es un antecedente vital para poder radicar el espacio fsico donde
se realiza la prestacin.
Es evidente que el avance tecnolgico ha permitido que las distancias se acorten y hasta
sean un mero dato. En las comunicaciones por internet se puede apreciar completamente
porque que el servidor est en un lugar, no es rmora para operarlo desde cualquier lugar
del planeta. Dada esta caracterstica, resulta complicado establecer el espacio fsico donde
se prestan los servicios. Si bien el servidor est en un pas, la gestin del negocio se realiza
en otro lugar. Dada esta particularidad, es menester establecer algunas convenciones que
puedan ser objetivamente comprobables, pese a pecar de algunas debilidades. Es por ello
que considero muy importante el lugar fsico de los servidores a la hora de definir el lugar
donde se realizan los servicios. Esto es solo una convencin, pero es til para efectos
jurisdiccionales.
Otro elemento que no comparto con el Servicio, es considerar a que lo ofrecido por la
empresa era una actividad de esparcimiento y diversin. Es algo peyorativo asumir que
toda comunicacin por internet obedezca a motivaciones de ocio o entretencin y no
considero que el solo hecho de operar por la red sea un antecedente vlido para concluir
como lo hizo Impuestos Internos.
ii)
Comisiones que una corredora chilena recibe de una homnima extranjera, por
la representacin que realiza ante clientes chilenos. Oficio N 8.311 de 1980.
La figura consultada consiste en que una corredora chilena representa a una corredora
extranjera contactando clientes nacionales que desean operar en el extranjero en una bolsa
de contratos futuros, en la cual est habilitada la corredora extranjera. Lo que vende en
Chile es la posibilidad de operar a travs de esta entidad que opera fuera de nuestro pas.
Por el contacto con clientes chilenos, la corredora nacional cobra una comisin que est
afecta a IVA, ya que es un pago por un servicio que se hace en nuestro pas: contactar
clientes que deseen operar en el extranjero. No se est prestando un servicio por operar en
una bolsa de contratos futuros, sino que la corredora presta un servicio a la corredora
extranjera.
iii) Servicios prestados ntegramente en el extranjero a personas que lo utilizan fuera
de Chile. Oficio N 4.077 de 1976
Estamos frente a una prestacin que ser utilizada fuera de nuestro pas y, segn lo indicado
por el artculo 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no est gravado con
IVA ya que la utilizacin no se realiza en Chile. El elemento que quien lo utiliza es
extranjero, no tiene importancia en este caso.
iv) Servicios de asesora en contratacin de jugadores de ftbol no est afecto a
IVA, pero la gestin de negocios que tambin realiza el prestador, s lo est.
El Oficio N 2477 de 06.06.2001 seala una situacin muy particular. Resulta que un
contribuyente presta un servicio que consta de dos partes.
51
Asesora deportiva. Esta prestacin consiste en deteccin de jugadores de ftbol en

cualquier punto del pas, anlisis de cualidades tcnicas de uno o ms jugadores,
informes tcnicos especficos, de tipo individual o grupal, informes tcnicos generales,
de tipo individual o grupal, promocin y bsqueda de contactos para pactar la
realizacin de partidos o campeonatos a nivel nacional o internacional, proposicin de
mtodos de trabajo, en entrenamiento y juego, asesoran al cuerpo tcnico estable del
Club.
Gestin de negocios. Consiste en contacto y materializacin de negocios de

transferencia y/o prstamo de jugadores de ftbol, preparar y gestionar reuniones entre
empresarios deportivos y dirigentes, negociar con jugadores y/o representantes, las
condiciones contractuales de los respectivos contratos, promocionar jugadores,
contactar potenciales compradores de pases de jugadores de ftbol.
Pese a que pudieran ser cobrados en forma conjunta ambas prestaciones, el Servicio de
Impuestos Internos ha determinado la tributacin de forma separada.
Respecto a las asesoras considera que no corresponden a un hecho gravado con IVA, ya
que no cumple con el requisito de ser una actividad definida en el artculo 20 nmeros 3 ni
4 de la Ley de Impuesto a la Renta. Esto, luego de analizar cada mencin que aparece en
esos numerando, concluyendo que las asesoras son hechos clasificados en el nmero 5 del
artculo 20. De esta forma, no se cumple ese elemento y, por ende, no da nacimiento al
hecho gravado que no permite la generacin de la obligacin tributaria.
En cambio, la gestin de negocios s la considera como un hecho gravado, ya que
constituira una agencia de negocios que est mencionado en el nmero 7 del artculo 3
del Cdigo de Comercio.
En conclusin, la asesora no estara afecta, en cambio la gestin de negocios s, ya que en
la prctica representa una agencia de negocios que est en la referencia del Cdigo de
Comercio que le legislador tributario estableci para estos efectos.
Es importante valorar este pronunciamiento como un respaldo a la posibilidad de separar
los tipos de servicios que se cobran en un solo pago, pues en este caso el organismo
fiscalizador ha entendido que una prestacin puede tener distintas naturalezas que hay que
atender al momento de definir su calidad tributaria.
1.3.- Hechos gravados especiales.

En el artculo 8 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios se detallan varios hechos
que, sin importar si cumplen o no cumplen las caractersticas de las ventas y servicios que
desarrollamos en los apartados anteriores. En este articulado, el legislador seala
operaciones especficas que algunos autores subclasifican en hechos gravados especiales
ventas y hechos gravados especiales servicios. En nuestro caso, no haremos esta distincin
y trataremos cada operacin que aparecen en la ley.
1.3.1.- Las importaciones

El artculo 8 letra a) seala:
Art. 8.- El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
considerados tambin como ventas y servicios, segn corresponda:
a) Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales.
Asimismo se considerar venta la primera enajenacin de los vehculos automviles importados
al amparo de las partidas del Captulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exencin
total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectaran en el rgimen
general.
Los Notarios no podrn autorizar ningn documento ni las firmas puestas en l, tratndose de un
contrato afecto al impuesto que grava la operacin establecida en el inciso anterior, sin que se les
acredite previamente el pago del mismo, debiendo dejar constancia de este hecho en el
instrumento respectivo. A su vez, el Servicio de Registro Civil e Identificacin no inscribir en su
Registro de Vehculos Motorizados ninguna transferencia de los vehculos sealado, si no
constare, en el Ttulo respectivo el hecho de haverse pagado el impuesto.
Este hecho gravado es el nico que no genera IVA dbito fiscal que se deba declarar en el
formulario 29, sino que se debe pagar en Aduana. Sin embargo, s se puede recuperar el
IVA crdito fiscal. Es importante sealar que con los tratados de libre comercio que nuestro
pas ha firmado en el ltimo tiempo, slo se eximen de derechos aduaneros y no del IVA.
El legislador quiso gravar las importaciones sin importar si se realizan de forma habitual o
no, separndolas de su inclusin natural del concepto de venta que, como ya vimos, tiene
este elemento. De esta forma, se grava con el tributo que estudiamos en todas sus
circunstancias.
En este caso especial, el impuesto se devenga al momento de consumarse legalmente la
importacin o tramitarse totalmente, segn lo seala el artculo 9 de la ley del ramo. A su
vez, el legislador establece que las Aduanas no podrn autorizar el retiro de las especies
importadas si no se ha cumplido con esta obligacin.
El sujeto pasivo en este caso no es el vendedor, ya que este sujeto no se encuentra en
nuestro pas. Es por ello que quien tiene la obligacin de cumplir con el imperativo
tributario es el comprador o, propiamente tal, importador quien debe aplicar el 19% sobre el
valor aduanero de los bienes internados o del valor CIF (cost, insurance and freight)
considerando adems en ambos casos, los gravmenes aduaneros que se apliquen por la
importacin.
53
Existe una mencin especial para los vehculos del Captulo 0 del Arancel Aduanero,
considerndose como venta la primera enajenacin de estos bienes. La norma sealada
alude a los siguientes vehculos:
Partida 00.01.- Importaciones de carcter reservado.

Partida 00.05.- Vehculos automviles internados por Jefes de Misin (embajadores, enviados
extraordinarios, ministros plenipotenciarios, ministros residentes y encargados de negocios), sus consejeros,
secretarios, agregados militares, aeronuticos y comerciales y cnsules de profesin, acreditados ante el
Gobierno de Chile.
Partida 00.07.- Vehculos automviles internados por representantes de pases extranjeros que reciben
directamente de sus Gobiernos para fines exclusivos del servicio, siempre que exista reciprocidad respecto de
los representantes de la Repblica en aquellos pases.
Partida 00.12.- Donaciones y socorros. Vehculos automviles destinados exclusivamente al transporte de
pasajeros procedentes de instituciones pblicas extranjeras o de particulares que enven al Gobierno, a las
Municipalidades, a las instituciones de beneficencia o asistencia social, a los establecimientos de enseanza
particular, siempre que estos ltimos sean universidades reconocidas por el Estado.
Partida 00.30.- Mercancas que lleguen al pas para los organismos internacionales y sus agencias
especializadas, a las agencias voluntarias de socorro y rehabilitacin, o a virtud de tratados o convenios no
comerciales suscritos por el Gobierno o las universidades.
Partida 00.33.- Vehculos automviles que importen chilenos mayores de edad que hayan permanecido en el
extranjero, sin solucin de continuidad, durante un ao o ms y que regresen al pas.
1.3.2.- Los aportes y otras transferencias de bienes a empresas en formacin o ya

constituidas.
La letra b) del artculo 8, seala:
Art. 8.- El impuesto de este Ttulo afectar a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
considerados tambin como ventas y servicios, segn corresponda:
a) .
b) Los aportas a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles,
efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o
modificacin de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Direccin
Nacional de Impuestos Internos.
Esta operacin tiene los siguientes elementos:
Que el sujeto que realiza el aporte sea un vendedor segn lo sealado en el

nmero 3 del artculo 2 de la ley del ramo.
Que el aporte consista en bienes corporales muebles del giro de quien aporta.
Que el aporte o transferencia se realice por constitucin, ampliacin o
modificacin de la empresa
Que el aporte se incorpore al patrimonio de la empresa que lo recibe.
Segn lo anterior, cuando un vendedor realiza un aporte de bienes de su giro (de su

activo realizable) estara afectndose con IVA, a menos que se trate de operaciones como
fusiones, divisiones y transformaciones en cuyas ocasiones, segn lo ha interpretado el
Servicio de Impuestos Internos, no habra una transferencia de bienes. Concordamos con lo
sealado por el organismo fiscalizador, salvo en el tema de las fusiones, ya que considera
como tales solo a las fusiones por incorporacin y a las por creacin, en circunstancias en
que ambas hay un aporte que dada la lectura del artculo 99 y siguientes de la Ley sobre
Sociedades Annimas, la forma de perfeccionarse estas operaciones es a travs de una junta
extraordinaria de accionistas en la que se manifiesta la voluntad corporativa en virtud de
la cual es toda la empresa, considerada como un todo, la que se aporta para concurrir al
aumento de capital de otra que permitir la fusin (por incorporacin) o el nacimiento de
una nueva entidad (por creacin). No es que los accionistas realicen el aporte de sus
acciones, situacin que tambin se puede dar. Este es un tema muy tcnico que requiere un
mayor detalle que no ser desarrollado en esta oportunidad, sino que remito al lector a
libros especializados40. Solo puedo decir que como norma general, no hay IVA en estas
operaciones segn lo ha interpretado el organismo fiscalizador.
1.3.3.- Las adjudicaciones de bienes de bienes corporales muebles del giro.

La letra c) del artculo 8, seala:
consideradas tambin como ventas y servicios, segn corresponda:
a)
b)
c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de
sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicar respecto a las sociedades de hecho y
comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad
40
PINTO PERRY, Germn R. Fusin de Empresas Editorial LexisNexis Segunda Edicin. Santiago de
Chile 2005.
55
conyugal.
En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean
hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda,
tambin se considerar venta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o
parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa.
Este articulado debe ser estudiado con el complemento que aporta el artculo 9 del
Reglamento de la Ley de Impuesto a la Ventas y Servicios, que seala:
Art.9.- Para los efectos de lo dispuesto en la letra c) del artculo 8 de la ley, se entender por
bienes corporales muebles de su giro aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad
era vendedora.
Segn el Manual del Servicio de Impuestos Internos, en su Prrafo 7125, se

entiende por adjudicacin a un ttulo declarativo de dominio; lo que significa que el socio
o comunero a quien se adjudica un bien, no adquiere el dominio del mismo en virtud de la
adjudicacin, sino que se le supone propietario de l desde que se form la sociedad o
comunidad. Esto es muy importante porque se considera dueo desde antes del momento
de la disolucin de la persona jurdica y, por ende, no habra convencin que traslade el
dominio. Sin embargo, el legislador quiso dejar incluido esta transaccin (adjudicacin)
como hecho gravado de IVA al sealarlo expresamente en este artculo 8.
Podemos precisar los siguientes elementos que se deben rescatar de la operacin

para que est gravada:
Que la adjudicacin sea por causa de una liquidacin de sociedad o comunidad.

Que se trate de los bienes corporales muebles del giro o que sean bienes
corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la empresa
constructora que se disuelve.
Que el adjudicatario sea uno de los dueos de la persona jurdica que se est
disolviendo.
1.3.4.- Retiros de bienes corporales muebles

La letra d) del artculo 8, seala:
consideradas tambin como ventas y servicios, segn corresponda:
a)
b)
c)...
d) Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socio,
directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de
su propiedad produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios,
cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa. Para estos efectos, se considerarn
retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del
vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con
documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio
de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento.
Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a
rifas y sorteos, an a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o
de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribucin
gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales fines.
Los impuestos que se recarguen en razn de los retiros a que se refiere esta letra, no darn
derecho al crdito establecido en el artculo 23.
Tambin debemos leer esta letra en relacin con los siguientes articulados.
Art 76.- La menor existencia de productos que se establezca entre las anotaciones de los libros y las
que resulten de los inventarios que practique el Servicio de Impuestos Internos, se presumir que han
sido vendidas en el mes que se efecta el inventario, y debern pagar el impuesto correspondiente,
calculado sobre el precio de venta que corresponda al producto de mayor valor, sin perjuicio de las
sanciones que procedan.
Las diferencias de ingresos que en virtud de las disposiciones legales determine el Servicio de
Impuestos Internos a los contribuyentes de esta ley, se considerarn ventas o servicios y quedarn
gravados con los impuestos del Ttulo II y III, segn el giro principal del negocio, salvo que se
acredite que tienen otros ingresos provenientes de actividades exentas o no afectas a los referidos
tributos.
Los productores de vino debern pagar el impuesto correspondiente por falta de existencias que se
determinen en los inventarios oficiales o cuando no acreditaren fehacientemente el destino del
volumen de su produccin y existencias. Tales diferencias se presumirn vendidas para el consumo, y
el impuesto en estos casos se aplicar sobre el precio de venta, determinado en base al ms alto
precio obtenido por el productor en el mes en que se efecta el inventario o, en su defecto, sobre el
57
precio de venta determinado por el Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio de la multa
correspondiente.
Art. 79.- Las prdidas en las existencias de productos gravados por esta ley, ocasionadas por caso
fortuito o fuerza mayor, debern ser comunicadas oportunamente por el afectado y constatadas por
un funcionario del Servicio de Impuestos Internos designado al efecto.
El Servicio de Impuestos Internos calificar las prdidas por casos fortuitos o de fuerza mayor
declaradas por el contribuyente para los efectos de autorizar la rebaja de dichas prdidas en los
libros de contabilidad exigidos y eximirlo del tributo respectivo.
Respecto a la documentacin fehaciente, el legislador seal en el Reglamento
Art. 10.- Podrn tener el carcter de documentacin fehaciente, a que se refiere la letra d) del
artculo 8 de la ley, que justifica la falta de bienes corporales muebles en los inventarios del
vendedor, las siguientes:
a) Anotaciones cronolgicas efectuadas en el sistema de Inventario Permanente, directamente
relacionado con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor;
b) Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturales formuladas en Carabineros,
Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo;
c) Informes de liquidaciones del seguro;
d) Mermas reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos tcnicos del Estado.
En todo caso, ser condicin prioritaria e ineludible que las cantidades y valores
correspondientes a los casos y documentos sealados en las letras a), b) y c) se encuentren
contabilizados en las fechas que se produjo la merma, prdida, etc., de los bienes corporales
muebles de que se trate
Art. 11.- No estarn afectos al Impuesto al Valor Agregados, de acuerdo a lo dispuesto en el

artculo 8, letra d), inciso segundo de la ley, los retiros de bienes corporales muebles, cuando
stos no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el vendedor a ser
consumidos en el giro de su negocio o a ser trasladados al activo inmovilizado del mismo.
Es importante destacar que es un hecho gravado el retiro de mercaderas (como

trmino genrico) que realiza el dueo de una unidad de negocio, para consumo particular.
A parte de estar gravado con IVA, se considera un retiro que debe ser registrado como tal
en el Registro Fondo de Utilidades Tributarias para efectos de la Ley de Impuesto a la
Renta.
Otro elemento muy relevante lo constituyen los faltantes de inventarios, los que
pueden tener su origen en desordenes administrativos o faltas de control.
Independientemente de la causa, estas ausencias estn gravadas con IVA.
2.0.- Momento en que se devenga el IVA

Un elemento muy importante y estrechamente ligado al hecho gravado, es el
devengamiento del tributo en cuestin. En efecto, tal como lo ha sealado Angela
Radovic41, el elemento objetivo de la obligacin tributaria reconoce los elementos
materiales, espaciales, cuantitativos y temporales. El elemento material dice relacin con la
base de demostracin de la capacidad econmica, es decir, de cmo se constata que el
sujeto ha realizado algo dentro del mbito jurdico-econmico que permite que el Estado
lo afecte con tributos. Por otro lado el elemento temporal alude a la dimensin del tiempo
en que se constatan los elementos materiales. De esta forma es posible reconocer una
especie temporal instantnea, cuando algo ocurre una vez y hace merecedora la calidad
tributaria, como sera la sucesin por causa de muerte; o peridicos cuando el hecho
generador de la carta impositiva se constata en varios periodos dependientes o
independientes unos de otros, como ocurre con la generacin de renta o en las ventas de
bienes corporales muebles.
Es por lo anterior que el devengamiento est vinculado al elemento temporal que permite
saber cundo se constituy el hecho gravado que da nacimiento a la obligacin tributaria y,
por ende, el Estado puede hacer exigible el pago del tributo.
De la misma forma, Jos Luis Zavala42 seala que el devengo es la oportunidad en que se
entiende acaecido el hecho gravado, eso es, la oportunidad en que el legislador, dndose
ciertas circunstancias, estima que el hecho gravado por l definido ocurri y, por tanto, se
origina el nacimiento de la obligacin tributaria.
Lo anterior es muy importante cuando la naturaleza de la operacin o por simple voluntad
del legislador, no se deja al contribuyente la determinacin del nacimiento de la obligacin
tributaria, sino que en la ley se establecen hechos y circunstancias especficas que
establecen claramente cundo es precedente reconocer que la obligacin tributaria ha
nacido. Sin embargo, esto no quiere decir que establece el momento en que se debe pagar el
41
RADOVIC SCHOEPEN Angela Obligacin Tributaria Editorial Jurdica Conosur Ltda. Santiago de
Chile 1998. Pg. 210 y ss.
42
ZAVALA ORTIZ Jos Luis Derecho Tributario para Contadores. Editorial PuntoLex S.A. Santiago de
Chile. Pg 35.
59
tributo, pues esa es materia de definicin por parte del legislador y puede establecer que el
pago (modo de extincin de la obligacin tributaria) se realiza en un momento posterior.
El caso del IVA es un claro ejemplo en que el legislador precis el momento en forma
general, dando luces claras y criterios perentorios para establecer cundo queda obligado el
contribuyente a cumplir su imperativo tributario. Estas disposiciones estn contendas en el
artculo 9 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y paso a detallar ms adelante.
Como conclusin a todo lo anterior, puedo precisar que el IVA se devengar, es decir: el
momento en que nace la obligacin a cargo del sujeto pasivo, el instante en que nace el
derecho de crdito del ente pblico contra el contribuyente, por el tributo43 de las
siguientes maneras:
2.1.- Venta de bienes corporales muebles.

La letra a) del artculo 9 de la ley del ramo establece dos instantes al respecto: uno general
y otro particular.
El momento principal y genrico establece que el IVA en este tipo de operaciones es
devenga cundo se emite la factura o boleta. El momento secundario o especfico, cuando
la entrega de las especies sea anterior a la fecha de emisin de los respectivos documentos,
dado que as lo permite la naturaleza de las operaciones, se entender que el tributo se
devengar a la fecha de entrega real o simblica de los bienes transados. El Reglamento en
sus artculos 16 y 17 hace algunas precisiones interesantes. Al respecto seala que en las
ventas en consignacin que efecte un vendedor a otro, el IVA se devenga cuando el
consignatario realice las ventas a las cuales fue consignado. Es decir, el tributo se devenga
cuando realmente se realiza las transferencias de los bienes entregados en consignacin.
Adems de lo anterior, el artculo 17 del Reglamento seala que la entrega simblica

ocurre en los siguientes casos:
1. Cuando el vendedor entrega al adquirente las llaves del lugar en que el bien
corporal mueble transferido se encuentra guardado, o bien, las llaves de la especie;
2. Cuando el vendedor transfiere dicho bien al que ya lo posee por cualquier ttulo no
traslaticio de dominio, o bien, cuando dicho vendedor enajena una especie afecta al
Impuesto al Valor Agregado, conservando, sin embargo, la posesin de la misma, y
3. Cuando los bienes corporales muebles se encuentran a disposicin del comprador y
ste no los retira por su propia voluntad.
Es importante sealar que se est aludiendo al modo de transferir el dominio de los bienes
corporales muebles, es decir, a modos de efectuar la tradicin, que en nuestro Cdigo Civil
se define en su artculo 670 como:
43
Op.cit. RADOVIC SHOEPEN Angela. Idem. Pg. 212.
Art. 670.- La tradicin es un modo de adquirir el dominio de las cosas y consiste en la entrega que el dueo
hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad e intencin de transferir el dominio, y por la otra la
capacidad e intencin de adquirirlo.
Por otro lado, el artculo 684 seala sobre la tradicin de las cosas corporales muebles
Art. 684.- La tradicin de una cosa corporal mueble deber hacerse significando una de las partes a la otra
que le transfiere el dominio, y figurando esta transferencia por uno de los medios siguientes:
1. Permitindole la aprensin material de una cosa presente;
2. Mostrndosela;
3. Entregndole las llaves del granero, almacn, cofre o lugar cualquiera en que est guardada la
cosa;
4. Encargndose el uno de poner la cosa a disposicin del otro en el lugar convenido; y
5. Por la venta, donacin u otro ttulo de enajenacin conferido al que tiene la cosa mueble como
usufructuario, arrendatario, comodatario, depositario, o a cualquier otro ttulo no translaticio de
dominio; y recprocamente por el mero contrato en que el dueo se constituye usufructuario,
comodatario, arrendatario, etc.
La pregunta inmediata es cundo se emiten las facturas. Al respecto el artculo 55 seala en

su parte pertinente
Art. 55.- En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas debern ser emitidas en el
mismo momento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies..
Resulta simptico caer en el juego del texto de la ley, al no saber qu es primero si la

entrega de los bienes o la emisin de las facturas.
2.2.- Importaciones
Las importaciones son un hecho gravado especial segn lo seala la letra a) del artculo 8
de la ley del ramo, y el IVA se devenga cuando se realiza legalmente la importacin o
tramitarse totalmente la importacin condicional. Esto es muy importante porque
supedita a un hecho externo a la legislacin tributaria el momento en que es exigible el
tributo que estudiamos. Por otro lado, el legislador hace un cruce de instituciones y
jurisdicciones al sealar expresamente que Las Aduanas no autorizarn el retiro de los
bienes del reciento aduanero sin que se le acredite previamente la cancelacin del
61
respectivo tributo, salvo en el caso de las importaciones con cobertura diferida a que se
refiere el inciso cuarto del artculo 6444
2.3.- Retiro de mercaderas consistentes en bienes corporales muebles.
Recordemos que la letra d) del nmero 8 de la ley consigna como hecho gravado especial el
retiro que realicen los dueos de los negocios, socios, directores o empleados de las
empresas, de bienes del activo realizable que sean destinados al consumo particular.
Tambin tienen esta calificacin los faltantes de inventarios. Es importante sealar que se
debe de tratar de bienes afectos a IVA.
El tributo se devenga en este caso cuando se realiza el retiro del bien respectivo. El artculo
20 del Reglamento se encarga de precisar este hecho sealando por tal ocurre cuando se
realiza la respectiva contabilizacin. Esto tiene vital importancia porque supedita a la
Contabilidad el respaldo y la constatacin del retiro, siendo esto coherente con lo sealado
por el legislador comercial en el artculo 35 del Cdigo de Comercio que expresamente
indica:
Art. 35. Los libros de comercio llevados en conformidad a lo dispuesto en el artculo 31, hacen fe en las
causas mercantiles que los comerciantes agiten entre s.
El artculo 20 del Reglamento extiende lo sealado anteriormente a las siguientes acciones:

En igual oportunidad se devenga dicho tributo y debe efectuarse la respectiva contabilizacin tratndose:
1. De retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, an a ttulo gratuito y
sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los
vendedores afectos a este impuesto, y
2. De entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales muebles que los vendedores
efecten con iguales fines, y sean o no de su giro
2.4.- Intereses o reajustes pactados por cuentas por cobrar.

Si una venta o servicio afecto con IVA tiene establecido alguna modalidad de pago al
crdito de su precio y por este precio hay un inters, ste inters est afecto a IVA y pasa a
ser, en mi opinin, un hecho gravado accesorio. Este concepto forma parte de la base
imponible, tal como lo establece el legislador en el nmero 1 del artculo 15 de la LIVS. De
esta forma, es menester establecer cundo se devenga el tributo sobre los intereses o
reajustes y de eso se hace cargo la letra d) del artculo 9 de la ley del ramo.
44
El artculo 64 del cuerpo legal habla sobre la declaracin y pago de los tributos, y seala en el caso
particular de las importaciones, que se tiene que pagar segn algunos detalles especficos que se aplican en las
importaciones, segn las actuaciones que el SNA realice.
El momento cuando se devenga el IVA en este tipo de situaciones, es cuando se hacen

exigibles (se devengan) o cuando se perciben, si esto ltimo ocurri en forma anticipada al
devengo. Ahora bien, legislador ha precisado este evento en su artculo 18 del Reglamento
indicando:
Art. 18.- El Impuesto al Valor Agregado correspondiente a intereses o reajustes pactados en
operaciones al crdito por los saldos insolutos, se devenga a medida que el monto de dichos
intereses o reajustes sean exigibles, o a la fecha de su percepcin si sta fuere anterior.
Para los efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, se considera que los reajustes o intereses son
exigibles al vencimiento de la respectiva cuota, letra de cambio u otro documento que los contenga,
en todo o parte.
En toda venta o servicio en que la totalidad o parte del precio o valor del contrato o
convencin se pague a plazo, deber indicarse separadamente cunto corresponde a precio o a
valor del contrato y cunto a intereses pactados por los saldos a cobrar.
Cuando el vendedor no indique qu cuota o cuotas de precio a plazo corresponden a reajustes o
intereses, se presumir que cada una de las cuotas comprende parte del precio y los reajustes o
intereses proporcionales a dicha cuota.
Segn lo anterior queda claramente ejemplificado que el devengo implica una exigibilidad,
es decir, cuando segn el Derecho (con mayscula), ha nacido el derecho (con
minscula) de exigir algo. Esto no es un juego de palabras.
2.5.- Prestaciones de servicios peridicos.
En este punto, el legislador distingue dos situaciones distintas:
a) Servicios en general, prestados en forma peridicas: Podemos distinguir en este
grupo una clasificacin sin mayores especificaciones, salvo la fundamental de
corresponder a una prestacin de servicios afectos con la particularidad que se
realicen con una periodicidad. En este caso el IVA se devenga en cada periodo
fijado para el pago del precio. A su vez, se reconoce una situacin particular: si la
fecha fijado para el pago es anterior a la determinada en la letra a) del artculo 9, es
decir, a la fecha de la emisin de la factura o boleta. Si no se hizo lo anterior,
cuando se perciba la remuneracin.
b) Suministro de servicios domiciliarios: Se ejemplifica con el gas de combustible,
energa elctrica, telefnicos y de agua potable (esto es a modo de ejemplo y no, en
mi opinin, con carcter restrictivo), el IVA se devenga al trmino de cada periodo
fijado para el pago, sin importar si se materializ su cancelacin. En mi opinin, en
el caso de suministros de servicios antiguamente denominados pblicos, no se
aplican las situaciones particulares de la fecha de emisin del documento ni cuando
se perciba la remuneracin tal como se estableci en la letra a) precedente.
63
2.6.- En los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos

generales de construccin y tambin en las ventas o promesas de ventas de bienes
corporales inmuebles.
Estas menciones involucran operaciones vinculadas al rubro de la construccin y el IVA se
devenga cuando se emite la factura. Ahora bien, la pregunta evidente es cundo se realiza
ese acto. Al respecto el legislador ha sealado en la parte pertinente en el artculo 55
Art. 55.-----Tratndose de los contratos sealados en la letra e) del artculo 8 y de ventas o promesas de ventas de
bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura deber emitirse en el momento en que se
perciba el pago del precio del contrato, o parte de ste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efecte
dicho pago. No obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el
saldo por pagar, segn procesa, deber emitirse en la fecha de la entrega real o simblica del bien o de la
suscripcin de la escritura de venta correspondiente, si sta es anterior.
3.0.- Sujetos del IVA

Los sujetos son los elementos de la obligacin tributaria45 que dicen relacin a quienes
participan de esta ligazn entre los actores.
La teora de la obligacin tributaria est estrechamente vinculada a la teora privada de las
obligaciones46 y por tal razn resulta interesante estudiar esta materia con esa inspiracin.
Al respecto puedo decir que el origen de las obligaciones est en el Derecho Romano, en
cuyas Institutas Justinianas sealaban: Obligatio est iuris vincuum quo necessitate
adstringimur alicuis solvendae rei, que quiere decir: La obligacin es un vnculo de
derecho que nos constrie a cumplir una prestacin a favor de otro47. Pese a lo antiguo
del concepto, tiene completa aplicacin en la materia tributaria actual.
Por otro lado, tal como seala Alessandri48 la palabra obligacin viene de la palabra
latina obligatio, que es una palabra compuesta de la preposicin Ob, es decir, por causa de;
y de ligatio que significa ligadura. De esta forma implica que el resultado de la obligacin
por causa de una ligazn o de una vinculacin que se materializa con la atadura de algo. Por
otro lado, solvere tiene su raz latina en el concepto de pagar, es decir, de desatar y de
desligar. Esto demuestra que la obligacin (la unin o ligazn) se soluciona (desata) con el
pago (solvere) elementos totalmente aplicables en la actualidad.
45
Cfr. RADOVIC dem. Pg.214

Cfr. ZAVALA. dem Pg. 35.
47
Cfr. LOMBANA Tamayo, Manual de Obligaciones, Teora del Acto Jurdico y Otras Fuentes Quinta
Edicin. Editorial Temis. Santa Fe de Bogot, Colombia 1997. Pg.7.
48
Cfr. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA, Manuel; VODANOVIC, Antonio. Tratado de las
Obligaciones, De las Obligaciones en General y sus Diversas Clases. Segunda Edicin Ampliada y
Actualizada. Editorial Jurdica de Chile. Santiago de Chile 2001. Pg.7.
46
Siguiendo con la teora civilista, la obligacin tiene tres elementos que tambin son
aplicables a al imperativo tributario: Un vnculo de derecho, de carcter econmico o
pecuniario y el carcter personal49.
Nuestro Cdigo Civil, al igual que otras legislaciones, comente el error de no definir
claramente este concepto, sino que lo asimila50 a los contratos51, cayendo en el yerro de
igualar el gnero con la especie, pues equipara en el Libro Cuarto a las obligaciones en
general con los contratos. As, define contrato, y por asimilacin a la vinculacin que nos
preocupa, en su artculo 1438 como:
Art. 1438.- Contrato o convencin es un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o
no hacer alguna cosa. Cada parte puede ser una o muchas personas
Esta definicin nos permite llegar rpidamente a que en ella actan actores como el
obligado y el beneficiado que en doctrina se llaman sujeto activo y sujeto pasivo.
Las diversas legislaciones tratan las obligaciones como elementos de crditos dado el
carcter pecuniario de ellas. Es por eso que el objeto de la vinculacin, el obligarse, est
directamente relacionado con el pago, atributo que tiene completa aplicacin en materia
tributaria. Esto se debe a la aplicacin de derechos entre personas, siendo derechos
personales los que se ventilan o de crdito que envuelve una prerrogativa de una persona
contra otra, es decir, acreedor contra deudor52.
Los elementos que actan en toda obligacin son:
a) Sujeto activo. Es el acreedor, titular del derecho de crdito53 y tiene el derecho a
recibir la prestacin y, lo ms importante, a exigirla54.
b) Sujeto pasivo. Es el deudor, siendo la persona sometida, de acuerdo al vnculo
jurdico que lo obliga, a ejecutar la prestacin a favor del sujeto activo55.
c) Objeto. Es la prestacin56, la causa que obliga.
Sujeto Pasivo
Obligacin
Objeto
49
Cfr. LOMBANA. dem. Pg. 7.

Cfr. RADOVIC. dem. Pg. 204.
51
Cfr. ALESSANDRI. dem. Pg. 7.
52
Cfr. LOMBANA dem. Pg. 9.
53
54
Cfr. ALESSANDRI. dem. Pg. 107.
55
56
50
65
Sujeto Activo
Esto conceptos del Derecho Civil son aplicables en materia tributaria y, pese a que no hay
en nuestra legislacin una definicin sobre la materia, podemos encontrar en el derecho
comparado algunas definiciones que nos pueden ayudar. En mi bsqueda, encontr la que
seala el Cdigo Tributario de Nicaragua el cual establece por tal:
Art. 12.- La Obligacin Tributaria es la relacin jurdica que emana de la ley y nace al producirse el hecho
generador, conforme lo establece en el presente Cdigo, segn el cual un sujeto pasivo se obliga a la
prestacin de una obligacin pecuniaria a favor del Estado, quien tiene a su vez la facultad, obligacin y
responsabilidad de exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria.
La Obligacin Tributaria constituye un vnculo de carcter personal aunque su cumplimiento se asegure con
garantas reales y las establecidas en este Cdigo para respaldo de la deuda tributaria, entendindose sta
como el monto total del tributo no pagado, ms los recargos moratorios y multas cuando corresponda. La
Obligacin Tributaria es personal e intransferible, excepto en el caso de sucesiones y de solidaridad
tributaria y aquellas retenciones y percepciones pendientes de ser enteradas al Fisco, como casos
enunciativos pero no limitativos
Sin duda que este artculo 12 es un verdadero compendio de los conceptos que he tratado de
transmitir con todo mi desarrollo anterior.
En sntesis, el sujeto pasivo es quien tiene la responsabilidad de efectuar el imperativo
tributario, ste es, el pagar el tributo a favor del sujeto activo que es el Estado. Tambin es
llamado contribuyente de derecho y es sealado por la ley como responsable del
pago57.
La doctrina ha formalizado en tres tipos de sujetos pasivos:
a) Contribuyente: quien es la persona de la cual se verifica el hecho gravado y su
responsabilidad est supeditada a su titularidad en la generacin de la hiptesis que
la ley seala como el que da nacimiento a la obligacin tributaria58.
b) Agente Retenedor: Tambin denominado en forma genrica como sustituto59 y
es quien la ley seala como el responsable del cumplimiento de la obligacin
tributaria, dejando sin el imperativo al contribuyente, pero s, en algunos casos, con
una responsabilidad solidaria sobre ella. En el caso del IVA, el agente retenedor es
sujeto pasivo general.
c) Tercero Responsable: Puede ser entendido tambin como un subconjunto del
agente retenedor, pero en este caso tiene la particularidad de no ser un actor
vinculado a la operacin que da nacimiento al tributo. El caso tpico en nuestra
legislacin es el notario frente a impuestos como el de Timbre y Estampillas, cuyo
texto legal seala en los artculos 9, 10, 11, 12 y 13 diversos actores que no
57

59
Cfr. MASSONE, Pedro. Principios de Derecho Tributario Editorial Universidad de Valparaso
EDEVAL, Valparaso 1975. Pg. 129.
58
necesariamente participan en los actos, tal como son los bancos en los protestos de
cheques y los notarios.
El artculo 3 de la LIVS establece que son contribuyentes del IVA las personas naturales o
jurdicas, comunidades y sociedades de hecho (que asume que no son personas jurdicas)
que realicen hechos gravados. Esta mencin es solo genrica. Posteriormente seala en
forma precisa que el sujeto pasivo de este tributo tiene el carcter de agente retenedor,
siendo el vendedor quien tiene la responsabilidad de realizar el pago, en circunstancias que
es el comprador el que financia el importe. Al respecto, el artculo 10 de la LIVS establece:
Art. 10.- El impuesto establecido en el presente Ttulo afectar al vendedor, sea que celebre una
convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta.
Igualmente, el impuesto afectar a quien realice la prestacin en aquellas operaciones definidas como
servicios o que la ley equipare a tales
Es importante sealar que el vendedor recibe el precio ms el IVA, el cual se convierte en

su dbito fiscal que debe entregar al Fisco. Los fondos no son propios sino que los tiene
momentneamente hasta que cumpla el plazo establecido por la ley para cumplir el pago.
Adems de lo anterior, el artculo 11 de la LIVS seala especficamente:
Art. 11.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo anterior, sern considerados sujetos del impuesto:
a) El importador, habitual o no;
b) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile, o se trate
de operaciones descritas en el inciso segundo de la letra a) del art. 8.
c) La sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del artculo 81, pero cada
socio o comunero ser solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente
a los bienes que le sean adjudicados;
d) El aportante, en el caso de aportes a sociedades;
e) El beneficiario del servicio, si la persona que efecta la prestacin residente en el extranjero.
f) Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos a que se refiere la letra e) del artculo
8.
El inciso tercero del artculo 3 establece un cambio de sujeto en los casos en que la
Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos as lo determine, siendo el agente
que soporta el tributo, es decir, el comprador. En este caso, la operacin de documenta con
facturas de compra que son emitidas por el comprador.
Existe una larga lista de contribuyentes que a travs de una resolucin adquieren el carcter
de sujetos pasivos. Solo a modo de ejemplo puedo mencionar los siguientes:
1. Vendedores de difcil fiscalizacin
2. Venta de ganado.
3. Comisiones pagadas al agentes ubicados en el exterior
67
4. Venta de diarios y revistas

5. Venta de cigarrillos
6. Venta de gas licuado.
7. Venta de leche y jugo de frutas.
8. Pequeos productores agrcolas.
9. Comercializacin de tarjetas telefnicas,
10. Venta de chatarra
4.0.- Tasa, base imponible y dbito fiscal

El Prrafo 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio establece las normas
relativas a la tasa, la base imponible y el dbito fiscal, siendo elementos muy importantes e
interrelacionados. La tasa representa el porcentaje que determina la cantidad que
inicialmente se deber pagar el contribuyente, sin considerar las rebajas y crditos que el
mismo cuerpo legal establece; la base, la suma sobre la cual se aplica la tasa. El dbito
fiscal es la suma que corresponde a la obligacin tributaria.
4.1.- Tasa del impuesto

Este porcentaje ha tenido algunas variaciones desde su implantacin en el primitivo
texto que estuvo contenido en el artculo primero del D.L. N 825 de 1974. El artculo 14
establece su cuanta, la cual ha sido modificada segn los siguientes cuerpos legales:
a) Tasa del 20%: Establecido por el artculo 1 del D.L. N 825 de 1974, Ley sobre
Impuesto a las Ventas y Servicio.
b) Tasa del 16%: Establecido por la Ley N 18.720 publicada en el Diario Oficial el da
23 de junio de 1988. Tuvo vigencia, segn lo establece el inciso primero del artculo 3
del Cdigo Tributario60, a contar del da 1 de julio de 1988 hasta el cambio que
sealamos en la letra siguiente (30 de junio de 1990).
c) Tasa del 18%: Establecido por la Ley N 18.985 publicada en el Diario Oficial de 28
de junio de 1990 y tuvo vigencia a contar del da 1 de julio de 1990.
d) Tasa inaplicable del 17%: Resulta extrao hablar de una tasa inaplicable, pero as
fue en la prctica. El da 15 de septiembre de 1993 se public en el Diario Oficial la
Ley N 19.247 en cuyo texto estableca que el guarismo que aparece en el artculo 14 de
la ley que comentamos, pasara de un 16% a un 17%. Sin embargo, haban dos artculos
transitorios que establecan situaciones muy particulares. En efecto, el artculo 4
60
Art. 3.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima
uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin..
transitorio sealaba: a contar del da 1 de enero de 1994 y hasta el 31 de diciembre

de 1995, inclusive, la tasa del Impuesto al Valor Agregado contemplada en el Artculo
14 del Decreto Ley N 825 (sic) de 1974, ser de 18%, la que se aplicar a los
impuestos que se devenguen entre dichas fechas. A su vez, el artculo 5 transitorio
seal: Facultase al Presidente de la Repblica para que, dentro del plazo de un ao
contado desde el 1 de enero de 1996, mediante un Decreto con Fuerza de Ley
expedido por intermedio del Ministerio de Hacienda, aumente a 18% o rebaje a 16% la
tasa del Impuesto al Valor Agregado establecida en el Artculo 14 del Decreto Ley N
825, de 1974. La tasa que fije en uso de esta facultad, se aplicar a los impuestos que
se devenguen a contar del 1 de enero de 1997 y hasta el 31 de diciembre de 1997,
inclusive. Como se puede apreciar, la instauracin del 17% como tasa del IVA segn
el artculo 4 de la Ley 19.247 nunca se aplic porque los artculos 4 y 5 transitorio
establecieron que situaciones que lo dilataron, concediendo incluso al Presidente de la
Repblica, la facultad de dictar un Decreto con Fuerza de Ley para continuar con la tasa
provisoria como definitiva.
e) Tasa definitiva del 18%: Tal como comentamos en la letra anterior, el texto oficial
estableca una tasa del 17% segn lo indicaba el artculo 4 de la Ley N 19.247, pero se
aplic la tasa provisoria del 18%. Sin embargo, con la vigencia de la Ley N 19.532
publicada en el Diario Oficial del da 17 de noviembre de 1997, se estableci el carcter
definitivo del guarismo 18%.
f) Tasa provisoria del 19%: Con la Ley N 19.888 publicada en el Diario Oficial el da
13 de agosto de 2003, cuyo ttulo es Establece Financiamiento Necesario para
Asegurar los Objetivos Sociales Prioritarios del Gobierno, nuevamente fij un
carcter provisorio de la tasa del IVA, con el compromiso de bajarla en el futuro. El
artculo 1 de este cuerpo legal sealaba: "Artculo 1.- Sustityese en el artculo 14 de
la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el artculo primero del
decreto ley N 825, de 1974, a contar desde la fecha que en cada caso se indica, el
porcentaje que pasa a especificarse:
a) "18%" por "19%", a contar del 1 de octubre
b) "19%" por "18%", a contar desde el 1 de enero de 2007..
del
ao
2003,
g) Tasa definitiva del 19%: La Ley N 20.102 publicada en el Diario Oficial del da 28
de mayo de 2006 con el ttulo Concede un Reajuste Extraordinario a las Pensiones
ms Bajas y Modifica otras Leyes que se Indican, defini en su artculo 7 lo siguiente:
Dergase, a contar de la fecha de publicacin de la presente ley en el Diario Oficial,
el literal b) del artculo 1 de la ley N 19.888.. Con esta mencin adquiri el
guarismo del 19% el carcter de definitivo, sin existir en la actualidad algn imperativo
legal que pueda suponer su rebaja.
Como podemos apreciar, la tasa del IVA ha tenido muchas variaciones en los
ltimos aos, debido por su eficiencia en la recaudacin fiscal, pues no olvidemos, que la
recaudacin de este tributo representa el 50% del total de los fondos tributarios que recauda
el Fisco.
69
4.2.- La base imponible

Este es el elemento cuantitativo de la obligacin tributaria del IVA, y en forma
general, se vincula con el precio de la transaccin afecta. Sin embargo, el mismo legislador
ha puesto cuidado en determinadas operaciones en las cuales hay que distinguir ciertas
particularidades para establecer su cuanta.
El trmino base imponible est expresamente definido por el artculo 26 del
Reglamento, que seala:
Art. 26.- Para los efectos del Impuesto al Valor Agregado, la base imponible, esto es, la suma
sobre la cual se debe aplicar la tasa respecto a cada operacin gravada, estar constituida, salvo
en los casos mencionados en el artculo 16 de la ley, por el precio de venta de los bienes
corporales muebles transferidos o el valor de los servicios prestados, con excepcin de las
bonificaciones y descuentos coetneos con la facturacin. Aumentan dicho precio o valor y, por
ende, la base imponible, los rubros indicados en el artculo 15 de la ley, de acuerdo a las
modalidades que se sealan en los artculos siguientes, y an cuando se facturen o contabilicen en
forma separada.
En trminos generales, el IVA se aplicar sobre el precio de la transaccin ms

algunas especificaciones del artculo 15 y menos las concesiones especiales que se
establezcan en cada operacin.
4.2.1.- Base imponible de las ventas y servicios.

