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Derecho Tributario II, ao 2007. Apuntes de las clases del profesor Gastn Iver H. LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA (LR)1.

Art 2 LR Para los efectos de la presente ley se aplicarn, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Cdigo Tributario y, adems, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 1.- Por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. Para todos los efectos tributarios constituye parte del patrimonio de las empresas acogidas a las normas del artculo 14 bis, las rentas percibidas o devengadas mientras no se retiren o distribuyan...

Si tuviramos que rebautizar esta ley, el nombre ms adecuado sera el de Ley de impuestos a la renta, pues la renta no es gravada con un solo impuesto, sino que por varios. Existen impuestos que gravan las rentas que emanan del trabajo y otros que emanan del capital. Ejemplo: Un depsito a plazo genera intereses. Eso es renta, y est gravado con un impuesto determinado que afecta a las rentas que provienen del capital, porque los intereses provienen de un capital. Ejemplo 2: Un trabajador que da boleta de honorarios, tiene un sueldo; y es esa renta que genera su trabajo va a estar afecta a un impuesto determinado. Los impuestos que gravan al trabajo y al capital son impuestos distintos que estn en la ley de impuesto a la renta. Por lo tanto, la ley debera llamarse LEY DE IMPUESTOS A LA RENTA. QU ES RENTA? Haciendo una regresin, renta es sinnimo de riqueza, de incremento patrimonial. Por lo tanto, la definicin de renta va a descansar en la diferencia que hay entre un capital y su incremento. Ejemplo: Si en el da 1 X tiene 100, y en el da 2 tiene 110, podemos deducir que el capital original de 100 aument en 10. El aumento de diez es renta, puesto que el capital se mantiene. Renta entonces, es lo que se incrementa, lo que se produce; muy distinto de capital, que es lo que permanece.
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Por: Yinyer Seplveda, Alejandro Flores, Anglica Caldera, Guillermo Stange, Axcel Corts y Hugo Vega.

Esta concepcin de renta se puede hacer notar al imaginar un depsito a plazo. Sin embargo, no es tan til cuando imaginamos a la renta que se produce por el trabajo de las personas, ya que no lo podemos asimilar a un capital. Teoras de lo que es la renta Existen varias teoras que intentan dar un concepto de la renta. Es sumamente importante entender lo que es la renta, porque un incremento patrimonial que no sea renta, no est afecta a impuestos. Ejemplo: Si un comerciante tiene un negocio en que el incremento patrimonial no se puede catalogar como renta, no est afecto a impuestos. Es por eso que es esencial entender lo que es renta, porque lo que no es renta, no est afecto a impuesto. 1) Teora de la fuente: Esta teora nace en Alemania en el siglo XIX, pero posteriormente es revisada por los franceses. El concepto de fuente nos aproxima a: a) la riqueza debe emanar de una fuente permanente, b) la fuente debe dar un rendimiento peridico, no un rendimiento ocasional o extraordinario, c) la riqueza tiene que ser real y tiene que estar separada del capital. Los franceses agregan un cuarto elemento a la teora, sealando que el rendimiento debe ser efecto de una explotacin de la fuente productora. Ejemplo: X tiene una empresa de rent a car (arriendo de automviles). Los incrementos patrimoniales, son renta segn la teora de la fuente? Existe un capital permanente (los automviles), por una parte; y hay una riqueza producida distinta al capital, ya que los ingresos son distintos de los automviles. Ejemplo 2: Y juega polla gol todas las semanas, y un da se gana el premio mximo, de ochocientos millones de pesos. Se puede apreciar una diferencia con respecto al primer ejemplo?. Obsrvese cul es la fuente productora: el azar. No es permanente, es ocasional. Por lo tanto, esta teora vendra a ser de corte restrictivo, porque establece ciertos requisitos para sealar que un incremento de patrimonio sea declarado renta. Ejemplo 3 (analizado por el SII): El DFL 2 fue una legislacin (sic) creada en Chile en los aos sesenta que pretenda resolver el dficit habitacional, creando franquicias tributarias para las personas que se sometieran a su contenido. Dentro de estas franquicias se encontraban exenciones al impuesto territorial (llamado tambin contribucin de los Bienes Races), exenciones al impuesto de herencia, y

adems seala que las rentas que produzcan los bienes races del DFL 2, estn exentas de impuesto. Esto significa que si, por ejemplo, yo compro 6 departamentos sometidos al DFL 2, y los doy en arriendo, la renta generada no est afecta a impuesto. Es tan claro el tenor de la ley que el SII tuvo que aceptar esta situacin. Sin embargo, en el caso de la enajenacin de estos bienes races, el Servicio ha sealado que el mayor valor2 que se pueda producir s est afecto a impuesto. En este caso, el SII aplica esta teora (contrariando lo dispuesto en el art. 2 n 1 de la LR), ya que la venta no es permanente, sino que es ocasional. Cmo?, la utiliza de un modo negativo. O sea, la teora de la fuente, generalmente, es conveniente para los contribuyentes, porque para que un incremento sea declarado renta afecta a impuesto se debe cumplir con los requisitos antes mencionados. Pero en este caso el Servicio usa la teora de la fuente en contra de esto sealando que la exencin es para la renta, pero lo que es renta debe tener estos requisitos sealados en la teora. Ergo, si no cumple con los requisitos, no est exento.3 Casos anlogos a ste seran los del trabajador ocasional o el arriendo de inmuebles amoblados en el verano, y que, segn la teora, no deberan pagar impuestos, por no cumplir el requisito de ser permanentes. 2) Teora de los incrementos de patrimonio: Al aplicar la norma contenida en el art. 2 n1 de la LR, podemos sealar que el concepto de renta es ilimitado. Por tanto, se debe pagar impuesto por todo. Sin embargo, al existir exencin, el concepto de renta se reduce. Esta es la teora de los incrementos de patrimonio, que consiste en que se estima como renta todo enriquecimiento o incremento de valor, cualquiera que sea su origen o denominacin.
Art. 2 n1 LR.- Por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.

Al sealar la ley y todos... incrementos..., el concepto se hace ilimitado. El concepto propuesto por esta teora, por consiguiente, es amplio. Ejemplo: El concepto amplio es tan ilimitado, que se propone el siguiente ejemplo. Cualquier persona entiende el concepto de inflacin, que se traduce en un aumento del IPC. Supongamos que un depsito a plazo de $100 genera un inters
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Mayor valor: Es la diferencia entre el valor en que se obtuvo determinado bien y el valor de su posterior venta. Ejemplo, Compro una casa en 10 millones, y la vendo en 12 millones. El mayor valor en este caso es 2 millones. 3 RESUMEN EXPLICATIVO, existe una ley (DFL 2) que establece exenciones al impuesto a la renta, sealando que las rentas provenientes de los inmuebles estn exentas. Y el SII, para tomar el concepto de renta en el sentido amplio, al tenor de lo dispuesto en el art. 2 n 1 de la LR, debera reconocer que las rentas derivadas de la enajenacin estn exentas. Pero el Servicio ha sealado que no es renta, utilizando la teora de la fuente, por faltar el requisito de la fuente permanente.

del 5% al ao ms la inflacin. Este depsito a plazo genera un inters real de 5%. Si la inflacin del ao fue de 10%, quiere decir que el poder adquisitivo de los $100 al 1 de enero se traduce en $110 al 31 de diciembre. Sobre estos $110 me darn el 5% de inters real ($5,5) Depsito a plazo:...............$100 IPC (Inflacin)......................$10 Inters real (5%)....................$5,5 TOTAL................................$115,5. Se recibir del banco $115,5. Cuanto se gan?, se gan $5.5, segn la teora del valor. Esto se debe a que el IPC se traduce en slo reajustar el valor monetario de las cosas. Sin embargo, por el concepto que nos da la LR, se debera pagar impuestos por el IPC. Todos entendemos que la inflacin no es renta, sino que slo la actualizacin del valor del dinero. Sin embargo la ley seala que es renta todo incremento de patrimonio, sin importar su origen o denominacin. As, sin hacer ni ganar nada, ya que el banco tan slo reajusta la cantidad de dinero ahorrada, se debera pagar el impuesto.4 Recapitulando, esta teora, al considerar que todo aumento de un patrimonio es renta, engloba en el impuesto a las actividades ocasionales. 3) Teora Econmica: Esta teora seala que es renta solamente aquella parte de las utilidades o incremento patrimonial que una persona destina al consumo, al gasto. Es decir, aquello que se destina al ahorro o a la inversin no es renta. No hay referencia a la fuente, porque aquello que se gasta, queda automticamente incluido en el concepto de renta. Ejemplo: habr una diferencia, econmicamente hablando, entre una persona que gana el sueldo mnimo con otra que gana diez millones de pesos en un mes? La diferencia es que la persona que gana menos generalmente no ahorra. Es el caso del IVA, por ejemplo, que, al afectar a las transacciones de compra y venta, se ha sealado que una de sus caractersticas es el ser un impuesto de carcter regresivo, o sea, afecta en mayor medida a quienes ganan menos, pues lo que ganan, lo dedican principalmente a consumo. Es una teora muy difcil de implementar. Se aplic en la India durante un tiempo, pero se tuvo que dejar sin efecto, debido a un importante problema: la fiscalizacin del impuesto.
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Tal como se seal en clases, sera estpido pagar impuestos por un reajuste del IPC. Es por ello que la propia LR lo excluye como renta. O sea, la ley da un concepto amplio de renta, pero luego seala lo que no es renta, incluyendo en el art. 17 n28 de la LR, en relacin al art.41 de la misma ley, a los reajustes por inflacin.

Ejemplo 2: comprar un helado, es ahorro, inversin o consumo?. La respuesta es consumo. Pero si sealamos como ejemplo comprar una casa, la diferencia entre inversin y consumo no es tan clara. Va a depender aquella diferencia del uso que se le de a tal inmueble. Puede ser para ocuparla el fin de semana como tambin puede ser comprarla para posteriormente arrendarla. Existen dos problemas con la teora econmica: -) la fiscalizacin es muy difcil -) existen situaciones en que la diferencia entre consumo ahorro/inversin no es clara. Dentro de la teora econmica se ha sealado que el ahorro/inversin no es ms que una postergacin de un futuro gasto, ya que en el momento en que lo ahorrado o invertido se gaste, se transforma en consumo afecto al impuesto. Esto ltimo lo encontramos en los art. 14 bis y 14 (regresin de las utilidades)5 de la LR. Ejemplo: En el ao 1982, nuestro pas sufri una crisis econmica aguda derivada del precio del petrleo y del precio del dlar. Durante muchos aos, el dlar y el petrleo tuvieron un valor fijo. Tanto es as que una secretaria en Chile ganaba ms que en Nueva York, o un BMW costaba ms barato que en Alemania. Sin embargo, el precio del dlar comenz a subir repentinamente, produciendo una fuerte crisis econmica, en donde muchas empresas quebraron, y otras quedaron con su capital fuertemente mermado. Entonces, se tom una decisin tributaria, consistente en que si un socio, por ejemplo, tena $100 millones en una empresa, y esa cantidad la reinverta en otra empresa, se suspenda automticamente el pago del impuesto que grava a los socios (denominado por la ley como impuesto global complementario o adicional). Esto no es ms que una aplicacin de la teora econmica. Si esa cantidad retirada se destina a otra cosa distinta a la reinversin, se pagaba el impuesto. Si el socio reinvierte $90 millones, y gasta 10 millones, paga impuesto por esa cantidad. Claramente entonces, estamos en presencia de esta teora en el caso dado. Conclusin. Al estudiar el art. 2 n1 de la LR, indudablemente tenemos que sealar que la teora que acoge nuestra legislacin es la teora del incremento de los patrimonios. Sin embargo, al dar un concepto de renta amplio, es el propio legislador quien seala en un artculo que determinados ingresos o incrementos patrimoniales no son renta. Por lo tanto, la LR seal, en su art. 17, qu ingresos no constituyen renta. Los ingresos no constitutivos de renta.

Los artculos slo fueron nombrados. Sin embargo, el profesor Iver seal que el art 14 de la LR es uno de los ms importantes.

Desde la creacin del art. 17 de la LR a la fecha, los ingresos no constitutivos de renta han ido de a poco desapareciendo. Al estudiar los numerales de dicho artculo, nos daremos cuenta de que son tantos los requisitos exigidos a un incremento para que no constituya renta, que prcticamente todo constituye renta. Definiciones dadas por el SII. De acuerdo al art. 2, es renta el ingreso, utilidad, beneficio o incremento de patrimonio. El servicio ha definido al ingreso como la riqueza que fluye desde afuera, ya sea que se origine por el capital o por el trabajo. La utilidad es el provecho o inters que se saca de una cosa. Por beneficio, el SII considera que es solo aqul apreciable pecuniariamente. Problema 1. Si a X le remiten una deuda, es beneficio? Significa la remisin de una deuda incremento del patrimonio? Si. Existe un inters patrimonial, por tanto, se debera pagar impuesto por una remisin de la deuda, pues hay un incremento del patrimonio (los pasivos disminuyen). Problema 2: (hecho pblico) Al seor Dvila se le encontraron a nombre de l y de su mujer cuentas de depsito a plazo por cientos de millones de pesos, siendo que l ganaba 1.5 millones. Jurisprudencia: Hace poco sali un fallo de la Corte Suprema, en el que se seala que haban infringido la ley del IVA las personas que vendan especies piratas, por evadir el impuesto. Se puede entender que al cometer un delito, se evadan impuestos? Pensar de tal forma nos conduce a la conclusin de que el delito es un hecho gravado. El concepto de renta, entonces, es tan amplio, que cuando se comete un delito (por ejemplo, un robo) podramos sealar que constituye renta, y estara afecta al impuesto. Sin embargo, esto no es as, porque las rentas deben encontrarse devengadas6. El ladrn no tiene derechos sobre la especie del delito. Rentas exentas de determinados impuestos Como ya se vio, en el art. 17 de la LR se sealan determinados ingresos que no constituyen renta. La misma ley establece, tambin, rentas que estn exentas de determinados impuestos. Ejemplo. La estructura del impuesto de las empresas tiene dos contribuyentes. El primer contribuyente es la empresa (la cual puede ser cualquiera de los tipos societarios, EIRL o empresario individual contemplados en la legislacin),
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Al sealarse que la renta se encuentre devengada, quiere decir que se debe tener un derecho sobre ella. La renta puede encontrarse devengada o percibida. Al encontrarse percibida debe necesariamente estar devengada, ya que no se puede recibir algo sobre lo que no se tenga derecho. Ejemplo: Vendo mi automvil en 2 millones, pero el pago lo recibo en parcialidades. Al momento de la venta recibo un milln. Ese milln se encuentra devengado y percibido, y el saldo se encuentra slo devengado.