El artculo 15 de la ley que estamos estudiante, establece en forma general lo siguiente:
Art. 15.- Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estar
constituida, salvo disposicin en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones
respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en l, los
siguientes rubros.
1.
El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo,

incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibidos
anticipadamente en el perodo tributario. En todo caso deber excluirse el monto de los
reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Ttulo, en la parte que
corresponda a la variacin de la unidad de fomento determinada por el periodo
respectivo de la operacin a plazo;
2.
El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para
garantizar su devolucin. El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, podr

autorizar en casos calificados la exclusin de tales depsitos del valor de venta e
impuesto, y
3.
El monto de los impuestos, salvo el este Ttulo.
Los rubros sealados en los nmeros precedentes se entendern comprendidos en el valor de

la venta o del servicio prestado an cuando se facturen o contabilicen en forma separada, y se
presumir que estn afectos al impuesto de este Ttulo, salvo que se demuestre fehacientemente,
a juicio exclusivo del Servicio de Impuestos Internos, que dichos rubros corresponden o acceden
a operaciones exentas o no gravadas con este tributo.
No formarn parte de la base imponible el impuesto de este Ttulo, los de los Prrafos 1, 3
y 4 del Ttulo III, el establecido en el Decreto Ley N 82661, de 1974, sobre impuesto a los
Alcoholes y Bebidas Alcohlicas, y aquellos que fijen en virtud de la facultad contenida en el
artculo 48, sobre impuestos especficos a los combustibles, que graven la misma operacin
Si analizamos la determinacin de la base imponible para las ventas y servicios en

forma general, podemos sealar lo siguiente
Monto de la venta de los bienes o de la prestacin del servicio

Ms:
Reajuste, diferencias de cambio, intereses normales o moratorios y gastos de
financiamiento que sean de cargo del comprador y que se hayan hecho
exigibles o que hayan sido percibidos por adelantado
$.......................
$........................
Menos:
Reajustes de los valores que ya pagaron IVA, segn la variacin de la UF por
el periodo en cuestin
($.....................)
Ms:
Impuestos fijados por otras leyes que no sean los establecidos por la Ley
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
BASE IMPONIBLE PARA VENTAS Y SERVICIOS
$.......................
$.......................
Cuando se trate de ventas de productos que implique la entrega por parte del
comprador de un embase, que sea el caso de las bebidas gaseosas, cervezas, jugos, aguas
minerales o el gas licuado, y si en la operacin no se constata la entrega de estos artculos,
debiendo pagar una suma que garantice la restitucin del envase, se debe incluir este
importe.
Respecto a los intereses que se deben incluir, segn lo sealado en el nmero 1 del
artculo 15 antes extractado, el artculo 27 del Reglamento seala:
61
Este decreto ley fue derogado y su contenido incluido a la Ley de Impuesto sobre Ventas y Servicios.
71
Art. 27.- Forman parte de la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el N 1 del artculo
15 de la ley, los siguientes rubros que se hubieren devengado en el periodo tributario:
1.
2.
3.
Los reajustes de todo tipo pagados, ya sea antes, al momento de celebrarse la convencin
gravada o con posterioridad a ella;
Los intereses, con inclusin de los moratorios, esto es, de aquellos que se devenguen con
motivo del pago no oportuno de la totalidad o parte del precio, y
Los gastos de financiamiento de la operacin, tales como comisiones e intereses pagados a
bancos, gastos de notaras y de inscripcin de contratos de prenda en registros pblicos.
Todas estas menciones tienen relacin con la percepcin por adelantado de

conceptos relacionados con el financiamiento de las operaciones. En otras palabras, el
legislador ha querido gravar el valor presente de las transacciones a crdito, situacin que
tiene lgica, pues, de no ser de esta manera, sera menester gravar con IVA los intereses o
aumentos del precio que se cobrarn al final del periodo, situacin que implicara postergar
el pago del tributo o de afectarlo a sumas pequeas que haran complicada su
administracin y fiscalizacin.
El tema de las garantas de los envases es interesante de tratar, pues el legislador se
ha puesto en una situacin muy especfica y ha querido resguardar el inters fiscal por el
pago de conceptos particulares de la venta de bienes que requieren estos bienes. Sin
embargo, se ha dejado fuera a una transaccin muy recurrente, como es la compra de
bebidas alcohlicas y analcohlicas. En efecto, es de comn constatacin el hecho de
adquirir este tipo de bienes a travs de llevar en envase retornable que el comprador lleva
para estos efectos. Si no cuenta con este artculo, puede pagar momentneamente una suma
que garantice el prstamo del envase que el distribuidor realiza. Esta exclusin tiene una
razn prctica, pues resultara muy engorroso tener que gravar con IVA una suma que se
entrega en forma transitoria, debiendo desafectarse una vez que sea restituido el envase,
amn del hecho que sera muy difcil de fiscalizar. Es por eso que se dej fuera y solo opera
en transacciones de otro tipo de bienes. Dicho de otra forma, el legislador ha eximido a este
rubro por su habitualidad y por la complejidad administrativa, tal como lo ha sealado en el
artculo 28 del Reglamento, para normar la posibilidad de que otras transacciones que
tengan las mismas particularidades, puedan solicitar al Servicio de Impuestos Internos la
posibilidad de eximirse de esta inclusin en la base imponible.
El penltimo inciso del artculo 15 seala que los conceptos que se adicional al
precio de la transaccin, forman parte de la base imponible aunque sean contabilizados en
forma separada. Eso es muy importante porque el legislador sobre pone su voluntad a las
menciones particulares que los contribuyentes establezcan. No hay que olvidar que el
artculo 35 del Cdigo de Comercio seala que la contabilidad da fe los actos de los
comerciantes, pero en materia tributaria los asientos se consideran en forma relativa,
prevaleciendo los criterios legales o administrativos que la autoridad tributaria pondere en
mayor importancia que las forma cmo los contribuyentes hayan reflejado en sus libros los
hechos econmicos.
Finalmente debo mencionar que el artculo 26 del Reglamente define un criterio

muy importante, al sealar que no forman parte de la base imponible del IVA los
descuentos o bonificaciones que se hayan concedido al comprador al momento de
efectuarse la transaccin. Esto implica dos situaciones importantes:
a)
b)
Descuentos o bonificaciones al momento de realizar la operacin. Implica que

en el instante de la vinculacin entre comprador y vendedor o de prestador y
beneficiario, al acordar el precio en cuestin, se concede una rebaja. Esta rebaja
implica que no se aplicar en esta oportunidad en particular, el precio que se
acostumbra cobrar. De esta forma, el legislador vincula la base imponible al valor
de la transaccin en forma particular y no a la generalidad, pues se podra aplicar el
principio que el Fisco recauda sobre el precio comn de las operaciones, sin
considerar los acuerdos particulares de los agentes que participaron en la cada
ocasin.
Descuentos o bonificaciones concedidas luego de haber realizado la operacin.
En este caso se concede la gracia luego de haber entregado el bien y, lo ms
probable, de haber pagado el precio, a menos que se trate de una operacin a
crdito. En este caso es menester emitir una nota de crdito para bajar las bases y,
por ende, el Dbito Fiscal.
4.2.2.- Base imponible de las importaciones

El artculo 16 nmero 1 establece sobre esta materia:
Art. 16.- En los casos que a continuacin se sealan se entender por base imponible:
a) En las Importaciones, el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, el
valor CIF de los mismos bienes. En todo caso, formarn parte de la base imponible los
gravmenes aduaneros que se causen en la misma importacin.
Para determinar el impuesto que afecta ala operacin establecida en el inciso segundo de la
letra a) del artculo 8, se considerar la misma base imponible de las importaciones menos
la depreciacin por uso. Dicha depreciacin ascender a un diez por ciento por cada ao
completo transcurrido entre el 1 de enero del ao del modelo y el momento en que se pague
el impuesto, salvo que en el valor aduanero ya se hubiese considerado rebaja por uso, caso
en el cual slo proceder depreciacin por los aos no tomados en cuenta;
En trminos simples, las importaciones tienen una base imponible formada por el
valor aduanero de los bienes o, en su defecto, el valor CIF (cost, insurance and freight) de
estos, sumados los gravmenes aduaneros que se generen por la operacin.
El valor aduanero est contenido en el DFL N 31 de 2004, que fue publicado en el
Diario Oficial el 22 de mayo de 2005.
73
El artculo 31 del Reglamento establece que tambin forman parte de la base

imponible los gravmenes aduaneros sin importar que estos hayan sido pagados o no. A su
vez, el artculo 36 de la misma norma legal, indican que tambin en este tipo de
operaciones, deben ser considerados los elementos contenidos en el artculo 15, es decir,
intereses, reajustes, gastos de financiamientos, valor de envases e impuestos que no sean de
la ley que estamos estudiando.
4.2.3.- Base imponible de los retiros de mercaderas

El artculo 16 letra b) seala sobre esta naturaleza:
Art. 16.- En los casos que a continuacin se sealan, se entender por base imponible:
a) ..
b) En los casos contemplados en la letra d) del artculo 8, el valor que el propio contribuyente
tenga asignado a los bienes o sobre el valor que tuvieren los mismos en plaza, si este ltimo fuese
superior, segn lo determine el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo.
La materia a que se refiere este articulado, dice relacin con:

a)
b)
c)
Retiros de bienes corporales muebles del giro del contribuyente para uso
particular
Faltantes de inventarios que no estn justificados
Retiro de bienes del giro del contribuyente destinados a rifas y sorteos que se
hagan con fines promocinales
Se recurre a dos parmetros para establecer el monto de estos hechos:

a)
b)
El valor que el contribuyente tenga asignado a los bienes retirados

El valor en plaza de estos bienes, si es que el ocupado por el contribuyente es
notoriamente inferior.
En este ltimo caso se aplica la facultad de tasacin que tiene el Servicio de

Impuestos Internos para valorizar las transacciones de los contribuyentes, segn lo
establecido por el artculo 64 del Cdigo Tributario.
4.2.4.- Base imponible en los contratos de construccin.

El artculo 16 letra c) establece:
a)
b)
c) En los contratos a que se refiere la letra e) del artculo 8, el valor total del contrato incluyendo
los materiales.
En los contratos de construccin de obras de uso pblico cuyo precio se pague con la
concesin temporal de la explotacin de la obra sea que la construccin la efecte el
concesionario original, el concesionario por cesin o un tercero - , el costo total de la
construccin de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relacin a
la construccin de ella, tales como mano de obra, materiales, utilizacin de servicios, gastos
financieros y subcontratacin por administracin o suma alzada de la construccin de la
totalidad o parte de la obra. En el caso de que la construccin la efecte el concesionario por
cesin, la base imponible estar constituida por aquella parte del costo con que efectivamente
hubiere incurrido el cesionario, sin considerar el costo facturado por el cedente, en la fecha de
la cesin respectiva.
Son dos los hechos gravados que se norman en esta disposicin. El primero dice
relacin con los contratos generales de construccin que estn normados en la letra e) del
artculo 8, que sealan como tales a los contratos de instalacin o confeccin de
especialidad62 y otros contratos del rubro de la construccin.
Segn esta disposicin, la base imponible debe distinguir lo siguiente:
a)
Si es un contrato de instalacin o confeccin de especialidad: valor total

del contrato en cuestin, ms los intereses, reajustes, envases e impuestos de
otras leyes que sean aplicable, segn lo sealado por el artculo 15 de la ley.
b)
Si es un contrato de construccin por administracin: consistente en el

pago del servicio que un contratista presta para la construccin de un bien
raz, cuando los materiales son provedos por quien manda la ejecucin de la
obra. En este caso la base imponible lo constituye el valor del honorario que
puede ser establecido como un monto fijo o un porcentaje, sin considerar
como parte de tal, la compra de materiales que el prestador realice a nombre
del beneficiario (el mandante), segn el mismo organismo fiscalizador ha
sealado en su Circular N 111 de 1975.
4.2.4.1.- Base imponible en contratos de construccin de bienes de uso pblico que
sean concesionados
Este tema merece mayor anlisis y explicacin dada la complejidad que representa.
Lo primero que debemos decir, es que en la Ley de Impuesto a la Renta y la Ley sobre
62
No olvidemos que el artculo 12 del Reglamento considera como contratos de instalacin o confeccin de
especialidades aquellos que tienen por objeto la incorporacin de elementos adheridos permanentemente al
bien raz y que permiten cumplir a la cabalidad la finalidad por el cual est construido.
75
Impuestos a las Ventas y Servicios estn consagradas disposiciones generales que afectan a
las concesiones de obras pblicas, pero cada construccin est supeditada a las
caractersticas establecidas en los respectivos contratos. Este es un antecedente muy
relevante, porque la modalidad de concesiones es un negocio muy eficiente que comulga
con el rol subsidiario del Estado que est consagrado en el artculo 1 de la Constitucin
Poltica del Estado. Esta modalidad implica que es el Estado, y no un gobierno en
particular, quien concede a un particular el derecho a beneficiarse por la utilizacin que los
usuarios de un bien pblico realizan de l. Ahora bien, la obra en cuestin es de propiedad
del Fisco, pero se entrega a la empresa constructora para que la explote, con el fin que
pueda recuperar la inversin, hecho que se logra en un lapso muy prolongado. Dada esta
particular forma de redituar la inversin, es que se establecen condiciones especiales para
cada caso que quedan establecidas en las bases de licitacin de la concesin y,
posteriormente, en el contrato respectivo.
Otro elemento interesante, es que el Estado paga al concesionario la inversin que
ha realizado por medio de la restitucin de los fondos destinados a la construccin, pero
hay algunas modalidades que solo cancela el IVA que el particular cobra al Fisco.
El negocio para el concesionario est en el cobro del peaje. Sin embargo, existen
contratos muy sui gneris que no tienen este procedimiento, tal como ocurre con los
concesionarios de crceles. Comprender el lector lo particular que sera el cobro por
usuario de las dependencias carcelarias. Es por eso que la legislacin particular (el
respectivo contrato) tiene vital importancia.
Existen tres modalidades por las cuales se pueden realizar las concesiones de obras
pblicas:
Concesionario que financi y construy ntegramente la obra. En este caso

el sujeto que adjudic la licitacin de la construccin de la obra pblica se
encarga de todo el proyecto. Tambin podemos considerar dentro de esta
clasificacin al concesionario que subcontrat la construccin de la obra de uso
pblico.
Concesionario que adquiri la obra en construccin de un tercero, y

procede a terminarla. Es el caso en que un sujeto negocia con el concesionario
primitivo, quien no termin el proyecto, efectuando un pago por la cesin que
adquiri de ste. El nuevo concesionario es quien termina la obra.
Concesionario que adquiere la cesin de la concesin, sin invertir en la

construccin. Es el caso de un sujeto que adquiere la obra terminada, sin que
haya participado en la ejecucin.
Hay una situacin muy importante de comprender, pues las concesiones reconocen
dos eventos: el de construccin y el de explotacin. El primero dice relacin con la
construccin de la obra propiamente tal. En este estadio no hay ingresos y todas las
erogaciones de gastos, como tambin las estimaciones son activadas. No hay ingresos, pero
s un reembolso de la obra construida por parte del Fisco (situacin que ocurre de manera
general en varios contratos efectuados hasta la fecha). El segundo periodo es cuando est
terminada la obra y comienza su utilizacin por parte de los usuarios, quienes deben
realizar los pagos respectivos.
El IVA debe ser estudiado segn esos dos periodos.
a) Base imponible en obras concesionadas en periodo de construccin.
Hay dbito fiscal por los cobros que hace el concesionario al Fisco por los
reembolsos de las inversiones realizadas. Debemos distinguir los casos anteriores para
poder establecer la forma de determinacin de la base imponible en cuestin.
i) Concesionario que ha construido directamente la obra.

En este caso el concesionario ha financiado todos los elementos del costo que son
autorizados para formar parte de la inversin de la obra, considerando la mano de obra,
los materiales y otros gastos. Esto formar parte de la facturacin que se realizar al
Ministerio de Obras Pblicas (MOP). Ilustremos lo anterior con el siguiente esquema.
Mano de Obra
$300 sin IVA
Materiales
$1.000 IVA $190
Otros
$2.000 IVA $380
Neto $ 3.300
Neto $3.300
MOP
D.F. $ 627
C.F. $ 570
El costo de la obra para el concesionario est formado por $ 300 de mano de obra, $
1.000 de materiales y $ 2.000 de otros. La mano de obra no tiene IVA. El total de lo
gastado es $3.300 y se pag $570 de IVA que sera el crdito fiscal.
Se cobra al Ministerio de Obras Pblicas (MOP) lo que cost la obra, sin
discriminar si los conceptos estaban afectos a IVA (tal como sera el caso de la mano de
obra). El monto que formara la base imponible para cobrar el ministerio seran los
$3.300, generando un IVA de $627 ($3.300 *0.18 = $ 627). Esta suma sera el dbito
fiscal que es pagado en parte por el crdito fiscal que ya cancel el concesionario
cuando construy la obra.
ii) Concesionario que ha construido directamente la obra, pero a travs de un

subcontratista.
77
La construccin de la obra ha sido de responsabilidad ntegra del concesionario,

pero no fue l quien efectu los trabajos, sino contrat a otra empresa contratista
(subcontratacin).
La normativa establece que la base imponible debe ser la que considere los pagos
realizados por mano de obra, materiales y otros, sin tomar en cuenta ningn margen de
utilidad. En este caso, slo sera posible incluir como base lo que cobr el
subcontratista. Analicemos lo expresado en forma grfica:
Subcontratista emite una

factura por un total neto
de $ 4.000 que
corresponde a su costo
por la construccin, sin
preocuparnos si pag
mano de obra (no afecta)
u otro concepto. Sobre
este monto se aplica el
IVA. $ 760
Neto $ 4.000
Neto $ 4.000
Concesionario
IVA $760
MOP
IVA $760
D.F. $ 760
C.F. $ 760
Cmo solo se puede cobrar al Fisco los conceptos que ya hemos sealado, no es
posible solicitar el reembolso de una suma mayor que la cobrada por el subcontratista.
De esta forma, la situacin crdito dbito del concesionario es neutra.
iii) Concesionario que adquiri la concesin y que termin la obra.

Es posible que un concesionario decida no seguir con el proyecto y vender la
concesin (con las debidas autorizaciones por parte de la autoridad) a un tercero. Este
ltimo sujeto tiene que financiar la adquisicin de la cesin y el trmino de la obra. De
la inversin total, solo ser parte de la base imponible de IVA aquella que consider
conceptos afectos, no as lo pagado por la compra de la concesin, pues esta transaccin
es una venta de bienes incorporales (los derechos de concesin) que no estn afectos a
ese tributo.
Mano de Obra
$100 sin IVA
Materiales
$800 IVA $152
Otros
$900 IVA $162
Concesionario
Neto $1.800
D.F. $ 324
C.F. $ 314
Compra
Concesin
$4.000
MOP
b) Base imponible en obras concesionadas en periodo de explotacin

La obra ya est construida y lista para ser utilizada por los usuarios y es ahora
cuando el concesionario empieza recuperar la inversin realizada y puede lucrar. Sin
embargo, no todo el ingreso es considerado como tal, pues hay una parte que se considera
como amortizacin de la inversin y otra la explotacin propiamente tal. Esta distribucin
obedece a ciertos porcentajes que estn establecidos en los respectivos contratos de
concesin, situacin que nos obliga a atender a esos documentos para poder saber cmo
afecta a cada contribuyente.
Reparacin y
conservacin
En este periodo, el concesionario tambin tiene que invertir en la conservacin y

reparacin de la obra, conceptos que representarn crdito fiscal para este sujeto.
Mano de Obra
$100 sin IVA
Materiales
$650 IVA $124
Otros
$180 IVA $34
D.F. $ 570
C.F. $ 158
Concesionario
Neto $3.000
MOP
Ingreso: $7.500
Usuarios del
Bien Pblico
$7.500
60% Construccin $4.500
Lo anteriormente expuesto est en la letra h) del artculo 16 que seala:
a) ..
b) ..
c) ..
79
d)
e)
f)
g)
h)
..
..
..
..
Tratndose de los servicios de conservacin, reparacin y explotacin de una obra de uso
pblico prestados pro el concesionario de sta y cuyo precio se pague con la concesin
temporal de la explotacin de dicha obra, la base imponible estar constituida por los ingresos
mensuales totales de explotacin de la concesin, deducidas las cantidades que deban
imputarse, en la proporcin que se determine en el decreto o contrato que otorgue la
concesin, al pago de la construccin de la obra respectiva. La parte facturada que no sea
base imponible del impuesto, no ser considerada operacin exenta o no gravada para los
efectos de la recuperacin del crdito fiscal.
En el caso de que dichos servicios de conservacin, reparacin y explotacin sean prestados
por el concesionario por cesin, la base imponible estar constituida por los ingresos
mensuales de explotacin de la concesin, en la proporcin establecida en el decreto o
contrato que otorg la concesin. Si la cesin se hubiere efectuado antes del trmino de la
construccin de la obra respectiva, la base imponible ser equivalente a los ingresos
mensuales obtenidos por la explotacin de la concesin, deducidas las cantidades que deban
imputarse a la construccin de la obra y al valor de adquisicin de la concesin, segn la
misma proporcin sealada anteriormente.
4.2.5.- Base imponible en arriendo de bienes inmuebles.

El arriendo de bienes inmuebles con instalaciones que permitan alguna actividad
comercial es un hecho gravado con IVA, segn lo establecido por el artculo 8 letra g) de la
Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio, situacin que ya hemos estudiado. Sin
embargo, an nos falta estudiar un hecho particular que el legislador ha establecido para
estas transacciones, relacionado con la forma de determinar su base imponible. Al respecto,
el inciso primero del artculo 17 seala:
Art.17.- En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o

maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo
de establecimientos de comercio que incluya un bien raz, podr deducirse de la renta, para los
efectos de este prrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalo fiscal de inmueble
propiamente tal, o la proporcin correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por
perodos distintos de un ao.
El tipo de transaccin que se hace merecedora de esta rebaja es de tres tipos:

1. Arrendamientos de inmuebles con muebles;
2. Arrendamiento de inmuebles con instalaciones y/o maquinarias que permitan el
ejercicio de actividad comercial o industrial, y
3. Arrendamiento de establecimientos de comercios de cualquier tipo, que incluyan a
un bien raz.
En estos casos, del canon de arriendo se debe rebajar el 11% del avalo fiscal de
bien en cuestin. Esta valuacin a considerar debe ser el vigente en la fecha en que deba
pagarse la renta, remuneracin o precio, conforme a lo estipulado en el contrato, segn
lo establece expresamente el artculo 33 del Reglamento de la Ley que estamos estudiando.
La rebaja debe ser considerada en forma mensual, si es ste el parmetro utilizado
para el pago. Ilustremos lo anterior.
Un bien raz que cuenta con instalaciones es arrendado con un canon de arriendo de
$3.000.000 mensuales. El avalo fiscal de inmueble asciende a $100.000.000.
Renta mensual
$ 3.000.000
Avalo fiscal
$ 100.000.000
Avalo fiscal mensual

$100.000.000/12
$ 8.333.333
11% sobre $8.333.333
$ 916.667
Base imponible para calcular el IVA

IVA con tasa 19%
$ 916.667
$ 2.083.333
$ 395.833
Monto total de arriendo (ms IVA)
$ 3.395.833
Esta rebaja solo puede ser ocupada por los dueos de los bienes races, no
alcanzando a los subarrendatarios quienes deben aplicar el IVA sobre el total del arriendo,
segn lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos en su Circular N 111 de 1975.
En este mecanismo existe una controversia muy interesante, debido a la redaccin
de la norma legal. En el texto se indica que el contribuyente podr aplicar esta rebaja,
dando la impresin que es una eleccin facultativa que el contribuyente elige en su
aplicacin segn su buen entendimiento. Sin embargo, el Servicio ha sido reiterativo en
sealar63 que el considerar lo anterior (el carcter voluntarioso de la eleccin de aplicar el
11% o no aplicarlo) resulta contrario al principio constitucional de la legalidad de los
tributos, al permitir que un contribuyente determine discrecionalmente a qu cliente le
aplicara una base y a otro una distinta. Es mi opinin que tambin se afectara, segn este
razonamiento, al principio de igualdad ante los tributos, supeditando a la voluntad de un
sujeto en particular la forma cmo se debe aplicar el IVA a determinados contribuyentes
que, en la especie, seran sus clientes.
63
Oficios nmeros 2552 de 1986, 2463 de 1997, 3003 de 1996 entre muchos otros.
81
Dado lo anterior, el vocablo correcto que debi utilizar el legislador es puede, tal
como lo ha corregido el organismo fiscalizador en retirados pronunciamientos, aunque sera
ms efectivo utilizar la expresin debe deducir para evitar cualquier duda.
4.2.6.- Base imponible en el caso de terrenos que se ven involucrado en ventas o

promesas de ventas de bienes races amoblados.
En los siguientes incisos del artculo 17 se indica lo siguiente:
Art.17.- (primer inciso)
Tratndose de la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podr
deducirse del precio estipulado en el contrato, el monto total o la proporcin que corresponda,
del valor de adquisicin del terreno que se encuentre incluido en la operacin. Para estos efectos,
deber reajustarse el valor de adquisicin del terreno de acuerdo con el porcentaje de variacin
experimentado por el ndice de precios al consumidor en el periodo comprendido entre el mes
anterior al de la adquisicin y el mes anterior al de la fecha del contrato. La deduccin que en
definitiva se efecte por concepto del terreno, no podr ser superior al doble del valor de su
avalo fiscal determinado para los efectos de la Ley N 17.235, salvo que la fecha de adquisicin
del mismo haya procedido en no menos de tres aos a la fecha en que se celebre el contrato de
venta o de promesa de venta, en cuyo caso de deducir el valor efectivo de adquisicin reajustado
en la forma en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se
deducir el valor efectivo de adquisicin reajustado en la forma indicada precedentemente.
No obstante, en reemplazo del valor de adquisicin del terreno podr rebajarse el avalo fiscal de
ste, o la proporcin que corresponda, cuando el terreno se encuentre incluido en la operacin.
Si en el avalo fiscal no se comprendieran construccin o en u determinacin no se hubieran
considerado otras situaciones, el contribuyente podr solicitar una nueva tasacin, la cual se
sujetar a las normas de la ley N 17.235, sin perjuicio de la vigencia que tenga el nuevo avalo
para los efectos del Impuesto Territorial, pero debern excluirse las construcciones que den
derecho a crdito fiscal.
No obstante lo dispuesto en el inciso segundo de este artculo, el Servicio de Impuestos Internos,
en aquellos casos en que hayan transcurrido menos de tres aos entre la adquisicin del terreno y
la venta o promesa de venta del bien inmueble gravado podr utilizar, en virtud de una resolucin
fundada, que se deduzca del precio estipulado en el contrato, el valor efectivo de adquisicin del
terreno, reajustado de acuerdo con el procedimiento indicado en el inciso segundo, sin aplicar el
lmite del doble del valor del avalo fiscal, considerado para estos efectos el valor de los terrenos
de ubicacin y caractersticas similares, al momento de su aplicacin.
En las facturas que deban emitirse por los pagos que se efecten en cumplimiento de alguno de
los contratos sealados en el inciso segundo de este artculo, deber indicarse separadamente el
valor del terreno determinado de acuerdo con las normas precedentes, en la forma pactada a la
fecha de celebrarse el contrato de venta o promesa de venta del inmueble. Cuando no exista esta
constancia, se presumir que en cada uno de los pagos correspondientes se comprender parte
del valor del terreno en la misma proporcin que se determine respecto del total del precio de la
operacin a la fecha del contrato.
En los contratos de venta o de promesa de venta de un bien inmueble, ya sea que el terreno se
transfiera o se considere en la misma operacin o no, y en los contratos generales de
construccin, gravados por esta ley, el Servicio de Impuestos Internos podr aplicar lo dispuesto
en el artculo 64 del Cdigo Tributario cuando el valor de enajenacin del terreno sea
notoriamente superior al valor comercial de aquellos de caractersticas y ubicacin similares en
la localidad respectiva, como asimismo, cuando el valor de la construccin sea notoriamente

inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras
construcciones similares. La diferencia de valor que se determine entre el de la enajenacin y el
fijado pro el Servicio de Impuestos Internos quedar afecta al Impuesto al Valor Agregado. La
tasacin y giro que se realicen con motivo de la aplicacin del citado artculo 64 del Cdigo
Tributario, podr reclamarse en la forma y en los plazos que esta disposicin seala y de acuerdo
con los procedimientos que indica.
La razn de tanto detalle y preocupacin por parte del legislador para excluir el
valor del terreno en la venta de un inmueble que lo incluya en la transferencia, estriba en el
hecho de que la venta de terrenos no est afecta a IVA. Es por ello que es dable que se
deduzca su importe en su totalidad o en una proporcin, dependiendo si el contrato
consigna el valor especfico de ste o no se hace esta mencin.
Para hacer este ajuste, es menester considerar el valor de adquisicin del terreno,
actualizado por el porcentaje de variacin del ndice de Precios al Consumidor (IPC) entre
el mes anterior al de la adquisicin del bien y el mes anterior a la fecha del contrato, segn
la mecnica de desfase en la consideracin de los puntos del IPC del periodo sealado.
Esta rebaja tiene una cota superior: no puede superar al doble del avalo fiscal vigente a la
fecha del contrato de venta o de promesa de compraventa, a menos que el terreno se haya
comprado antes de tres aos desde la fecha de la transaccin que se est realizando, en cuyo
caso se considera el monto total de adquisicin actualizado. Tampoco se ocupa el lmite del
doble del avalo fiscal cuando, dentro de los tres aos ya sealados, se solicita una
resolucin fundada al Servicio de Impuestos Internos para que sea este organismo quien
tase el valor de adquisicin del bien en cuestin.
Ahora bien, si el enajenante del inmueble que incluye el terreno quiere optar por un
procedimiento expedito, solo tiene que rebajar el avalo fiscal vigente, sin ningn reajuste,
obviamente.
Si el avalo fiscal no considera el estado actual del bien raz, dado que se han
experimentado mejoras en el entorno (como por ejemplo la instalacin de una estacin del
Metro), cambios en el sentido del trnsito u otros factores que pudieran alterar el valor a
considerar, se puede pedir una nueva tasacin que actualice estos elementos.
Es importante sealar que la rebaja del terreno debe quedar consignada en la
respectiva factura de venta. Si la transferencia implica pagos en cuotas, en cada cuota se
debe dejar constancia de la rebaja en forma proporcional. Si no se hace mencin a esta
referencia, se puede estimar aquello segn los antecedentes iniciales que quedaron
consignados en la respectiva escritura de compraventa o promesa de compraventa.
Finalmente, me cabe sealar que la determinacin del valor inicial del terreno que se
rebaje y los valores asignado en la transferencia, estn sujetos a la facultad de tasacin con
que cuente el Servicio de Impuestos Internos y que est consagrada en el artculo 64 del
Cdigo Tributario, pudiendo aplicarse cuando:
83
1. En el caso de transferencias de bienes races que incluye un terreno. El valor de

enajenacin es notoriamente superior al valor comercial de otros terrenos de
caractersticas y ubicacin similares
2. En el caso de construcciones. El valor de la construccin sea notoriamente inferior a
las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras
construcciones similares
Si el Servicio considera valoraciones distintas a la tomada en cuenta por el
contribuye, establecer las obligaciones tributarias segn los parmetros que este
organismo fiscalizador haya determinado.
4.3.- El Dbito fiscal

Como ya he sealado, el mecanismo base de la aplicacin del IVA es la
contraposicin de intereses entre los compradores y los vendedores64, para quienes el
tributo que estudiamos es un dbito, es decir una obligacin; y para otros un crdito, un
activo que permitir pagar en parte el compromiso contrado. En esta seccin estudiaremos
cmo se forma el dbito fiscal del IVA.
Para estos efectos, nos remitiremos a lo sealado por el legislador en el artculo 20
de la Ley del ramo.
Art. 20.- Constituye dbito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y
servicios efectuados en el periodo tributario respectivo.
El impuesto a pagarse se determinar, estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y
el crdito fiscal, determinado segn las normas del prrafo 6.
Respecto de las importaciones, el impuesto se determinar aplicando la tasa sobre el
valor de la operacin sealado en la letra a) del artculo 16 y teniendo presente, cuando proceda,
lo dispuesto en el inciso final de ese mismo artculo.
De este articulado podemos extraer dos conceptos fundamentales:

a)
64
Dbito Fiscal, que corresponde a la sumatoria de impuestos

recargados sobre las ventas y servicios afectos que se determina en
un periodo tributario65.
Utilizamos esta nomenclatura porque es la ms clsica, pero el lector debe tener en claro que en este
impuesto participan tambin los prestadores y beneficiarios de servicios, como tambin los arrendadores y
arrendatarios de bienes afectos
65
El artculo 2 nmero 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, define por periodo tributario para
el caso del IVA a un mes calendario, a menos que el legislador defina un parmetro distinto.
b)
Impuesto a pagar, correspondiendo a la diferencia entre el dbito

fiscal y el crdito fiscal.
Esquemticamente el ltimo concepto implica lo siguiente:
Dbito fiscal (segn lo definen los artculos 20, 21 y 22 de la ley)

Menos:
Crdito fiscal (segn lo definen los artculo 23 al 28 de la ley)
Impuesto a pagar
Los conceptos que se presentaron tienen algunas consideraciones especiales que

permiten aumentarlo o disminuirlo segn determinadas situaciones.
4.3.1.- Determinacin del dbito fiscal del IVA

Este concepto est formado por todas las ventas y servicios afectos del periodos,
sobre los cuales se aplica el porcentaje del impuesto (19%) segn los criterios que ya
hemos estudiado y que estn contenidos en los artculos 15 y 16 de la ley del ramo, ms las
notas de dbito que estn permitidas emitir para aumentar su cuanta; menos las notas de
crditos que establecen una disminucin de sta.
4.3.1.1.- Contribuyentes que determinan su dbito fiscal

A continuacin estudiaremos a cada contribuyente segn determinadas
particularidades que les permite establecer su obligacin primera en esta materia.
a) Emisores de facturas
Ellos deben realizar la sumatoria de las operaciones afectas que han realizado, y
considerar el recargo del 19% que consta en las respectivas facturas que emitieron.
b) Emisores de boletas.
Estos contribuyentes venden a personas que no son sujetos pasivos de IVA y, por tal
motivo, no es posible emitirles facturas, sino que estn obligados a emitir boletas de ventas.
En este caso, es menester sumar todos los documentos emitidos y dividirlos por 1,19,
obteniendo as el monto del IVA.
Monto neto de las ventas - (monto neto de las ventas

multiplicado por 19%)
Monto neto de las ventas(1 0,19)
85
Monto del IVA recargado
Monto del IVA recargado
5.0.- Ejemplos de interpretacin administrativa por parte del Servicio de Impuestos

Internos, relativos a los hechos estudiados en este captulo.
5.1.- Momento en que se devenga el IVA en la venta futura de bienes corporales

muebles.
El Oficio N 702 de 11 de mayo de 2008 comenta una consulta sobre el momento que es
menester cumplir con las obligaciones tributarias del IVA, en un negocio muy particular.
Resulta que una via tiene la modalidad de vender los derechos de la produccin de vinos
de una cepa especfica de vinos producida por una hilera de vides. Ao tras ao, se le enva
a los clientes toneles de la variedad que han contratado. Adicional a esto se les otorga el
derecho a efectuar visitas a la via, participar en la vendimia y poda de sus respectivas
hileras de vides.
Los clientes pagan un precio al inicio del proceso de cosecha.
Sin duda que el caso es particular, pero el Servicio lo identific como la venta de una cosa
futura. Esa cosa futura es un bien corporal mueble y, por ende, es susceptible aplicar lo
sealado por el artculo 9 de la LIVS donde el tributo se devenga al momento de la emisin
de la factura o boleta la cual se emite, segn el artculo 55 del mismo cuerpo legal, al
momento de la entrega real o simblica del bien. De esta forma se concluye que al pago
inicial que hacen los clientes, no hay IVA de por medio, pero s cuando se le entregan los
toneles de vino cuando la produccin ya est terminada.
Lo interesante de este oficio, es cmo el organismo fiscalizador abstrae las caractersticas
principales del negocio y las asemeja a las figuras legales que estn vigentes, haciendo una
clara precisin y una aplicacin de las normas abstractas que contienen nuestra legislacin.
Este tipo de respuestas, que hacen lucir la interpretacin del organismo fiscalizador, fueron
caractersticas de la administracin del seor Ricardo Escobar Caldern como Director
Nacional del Servicio de Impuestos Internos.
5.2.- Oportunidad de facturar cuando se trata de una venta futura. Oficio N 3232 de
27 de noviembre de 2007
Este oficio trata la misma materia anterior, pero ilustra un error que cometi el
contribuyente.
Una empresa forestal suscribi un contrato de compraventa de madera con otra empresa, la
cual pag por anticipado por toda la madera aserrable que exista en un predio de la
compaa. Por este pago, la empresa vendedora emiti factura de venta.
Sin duda que este hecho fue un error, pues en la especie se trata de la compraventa de un
buen corporal mueble y, tal como ya he sealado, el IVA se devenga cuando se emite la
factura y sta, cuando se hace la entrega real o simblica de los bienes. En el caso de
consulta, los bienes se entregarn despus, cuando se realice la faena de corte.
En el hecho sealado hubo un error, que sera susceptible de solucin si se realiza la
respectiva rectificatoria y solicitud de devolucin de los recursos pagados de acuerdo al
artculo 126 del Cdigo Tributario66.
5.3.- Se es contribuyente por el solo hecho de realizar actos gravados. Oficio N 236 de
23 de enero de 2006.
Este oficio consulta por la tributacin aplicable a la venta de un proyecto televisivo que
realiza un corredor de seguros autorizado por la Superintendencia de Valores y Seguros por
lo que recibe una remuneracin del artculo 42 nmero 2 de la LIR estando afecto al
Impuesto Global Complementario por esas rentas y por otras del nmero 2 del artculo 20
de la misma ley.
Aparentemente el proyecto se plasmar en un libro que ser adquirido por el canal que
realice el negocio por el proyecto televisivo.
Al respecto el Servicio entendi que en la especie se trataba de la venta de licencia de
invencin, marca, procedimientos industriales y otras prestaciones similares contenidas en
la letra h) del artculo 8 de la LIVS. Esto implicara que la transferencia, arriendo o
subarriendo estara afecta a IVA.
Una de las consultas del recurrente era que, dado su calidad de persona natural que no
llevaba contabilidad completa ni ningn otro registro, quedaba eximido del tributo en
cuestin, a lo que el organismo fiscalizador respondi que el carcter de vendedor o
prestador de servicio se adquiere por el solo hecho de realizar hechos gravados, ya que el
artculo 3 de la ley del ramo estable que son contribuyentes para los efectos de esta ley,
las personas naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho,
que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con
los impuestos establecidos en ella. De modo que con el solo hecho de realizar alguna de
las operaciones que la ley establece como hecho gravado se adquiere automticamente la
calidad de contribuyente del impuesto, debiendo cumplir con todas las obligaciones
tributarias, entre las cuales se cuenta la emisin de la documentacin correspondiente,
establecida en el Art. 52, del D.L. N 825 Esta mencin es clara y precisa, indicando que
la connotacin de contribuyente se adquiere de una forma fctica: cuando se realizan los
hechos rectores, sin importar, a menos que se aplique una exencin, situaciones particulares
que lo eximan de tal carcter.
66
Esta solucin no se seala en el oficio, pero creo que es pertinente realizarla.

87
5.4.- IVA aplicable a las mquinas tragamonedas que estn ubicadas fuera de casinos
autorizados. Oficio N 2181 de 26 de junio de 2009.
Esta es una consulta muy particular y especfica, relativa a la tributacin de mquinas
tragamonedas que, debidamente autorizadas por la PDI, organismo que las calific como
juegos de destreza, se encuentran fuera de casinos. Este ltimo antecedente es muy
importante porque en rigor, no se le aplica el DS del Ministerio de Hacienda N 547 de 2 de
mayo de 2005, que establece el Reglamento de Juegos de Azar en Casinos de Juegos y
Sistemas de Homologaciones.
Es Servicio de Impuestos Internos estableci que este tipo de actividad, siendo irrelevante
si el titular lo realiza como propietario o mero tenedor de las mquinas, corresponde a una
actividad de diversin y esparcimiento, cumpliendo as los elementos del hecho gravado
bsico servicios, debido a que este tipo de actividades estn contenidas en el nmero 4 del
artculo 20 de la LIR, atributo que configura un elemento del hecho gravado bsico
servicios.
Siendo de esta manera un servicio afecto, es menester emitir una boleta que, atendiendo al
criterio general, se debe emitir segn lo establecido en el artculo 55 de la LIVS, cuando se
perciba la remuneracin. Ahora bien, lo anterior es sin perjuicio de la exencin de esta
obligacin tributaria accesoria que se otorga en virtud del artculo 56 de la ley del ramo.
La base imponible de este servicio est dado por el artculo 15 de la LIVS siendo los
ingresos por las operaciones, que en la especie, corresponde al dinero introducido por los
clientes en las mquinas. Tambin corresponde al dinero pagado para adquirir las fichas
que, en otros casos, son los artculos que se introducen en las mquinas para su
funcionamiento. En este ltimo caso, cuando el cliente compra las fichas, es el momento
oportuno para la emisin de la respectiva boleta, cumplindose de esta forma, la obligacin
tributaria accesoria de la documentacin de la prestacin que sirve de sustento para
establecer cundo ha nacido el gravamen con el IVA.
5.5.- Aplicacin del IVA a las mquinas pelucheras. Oficio N 301 de 31 de enero de
2012.
Un caso muy similar que el anterior comentado en el punto 5.4. es el tratado en el Oficio
N 301 de 2012, el que se manifiesta sobre la tributacin de los ingresos generados por la
explotacin de las mquinas en donde se introduce una moneda y se activa un brazo
electrnico con una tenaza que permite atrapar un objeto y depositarlo en un
compartimiento que lo conduce al exterior. Como es tpico que ese objeto es un peluche, se
les llama mquinas pelucheras.
El recurrente hace la consulta, pero hace presente que en su opinin se aplica lo sealado
por el oficio tratado anteriormente.
Al respecto, el Servicio ha sealado que efectivamente las mquinas pueden ser clasificadas
en el rubro de diversin y esparcimiento, siendo en la especie un servicio gravado con
IVA, siendo menester emitir la respectiva boleta cuando se perciba la remuneracin.
Dada su condicin de automtica, es posible que se aplique la Resolucin 63 de 2005,
emitida por el Servicio, y quedar eximidos de la emisin del documento.
89
CAPITULO II
EXENCIONES DE IVA
Debemos recordar que en todo cuerpo legal existen distintos hecho:
a) Hecho gravado, aquella situacin cuya ocurrencia segn lo prescrito por un
cuerpo legal da nacimiento a la obligacin tributaria, tanto la principal como la
(o las) accesoria(s). Esta ocurrencia se constata cuando el sujeto pasivo cumple
con todos los elementos que se establecen para el caso particular;
b) Hecho no gravado, aquella situacin que no rene todos los elementos que dan
nacimiento a la obligacin tributaria, segn lo establecido en la ley del ramo; y
c) Hecho exento, aquella situacin que cumple en propiedad todos los elementos
del hecho gravado, pero que el mismo legislador ha eximido del cumplimiento
de la obligacin tributaria principal. Es decir, slo permite que no se realice el
pago, debiendo cumplir en todo caso con las obligaciones accesorias.
En toda ley que regule algn tributo es posible encontrar un ttulo o, a lo menos, un artculo
en particular que establece las exenciones. La Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
tiene este atributo en los artculos 12 y 13. En estos articulados se ha querido restringir al
mximo estas disposiciones para respetar dos principios bsicos67:
a) No afectar la determinacin de los precios finales de los productos. Esto se conoce
como principio de la neutralidad
b) No entorpecer el autocontrol entre el vendedor y el comprador entre quienes opera
una oposicin de intereses donde el dbito fiscal de uno es el crdito fiscal del otro.
De esta forma los compradores estn interesados en comprar con IVA para poderlo
imputar a su obligacin tributaria cuando venden sus productos. Si se otorgan
muchas exenciones, existirn muchos compradores que no les ser atractivo
comprar con impuestos, ya que no necesitarn el crdito fiscal.
De acuerdo a estos criterios es que la ley que comentamos elimin una serie de exenciones
personales a las ventas que tena la antigua Ley N 12.120 y otra leyes y normas jurdicas
de diversas naturaleza que contenan situaciones particulares que no se afectaban con el
impuesto a las ventas y servicios68.
En el vigente cuerpo legal y en otras normas jurdicas, podemos encontrar las siguientes
naturalezas de exenciones.
a) Exenciones reales, artculo 12. El trmino real alude a cosas en prescindencia de las
personas. En este caso alude al hecho de contener exenciones que se aplican por el solo
67
Cfr. CONTRERAS Hugo, GONZALEZ Leonel. Curso Prctico de IVA. Editorial CEPET. Santiago de
Chile enero de 1996. pg.117
68
Cfr. RIVAS CORONADO Norberto. Una aproximacin al marco terico del Impuesto al Valor
Agregado. Editorial Magril. Santiago de Chile 2000. Pg.59.
hecho de realizar una transaccin y no toma en consideracin al sujeto quien las

efecta.
b) Exenciones personales, artculo 13. Corresponde a lo contrario de lo sealado en la
letra a) anterior, en el sentido que s considera al sujeto. En la especie, trata de
exenciones que se aplican a determinados contribuyentes.
c) Exenciones complementarias contempladas en otros textos legales. Sobre esta
materia podemos mencionar a:
i) Exenciones que favorecen a las empresas que se instalan en las zonas francas.
Regidas por el D.S. N 341 publicado en el Diario Oficial del 8 de junio de 1977 y
sus modificaciones realizadas por la Ley N 18.110 publicada en el Diario Oficial
del 8 de marzo de 1982 y la Ley N 18.392 publicada en el Diario Oficial del 14 de
enero de 1985. Estas disposiciones estn interpretadas en la Circular N 37 de 1982
y Circular N 16 de 1986 del Servicio de Impuestos Internos.
ii) Exencin que favorece a los habitantes de las zonas francas de extensin.
Reguladas por artculo 21 del D.S. N 341 ya mencionado y que fue interpretado
por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N 21 de 1983 y Circular N 8
de 1985.
iii) Exenciones para la zona preferencial creada en la XII Regin. Regida por la Ley
N 18.392 publicada en el Diario Oficial del 14 de enero de 1985, modificado por
el artculo 82 de la Ley N 18.591 publicada en el Diario Oficial el 3 de enero de
1987, que establece a contar de la fecha de su publicacin y por el plazo de
cincuenta aos un rgimen especial aduanero y tributario para la Regin de
Magallanes y la Antrtica Chilena.
iv) Exencin a las comisiones cobradas por las AFP a sus afiliados. Regida por el
artculo 28 del DL 3500, modificado por la Ley N 18.646 publicada en el Diario
Oficial del 29 de agosto de 1987, que deja exenta del IVA a las comisiones
deducibles de las cuentas de capitalizacin individual o de los retiros, cobradas por
estas instituciones. Como ya vimos, las comisiones son un hecho gravado con IVA,
pero el legislador, mediante esta disposicin legal, las exime del pago del tributo.
v) Exenciones que favorecen a las Fuerzas Armadas. Regida por la Ley N 18.948
publicada en el Diario Oficial del 27 de febrero de 1990, que establece la exencin
para los actos, contratos o convenciones relativos a la adquisicin, administracin y
enajenacin de los bienes o servicios correspondientes a los fondos rotativos de
abastecimiento de las Fuerzas Armadas69.
vi) Exencin que favorece a los habitantes de la Isla de Pascua. Regida por el
artculo 4 del DL 1.244 publicado en el Diario Oficial del 8 de noviembre de 1975.
Esta disposicin establece que las ventas y servicios realizadas o prestados por
personas domiciliadas o residente en esta isla, estarn exentas de IVA.
vii) Exencin que favorece a FAMAE y ASMAR. Regida por el artculo 19 del DL
1.244 publicado en el Diario Oficial del 8 de noviembre de 1975. Establece la
69
Las exenciones de las letras i a las v, fueron extradas del apunte de clases preparado por el prof. Jorge
Contreras V. para el Posttulo en Legislacin Tributaria del Departamento de Contabilidad y Auditora de la
Universidad de Santiago. Pg.36
91
exencin del IVA a las ventas y servicios que estas organizaciones efecten al
Ministerio de Defensa Nacional o a los organismos que dependan de esta secretara.
viii)
Exencin que favorece a la Organizacin Europea para la Investigacin
Astronmica del Hemisferio Austral (ESSO). Regida por el DS N 2.940
publicado en el Diario Oficial del 2 de diciembre de 1965, modificado por el DS N
455 publicado en el Diario Oficial del 2 de septiembre de 1984. Establece que esta
institucin estar exenta de IVA por las adquisiciones de bienes o utilizacin de
servicios destinados a la construccin, equipamiento y alhajamiento de sus oficinas
y dependencias en general; como tambin por las adquisiciones de bienes o
utilizacin de servicios necesarios para la operacin de sus observatorios.
ix) Exencin a favor de la Empresa Nacional de Aeronutica de Chile (ENAER).
Regida por la Ley N 18.297 publicada en el Diario Oficial del da 16 de marzo de
1984. Establece en su artculo 16 que las ventas y servicios que efecte esta
organizacin a favor del Ministerio de Defensa Nacional o a las instituciones que
sean dependientes de esa secretara de estado, estarn exentas de IVA.
x) Exencin a favor de la Asociacin de Universidad para la Investigacin en
Astronoma (AURA). Regida por el DS N 56 publicado en el Diario Oficial del 9
de septiembre de 1985. Establece la exencin del IVA por todas las adquisiciones
de bienes o utilizacin de servicios que requiera la operacin de sus observatorios70.
1.0.- Exenciones reales.
Tal como ya he sealado, corresponden a exenciones que tienen relacin a la
operacin y no consideran al sujeto. Al respecto, el artculo 12 de la ley del ramo deja
exenta a las determinadas ventas (letra A), algunas importaciones (letra B), especies
internadas en forma transitoria (letra C), las exportaciones (letra D) y remuneraciones y
servicios que se mencionan expresamente (letra E).
1.1.- Ventas exentas.
El legislador ha dejado exenta las ventas de los siguientes bienes:
1.1.1.- Vehculos motorizados usados.
Toda transferencia de vehculos de esta naturaleza que estn usados, no se afecta
con IVA, pero s con otros impuestos. En este punto es interesante analizar el artculo
41 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios el cual fijaba un impuesto del
0,5% por la transferencia de automviles usados. Sin embargo, este articulado fue
derogado a contar del 1 de enero de 1999 por la Ley N 19.50671 publicada en el Diario
Oficial el 30 de julio de 1997 que, a su vez, aument de 1% a 1,5% el Impuesto
Municipal (permiso de circulacin) que se aplica a estos bienes.
Sin perjuicio de lo anterior, la exencin no opera cuando se trate de la venta de un
bien que est en el activo fijo de un contribuyente obligado a llevar contabilidad
70
Las exenciones de las letras vi a la x, fueron extradas del libro del prof. Norberto Rivas Una
aproximacin al marco terico del Impuesto al Valor Agregado. Pg. 71.
71
Ver Circular N 63 de 16 de octubre de 1997, del Servicio de Impuestos Internos.
completa y cuya adquisicin primitiva haya dado derecho a crdito fiscal. Este alcance
tiene sentido, ya que la transaccin que alude est afecta considerada como hecho
gravado especial contenido en la letra m) del artculo 8 de la ley del ramo.
Tampoco opera la exencin cuando se trate de la adquisicin de un bien a travs de la
modalidad de leasing financiero. Recordemos que esta modalidad es reconocida en
nuestra legislacin como un contrato de arriendo que tiene una clusula de
manifestacin de la voluntad de realizar una adquisicin al final del periodo de
arriendo. Cuando se ejerce esta voluntad se realiza la opcin de compra.
Jurdicamente hablando, con este acto se realiza la transferencia del bien. En este caso,
obviamente se trata de un bien usado que en la especie no operara la exencin y s
estara afecto a IVA.
Una duda evidente puede ser cul es el alcance de la mencin a vehculos
motorizados y a qu se entiende por usados. El legislador recogi estas interrogantes
y se manifest a travs de los artculos 63 y 64 del Reglamento. Al respecto seal que
por vehculo motorizado se consideran a los automviles, los camiones, camionetas,
station wagons, furgones, buses, microbuses, taxibuses, motocicletas, motonetas, naves,
aeronaves y dems que se utilicen en forma normal al transporte de carga o de
pasajeros.
Por otro lado, la connotacin de usados se entiende cuando los bienes han sido
transferidos al usuario y no son de propiedad, por tanto, del fabricante o armador, de
los distribuidores o concesionarios o de sus subdistribuidores establecidos, de los
importadores habituales de los mismos y comerciantes habituales del ramo.
1.1.2.- Las regalas.

Estn exentas las regalas que los trabajadores reciban de sus empleadores. Ahora bien,
el legislador seal en el artculo 23 del Reglamento qu se entiende por regala.
Art. 23.- Se considerarn razonables las transferencias de especies a ttulo de regala a que se
refiere el nmero 3 de la letra A) el artculo 12 de la ley, cuando cumplan con las siguientes
condiciones copulativas:
1.
2.
Que consten en un contrato colectivo de trabajo, acta de advenimiento o que se fijen como
comunes a todos los trabajadores de una empresa, y
Que el valor de mercado de las especies entregadas a ttulo de regala no exceda de una
unidad tributaria mensual por cada trabajador, en cada perodo tributario
93
Es importante sealar que respecto al nmero 2 del artculo 23 recin extrado, la

exencin opera hasta el monto que no supere una UTM, estando afecto lo que exceda de
esa cantidad, segn lo interpretado el Servicio de Impuestos Internos en su Oficio N 6.652
de 197872
1.1.3.- Materias primas destinadas a la fabricacin o produccin de bienes que sern

exportados
Esta disposicin est relacionada con la seala en el artculo 12 letra B nmero 9 que dice
relacin con la importacin de materias primas que se relacionan con bienes que sern
exportados. En ambos casos, la exencin no opera de pleno derecho, sino que es menester
que el contribuyente la solicite y que sea el Servicio de Impuestos Internos quien la
conceda por medio de una resolucin fundada.
El carcter de materia prima es muy particular y debe ser entendido por tal a todo
elemento o materia necesaria para obtener un producto final, siempre que est
incorporado o contenido total o parcialmente el producto final, excluyndose, por lo tanto,
todos aquellos materiales que sean necesarios para su envase, presentacin, embalaje o
transporte73.
Otro elemento importante, es que el Servicio ha interpretado que una materia prima no es
un bien que slo ha sufrido ciertos acondicionamientos, sino que es aquella que participa
o permite elaboracin, produccin o fabricacin de un nuevo producto74.
Finalmente, debemos sealar un antecedente que est en la misma disposicin que
comentamos, respecto a que slo se puede acoger esta disposicin los contribuyentes que
compraron las materias primas a otros contribuyentes que no emitan facturas y que
previamente hay renunciado expresamente al crdito fiscal que originara la transferencia
de estos bienes. Sin lugar a dudas que este articulado contiene una exencin que resulta
poco aplicable75
1.1.4.- Importaciones de los bienes que cumplan con las siguientes particularidades:
Ya vimos que las importaciones son un hecho gravado especial definido como tal en la
letra a) del artculo 8 de la ley del ramo. En la letra B del artculo 12, el legislador
considero que de esas transacciones, las siguientes estaban exentas:
72
cfr. FAJARDO CASTRO Jos, Compendio Tributario y Laboral Producciones Grficas Trapales Ltda.
ao 2007. Pg.82
73
op.cit. Manual de Consultas Tributarias N 249. Pg. 496.
74
cfr. Servicio de Impuestos Internos. Oficio N 259 de 24 de enero de 1984; Oficio N 914 de 21 de enero de
1978 y Oficio N 2023 de 3 de mayo de 1977.
75
De igual opinin es el Contador Auditor y Magster en Planificacin y Gestin Tributaria don Jos Fajardo
Castro. cfr. Compendio Tributario y Laboral 2007. Pg. 54.
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
..
Las instituciones u organismos que gocen de alguna exencin en virtud e algn

tratado ratificado por el Gobierno de Chile
Esta mencin muy expresa y no merece mucho estudio, ya que de haber un tratado bajo
cuyo amparo exista algn organismo, gozar de la exencin por las importaciones que
realice. Sobre esto solo podemos ejemplificar lo sealado por el Servicio de Impuestos
Internos en su Oficio N 3138 de 15 de junio de 197976, que comenta que la Direccin
Nacional de Fronteras y Lmites del Estado77 (DIFROL) para la Comisin Chilena de
Lmites que est bajo el amparo del Protocolo Relativo a la Reposicin y Colocacin de
Hitos en la Frontera Chileno Argentina que se suscribi el 16 de abril de 1941 y que
ratificado y promulgado en nuestro pas el 8 de octubre de 1941.
Hay otro detalle que nos parece importante sealar para mayor conocimiento sobre la
materia. Un tratado tiene vigencia en Chile solo cuando ha sido ratificado segn lo
prescrito por el artculo 5 de nuestra Constitucin Poltica del Estado, el cual indica:
Art. 5.- La soberana reside esencialmente en la Nacin. Su ejercicio se realiza por el pueblo a
travs del plebiscito y de elecciones peridicas y, tambin, por las autoridades que esta
Constitucin establece. Ningn sector del pueblo ni individuo alguno puede atribuirse su
ejercicio. El ejercicio de la soberana reconoce como limitacin el respeto a los derechos
esenciales que emanan de la naturaleza humana. Es deber de los rganos del Estado respetar y
promover tales derechos, garantizados por esta Constitucin, as como por los tratados
internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes.
Lo extractado tiene relacin con el ejercicio de la soberana, la cual tiene un lmite en los
tratados internacionales. Esto es muy relevante porque el Estado de Chile hace propio los
principios jurdicos que se consagran en tratados a los cuales l tambin suscribe. Esta
accin la hace el Presiente(a) de la Repblica segn las facultades exclusivas que tiene. Sin
embargo, esta accin que el Poder Ejecutivo realiza, solo tiene efectos dentro de nuestra
legislacin cuando ha sido integrado al ordenamiento jurdico. Este proceso se hace con la
ratificacin que el Congreso hace del tratado. Es por eso que la mencin que tiene la Ley
76
77
Publicado por el Manual de Consultas Tributarias N 249. Pg. 505.

Para mayor informacin de esta reparticin pblica, visitar su pgina web www.difrol.cl.
95
sobre las Ventas y Servicio no es precisa, ya que la ratificacin la realiza el Poder

Legislativo y no el Gobierno, el cual es por antonomasia el Poder Ejecutivo.
1.1.5.- Productores que importen materias primas que gocen con una resolucin
fundada de la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos para impetrar
esta exencin.
Al igual que lo indicado en el artculo 12, letra A) nmero 5 ya comentado, solo es posible
que se acojan a la exencin sealada en el nmero 9 de la letra B) del artculo 12 (lo que
estamos tratando en esta letra h) los exportadores que produzcan bienes que sern
exportados. Para este proceso necesitan de materias primas que deben ser importadas.
Como esta transaccin es un hecho gravado especial sealado en la letra a) del artculo 8
de la ley que estudiamos, debe ser afectada con IVA, pero el legislador la deja fuera del
cumplimiento de la obligacin tributaria principal (exenta) siempre y cuando tengan una
calificacin especial por parte del organismo fiscalizador. Sin duda que este hecho es un
elemento que desincentiva la utilizacin de la exencin y los exportadores prefieren
utilizar otros mecanismos ms amigables.
1.1.6.- Importaciones de bienes de capital que reciban empresas extranjeras

constituidas en Chile, bajo la modalidad de aportes.
Desde el ao 1974 que nuestro pas reconoce positivamente78 el aporte favorable que hace
la inversin extranjera a nuestra economa, motivo por el cual cuenta con varios cuerpos
legales y disposiciones en virtud de las cuales se garantiza la igualdad entre inversionistas
locales y extranjeros. Es por ello que en materia tributaria no puede ser la excepcin y es
menester contar con una armonizacin en la aplicacin de estos criterios.
El caso puntual que exima este nmero 10 de la letra B) del artculo 12 que estamos
comentando, dice relacin a empresa con capitales extranjeros que est acogida a las
disposiciones del Estatuto de Inversin Extranjera contenido en el Decreto Ley N 600 de
1974, el cual tiene el carcter de contrato ley79. En esta disposicin se permite el ingreso
de capitales que pueden ser retirados en los plazos que ah se establecen y pueden acogerse
a una tributacin por las rentas que genere la inversin, con una tasa invariable de 42%.
Los capitales que se internen pueden estar formados por recursos monetarios o bienes de
capitales. Son estos bienes de capital cuya importacin est exenta de IVA.
78
Los trminos positivamente y/o positivo lo ocupamos en el contexto del llamado positivismo
jurdico. Esta corriente toma los criterios del positivismo sociolgico de Augusto Compte, quien estableca
que todo postulado debe tener constancia en la realidad (en lo positivo). De esta, un postulado positivo en
materia legal es aquel que est contenido expresamente en algn artculo de algn cuerpo legal.
79
Un contrato ley es un documento firmado por un particular y el Estado de Chile, en virtud del cual se
garantizan una serie de derechos y obligaciones. La importancia de este contrato es que una parte de el
Estado y no un gobierno de turno o una autoridad transitoria. En otras palabras, somos todos los ciudadanos
de Chile quienes dan garanta del cumplimiento de lo sealado en cada documento
Estas transacciones deben cumplir con dos:

i) Que la inversin est amparada en el DL N 600 de 1974
ii) Que los bienes en cuestin estn contenidos en algn listado que el Ministerio de
Economa haya emitido para sealar la naturaleza y especie que los bienes en
cuestin deben cumplir para poder gozar de la exencin que comentamos.
Sobre lo ltimo, es necesario resaltar que debe corresponder a bienes que no se produzcan
en Chile en calidad y cantidad suficiente. Sobre esta materia, la autoridad ha emitido el
Decreto Supremo del Ministerio de Economa N 468 publicado en el Diario Oficial el 22
de abril de 1991 y otros documentos complementarios como el Decreto N 161 del ao
2003, publicado en el Diario Oficial del da 31 de octubre del mismo ao.
El Servicio de Impuestos Internos ha emitido la Circular N 48 del ao 1978 y diversos
oficios como los nmeros 771 de 16 de febrero de 1994 y 3209 de 2 de octubre de 1990
entre otros.
1.1.7.- Importaciones de premios, trofeos y donaciones con fines culturales o

deportivos.
Comentaremos en un solo apartados las dos exenciones contenidas en los nmeros 11 y
12 de la letra B) del artculo 12 de la ley del ramo, ya que tienen un simplificado
anlisis. En efecto, en las normas que sealamos se establece que estn exentos del
IVA las importaciones de:
i) Premios o trofeos culturales
ii) Premios o trofeos deportivas
Ambos no deben tener comercial y cumplir con las condiciones prevista en la posicin
00.23 del Arancel aduanero, es decir, ser ocasionales y no superar US $ 50.
iii) Premios y donaciones amparada en la Sub partida 00.12.05.00 de la Seccin 0 del
Arancel Aduanero, que deben corresponder con ocasin y motivo de competencias
internacionales en los que se logre una mxima distincin. Es importante que el
Ministerio de Hacienda y el de Interior califiquen si aplica esta calificacin80. Esta
disposicin fue incorporada en la Ley de Impuesto sobre Ventas y Servicios por la
Ley N 18.681 publicada en el Diario Oficial del 31 de diciembre de 1987, y fue
interpretada por el Servicio de Impuestos Internos, en la parte pertinente, por la
Circular N 12 de 1988.
Como se puede apreciar, no hay mucho anlisis, sino el estudio del cumplimiento de
los requisitos taxativos y expresos que la ley seala.
80
cfr. FAJARDO CASTRO, Jose. Compendio Tributario y Laboral 2007. Pg. 55.
97
1.1.8. Importaciones realizadas por personal de las bases ubicadas en el

Territorio Antrtico Chileno.
Estas transacciones las pueden realizar las personas que estn en estas bases en forma
permanente o temporal, como tambin las expediciones que se realicen en esa zona. El
requisito que deben contener es que estn acogidas a la Partida 00.34 del Arancel
Aduanero.
1.1.9.- Importaciones realizadas por viajeros con residencias en localidades

fronterizas.
Dice relacin con los bienes internados de personas que vivan en pases vecinos y en
localidades cerca de la frontera, pero que se trate de mercancas de su propiedad hasta
un valor de de US $ 150, segn el valor free on board (FOB).
Cuando se trate de chilenos que vivan fuera de nuestro pas en los lugares antes
sealados por ms de seis meses en el extranjero, y que los bienes internados sean
menaje, la exencin tendr un tope mximo de US $500, valor FOB; cuando la
permanencia es entre uno y cinco aos, el importe es US $ 3.000 valor FOB; si la
permanencia es mayor a cinco aos y los bienes son maneje y/o tiles de trabajo, el
lmite exento es S $5.000 valor FOB; y si son viajeros extranjeros que ingresen al pas
con vida de residencia temporal o sujetos a contrato por un periodo de un ao o ms,
que internen menaje, el valor exento es hasta US $ 5.000 valor FOB. Si se trata en este
ltimo caso de tiles de trabajo, el monto es de US $ 1.500 valor FOB81.
1.1.10.- Artistas nacionales que internen sus obras de arte.

Deben corresponder a obras que estn certificadas como tal por la Direccin de
Bibliotecas, Archivos y Museos (DIBAM) y acogidas a la partida 00.35 del Captulo 0
del Arancel Aduanero.
Las exenciones que comentamos en las letras l) y m) que corresponden a los nmeros
14 y 15 de la letra B) del artculo 12, fueron introducidas en la ley del ramo por el
artculo 10 de la Ley N 19.128 publicada en el Diario Oficial el da 7 de febrero de
1992.
2.0.- Exenciones personales.
81
cfr. SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Circular N 21 de 9 de abril de 1992.
Corresponden a la exoneracin de pagar IVA por las transacciones que realicen los
siguientes sujetos de derecho
2.1.- Ingresos de su giro generados por empresas radioemisoras y concesionarias de

canales de televisin, con excepcin de los avisos y publicidad que cobren
Es mi opinin que estas disposiciones estn desactualizadas, pues si reflexionamos sobre el
tipo de ingresos que tienen estas empresas, llegaremos a la concusin que solo
corresponden a publicidad, ya que no hay cobros por la transmisin de de su seal. Lo que
s hay cobro es por la publicidad que cobran a sus clientes, hecho que la misma norma legal
se encarga de dejar en claro que no queda comprendida en esta exencin.
Es importante sealar que hoy en da existe la transmisin por TV cable la cual no cae
dentro de esta normativa. Es ms, el SII se encarg de as dejarlo claro cuando en su
oportunidad se emitieron servicios exentos hasta que el organismo fiscalizador realiz la
respectiva fiscalizacin y emiti la Circular 16 de 1996 al sealar que la transmisin de la
seal por TV cable no corresponden a una concesin que el Ministerio de Transporte y
Telecomunicaciones otorga para tales efectos, sino que es solo un permiso. De esta forma
el contribuyente trasmisor de la seal no es un concesionario sino un permisionario.
2.2.- Las agencias noticiosas por los ingresos generados por la venta de servicios
informativos, con la excepcin de la publicidad que vendan.
A este punto tambin se le aplica el comentario anterior, pues resulta irrisorio que una
agencia realice la venta de sus servicios en circunstancia que hoy en da Internet ofrece una
variedad increble de estos servicios en forma gratuita, pero en la eventualidad que esto se
constate, quedara exento.
Tambin es aplicable la distincin que se hace en el punto 2.1. al sealar que este lmite a la
tributacin no incluye la publicidad.
2.3.- Ingresos provenientes del transporte de pasajeros que realicen empresas

navieras, areas, ferroviarias, de transporte terrestre urbanas, interurbanas,
interprovincial y rural.
Esta exencin es muy importante por lo que significa para la economa, permitiendo una
concesin especial cuando se trasladan personas, pero no as cuando se realiza un transporte
de carga. Este hecho genera que las compaas se dividan cuando prestan ambos servicios.
2.4.- Establecimientos de educacin
99
Los servicios de capacitacin y/o de enseanza estn contenidos en el nmero 4 del artculo
20 de la LIR siendo esto un hecho gravado bsico servicios del IVA, pero est exento en
virtud del nmero 4 del artculo 13 de la ley del ramo. Es importante sealar y recalcar lo
que el mismo legislador ha precisado, que este beneficio solo incluye los ingresos por la
prestacin de la enseanza y no a otros ingresos como la venta de uniformes, tiles de
oficina, libros o manuales.
2.5.- Ingresos derivados por prestaciones realizadas por hospitales.

La ley seala que se aplica a hospitales dependientes del Estado o de universidades
reconocidas por ste. Esto es muy importante porque la prestacin de salud que incluya
hotelera y otros exmenes que solo se pueden tomar en un establecimiento de este tipo
puede contar con esta exencin.
2.6.- Las siguientes instituciones por los servicios que presten:

(a) Servicio de Seguro Social;
(b) Servicio Mdico Nacional de Empleados;
(c) Servicio Nacional de Salud;
(d) Casa de Moneda de Chile
(e) Servicio de Correos y Telgrafos, no incluyendo el servicio de tlex (algo ya
obsoleto)
Ya he sealado que este artculo 13 tiene exenciones personales y este nmero 2.6 ilustra la
situacin expresa de la concesin ligada solo a determinadas instituciones.
Esta situacin tambin se aplica a las personas naturales o jurdicas que sustituyan al
Servicio de Seguro Social, Servicio Mdico Nacional de Empleados y al Servicio Nacional
de Saludo que cuenten con un contrato que las habilite a esta prestacin.
2.7.- Los ingresos de la Polla Chilena de Beneficencia y la Lotera de Concepcin por

los intereses, primas, comisiones u otros ingresos que reciban de personas naturales o
jurdicas segn los premios que otorgan y otras prestaciones especficas de su giro.
3.0.- Ejemplos de interpretacin administrativa realizada por el SII en relacin a las

exenciones
3.1.- Sentido de la mencin vehculo motorizado usado
Mediante el Oficio N 952 de 08.04.2005, se realiz la consulta sobre qu se debe entender

por vehculo motorizado usado que la LIVS realiza para aplicar la exencin del artculo
12. Al respecto el SII seal que por tal corresponde aquel vehculo que fue adquirido con
el nimo de ser utilizado, no aplicando este concepto cuando se adquiere el vehculo para
almacenarlo y posteriormente venderlo, tal como ocurre con las distribuidoras de
automviles. En la especie, se produce una venta y un nuevo dueo, pero este hecho no
considera al artculo como usado porque no fue adquirido para su utilizacin.
3.2. Tratamiento tributario de vehculos comprados nuevos y entregados como

premio a clientes.
El Oficio N 4683 de 28 de noviembre de 2005 trata una consulta realizada por un
supermercado que compr vehculos nuevos y los entrega a los clientes que
ganaron un sorteo. Segn el recurrente, se tratara de una entrega gratuita con fines
promocionales sin cargar con IVA.
El organismo fiscalizador analiz la situacin y concluy que en la especie se
trataba de una entrega gratuita para efectos promocionales de un bien corporal
mueble que est afecta en virtud del artculo 8 letra d) de la Ley del ramo. Sobre
esto hace la siguiente distincin. Si se trata de entrega de vehculos usados, opera la
exencin contenida en el artculo 12 letra A) Nmero 1 de la LIVS, no aplicndose
el IVA en la operacin. Distinto es el caso cuando se trata de vehculos nuevos,
sobre los cuales no opera la exencin sealada y tienen que afectarse con IVA.
Ahora bien, el carcter de nuevo se entiende cuando un bien ha sido adquirido y
ocupado segn su sentido natural y obvio. Si un vehculo es adquirido y no es
utilizado de acuerdo a su naturaleza, no se considera como usado y, al ser
enajenado, se aplica la tributacin como nuevo.
En conclusin, cuando se adquieren vehculos nuevos para ser entregados
gratuitamente para fines promocionales, no opera la exencin del artculo 12, sino
que se afectan con la tributacin normal.
3.3. Entrega de colaciones como regalas a un monto que supera los topes
permitidos.
El Oficio N 1797 de 19 de mayo de 2004 trata sobre una consulta realizada sobre
una empresa agrcola que acostumbraba dar colaciones a sus trabajadores, a parte
de las normales, por un monto que superaba el tope una UTM que establece la
normativa vigente. Sin perjuicio de lo anterior, se consideraba como gasto
necesario para producir renta.
El Servicio interpret que perfectamente se podra dar una colacin adicional a la
norma, pero bajo el criterio de regalas quedando exenta de IVA si cumpla con
los siguientes requisitos:
a) Que consten en un contrato de trabajo, acta de avenimiento o que se fijen
como comunes a todos los trabajadores
b) Que el valor de mercado de las especies entregadas no exceda a una
UTM por cada trabajador.
101
Cumplindose lo anterior, el pago no est gravado con IVA y tampoco es posible

considerar como crdito fiscal el tributo cancelado por la empresa cuando quiere las
colaciones dadas en regala.
Sin embargo, en la especie tratada, el contribuyente otorgaba una regala
considerablemente mayor que el parmetro de una UTM, siendo en este caso el
exceso, un monto que no quedaba amparada en la exencin. De esta forma, el
exceso quedaba afecto a IVA y la proporcin del IVA pagado por su adquisicin
por la empresa, constitua un crdito fiscal.
3.4. Los espectculos circenses estn exentos de IVA
El Oficio N 2767 de 24.06.2004 trata de la interpretacin de la letra d) del nmero
1 de la letra E del artculo 12 de la LIVS, el cual es muy evidente: quedan exento
los ingresos percibidos por conceptos de entradas a los espectculos circenses
presentados por compaas o conjuntos integrados exclusivamente por artistas
nacionales. Sin embargo, es importante ilustrar cmo se aplica esta evidente
disposicin.
El oficio en cuestin trata de una consulta que hace un contribuyente que realiza un
espectculo realizado por nueve artistas nacionales, consistente en un cantante que
interpreta algunos temas populares, luego realiza su presentacin un grupo de baile
con un show de danza, ejercicios gimnsticos, malabares, pruebas de equilibrio,
actos graciosos con gestos y trajes, como tambin parodias de la vida cotidiana.
El Servicio hizo todo un desarrollo para poder establecer el alcance del concepto
espectculo circense con artistas nacionales. El tema de la nacionalidad de los
artistas es evidente, pero qu se entiende por espectculo circense me parece
interesante resaltar. Para ello, el organismo fiscalizador aplic lo sealado por el
artculo 20 del Cdigo Civil en razn de indicar que los trminos que ocupa el
legislador que no estn definidos en el cuerpo de las leyes tienen que ser entendido
(al final de un largo proceso de interpretacin) segn su sentido natural y obvio,
recurriendo a los conceptos establecidos en el Diccionario de la Real Academia
Espaola (RAE). Al respecto entendi que Segn este Diccionario espectculo
circense es aquel Perteneciente o relativo al espectculo del circo que es propio
de l. Por su parte, de acuerdo a esta misma fuente, circo es un Edificio o recinto
cubierto por una carpa, con gradera para espectadores, que tiene en medio una o
varias pistas donde actan malabaristas, payasos, equilibristas, animales
amaestrados, etc.. Para evaluar si se aplican o cumplen estos conceptos tan
detallados, el oficio indica que es el Director Regional quien tiene que determinarlo
en los hechos.
En mi opinin, el hecho que una persona cante canciones populares, no sera algo
propio del circo y, por ende, perdera la exencin. Otro elemento interesante de
anlisis es que hoy en da existe la campaa de no maltrato animal y por ello no
actan animales en los circos, espectculo que era propio del acto circense (no hay
que olvidar la pelcula Dumbo) De esta forma, podemos concluir que la referencia
que hace el Servicio es muy particular y extremadamente fctica, dejando al
criterio del director regional que tenga que dar la autorizacin, la aplicacin de su
propio criterio que, espero, siempre est actualizada a la realidad del rubro circense
el cual ha tenido o tiene que estar actualizndose para no quedar obsoleto en un
mundo tan cambiante.
3.5. No todas las organizaciones sin fines de lucro quedan exentas de IVA
El Oficio N 3154 de 12.11.1996 trata de la aplicacin de la letra c) del nmero 1,
Letra E del artculo 12 que deja exenta los ingresos por espectculos y reuniones
organizados por instituciones de beneficencia con personalidad jurdica. En la
materia consultada en el oficio, la recurrente era una organizacin sin fines de lucro,
pero no de beneficencia, pues era una vinculada al cantante Carlos Gardel. Sin
perjuicio de no ser de beneficencia, era sin fines de lucro y realizaba actos en apoyo
de la difusin del tango.
El Servicio interpret que era imprescindible que se tratara de una organizacin de
las caractersticas que la ley sealaba y no cualquiera, lo que es evidente. Sin
embargo, me lleva a la reflexin qu pasa cuando los colegios organizan bingos,
rifas y otras actividades para juntar dinero para determinados eventos. Sin duda que
estaramos frente a una evasin tributaria, que sera un pecado venial, en mi
opinin.
103
Captulo III
Crdito Fiscal
Tal como he sealado en el punto 2.2 de la Introduccin, el IVA sustenta su efectividad en
la contraposicin de intereses entre los compradores y los vendedores, permitiendo un
aprovechamiento de los impuestos recargados en las compras de los servicios y bienes que
son insumos de las ventas. Esta particularidad obliga a los vendedores a ser rigurosos y
realizar sus compras con el debido respeto al cumplimiento tributario, pues su constatacin
permitir disminuir la obligacin tributaria que ellos tendrn que cumplir cuando enteren en
arcas fiscales el IVA que recaudaron de las ventas que efectuaron. En la prctica, ese
cumplimiento tributario redunda en documentar que pagaron el IVA al comprar bienes y
contratar servicios que fueron ocupados para la generacin de sus ventas. Estos respaldos
estn contenidos en las facturas que recibieron de sus proveedores.
El legislador ha sealado en el artculo 23 de la ley del ramo los requisitos fundamentales
que deben cumplir estos pagos para ser considerados como crdito fiscal que les permitir
rebajar su obligacin tributaria.
1.0.- Criterios rectores para determinar el crdito fiscal del IVA, segn artculo 23 y
siguientes.
El inciso primero del artculo 23 seala:
Artculo 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito
fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo periodo tributario.
El legislador seala el derecho al crdito y tambin en forma general, al perodo de

imputacin. Digo en forma general, pues veremos a ms adelante que es posible aprovechar
IVA pagado en periodos pasados.
1.1.- Comentario especial sobre oportunidad de considerar el crdito fiscal