pagando un impuesto que se denomina de primera categora, correspondiente a una tasa del 17%. Cuando la renta sale de esta empresa, y pasa a las personas naturales, la persona individualmente considerada va a pagar otro impuesto (segundo contribuyente), el ya sealado global complementario (IGC) o adicional7. Este impuesto es slo para las personas naturales, pues en los casos de traspaso de utilidades entre sociedad matriz filial / coligante coligada no hay pago del IGC, sino de otro impuesto distinto. Renta exenta significa que una utilidad o un incremento de patrimonio especfico no va a pagar de un determinado impuesto, pero si va a pagar otro. En el ejemplo existe una misma renta que impacta a un mismo contribuyente. Por qu? Porque los art. 39 y 40 de la LR sealan que estn exentas del impuesto de primera categora las enumeradas en ambos artculos. Son rentas, pero estn exentas del impuesto de primera categora. Si esto lo traducimos al nivel de las empresas, stas no pagan impuestos. Pero cuando estas rentas bajan a la persona natural, esa persona s paga impuestos. La diferencia de la renta exenta con el ingreso no constitutivo de renta (INCR), es que este ltimo se refiere a un incremento patrimonial que no constituye renta, y por tanto, no paga impuestos, como la inflacin. Las presunciones de renta. La ley no slo seala lo que es renta, lo que es INCR, y lo que es renta exenta; sino que adems, establece presunciones de renta, denominado tambin rgimen de la renta presunta. Junto con los INCR, son un verdadero paraso tributario para los contribuyentes. Consiste en una presuncin de la ley acerca del incremento constitutivo de renta, y la presume a travs de una ecuacin o un porcentaje. Cada vez est siendo ms restringida. Ejemplo: X es un micrero importante. Y la ley presume que es renta el 5% del avalo anual de la micro. Lo mismo pasa con los camioneros. Los mineros pagaban como impuesto un porcentaje sobre las ventas; y los agricultores se presume que ganan una renta del 10% del avalo fiscal del predio. La actividad avcola se cataloga como agricultura. Una empresa X, por ejemplo, tena una avcola gigante, la cual estaba instalada en el lecho seco de una quebrada. El avalo fiscal del terreno donde se haba instalado era de $1 la hectrea, y la superficie de la avcola es de 1000 hectreas. La ley presume que la empresa X obtiene como utilidad el 10%, por tanto, las utilidades de las empresas, presuntamente, eran de $100. Y si el Impuesto de primera categora (IdPC) es del 17% de las utilidades, la empresa pagaba como impuesto $17.

El impuesto global complementario es aquel que afecta a los domiciliados o residentes en Chile. El impuesto adicional, a contrario sensu, es aquel que afecta a las personas no domiciliados o residentes en Chile.

Entonces, la renta presunta se determina por sobre un porcentaje que reemplaza al cunto se obtienen de utilidades. Esto obedece, fundamentalmente, al hecho de que, antes de la entrada masiva de sistemas computacionales, era demasiado tedioso, en algunas actividades realizar un balance para determinar fehacientemente cul era la renta de la actividad (aparte del poco nmero de contadores que exista). Por eso es que la ley presume la renta de los mineros, agricultores o camioneros. Sin embargo, al existir hoy en da sistemas computacionales que facilitan el trabajo (por ejemplo, las planillas electrnicas) y los suficientes contadores para realizar el trabajo, es que las reformas tributarias de hoy tienden a hacer cada vez ms reducido el mbito de accin del rgimen de la renta presunta. Por ejemplo, en la ltima reforma tributaria se acab el rgimen de renta presunta para los mineros; o bien, en el caso de los agricultores, se redujo su mbito de accin a la existencia de un tope de produccin. Los micreros y camioneros todava no han sido afectos a algn cambio dentro de su rgimen de renta presuntiva, y siguen siendo personajes poderosos en Chile. Las rentas estimadas (o presumidas). En primer lugar, NO CONFUNDIR CON EL RGIMEN DE LA RENTA PRESUNTA. Es aquella que el servicio saca8 (sic) como consecuencia de los ingresos y los gastos de un contribuyente. Ejemplo: X evade impuestos de la siguiente manera: declara impuestos sealando que en el ao obtuvo como renta $1 milln. Y acaba de comprar un Automvil Mercedes Benz en $80 millones pagados al contado. El SII tiene como controlar los movimientos dinerarios de todos sus contribuyentes, por lo que es fcil que sepa de la compra del automvil. Aparte, este contribuyente X realiza un viaje a Europa en primera clase por $20 millones (lo cual tambin es controlado por el Servicio) y tiene un depsito a plazo por $40 millones. Los gastos e inversiones suman $140 millones. Se presume que a lo menos se pag lo que se gast e invirti. Si se ha declarado por $1 milln, el SII seala que eso no corresponde a la renta real, porque hay $139 millones que no se gravaron. Ejemplo 2: El servicio, si bien no puede de forma alguna saber cunto dinero tiene en una cuenta de depsito a plazo un contribuyente, si sabe de los intereses. Si una persona gan $15 millones en intereses, es cosa de ver a cunto porcentaje asciende el inters para obtener la cantidad total depositada en el banco. En definitiva, esta fue la causa por la cual al Sr. Dvila lo condenaron. Estas presunciones no son en realidad verdaderas presunciones, pues no cumplen con los requisitos de las presunciones de ser graves, precisas y

La palabra ms adecuada es presume.

concordantes. Son solo indicios, pero que en el sistema tributario chileno tiene validez. Renta bruta y renta neta. La renta bruta son todos los ingresos sin descontar los costos y los gastos. La renta neta, por lo contrario, es aquella en que se han realizado dichos descuentos. Debemos tener presente que estos conceptos no estn sealados de esta forma en la ley y que estn tomados como se seala en la contabilidad financiera, que es distinta a la contabilidad tributaria (la ley la califica como ingreso bruto, y, descontando los costos, los gastos y agregando o disminuyendo la correccin monetaria, nos seala la renta neta). Lo veremos ms adelante en la forma en que la LR y el Cd. Trib. la tratan. Renta efectiva, renta presunta y renta estimada. La renta efectiva es lo que realmente se ha ganado, y se demuestra mediante los medios de prueba legales, generalmente la contabilidad.9 La renta presunta es aquella renta que la ley presume que se obtiene de una utilidad. Ejemplo, el 10% del avalo fiscal de un predio agrcola es una renta agrcola. Es importante destacar que la renta presunta generalmente es una presuncin de Derecho. Existen excepciones a esto, como por ejemplo, la renta de los bienes races urbanos, que generalmente se presume en un 7%, se puede demostrar si fue menor, por ejemplo, si la renta fue en realidad del 3%. Renta estimada es la que se deduce de ciertos hechos o actos. Por ejemplo, los gastos e inversiones. Renta devengada, renta percibida y renta retirada. Esta clasificacin es de las ms importantes. Renta devengada es aquella sobre la cual se tiene un derecho, independiente de su exigibilidad. Ejemplo: Las modalidades que pueden afectar a un acto jurdico son la condicin, el modo y el plazo. Si X compra un auto en $1 milln, y luego lo vende en $5 millones, se obtiene una renta. Si la venta descrita se realiza en cinco cuotas, dejando cinco cheques. Se cobra el primero, pero los restantes 4 se pierden. Se pagar impuesto? S, porque se tiene derecho a ese beneficio. Si hablamos de rentas devengadas para las empresas, ellas deben pagar el impuesto por aquellas utilidades que no han recibido todava. Esto es as porque puede suceder que el

Ver art. 38 del Cd. de Comercio.