El texto actual del inciso primero del artculo 23 que estamos estudiando es el que ya
extraje, pero antes de la aplicacin de la Ley N 19.840 tena la siguiente redaccin:
Artculo 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal
contra el dbito fiscal determinado por el mismo periodo tributario en que el contribuyente pague una
fraccin del precio o remuneracin a lo menos equivalente al monto del impuesto que grave la operacin,
independientemente del plazo o condicin de pago convenidos con el vendedor o prestador del servicio
(texto resaltado, corresponde al texto que derog la Ley N 19.840)
En otras palabras, el derecho a impetrar el crdito fiscal estaba supeditado a que el

comprador haya pagado algo de la factura de compra, esto, porque hay un problema
operativo con el tema de la imputacin del DF v/s CF, el cual tratar de ilustrar con el
siguiente ejemplo:
Pensemos en un distribuidor de partes de computadoras que realiza en abril una venta al
crdito de un conjunto de artculos. El plazo otorgado es de tres meses, pero, como emiti
la factura en abril, deber pagar hasta el 12 de mayo el 19% del total del importe de la venta
realizada, sin considerar si tiene o no tiene caja para cumplir con esta obligacin. Se
comprender que luego del plazo otorgado para el servicio de la deuda se podr contar con
los recursos que, en teora, fueron sobre los cuales este comerciante realiz la retencin del
IVA. A este hecho de desfinanciamiento es el que alude la frase destacada del otrora
inciso primero del artculo 23.
Esa mencin fue incorporada por el artculo 5, letra b), N1 de la Ley N 19.738 del 19 de
junio de 2001, denominada Normas para Combatir la Evasin Tributaria y me llama
mucho la atencin que esta disposicin no haya sido presentada ni comentada en el mensaje
presidencial que le dio nacimiento. Independientemente de esta omisin, el prrafo
sealado comenzaba a regir a contar del 1 de enero del ao 2003, es decir, determin que su
aplicacin fuera a los dos aos siguientes de la publicacin del texto de la Ley N 19.738
estando escrito en el texto de la ley por ese periodo, pero sin efectos porque posteriormente
la Ley 19.747 posterg su aplicacin hasta el 31 de diciembre de 2002, debido a que se
detectaron diversos inconvenientes de cierta gravedad, especialmente en la
comercializacin de los productos y en el aspecto financiero de las operaciones afectas82
Finalmente, con la Ley 19.840 publicada en el Diario Oficial el 23 de noviembre de 2002 se
elimin definitivamente esta frase, argumentando inconveniencias de diversas gravedad.
Sin duda que esto es una demostracin de una improvisacin y falta de estudio de los
efectos y operatoria en la dictacin de leyes tributarias en esa poca, pues no es correcto
que el legislador establezca normas que son leyes de la Repblica, que aparezcan en los
compendios de leyes oficiales, y que despus sean eliminadas por inconveniencias de
diversas gravedad.
En mi opinin, la verdadera complejidad fue la dificultad para poder fiscalizar en forma
masiva a los contribuyentes cuando realizaban el pago de a lo menos el 19% de las ventas
realizadas.
1.2.- Conceptos que dan derecho al crdito fiscal del IVA (CF IVA)
Es muy importante sealar que el principio bsico que rige el esquema de CF v/s DF es que
solo existe crdito cuando este concepto permite o est vinculado a una operacin que
genera o generar DF.
82
Op.cit Mensaje Presidencial de la Ley 19.840, pag. 12. Fuente: Biblioteca Nacional del Congreso, accedido
a travs de su pgina web: www.bcn.cl el 5 de abril de 2012.
105
El mismo articulado contiene varios nmeros donde se precisan las particularidades de este
derecho con que cuentan los contribuyentes:
Artculo 23 N1: Conceptos que dan derecho al crdito fiscal del IVA
Artculo 23 N2: No procede crdito fiscal por las operaciones no gravadas
con IVA, exentas o por operaciones que no tienen relacin con la actividad o giro del
contribuyente.
Artculo 23 N3: Utilizacin del crdito fiscal en forma proporcional.
Artculo 23 N4: Improcedencia del derecho a crdito fiscal del IVA
soportado por compras de automviles o station wagon.
Artculo 23 N5: No es crdito fiscal el recargado o retenido en facturas
falsas, no fidedignas, extendida sin los requisitos legales o reglamentarios o por personas
que no sean contribuyentes de este impuesto.
Artculo 23 N6: No hay crdito fiscal por la parte que corresponda al
crdito especial que gozan las empresas constructoras.
1.2.1.- Conceptos que dan derecho a crdito fiscal segn el nmero 1 del artculo 23 de
la LIVS
El legislador es taxativo en sealar que dan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de los
siguientes bienes y servicios:
a) Por la adquisicin de bienes corporales muebles:
i. Destinados a la actividad del contribuyente
ii. Que formen parte del activo fijo
iii. Que correspondan a existencias
iv. Que correspondan a gastos generales
b) Por la importacin de bienes corporales muebles:
i. Destinados a la actividad del contribuyente
ii. Que formen parte del activo fijo
iii. Que correspondan a existencias
iv. Que correspondan a gastos generales
c) Por la contratacin de servicios vinculados a la actividad del contribuyente.
d) Que corresponda al IVA recargado por la compra o promesa de compra de bienes
corporales inmuebles.
e) Que corresponda al IVA recargado en la compra de insumos destinados a la
construccin de bienes corporales inmuebles cuando el contribuyente sea una
empresa constructora.
Resulta muy evidente la especificacin y se aplica la relacin causa-efecto que seala el
inicio primero del artculo 23, en relacin que se tiene un crdito fiscal que sea imputable al
debido, en cada una de las situaciones sealadas en las antes presentadas. Sin embargo,
qu pasa cuando hay erogaciones vinculadas en forma accesorias a la prestacin o giro
principal?
Pensemos en una comercializadora de vehculos que se enfrenta a dos hechos:
1. Tiene que responder a un cliente por un desperfecto de un vehculo vendido,
debiendo incurrir en gastos para arreglar alguno que tuvo problemas
2. Recibe una suma de dinero por parte de una aseguradora, la cual cubre el
siniestro de que la comercializadora de vehculos tenga que incurrir en gastos
para responder a algn desperfecto de un artculo vendido.
Analicemos la situacin por parte. El punto uno corresponde a una erogacin que la
comercializadora tuvo que incurrir para reparar un vehculo vendido que, por ejemplo, tuvo
un desperfecto en el radiador. El cliente exigi, en virtud de la Ley 19.496 de 1997 sobre
Proteccin de los Derechos de los Consumidores, que se reparara el vehculo recin
comprado que present este detrimento. En este caso se compraron repuestos que fueron
documentados a travs de una factura de un proveedor. Puede ocupar el IVA evidenciado
en este documento como crdito fiscal e imputarlo al dbito fiscal del periodo que
corresponda?
Cul es el antecedente que permitira responder que s?
La respuesta est en el numerando que estamos estudiando. Ah se seala expresamente
que:
..Por consiguiente, dar derecho a crdito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que
recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o
Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad
del contribuyente.
El elemento fundamental est en la parte subrayada y ennegrecida: la erogacin tiene que

estar relacionada con el giro o actividad. Las reparaciones en razn de la garanta de
vehculos comercializados corresponden a erogaciones relacionadas con el giro de venta de
este tipo de bienes? En mi opinin, s.
Si pensamos en forma general, el hecho que un comerciante tenga que responder por los
daos que sufra el bien transferido es una obligacin que asume el vendedor o proveedor
utilizando los trminos que estn definidos en la Ley 19.496. En este cuerpo legal se
establece lo siguiente en su artculo 20.
Art. 20.- En los casos que a continuacin se sealan, sin perjuicio de la indemnizacin por los daos
ocasionados, el consumidor podr optar entre la reparacin gratuita del bien o, previa restitucin, su
reposicin o la devolucin de la cantidad pagada:
107
Cuando los productos sujetos a normas de seguridad o calidad de cumplimiento obligatorio no cumplan
las especificaciones correspondientes;
Cuando los materiales, partes, piezas, elementos, sustancias o ingredientes que constituyan o integren
los productos no correspondan a las especificaciones que ostenten o a las mencionadas del rotulado;
Cuando cualquier producto, por deficiencias de fabricacin, elaboracin, materiales, partes, piezas,
elementos, sustancias, ingredientes, estructura, calidad o condiciones sanitarias, en su caso, no sea
enteramente apto para el uso o consumo al que est destinado o al que el proveedor hubiese sealado
en su publicidad;
Cuando el proveedor y consumidor hubieren convenido que los productos objeto del contrato deban
reunir determinadas especificaciones y esto no ocurra;
Cuando despus de la primera vez de haberse hecho efectiva la garanta y prestado el servicio tcnico
correspondiente, subsistieren las deficiencias que hagan al bien inepto para el uso o consumo a que se
refiere la letra c). Este derecho subsistir para el evento de presentarse una deficiencia distinta a la que
fue objeto del servicio tcnico, o volviere a presentarse la misma, dentro de los plazos a que se refiere el
artculo siguiente;
Cuando la cosa objeto del contrato tenga defectos o vicios ocultos que imposibiliten el uso a que
habitualmente se destine;
Cuando la ley de los metales en los artculos de orfebrera, joyera y otros sea inferior a la que en ellos
se indique.
Para los efectos del presente artculo se considerar que es un solo bien aquel que se ha vendido como
un todo, aunque est conformado por distintas unidades, partes, piezas o mdulos, no obstante que stas
puedan o no prestar una utilidad en forma independiente unas de otras. Sin perjuicio de ello, tratndose
de su reposicin, sta se podr efectuar respecto de una unidad, parte, pieza o mdulo, siempre que sea
por otra igual a la que se restituye.
Estas menciones establecen una obligacin del proveedor que va ms all de la sola
transferencia del dominio de los bienes y, por ende, forman parte de las obligaciones que
emanan de la compraventa. Si este tipo de contrato (compraventa) es el giro principal del
contribuyente, tambin son su responsabilidad las obligaciones que de sta emanan. En
otras palabras, para poder acceder al derecho del ingreso por la perfeccin del contrato,
tiene que incurrir en gastos como los costos y las obligaciones que emanan como las
garantas y reposicin de bienes estropeados segn la Ley 19.464. Es por ello que es mi
opinin que las erogaciones que se realizan para responder las garantas y responsabilidades
luego de la venta, tambin forman parte del giro, ya que su giro est bajo el mbito de leyes
particulares como la antes sealada.
Sin embargo, mi criterio no es compartido por el Servicio de Impuestos Internos, quien
emiti el Oficio Nmero 192 de 25 de enero de 2011 en donde establece precisamente lo
contrario: que no es del giro estar respondiendo por indemnizaciones vinculadas por los
errores de las operaciones efectuadas. Dicho de otra forma, el giro es ganar dinero y no
estar respondiendo por errores. Creo que este criterio, si bien tiene sentido, desconoce el
nuevo concierto de responsabilidades sociales que impera en nuestro pas y en el mundo,
desde fines de los aos sesenta del Siglo XX, en virtud del cual las entidades tienen que ser
responsables de factores ajenos al propio lucro.
A mayor abundamiento, no hay que olvidar que los contratos constituyen ley para las partes
y que cada una est obligada a lo que reza el contrato como a los elementos de su esencia y
de su naturaleza83. Bajo este planteamiento, las clusulas de uso comn se presumen

aunque no se expresen y que aplican, en el caso del contrato de compraventa, en forma
consensual, quedando materializadas y perfeccionadas por el mero consentimiento sin
necesidad de escrituracin.
Segn el artculo 1824 del Cdigo Civil las obligaciones del vendedor se reducen en
general a dos: la entrega o tradicin, y el saneamiento de la cosa vendida Este
saneamiento obliga este sujeto a responder por daos en el bien transado. Esto tambin se
traduce en cumplir con las acciones redhibitorias que el comprador alegue, tal como seala
el artculo 1857 del Cdigo Civil: se llama accin redhibitoria la que tiene el comprador
para que se rescinda la venta o se rebaje proporcionalmente el precio por los vicios
ocultos de la cosa vendida, raz o mueble, llamados redhibitorios.
Apoyando el ejemplo de lo anterior, puedo citar el artculo 1858 de la ley ya sealada
Art. 1858.- Son vicios redhibitorios los que renen las calidades siguientes:
Haber existido al tiempo de la venta;
Ser tales, que por ellos la cosa vendida no sirva para su uso natural, o slo (sic) sirva
imperfectamente, de manera que sea de presumir que conocindolos el comprador no la hubiera
comprado o la hubiera comprado a mucho menor precio.
No haberlos manifestado el vendedor, y ser tales que el comprador haya podido ignorarlos sin
negligencia grave de su parte, o tales que el comprador no haya podido fcilmente conocerlos en
razn de su profesin u oficio
Por todo lo anterior, queda de manifiesto que el vendedor est obligado a responder por
cualquier problema con el bien transado, tal como ocurre con el radiador del vehculo
vendido ya ejemplificado.
Por lo tanto, esos pagos son necesarios para producir la renta pues son accesorios a lo
principal. Si bien es cierto que no se dedica a solucionar problemas derivados de sus
operaciones, no es menos cierto que la responsabilidad en esas transacciones es algo
connatural al comercio realizado y, por ende, necesario de afrontar.
El otro elemento, que escapa al anlisis del artculo 23 N 1, es si la indemnizacin que
recibe de la aseguradora est afecta a IVA. Al respecto el SII responde que no, por no
cumplir los elementos de los hechos gravados de este tributo, criterio que comparto
completamente.
Independientemente a este anlisis, cuando s se trate de bienes y servicios directamente (en
el sentido que entiende el Servicio de Impuestos Internos) relacionados con el giro, se debe
83
La reflexin sobre los elementos propios del contrato de compraventa que expongo en este punto, fueron
aportados por el Profesor de la Facultad de Administracin y Economa, abogado don Roberto Readi Lama, a
quien agradezco su importante apoyo en esta seccin.
109
documentar el IVA pagado con facturas que sean correctamente emitidas y que no sean
consideradas como falsas.
2.0.- Efectos tributarios de las facturas falsas

El tema de las facturas falsas es muy importante y por ello voy a dedicar un apartado
especial para su anlisis, aunque sus efecto prctico es bastante evidente: no se aceptado el
crdito fiscal sealado en el documento. Sin embargo, es importante atender a todo el
contenido terico que est detrs de este concepto, como tambin los alcances que ste
tiene.
El nmero 5 del artculo 23 de la ley del ramo seala lo siguiente:
Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito
fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo periodo tributario.
1.-
2.-
3.-
4.-
5.- No dar derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o
que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellos que hayan sido otorgadas por
personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando
cumplimiento a los siguientes requisitos:
Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrnica de dinero a nombre del
emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o
beneficiario del servicio.
Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el
reverso del mismo, el nmero del rol nico tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. En el
caso de transferencias electrnicas de dinero, esta misma informacin, incluyendo el monto de la
operacin, se deber haber registrado en los respaldos de la transaccin electrnica del banco.
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura sta fuere objetada por el Servicio de Impuestos
Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere
originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente:
La emisin y pago del cheque, vale vista o transferencia electrnica, mediante el documento original o
fotocopia de los primeros o certificados del banco, segn corresponda, con las especificaciones que
determine el Director del Servicio de Impuestos Internos.
Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla,
dnde se asentarn los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrnica de dinero.
Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.
La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial
que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite.
No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito fiscal, si se
acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.
Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicar en el caso que el comprador o beneficiario
del servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura
En un primer instante, el legislador otorga el derecho al crdito fiscal en determinadas

circunstancias, pero luego, y especialmente en el nmero 5, seala situaciones que no
permiten aprovechar este derecho otorgado. Segn lo anterior, no da derecho al crdito
fiscal aquel registrado en:
Facturas no fidedignas
Facturas falsas
Facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios
Facturas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de IVA.
Como se puede apreciar, el legislador radica en cuatro situaciones las inhibiciones para
gozar del crdito fiscal. En mi opinin, es una especificacin es curiosa porque detalla
situaciones que tienen efectos prcticos simulares (por no decir iguales), pero las especifica
separadamente como si sus consecuencias o naturaleza fueran dismiles.
2.1.- Facturas no fidedignas.
Segn la Circular 93 del ao 2001, una factura no fidedigna es aquella que no son
dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con
fundamento que no se ajustan a la verdad. Sin duda que ac podemos caer en la reflexin
filosfica de qu es la verdad, pero el Servicio ha aterrizado el concepto con algunos
ejemplos que detallo a continuacin:
Facturas cuya numeracin y fecha no guardan debida correlatividad con el resto de la

facturacin del contribuyente
Facturas con correcciones
Facturas con enmendaduras o interlineaciones en su texto
Facturas que no guardan armona con los asientos contables que registran la operacin
Caso en que no haya concordancia entre los distintos ejemplares de la misma factura.
Es importante sealar que esta calificacin tiene que ser fundada por los fiscalizadores que
han detectado la observacin.
Sin duda que la ejemplificacin no luce en atributos para evidenciar la verdad que se quiere
probar, pues si una factura tiene una correccin, bien puede corresponder a la enmienda de
un error de escritura, yerro que alejara al documento de la verdad. Pese a esta reflexin,
el organismo fiscalizador ha entendido que una correccin de este tipo invalidad al
documento por no corresponder a la verdad que se declara. Es interesante cmo vincula la
fidelidad del documento a los elementos formales de ste.
111
2.2.- Facturas falsas.

Tal como seala Jos Luis Zavala84, es fundamental entender el concepto de documento
para comprender el efecto que esto tiene en la connotacin de las facturas falsas en el
concierto del derecho que otorga al contribuyente el IVA que pag en las erogaciones
segn el artculo 23 nmero 1. Al respecto podemos rescatar la definicin que ofrecen
Alessandri, Somarriva y Vodanivic:
En la doctrina jurdica contempornea se entiende por documento toda cosa idnea para representar un
hecho o la imagen de una persona o de un objeto, en forma de permitir tomar conocimiento de lo
representado a travs del tiempo. Por tanto, son documentos las escrituras pblicas y privadas, certificados,
facturas..85
Nuestro Cdigo Civil no distingue entre instrumento y documento, pero Alessandri et. al
seala que instrumento es un documento que consta por escrito, criterio que tambin
comparte Zavala en materia comercial86 . Esta homologacin de conceptos tambin tiene
aplicacin en el Derecho Procesal en donde tiene igual importancia y efecto la prueba
instrumental como la documental escrita, resultando irrelevante detenerse en la diferencia
entre instrumento y documento, tal como seala Carocca87.
Otros autores aportan un anlisis ms general. Luis E. Romero Soto seala que en sentido
extenso puede decirse que documento es todo objeto en el cual se ha fijado, por medio de
signos, un pensamiento o un contenido espiritual cualquiera88. Esta connotacin es muy
amplia y solo servira para una reflexin filosfica. Es el mismo autor quien se encarga de
entregar un concepto en sentido estricto el cual se fundamenta en la necesidad de que la
fe pblica se funde el algo aprehensible y que sirva para que el Derecho tenga efectos. Es
por ello que resulta de inters considerar a los documentos solo cuando stos son escritos
sobre algn tema que interesa a las partes. Ahora bien, no importa cualquier documento
escrito para que tenga efectos jurdicos, si no que solo sirven aquellos que son
jurdicamente relevantes89. Con este importante elemento, Romero Soto expone
finalmente un concepto que me parece ms atendible para nuestro estudio: Documento es
todo escrito que contiene una manifestacin de verdad o una declaracin de verdad
jurdicamente relevante, aptas para servir de prueba y cuyo autor puede ser claramente
identificado90. Este concepto tiene mucha aplicacin y utilidad para entender el
documento tributario que representa la factura, pues es un texto escrito, que seala
literalmente una serie de elementos como operacin realizada, bienes transados, servicios
prestados, valores y cantidad; es prueba de que se tiene derecho al crdito fiscal; y estn
84
Cfr. ZAVALA, Jos Luis Facturas Falsas Editorial Punto Lex. Santiago de Chile 2006. Pg 3.
Op.cit. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA, Manuel y VODANOVIC, Antonio Tratado de Derecho
Civil Tomo II, Partes Preliminares y General Editorial Jurdica de Chile. Santiago. Pg. 427.
86
Cfr. dem. Pg.5.
87
Cfr. CAROCCA Prez, lex. Manual de Derecho Procesal Tomo II, Editorial Lexis Nexis. Santiago de
Chile ao 2003. Pg.205.
88
Op.cit. ROMERO Soto, Luis E. La Falsedad Documental Editorial Temis. Bogot, Colombia 1960. Pg.
29.
89
dem. Pg. 30.
90
dem. Pg. 31
85
claramente identificadas las partes del vendedor, sujeto pasivo del IVA, y el comprador,
sujeto que soporta el financiamiento del tributo.
Finalmente puedo destacar el atributo de los documentos de constar antecedentes escritos,
pues, como seala Montesquieu, citado por Alessandri91, la escritura es un testigo que
difcilmente se corrompe.
2.2.1.- Clasificacin de los instrumentos

En doctrina92 se reconocen distintas formas de clasificacin, pero me parece ms prctico
concentrarnos en la que es reconocida por nuestra legislacin, la cual distingue en pblicos
y privados
a) Instrumentos pblicos y privados
El artculo 1699 del Cdigo Civil seala:
Art. 1699.- Instrumento pblico o autntico es el autorizado con las solemnidades legales por el
competente funcionario.
Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro pblico, se llama escritura pblica
Es importante sealar que el mismo legislador (art. 1700 del Cdigo Civil) establece que un
instrumento pblico es tal por el cumplimiento de las solemnidades, pero hace plena fe de
la verdad de las declaraciones.
Por el contrario, un instrumento es privado cuando no rene las caractersticas propias
del instrumento pblico93, es decir, como seala el artculo 1701 del Cdigo Civil, cuando
el instrumento defectuoso por incompetencia del funcionario o por otra falta en la
forma.
Resulta interesante cmo la definicin del artculo 1699 de nuestro cdigo ha sido copiado
casi textualmente por otras legislaciones, con el artculo 1758 del Cdigo Civil
Colombiano, y siguiendo a autores que han estudiado esta mencin en la doctrina
sudamericana94, puedo precisar los requisitos fundamentales de estos documentos:
Que sea autorizado por el funcionario competente.

Que ste obre en ejercicio de sus funciones.
Que se otorgue con las solemnidades legales.
91
Op.cit. ALESSANDRI et al. dem. Pg. 427.

dem. Habla de documentos predeterminados y accidentales. Los primeros son aquellos creados con un
objetivo claro y preciso que es utilizado como prueba contra terceros; los segundos, los que no fueron creados
para ser utilizados como prueba, pero que s se pueden aplicar para ello, realizando algunos trmites
validadores. Pg. 41.
93
Op.cit. CAROCCA dem. Pg.208.
94
Cfr. ROMERO Soto, dem. Pg. 42. Esto tambin est precisado en ALESSANDRI, et. al. Pg. 429.
92
113
b) Autntico, indubitado y legalizado.

Para el desarrollo de estas clasificaciones seguimos al profesor Carocca95, quien seala que
esta diferenciacin es relativa y alude a las cualidades del documento. Ser autntico
cuando no es falsificado; indubitado, cuando su autenticidad est puesta a prueba;
legalizado, cuando es indubitado y se realiza alguna accin para darle legalidad, es decir,
convencer que es autntico.
c) Nacionales y extranjeros.
Volvemos a seguir al Prof. Carocca sealando que los nacionales son aquellos otorgados
por el Estado en el cual se est ventilando algn juicio; y extranjeros, cuando se otorgan por
autoridades de un pas distinto a aquel donde se realiza el litigio.
2.2.2.- Documentos e instrumentos falsos

El tema en cuestin es que los documentos y/o instrumentos son antecedentes de la
veracidad de los hechos a que aluden. Hay un supuesto prctico sobre el cual descansan los
principios jurdicos aplicables, en razn que estos antecedentes son vlidos y sobre la base
de esa veracidad es posible que se aplique el Derecho. Pero, qu pasa si se demuestra que
hay falsedad en estos documentos? Se cae toda la confianza que la legislacin ha puesto en
ello y por eso debemos considerar como grave la falta de veracidad. Mxime problema
ocurre cuando se demuestra la falsedad est ligada a un documento pblico, pues como tal,
el legislador ha descansado en la autoridad del funcionario pblico para dar certeza de los
hechos que evidencia, y por tanto se obtiene la confianza de la sociedad, no como medio de
prueba, si no del ejercicio de la funcin pblica de la cual est investido el funcionario
pblico96.
Si atendemos a los conceptos que en RAE estn vinculados al vocablo falso, podemos
entender que es algo engaoso (que produce engao, es decir, que vincula con la mentira y
desmedro), algo fingido (algo que dice ser, pero que no lo es), simulado (algo que
aparenta), carente de ley y de realidad. De esta forma, un documento falso es algo sobre el
cual se deposit la confianza, pero que resulta traicionado, es decir, se ha realizado una
mutacin de la verdad o immutatio veratatis en su expresin latina97
Este cambio de la verdad se constata cuando hay un cambio en el sentido lo dicho,
generado por cambio de las palabras o de la exposicin de los hechos, pero no se logra lo
anterior por el solo hecho de tachar palabras sin que ello cambie el sentido. Ahora bien, hay
que tener cuidado pues podemos tener un documento falso, pero autntico. Falso, porque se
cambi el sentido; autntico, porque fue generado siguiendo las indicaciones legales. Esto
ltimo nos lleva a la simulacin, que puede ser una declaracin de voluntad diferente a los
pensamientos ntimos, con el fin de engaar a un tercero98. Sobre esto ltimo, podemos
distinguir una simulacin absoluta y otra relativa.
95
dem pg. 208 y ss.

Cfr. ROMERO Soto, dem. Pg. 32.
97
Cfr. dem. Pg. 77.
98
Cfr. dem. Pg. 80.
96
Simulacin absoluta: cuando estamos en presencia de un documento que finge

un hecho, como una venta a crdito que busca aumentar un pasivo. La operacin
es falsa, pero el documento es vlido.
Simulacin relativa: cuando dos documento vinculados en donde uno es

verdadero y el otro es falso.
Es importante entender que lo falso, es algo que niega la verdad, es decir, plantea una
mentira que genera dao. El dao es fundamental para tener el castigo a la conducta. Ahora
bien, esta falsedad engaosa tiene que ser verosmil, pues si es burdo, se aceptara que la
parte engaada tena alguna falencia que no le permiti darse cuenta del embuste. Tal sera
el caso de una persona que quiera vender el Cerro San Cristobal presentando un ttulo de
dominio validado por don Pedro de Valdivia. Obviamente tal ttulo carecera de total
validez y cualquier derecho u obligacin que emane de l, carece de todo efecto.
Finalmente, la falsedad tiene que generar un dao que es perjudicial para la parte, perjuicio
que puede ser patrimonial o moral99.
2.2.2.1.- Falsedad material
Segn Zavala100, la falsedad material es aquella vinculada con cambios en las fechas,
tarjado de alguna expresin, colocar otra. Posteriormente seala, citando a Garrido
Montt101 esta falsificacin comprende tanto la confeccin de un documento igual al
verdadero, como la adulteracin de uno autntico. Es decir, la falsedad est en variar la
verdad material del texto o simular la existencia de un documento hacindolo parecido a
otro que tiene existencia. Tambin resalta otro elemento que ya he presentado: es
importante que la falsificacin est bien hecha, de modo que induzca a error a
cualquiera, en otras palabras, que sea creble y no una propuesta ldica como la venta del
Cerro San Cristbal ya presentada.
Romero Soto seala que la falsedad material es aquella que ocurre cuando se altera o
hace desaparecer la genuinidad o autenticidad de un documento102.
En sntesis, una falsedad material es aquella que ocurre cuando se cambia el sentido de la
verdad expresamente a travs de la adulteracin del texto de un documento vlidamente
existente, o la creacin de otro que simula la verdad contendida en un texto primitivo.
2.2.2.2.- Falsedad ideolgica

Segn Romero Soto, es aquella que se constata cuando se altera o hace desaparecer la
veracidad de un documento103. Zavala es ms preciso al sealar que consiste en
99
Cfr.dem. Pg. 90.

Cfr. ZAVALA. dem. Pg. 7.
101
GARRIDO Montt, Mario Derecho Penal Tomo IV. Editorial Jurdica de Chile, 2002. Pg. 52, segn
referencia hecha por ZAVALA, Jos Luis dem. Pg. 4.
102
Op.cit. ROMERO dem. Pg. 106.
103
Op.cit. ROMERO dem. Pg. 106.
100
115
atestiguar cosas falsas en un documento cuyas formas son verdaderas104. En otras

palabras, es contar con un documento que en el fondo es falso, pero que sus formas son
verdaderas.
Ahora bien, autores como Garrido Montt establecen que la falsedad ideolgica la realiza el
funcionario pblico que da nacimiento al documento pblico105, pues como veremos ms
adelante, la falsedad ideolgica solo es aplicable a los documentos pblicos.
Igual criterio lo desarrolla Romero Soto106 quien establece que la falsedad ideolgica es
patrimonio de los documentos pblicos, generada por una accin dolosa de un funcionario
pblico, al cual se le exige una conducta verdadera; y no es aplicable a los particulares
porque a ellos no se les requiere tal conducta, a menos que afecten la fe pblica. Sin
embargo se exceptan algunos escritos a los cuales la ley concede determinado valor
probatorio, tales como los libros de comercio y los instrumentos negociables, que son sin
duda alguna documentacin privados, pero en los cuales las inserciones falsas tienen el
carcter de delitos contra la fe pblica107.
Para entender bien el alcance de la falsedad ideolgica hay que entender dos tipos de
contenidos de los documentos pblicos108:
Contenido formal: aquel vinculado a las declaraciones del funcionario.
Contenido substancial: vinculadas a las declaraciones del particular que
comparece ante el funcionario.
De esta forma, habra una vinculacin entre el funcionario pblico al validar el contenido
formal al substancial que emana del privado y que lo corrompe. Que los particulares se
dejen corromper es grave, pero ms grave an es la corrupcin del funcionario pblico. Por
eso la doctrina desarrolla en extenso la falsedad ideolgica de los documentos pblicos.
2.2.2.3.- Es posible aplicar falsedad ideolgica a los documentos privados?

Tal como seala Zavala109, siguiendo a Mario Garrido Montt y a Alfredo Etcheberry, la
doctrina ha establecido que solo es posible una falsedad ideolgica en los documentos
pblicos porque a los particulares no se les obliga decir la verdad, tal como s existe el
imperativo para el funcionario pblico que da nacimiento al documento pblico, salvo que,
como seala Romero Soto110 que la ley as lo establezca como ocurre con algunos ttulos de
104
Op.cit. ZAVALA dem. Pg. 7.

Esta afirmacin est tomada de Garrido Montt, del libro de ZAVALA dem. Pg. 7, segn la referencia que
este ltimo autor hace del primero.
106
Cfr. ROMERO dem. Pg. 106.
107
Op.cit. ROMERO. dem. Pg. 107.
108
Cfr. ROMERO dem. Pg. 114.
109
Cfr. ZAVALA dem. Pg.104.
110
Cfr. ROMERO dem. Pg 114.
105
comercios como las letras y las actas notariales sobre estados civiles de determinadas
partes.
El artculo 1 letra m) N1 de la Ley 19.738 publicada en el Diario Oficial el da 19 de junio
de 2001, denominada Ley contra la evasin y elusin tributaria, introdujo el actual inciso
final del nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario que establece:
Art. 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a
continuacin se indica:
1.-...
2.-
3.-
- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto
inferior al que corresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a
las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la adulteracin
de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de
dbito, notas de crdito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros
procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones
realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del
tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a mximo.
Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o
recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los
crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar,
sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo
y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.
El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere
devoluciones de impuesto que no le correspondan, ser sancionado con la pena de presidio menor en su
grado mximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por
ciento de lo defraudado.
Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso
de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al
delito ms grave.
El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier ttulo, guas de despacho, facturas,
notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de
cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en este nmero, ser sancionado con la pena
de presidio menor en sus grados medio a mximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias
anuales.
Segn Zavala111 este inciso quinto del nmero 4 del artculo 97 es la norma legal que obliga
a los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado a decir la verdad sobre la base de un
instrumento como las facturas. Ahora bien, son las facturas un instrumento pblico sobre
el cual se pueda alegar una falsedad ideolgica? No olvidemos que ya desarroll que slo
en los instrumentos pblicos se puede alegar falsedad ideolgica, pues pese a que est
111
Cfr. ZAVALA dem. Pg.105.

117
formalmente correcta, existe la obligacin del funcionario pblico (quien da nacimiento al

instrumento pblico) de decir la verdad, imperativo que no es punible (que no hay pena)
para los privados. Ahora bien, cabe la pregunta si las facturas son privadas o pblicas. Para
la respuesta podemos seguir el anlisis que Zavala112 hace de la jurisprudencia, de la
doctrina y de la ley. Al respecto seala que la doctrina, citando a Mario Verdugo, no existe
en los textos legales una definicin de documentos mercantiles, los cuales tienen pena
cuando son falsificados, por ser instrumentos privados, segn el artculo 197 del Cdigo
Penal Chileno. Verdugo define documento mercantil como aquellos que, segn la
legislacin especial de comercio, tienen por objeto expresar derechos y obligaciones
mercantiles113. Esta consideracin le permite concluir que las facturas seran instrumentos
privados y no pblicos, lo que tiene sentido si se piensa que el emisor no es un funcionario
pblico sino el vendedor (como norma general). Segn esto no podra ser acusado de
falsedad ideolgica, aunque la jurisprudencia as lo ha sealado.
En efecto, segn el fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de Talca, con fecha 12 de
enero de 2012 (RIT GS-07-00022-2011)114, siguiendo con otros fallos y, por lo tanto,
habiendo jurisprudencia, las facturas falsas son materia de la falsedad ideolgica sin
importar si son o no son documentos pblicos. Es decir, el sentenciador no se complica por
el hecho de que las facturas sean o no sean documentos pblicos y, por ende, susceptibles
de alegar su falsedad ideolgica. Por otro lado, no olvidemos que el inciso quinto del
nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario solo dice que sean facturas falsas.
El caso ventilado dice relacin con una comerciante, contribuyente de IVA, que registr 16
facturas tildadas por el SII como falsas tanto material como ideolgica. El fallo del tribunal
desech la demanda del organismo fiscalizador por considerar que s prob la falsedad
material, pero no la ideolgica.
Otro ejemplo lo configura la sentencia Corte de Apelaciones de Concepcin con fecha 7 de
julio de 2008, Rol 29-2008, en donde se seala expresamente:
cuando la ley habla de facturas (y de otros documentos tributarios) falsas, con o sin timbre del ser vicio,
no slo (sic) deben quedar comprendidas aquellas que materialmente sean falsas, sino tambin aquellas que
siendo verdaderas son falsas ideolgicamente porque dan cuenta de operaciones mentirosas, inexistentes
Lo importante en este punto es que los magistrados consideran a estos ttulos como materia
de ser falsos ideolgicos aunque la doctrina no lo considere. En qu estamos presentes
entonces? En mi opinin, estamos frente a la aplicacin de la teora de los documentos
equiparados de la que habla Romero Soto115 y opera cuando a pesar de su carcter de
privados, gozan de la misma proteccin legal de los pblicos, as operan en los
instrumentos negociables que el artculo 233 del Cdigo Penal Colombiano equipara a los
pblicos en sus penas. Segn este mismo autor, la aplicacin de los documentos
112
Cfr. ZAVALA dem. Pg. 33.

dem. Citando el anlisis que Verdugo hace de una sentencia de la Corte Suprema del 18 de abril de 1929.
Pg. 34.
114
Publicado en la pgina web del SII, www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/judicial/2012/tta/jj2792.htm,
accedido el da 13 de marzo de 2012.
115
Cfr. ROMERO Soto. dem. Pg. 65.
113
equiparados sera un aporte de la legislacin moderna, en virtud de que se reconoce el

aporte de este tipo de documentos a la fe pblica.
En el caso de nuestras facturas, en mi opinin no existe una equiparacin que nazca del
legislador, pues el texto de la ley no seala alguna jerarqua especial respecto a las facturas,
tal como s ocurre con los cheques y otros valores mobiliarios. Pero s existe una sobre
valoracin que los tribunales de justicia han realizado, tal vez acogiendo una teora
fiscalista proveniente del Servicio en los planteamientos que ha realizado cuando ha
entablado una demanda contra algn contribuyente. Independientemente esta reflexin, los
hechos y la jurisprudencia han considerado que es aplicable la falsedad material e
ideolgica en el caso de las facturas y son susceptibles de considerar como infracciones,
aplicando el rechazado del gasto vinculado y del crdito fiscal pertinente segn sea su caso.
Ahora bien, en trminos prcticos, si no fuera posible aplicar una falsedad ideolgica a las
facturas, porque no son documentos pblicos, de todas formas no se podr aprovechar el
crdito fiscal ni aceptar su cuanta para rebajar la utilidad tributaria (que se acepten como
gastos) porque de todas formas el legislador no los acepta para tales efectos.
De esta forma, y tal como ya lo seal al principio de este apartado, la utilidad prctica de
determinar si una factura es falsa ideolgicamente o materialmente es mnima, porque de
todas formas se rechaza el crdito fiscal. Sin embargo, resulta importante recurrir a estos
argumentos cuando un fiscalizador expresamente determine que se rechaza una factura por
ser ideolgicamente falsa. Si as lo afirma en un escrito, precisando de esta forma que ese
y no otro es el fundamento para el rechazado, bien podra, en mi opinin, ventilar el
argumento de que no es posible tal calificacin a un instrumento pblico, cuando se est
litigando en un juicio.
Otra reflexin final me permito hacer. De qu sirve desarrollar una doctrina en que se
establezca que los instrumentos privados no pueden ser materia de calificacin de falsedad
ideolgica, si los magistrados y la mala redaccin de las leyes no recogen esas
lucubraciones. En mi opinin, estamos en presencia de una falta de consideracin de la
doctrina por parte de magistrados y legisladores y no a una tendencia del derecho moderno
como seala Romero Soto.
2.2.2.4.- Tipificacin de la falsedad material e ideolgica de las facturas

Son facturas falsas materialmente las que presenten entre otras, las siguientes
situaciones116:
o Cuando estn timbradas con un cuo de tamao irregular
o Que el timbraje haya sido efectuado en una fecha cuando el cuo utilizado no est en
funciones, ya que fue desechado por el deterioro que presenta o porque ya ha dejado de ser
116
Antecedentes extrados del fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de Talca, del 12 de enero de 2012 RIT
GS-07-00022-2011. Estos antecedentes fueron presentados por el Servicio para validar la falsedad material y
fueron ratificados por el tribunal. Tambin fueron obtenidas de la sentencia del Sptimo Juzgado de Garanta
de Santiago, con fecha 2 de septiembre de2010 RIT 6716/2009.
119
ocupado y que esto conste en algn documento administrativo de la respectiva unidad a la

cual se alude, correspondiente a la jurisdiccin del timbraje del documento.
o Las facturas sealan domicilios y giros del emisor del documento, que no corresponden a
los que estn registrados en el Servicio para el contribuyente cuestionado.
o La fecha de emisin de las facturas no estn en relacin con las fechas en las cuales fueron
timbradas.
o La direccin de las imprentas que elaboraron las facturas, no corresponden segn el
domicilio del contribuyente emisor del documento.
Tipificacin de facturas falsas ideolgicas.