tercero que contrata con la empresa nunca pague. He ah la importancia de la renta devengada. Esta renta es considerada tal, lo nico en que difiere con las otras es que su permanencia en el tiempo est afecta a una condicin, la que debe cumplirse. Ejemplo: En el caso de la Condicin resolutoria, sta se considera renta devengada. La ley establece que cuando se obtiene un mayor valor, estamos en presencia de renta afecta a impuesto. Supongamos que se compra un automvil en $1 milln, y se vende, al tiempo despus en $5 millones. El mayor valor es de $4 millones. Sin embargo, se quieren dejar sin efecto las consecuencias tributarias de ese acto. Se puede pensar en una resciliacin, pero el SII ha sealado que la resciliacin slo produce efecto entre las partes. Los modos de extinguir las obligaciones que nos ayudan a dejar sin efecto un acto en dnde no se previeron las consecuencias tributarias son, entonces, la nulidad y la condicin resolutoria. Entonces, la renta devengada es aquella que se tiene un derecho, el cual puede estar sujeto a condicin o a plazo. Ejemplo 2: Una empresa X recibe sus ventas a plazo. Al realizar su balance, el 31 de diciembre, es requisito declarar ingresos, y sobre rentas devengadas los ingresos son las ventas del mes de diciembre, aunque al tiempo despus nunca sean pagados10. La renta percibida es definida por la ley como aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Ejemplo: al cobrar un cheque, al recibir el vale-vista, al recibir la suma de dinero, etc. La ley no lo seala, pero para que haya percepcin de algo, debe haber devengacin previa. No se puede percibir algo a lo cual no se tiene derecho. Por ejemplo, el ladrn que se roba cierta cantidad de dinero. No constituye renta percibida por no tener derecho sobre ella. El modo de extinguir que, por excelencia se considera como percepcin es el pago. (falta materia) Por renta retirada debemos entender aquella que es separada o apartada de dnde ha sido generada. Renta de categora o renta celular y renta global.

Por motivos electorales, el ao 1989, las empresas tributaron sobre renta percibida, o sea, por lo que realmente obtuvieron como ingresos, sin contar las sumas que se encontraban devengadas.

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Renta de categora o renta celular: es aquella que afecta solo a ciertos ingresos de una persona. Ej. La renta de 2 categora afecta solamente los ingresos o utilidad que una persona percibe por motivo de un contrato de trabajo. Esto significa que una misma persona puede estar afecta a varios impuestos a la renta. Renta global: es aquella que afecta a todos los ingresos de una persona. O sea, afecta a la denominada renta global complementaria (de ah en nombre del impuesto a la renta global complementario, IGC). Afecta a todos los ingresos de una persona, es global. Antes, la ley de la renta se divida en 6 categoras. Ahora quedan 2 categoras: 1 y 2 categora. Las otras han cambiado de nombre. Renta fundada y renta no fundada. Renta fundada: aquella que tiene un fundamento o un capital. Renta no fundada: aquella que no tiene fundamento. O sea, es renta del trabajo.11 Rentas del capital y rentas del trabajo. Esta ltima clasificacin es la ms importante, ya que separa los ingresos, en ingresos no constitutivos de renta (INCR) e ingresos constitutivos de renta (ICR). Los INCR no pagan impuestos (art. 17 de la LR). A su vez, los ICR admiten una clasificacin en cuanto a si las rentas generadas provienen del capital o del trabajo. Las rentas del capital estn sujetas a determinados impuestos, en principio al impuesto de primera categora (IdPC). Las rentas del trabajo estn sujetas a dos impuestos. Si es trabajo dependiente estar, en principio, sujeto al impuesto de segunda categora (IdSC), y si es independiente se sujetar, en principio, al IGC o adicional. QU SON RENTAS DEL TRABAJO Y QUE SON RENTAS DEL CAPITAL? a) Rentas del capital. La verdad es que no hay definicin legal de las rentas de capital. (Leer encabezados de los nmeros 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del art. 20 de la LR.)

Al recordar la definicin de la teora de la fuente, se sealaba que deba existir un capital, el cual no se desgastaba o desvalorizaba. Esta teora no es aplicable (o sera de muy difcil aplicacin) a las rentas del trabajo.

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Fjense que el art. 19 seala que hay impuestos que pertenecen a las rentas del capital y el art. 20 n 1 de la LR cataloga a la renta de los bienes races Estas rentas provienen del capital o del trabajo? Ej. X tiene un departamento en la playa, que lo da en arriendo, o bien tiene un predio agrcola y lo explota. Por tanto es renta que proviene del capital, obvio. El art. 20 n 2 LR cataloga a Las rentas de capitales mobiliarios Cules son esos capitales mobiliarios? Los depsitos a plazo, las acciones, los fondos mutuos, etc. El art. 20 n 3 LR cataloga a las rentas de la industria, del comercio, de la minera El art. 20 n 4 LR cataloga a las rentas obtenidas por los corredores, comisionistas, embargadores, etc. El art. 20 n 5 LR. Hay un problema en esta definicin. Todas las rentas, cualquiera sea su origen, naturaleza o denominacin, ni se encuentren exentas No es un numerus clausus. El art. 20 n 6 LR son: los premios de la lotera Debemos referirnos aqu a 2 cosas: 1) Define la ley lo que es renta de capital? No 2) La renta de capital est enumerada? No, porque el Art. 20 n 5 LR seala a todas aquellas que no estn en otra categora o no se encuentren exentas Entonces, sealaremos que no hay una definicin de renta de capital y tampoco hay un nmero cerrado (como si lo hay en los derechos reales). Por tanto, la nica manera en que nosotros podamos definir lo que es renta de capital es de un aspecto negativo: Qu es renta de capital? Toda aquella que no es renta del trabajo. b) Rentas del trabajo En la letra anterior llegamos a la siguiente interrogante: Cules son las rentas del trabajo? Ejemplo 1: X es abogado, y trabaja todo el da moviendo papeles, haciendo escritos, y obviamente recibe un salario por eso. Lo que produce es renta del trabajo o renta de capital? Son rentas del trabajo.

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Ejemplo 2: Y es cientfico y trabaja en un laboratorio. Es renta del trabajo o renta del capital? Es renta del trabajo. Pero ahora, le agregaremos el elemento de que el laboratorio vale US$15 millones y es el ms moderno que existe de su tipo en fisin nuclear; e Y viene recin saliendo de la universidad. Lo que gana es renta del trabajo o renta del capital? Es renta del trabajo, porque hay que distinguir de quin es el laboratorio. Aunque hubiere 500 cientficos en el laboratorio, aun as sera renta del trabajo. Si el laboratorio fuera de Y, sera renta del capital, pues la productividad sera de l. Normalmente, nosotros podemos decir que las rentas del trabajo son aquellas en que predomina el esfuerzo fsico e intelectual, porque, por ejemplo, Z podra decir que tiene una chacra y cosecha papas. Las papas no se hacen solas, ya que Z tiene que sembrar, fumigar y cosechar. Por lo tanto, hay rentas en que estn presentes tanto en trabajo humano como el capital. Siguiendo con la misma idea, en el arriendo de un departamento o en un depsito a plazo no hay trabajo humano. En estos casos hablamos de una forma bastante obvia de renta de capital. Hay veces en que en el trabajo cientfico alguien pudiese decir que son mucho ms importantes los instrumentos cientficos, por ejemplo, en una ptica que el oftalmlogo. Qu es ms importante... el esfuerzo humano o el bien capital? De la siguiente forma, bastante precaria por lo dems, nosotros vamos a distinguir las rentas del trabajo de las rentas de capital. Rentas del trabajo: provienen del esfuerzo fsico e intelectual Rentas de capital: todas aquellas que no son rentas del trabajo. Y esto porque el Art. 20 n 5 de la LR nos dice que toda renta, cualquiera sea su origen y denominacin siempre que no se encuentre exenta y no este afecta a impuesto. Al estudiar esta materia se tiende a equivocaciones, si se piensa que las rentas del trabajo son de las personas y que las rentas del capital son de las empresas. De hecho, uno se confunde ms al leer el art. 19 de la LR Primera Categora, de las rentas del capital y de las empresas. Por lo tanto, se tiende a pensar que las rentas del capital son rentas de la empresa. NO CONFUNDIRSE. Ejemplo: X tiene una sociedad de responsabilidad limitada que tiene utilidades. Esas utilidades o rentas sern gravadas por el IdPC, porque es renta del capital, y todas las empresas (que es un concepto ms amplio) tributarn en rentas de capital, ya sean sociedad annima, empresas de responsabilidad limitada o empresario individual. Por lo tanto, se puede inferir que slo las empresas tienen rentas de capital. Eso es errado, y si el pensamiento es simplista, y errado a la vez, se dir que las rentas del trabajo provienen del esfuerzo fsico e intelectual, ya que la empresa no trabaja.

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Dentro de esto, y sabiendo que las personas pueden ser naturales o jurdicas, observaremos que existen personas naturales que son empresa. Nos referimos al denominado empresario individual, distinto a la EIRL. Tambin la ley permite que ciertas empresas tributen con las rentas del trabajo, como las denominadas sociedades de profesionales12, an cuando no sea la empresa la que trabaje, sino que sus socios, gerentes o empleados. Y an ms. Hay personas naturales que obtienen rentas del capital todos los das. Ejemplo: Las personas que tienen depsitos a plazo en los bancos, los prestamistas, etc. Las personas naturales s obtienen (o mejor dicho, pueden obtener) rentas del capital, pero esas rentas van a estar afectas al IGC o al IA13. Ejemplo: Una empresa que es sociedad de profesionales, tributa el IdSC. Eso es fcil de entender. El problema esta con las rentas del capital de las personas naturales. Supongamos que X comprar acciones en la bolsa y cuando le paguen dividendos... sern esos incrementos rentas del trabajo o del capital? No hay dudas que son rentas del capital. Pero no tributarn en primera categora como las empresas, sino que tributarn con el IGC o el IA. El IdPC es de tasa fija (17%), mientras que el IGC es variable (del 0% al 35%). Recordemos que este ltimo impuesto es de carcter progresivo. Tanto las empresas como las personas naturales pueden tributar por rentas del capital: Es decir, las rentas del capital que obtienen las empresas tributan el IdPC, mientras que las rentas del capital que obtienen las personas naturales, tributan el IGC o el IA. El empresario individual: El empresario individual es una especie de mezcla14 entre persona natural y empresa. Para poder entender su extensin, recordaremos dos ideas: - ) En primer lugar, recordemos que las personas naturales, generalmente tributan el IdSC, o el IGC o IA, si su renta es del trabajo; o bien con el IGC o IA, si su renta es del capital (como en los depsitos a plazo). - ) Recordaremos tambin, que en nuestra legislacin, al constituirse con vicios una sociedad, sta adquiere el carcter de sociedad de hecho, forma por la cual,
Slo ciertas empresas pueden tributar de esta forma. Sera un error garrafal sealarle a un cliente que tribute de esta forma, pues se debera, primero, si la ley lo permite. 13 Impuesto adicional, aquel que afecta a los no residentes o domiciliados en Chile. 14 Disculpen el poco rigor jurdico de la palabra, pero si el profesor Iver fue capaz de asimilarlo a Dr. Jeckill y mr. Hide o bien a Cat-Dog, no creemos que tenga demasiada importancia.
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sin ser persona jurdica, puede tributar como empresa (de hecho, el SII le asigna RUT para que tribute), debido a que la organizacin de quines la integran persigue el ser empresa15. Podemos asimilar esta idea al empresario individual, pues no es persona jurdica, siendo empresa. Luego de recordar estas dos ideas, sealaremos que la personalidad del empresario individual es bifronte: por un lado es persona natural, y por la otra, es empresa. No es sociedad, ni EIRL16, es empresario individual. Lo que se seala, lo reduciremos a la frase hay personas que son empresas La figura del empresario individual fue muy popular, pero por la confusin tributaria que produce, hoy est de a poco desapareciendo. Ejemplo: Un persona empresario individual X, para ciertos ingresos (depsito a plazo) tributa con IGC; y la misma persona empresario individual X, con el mismo RUT, tiene una empresa de asfalto, y se gana una licitacin municipal, asfaltando la ciudad. Hace un balance con lo pagado y declara impuestos como empresa (o sea, el IdPC). Esto puede producir errores, obviamente. Ejemplo 2: La sucesin de Z venda un predio en Calama, cuando comenz la construccin de la Nueva Calama17. A Z le haba costado $80 millones de pesos, y el precio de la compraventa que realiz la sucesin de Z fue fijado en $1600 millones de pesos, pagaderas en un plazo de cinco aos. Sabemos que la sucesin se inscribe a nombre de los herederos, y al ver la inscripcin, se seala que son dueos del inmueble. Ahora bien, la LR seala que cuando una persona natural vende un inmueble bajo ciertos requisitos, el mayor valor que se produce no est afecto a impuestos. La familia, entonces tena en sus manos una compraventa millonaria exenta de impuestos (el ! producido es de $1520 millones18). Si se realiza la compraventa se ahorran los 35% del impuesto global complementario, de $500 millones de pesos. Sin embargo, Z fue, antes de su muerte, empresario individual, y el contador, a la poca de la compraventa, seala que el causante tena como activo del balance, el predio que se pretenda vender. Se infiere, entonces, que como el causante era empresa (y tributaba como tal) el activo de la empresa, al momento de la muerte de Z, la empresa pasa a manos de sus herederos (empresa familiar). Por tanto, la venta del predio estaba afecta al
No estamos muy seguros, pero al parecer el profesor Iver seala que el empresario individual es una sociedad de hecho, cosa que nos parece discutible, pues una persona no puede ser sociedad, debido al carcter plurilateral de dicho contrato. Palabras textuales que seal en la clase: ... la sociedad de hecho es una persona o varias personas que se organizan como empresa... 16 La gran diferencia entre el empresario individual y la EIRL, es que sta ltima s tiene personalidad jurdica distinta a la de su titular. 17 Al iniciarse el proyecto Nueva Calama, el valor comercial de los predios aument de manera exorbitante. 18 ! (delta): corresponde al mayor valor producido. Se le denomina tambin excedente.
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IdPC. Entonces, perdieron como $300 millones de pesos (17% de IdPC). Como la compraventa fue realizada, que se hizo para evitar el pago? El SII, como sabemos, no acepta la resciliacin si se inscribe el contrato. Entonces, se debe resolver el contrato, porque la sentencia judicial de resolucin es aceptada por todos (incluso por el SII). Finalmente, recapitulando, dentro del concepto empresa encontramos a las sociedades de personas, a las SA, a las EIRL y a los empresarios individuales. En este ltimo caso se debe ser cuidadoso con su tratamiento, pues lo que aparece en el inventario, es parte de la empresa, y pagar el IdPC. El empresario individual puede ser un solo sujeto o varios sujetos. Volviendo al ejemplo 2, a la muerte del causante no se termina la empresa, sino que la contina la sucesin. Existen oficios del SII que sealan que el activo de un empresario individual contina la empresa a la muerte del sujeto. Recordemos que a la empresa debemos entenderla como un concepto econmico: "organizacin de bienes destinados a producir utilidad y esta organizacin tiene distintos ropajes jurdicos, segn su organizacin: Sociedad de personas, SA, EIRL, y empresario individual tributan con IdPC. Rentas del capital de las personas naturales que tributan con IdPC con carcter de impuesto nico: Hay casos excepcionales en que las rentas del capital, que generan las personas naturales no empresas, que generalmente tributan el IGC, pueden tributar el IdPC en carcter de impuesto nico. O sea, slo tributarn por tal impuesto y no por otro. Esto cambia radicalmente lo sealado al comienzo de la clase, al sealar que las empresas tributan generalmente por IdPC, y las personas naturales, por IdSC, IGC o por IA. Slo lo veremos como excepcin, y lo trataremos en profundidad en las prximas clases. Esquema general de la LR. Impuestos. El IdPC tiene una tasa fija del 17%. El IGC tiene una tasa variable desde el 0% al 35%. Mientras ms se obtiene en ingresos constitutivos de renta, ms se paga en forma de impuesto. Grficamente, lo podemos explicar como una escalera.