Recordemos que son aquellas que estn correctamente emitidas, pero dicen relacin con
una operacin no existente. Ahora bien, tal categora resulta difcil de representar y no me
ha sido posible encontrar ejemplos de tales en los fallos estudiados y que sirvan para
ilustrar esta categora. Es por ello que presento situaciones tericas que s pueden ser
consideradas como ideolgicamente falsas.
o Cuando existen dos empresas del mismo grupo empresarial donde una que tiene una
prdida tributaria o crdito fiscal importante, y emite una factura alegando una operacin
contra otra empresa vinculada que tiene pocos gastos y presenta una utilidad importante.
Con el nimo de bajar esa utilidad en la ltima empresa, se contabiliza como gasto una
factura de la primera. De esta forma se disminuye la prdida y la utilidad optimizando en
forma ficticia la carga tributaria.
o Cuando se recibe una factura de un proveedor por un monto tal que permite cubrir una
diferencia de caja que no cuenta con la documentacin pertinente.
o Cuando una empresa registra una factura de un proveedor aludiendo transacciones poco
crebles. Por ejemplos, cuando se compran varios litros de helado en circunstancias que no
cuenta con los refrigeradores suficientes para mantener en buen estado estos productos por
un tiempo considerable.
o Cuando una empresa tiene suficientes facturas de compra que le permiten rebajar su dbito
fiscal, incluso llegando a tener un RCF, pero no cuenta con la caja ni recursos financieros
para sustentar las erogaciones vinculadas a las compras aprovechadas como CF.
2.2.3.- Efecto de las facturas falsas en relacin a la prescripcin

La prescripcin es una institucin jurdica que permite adquirir o extinguir derechos por el
solo transcurso del tiempo117. Su definicin legal la podemos encontrar en el Cdigo Civil
en el artculo 1567 como una forma de extinguir las obligaciones (nmero 10 del
articulado) y es tratada en extenso en el ltimo ttulo del Libro IV, en los artculos 2492 al
2524, siguiendo el cdigo francs118.
En nuestro cdigo se define la prescripcin en el artculo 2492 de la siguiente forma:
117
Cfr. ABELIUK Mansevich, Ren. Las Obligaciones Tomo II Cuarta Edicin Actualizada y Aumentada.
Editorial Temis S.A., Editorial Jurdica de Chile. Santiago de Chile 2001. Pg.1072.
118
Cfr ABELIUK dem.
Art. 2492.- La prescripcin es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y
derechos ajenos, por haberse posedo las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos
durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los dems requisitos legales.
Es importante sealar que esta institucin, pese a que es una forma de extinguir
obligaciones, no las termina, sino que hace perecer la accin que tiene el acreedor para
exigir su cumplimiento119. Segn lo anterior, es aplicable en materia tributaria la extincin
de la accin que tiene el Servicio de cobrar el tributo, tal como se desprende del artculo
200 del Cdigo Tributario.
Art. 200.- El Servicio podr liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidacin y girar
los impuestos a que diere lugar, dentro del trmino de tres aos contado desde la expiracin del plazo legal
en que debi efectuarse el pago.
El plazo sealado en el inciso anterior ser de seis aos para la revisin de impuestos sujetos a declaracin,
cuando sta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos
constituyen impuestos sujetos a declaracin aquellos que deban ser pagados previa declaracin del
contribuyente o del responsable del impuesto.
En los plazos sealados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribir la accin del
Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados.(229)
Los plazos anteriores se entendern aumentados por el trmino de tres meses desde que se cite al
contribuyente, de conformidad al artculo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trmite de la
citacin para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones
que se indiquen determinadamente en la citacin. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la
citacin respectiva se entendern igualmente aumentados, en los mismos trminos, los plazos sealados en
este artculo.
Las acciones para perseguir las sanciones de carcter pecuniario y otras que no accedan al pago de un
impuesto prescribirn en tres aos contados desde la fecha en que se cometi la infraccin.
Quedan, entonces, sin efecto las siguientes tres acciones120:
Accin de cobro: El Fisco es el sujeto activo de la obligacin tributaria y, en

razn de la potestad tributaria, puede exigir el cobro de los tributos lo que hace a
travs del ejercicio de la Tesorera General de la Repblica.
Accin fiscalizadora: El Fisco lo ejerce a travs del Servicio de Impuestos

Internos (SII), quien examina, liquida y gira a los contribuyentes.
119
Cfr. ASTE Mejas, Christian. Curso sobre Derecho y Cdigo Tributario Editorial LexisNexis. Santiago
de Chile 2007. Pg.102.
120
Cfr. ASTE dem. Pg. 102.
121
Accin sancionadora: El Fisco lo ejerce a travs del SII para perseguir la

responsabilidad en el cumplimiento de infracciones del carcter administrativo y
penal de los contribuyentes.
En la prctica, lo anterior redunda en que el SII solo girar impuestos por faltas cometidas
en un lapso comprendido de tres aos en trminos generales; y de seis aos, cuando en ese
periodo se constaten declaraciones maliciosamente falsas. Esto implica, que hayan sido
presentadas y confeccionadas con malicia, derivando en bases de tributos, es decir,
manifestando dolo al tener el nimo de generar perjuicio al Fisco.
El inciso final del artculo 44 del Cdigo Civil Chileno define dolo como la intencin
positiva de inferir injuria a la persona o propiedad de otro. Esta intencin positiva de
hacer mal a un tercero es lo que tiene que demostrar el organismo fiscalizador cuando
considera el lapso de seis aos.
Es importante entender la diferencia entre interrupcin de la prescripcin y la suspensin
de ella. La interrupcin de la prescripcin extintiva produce el rompimiento de la
inactividad de la relacin jurdica por la accin del acreedor para cobrar su crdito o por
un reconocimiento del deudor de su obligacin, y hace perder todo el tiempo corrido de la
prescripcin121. En cambio la suspensin es un beneficio que el legislador otorga,
principalmente para los incapaces y la mujer casada, para que la prescripcin no corra en su
contra porque ellos no pueden ejercer acciones. Esto se extrapola a otras situaciones en
donde la ley considera incapaz al acreedor en determinadas ocasiones, para ejercer el cobro
de sus acreencias122.
Especficamente, la interrupcin y la suspensin en materia tributaria operan en las
siguientes ocasiones.
Interrupcin de la prescripcin: ocurre cuando el SII realiza alguna actuacin que
evidencia las acciones de cobro que realiza y de persecucin del pago del impuesto
adeudado. No hay que olvidar que la prescripcin permite que se ganen derechos o
que se extingan obligaciones por el solo transcurso del tiempo. En la materia que
nos convoca, cuando hay un tiempo de inactividad en las labores de fiscalizacin
por parte del SII que otorguen al contribuyente la extincin de la obligacin
tributaria perseguida. El artculo 201 del Cdigo Tributario Chileno establece
claramente cuando estos plazos [3 y 6 aos] de prescripcin se interrumpirn:
Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita.
Desde que intervenga notificacin administrativa de un giro o
liquidacin.
Desde que intervenga requerimiento judicial.
En sntesis, habiendo una notificacin por parte del SII se suspenden los plazos y el
contribuyente no puede alegar (la prescripcin opera a peticin de parte y no de
121
122
Op.cit. ABELIUK. dem. Pg.1094.

Cfr. ABELIUK. dem. Pg. 1102.
oficio, como norma general) la prescripcin del cumplimiento de la obligacin

tributaria.
Suspensin de la prescripcin: corresponde a la detencin o diferimiento por
algn tiempo123 de los plazos de 3 o 6 aos antes presentados, que haban
comenzado a correr, debido a que el SII realiz alguna accin. Cuando esa accin
termina de efectuarse, continan el cmputo del plazo en cuestin. En el artculo
201 del Cdigo Tributario se establece que opera la suspensin cuando el organismo
fiscalizador realizar una liquidacin o un giro que, como ya se seal, la
interrupcin de los plazos de prescripcin, pero con este acto, opera un nuevo plazo
de 3 aos y que slo se interrumpe, con el reconocimiento de la deuda o
notificacin posterior. Ahora bien, el nuevo plazo de tres aos se suspende si el
contribuyente interpone un reclamo a la liquidacin o giro presentado. Si se
entiende, la suspensin opera por el plazo que nace del a actuacin del SII que sera
la liquidacin o giro, y no del impuesto no pagado que fue evidenciado por la
actuacin realizada. El reclamo suspende la prescripcin de la actuacin del
Servicio mientras la autoridad fiscal se demore en responder el reclamo.
Existe otra suspensin de la prescripcin establecida en el artculo 103 de la Ley sobre
Impuestos a la Renta, que seala que la ausencia del pas de un contribuyente suspende los
plazos de prescripcin en contra de las acciones del Fisco.
Otro tema importante respecto a la prescripcin es la contenida en la Ley N 18.320, que
establece que el Servicio solo revisar tres aos, o 36 meses como dice el texto legal,
cuando en ese periodo no se constate ninguna diferencia de impuestos o que el
contribuyente no haya realizado ninguna rectificatoria. Es decir, si el contribuyente, durante
tres aos no ha realizado correcciones de los formularios 29 y, evidentemente, el SII no ha
realizado ninguna accin de fiscalizacin ni determinado diferencia de impuestos, el
fiscalizador no revisar los tres aos adicionales buscando algn acto malicioso que haga
aplicable la prescripcin extraordinaria.
Bajo la consideracin de los plazos antes sealados, cabe establecer que cuando un
contribuyente determina la existencia de una factura falsa, ya sea material o
ideolgicamente falsa (considerando todos los detalles ya estudiados) corresponde aplicar
los plazos de 6 aos ya que la utilizacin del crdito fiscal o el aprovechamiento como
gasto de erogaciones documentadas con este tipo de documentos, acarrea el carcter de
malicioso que permite aplicar la prescripcin en el plazo extraordinario.
2.2.4.- Efectos de las facturas falsas respecto al timbraje de documentos

A travs de la Circular 19 del ao 1995, el Servicio estableci le procedimiento de no
timbrar documentos presentados por contribuyentes con algunos problemas. Uno de esos
problemas corresponde a Notificacin de Facturas Observadas, sin precisar si se trata o
no se trata de facturas falsas. Lo anterior implica que un contribuyente a quien se le ha
123
Definicin de suspender tomado de Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola.

123
imputado la utilizacin de facturas falsas, recibe un castigo indirecto al no poder timbrar

facturas, a menos que realice operaciones alternativas como presentar ms documentacin
o, en su defecto, realizar un timbraje restringido. Sin duda que esto resulta una
complicacin para el contribuyente aludido. En efecto, Zavala124 seala que la
jurisprudencia judicial est dividida al respecto, habiendo fallos de los tribunales que han
indicado que el SII no tiene facultades para aplicar estas medidas y otros que s las tiene.
En mi opinin, hay dos razones para rechazar el no timbraje de documentos. La primera
est en el nmero 21 del artculo 19 de nuestra Constitucin Poltica, el cual consagra la
libertad del ejercicio de actividad econmica; y la segunda, es de orden prctico. En efecto,
si pensamos que hay fallos que gravan con impuestos los actos ilcitos125, es decir,
consideran que una operacin fuera de la ley que genere renta en el sentido amplio por el
cual el legislador ha definido este concepto en el nmero 1 del artculo 2 de la Ley sobre
Impuestos a la Renta, es susceptible de ser afectada con el impuesto a la renta y, es ms, se
deja establecida la obligacin de realizar iniciacin de actividades; no es menos oportuno
exigir que a un contribuyente a quien se le han encontrado un nmero limitado de facturas
falsas, seguir realizando sus actividades que, adems, son totalmente lcitas. Es ms, a este
ltimo contribuyente se le aplica el supuesto de que es posible que las nuevas operaciones
que realicen s sern legales, en cambio al delincuente cuya sentencia lo obliga a tributar
por sus ingresos mal habidos, solo queda esperar que seguir realizando su negocio ilcito.
Es por lo anterior que considero que la libertad de ejercicio comercial consagrado en
nuestra carta fundamental y, adems, la forma cmo se obliga a tributar a contribuyentes
que realizan actos ilcitos, son dos razones ms que atendibles para permitir a un
contribuyente a quien se les han encontrado un nmero limitado de facturas supuestamente
falsas (no olvidemos que el carcter de falsedad ideolgica es doctrinariamente
cuestionable, es decir, su calidad de delincuente es discutible) para resistirme al castigo
que hace el Servicio de Impuestos Internos a este tipo de contribuyente, considerando esta
accin como abusiva y fuera de contexto.
2.2.5.- Efectos de las facturas falsas ante el crdito fiscal y las penas que se aplican al
contribuyente.
He querido agrupar en este punto los efectos ms inmediatos en el contribuyente cuando se
enfrenta al tema de las facturas falsas.
En primer lugar, cuando un fiscalizador considera como falsa una factura, ya sea material o
ideolgicamente, procede a rechazar el crdito fiscal que fue utilizado contra el dbito. Esto
tiene el efecto evidente de aumentar la obligacin tributaria que tiene el sujeto pasivo del
IVA y, por ende, se procede a aplicar las multas, intereses y reajustes que procede ante tal
disminucin del pago del tributo en cuestin.
124
Cfr. ZAVALA dem. Pg.78 y ss

Cfr. PINTO PERRY, Germn R. Fallo de la Corte Suprema: los Actos Ilcitos deben Pagar Impuestos
Artculo publicado en Revista Consultor Prctico Tributario N 38, pag.1.
125
Respecto a las penas, Zavala126 ha presentado un resumen muy til el cual adapto en este
apartado
1) Delito: Confeccin de facturas falsas
a) Norma legal: Artculo 97, N4 inciso final, del Cdigo Tributario.
b) Pena: Presidio menor en sus grados medio a mximo y con una multa de
hasta 40 Unidades Tributarias Anuales (UTA).
2) Delito: Venta de facturas falsas
a) Norma legal: Artculo 97, N 4 inciso final, del Cdigo Tributario.
hasta 40 UTA.
3) Delito: Facilitar facturas falsas
a) Norma legal: Artculo 97, N4, inciso fina, del Cdigo Tributario.
hasta 40 UTA.
4)
5)
6)
Delito: Uso malicioso de facturas falsas como medio de ejecucin de delitos del
artculo 97, N4 del Cdigo Tributario.
a)
Norma legal: Artculo 198 del Cdigo Penal e inciso cuarto del artculo 97
N4 del Cdigo Tributario.
b)
Pena: Presidio menor en su grado mximo y multa de 11 a 15 UTA.
Delito: Uso malicioso de facturas falsas
a)
Norma legal: Artculo 198 del Cdigo Penal.
b)
Delito: Falsificacin de factura
a)
Norma legal: Artculo 197, inciso segundo del Cdigo Penal
b)
2.2.6.- Normas de proteccin para el contribuyente que cancela una factura falsa o
con problemas
Pese a todo el desarrollo anterior respecto a las facturas falsas, el legislador ha sealado una
serie de situaciones que, pese a estar ante un documento cuestionado, el contribuyente que
cumple los requisitos expresamente seala el texto legal, puede mantener su derecho a
utilizar el crdito fiscal. Estos requisitos son:
Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal
contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario.
126
Cfr. ZAVALA. dem. Pg .106.

125
No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que
no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por
a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrnica de dinero a
nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o
b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en
el reverso del mismo, el nmero del rol nico tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. En el
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, sta fuere objetada por el Servicio de
Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella
hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente:
a) La emisin y pago del cheque, vale vista o transferencia electrnica, mediante el documento
original o fotocopia de los primeros o certificacin del banco, segn corresponda, con las
especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a
llevarla, donde se asentarn los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrnica de
dinero.
c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.
d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o
pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite.
No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito
fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el
vendedor.
Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicar en el caso que el comprador o
beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura
3.0.- Situacin especial del Impuesto de Timbres y Estampillas como parte del crdito
fiscal susceptible de pedir devolucin para el caso de los exportadores, segn artculo
3 de la Ley N 20.259
Una de las leyes que surgieron con el nimo de proteger a los pequeos empresarios de la
volatilidad e incertidumbres de los mercados internacionales127 , est la Ley 20.259 que
tena por nombre Establece rebaja transitoria del Impuesto a las Gasolinas Automotrices
y Modifica otros Cuerpos Legales la cual contena en su artculo 3 disposiciones relativas
al IVA.
Ese articulado conceda la posibilidad de incluir en el crdito fiscal de determinados
contribuyentes el Impuesto de Timbres y Estampillas que tuvieron que pagar o soportarlo,
siempre que no tenga el derecho a recuperarlo de un tercero.
El Servicio de Impuestos Internos interpret que corresponda en la especie en las
siguientes situaciones:
Respecto del impuesto del nmero 3 del artculo 1 del C.L. 3.472, de 1980, el obligado al pago del
respectivo documento, y de la prrroga o renovacin de los mismos.
El aceptante de las letras de cambio.
El emisor de los pagars, bonos, debentures y otros valores que den cuenta de captaciones de dinero,
tratndose de emisores de valores inscritas en el Registro de Valores, de conformidad a la ley N 18.045.
El importador, respecto del impuesto nico del artculo 3 del D.L. 3.475128
El objetivo del legislador es apoyar el financiamiento de las actividades de los

contribuyentes o tambin otorgar un mayor beneficio en la repactacin de deudas,
permitiendo que tengan ms crdito fiscal aquellos contribuyentes de IVA.
3.1.- Contribuyentes que pueden incluir este mayor crdito fiscal.

Esta norma pretende ayudar a los medianos, pequeos y micro empresarios que sean,
obviamente, contribuyentes de IVA y que cumplan con los siguientes requisitos
a) Que declaran IVA mediante medios electrnicos o no electrnica, es decir en este ltimo
caso, utilizando el formulario 29 en forma de papel. En ambos casos es irrelevante que
tengan o no tengan impuesto a pagar
b) Que sus ingresos anualizados por ventas y servicios del giro no superen las 60.000 UTM en
cada uno de los tres aos calendarios anteriores a aquel mes (periodo tributario de IVA) en
que corresponda agregar el Impuesto de Timbres y Estampillas al crdito fiscal. Si no han
transcurrido aos calendarios completos para el cmputo de los tres antes sealados, se
determina un lmite de acuerdo al producto de multiplicar 5.000 UTM por el nmero de
meses del periodo que no complet el ao, considerando cada fraccin de mes como mes
completo.
Es importante sealar que se consideran como ingresos del giro los provenientes de las
ventas y servicios de la actividad habitual del contribuyente, excluyndose los ingresos no
127
128
Mensaje Presidencial de la Ley N 20.259 obtenida de www.bcn.cl consultado el 10 de agosto de 2011.

SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, circular 38 de 2010 punto 3 de Parte III Instrucciones.
127
operacionales y aquellos que provengan de actividades u operaciones espordicas como

sera la venta de activo fijo.
c) Que hayan pagado el Impuesto de Timbres y Estampillas, no siendo procedente que se
solicite su recuperacin a terceros y que corresponda a operaciones que directamente
tengan relacin con el giro o actividad del contribuyente, como por ejemplo, financiamiento
para comprar insumos o materias primas.
3.2.- Monto del beneficio

El artculo 3 de la Ley 20.259 establece topes mximos para la recuperacin de este tributo
sobre la base de ser considerado como parte del crdito fiscal, sealando como regla
general que durante un mismo ao calendario no se puede imputar ms all del monto que
resulte menor entre:
a) 1,2% de los ingresos por ventas y servicios del ao calendario anterior,
expresado segn su valor histrico.
b) El equivalente a 35 UTM.
c) Si el 1,2% de los ingresos es menor a 3 UTM, y obviamente si el Impuesto de
Timbres y Estampillas es superior a esa cantidad, es posible considerar como
parte del crdito fiscal la suma de 3 UTM.
d) Si el contribuyente est en su primer ao de operaciones y no puede calcular el
tope sobre la base de los ingresos del ejercicio (porque no tuvo operaciones),
podr considerar como crdito fiscal la suma de 15 UTM.
3.3.- Prdida del beneficio y reintegro del crdito fiscal

Si cuando se ha considerado como parte del CF el Impuesto de Timbres y Estampillas se
superan las 60.000 UTM, se pierde el beneficio impetrado y el contribuyente se encuentra
obligado a reintegrar el mayor CF imputado a su DF. Este reintegro se hace aumentando el
DF por la cantidad del Impuesto de Timbres y Estampillas que se consider como CF en el
mes anterior. Por ejemplo, si en agosto de un ao se aplic este beneficio y en ese mes se
superaron las ventas segn los clculos exigidos, en la declaracin del periodo tributario de
septiembre se tiene que adicionar al DF la suma del mayor crdito que se consider en el
periodo anterior.
4.0.- Conceptos que no dan derecho a crdito fiscal, segn el nmero 2 del artculo 23
de la LIVS.
El texto legal aludido seala expresamente:

.
No procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de
servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden
relacin directa con la actividad del vendedor.
El legislador es claro y preciso en establecer qu compra de bienes o contratacin de

servicios no darn derecho al crdito fiscal que se otorga en el inciso primero del artculo
23. Al respecto puedo detallar:
Compra de bienes, importaciones o contratacin de servicios que no se afecten

con IVA
Compra de bienes, importaciones o contratacin de servicios que estn exentos
de IVA
Compra de bienes, importaciones o contratacin de servicios que no estn
relacionados con la actividad del vendedor.
Las dos primeras tienen una evidente aplicacin, pues no es posible que se aproveche el
IVA pagado como crdito contra el dbito fiscal, por transacciones que no estn afectas o
que estn exentas. Ante esto, es bueno recordar estos conceptos.
Cuando se realiza una operacin que cumple con todos los elementos que estn vinculados
en un hecho gravado, estamos en presencia de una operacin gravada con un impuesto.
Cuando realizamos una operacin que a lo menos no cumple uno de los elementos que
estn definidos en el hecho gravado, estamos frente a un hecho no gravado y que no tiene
ninguna vinculacin ni obligacin accesoria con el tributo en cuestin. Cuando se realiza
una operacin cumpliendo los elementos del hecho gravado, pero que esa operacin est
definida y/o identificada en la misma ley que trata el tributo en estudio, y que el legislador
la deja fuera el cumplimiento de la obligacin tributaria principal (el pago del tributo)
estamos frente a un hecho exento.
En sntesis, al realizar operacin que no genere IVA, es evidente que no da derecho al
crdito fiscal para el sujeto que compra el bien, realiza la importacin o contrata el servicio
supuestamente afecto. Sin embargo, lo sealado en el nmero 2 del artculo 23 de la ley en
estudio, tiene mucha aplicacin cuando se constata en una fiscalizacin la realizacin de
operaciones cuestionadas, cuya naturaleza es compleja por lo nuevo o lo intrincada, y luego
de un anlisis de ellas, resultan ser exentas o no gravadas. Ah lo que corresponde es el
rechazado del crdito fiscal impetrado.
5.0.- Utilizacin del IVA crdito fiscal proporcional, segn lo establecido por el
nmero 3 del artculo 23 de la LIVS.
El texto legal seala:
129
.
En el caso de importacin o adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o destinen

a operaciones gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional, de acuerdo con las
normas que establezca el Reglamento
A su vez, el artculo 48 del Reglamente establece:
Art. 43.- El crdito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado,
adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto al valor Agregado,
consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar
simultneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo, deber
ser calculado de la siguiente forma:
El crdito fiscal respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e insumos,
materias primas o servicios de utilizacin comn, deber ser calculado separadamente del crdito fiscal
a que tienen derecho los contribuyentes de acuerdo con las normas dadas en los artculos anteriores,
respecto de las importaciones, adquisiciones de especies o utilizacin de servicios destinados a generar
exclusivamente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado;
Para determinar el monto del crdito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios
de utilizacin comn, indicados en el nmero anterior, se estar a la relacin porcentual que se
establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgndose dicho crdito nicamente por el
porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado;
Para efectuar el clculo anterior los contribuyentes se ceirn a las siguientes normas:
Si se trata de contribuyentes que al 1 de Enero de 1977, fecha de vigencia del nuevo texto del Decreto
Ley N 825, realizan ventas y/o servicios gravados y exentos de Impuesto al Valor Agregado, debern
determinar la relacin porcentual a que se refiere el nmero anterior considerando las ventas y/o
servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el
primer perodo tributario. Para los perodos tributarios siguientes debern considera la misma relacin
porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el ao calendario
respectivo. En el ao calendario siguiente y posteriores se iniciar el mismo procedimiento antes
descrito para determinar la relacin porcentual;
El mismo procedimiento sealado en la letra anterior aplicarn los vendedores y/o prestadores de
servicios que recin inician sus actividades y los que, posteriormente, efecten conjuntamente
operaciones gravadas y exentas.
El crdito fiscal proporcional determinado de acuerdo a las normas anteriores podr ser ajustado en la
forma y condiciones que determine la Direccin a su juicio exclusivo;
..
.
.
El inters del legislador, a simple vista, es que no se impute al dbito fiscal aquel IVA CF
que se pag por operaciones que no generaron dbito, aspecto totalmente lgico. Sin
embargo, surge el problema con aquellas erogaciones que participaron tanto en la
generacin de ventas afectas como exentas. Nace la duda qu pasa cuando una misma
erogacin participa en la generacin de ingresos afectos y no afectos, aspecto que la
prctica profesional y la fiscalizacin operativa129 han considerado que se aplica el mismo
criterio cuando hay una generacin comn de ingresos afectos y exentos.
Cuando estamos en la situacin de esta dualidad de la calidad jurdica de los ingresos
(afectos y exentos de IVA) debemos separar aquella parte del IVA CF pagado y que
particip en la generacin de este tipo de ingresos. Esto sera aplicable a una factura que
documenta los servicios de telefona de una empresa de transporte que presta servicios de
carga ajena y de transporte de pasajeros (carga ajena, afecta; pasajeros, exenta). Es evidente
que no es posible separar aquellas llamadas que se vinculan con una prestacin o la otra,
siendo oportuno proporcionar el IVA que est recargado en la respectiva factura que
documenta el servicio sealado130.
Para hacer esta segregacin se utiliza la relacin porcentual entre las ventas totales y las
ventas afectas. Hay un detalle muy importante, segn el Oficio N 427 de 10 de febrero de
1995, se consideran a las exportaciones como ventas afectas, en circunstancias que estn
exentas. Esta interpretacin administrativa est en razn del artculo 36 de la ley del ramo
que concede un tratamiento especial a estos contribuyentes, los cuales pueden solicitar la
devolucin de su IVA CF tal como veremos en el Captulo IV.
Este procedimiento solo se aplica cuando en un periodo hay una variedad en la calidad
tributaria de los ingresos generados (afectos, no afectos, segn el SII, y exentos), y no
cuando es perfectamente posible discernir entre los IVA CF pagados que tengan relacin
directa con ingresos afectos y aquellos que no son afectos o exentos131. Por otro lado, el
porcentaje determinado entre las ventas afectas y el total de las ventas netas, solo se aplica
sobre las facturas que soportaron el IVA CF de utilizacin comn (vinculado a ingresos
afectos y exentos de IVA) y no sobre aquellas facturas que es claro su destino (a ventas
afectas o otras ventas exentas)132.
El mecanismo de clculo es bastante sencillo y lo ilustrar con el siguiente ejemplo.
Ejemplo numrico
Un contribuyente de IVA con giro principal el transporte de carga ajena, actividad afecta a
IVA, comenz a realizar la prestacin de transporte de pasajeros, exento de IVA. Durante
ese periodo registr una serie de facturas por las cuales pag IVA CF por servicios
generales como electricidad, agua potable, internet, telfono y otros. Los antecedentes son
los siguientes.
129
Los Oficio N 607 de 12 de abril de 2010 y Oficio N 327 de 24 de febrero de 2010 vinculan el
tratamiento del artculo 23 N3 de la LIVS a ventas no afectas.
130
Cfr.SII. Oficio N 3.481 de 10 de diciembre de 2009.
131
Cfr. SII. Oficio N 327 de 24 de febrero de 2010.
132
Cfr. SII. Oficio N 3.481 de 10 de diciembre de 2009.
131
Primer mes:
Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de carga ajena
Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de pasajeros (exento)
IVA CF vinculado a la carga ajena
IVA CF recargado en facturas vinculadas al servicio de transporte de pasajeros
IVA CF vinculado a gastos generales vinculado tanto a ventas afectas como exentas
$ 26.587.451
$17.154.658
$ 587.154
$ 278.988
$ 110.587
Es importante tener presente que el IVA CF vinculado a carga ajena es CF que puede ser
imputado al IVA DF generado por las ventas afectas. Otro elemento importante, es que el
IVA CF vinculado a los servicios de transporte de pasajeros no es CF porque no hay IVA
DF, siendo considerado no como crdito sino como gasto del periodo.
Con las salvedades anteriores, nos concentramos en determinar qu porcentaje del IVA CF
recargado en facturas de servicios generales, podr ser considerado como IVA CF y que sea
pertinente descontarlo del IVA DF que genera el servicio de carga ajena.
El primer paso es determinar el monto de la proporcin de las ventas afectas, respecto del
total de las ventas del periodo.
Ventas netas por servicios de carga ajena
Ventas netas totales ( $26.587.451 + $ 17.154.658)
$ 26.587.451
$ 43.742.109
Esto determina una proporcin del 60,78%
Ese porcentaje se aplica al IVA CF de utilizacin comn

IVA CF de utilizacin comn $ 110.587 * 60,78% = $ 67.215
Segn este sencillo clculo se ha determinado que del total del IVA CF comn ascendente a
$ 110.587, solo $ 67.215 puede ser considerado como crdito fiscal. El resto, es decir $
43.372 no es crdito sino gasto del periodo.
Segundo mes:
Segn las instrucciones del caso, se debe calcular el porcentaje de las ventas afectas versus
las totales de una forma acumulada en los periodos tributarios siguientes.
Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de carga ajena del segundo mes
Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de pasajeros del segundo mes
IVA CF vinculado a gastos generales vinculado tanto a ventas afectas como exentas
$30.587.541
$18.458.741
$ 135.963
Nuevamente tenemos que proceder al clculo del porcentaje, pero ahora considerando las
ventas acumuladas.
Ventas afectas del segundo mes
Ventas afectas del primer mes
Ventas totales del segundo mes
Ventas totales del primer mes
$
$
$
$
30.587.541
26.587.451
49.046.282
43.742.109
$ 57.174.992
$ 90.788.391
62,98 %
Este nuevo porcentaje se aplica al IVA CF de vinculacin comn que se gener en el

segundo mes.
IVA CF Comn del segundo mes $ 135.963 x 62.98% = $ 85.630
Segn el clculo anterior, $ 85.630 sera el IVA CF Comn que puede ser considerado
como crdito fiscal; la diferencia, $ 50.334, sera gasto del periodo.
6.0.- Improcedencia del crdito fiscal del IVA soportado por compra de automviles y
station wagon, establecido por el nmero 4 del artculo 23 de la LIVS
Esta improcedencia est contenida en el nmero 4 del articulado que estamos estudiando.
.
No darn derecho a crdito las importaciones, arrendamiento con o sin opcin de compra y adquisicin de
automviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su
mantencin, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor,
de acuerdo a la facultad del artculo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta
o arrendamiento de dichos bienes, segn corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del
inciso primero del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
El texto es bastante claro y rechaza todo IVA vinculado con la adquisicin, importaciones,
arrendamiento normal o con la modalidad de leasing relacionados con los automviles y
station wagons. Esto tambin es extensible los gastos vinculados e estos bienes.
Solo se salvan de este rechazo aquellos contribuyentes que tengan por giro la explotacin
de estos bienes a travs de su arriendo o, tambin, porque comercializan vehculos de esta
naturaleza. Tambin se aceptan las erogaciones que realicen los contribuyentes que estn
beneficiados con la autorizacin que el Director del Servicio de Impuestos Internos los
califique como necesarios, segn lo sealado por el inciso primero del artculo 31 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, tal como lo seala el legislador en el nmero y artculo que
estamos estudiando.
Es importante destacar que el SII ha establecido claramente qu entiende por station wagon,
en la Circular 71 del 27 de mayo de 1977.
Por station wagon se entiende aquel vehculo motorizado terrestre de uso mixto para pasajeros y carga
ocasional, a cuyo efecto dispone en su parte posterior de ventanillas y asientos removibles. Quedan
comprendido dentro del concepto de vehculos similares al station wagon, entre otros, aquellos conocidos
bajo el nombre de Blazer y Wagoniers, carry-all, familiar, rural, suburbanos, kombi y camping.
133
Ahora bien, el mismo organismo fiscalizador ha explicado que hay vehculos que no son
automviles ni station wagon y que s dan derecho al crdito fiscal, tal como ocurre con
jeep133. Para saber las caractersticas de este vehculo hay que estar a las caractersticas que
el Servicio Nacional de Aduanas y la Comisin Automotriz de la Corporacin de Fomento
de la Produccin hayan clasificado como tales134.
Hay referencia particulares a nuevos tipos de vehculos como ocurre con el Oficio N 3.091
de 28 de octubre de 2008 en donde se consider como station wagos los minibuses.
7.0.- Improcedencia de considerar como crdito fiscal cuando una empresa

constructora se acoge a lo dispuesto por el artculo 21 del DL 910 de 1975
Esta norma jurdica, que ser estudiada en el Captulo IV, establece una rebaja en el dbito
fiscal que afecta la venta de inmuebles con carcter de sociales y que no superen una
cantidad especfica de Unidades de Fomento (UF). Cuando se logra esta rebaja del dbito
fiscal, no procede la utilizacin de la totalidad del crdito fiscal.
As lo seala expresamente el nmero 6 del artculo 23 que estudiamos
.
No proceder el derecho a crdito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del Impuesto al Valor
Agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artculo 21 del decreto ley N
910, de 1975.
8.0.- Normas de proteccin para el contribuyente, al pagar una factura cuestionada

por la calidad tributaria de su emisor.
Pese a que el legislador rechaza el crdito fiscal contenido en determinadas situaciones,
tambin establece una serie de mecanismos por el cual s se valida el crdito fiscal para
contribuyentes que realizaron alguna de las siguientes medidas al cancelar a sus
proveedores
.
133
134
SII, Circular 130 de 3 de octubre de 1977.

SII. Oficio 235 de 18 de enero de 1991.
No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que
no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por
a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrnica de dinero a
nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o
b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en
el reverso del mismo, el nmero del rol nico tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. En el
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, sta fuere objetada por el Servicio de
Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella
hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente:
a) La emisin y pago del cheque, vale vista o transferencia electrnica, mediante el documento
original o fotocopia de los primeros o certificacin del banco, segn corresponda, con las
especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a
llevarla, donde se asentarn los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrnica de
dinero.
c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.
d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o
pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite.
No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito
fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el
vendedor.
Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicar en el caso que el comprador o
beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura
9.- Ejemplos de la interpretacin administrativa por parte del Servicio de Impuestos

Internos, del carcter del crdito fiscal de las compras realizadas.
9.1.- Tratamiento del castigo de mercaderas obsoletas.
El Oficio N 1440 de 13 de junio de 2001 trata de una consulta que hace un contribuyente
por el tratamiento tributario de repuestos obsoletos que tiene en bodega y que necesita
castigarlos. Al respecto el Servicio contest segn su tratamiento para la Ley del Impuesto
a la Renta, precisamente relacionado con el artculo 31 por gastos necesarios para producir
135
renta, segn la aplicacin del artculo 64 del Cdigo Tributario por las facultades de
tasacin que este organismo tiene y, lo que nos importa, el tratamiento del crdito fiscal que
en su tiempo se pag y se aprovech. El tema en cuestin en este ltimo punto, es que el
CF IVA fue aprovechado cuando fueron adquiridos los repuestos, imputndolos a un DF
IVA que se gener en el mismo periodo tributario o, tal vez, en futuros si hubo remenante
de CF. Es importante entender que si fue CF IVA, implica que debera generar DF, pero si
se castiga, nunca pudieron formar parte de un activo fijo o de algn bien que generara
ingresos afectos. El organismo fiscalizador seal que es posible documentar la
obsolescencia a travs de informes que determinen su carcter y mal estado. Si estos bienes
fueron destruidos, se debe documentar con documentos idneos que evidencien el proceso
de eliminacin y deshechos. De esta forma se valida el castigo y no se consideran como
faltantes de inventarios que tienen que ser tratados como retiros, segn lo ordena el artculo
8 letra d) de la ley del ramo, tratado en el punto 1.3.4. del Captulo I.
9.2.- Se validad el crdito fiscal soportado por facturas que no fueron pagadas al
emisor, sino al cesionario del documento en virtud de un contrato de factoring.
La consulta fue tratada en el Oficio N 3154 de 15.11.2012 y sealaba, junto con otras
consultas, la interrogante de si se aplica la validez del CF soportado por una factura que ha
sido cedida por el emisor del documento a una empresa de factoring. El tema en cuestin es
que el artculo 23 nmero 5 seala la validez del CF soportado por facturas falsas cuando se
demuestra el pago realizado. El caso consultado trataba de una factura recibida de un
proveedor que fue cuestionado. Adems del hecho, la factura fue cedida para su cobro
segn la modalidad de factoring.
As el problema, la consulta cobra validez para ratificar la idea que el CF soportado por una
factura cuestionada como falsa, cuando el pago se realiz no al emisor, sino al cesionario.
El Servicio respondi que s era posible aceptarlo, pues el legislador solo habla del pago de
la transaccin y no repara a quin se realiza esta cancelacin.
9.3.- Las importaciones siempre generan IVA, el cual tendr carcter de CF

dependiendo del carcter tributario que tenga el importador
El Oficio N 1983 de 06.08.2012 trata la consulta de un contribuyente en razn de saber si
el pago de IVA que se hace por la importacin que realiza, siempre tiene el carcter de CF.
Al respecto el Servicio contest que tal carcter solo es adquirido cuando el importador es
contribuyente de IVA. En ese caso es considerado CF susceptible de aplicar al DF que
genere por sus operaciones afectas. En cambio, si el importador no tiene tal carcter, el IVA
de todas formas tiene que ser cancelado, pero no adquiere el carcter de CF al no existir DF
al cual ser imputado. En este caso puede ser diferido como parte del precio pagado por la
importacin segn lo seala el artculo 64 de la Ley de Impuesto sobre Ventas y Servicios.
9.4.- El IVA se aplica sin importar la calidad jurdica del contribuyente. Solo es CF
cuando el comprador o beneficiario del servicio es contribuyente de IVA.
Siempre he tenido que responder a la consulta de por qu pagan impuestos las
organizaciones sin fines de lucro, especialmente cuando se dedican a la beneficencia. Mi
respuesta es la misma: porque el legislador no distingui. Esto se aplica completamente con

el IVA, lo que se ilustra con el Oficio N 1773 de 20.07.2012 en donde una ONG dedicada
al rescate y cuidado de perros consultaba si poda dejar de para el IVA en la adquisicin de
un vehculo, dado que los recursos que destinaba para tal adquisicin la dejaban sin fondos
en su caja.
El Servicio de Impuestos Internos respondi lo evidente y ya muy bien sabido: todo
contribuyente paga impuestos a menos que exista alguna exencin particular. Por otro lado,
el tributo en cuestin se aplica sin importar o ser relevante le giro del contribuyente.
Ante la consulta se indic que la adquisicin del vehculo consultado solo genera un IVA
CF si el comprador era contribuyente de este tributo. En caso contrario, el 19%
sobrecargado el precio pasa a formar parte del costo sin la posibilidad de imputacin
ulterior.
9.5.- Tratamiento de repuestos de automvil que estn obsoletos.
Un tema complicado para los comerciantes es el relacionado con la obsolescencia de sus
inventarios y, en general, de cualquier artculo que est relacionado con los avances de la
tecnologa. En el Oficio N 1440 de 13.06.2011 se formul la consulta sobre el tratamiento
de un conjunto de repuestos para automvil valorizados en $ 21.446.945 y que estaban
registrados en la contabilidad del recurrente.
El Servicio respondi que solo se podra castigar alegando el desuso que tena considerando
lo siguiente:
1. Es posible enajenar las partes a un precio inferior al costo tributario, operacin que
debe estar documentada y debidamente contabilizada para responder a una eventual
fiscalizacin por parte del organismo fiscalizador cuando ejerza sus facultades de
tasacin segn el artculo 64 del Cdigo Tributario.
2. Es posible deducir la prdida producida por la destruccin de estos artculos, siempre
que se cuente con la documentacin que evidencie el traslado de los residuos,
documentos que acrediten los servicios de empresas idneas para la manipulacin de
estos artefactos. Esta documentacin tiene que estar dispuesta para las fiscalizaciones
eventuales que se realicen.
3. Si se respetan los requisitos anteriores (documentacin fidedigna) es posible no
aplicar lo sealado en la letra d) del artculo 8 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas
y Servicios que grava los faltantes de inventarios como retiros. Solo en estas
condiciones sera posible no impugnar el CF que se aprovech en su oportunidad
cuando esos artefactos defectuosos fueron adquiridos.
En mi opinin, el Servicio acta con un celo extremo que inhibe cualquier accin por parte
de los contribuyentes, sin reconocer o sin establecer procedimientos adecuados que
reconozcan la variacin evidente del valor de los artculos que se afectan con las
variaciones de la tecnologa, generando rpidamente una obsolescencia. Creo que solo con
un informe tcnico de un profesional independiente es suficiente respaldo para aceptar la
prdida por el castigo de estos bienes en desuso, y tambin para respetar el CF que otrora se
aprovech. Esto es ms fcil de realizar, amn del hecho de algunas salvaguardas que
137
pudiera adoptar el Servicio para evitar el abuso por parte de contribuyentes inescrupulosos
que pudieran aprovecharse de estos procedimientos para generar prdidas ficticias. Estos
controles externos seran ms llevables que el solo hecho de rechazar cualquier castigo que
realicen los contribuyentes.
Captulo IV
Tratamiento Especial del Crdito Fiscal del IVA, a los Exportadores
El prrafo 8 del Ttulo II de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio contiene el
artculo 36 que otorga un tratamiento especial al crdito fiscal del IVA que pagan los
exportadores. Esta concesin es muy particular porque los exportadores estn exentos del
tributo que estudiamos, tal como lo seala el artculo 12 letra D del citado cuerpo legal. De
esta forma, los ingresos de estos contribuyentes no ests efectos a IVA y, segn el criterio
bsico contenido en el inciso primero del artculo 23, para que el IVA que, a su vez, se
cancela por la compra de insumos sea considerado como crdito, es imperioso tener un
dbito al cual imputarlo. Los exportadores no tienen dbito porque estn exentos, pero el
legislador s les concede un crdito por sus erogaciones. Es ms, hasta les permite una
devolucin por este concepto, tal como veremos a continuacin.
1.0.- Proceso de exportacin
Antes de comenzar con el desarrollo del tratamiento tributario particular aplicable a los
exportadores, realizaremos un estudio general de las exportaciones. Al respecto puedo
sealar que una operacin de este tipo es un proceso en virtud del cual se sacan legalmente
del pas mercaderas nacionales o nacionalizadas135 para su uso o consumo en el exterior.
Esta operacin la pueden realizar todas las personas naturales o jurdicas que tengan RUT e
iniciacin de actividades como tales, ante el Servicio de Impuestos Internos.
A grandes rasgos el proceso tiene la siguiente secuencia
1. Negociacin comercial: En toda transaccin comercial hay una instancia de

negociacin, por medio de la cual las partes involucradas interactan segn sus
intereses en el bien transado. En esto el vendedor (exportador) y el comprador
(importador) definen los trminos de la operacin tanto en las caractersticas del
producto o servicio (tambin se pueden exportar prestaciones), el precio, la forma
135
Una mercadera nacional es aquella producida o manufacturada en el pas con materias primas
nacionales o nacionalizadas. Una mercadera nacionalizada es aquella extranjera cuya importacin se ha
consumado legalmente, esto es cuando terminada la tramitacin fiscal, queda a libre disposicin de los
interesados
Fuente
Pgina
web
SNA:
http://www.aduana.cl/prontus_aduana/site/artic/20070228/pags/20070228112848.html, consultado el 5 de
abril de 2012.
139
de pago, el medio de transporte, los plazos, etc. Una subetapa de este nivel del
desarrollo de la exportacin es la definicin de formas de pago, la cual podr ser
mediante acreditivo, cobranza extrajera o pago al contado.
2. Presentacin de documentos a Aduana: Una vez que los detalles comerciales
estn definidos, se procede a gestionar la transaccin en organismos fiscalizadores
como el Servicio Nacional de Aduanas (SNA), el que tiene por misin fiscalizar el
comercio exterior.
3. Presentacin de mercaderas ante organismos reguladores: Cuando se han
satisfecho las exigencias aplicables a la documentacin, se procede a presentar los
bienes que sern comercializados. Esto tendr cierto nivel de detalles dependiendo
si se trata de transporte martimo, areo o terrestre.
4. Retorno de las dividas y su liquidacin: Puedo sealar que una exportacin
termina cuando se internan los recursos derivados de la transaccin y se convierten
en pesos chilenos, pues es en este instante cuando el exportador puede cuantificar el
resultado de la tarea realizada.
A continuacin me referir en forma ms extendida a cada una de las etapas sealadas:
1.1.- Negociacin Comercial
Todo proceso comercial se perfecciona con el consentimiento de las partes, en cuanto a las
caractersticas del bien transado y el precio que se acuerda. Es por ello que la comunicacin
inicial es vital para definir los parmetros que darn forma a la operacin, no tan solo por
los detalles especficos del producto sino por el acuerdo en el valor que es, en el fondo, la
base sobre la cual se aplicar el valor que ser un insumo para la devolucin del crdito
fiscal soportado para el proceso de exportacin.
El resultado de esta negociacin es la nota de pedido que el importador (el comprador) hace
del producto y sobre la cual el exportador chileno (el vendedor) emitir la factura pro
forma. Este ltimo documento es un papel tentativo que solo sirve para documentar la
concordancia del vendedor del producto que se va a comercializar. Se entiende que debe
haber una concordancia total entre la nota de pedido con la factura pro forma. Por otro lado,
es importante que existan estos documentos formales para poder tener certeza del precio
que ser cancelado posteriormente a travs de las distintas formas de pago.
1.1.1.- Formas de pago

El comercio internacional ha consagrado tres distintas formas de pago de una exportacin,
que dependen del grado de confianza que exista entre el importador y el exportador.
a) Acreditivo. Es la modalidad de mayor confianza pues es un documento emitido por

una institucin financiera que garantiza la existencia de los fondos antes de
realizada la operacin. Puede adoptar la forma de carta de crdito o crdito
documentado, crdito, letter of crdito136. Existe un formato internacional
reglamentado por La International Chamber of Commerce137 (ICC).
La operacin consiste en que el importador abre este documento en un banco emisor
el cual se contacta con el banco receptor que est, comnmente, en el pas del
exportador chileno. Cuando la exportacin se perfecciona, el importador da la orden
a su banco para que libere el acreditivo y pueda ser percibido por el vendedor.
136
Cfr. ASEXMA ABC del Exportador: Glosario de trminos y conceptos utilizados en operaciones de
comercio exteriorDocumento actualizado a Enero de 2009.
137
Ms informacin ver en www.iccbo.org
141
Pas Extranjero
Chile
Importador
Exportador
Acreditivo
Banco
Banco
b) Cobranza extranjera. Cuando hay un nivel de confianza mayor entre las partes
que intervienen en la exportacin, es posible comprometer el pago de la
transferencia a travs de esta modalidad, consistente en que los bancos comerciales,
tanto el receptor como el emisor, realizan las cancelaciones que se les indique, sin
mediar para estos efectos algn ttulo de garanta. No olvidemos que el acreditivo
tiene la particularidad de ser un documento que garantiza la existencia de los fondos
suficientes (ya sea que existen al inicio de la operacin o que sern prestados al
importador) para pagar la obligacin derivada de la exportacin. En este segundo
caso, en la cobranza extranjera, no se exige esta garanta sino que el pago se
efecta a travs de las instituciones bancarias que intermedian, sin la exigencia de
los gravmenes del caso.
c) Pago al contado. En esta opcin se procede al envo de las mercaderas chilenas
al exterior confiando que el importador (comprador) realizar el pago mediante una
transferencia bancaria, giro, abono en cuenta corriente u otro medio que se
establezca. Evidentemente, esta modalidad tiene implcita una gran confianza entre
las partes.
1.1.2.- Clausulas de compraventa internacional o international commercial terms

(intercoms)
Internacionalmente se aplican las convenciones en las modalidades de pago en el comercio
exterior, que fija la ICC, con el objeto que exista una homogeneidad en el leguaje utilizado
entre las partes, como tambin el tipo de documentos que se deben presentar en cada caso.
A continuacin explico someramente cada convencin
Free on Board (franco a bordo) Este trmino de ocupa para el transporte martimo
y libera de obligaciones al vendedor cuando deja las mercaderas en la cubierta de la
embarcacin que realizar la travesa, entendindose tambin que implica la estiba
de los conteiner. Se dice que se perfecciona cuando las mercaderas sobrepasan la
borda del buque en el puerto de embarque convenido138 Esto implica que el
exportador tiene que cubrir todas los riesgos que hagan peligrar la transaccin hasta
que las mercaderas estn en cubierta.
Free Alongside Ship (Franco libre- al costado del buque) Este trmino, tambin
ocupado en transporte martimo, libera de responsabilidad al exportador cuando las
mercaderas estn en puerto, al lado del buque, esperando ser subidos al buque y
estibados.
Free Carrier (Franco transportista) El exportador es responsable solo hasta que
deja a disposicin del transportista las mercaderas. Se establece un lugar y un
transportista determinado.
Ex Works (Franco en la fbrica) El exportador solo se hace responsable por las
mercaderas cuando las deja en su local de ventas, a disposicin del importador.
Cost and Freight (Costo y el flete) La responsabilidad el vendedor llega hasta que
se deja a disposicin del comprador, las mercaderas en el puerto de destino. Esto no
incluye los seguros que es menester contratar.
Cost, Insurance and Freight (CIF) (Costos, seguros y fletes) El exportador es
responsable de todo, del costo, de los seguros que se obligan a contratar y del flete
de las mercaderas hasta el puerto de destino.
1.2.-
Presentacin de documentos a Aduana
Una vez ya terminada la negociacin con el comprador, el exportador tiene que presentar
una serie de antecedentes al organismo fiscalizador para poder tramitar la aceptacin de la
salida de los bienes comprometidos vender hacia el exterior.
138
PROCHILE. www.prochile.cl, consultado el 5 de abril de 2012.

143
1.2.1.- Documento nico de Salida (DUS)

Con el DUS se resumen todos los documentos que es menester presentar para realizar la
tramitacin a que me refera. Este formulario resume tres documentos ya extintos: la orden
de embarque, el informe de exportacin y la declaracin de exportacin. Su elaboracin
est a cargo del agente de aduanas.
El agente de aduanas es el profesional auxiliar de la funcin pblica aduanera, cuya

licencia lo habilita ante la Aduana para prestar servicios a terceros como gestor en el
despacho de mercaderas139. Es de vital importancia este auxiliar de la funcin aduanera,
pues ayuda a que el procedimiento de aceptacin a trmite sea fluido y expedito,
permitiendo que el negocio no se estropee por problemas administrativos.
El documento nico de salida aceptacin a trmite se presenta en forma electrnica antes

de solicitar el ingreso de las mercaderas a la Zona Primaria que es el espacio de mar o
tierra en el cual se efectan las operaciones materiales, martimas o terrestres de la
movilizacin de las mercaderas; para los efectos de su jurisdiccin es recinto aduanero y
en l han de cargarse, descargarse o recibirse las mercaderas, para constituir, con los
dems requisitos y formalidades establecidas, un acto legal de importacin, exportacin,
trnsito, transbordo, cabotaje o cualquiera otra operacin aduanera140 .
El agente de aduanas tiene la experiencia y el conocimiento para solicitar los documentos e

informacin necesaria para confeccionar el DUS. Sin embargo, es importante tener presente
que el exportador lo tiene que proveer de un mandato para despachar y tramitar toda la
exportacin en las materias que le competen, como tambin hay que proveerlo de la factura
de exportacin legalmente emitida o, en su defecto, de la factura pro forma (tentativa) que
se haya emitido segn sea el caso.
1.2.2.- Aceptacin o rechazo del DUS

El Servicio Nacional de Aduanas realiza una verificacin de la informacin que se revelan
en el DUS y emite un pronunciamiento aceptndolo o rechazndolo. Si lo rechaza, el agente
de aduana realizar las gestiones y acciones necesarias para subsanar los yerros cometidos.
De contar con una aceptacin, el DUS es fechado, enumerado y aceptado a trmite por el
SNA.
139
140
Op.cit idem.
Idem
1.3.- Presentacin de mercaderas ante organismos reguladores.
Con la aceptacin del DUS de Salida se procede al ingreso de las mercaderas a la Zona
Primaria, instante que el despachador de aduanas exige DUS Aceptacin a Trmite y la
Gua de Despacho de las mercaderas que se estn comercializando.
El procedimiento tiene dos alternativas en las dependencias fiscales:
a) Son sometidas a un examen fsico. Esto implica que se informa al despachador o

su representante cundo y dnde se realizar el procedimiento
b) No son sometidas a un examen fsico. Las mercaderas son aceptadas y se concede
la autorizacin de salida que es registrada en el sistema computadorizado del SNA.
Con esta revisin superada, las mercaderas son autorizadas para su embarque o salida al
exterior. Esta condicin se certifica por el despachador de aduanas cuando se trata de
transporte martimo y areo, o por el SNA cuando es terrestre.
El documento que certifica tal situacin es el DUS propiamente tal. Es el mismo

documento anterior, pero ahora cuenta con la certificacin del cumplimiento de todos los
procedimientos previos siendo en propiedad el documento de salida de las mercaderas.
1.3.1.- Embarque de las mercaderas

El transporte de las mercaderas depender de si se trata de un transporte areo, martimo o
terrestre. Se cuenta con 25 das corridos para realizar el embarque luego que se tiene en
orden la documentacin anterior. El embarque se constata con la firma del Conocimiento de
Embarque que debe ser firmado por el capitn de la embarcacin que realiza el transporte
martimo o el chofer del camin que hace las veces. Cuando se trata de transporte areo se
habla de la Gua Area que hace sus veces. Esta firma es vital por que establece el da
preciso de cundo se realiz la exportacin, momento que permite el cmputo del plazo
para solicitar la devolucin del remanente del crdito fiscal del IVA, como veremos
ms adelante.
145
1.4.- Retorno de las divisas y su liquidacin
Los exportadores tienen la libertad de liquidar o no liquidar las divisas que obtienen por su
exportacin, es decir, tienen la facultad de cambiar los dlares (u otra moneda) que
recibieron en la transaccin, por los respectivos pesos chilenos segn el tipo de cambio del
da en que se realiza la compra de los pesos. Sin embargo, existe la obligacin de informar
al Banco Central el resultado de la operacin cuando el monto de la transaccin haya sido
importante.
Si la operacin tiene la condicin de a firme el agente de aduanas entrega al exportador

toda la documentacin que se ha reunida, con lo cual est en condicin de efectuar el cobro
al importador mediante la liquidacin del acreditivo, la cobranza extranjera o pago al
contado tal como ya vimos.
Pueden haber exportaciones que aceptan algunas condiciones posteriores, y que no son a
firme, las cuales tienen que ser documentad al SNA a travs del Informe de Variacin del
Valor al Documento nico de Salida que deber ser presentado en un periodo mximo de
270 das contado desde la fecha de legalizacin del DUS. Este plazo tambin es de 400 das
cuando la transaccin se realiz segn la modalidad Consignacin libre a depsito
franco.
En esto consiste genricamente una exportacin. A continuacin estudiaremos el

tratamiento tributario relacionado con el IVA en este tipo de operaciones.
2.0.- Normativa contenida en el artculo 36 de la LIVS
El artculo 36 de la LIVS establece que los exportadores tendrn derecho a recuperar el

impuesto de este Ttulo [El IVA] que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar
servicios destinados a su activad de exportacin. Es interesante cmo el legislador otorga
este derecho a quienes no lo tienen, segn los criterios generales contenidos en el cuerpo
legal, siendo un claro ejemplo de un beneficio tributario.
Resumidamente, esta merced consiste en la posibilidad de aprovechar el IVA que pagaron

por las compras y servicios que debieron incurrir para realizar las exportaciones. Este
aprovechamiento puede ser de dos formas:
1. Ser imputado al dbito fiscal que generen por operaciones afectas que tambin
realicen, adems de las exportaciones.
2. Si se genera un remanente crdito fiscal, ya sea porque el IVA pagado super al
IVA dbito fiscal o porque ste ltimo no existe al tener solamente exportaciones,
puede pedir la devolucin del remanente, materializndose esta solicitud en una
devolucin de dinero a favor del contribuyente.
Es importante entender que el beneficio tiene dos connotaciones. El primero es muy
particular porque permite rebajar un dbito con un crdito que no tiene relacin con la
generacin del ingreso afecto a IVA; el segundo, es hacer lquido un activo que tiene el
contribuyente y que podr ocupa en operaciones futuras. Obviamente que esta conversin
en recursos monetarios del crdito (el activo que seal) representa la eliminacin del
medio de pago con que se contaba para pagar el dbito fiscal futuro que podra generarse.
Cuando ste se produzca, no se contar con el crdito fiscal y se deber cancelar la
obligacin tributaria con la retencin que se realiza al momento de la venta afecta.
2.1.- Contribuyentes que pueden acogerse a esta normativa
En trminos generales, los autorizados para impetrar este mecanismo son los exportadores.
Adems, el legislador hace mencin expresa a negocios particulares de prestacin de
servicios que pueden ser exportables y, tambin, a servicios de transportes como sealar
ms adelante.
Los contribuyentes que pueden acogerse a este procedimiento son:
Los exportadores.
Transporte areo de carga y de pasajeros desde Chile hacia el exterior y viceversa.
Prestacin de servicios a contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile cuando
estos servicios son calificados como exportacin por el Servicio Nacional de
Aduanas.
Transportistas que presten servicios entre dos o ms puntos ubicados en el
extranjero, o de carga y de pasajeros cuyos ingresos deban declarar en Chile para
efectos tributarios.
Empresas navieras o areas, o sus representantes cuando, por ejemplo, se trate de
agencias de sociedades extranjeras que operen en nuestro pas. Estas empresas
deben realizar servicios de transportes ya sea de carga o de pasajeros en trnsito
147
por el pas y no tomar ni dejar pasajeros o realizar carga o descarga de bienes. Solo
deben estar de paso. Ahora bien, el crdito fiscal por el IVA que pagaron, se genera
por la compra de aprovisionamiento que requieren, que el mismo legislador
identifica como rancho de sus naves o aeronaves. En otras palabras, se trata del
IVA que pagan cuando compran provisiones para su viaje. Igual aprovisionamiento
est autorizado para impetrar esta normativa, cuando se trata de plataformas
petroleras de perforacin o de explotacin, flotantes o sumergibles que estn en
trnsito por nuestro pas.
Empresas de transporte que paguen aprovisionamiento para viajes al Territorio
Antrtico. Eso se hace slo cuando el viaje parte de Puerto William o de Punta
Arenas. Esta mencin incluye a empresas navieras, areas, tursticas o cientficas.
Aprovisionamiento de naves o aeronaves extranjeras que efecten transportes, pero
que su actividad est aparada en algn convenio internacional de cooperacin, que
cuente con la calificacin como tal por parte del Ministerio de Hacienda.
Empresas no constituidas en Chile y que realicen actividades de explotacin
pesquero o buques factoras, cuando recalen en puertos de las regiones I, XI o
XII141. Estos pagos pueden sr por servicios de muellaje, de estiba, desestiba y otros
servicios portuarios.
Empresas hoteleras. En este caso slo se puede recuperar hasta el 19% de los
ingresos recibidos.
Empresas concesionarias de puertos, segn lo dispuesto por la Ley N 19.542.
El beneficio consiste en aprovechar el IVA que pag el exportador en el mercado nacional

o que de los bienes que import y que ocup como insumo para sus exportaciones, as
tambin de los servicios tambin involucrados. Esta imputacin se hace mediante una
solicitud que se presenta ante el SII.
Es importante sealar que la devolucin dice relacin con el IVA pagado que adquiere el
carcter de crdito fiscal. Este atributo est normado en el artculo 25 de la ley del ramo
que seala:
Art. 25.- Para hacer uso del crdito fiscal, el contribuyente deber acreditar que el impuesto le ha sido
recargado en las respectivas facturas, o pagado segn los comprobantes de ingresos del impuesto
tratndose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que
seala el artculo 59. En los casos de impuestos acreditados por factura, stos slo podrn deducirse si se
hubieren recargado separadamente en ellas.
141
Sin duda que esta mencin, tomada de la ley actualizada, debe ser revisada pues hoy en da contamos con
la Regin XV que est fsicamente primero que la Regin I.
Segn lo anterior, solo es posible considerar como crdito fiscal el IVA pagado por bienes
y servicios que permitieron realizar la exportacin (ya sea porque formaron parte del costo
de los bienes transados o servicios prestados, como tambin otros anexos, pero
directamente relacionados con la exportacin) que:
Estn mencionados en forma separada en las facturas legalmente emitidas.

Que estn pagadas y que esto se muestren a travs de los comprobantes de ingresos
sin corresponden a importaciones.
Deben estar registrados en los libros mencionados en el artculo 59 de la ley y 74 y
74 del Reglamento, en decir, en el libro compras, debiendo detallar el nmero y
fecha del documento, individualizacin del proveedor o prestador de servicio,
nmero del RUT del proveedor o prestador.
Monto de las compras y/o de las prestaciones de servicios.
Impuesto recargado en estos importes.
Realizar un resumen mensual del monto neto, IVA (tributo) y monto bruto de las
operaciones realizadas por las compras y contratacin de servicios efectuados en
cada periodo.
La ley hace una especial mencin al IVA soportado en las prestaciones de servicios como:
Transporte de carga y de pasajeros area desde Chile al extranjero y viceversa.

Prestacin de servicios a contra parte sin domicilio ni residencia en nuestro pas,
cuando la prestacin que se realiza es considerada como de exportacin.
Quienes realicen transporte desde dos puntos o ms ubicados en el extranjero, ya
sea una prestacin de carga o de pasajeros, cuyos ingresos deban declararse en Chile
para efectos tributarios.
Tambin se hace un claro detalle de qu servicios son considerados como de exportacin. A
la razn se indica:
Empresas area o navieras, o sus representantes (agencias) que efecten transporte

de carga o pasajeros en trnsito por el pas y que no tomen pasajeros ni carguen
o descarguen bienes o mercaderas, o cuando compren aprovisionamientos
denominados rancho para la tripulacin de sus naves o aeronaves.
Aprovisionamiento de plataformas petroleras de perforacin o de explotacin,
flotantes o sumergibles, cuando el aprovisionamiento est vinculado a acciones en
trnsito.
Naves o aeronaves extranjeras que no efecten transporte de pasajeros o carga y que
realicen actividades al amparo de algn convenio de colaboracin, segn
clasificacin previa del Ministerio de Hacienda.
149
Cuando se pague por el aprovisionamiento del personal que parte a la Antrtica

desde Puerto Williams o Punta Arenas.
Empresas navieras, areas, tursticas o cientficas.
Empresas no constituidas en Chile que realizan la explotacin pesquera o buques
factora que recalen en puertos de las Regiones I; XI y XII y que involucre el
aprovisionamiento, servicio de muellaje, estiba, desestiba y otros servicios
portuarios.
Tambin se aplica a las empresas hoteleras, permitindoles recuperar menos que el
19% de las operaciones en moneda extranjera.
Empresas portuarias creadas por el artculo 1 de la Ley N 19.542 sobre
concesionarios de puertos.
2.2.- Mecanismo de imputacin y de devolucin del IVA crdito fiscal, segn DS 348
de 1975
Tal como seala el legislador en el artculo 36, la autoridad debe emitir un reglamento para
normar la devolucin o la imputacin del IVA que soportan los exportadores por las
compras de insumos para sus exportaciones. A continuacin me refiero a la normativa
contenda en esta norma legal.
2.2.1.- Tipos de tributos que se pueden pedir en devolucin

Vuelvo a indicar que la devolucin se solicita sobre el remanente crdito fiscal que resulta
cuando ste super el dbito fiscal142. Los tributos que estn en esta situacin son todos
aquellos que la empresa exportadora ha cancelado, como seran:
IVA establecido en Ttulo II de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios.

Otros impuestos contenidos en la misma norma legal como:
o Impuesto del artculo 37 letra a), artculos de oro, platino y marfil
o Impuesto del artculo 37 letra b), joyas, piedras preciosas naturales o
sintticas.
o Impuesto del artculo 37 letra c), pieles finas, calificadas como tales por el
SII.
o Impuesto del artculo 42 sobre bebidas alcohlicas y analcohlicas
o Impuesto del artculo 43 bis sobre impuesto adicional por armadura o
ensamblaje en el pas de vehculos motorizados.
o Impuesto del artculo 46 sobre tributo al lujo.
142
Esta una de las dos formas de imputar el IVA crdito fiscal (IVA CF), pues la otra es rebajar el monto del
dbito fiscal por las operaciones que realiza en forma mixta, afecta o no afecta o exenta.
Todos estos tributos tienen que haber estar relacionados con bienes y servicios que
permitieron realizar la exportacin.
2.3.- Modo de recuperacin
Tal como ya he sealado, existen dos formas de materializar el beneficio: permitiendo que
el IVA CF sea imputado al dbito fiscal (DF) generado en un periodo debido a que el
exportador tambin realiza otras actividades que s estn afectas a IVA; o pedir la
devolucin del remanente del IVA CF que resulta luego de haber realizado la imputacin
del CF sobre el DF del mismo periodo tributario.
En un periodo tributario existe un DF generado por las ventas afectas que, en el caso de un
exportador, corresponderan a las ventas nacionales; y las exportaciones, que estn exentas
de IVA. A esta suma se le imputan el CF del periodo y tambin el eventual RCF de
periodos anteriores. En ambos casos hay IVA CF incurrido por compras vinculadas con
ventas nacionales y tambin exportaciones. Dada esta situacin, es decir al RCF que surge
de imputar CF que se vincula a ventas afectas y CF que se vincula con ventas no afectas, es
necesario depurarlo de aquella parte que no corresponde a las exportaciones, lo que se logra
aplicando un porcentaje obtenido de la relacin entre las exportaciones sobre las ventas
totales.
Exportaciones
CF
Monto potencial a pedir devolucin
Venta Totales
El monto potencial a pedir devolucin se compara con el RCF que surgi de la

diferencia entre el CF y el DF del periodo. Es importante sealar que el porcentaje de las
exportaciones sobre las ventas totales se aplica sobre el CF del periodo, el cual arroja una
cantidad determinada, la que se compara con el RCF generado en igual lapso (RCF se
produce cuando el CF es mayor al DF). Explico lo anterior con el siguiente ejemplo.
151
Ejemplo Ilustrativo
Un exportador tiene hay realizado una exportacin en el mes de junio de un ao en el cual

se produjo una situacin de RCF. Los antecedentes son los siguientes:
UTM del mes de declaracin (julio)
37.231
Ventas internas netas de IVA
11.520.000
Ventas externas a valor FOB
26.880.000
Crdito fiscal de junio
5.760.000
Lo primero que tenemos que realizar es la declaracin del mes de junio que se presente
hasta el da 12 del mes de julio (por eso se considera el valor de la UTM de julio).
Detalle de la Declaracin de Junio
Dbito fiscal ($ 11.520.000 x 19%)

Crdito fiscal del mes de junio
Remanente Crdito Fiscal de junio en pesos
Remanente Crdito Fiscal de junio en UTM (RCF)
2.188.800
(5.760.000)
3.571.200
95,92
Como estamos en situacin de RCF y se ha efectuado una exportacin en junio, es

procedente la solicitud de devolucin de la parte del RCF que haya correspondido a las
exportaciones. Para lograr esto, tenemos que determinar qu porcentaje correspondera a
esas operaciones, asignacin que se obtiene prorrateando el porcentaje de las exportaciones
sobre las ventas totales en el CF del mes de junio.
Determinacin del Porcentaje de las Exportaciones en las Ventas Totales de Junio
Venta internas netas de IVA
11.520.000
30%
Ventas externas a valor FOB
26.880.000
70%
Total de ventas netas
38.400.000
100%
Aplicacin del Porcentaje de las Exportaciones sobre las Ventas Totales, a CF
CF asignado a ventas nacionales
1.728.000
30%
CF asignado a las exportaciones
4.032.000
70%
CF total de junio
5.760.000
100%
Segn estos resultados, el CF asignado a las exportaciones ascendera a $ 4.032.000 y sera

una suma susceptible de pedir devolucin. Hago nfasis en el carcter de susceptible,
pues no ser posible pedir toda esa cantidad, ya que una parte fue imputada al dbito fiscal
generado por las ventas nacionales. En efecto, y volviendo a destacar este hecho, una de las
particularidades del beneficio que tienen los exportadores es que rompen el criterio general
de que todo CF es tal, solo y solo s est vinculado con un DF. En el caso que estudiamos
estamos imputando IVA pagado que se relaciona con ventas exentas como son las
exportaciones. Dada esta situacin, la suma de $ 4.032.000 es posible pedir su devolucin
en la cantidad que no haya sido imputado antes al DF del mes de junio.
Para poder determinar la suma correcta que ser posible solicitar su devolucin, vamos a
estudiar cmo se genero el RCF.
Dbito fiscal de junio
2.188.800
Crdito fiscal asignado a ventas interna
(1.728.000)
Dbito fiscal an sin cubrir
460.800
Total del Crdito fiscal asignado a exportaciones
4.032.000
Imputado al Dbito fiscal an sin cubrir
(460.800)
Crdito fiscal asignado a exportadores que es posible su devolucin

Saldo de Dbito fiscal resultante
153
(460.800)
3.571.200
0
Como podemos apreciar, del monto total del Crdito Fiscal asignado a exportadores ($
4.032.000) solo es posible pedir devolucin por la suma de $ 3.571.200 ya que parte de su
total ($ 460.800) se imput al Dbito Fiscal.
Dems est sealar que si el RCF hubiese sido mayor al Crdito Fiscal asignado a las
exportaciones no tendramos esta reflexin, siendo procedente pedir la devolucin de toda
la suma obtenida. Por otro lado, si no hubiera RCF en el periodo fiscal de junio, no habra
devolucin pues todo el CF del periodo fue imputado al DF sin importar si era por
exportaciones o por ventas nacionales.
2.4.- Devolucin del CF cuando hay RCF de periodos anteriores
El inciso tercero del artculo 1 del DS 348 en estudio seala textualmente:
Los remanentes de crditos fiscales de perodos anteriores al indicado precedentemente, relacionados con
ventas o servicios internos, se recuperarn hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en
el artculo 14 del decreto ley N 825 de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o el valor de la factura de
exportacin en el caso de empresas hoteleras
Nuevamente estamos frente a una particularidad, pues el legislador permite que los
exportadores puedan recuperar parte del RCF que se arrastra hasta el periodo tributario
anterior al mes en que se realiza la exportacin. Esta devolucin solo es procedente hasta el
19% (porcentaje establecido en el artculo 14 del decreto ley N 825(sic) de 1974)
aplicado sobre el monto de las exportaciones realizadas durante ese periodo.
Ejemplo Ilustrativo
Un exportador presenta la siguiente situacin en el mes de abril de un ao cualquiera.
IVA
Neto
Ventas
89.545.874
17.013.716
Compras
150.545.874
28.603.716
RCF del mes de abril en pesos
11.590.000
Valor de UTM de mayo (mes de declaracin)
36.899
RCF en UTM
314
Informacin del mes de Mayo
Valor exportaciones a valor FOB
223.910.906
75%
Ventas internas afectas a IVA (netas)
74.636.969
25%
Total ventas del periodo
298.547.874
100%
Crdito fiscal de mayor
40.659.854
UTM de junio, mes de declaracin
37.083
Declaracin de Mayo143
Dbito fiscal ($ 74.636.969 * 0.19)
14.181.024
(10.164.964)
Crdito fiscal
Asignado a ventas nacionales
25%
10.164.964
Asignado a exportaciones
75%
30.494.891
Total crdito fiscal
100%
40.659.854
Sub total
143
4.016.061
Estos datos no son los declarados. Presento estos clculos como un anlisis de la declaracin.
155
RCF anterior en UTM
314
RCF anterior en pesos
11.647.770
Imputado al DF
(4.016.061)
Saldo que sigue siendo RCF
7.631.710
Impuesto a pagar
Imputacin del CF por exportaciones
30.494.891
Total del RCF de mayo
38.126.600
(4.016.061)
De lo anterior se concluye que el contribuyente est en situacin de RCF lo que permite

solicitar la devolucin de parte de esa suma, ya que realiz una exportacin.
Potencialmente puede solicitar el CF asignado a la exportacin y parte del RCF que vena
del mes anterior, hasta el tope del 19% de las ventas FOB, esto ltimo segn el inciso
tercero del artculo 1 del DS 348.
Detalle de la Devolucin Solicitada
CF asignado a las exportaciones

RCF no aplicado al DF
7.631.710
42.543.072
30.494.891
7.631.710
38.126.600
Tope del 19% sobre ventas FOB

($ 223.910.906 * 0,19)
Total monto a solicitar su devolucin
Podemos apreciar que el tope del 19% sobre las ventas FOB es considerablemente mayor
que la suma susceptible de pedir devolucin ($ 7.631.710), motivo por el cual procede a
considerar la totalidad de esta cuanta, redundando en un total de $ 38.126.600 la suma a
solicitar su devolucin, siendo el monto completo del RCF del mes de mayo.
Evidentemente, el prximo periodo no contar con RCF porque su totalidad fue solicitada
para su devolucin.
Es importante sealar que la Circular 23 de 1985 estableci tcitamente una prelacin en la

imputacin de los CF y los RCF al DF de cada periodo, esto es:
1. CF asignado a las compras nacionales

2. RCF del mes anterior
3. CF asignado a las exportaciones.
Si de haber imputado el RCF del mes anterior al saldo del DF resultante de la imputacin
del CF asignado a las compras nacionales genera un impuesto a pagar, se entender que el
CF asignado a las exportaciones ser imputado a este resultado en su totalidad. Si de esta
ltima imputacin resulta un saldo de RCF asignado a las exportaciones, ser procedente su
devolucin.
3.0.- Situacin especial del Impuesto de Timbres y Estampillas como parte del CF,
segn artculo 3 de la Ley N 20.259 para el caso de los exportadores.
Tal como se desarroll en el punto 3.0 del Captulo III, la Ley N 20.259 estableci la
posibilidad de considerar como crdito fiscal el Impuesto de Timbres y Estampillas que los
contribuyentes que cumplen con la categora de micro, pequeos y medianas empresas
hayan pagado en un periodo tributario, considerarlo como parte del CF de ese periodo. Esto
tambin se aplica para el caso de los exportadores tal como expresamente lo seala el
artculo 3 de la ley antes mencionada.
Es importante sealar que solo es posible que impetren esta situacin los exportadores que
desarrollen exclusivamente actividad de exportacin144 siempre que cumplan con el resto
de los requisitos que la normativa seala. Cuando esto se cumple, se debe considera el
tributo como parte del CF y aplicar el procedimiento que hemos desarrollado.
4.0.- Solicitud de devolucin del CF al Servicio de Impuestos Internos a travs de

Internet
144
Servicio de Impuestos Internos, Circular N 38 de 2010 punto 7.

157
El organismo fiscalizador ha establecido un procedimiento a travs de Internet a travs del

cual se presentan las declaraciones juradas que es menester presentar segn el
procedimiento contenido en el DS 348 de 1975. Estas declaraciones fueron creadas por la
Resolucin Exenta N 208 de 2009 y normalizadas por la Circular 70 de 2009 (que
reemplaz a la Circular N 37 de 2001).
Como ya he sealado, el procedimiento general establece que el exportador tiene que

presentar una declaracin jurada que en la actualidad corresponde a la documentada a
travs del Formulario N 3600 denominado Solicitud de Devolucin de IVA Exportador.
Este documento se presenta luego de haber formalizado el Formulario N 29 del periodo
por el cual se est solicitando la devolucin del CF145 y, si es procedente, haber presentado
alguna de las siguientes declaraciones juradas:
Formulario 3601, Detalle de Exportaciones de Bienes y Servicios: lo deben

presentar los exportadores que acrediten las operaciones a travs del DUS o DUSSI
(Documento nico de Salida Simplificado146) legalizado ante el SNA firmado por
la autoridad del transporte que corresponda, con fecha del embarque respectivo
cuando se trate de bienes, o con la fecha de aceptacin al trmite para el caso de los
servicios.
Formulario 3602, Detalle de Documentos de Transporte: lo deben presentar los
prestadores de servicios que realicen transporte terrestre de carga, areo o naviero
de carga desde el exterior hacia nuestro pas y viceversa, o entre dos puntos en el
extranjero.
Formulario 3603, Detalle de Liquidacin de Divisas de Empresas Hoteleras: lo
deben presentar las empresas hoteleras por sus ingresos en moneda extranjera y que
han recibidos pasajeros extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile.
5.0.- Ejemplos de interpretacin administrativa por parte del Servicio de Impuestos

Internos relativo al beneficio de los exportadores frente el CF.
5.1.- Procede aplicar la devolucin del artculo 36 de la LIVS por el servicio de

observacin de semillas en campos experimentales.
145
146
Servicio de Impuestos Internos, Circular N 70 de2009 punto 1. Parte II La Presentacin de Solicitudes.