ICR IMPUESTO 10..............................................................0% 15..............................................................5% 20............................................................10% Ejemplo. Si se gana 10, no se paga impuesto alguno (la tasa es del 0%).

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Si se gana 15, la tasa del impuesto es del 5%. Si se gana 20, la tasa del impuesto es del 10%, y as sucesivamente. Es un impuesto de carcter proporcional. Cuando la ley seala que una persona natural obtiene una renta del capital, de $100 millones, conviene realmente pagar el IGC? En el caso no conviene, porque al ser una renta enorme, se pagar el 35%, que es la tasa mxima del IGC. En cambio, si la renta fuese menor, y el rango del impuesto fuese de un 5%, por ejemplo, obviamente que al contribuyente le convendra, para no tener que tributar por el 17% del IdPC. En los casos en que la renta del capital de una persona natural no empresa sea millonaria, y est afecta a la tasa mxima del IGC, es muy conveniente tributar por el IdPC, pues la tasa es menor. El IdPC con carcter de nico impuesto, visto en el apartado anterior, entonces, sera la solucin para estos casos, pues afecta a los ICR sin importar la actividad del sujeto tributario. Sin embargo, la ley es inflexible, ya que seala que debe obtenerse cierta ganancia del capital. O sea, en otros trminos, pueden tributar en esta categora tanto las personas naturales que no sean empresas como las empresas. Si es empresa y tributa en primera categora con carcter nico, al entregar las utilidades a los socios, no paga impuesto. La pregunta capciosa que surge de todo esto es: pueden las personas naturales que no son empresas tributar el IdPC? Y la respuesta es s, en los casos que la ley seale. Agregando el IdSC, ya visto por lo dems, ese sera el esquema de la LR19. Es esencial que, siendo tan complejo el escenario de la ley, que entendamos, por lo menos lo que acabamos de ver.

Existen cuestiones anexas a la LR, como por ejemplo las regresiones de utilidades, que se vern en su momento. El esquema bsico es el presentado.

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RENTA

I.N.C.R

I.C.R

Renta del Capital

Renta del Trabajo

Afecta en ppio al impuesto de: 1 categoria

Dependiente: Afecta al impuesto de: 2 categoria

Independiente: Afecta al impuesto Global Complementario o adicional

Fijmonos en el esquema: Existe un incremento patrimonial que puede ser INCR o ICR. Gran parte del curso seguiremos a los INCR, porque eso es lo debe lograr un buen abogado tributario: asimilar los ingresos de sus clientes a INCR para no tener que pagar as el impuesto. Luego, veremos las rentas del capital, colocando nfasis en las rentas de las empresas, pues lo normal es que los clientes del abogado tributario sean empresas. Finalmente veremos las rentas de las personas naturales, y si stas obtienen rentas del capital, ya entendemos el porqu tributan con IGC o IA (y, excepcionalmente, el IdPC como impuesto nico), y si son rentas del trabajo, subclasificaremos si el trabajo es dependiente o independiente: Si es dependiente, las personas naturales tributan el IdSC20, y si es independiente, tributan el IGC o IA. Finalmente, sealaremos que la distincin entre renta del capital y renta del trabajo descansa slo en definir la renta del trabajo, pues la LR, en el art. 20 n 5, hace infinitas las posibilidades de catalogar el capital como renta. Predomina el esfuerzo fsico e intelectual? S, y si es dependiente tributa el IdSC, y si es independiente, el IGC o el IA. En cambio, si hablamos de rentas de capital de empresas, ya que en materia tributaria lo normal es que sean las empresas las que tributen por su capital, lo harn imponiendo el IdPC, y las rentas del capital de personas naturales se tributan con IGC o adicional. Entre personas y empresas, se ubica un impuesto sui gneris, que afecta a ambos si la ley as lo seala. Nos referimos al ya visto IdPC

Este impuesto, segn la clase, no ofrece ninguna complejidad, ya que, al igual que el IVA, es tan sencillo como pagarlo. La encargada de retener el IdSC es la misma empresa, descontndose automticamente. No es la persona natural la que debe declarar e imponer.

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con carcter de nico impuesto, y tanto la empresa como la persona pueden tributarlo. Discriminacin a la SA. Fundamento histrico Por razones histricas o polticas, la LR discrimina las SA. Formar una SA, desde el punto de vista tributario, es una mala opcin tributaria, pues las sociedades o empresas que no son SA tienen un rgimen tributario ms favorable. Se define normalmente a la SA como aquella en que su capital est dividido en acciones. Sin embargo, las sociedades contractuales mineras y las sociedades en comandita por acciones (por parte de los socios no comanditarios) tambin tienen su capital dividido en acciones. Para los efectos de la LR, entonces, SA es solamente las sociedades regidas por la Ley N 18.046 (Ley de Sociedades Annimas, LSA). Para la LR, toda sociedad (incluyendo errneamente en el concepto a la EIRL) que no sea regida por la LSA, es sociedad de personas. Por qu se discriminan? Ejemplo: Antes, por el ao 1985, la estructura tributaria chilena contemplaba un impuesto exclusivo a las SA. Las empresas tributaban, normalmente y como es ahora, el IdPC en 17%, pero si la empresa, adems era SA, tributaba con un 35% ms, segn contemplaba el antiguo art. 21 de la LR21. O sea, la discriminacin era tal, que inclusive deban pagar ms impuestos. Actualmente la tributacin especial de las SA no existe. Por qu siguen crendose ms SA, si sabemos que el rgimen tributario actual no les es favorable?22 En primer lugar, porque la LSA seala que algunos giros son exclusivos a las SA (por ejemplo, los bancos.) Sin embargo, y en segundo lugar, se crean por poder. Recordemos que las SA se manejan por mayorias: si un accionista X tiene el 50% + 1 de las acciones, toma la mayora de las decisiones, a excepcin cuando se exigen mayoras especiales. Y, como sabemos, en las SA, las acciones se pueden traspasar sin necesidad de consultar a la asamblea de accionistas (en donde estn representados los intereses) En cambio, en las sociedades de personas, las decisiones se toman por unanimidad. Adems, no cualquiera puede ser socio. Y esto es por el elemento afectivo (affectio societatis) que involucran stas.
Ahora, el art. 21 de la LR, contiene el famoso impuesto multa, que no es ms que la mutacin del antiguo impuesto especial a las SA. 22 No confundirse: El rgimen tributario menos favorable a las SA se traduce en una mayor cantidad de requisitos, no en el impuesto especial a las SA de antao, pues ya no existe.
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Como buenos abogados, lo que se debera aconsejar al cliente que quiera crear una sociedad, es que si va a tener ms del 50% de las acciones virtuales (ergo, ser mayora en la toma de decisiones), que constituya una SA. En caso contrario, si su aporte es equiparable o menor al de sus socios, que cree una sociedad de personas (pues para la toma de decisiones, se necesita la unanimidad). Entonces, el tratamiento tributario que se les da a las SA proviene, seguramente, de la idea arraigada de que el accionista, socio capitalista, debe pagar ms. Sin embargo, para librarse de las consecuencias que ello produce, se puede realizar la siguiente opcin para liberarse legalmente del rgimen tributario menos favorable. Sucede que una persona natural X puede ser, indirectamente, accionista mayoritario de una SA, pero no de la forma estudiada, sino que ms bien, creando una sociedad de personas, la cual ser el accionista mayoritario de la SA. El rgimen menos favorable prcticamente no lo afectar, debido a que es la misma sociedad de personas (que puede ser, por ejemplo, una Sociedad de responsabilidad limitada) la duea de las acciones. Entonces, as se conjuga, perfectamente, el poder de ser mayora en la junta de accionistas con un mejor rgimen tributario para X. LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA (INCR) El artculo clave para comenzar a estudiar esta materia es el art. 17 de la LR. Si bien, pareciera que el artculo es taxativo, los cambios legislativos en la materia son muy frecuentes, y se tiende a reducir cada vez ms el campo de aplicacin del INCR. El artculo 17 n 1, parte primera, de la LR. Indemnizaciones.
Art. 17 n 1 LR.- No constituye renta: 1.- La indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, la indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes que antecede al de la adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a aqul en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnizacin. Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente.