Servicio Nacional de Aduana, Resolucin Ex. N 8547 de 27.11.2008.
Es mi opinin que el estudio del IVA no se basa en el ejercicio numrico o en la

ejercitacin en el llenado de formulario. Eso es bsico y no es materia de reflexin
acadmica. Lo que s corresponde es el anlisis y estudio de la normativa, haciendo una
reflexin de cundo existe un hecho gravado, exento o no gravado que genere la aplicacin
de toda la obligacin tributaria, tanto principal como accesorias.
Adems de lo anterior, la reflexin acadmica tiene vital aplicacin en la prctica

profesional cuando permite la correccin del ejercicio y desarrollo cotidiano de las
actividades.
Este planteamiento tiene clara aplicacin en el tema tratado en el Oficio N 2475 de

25.09.2012 en donde se consultaba por la procedencia de aplicar IVA al servicio de
observacin de semillas en campos experimentales. Este servicio haba sido considerado
como afecto. Como estaba vinculado a la exportacin, porque este servicio se prestaba al
extranjero y el SNA los consider como exportacin. Sin embargo, una direccin regional
determin que no era un hecho gravado y, por ende, no proceda la solicitud de devolucin
segn el artculo 36 de la LIVS, en circunstancia que durante los aos 2008 al 2011 se
solicit esta devolucin. La unidad fiscalizadora sentenci que se deban restituir las sumas
devueltas segn el beneficio que se otorga a los exportadores.
Por lo tanto, el tema en cuestin es que un contribuyente haba considerado como afecta a
IVA una operacin, la cual fue base para solicitar la devolucin segn el artculo 36. Este
ejercicio se hizo por varios aos. Posteriormente el SII determin que no estaba afecto y
orden la restitucin de los fondos devueltos. Insisto en precisar el hecho en comentario,
porque el recurrente del oficio que comento, cuestion la decisin del organismo
fiscalizador, obligando a realizar un estudio conceptual de las transacciones, ejercicio que
es el correcto en la aplicacin del Derecho Tributario, ms all de ejercitar la correccin
numrica de las declaraciones o transacciones.
La respuesta que se public en el Oficio N 2475 de 2012 desarroll el concepto de hecho

gravado servicios, recalcando que por tal se entiende toda prestacin vinculada a las
actividades sealadas en los nmeros 3 y 4 del artculo 20 de la LIR. Al respecto precis
que en el nmero 4 se hace mencin a las rentas obtenidas por laboratorios y otros
establecimientos anlogos particulares. Esta lucubracin deriv en acotar el concepto de
laboratorio, para lo cual se recurri al concepto contenido en RAE. Esta fuente seala por
tal a lugar dotado de los medios necesarios para realizar investigaciones, experimentos y
trabajos de carcter cientfico o tcnico. Esta definicin descriptiva permita concluir que
el contribuyente realizaba un servicio vinculado a un laboratorio y, por ende, estaba afecto
a IVA.
159
Por lo tanto, el servicio estaba gravado y cumpla con los requisitos establecidos para
solicitar la devolucin del CF soportado en la generacin del servicio exportable segn la
calificacin expresa realizada por el SNA.
Concluye el oficio en comento, que resulta procedente la operacin y da fundamentos (no

lo ordena porque no tiene facultades para ello) para no realizar la restitucin que se
sentencin por la direccin regional que primitivamente haba concluido esto, segn su
anlisis basado en el Oficio N 2395 de 17.10.2011.
En conclusin, ms all de la respuesta que da el SII en el oficio 2475, es importante

destacar que no por existir jurisprudencia administrativa o porque existan resoluciones de
direcciones regionales se debe tener por cierta las conclusiones cuando es posible un
anlisis posterior que permita concluir situaciones distintas, estableciendo el carcter
dinmico del Derecho Tributario, el cual no se puede estudiar exclusivamente de una forma
numrica o mecnica.
5.2.- El beneficio de recuperacin del IVA CF es posible que sea aprovechado por
naves de investigacin cientfica extranjera.
El Oficio N2144 de 23.11.2010 trata la consulta formulada por una institucin cientfica
extranjera que realizar un trabajo de investigacin a travs de naves que harn sus tareas
en el fondo del mar territorial de nuestro pas, contando para ello de todas las
autorizaciones de las instituciones chilenas aplicables para el caso.
Es importante sealar que el artculo 36 de la LIVS establece que pueden acogerse a este
beneficio naves extranjeras que gasten en aprovisionamiento de sus viajes (que sera el caso
de la consulta) cuando no se realizan transporte de pasajeros o de carga, cuando la actividad
efectiva que realizan sean de inters del pas y que estn amparados en algn convenio o
tratado internacional de cooperacin.
Para gozar con este beneficio, hay que cumplir los siguientes requisitos copulativos:
1. Que las naves o aeronaves extranjeras no efecten transporte de pasajeros o de

carga en Chile
2. Que en las actividades que realicen en Chile, se hayan convenido con instituciones
nacionales una amplia colaboracin para el desarrollo de operativos y proyectos.
3. Que dichas operaciones y proyectos sean de inters para el pas, segn calificacin
que deber hacer previamente el Ministro de Hacienda.
En el caso consultado se cumplan estos puntos, siendo un ejemplo de cmo es posible que
este beneficio sea aprovechado por un contribuyente extranjero que gaste en los
aprovisionamientos para sus viajes cientficos.
5.3.- Los servicios de ingeniera y suministros no estn afectos con IVA y por ello no
son susceptibles de pedir su devolucin segn art. 36 de la LIVS, aunque hayan sido
catalogados como exportacin por el SNA.
Una empresa minera formul la consulta de si era posible incluir en el beneficio del artculo
36 de la LIVS respecto de servicios de ingeniera y suministros que fueron considerados
como exportacin por parte el SNA. Bajo esta calificacin, el recurrente consultaba si era
posible aplicar el beneficio que estamos comentando.
El Servicio de Impuestos Internos respondi a travs del Oficio N 1419 de 20.08.2010 que
sin importar que el organismo pertinente haya dado la categora de exportacin, es un
servicio no afecto al no estar incluido en las actividades contenidas en los nmeros 3 y/o 4
del artculo 20 de la LIR, elemento esencial para ser considerado como hecho gravado
bsico servicios. De esta forma, pese a contar con la calificacin sealada, no es posible
aplicar el mecanismo de los exportadores al ser un servicio no afecto a IVA.
5.4.- Tratamiento tributario relacionado con el rgimen de los exportadores, aplicable

al envo al extranjero de sangre de cordn umbilical. Es un hecho exento, pero puede
gozar el beneficio del artculo 36 de la LIVS
El servicio prestado, y que fue analizado en el Oficio N 2180 de 26.06.2009, es muy
particular, pues se vincula con el envo de la sangre de cordones umbilicales que se hace al
extranjero. Al respecto se vincul como un servicio gravado con IVA, ya que se consider
como acto comercial segn su inclusin como acto de comercio contenido en el artculo 3
del Cdigo de Comercio. Sin embargo, como es un servicio que fue considerado como
exportable por el SNA, se aplica la exencin contenida en el artculo 12, letra e), N 16 de
la LIVS, siendo considerado como hecho exento.
Sin perjuicio de esa calificacin, es susceptible de aplicar el mecanismo de los exportadores

segn el artculo 36 de la LIVS.
161
Es importante entender que en este caso se trata de un hecho exento, que es aquel hecho
gravado que est eximido de la obligacin tributaria principal (el pago), pero no las
accesorias. En el caso anterior comentado en el punto 5.3 se trataba de un hecho no gravado
y por eso no procede la aplicacin. Esto ilustra lo importante que es la definicin de las
transacciones, siendo esto ms importante que el conocimiento del llenado de un
formulario.
5.5.- Efecto de las notas de crditos en el clculo de la proporcin de las ventas para
determinar el porcentaje del IVA CF a solicitar su devolucin.
El Oficio N 474 de 16.03.2009 formula una consulta sobre un tema muy operativo, pero
no por eso menos interesante de ser analizado. La consulta trata sobre la consideracin de
las notas de crditos en el clculo de la proporcin de las exportaciones sobre el total de
ventas.
El tema en cuestin se genera por la emisin reiterativa de notas de crditos para

documentar descuentos que se efectan a los clientes extranjeros. Por polticas de la
empresa, es recurrente la concesin de estos menores precios uno o dos meses despus de
perfeccionada la exportacin.
La normativa seala que el clculo de la proporcin se hace cuando se efecta la

exportacin, mes en el cual se realiza el clculo sealado precedentemente. Sin embargo, en
ese periodo se realiza la emisin de la nota de crdito para documentar el descuento que ya
se coment. Esto genera la duda de si esos documentos son considerados para el clculo
mencionados, los cuales lo distorsionan al corresponder a periodos distintos.
El Servici respondi que la normativa vinculada a los exportadores seala que la

proporcin se hace en el periodo en que se perfecciona la exportacin, periodo en el cual se
tiene que tomar en cuenta todos los documentos emitidos incluyendo las notas de crditos.
Esto ltimos documentos son emitidos segn lo normad por los artculos 21 y 57 de la
LIVS respetando los meses ah indicados (dos meses como mximo). De esta forma, y
entiendo la normativa tal como est escrita, las notas de crditos tienen que ser
consideradas en los meses segn sus fechas de emisin, segn la proporcin que se
determina en el periodo en que se realiza la exportacin, sin importar que las notas de
crditos digan relacin con exportaciones que se perfeccionaron en meses pretritos y que
ya fueron consideradas en el clculo de la proporcionalidad ya calculada.
Captulo V
Artculo 27 bis, Devolucin del Crdito Fiscal Soportado
por la Adquisicin de Activo Fijo
Este artculo contiene otro beneficio para un tipo particular de contribuyentes. Todos
aquellos que durante un lapso superior a 6 periodos tributarios de IVA arrastren un
remanente de crdito fiscal (RCF) pueden pedir la devolucin del IVA soportado por la
compra de activo fijo y que forma parte de este RCF. Este beneficio tiene por objeto
favorecer a los contribuyentes que han invertido gran cantidad de recursos en bienes de
capital, siendo agraciados en mayor forma las empresas constructoras o las que gastan
ingentes cantidades de dinero en maquinarias o en la realizacin de obras de infraestructura.
La compra de activo fijo tangible da derecho a crdito fiscal, tal como lo seala el artculo
23 nmero 1 de la ley del ramo:
contra el dbito fiscal determinado por el mismo periodo tributario.
1 Dicho crdito ser equivalente al impuesto de este Ttulo recargado en las facturas que acrediten sus
adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en caso de las importaciones, el pago por la importacin de las
especies al territorio nacional respecto del mismo periodo. Por consiguiente, dar derecho a crdito el
impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios
destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo147, y aquellas relacionadas con gastos de tipo
general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente.
Es importante hacer notar que encontrarse en situacin de remanente de crdito fiscal de

IVA es un estado en donde el contribuyente no est obligado a efectuar erogaciones en un
periodo para cumplir con sus obligaciones tributarias mensuales, sino que este le permite
diferir ese desembolso hasta el momento en que la situacin de crditos superiores a los
147
El subrayado y la negrilla no est en el texto legal.

163
dbitos se revierta. Mientras tanto, reflejar este RCF como un activo. Por otro lado,
debemos recalcar el hecho que los crditos fiscales de IVA representan verdaderos
cheques que tienen los contribuyentes para pagar sus dbitos fiscales, motivo por el cual,
los contribuyentes deben demostrar su validez a travs de la constatacin fsica de las
facturas, adems de su validez conceptual de acuerdo a los requisitos que establece el
artculo 23 antes sealado.
Bajo el punto de vista anterior, el RCF es equivalente a recursos retenidos y que sern
utilizados en el futuro cuando se generen ingresos suficientes que obliguen a pagar el IVA
DF. Es por ello que financieramente este activo tiene un atractivo importante, porque
representa la posibilidad de no pagar las obligaciones futuras que se derivan de la
generacin de ingresos. Por su carcter de activo y de beneficio futuro, el legislador ha
concebido un mecanismo en virtud del cual permite a los contribuyentes que as lo deseen,
no imputar el RCF al dbito fiscal que se genere cuando se materialicen los negocios
gracias a la inversin realizada, sino que perciban el dinero lquido que ste representa o
bien imputarlo a otra obligacin tributaria relativa a impuestos de cualquier tipo, incluso de
retencin, derechos o tasas y otros gravmenes que se perciban por intermedio de las
Aduanas. En efecto, el artculo 27 bis establece la posibilidad de recuperar el IVA crdito
fiscal que el contribuyente pag cuando compr activo fijo y que se encuentra en una
situacin de RCF al no generar los ingresos suficientes debido a que est en proceso de
construccin o, simplemente, no ha tenido el nivel de ingresos esperado dado lo incipiente
de su negocio.
Este hecho puede ser muy relevante en proyectos de construccin de grandes obras, como
seran las centrales hidroelctricas tan necesarias en nuestro pas. Debemos pensar que
estos proyectos involucran varios millones (y hasta billones) de dlares, financiamiento que
debe ser aportado por los accionistas que debern esperar por muchos aos antes de poder
redituar lo que esperan de su inversin. Si no son los accionistas quienes aportan los
recursos, sern los bancos u otras instituciones financieras que otorgan crditos para la
construccin de estas importantes obras. Es en estos proyectos cuando mecanismos como el
artculo 27bis representan una interesante fuente de recursos que permitir rebajar los
costos, pues el 19% que erogaron por concepto de IVA en la compra de activos fijos o para
su construccin, como es este caso, representar un flujo que podr ser utilizado en la
adquisicin de ms bienes, siendo estos ms baratos que los primeros o, por lo menos,
sern una fuente de financiamiento ms barata, ya que no tendr implcita la tasa de inters
que cobran las instituciones financieras. Por otro lado, el flujo que el Fisco entrega al
contribuyente, no representa un desfinanciamiento del Estado, pues lo que est haciendo es
dejar prestar los impuestos que en el futuro deber cancelar la entidad cuando no tenga el
RCF para descontar su obligacin tributaria al genera el dbito fiscal.
Es mi opinin, es este el verdadero beneficio que se encuentra en la operacin que a

continuacin presentar, pues la mecnica propiamente tal no representa un beneficio, sino
que es en la prctica, una la devolucin de un mayor pago que se ha realizado. Por otro
lado, como est redactado el articulado que estamos estudiando, es imprescindible que el
RCF est estrechamente relacionado con la generacin de dbito fiscal, pues de no
constatarse esta situacin en los meses siguientes a aquel en que se percibi la devolucin,
se obliga al contribuyente a realizar la restitucin de los importes recibidos.
1.0.- Historia del artculo 27 bis.

Este mecanismo fue introducido en la ley del ramo a travs del artculo nico de la Ley
18.471, publicada en el Diario Oficial del 27 de noviembre de 1985 y que fue interpretado
por el Servicio de Impuestos Internos (SII) por medio de la Circular N55 de 1985. Este
pronunciamientos explica el mecanismo general que se debe respetar para impetrar esta
devolucin, la cual se encuentra vigente hasta el momento.
La Ley 18.630 publicada en el Diario Oficial del 23 de julio de 1987 incluy a los bienes
inmuebles que hayan dado derecho a crdito fiscal y que este impuesto est incluido en el
RCF, pueda ser devuelto tambin.
Posteriormente, a travs de la Ley 18.634 publicada en el Diario Oficial del 5 de agosto de

1987, se permiti considerar tambin como activo fijo a los bienes que econmicamente se
consideran como propios, segn la modalidad de contratos de arriendo con o sin opcin de
compra o leasing. Es interesante esta innovacin, pues jurdicamente estos bienes se
consideran como arrendados, en determinada circunstancia no deben ser considerados
como propios ya que legalmente no se ha realizado la tradicin que permita transferir el
dominio. Este hecho solo se hace cuando se ejerce la opcin de compra al final del contrato
de arriendo. Eso s, que el contrato de leasing debe estar relacionado con bienes
importados que:
1)
2)
3)
Que el reamente del crdito fiscal se origine en el IVA pagado en la

importacin de los bienes;
Que la importacin se efecte en virtud de un contrato de arrendamiento con
o sin opcin de compra de los mismos bienes importados;
Que los bienes respectivos sean clasificados como activos fijos, segn sus
particulares naturalezas.
Es importante sealar que la otrora novsima mencin dice relacin con el IVA de la
importacin, el que se incorpora al concepto de activo fijo y, por tal razn, es susceptible de
pedir su devolucin cuando forma parte del RCF, pues el IVA que se soporta por el
165
arriendo del bien, da derecho a crdito fiscal no procedente de activo fijo, siempre que en la
especie no opere la exencin del artculo 12 letra E) nmero 7.
Otra modificacin tuvo lugar con la Ley 18.682 publicada en el Diario Oficial del 31 de
diciembre de 1987 que permiti considerar parte del costo, y por ende susceptible de ser
devuelto el IVA segn este mecanismo, a los servicios asociados a la construccin o
compra de un activo fijo.
La Ley N18.768 publicada en el Diario Oficial el 29 de diciembre de 1988, ampli el

plazo de seis meses los que sean considerados como oportunos por el contribuyente, en los
cuales se haya generado en forma ininterrumpidamente un RCF. Es importante indicar que
el cmputo se hace a contar del crdito fiscal soportado por la compra de activo fijo o de
servicios que integren su costo y no desde cuando se cuenta con RCF que puede provenir
de la compra de otros conceptos. Esta modificacin es relevante porque establece la
posibilidad de solicitar la devolucin cuando el contribuyente lo considere oportuno y no
quedar supeditado a un plazo que, una vez vencido, pierde la posibilidad de hacerlo.
Finalmente tenemos la Ley N 19.738 llamada de combate contra la elusin y evasin

tributaria, la cual modific el inciso segundo de este articulado, precisando un
procedimiento de restitucin de la devolucin cuando el contribuyente tiene ventas afectas,
no afectas o exentas (las cuales denominaremos en el futuro como mixtura de ventas.
2.0.- Tipo de beneficio que se concede a los contribuyentes de IVA y a los
exportadores.
Los contribuyentes beneficiados con este mecanismo son todos aquellos sujetos pasivos del
IVA que se encuentren situacin de RCF y los exportadores. Estos ltimos tienen una
connotacin particular, pues no son propiamente contribuyentes de IVA, ya que sus
ingresos estn exentos de este tributo. Sin embargo, el artculo 27bis en concordancia con el
artculo 36 ya estudiado en el Captulo IV, les concede una calificacin especial que s los
hace merecedores a este mecanismo, tal como lo ha interpretado el SII en su Oficio N 780
de 4 de abril de 2007.
Los requisitos generales que es menester respetar para impetrar este mecanismo estn
vinculados al RCF en particular y en los bienes que lo generaron, sealando que:
Que el RCF est acumulado por un periodo mnimo de seis periodos
tributarios de IVA (meses).
Que la suma del RCF que se solicite, provenga del crdito fiscal soportado
en las compras de bienes muebles o inmuebles que estn clasificados como
activos fijos, o de servicios que se hayan integrado en el valor del costo de

estos bienes.
Que los bienes adquiridos y que generaron el crdito fiscal que se pide
devolucin, estn destinados a participar en operaciones afectas a IVA.
El carcter de activo fijo que deben respetar los bienes que se adquieren debe corresponde
al sealado por el organismo fiscalizador, en el sentido de ser aquellos que han sido
adquiridos o construidos con el nimo de usarlos en forma permanente en la explotacin del
giro del contribuyente, sin el propsito de negociar con ellos o ponerlos en circulacin, sino
que estn destinados a hacer posible el funcionamiento de la empresa y no para su
comercializacin148.
Hay un elemento muy interesante, pues el SII ha interpretado que el carcter de crdito
fiscal susceptible de solicitar su devolucin o proceder a su imputacin a otros tributos no
est condicionado al hecho de que los activos estn en posesin del contribuyente, sino que
se acepta an cuando los bienes han sido enajenados149.
Otra caracterstica particular respecto a los activos fijos, es que, tal como seal en la
historia del artculo 27 bis, es posible considerar como tal a los bienes que son importados
para ser arrendados en nuestro pas segn la modalidad de leasing financiero.
3.0.- Procedimiento de determinacin del monto a imputar o solicitar su devolucin,

del crdito fiscal por compra de activo fijo, que est incorporado en el RCF
Este mecanismo est contenido en el artculo 27bis de la Ley sobre Impuestos a las Ventas
y Servicios, cuyo texto es el siguiente:
Art. 27 bis.- Los contribuyentes gravados con el impuesto del Ttulo II de esta ley y los exportadores que tengan
remanentes de crdito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artculo 23, durante seis o ms
perodos tributarios consecutivos como mnimo, originados en la adquisicin de bienes corporales muebles o
inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de ste,
podrn imputar ese remanente acumulado en dichos perodos, debidamente reajustado de conformidad con lo
dispuesto en el artculo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retencin, y a los derechos, tasas y
dems gravmenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea
148
Cfr. SII Oficio N 2219 de 24 septiembre de 1997; Oficio N 545 de 16 de febrero de 1998; Oficio N
3940 de 14 de agosto de 2004
149
Cfr. SII Oficio N 2148 de 10 de mayo de 2004
167
reembolsado por la Tesorera General de la Repblica. En el caso que en los seis o ms perodos tributarios
sealados se originen crditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios
de los no sealados precedentemente, el monto de la imputacin o de la devolucin se determinar aplicando al
total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por
adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren
al costo de ste en relacin al total del crdito fiscal de los seis o ms perodos tributarios.
Los contribuyentes sealados en el inciso anterior, restituirn las sumas recibidas mediante los pagos
efectivos que realicen en Tesorera por concepto del Impuesto al Valor Agregado, generado en las
operaciones normales que efecten a contar del mes siguiente del perodo al cual esas sumas corresponden.
En el caso de que en cualquiera de los perodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no
gravadas, debern adicionalmente restituir las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la
tasa de impuesto establecida en el artculo 14, que se determine de multiplicar las operaciones totales del
mes por la proporcin de operaciones gravadas usada para determinar el crdito fiscal en el mes de
adquisicin del activo fijo que origin la devolucin y restar de dicho resultado las operaciones afectas del
mes. A los contribuyentes que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios en dicho perodo de seis
o ms meses, se les determinar en el primer mes en que tengan operaciones si han importado o adquirido
bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectado a operaciones gravadas, no gravadas o
exentas aplicndose la proporcionalidad que establece el reglamento, debiendo devolver el exceso,
correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artculo
27, adicionndolo al dbito fiscal en la primera declaracin del Impuesto al Valor Agregado. De igual forma,
deber devolverse el remanente de crdito obtenido por el contribuyente, o la parte que proceda, cuando se
haya efectuado una imputacin u obtenido una devolucin superior a la que corresponda de acuerdo a la ley
o a su reglamento, y en el caso de trmino de giro de la empresa. Las devoluciones a que se tengan derecho
por las exportaciones, se regirn por lo dispuesto en el artculo 36.
Para hacer efectiva la imputacin a que se refieren los incisos anteriores, los contribuyentes debern solicitar al
Servicio de Tesoreras que se les emita un Certificado de Pago por una suma de hasta el monto de los crditos
acumulados, expresados en unidades tributarias. Dicho certificado, que se extender en la forma y condiciones
que establezca el reglamento, ser nominativo, intransferible a terceras personas y a la vista, y podr
fraccionarse en su valor para los efectos de realizar las diversas imputaciones que autoriza la presente
disposicin.
Para obtener la devolucin del remanente de crdito fiscal, los contribuyentes que opten por este procedimiento,
debern presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que ste verifique y certifique, en
forma previa a la devolucin por la Tesorera General de la Repblica, la correcta constitucin de este crdito.
El Servicio de Impuestos Internos deber pronunciarse dentro del plazo de 60 das contado desde la fecha en que
reciba los antecedentes correspondientes. Si no lo hiciere al trmino de dicho plazo, la solicitud del contribuyente
se entender aprobada y el Servicio de Tesoreras deber proceder a la devolucin del remanente de crdito
fiscal que corresponda, dentro del plazo de cinco das hbiles contado desde la fecha en que se le presente la
copia de la referida solicitud debidamente timbrada por el Servicio de Impuestos Internos.
La infraccin consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones y

obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que realmente corresponda, se sancionar en
conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario,
segn se trate de imputaciones o devoluciones.
La no devolucin a arcas fiscales de las sumas imputadas o devueltas en exceso segn lo previsto en el inciso
cuarto de este artculo, y que no constituya fraude, se sancionar como no pago oportuno de impuestos sujetos a
retencin o recargo, aplicndose los intereses, reajustes y sanciones desde la fecha en que se emiti el
Certificado de Pago que dio origen al derecho a la imputacin, o desde la fecha de la devolucin en su caso.
Para los efectos de lo dispuesto en este artculo se entender que forman parte del activo fijo, los bienes
corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opcin de compra, respecto
del impuesto pagado en la importacin, siempre que dichos bienes, por su naturaleza y caractersticas,
correspondan a los que normalmente se clasifican en el citado activo.
Podemos determinar dos procedimientos en este articulado: devolucin o imputacin y

restitucin.
3.1.- Procedimiento de determinacin de la suma a solicitar devolucin o imputacin

El inciso primero seala que se puede pedir la devolucin del crdito fiscal soportado por la
adquisicin de activo fijo que est formando parte del RCF que un contribuyente determine
por ms de seis meses consecutivos. Los contribuyentes beneficiados con este
procedimientos son los contribuyentes de IVA propiamente tal, y los exportadores.
Ejemplo numrico
Consideremos a un contribuyente que tiene el siguiente comportamiento de sus ventas y

compras por un periodo de siete meses:
Num. Periodo
1 ene-XX
2
Dbito
Fiscal
Crdito
Fiscal
789.654
4.569.854
feb-XX
95.368
3 mar-XX
4 abr-XX
CF A.F.
RCF
Ant.$
258.458
Rem.en $
Valor
UTM
Rem.en
UTM
3.780.200
34.668
109,04
2.365.987 1.254.874
3.780.200
6.050.819
34.668
174,54
746.258
1.239.874
6.075.080
6.568.696
34.807
188,72
987.456
6.587.454 3.154.874
6.621.159 12.221.157
35.085
348,33
500.215
169
5 may-XX
336.654
568.475
0 12.269.923 12.501.744
35.225
354,91
6 jun-XX
41.254
125.987
0 12.651.872 12.736.605
35.648
357,29
159.357
698.745
458.541 12.927.754 13.467.142
36.183
372,20
jul-XX
3.156.001 16.156.376 5.626.962
Este contribuyente tiene en julio de 20XX un RCF ascendente a $ 13.467.142, el cual

incluye, en parte, crdito fiscal generado por la compra de activo fijo. Para poder
determinar qu parte de ese RCF corresponde a este concepto, es menester seguir con la
siguiente metodologa.
Primero: Determinar el porcentaje del crdito fiscal por activo fijo sobre el total de
crdito fiscal del periodo
Debemos establecer qu porcentaje representa el crdito fiscal por compra del activo fijo
del total del crdito fiscal del periodo. Esto se hace tomando los totales de las respectivas
columnas
C.F A.F.
34,8%
5.626.962
=
C.F. Total
16.156.376
Segundo: Aplicacin del porcentaje anterior al total del RCF del periodo
El porcentaje obtenido de 34,8% se aplica al monto del RCF del periodo, obteniendo el
siguiente resultado:
RCF
$ 13.467.142 x 34,8% = $ 4.690.352
Segn el clculo anterior, resulta procedente solicitar la devolucin de $ 4.690.352 por

concepto de devolucin del RCF vinculado a la adquisicin del activo fijo de la compaa.
Esta solicitud se realiza luego de haber presentado el formulario 29 del mes en que hubo
remanente luego de los meses que se consider oportuno esperar para realizar esta peticin.
El formulario que se ocupa es el 3280 de acuerdo al siguiente detalle.
Hago la salvedad que toda la explicacin que sigue, trata slo de la solicitud de devolucin
del RCF y no la imputacin a otros impuestos.
Al mes siguiente se produce la restitucin, la cual tiene dos vas:
Cuando el contribuyente solo tiene ventas afectas

Cuando el contribuyente tiene una mixtura de ventas
En el primer caso, la restitucin sigue un curso normal y evidente, pues el contribuyente ya
no cuenta con el activo que tena antes y que representaban recursos que tena disponibles
para pagar su obligacin tributaria del IVA. Desde el mes siguiente de aquel en que recibe
la devolucin, deber pagar el dbito, si es que ste es superior al remanente crdito fiscal
proveniente de otras compras e insumos que no sean activos fijos.
La otra va de restitucin corresponde cuando el contribuyente tiene ventas afectas, no

afectas y exentas, las que hemos denominado como mixtura de ventas150, para no tener
que repetir el detalle cada vez que me refiero a este hecho.
Es importante entender que la situacin anteriormente sealada, involucra una especie de

invalidez del crdito fiscal, pues no todas las compras que se realizaron generaron dbito
fiscal y por eso es procedente la restitucin. La Circular 94 de 2001 interpreta esta
modalidad que est en el inciso segundo del artculo 27 bis de la ley del ramo, y precisa tres
situaciones:
150
Este trmino es original mo y no ha sido replicado en ninguna otra obra relacionada con este estudio,
motivo por el cual, no se espere encontrarlo en alguna circular u oficio ya existente.
171
A.- El contribuyente tiene mixtura de ventas.
La mecnica para determinar la restitucin, consiste en aplicar una frmula que tiene la
siguiente estructura.
Ventas totales del mes

posterior al periodo de
remanente
Proporcin de
ventas afectas sobre
las totales del mes
de adquisicin de
activo fijo
Ventas afectas del

mes posterior al
periodo de
remanente
X 19% =
Restitucin
Para facilitar la comprensin de esta mecnica, he denominado periodo de remanente al

lapso en que se gener el RCF, el cual tiene que ser superior a seis meses, pudiendo ser
seis, siete, ocho o los que considere oportuno el contribuyente. Eso s, durante este periodo,
sin importar su duracin, se debe mantener el RCF.
A.1-1.- Cuando el contribuyente compr activo fijo en solo un mes del periodo de
remanente.
Esta situacin se ilustra con el siguiente grfico
En este caso el contribuyente ha tenido mixtura de ventas durante todo el periodo en

cuestin, motivo por el cual debe restituir la devolucin que recibi durante los siguientes
periodos tributarios de aquel en que se percibieron los importes por los crditos fiscales
vinculados al activo fijo.
Ejemplo numrico
El contribuyente presenta los siguientes antecedentes
173
La suma de $ 12.039.020 por concepto de devolucin del crdito fiscal

vinculado al activo fijo.
Durante el periodo de remanente se compr slo en un mes este tipo de
bienes, en cuyo mes hubo una proporcin de ventas afectas sobre el total de
ventas de un 73%.
Las ventas afectas del primer mes luego del periodo de remanente, y en el
cual se recibi el importe, ascendieron a $ 90.209.192.
Las ventas totales en igual periodo ascendieron a $ 130.203.042
Desarrollo
Con los datos entregados resulta muy fcil aplicar la frmula

remanente
$ 130.203.042
Proporcin de
las totales del mes
de adquisicin de
activo fijo)
73%
Ventas afectas del

mes posterior al
periodo de
remanente
$ 90.209.192
X 19% =
X 19%
=
Restitucin
$ 919.415
Segn lo anterior, en el primer periodo tributario luego de haber recibido la devolucin, es

menester restituir adicionalmente la suma de $ 919.415.
A.1-2.- Cuando el contribuyente compr activo fijo en ms de un mes durante el

periodo de remanente
La aplicacin de la frmula tiene una pequea complicacin para poder ser aplicada en este
caso, pues el porcentaje de la relacin entre ventas afectas y las totales no se puede aplicar
en forma directa. Para solucionar esta situacin se debe obtener un promedio ponderado de
los porcentajes que se determinaron en los meses en que se compraron activos fijos
Ejemplo numrico
Un contribuyente presenta la siguiente informacin relativo a una situacin como la que

estamos estudiando:
a) Durante dos meses del periodo de remanente hubo compras de activo fijo
b) En los meses de compra, la relacin porcentual entre las ventas afectas y el
total de ventas fue 80% y 60% respectivamente
c) Las ventas totales de los meses en que hubo compras de activo fijo fueron $
180.920.422 y $ 160.125.874
d) El monto que percibi como devolucin ascendi a $ 30.029.201
e) Las ventas totales del primer mes luego de la devolucin del importe,
ascendieron a $ 190.698.154
f) Las ventas afectas en igual periodo que el dato anterior ascendieron a
$110.541.587
175
Lo primero que debemos determinar es el porcentaje que presentan las ventas totales de los
meses en que compraron activo fijo, respecto al total de ventas que se obtiene de sumar las
ventas totales registradas en esos meses.
Numricamente lo anterior es de la siguiente forma:
Ventas totales de los meses en que hubo compra de activos fijos:
Primer mes
$ 180.920.422
48,68 %
Segundo mes
$ 190.698.154
51,32 %
Total de ventas en los meses que hubo compras de activo fijo
$ 371.618.576
100,00 %
Los porcentajes as determinados deben ser ponderados segn los porcentajes que se
determinaron en cada mes en que hubo compras de activos fijos, segn la relacin entre las
ventas afectas del total de ventas en cada periodo. Como se puede apreciar, esta
informacin est sealada en la letra b) anterior, es decir, 80% y 60% respectivamente.
Primer mes
$ 180.920.422
48,68 %
x 80% =
38,94 %
Segundo mes
$ 190.698.154
51,32 %
x 60% =
30,79 %
Total de ventas
$ 371.618.576
100,00 %
Total
69,73 %
El clculo realizado nos arroja el porcentaje de 69,73% es el porcentaje que ocuparemos en

la frmula que se aplica para determinar la restitucin adicional.

remanente
$ 190.698.154
Porcentaje
promedio
ponderado del
periodo de
remanente
69,73%
Ventas afectas del

mes posterior al
periodo de
remanente
$ 110.541.587
X 19% =
X 19%
=
Restitucin
$ 22.432.236
Segn los clculos anteriores, la suma de $ 22.432.236 sera la cantidad que se debera
restituir en la declaracin del mes 6.
A.2.- DURANTE
EL PERODO DE REMANENTE SLO HUBO VENTAS AFECTAS Y LUEGO

MIXTURA DE VENTAS
ESTE CASO PRESENTA LA PARTICULARIDAD DE QUE DURANTE EL PERIODO DE REMANENTE

(SIN IMPORTAR SI ES DE SEIS MESES O MS) SLO HUBO VENTAS AFECTAS. LUEGO DE
RECIBIR LA DEVOLUCIN, SE GENERA LA MIXTURA DE VENTAS . ESTE HECHO IMPLICA QUE
LA PROPORCIN DE VENTAS AFECTAS SOBRE LAS TOTALES DEL MES DE ADQUISICIN DE
ACTIVO FIJO CORRESPONDE A 100% PORQUE LAS VENTAS AFECTAS SON IGUALES A LAS
TOTALES. SI APLICAMOS LA FRMULA, PODREMOS APRECIAR QUE EL CLCULO SE REDUCE
A APLICAR LA TASA DEL IVA (19%) AL MONTO DE LAS VENTAS NO AFECTAS O EXENTAS ,
SEGN PODEMOS APRECIAR A CONTINUACIN :
Ejemplo numrico
Un contribuyente que ha tenido slo ventas afectas durante el periodo de remanente una
mixtura de ventas luego que recibi la devolucin, ha registrado ventas afectas, ventas
exentas y totales segn el siguiente detalle:
177
Ventas afectas
$ 750.000
Ventas no afectas
$ 150.000
Ventas totales
$ 900.000
Si aplicamos la frmula segn estos datos, tenemos la siguiente situacin

remanente
$ 900.000
Proporcin de
las totales del mes
de adquisicin de
activo fijo)
100,0 %
Ventas afectas del

mes posterior al
periodo de
remanente
$ 750.000
X 19% =
X 19%
=
Restitucin
$ 28.500
Lo anterior es lo mismo que multiplicar las ventas exentas por 19%

$ 150.000
19%
$ 28.500
B.- El contribuyente no realiz ventas durante el periodo de remanente. Luego de

recibir la devolucin, genera mixtura de ventas
Un ejemplo del tipo de contribuyentes que se encuentra en esta situacin, es aquel que est
en un periodo de inicio de actividades, invirtiendo en las instalaciones y otros bienes de
capital, pero an no generan ingresos. Cuando stos se producen (las transacciones del o
los giros) se encuentra en la situacin de mixtura de ventas que lo obliga a realizar la
restitucin.
Luego de haber recibido la devolucin del crdito fiscal por compra de activo fijo, se
produce, al mes siguiente de este hecho, transacciones que tienen las caractersticas de
mixtura de ventas. Dado esto, es procedente a devolver parte del importe recibido segn la
proporcin de las ventas no afectas o exentas sobre el total de ventas del primer mes. En los
siguientes meses se debe calcular la devolucin segn la aplicacin de la frmula que
hemos estado ocupando. Para ilustrar estos conceptos, utilizaremos un ejemplo con los
mismos nmeros que se presentan en la Circular 94 de 2001 que trata esta materia,
actualizado segn las tasas del IVA vigente.
Ejercicio numrico
Un contribuyente ha recibido luego del periodo de remanente una cantidad de $ 10.000.000
por concepto de devolucin del crdito fiscal por adquisicin de activo fijo, segn la
normativa del artculo 27 bis. A su vez, en el primer mes luego de este lapso, gener
ingresos con las siguientes categoras tributarias:
Ventas gravadas
Ventas no gravadas o exentas
Ventas totales del primer mes luego de dev.
$ 1.000.000
$ 600.000
$ 1.600.000
Debemos determinar el porcentaje de estos ingresos respecto del total de ventas

Ventas gravadas
$ 1.000.000
$ 600.000
$ 1.600.000
62,5%
37,5%
100,0%
Aplicamos el porcentaje de las ventas no afectas o exentas sobre el monto de la devolucin,

obteniendo lo siguiente:
$ 10.000.000
37,5%
$ 3.750.000
La cantidad de $ 3.750.000 es la suma que se debe restituir en el primer mes.