En la parte destacada del numeral encontramos a las indemnizaciones por concepto de dao moral y dao emergente. Sin embargo, el legislador no seal al lucro cesante. Si definimos al lucro cesante de una manera sencilla, diremos

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que es aquello que se hubiere recibido de utilidad (renta) en el caso de que el acto jurdico hubiese producido sus efectos. Por esto, la indemnizacin por lucro cesante es constitutivo de renta, pues es una legtima utilidad a la cual se tenan derechos, y que no se pudo obtener por el incumplimiento de la prestacin por la contraparte, haya o no resolucin del contrato23. En materia contractual, lo explicado anteriormente encuentra su fundamento en el art. 1489 del CC. Dao moral es aquel dolor o afliccin que causa o el incumplimiento de un contrato (si se trata de responsabilidad contractual), o un delito o cuasidelito (si se trata de responsabilidad extracontractual). Jurisprudencia: Existe un fallo, en virtud del cual se ha sealado que el dao moral es indemnizable, pero ste debe pesarse en dinero. O sea, se debe probar el dao efectivo (con psiclogos, testigos, etc., por ejemplo). Es por ello que el dao moral no es constitutivo de renta, pues es un equivalente al dolor causado. Ejemplo 1: Si una empresa X demanda a otra empresa (Z), debido a que indebidamente Z la inscribi y public en DICOM. X puede demandar, alegando dao moral por el descrdito social de la empresa (no podra sealarse dolor o afliccin, porque las personas morales, como las empresas, no sufren). El dao moral del descrdito social no puede ser calificado de lucro cesante, porque es un descrdito. Ergo, si su pretensin es acogida, la indemnizacin por dao moral sera INCR. El nico requisito para que tributariamente el incremento patrimonial que produce la indemnizacin por dao moral sea calificado como INCR es que la indemnizacin haya sido establecida por sentencia, y que sta se encuentre ejecutoriada, sin hacer distingos entre la clase del tribunal, o sea, si es ordinario o especial. Por tanto puede ser considerada tal la sentencia ejecutoriada pronunciada por un juez rbitro. Sealaremos, finalmente dentro de ste acpite, que es discutido el dao moral en materia contractual. La primera sentencia en que se acepta el dao moral en sede contractual es del ao 1988, caratulada BANCO DE CHILE con URQUIETA. La Corte Suprema seal que en ninguna parte el CC se prohbe el dao moral en la responsabilidad contractual, sino que slo hace extensivo la indemnizacin de todo dao en materia extracontractual. El dao emergente y el lucro cesante, a qu corresponden? Ejemplo 2. Supongamos que X tiene una mquina que hace e infla pelotas, y por incumplimiento de la obligacin de Y de mantener la mquina, sta se destruye.
Recordemos que en caso de incumplimiento contractual existen 2 opciones: o bien, se demanda la resolucin del contrato ms el lucro cesante; o como segunda opcin, el cumplimiento forzado ms el lucro cesante.
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Ese da se X deba hacer 100 pelotas, las cuales se venden en el mercado a $10 obteniendo por ellas $1. Dao moral es el descrdito que X sufre frente a sus proveedores. El dao emergente corresponde al valor de la mquina y a las materias primas que estaban dentro de la mquina. No es dao emergente lo que se deja de ganar por la destruccin de la mquina, ya que eso corresponde a lucro cesante. Entonces, sealaremos que el dao emergente corresponde al perjuicio neto, o sea, al capital que se pierde. Como el dao emergente es un dao al capital, debemos recordar algunos conceptos de Derecho Comercial. El contrato de seguro, por ejemplo, sabemos que es un contrato reparatorio y no indemnizatorio, pues repara el dao24. Ejemplo 3. Si Z tiene un automvil, y lo asegura en $10 millones, y al da siguiente, el automvil es robado. Tenemos como dato que en el mercado de automviles, el valor de aqul es de $7 millones. Por tanto, el seguro cubrir slo los $7 millones. Eso porque el contrato de seguro es de carcter reparatorio, y slo se limita a mantener la situacin en que se encontraba Z hasta ese momento. Ejemplo 4. Supongamos que Y compra un automvil nuevo en $15 millones, y lo asegura. Al mes siguiente, se le destruye. A cunto asciende el monto de la reparacin? Asciende al valor de un auto nuevo menos un mes de uso. O sea, si el mes de uso significa una depreciacin del 5%, la compaa aseguradora le pagar a Y el valor de un auto nuevo disminuido en un 5%. Esto es porque las compaas de seguros no tienen por objeto resarcir utilidades, sino que ms bien devolver el patrimonio a su estado original, hasta antes del momento del siniestro. Si contemplamos que el contrato de seguro es un contrato reparatorio, y que el dao emergente es el capital, entenderemos el porqu la ley seala que la indemnizacin del dao emergente es INCR. Volvamos al ejemplo 2, en la fbrica de pelotas, su capital de mquina cambia por la indemnizacin. O sea, cambia el activo fijo mquina por un activo circulante caja. No se ha ganado nada, ya que si la mquina cuesta $1000, lo que se recibe es tambin $1000. El problema es, por ejemplo, si el seguro paga $1500, ya que el activo aumenta. (ejemplo grfico). El artculo 17 n 1, parte segunda, de la LR. Indemnizaciones y correccin monetaria.
Art. 17 n 1 LR.- No constituye renta: 1.- La indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, la indemnizacin percibida
Existen contratos de seguros que tienen por objeto precaver la prdida de una utilidad, o sea, asegura la ganancia.
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hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes que antecede al de la adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a aqul en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnizacin. Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente.