En el segundo periodo tributario (el segundo mes luego de haber recibido la devolucin y
cuando se gener la mixtura de ventas) se debe aplicar el porcentaje de las ventas afectas
sobre el total de ventas del primer mes luego de haber recibido la devolucin, aplicando la
frmula. Para ello, presento los siguientes datos:
Ventas gravadas
$ 1.100.000
$ 700.000
$ 1.800.000
179
Aplicamos ahora la frmula

remanente
$ 1.800.000
Proporcin de
las totales del
primer mes luego
de haber recibido la
devolucin
62,5%
Ventas afectas del

mes posterior al
periodo de
remanente
$ 1.100.000
X 19%
=
X 19% =
$ 4.750
En el segundo mes, se debe restituir adicionalmente la suma de $ 4.750 de acuerdo a la

normativa y a los clculos realizados.
C.- El contribuyente pide una segunda devolucin antes de realizar la restitucin

adicional que se produce por una devolucin recibida con anterioridad.
En esta situacin el contribuyente vuelve a solicitar la devolucin antes de efectuar la
restitucin adicional, aprovechando que sigue comprando activo fijo y sigue estando en
situacin de RCF
Restitucin
Siguiendo con los ejemplos difundidos por el organismo fiscalizador, pero adaptados y
actualizados, podemos ilustrar los conceptos con lo siguiente.
Pensemos en un contribuyente que tuvo dos periodos de remanentes.
Primer periodo: el porcentaje de ventas afectas sobre las totales en el nico
mes en que hubo compras de activo fijo, corresponde a 73% tal como lo
determinamos en el punto A.1-1
Segundo periodo: durante este lapso hubo dos compras de activos fijos.
Dada esta situacin, se debe calcular un porcentaje ponderado segn la
mecnica que seal en el punto A.1-2. anterior. En este caso el porcentaje
es 69,73%
En el primer mes luego de ambos periodos se registraron los siguientes
ingresos con sus respectivas calidades tributarias:
Ventas afectas
Ventas no afectas
Ventas totales
$ 550.000
$ 1.450.000
$ 2.000.000
Luego debemos aplicar ambos porcentajes en la frmula que hemos utilizado

anteriormente.
$ 2.000.000
$ 2.000.000
73%
69,73%
$ 550.000
X 19% =
$ 172.900
$ 550.000
X 19% =
$ 160.474
El monto que se debe restituir se obtiene de sumar ambos resultados:
Suma determinada por tasa 73%

Suma determinada por tasa 69,73%
Total a restituir
$ 172.900
$ 160.474
$ 333.374
4.0.- Ejemplos de interpretacin administrativa realizada por el SII, relativa a la

aplicacin del artculo 27 bis de la LIVS.
181
1. Oficio N 855 de 25 de mayo de 2008. No es necesario que los activos fijos que
dieron derecho al crdito fiscal que se solicit su devolucin
En este oficio se responde un requerimiento de un contribuyente que indicaba que la
Circular 94 de 2001 no consideraba la situacin que se aplicaba en su caso
particular y que de seguir los procedimientos generales que la normativa inclua, se
incurrira en un perjuicio para los contribuyentes.
El organismo fiscalizador respondi sealando varios aspectos, pero el que quiero
destacar, es la afirmacin que hace en el sentido de que para determinar el
porcentaje ponderado de las ventas afectas sobre el total de las ventas en los meses
en que se compraron activos fijos, no es relevante sealar o establecer si estos
bienes participaron en la generacin de la mixtura de ventas que se seala en el
tpico A.1-2 de la circular y cuya numeracin he respetado en la explicacin
conceptual del tratamiento de este artculo 27 bis de la Ley sobre Ventas y
Servicios. Por tal motivo, este oficio confirma la situacin que el solo hecho de
comprar activo fijo, es suficiente para solicitar su devolucin.
2. Oficio N3389 de 13 de diciembre de 2007. Efectos de una divisin en la

responsabilidad de restituir la devolucin del crdito fiscal por adquisicin de
activo fijo.
Este oficio consulta por los efectos de una reorganizacin empresarial muy
interesante que consiste en que una empresa, que denominaremos como madre
tiene un bien raz que fue construido a travs de un contrato general de construccin
por suma alzada que se afect con IVA y que represent para esta compaa, un
crdito fiscal que form parte de un RCF y que oportunamente se solicit su
devolucin.
Este inmueble es explotado mediante su arriendo con instalaciones, generando un
dbito fiscal por estas operaciones.
La sociedad madre proceder a asignar este inmueble a travs de la divisin que
se proyecta realizar, manteniendo en su poder los muebles e instalaciones que tiene
y que configuraban un elemento esencial para gravar con IVA su arriendo.
Posteriormente, la empresa que resulta de la divisin, que denominaremos hija,
proceder a enajenar el bien a una compaa financiera. Con el importe de esta
transaccin se pagar el pasivo del bien raz y se financiar el desarrollo de nuevos
proyectos.
Un tercer paso consistira en que la empresa madre firmara un contrato de
arriendo con opcin de compra (leasing financiero) con la compaa financiera que
adquiri el bien, pagando un arriendo mensual. A su vez, la empresa subarrendara
el inmueble a los actuales arrendatarios, siguiendo la modalidad de afectar con IVA
ese subarriendo al haber muebles e instalaciones de por medio.
El recurrente consulta especficamente:

Si la asignacin de bienes en una divisin estn afectas con IVA
Si la empresa hija es responsable de realizar la restitucin de la devolucin
del crdito fiscal que recarg la construccin del bien raz, segn lo
establecido en el inciso segundo del artculo 27bis de la Ley sobre Impuestos
a las Ventas y Servicios
Si la empresa hija es responsable del cumplimiento de la obligacin que
tiene la empresa madre fruto de la devolucin del crdito fiscal antes
sealado, pese a que la novsima entidad es una persona jurdica nueva y
distinta de su gestora.
El organismo fiscalizador respondi que en las divisiones no hay enajenacin de
bienes, tal como se desprende de la legislacin del caso y consecuentemente con la
interpretacin administrativa del Servicio de Impuestos Internos que ya en el ao
1975 a travs de su Circulas 124 ha sealado este hecho. De no haber enajenacin,
no hay IVA que se devengue por tal situacin.
Tambin se indica que las obligaciones generadas por el bien en cuestin, quedan
radicadas en la empresa madre, pese que el inmueble fue asignado en el proceso
de divisin que se comenta. De esta forma la empresa resultante de la
reorganizacin empresarial no ser responsable de manera alguna de la obligacin
de restituir las sumas originalmente devueltas a la sociedad divida por conceptos del
IVA de acuerdo al artculo 27 bis de la ley del ramo, sino que, tal como ya seal,
queda radicada la obligacin en la empresa madre.
Sin duda que este oficio ilustra una interesante planificacin que permite optimizar
la carga financiera de las empresas, recurriendo a una divisin, una venta y
posteriormente a un leasing financiero. Esta operacin tiene la particularidad de
realizar complejos actos jurdicos (divisin, enajenacin y leasing financiero) sin
que exista alguna alternacin material a los actuales arrendatarios del inmueble,
quienes son totalmente ajenos a esta planificacin.
3. Oficio N 780 de 4 de abril de 2007. Los exportadores deben optar por utilizar
beneficio del artculo 27 bis o el sistema referido en artculo 36 de la Ley sobre
Impuestos a las Ventas y Servicios. Estos mismos contribuyentes, de optar por
artculo 27 bis, no estn obligados a restitucin adicional.
Este oficio destaca un hecho muy particular y luce de gran habilidad para la
interpretacin de la normativa legal.
El recurrente consulta si puede ser considerado como exportador y, por tal, poder
impetrar los mecanismos consignados en los articulados 27 bis y 36 de la Ley del
ramo, respectivamente, la devolucin del crdito fiscal por compra de activo fijo y
183
devolucin por crdito activo fijo por compra de insumos que luego sern
exportados.
La particularidad de la connotacin de exportador para este contribuyente, estriba en
que tal atributo est sealado en virtud de la Ley N 19.542 que le permite explotar
la concesin de puertos, realizando servicios portuarios de trfico de cabotaje,
importacin y exportacin de mercaderas y trnsito internacional de mercanca
desde y hacia Bolivia. Por otro lado, surge la duda en la aplicacin de los
articulados sealados anteriormente, pues se aprecia una contraposicin de bases
que estropea los clculos generales.
El Servicio de Impuestos Internos seal que tal como lo consigna la Circular 94 de
2001, pese a que no hay una prohibicin expresa en la ley, los exportadores no
pueden aplicar ambos sistemas porque la base para hacer efectiva esta devolucin
en cada caso, es la una sola. En otras palabras, no hay una restriccin legal, sino
una rmora prctica que hace improcedente sendas aplicaciones. Es por eso que el
exportador, calidad que era aplicable en su totalidad al contribuyente que haca la
consulta de este oficio, debe optar por cul mecanismo solicitar la devolucin de
sus crditos fiscales.
Otro alcance, el cual me parece muy interesante, es que el inciso segundo del
artculo 27bis seala que ante la existencia de ventas exentas o no afectas,
experimentadas por el contribuyente que ha recibido la devolucin del crdito fiscal
por adquisicin de activo fijo, debe realizar una restitucin adicional de sta, en
forma posterior. Esto es para que no se solicite el importe de crdito fiscal que no
tiene relacin con dbito fiscal. Sin embargo, el artculo 36 de la ley del ramo seala
que el crdito fiscal de los exportadores (en general y no restringido slo a la
adquisicin de activo fijo) s puede ser imputado a operaciones nacionales que
generen dbito fiscal. Esta mencin tiene tal alcance, que convierte al crdito fiscal
de los exportadores, en un crdito fiscal especial que s puede ser ocupado en
dbitos fiscales, aunque los primeros no hayan sido gestores de los segundos.
Hecha esa precisin, los exportadores, que hayan optado por aplicar el artculo
27bis y desechado lo indicado en el artculo 36, no estn obligados a restituir la
devolucin por el crdito fiscal generado por la adquisicin de activo fijo, segn lo
sealado en el inciso segundo del artculo ya mencionado reiteradamente.
4. Oficio N 360 de12 de febrero de 2007. Es procedente aplicar lo dispuesto en el

artculo 27 bis cuando se trata del activo fijo que una empresa tiene para el
arriendo.
El recurrente alude a una empresa que tiene maquinaria para ser arrendada en
operaciones de minera. Estos bienes los tiene clasificados en su Contabilidad como
flota de arriendo y luego los traspasan a la cuenta bienes usados cuando se desea
venderlos al no cumplir con los requisitos tcnicos para ser arrendados.
Se consulta especficamente si es posible aplicar la normativa del artculo 27 bis para

solicitar la devolucin del crdito fiscal soportado por la compra de estos bienes que se
dan en arriendo y que forma parte del remanente. Tambin se consulta si es procedente
afectar con IVA la venta de estos bienes, segn lo sealado en la letra m) del artculo 8
de la ley del ramo.
Esta consulta es muy interesante, ya que los bienes, si bien pueden ser considerados
activos fijos, dado que se arriendan pudieran tener el tratamiento de existencias y
escapar de la categora de activos fijos que es el atributo bsico del mecanismo del
artculo 27 bis.
El Servicio respondi sealando que reiteradamente ha confirmado el criterio de que
los bienes tangibles que se destinan al arriendo, son activos fijos y por ende puede
aplicarse con propiedad la disposicin que comento.
Por otro lado, e insistiendo en la calidad de activo fijo, es procedente afectar con IVA
su enajenacin cuando los aos de vida til no ha terminado y no han pasado ms de
cuatro aos desde su adquisicin.
5. Oficio N 4266 de 8 de octubre de 2006. No es posible pedir en un mismo

periodo la devolucin del artculo 27 bis y tambin solicitar la devolucin del
crdito fiscal por cambio de sujeto.
Este oficio se vincula a un hecho muy particular, cuando un mismo sujeto procede a
realizar el cambio del sujeto de IVA, cuando se trata de compra de ganado vivo, y
adems pide la devolucin del crdito fiscal segn el artculo 27 bis.
El Servicio de impuestos internos seal que, pese a que la norma no lo prohbe
expresamente, es la misma base sobre la cual se hacen los clculos para ambas
disposiciones. De esta forma, resulta improcedente en la prctica. En todo caso, no
imposibilita que las solicitudes de devolucin se hagan en meses separados y
consecutivos.
6. Oficio N 3977 de 13 de septiembre de 2006. No es posible impetrar la

disposicin del artculo 27 bis cuando los bienes del activo fijo estn en
comodato.
Puede parecer evidente este hecho, pues el comodato no implica la tenencia de la
posesin del bien. Sin embargo, es interesante estudiarlo para apreciar cmo el
Servicio de Impuestos Internos responde una consulta formulada, basndose en el
estudio del contrato en cuestin que documenta la cesin temporal de bienes de
obras pblicas.
185
Es importante entender que en la actualidad hay una variedad de negocios que van
aumentando en sofisticacin, hasta hacer pensar a las partes, sobre las existencias de
atribuciones que en Derecho no estn concedidas. Para poder dilucidar la tenencia
de estos derechos, es menester atender a lo sealado en los contratos que
documentan las operaciones. Este es el caso y podemos apreciar que el organismo
fiscalizador acta sobre la base de fuentes claras y precisas, motivo por el cual,
cuando hay inters por parte del contribuyente de adoptar alguna figura que le
permita impetrar un beneficio o aplicar determinada tributacin, debe estar atento a
lo sealado en los contratos.
7. Oficio N 5132 de 25 de noviembre de 2004. Es posible acoger a las normas del

artculo 27 bis el crdito fiscal soportado por la adquisicin de rboles
plantados en terreno arrendado.
Este oficio alude al hecho de la posibilidad de solicitar la devolucin del crdito
fiscal soportado en la adquisicin de rboles que estn plantados en terrenos
arrendados. Para establecer este atributo, es menester evaluar si los bienes en
cuestin representan jurdicamente un activo fijo.
Para colegir lo anterior, el oficio referencia otros pronunciamientos del mismo
Servicio en los cuales ha afirmado que el hecho de no ser dueo del terreno no lo
inhabilita para que s sea dueo de las plantaciones que se han realizados en ellos.
Otro elemento que resalta este oficio, es la calidad de que las plantaciones sean
consideradas como activo fijo. Esta connotacin se respalda en el pronunciamiento
anterior en que para ello, es necesario que el bien en cuestin sea ocupado en
actividades que generen renta y que no se tenga el nimo de venderlo, tal como
ocurre en el caso de los contribuyentes del rubro agrcola y forestal respecto a las
plantaciones.
Respondidas todas las inquietudes y debidamente respaldadas, el oficio concluye
que s es posible solicitar la devolucin del crdito fiscal del IVA en este caso
8. Oficio N 4913 de 9 de noviembre de 2004. Es posible considerar como activo

fijo las instalaciones que una empresa contratista construya en una obra
concesionada, para luego transferir a quien le encomend la obra.
El caso que se consulta, es un contratista que realiza una serie de inversiones en una
planta de tratamiento de agua cruda, la cual luego de 15 aos sera transferida a la
empresa que le encomend la obra.
Dada la naturaleza del contrato, se entiende que la contratista construir un bien que
podr explotar y luego devolver a su cliente. En este caso tiene el carcter de
activo fijo esta planta?
El Servicio de Impuestos Internos seal que s, ya que, dado el tenor del contrato
que se present, se entiende que al vencimiento del periodo de 15 aos, el
contratista transfiere la planta. Si transfiere, se entiende que es propia.
Por otro lado, la construccin realizada cumple con las caractersticas de la
definicin de activo fijo que ha interpretado el organismo fiscalizador.
187
Captulo VI
Crdito Especial para Empresas Constructoras Contenido en el Artculo
21 del D.L. 910 de 1975
El texto del artculo 21 del Decreto Ley N 910 de 1975, seala lo siguiente:
Art. 21.- Las empresas constructoras tendrn derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales
obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del dbito del Impuesto al Valor Agregado que
deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitacin por ellas construidos cuyo
valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientas veinticinco) unidades
de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construccin de dichos inmuebles que no sean por
administracin, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del decreto ley N 825, de
1974. El remanente que resultare de esta imputacin, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por
no existir la obligacin de hacerlo en dicho perodo, podr imputarse a cualquier otro impuesto de retencin
o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que an quedare podr imputarse a los mismos
impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artculo 27 del decreto ley N
825, de 1974. El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada
ao, o el ltimo mes en el caso de trmino de giro, tendr el carcter de pago provisional de aquellos a que
se refiere el artculo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Lo dispuesto en el inciso anterior ser aplicable tambin, sin las limitaciones de monto antes indicadas, a
los contratos generales de construccin que no sean ejecutados por administracin, que las empresas
constructoras celebren con la Cruz Roja de Chile, Comit Nacional de Jardines Infantiles y Navidad,
Consejo de Defensa del Nio, Consejo Nacional de Biblioteca del Congreso Nacional de Chile Proteccin a
la Ancianidad, Corporacin de Ayuda al Menor -CORDAM, Corporacin de Ayuda al Nio Limitado
-COANIL, Cuerpo de Bomberos de Chile, Bote Salvavidas, como asimismo, con otras instituciones de
beneficencia que gocen de personalidad jurdica, no persigan fines de lucro, no reciban subvenciones del
Estado, que tengan por nico objeto proporcionar ayuda material, exclusivamente en forma gratuita,
solamente a personas de escasos recursos econmicos, que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de
sus actividades no realicen principalmente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y
siempre que la aplicacin de la citada norma no implique discriminar respecto del giro de empresas que no
puedan acogerse a ella. Las obras que se construyan en virtud de los contratos sealados en este inciso
podrn destinarse exclusivamente a los fines propios de la Institucin y no podrn enajenarse antes de diez
aos, los que se contarn desde la fecha de la recepcin final de la obra, salvo que el enajenante reintegre
previamente las cantidades equivalentes al 0,65 aludido, reajustadas segn la variacin de la unidad
tributaria mensual determinada entre el mes de cada pago del precio del contrato y el de la enajenacin.
Para acogerse a lo dispuesto en este inciso, las citadas instituciones debern contar con la aprobacin del
Ministerio de Hacienda, el cual, teniendo a la vista los antecedentes que acrediten el cumplimiento de las
exigencias prescritas, deber dictar el decreto respectivo.
Para los efectos de este artculo, deben entenderse incluidos en el concepto "habitacin", tambin las
dependencias directas, tales como estacionamientos y bodegas amparadas por un mismo permiso de
edificacin o un mismo proyecto de construccin, siempre que el inmueble destinado a la habitacin
propiamente tal constituya la obra principal del contrato o del total contratado. Para acceder al beneficio la
empresa constructora deber contar con el respectivo permiso municipal de edificacin.
Excepto para el caso de aquellos contratos que recaigan exclusivamente en las viviendas a que se refiere el
artculo 3 del decreto ley N 2.552, de 1979, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo, el beneficio dispuesto
en el inciso primero no ser aplicable a los contratos de ampliacin, modificacin, reparacin o
mantenimiento, ni aun en los casos que pudieran implicar la variacin de la superficie originalmente
construida, como tampoco a los contratos generales de construccin, que no sean por administracin,
referidos a la urbanizacin de terrenos.
En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias
ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, estas sociedades,
comunidades o cooperativas tendrn derecho a la deduccin e imputacin establecida en este artculo,
respecto de las adjudicaciones que recaigan sobre los bienes corporales inmuebles destinados a la
habitacin. Los remanentes que resulten tendrn la calidad de pagos provisionales voluntarios para los
socios o comuneros en la parte proporcional que corresponda a cada socio o comunero en el total de la
adjudicacin.
En el caso de contratos de construccin referidos a ms de una vivienda, para acceder al beneficio, el
contrato deber indicar el precio unitario de construccin de las viviendas, incluyndose en ste el valor de
los bienes comunes a construir, a prorrata de las superficies construidas respectivas. Cuando el contrato
general de construccin incluya inmuebles para habitacin, que no excedan de 4.500 unidades de fomento y
otros que sobrepasen tal monto, el beneficio imputable en cada facturacin de un estado de pago ser la
cantidad que resulte de aplicar, al crdito potencial total, la proporcin que el estado de pago represente
respecto del total del precio de construccin de las viviendas del contrato. El crdito total potencial ser
igual a la suma de los crditos individuales de las viviendas a construir con derecho al beneficio.
Las modificaciones o el trmino anticipado de un contrato general de construccin, que causen variaciones
al crdito potencial disponible inicialmente previsto, darn lugar al ajuste correspondiente en los siguientes
estados de pago, con el consiguiente derecho a crdito o la obligacin de reintegro respectiva. En el caso de
un contrato general de construccin destinado a completar la construccin de inmuebles para habitacin,
tambin se aplicarn las normas precedentes, pero, para establecer el crdito potencial disponible, en el
clculo del crdito individual de las viviendas, deber considerarse la suma del precio individual de
construccin del contrato ms el valor de las obras preexistentes, el cual deber ser declarado en el
contrato.
Las empresas constructoras debern informar al Servicio de Impuestos Internos, en la oportunidad y forma
que ste determine, los antecedentes que sirvan de base para el clculo del beneficio impetrado as como los
compradores de los inmuebles o los mandantes de los contratos generales de construccin, que no sean por
administracin.
No obstante lo sealado en los incisos anteriores, hasta el da 30 de junio del ao 2009, las empresas
constructoras tendrn derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre
Impuesto a la Renta el 0,65 del dbito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de
bienes corporales inmuebles para habitacin por ellas construidos y en los contratos generales de
construccin que no sean por administracin de dichos inmuebles, de acuerdo con las disposiciones del
decreto ley N 825, de 1974, en ambos casos, sin el requerimiento de contar previamente con el permiso
municipal de edificacin.
Tratndose de contratos generales de construccin de inmuebles para habitacin, que no sean por
administracin, celebrados con anterioridad al 1 de julio de 2009, se sujetarn al beneficio del inciso
anterior si han obtenido el respectivo permiso municipal de edificacin con anterioridad a dicha fecha y
siempre que al 31 de diciembre de 2009 las obras ya se hayan iniciado.
En sntesis, esta disposicin establece un beneficio para las empresas constructoras

consistente en el derecho a rebajar del monto de sus pagos provisionales mensuales
obligatorios que establece el artculo 84 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, el
equivalente al 65% del total (0.65 segn dice la norma legal) del dbito fiscal del IVA que
189
se genera por la venta de inmuebles destinados para la habitacin que sean construidos por
estas empresas constructoras.
1.0.- Requisitos para impetrar el beneficio del Artculo 21 del DL 910 de 1975
A continuacin preciso los requisitos a considerar para aplicar esta disposicin
Ser empresa constructora. No hay ms caractersticas y especificaciones para esta
tipificacin, pero se entiende que es aquella empresa151 que tiene por giro la
construccin de bienes corporales inmuebles ya sea realizados por ella o que ordena
su construccin en menos de un 50% a un tercero, siguiendo con el concepto
vinculado a los elementos del hecho gravado bsico ventas.
Que la construccin sea encomendada a travs de un contrato general de
construccin por suma alzada152.
Tambin se aplica a contratos generales de construccin por suma alzada que
encomienden la urbanizacin de terrenos que sern utilizados para la construccin
de viviendas o que sean para ampliacin de ellas, tal como lo ha sealado el
Servicio en su Circular N 52 de 2008 y Circular N 39 de 2009.
El bien enajenado tiene que ser destinado para la habitacin, pudiendo incluir
tambin estacionamiento o bodegas, siempre y cuando estn comprendidas dentro
de la autorizacin que se otorga por medio del permiso de edificacin municipal o
en el mismo proyecto de construccin.
El beneficio solo puede ser ocupado por viviendas cuyo valor no exceda de las
4.500 unidades de fomento (UF).
Hay que diferenciar dos elementos. El tope de las 4.500 UF es aplicable al precio
total de la transaccin, el cual incluye el terreno, pero para determinar el dbito
fiscal sobre el cual se aplica el 0,65, es sin considerar el terreno. As lo interpret el
Servicio segn lo expresado por el legislador al indicar de acuerdo con las
disposiciones del Derecho Ley N 825, de 1974153. Este detalle era considerado y
destacado por el Servicio hasta la dictacin de la Circular 54 de 2008 (incluyendo
sta norma) y as era destacado en los ejercicios ilustrativos que presenta, pero en la
Circular 39 de 2009 se indic que en la prctica no se constataban contratos en
donde el precio no estuviera separado o que no se indicara claramente. Esta misma
norma considera poco relevante esta distincin. Sin embargo, lo que trasciende es el
hecho que el tope de las 4.500 es sin considerar el valor del terreno.
El monto equivalente al 0,65 del dbito fiscal tiene como tope mximo las 225 UF.
151
El concepto de Empresa ha sido interpretado por el Servicio siguiendo la definicin que tiene para estos
efectos RAE, como Entidad integrada por el capital y el trabajo, como factores de produccin, y dedicada a
las actividades industriales, mercantiles o de prestacin de servicios, con fines lucrativo y con la consiguiente
responsabilidad, segn consta en el Oficio N 4.335 de 0.7.11.2005 y el Oficio N 3.919 de 06.10.200.
152
El texto seala que no sea por administracin, quedando, en mi opinin, solo la alternativa ya indicada,
a menos que el Derecho permita otra aplicacin que en la prctica, no tiene mayor concurrencia).
153
Resulta curioso cmo existen imprecisiones en nuestro ordenamiento jurdico, pues el DL 825 de 1975
solo tiene seis artculos (el sptimo y el octavo estn derogados). En el artculo primero est contenida la Ley
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Sin duda que la prctica en esta materia, no hace al maestro, sino
que distorsiona la ortodoxia legislativa.
Todas estas limitaciones no sern aplicables en los contratos generales de

construccin por suma alzada que las empresas constructoras celebren con las
siguientes instituciones:
o Cruz Roja de Chile
o Comit nacional de Jardines Infantiles y Navidad
o Consejo de Defensa del Nio
o Consejo Nacional de Proteccin a la Ancianidad
o Corporacin de Ayuda al Menor (CORDAM)
o Corporacin de Ayuda al Nio Limitado (COANIL)
o Cuerpo de Bomberos de Chile
o Bote Salvavidas
o Otras instituciones de beneficencia que tengan personalidad jurdica, que no
tengan fines de lucro, que no reciban subvenciones del Estado y que tengan
por nico propsito otorga ayuda material y gratuita a personas de escasos
recursos econmicos y que no sean contribuyentes de IVA segn su giro
principal que sealen sus estatutos. Los bienes inmuebles construidos deben
estar destinados a la prestacin central de estas instituciones y no pueden ser
enajenados antes de diez aos a contar de la fecha de la recepcin final de la
obra. Si no se cumpliera esto ltimo, la empresa constructora (el enajenante
como lo seala el artculo 21 que estamos estudiando) debe reintegrar en
forma actualizada segn la variacin de la UTM por el periodo de la
construccin y la enajenacin, el 0,65 del dbito fiscal rebajado. Es
importante sealar que las instituciones a que se les construye el bien raz,
deben estar aprobadas en su calidad por el Ministerio de Hacienda.
2.0.- Otras situaciones que contempla el artculo 21 del DL 910 de 1975

Este artculo contempla una variada cantidad de situaciones de las cuales se derivan algunas
muy particulares.
Imputacin del 0,65 del dbito fiscal como rebaja de los PPM. El beneficio que
establece este artculo consiste en un derecho a deducir del monto de los PPM
ordenados por el artculo 84 de la LIR, el 0,65 del dbito fiscal del IVA que se
genera por las ventas de viviendas de las caractersticas que antes se indic. En esta
imputacin es posible que se genere un remanente (que el 0,65 del dbito fiscal del
IVA supere el monto obligado a pagar por PPM) debido a que la obligacin es
inferior a la cuanta determinada (0,65 del dbito fiscal) o porque no es procedente
determinar los PPM. En estos casos, el remanente podr ser imputado a cualquier
otro impuesto de retencin o recargo que deba pagarse en la misma fecha, es
decir, puede ser imputado a tributos como, por ejemplo, el Impuesto nico al
Trabajo o al Impuesto Adicional cuando sean aplicables los hechos gravados del
artculo 59 de la LIR. Si an as persiste un remanente, podr ser imputado a los
mismos tributos de retencin o de recargo de los meses siguientes, aplicando el
sistema de reajuste que est contenido en el artculo 27 de la LIVS, aplicando la
variacin de la UTM por cada periodo tributario. Si an as quedaran remanentes a
191
diciembre de cada ao, la cantidad resultante adquirir el carcter de pago

provisional de los sealados por el artculo 88 de la LIR, que dice relacin con los
PPM pagados en forma voluntaria.
Situacin aplicable en la liquidacin de sociedades. Si la empresa constructora se
liquida, siendo propiamente una sociedad annima o de personas, o que sea una
comunidad, que no sea hereditaria o conyugal, o sea una cooperativa de vivienda;
podrn deducir el 0,65 del dbito fiscal generado por la adjudicacin de bienes
races destinados a la habitacin. Si hay remanentes en estas adjudicaciones, tendrn
el carcter de pagos provisionales voluntarios para los socios o comuneros segn la
proporcin que les corresponda de acuerdo al pacto social o comunero del total de la
adjudicacin. Es importante recordar que las adjudicaciones de bienes corporales
inmuebles que se realizan con motivo de la liquidacin de una empresa constructora
es un hecho gravado especial contenido en la letra c) del artculo 8 de la LIVS.
Cuando se realiza un contrato general de construccin por ms de una
vivienda. Lo que el legislador quiere precisar es cmo se trata el valor de los bienes
comunes. Pensemos en la venta de un condominio en cuyo precio se incluye la
construccin de aceras interiores, veredas, casa de guardia y otras similares que el
permiso de edificacin municipal consider. En este caso, el valor de esos bienes
comunes se incluye en cada vivienda prorratendolos segn las superficies
construidas para cada vivienda.
Cuando el contrato incluya viviendas por bajo y por sobre las 4.500 UF y se
requiera determinar la rebaja en un estado de pago. Esta situacin es muy
particular y se refiere cuando es necesario determinar el IVA dbito fiscal que se
cobrar en un estado de pago en particular. Hay que recordar que el artculo 55 de la
LIVS establece que la factura se debe emitir cuando se realizan los pagos por la
venta de bienes inmuebles. Por otro lado, el artculo 9 letra f) establece que el IVA
se devenga cuando se debe emitir la factura, es decir, al momento del pago. Es por
ello que resulta procedente aplicar la rebaja del 0,65 del dbito fiscal cuando se
presentan los estados de pago, que son las instancias que se financia la construccin
de un bien inmueble segn el tipo de contrato por suma alzada. En este caso, el
legislador se preocup de normar cmo se descuenta el 0,65 del dbito fiscal cuando
se paga el estado de pago. Al respecto se normaliz el considerar la suma
eventual (una estimacin) del beneficio que se producira al vender todas las
viviendas ya terminadas, y aplicar el porcentaje de avance que representa el estado
de pago que se est cobrando.
3.0.- Ejemplos numricos

A continuacin presento algunos ejemplos numricos que sern ilustrativos de los
conceptos que he desarrollado hasta el momento sobre la materia.
3.1.- Ejemplo de empresa que impetra disposicin del artculo 21 del DL 910 y tiene
que pagar en formulario 29.
Una empresa constructora vende un bien raz en $ 25.000.000. El valor del terreno asciende
a $ 9.000.000 y se cobra en forma separada.
El clculo del dbito fiscal del IVA se determina de la siguiente forma:
Valor de la vivienda enajenada

IVA aplicado del 19%
Menos:
Crdito del 65% sobre el D.F.
Precio final sin considerar el valor del terreno
Valor del terreno
Precio final incluido el terreno que aparece en la
factura
$ 25.000.000
$ 4.750.000
($ 3.087.500)
$ 1.662.500
$ 26.662.500
$ 9.000.000
$ 35.662.500
Pese a que en la factura aparece el monto rebajado del dbito y el valor final de la
operacin, en el formulario 29 tiene que declararse en forma distinta, tal como lo seala la
Circular N 26 de 5 de agosto de 1987.
La operatoria para realizar la rebaja de los PPM, que es el beneficio que se concede en esta
normativa, se calcula de la siguiente forma:
Dbito fiscal declarado (cod. 502 y cod.538)

Menos RCF en pesos (cod.504)
CF del periodo (cod.520)
IVA Determinado (cod.89)
Base imponible para calcular los PPM (cod.563)
PPM calculados (tasa arbitraria para este ejemplo 2,5%.
Cod.62)
4.750.000
954.254
125.410
(1.079.664)
3.670.336
34.000.000
Crdito especial del mes para Empresas Constructoras (cod.126

reverso formulario)
TOTAL DETERMINADO (cod.547)
TOTAL A PAGAR EN PLAZO LEGAL (cod.91 del reverso del formulario 29)
850.000
(3.087.500)
1.432.836
1.432.836
Es importante sealar que el registro que se hace en la factura no es igual a la forma de

declararlo en el formulario 29, pues en el documento de la compra venta (en este caso) del
inmueble se coloca el crdito del 65% sobre el DF rebajando el DF total, en cambio en el
formulario 29 se anota rebajando el PPM del periodo respectivo, es decir, en su declaracin
se registra como una rebaja de esta obligacin (los PPM) que emana de la Ley sobre
Impuestos a la Renta, segn sea el caso sealado en su artculo 84.
193
Si en ese periodo los PPM son menores que el monto del crdito especial que estamos
comentando, o si el contribuyente no estuviera obligado a pagar estas sumas, segn lo
destaca la misma Circular 26 de 1987, el remanente que resulte de esta imputacin podr
ser rebajado de cualquier otro tributo que tenga el carcter de retencin o de recargo a
que est obligado el contribuyente por el mismo periodo y que se declare y pague en el
mismo formulario. Este remanente puede ser imputado a los mismos tributos (PPM, otros
de retencin o de recargo) del periodo siguiente. Si an quedara algn remanente, se puedo
continuar la imputacin sucesivamente, aplicndose en forma reajustado de la misma
manera que se reajuste el RCF del IVA, utilizando el valor de la UTM del mes de pago,
segn lo norma el artculo 27 de la LIVS.
Lo anterior se declara en el formulario 29 de la siguiente forma:
Ac se declar el dbito fiscal emanado de la factura (una sola para simplificar el ejemplo)
que document la venta del bien raz. No se coloca la rebaja del 0,65 que s se reflej en la
factura. No hay que olvidar que la rebaja, que genera un menor dbito, para el
contribuyente del IVA (sujeto pasivo) representa el derecho a rebajar los PPM.
Ac hemos reflejado el crdito fiscal en las lneas pertinentes.
Hemos supuesto una obligacin de PPM por una suma de $ 850.000 que sumado a la
obligacin del IVA, nos arroja un potencial pago de $ 4.520.336. Falta a hora ir al reverso
del formulario para anotar la rebaja del 0,65 del dbito fiscal.
Las instrucciones de la lnea 103 sealan:
Lnea 103. Cd. 126. Registre el 65% del Dbito Fiscal recargado por las empresas constructoras en la
venta de inmuebles para habitacin construidos por ellas y sobre los contratos generales de construccin que
no sean por administracin de dichos inmuebles, considerando los topes y los requisitos para la utilizacin
de este crdito (Art.21 del D.L. N910, de 1975 y sus modificaciones, Circulares Ns 52, de 2008 y 39, de
2009)
Esta cifra de la lnea 105 es trasladada el anverso del formulario segn presento a
continuacin.
195
Al final se refleja el impuesto a pagar que considera la rebaja en el PPM que es el derecho
que gan el contribuyente, empresa constructora.
3.2.- Ejemplo de una empresa que impetra la disposicin del artculo 21 del DL 910 y
no tiene impuesto a pagar.
Una empresa constructora vende un bien raz de las caractersticas exigidas segn el
articulado que estudiamos en $ 50.000.000. Este monto no considera el valor del terreno.
El clculo del dbito fiscal del IVA, y que se refleja en la factura, es el siguiente:
Valor de vivienda enajenada
IVA aplicado del 19%
$ 50.000.000
$ 9.500.000
Menos:
Crdito del 65% sobre el D.F.
$ (6.175.000)
$ 3.325.000
Precio final sin considerar el valor del terreno
$ 53.325.000
Valor del terreno

Precio final incluido el terreno que aparece en la
factura
$ 12.000.000
$ 65.325.000
Ahora realizaremos la confeccin del formulario 29.

Declaracin del dbito fiscal
Al igual que en el ejercicio anterior, hemos asumido que solo hay una factura.
En el cdigo 502 se coloca el dbito fiscal determinado sobre los $ 50.000.000.

Declaracin del crdito fiscal
Solo para efectos del ejemplo, he ocupado una cifra cualquiera para ilustrar el RCF. De la
suma de los conceptos, se obtiene que el CF del periodo ascienda a $ 2.109.124.
De la diferencia del dbito y el crdito se obtiene la suma de $ 7.390.876. Posteriormente se

declara el Impuesto nico al Trabajo que es un tributo de retencin. No hay declaracin de
PPM, pues he asumido que la compaa tiene prdida tributaria y por ello no est obligada
a pagar este concepto por este periodo.
De la suma de ambos conceptos, se establece que la obligacin a pagar tentativa es de $
16.378.424. Digo que es tentativa, pues falta declarar y aplicar la rebaja del 0,65 del dbito
fiscal por la venta de la vivienda. Esto se declara en el reverso del formulario 29.
197
Se obtiene una suma de $ 10.203.424 ($16.378.424 - $ 6.175.000) que sera la imputacin

del 0,65 del dbito fiscal a los impuestos de retencin. La mecnica es la misma. Si
eventualmente hubiera una cantidad que no sea a pagar, sino que el crdito supera la
obligacin tributaria, se reajustara por la variacin de la UTM de acuerdo al procedimiento
del artculo 27 de la LIVS y se arrastrara para el ejercicio siguiente.
Finalmente esta sera la suma a cancelar por este periodo.
3.3.- Ejemplo numrico respecto a los topes en relacin al valor de la vivienda (4.500
UF) cuando el contrato implica varias viviendas
La Circular 39 de 2009 utiliz el siguiente ejemplo, el cual he modificado levente, para
ilustrar el clculo pertinente cuando el contrato general de construccin considera varias
viviendas de distintos valores. Esta normativa modifica la Circular 52 de 2008 que tena un
ejercicio muy similar, pero que ajustaba el valor del terreno. En la Circular 39 se indic
Evidentemente, por su naturaleza los contratos generales de construccin no incluyen el
valor del terreno, por lo que en aquellos contratos, que incluyan la construccin de ms de
una vivienda, el crdito potencial debe calcularse sobre el valor asignado a cada una de
ellas, sin considerar valor de terreno alguno En la misma normativa indica El presente
ejercicio reemplaza al contenido en el Ttulo III, letra f) de la Circular N 51 de 15 de
septiembre de 2009 (sic).
Por lo tanto, asumamos un contrato general de construccin de ocho viviendas de distintos
valores, que incluyen el prorrateo de los espacios comunes y cuyo terreno no es
mencionado. Esto se grafica con la siguiente tabla.
PRECIO
UNITARIO DE LA
CONSTRUCCIN
EN UF SIN
COSIDERAR
TERRENO
CREDITO
ESPECIAL
IVA
BENEFICIO
UNITARIO
TOPE
1.548
294
191
225
191
1.854
352
229
225
229
2.354
447
291
225
225
3.541
673
437
225
225
4.000
760
494
225
225
4.500
855
556
225
225
4.569
22.366
868
564
225
1.320
Valor Total del

Contrato General de
Construccin
Crdito
"Potencial"
Total
Como se asume que el estado de pago representa el 30% del avance (antecedente
dado), se aplica este porcentaje al Crdito Potencial Total, para obtener el
beneficio que corresponde considerar en este estado de pago.
1.320 x
0,3
396,04
= UF.
De esta forma, la suma equivalente a 396,04 UF sera el beneficio a considerar como rebaja
de los PPM del periodo.
5.0.- Ejemplos de interpretacin administrativa del Servicio de Impuestos Internos,

respecto a la aplicacin del art. 21 del DL 910 de 1975
5.1.- Pertinencia de considerar incluido en el beneficio del artculo 21 del DL 910, la
construccin de recintos deportivos. Oficio 2.987 de 24.10.1996
Se hizo la consulta si era procedente incluir dentro del monto de la transferencia de un
conjunto habitacional el valor de la construccin de recintos deportivos, al beneficio que
estamos estudiando en este captulo. Al respecto el Servicio fue muy categrico sealando
199
que s es procedente a esto cuando la construccin aludida est incluida en el proyecto que
tiene por destino exclusivo el habitacional, estando todo el conjunto dentro del respectivo
permiso municipal de construccin o en el plano regulador comunal respectivo.
5.2.- Forman parte del inmueble los artefactos como tinas de bao, lavatorios, hornos
empotrados, lavaplatos, etc. Y por ende, de la base sobre la cual se calcula el dbito
fiscal que determina el 0,65 de la rebaja de los PPM, segn el artculo 21 del DL 910
de 1975. Oficio 2018 de 30.08.2011.
En este oficio se consulta, en otras cosas que no sern comentadas, si es procedente
considerar como bienes inmuebles por adherencia los artefactos que se sealaron en el
ttulo de este punto.
La respuesta del Servicio fue muy general, indicando que un bien mueble pasa a ser
inmueble cuando por su naturaleza no se puede separar sin deterioro de su estructura y que
ayuda a mejorar el inmueble. Queda claro que una tina o un lavaplatos es un inmueble y
perfectamente puede formar parte del valor de la operacin, pero un horno empotrado
resulta ms cuestionable. Sin embargo, el organismo fiscalizador no entr en esos detalles y
solo se refiri en trminos generales (sin especificar si un horno cumpla esas condiciones)
y que ese tipo de artculos perdan su individualidad y se convertan en parte constitutiva
del inmueble y, por ende, podan ser parte del precio y daran derecho al beneficio del
artculo 21 que comento, pero solo hasta las 4.500 UF.
5.3.- Bienes corporales muebles que estn incluidos en el precio del inmueble no
forman parte de la base del dbito fiscal sobre el cual se calcula el 0,65 del beneficio
del artculo 21 del DL 910. Tampoco es posible considerar los intereses y multas
aplicados a los compradores de estos bienes, por desistimiento de promesas de compra
venta. Oficio N4853 de 19.12.2000
Este oficio trata una materia muy similar al Oficio N 2018 comentado en el punto 5.2,
pero en el que ahora comentamos, el Servicio hizo unas precisiones ms particulares. La
consulta tena varios aspectos. El primero deca relacin con la venta de una serie de
equipamientos que se entregan dentro de la casa habitacin que se estaba vendiendo. Estos
bienes consistan muebles hechos a medida, cocinas encimeras, campanas, refrigeradores,
congeladores, hornos empotrados tanto electrnicos como microondas, lavavajillas,
lavadora de ropa y secadoras. Tambin se consultaba por multas que se cobraban a
personas que desistan de la promesa de compra venta que se firmaba en determinado
momento y que luego no cumplan con la promesa sealada y se les cobran multas por el
detrimento patrimonial que genera ese desistimiento para la empresa constructora.
Finalmente consultaba si era procedente emitir nota de crdito para anular una factura que
tena consignada la rebaja del 0,65 del dbito fiscal.
El Servicio, en este caso, indic precisamente que los bienes sealados eran bienes
corporales muebles y que su venta corresponda a un hecho gravado bsico venta, estando
afecto a IVA. Sin embargo, no era procedente considerarlo incluido en el valor que serva
de base para el beneficio del artculo 21 del DL 910, por no formar parte del precio del
inmueble. Esto parece lgico, pero incluye dentro de esta separacin del beneficio que
comentamos, a bienes que s estn incorporados en el inmueble como los hornos
empotrados, los muebles hechos a medida y cocinas empotradas. Estos ltimos tienen el
carcter de inmuebles por adherencia o por destinacin, segn se quiera ver. Es por ello que
la respuesta de este oficio es muy restrictiva. En cambio en la sealada en el oficio anterior
(del punto 5.2) fue muy amplia.
5.4.- Alcance del concepto urbanizacin segn el Servicio. Oficio N 298 de

31.01.2012
El inciso cuarto del artculo 21 del DL 910 establece: Excepto para el caso de aquellos
contratos que recaigan exclusivamente en las viviendas a que se refiere el artculo 3 del
decreto ley N 2.552, de 1979, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo, el beneficio
dispuesto en el inciso primero no ser aplicable a los contratos de ampliacin,
modificacin, reparacin o mantenimiento, ni aun en los caso que pudieran implicar la
variacin de la superficie originalmente construida, como tampoco a los contratos
generales de construccin, que no sean por administracin, referidos a la urbanizacin de
terrenos. Esta redaccin es muy complicada y, en sntesis, seala que solo se aplica a la
urbanizacin de terrenos que estn amparados por el artculo 3 del DL 2.552 de 1979, que
corresponde a viviendas sociales. El problema ahora surge para saber qu se entiende por
urbanizacin.
Al respecto, el Servicio ha sealado por tal que urbanizacin destinada a vivienda, debe
entenderse la dotacin de todos aquellos elementos que requiera una vivienda para su uso
en ptimas condiciones, tales como: instalaciones de agua potable, electrificacin,
alcantarillado, colectores, pavimentacin. De esta forma, y solo cuando sean viviendas
sociales, es posible aplicar lo dispuesto por el DL 910, artculo 21, incluyendo en la base
para determinar el DF susceptible de considerar para establecer el 0,65, las urbanizaciones
con las caractersticas antes sealadas.
5.5.- Alcance al concepto de contrato general de construccin. Oficio N 2.204 de

05.06.2000
Este oficio consulta sobre la posibilidad de considerar como contratos generales de
construccin mejoras realizadas a viviendas ya entregadas a determinados compradores.
Las mejoras consisten en trabajos de pintura, protecciones y otros trabajos menores
solicitados expresamente por los nuevos propietarios de las viviendas.
Al respecto el Servicio seal que un contrato de construccin son aquellos sin cumplir
con las caractersticas especficas de los contratos de instalacin o confeccin de
especialidades, tiene por objeto la confeccin de una obra material inmueble nueva, que
incluya a lo menos, dos especialidades y que forme parte de una obra civil. Ante este
concepto, queda claro que la pintura y protecciones no corresponden a este tipo de
convenciones y, por ende, no estn vinculadas a los beneficios del artculo 21 del DL 910.
201

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