La parte destacada del numeral establece un lmite: hasta el costo de adquisicin corregido por el IPC (valor de libros). Veremos los conceptos nuevos. - ) Bienes sujetos a depreciacin: El concepto de la depreciacin est dado por el uso, y no por la obsolescencia. Por ejemplo, si V compra un computador a $1 milln, y no lo ocupa, pero, comercialmente en dos meses baja su valor a $200 mil. El bien baj su precio comercial, pero no se depreci. El uso desgasta a los bienes, en general a aquellos que sirven para la produccin de otros bienes, o sirven para prestar un servicio. Tal es el caso del activo fijo de una empresa. Los inmuebles tambin se deprecian, pero sta ocurre cada cien aos. Hay ciertos bienes que se deprecian: los bienes fsicos. Las marcas comerciales no se deprecian, al igual que las patentes de invencin o las patentes industriales. - ) Activo fijo y activo circulante: El activo circulante es aquel que constantemente se va deshaciendo, como seran las pelotas en el ejemplo 2. O sea, sera activo circulante los bienes producidos, la caja, las cuentas por cobrar, etc. No son depreciables. Activo fijo, por el contrario son aquellos bienes fsicos inmovilizados que sirven para producir. Esos bienes se deprecian, y por lo tanto, entraremos a un concepto contable: Ejemplo: Si a X le pagan $10 por pelota vendida, se depreciarn stas, si el giro es vender pelotas? No, ya que si bien las pelotas son bienes fsicos, no estn inmovilizadas, o sea, son enajenadas constantemente. El problema es con la maquinaria. Ejemplo 2: Supongamos que la mquina cost $100, y la LR permite depreciarla en 5 aos. Al producir las pelotas, se producen gastos y costos (electricidad, materia prima, arriendo, contador). Sin embargo, cuando la mquina hace las pelotas, debemos reconocer un gasto ms: el desgaste material de la mquina. Parte de los gastos totales estn en el deterioro de la mquina. La ley, entonces,

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seala que si el productor recibe por la venta de las pelotas $100, y los costos directos fueron de $30, no es $70 lo ganado, pues existe un costo ms, que no es visible, y que corresponde al deterioro de la mquina. No es justo, entonces, que se pague impuestos por $70, si existe un gasto ms, la depreciacin de la maquinaria. Por tanto, la depreciacin es una ventaja para los contribuyentes, ya que si se tienen muchos bienes fsicos del activo fijo, se puede descontar de las utilidades la depreciacin. Contablemente, esto sera ms o menos as: UTILIDAD INGRESO BRUTO........... $100 COSTO........................... ($30)25 __________________________ .......................................... $70 Gasto por depreciacin... ($20) __________________________ UTILIDAD TRIBUTARIA..$50.La depreciacin, entonces, disminuye el ingreso, pues es un gasto. Ejemplo 3: El problema que existe con la famosa tributacin minera, en especial con el royalty era el siguiente: Si una planta minera XX cuesta US$200 millones, la planta minera puede costar US$800 millones. El activo fsico (de US$800 millones) es rpidamente depreciable: Si bien las ganancias pueden ser estratosfricas, la depreciacin tambin es enorme. La maquinaria de alta minera se deprecia en cuestin de meses. Ejemplo 4: La LR seala que la indemnizacin por el dao emergente del bien depreciado que se depreci en, por ejemplo, $20, su valor baja hasta $80. El sentido de la depreciacin es el siguiente: la depreciacin se guarda, ao a ao por ejemplo, hasta que el bien no valga nada, recuperndose el capital inicial de la mquina. Si la mquina se deprecia en $20 no quiere decir que su valor comercial sea de $80 (de hecho, puede venderse a $90, por ejemplo), sino que significa que tributariamente se puede reconocer como gasto los $20 de la depreciacin. El valor de libros es distinto al valor de mercado. Al final, en contabilidad, la mquina depreciada se establece en $1, que refleja su existencia. Pero, comercialmente, jams valdr $1 Volviendo al art. 17 n1, se seala que es INCR la indemnizacin, pero el lmite es el valor inicial corregido por el IPC.

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En contabilidad, los gastos y costos se deben colocar entre parntesis.

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Ejemplo 5: Si entre la fecha de adquisicin de una mquina que cuesta $100 y la fecha de un siniestro existe un IPC del 10% hasta que porcentaje va a pagar la compaa de seguros? La compaa debera pagar hasta $110 ($100 de capital y $10 de IPC). Lo que ocurre es que la compaa de seguros va a pagar el valor de mercado de la mquina, y ste puede subir (Ej.: si la mquina ya no se fabrica, y el comprador necesita una de ellas urgente) o bajar (existen muchas mquinas de ese tipo, por ejemplo). En cambio, el valor de libros de la mquina ser el del bien depreciado, o sea, si en dos aos se deprecia en $40, el valor de libros ser de $60. CAPITAL (MQUINA).........................$100 (Al momento de adquirirse) DEPRECIACIN................................ ($ 40) (Dos aos de uso) VALOR DE LIBROS (MQUINA)..........................................$ 60. Si el valor de mercado de la misma mquina es de $70, la compaa pagar al asegurado la cantidad de $70. La interrogante que surge es los $70 que paga la compaa de seguros constituyen ICR? La respuesta es no, porque es ICR lo que excede al valor inicial corregido por el IPC, o sea, aquello que es mayor a $110. El contribuyente sale ganado de esta situacin, pues en vez de recibir el valor del bien depreciado tributariamente, recibe el valor de mercado del bien ($70), y ms los $40 que guard por la depreciacin, obtiene, justamente, los $110 que son INCR. VALOR COMERCIAL..........$ 70 (valor actual en el mercado del bien) (Ca. Seguros) DEPRECIACIN.................$ 40 ___________________________ INCR...................................$110. Por sobre el lmite legal (o sea, el valor de adquisicin reajustado conforme al IPC), el excedente debe tributar, pues es renta. Cambiemos el valor comercial de la mquina de $70 a $95. El ingreso obtenido sumando lo guardado por la depreciacin asciende a $135. El excedente a $110, o sea, $25 son ICR, y tributan.

VALOR COMERCIAL..........$ 95 (valor actual en el mercado del bien) (Ca. Seguros) DEPRECIACIN..................$40 ___________________________ INGRESO............................$135 INCR....................................$110 ICR...................................... $ 25.

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Para ilustrar la siguiente situacin, pondremos primero el ejemplo, y luego la explicacin. Ejemplo: Al producir las pelotas se realizan gastos y costos. Supongamos que la empresa XX contrata a Z para que encienda la mquina, por un sueldo de $10. La diferencia entre este gasto y la depreciacin es que en sta no hay un sacrificio de caja. Al pagarle a Z, hay que sacar de caja o endeudarse. La depreciacin es un gasto especial, y pertenece a los denominados gastos tributarios. Es por eso que se suele sealar que la contabilidad tributaria es distinta a la contabilidad financiera. O sea, financieramente, la empresa XX tiene un gasto, pero tributariamente, tiene otro. Las siguientes tablas aclaran lo sealado: Contabilidad Financiera INGRESO BRUTO: $100 GASTO PERSONAL: ($ 10) UTILIDAD FINANCIERA:$ 90 Contabilidad tributaria INGRESO BRUTO: $100 GASTO PERSONAL: ($ 10) DEPRECIACIN: ($ 20) UTILIDAD TRIBUTARIA: $ 70.-

En la contabilidad tributaria, por tanto, se reconocen gastos que no es dinero que sale del patrimonio de la empresa. Anteriormente sealbamos que para que la indemnizacin fuese un INCR, no deba sobrepasar un lmite, que es el sealado en el numeral en estudio (de lo contrario, lo que excede aquel lmite, se transforma en ICR). La solucin lgica para establecer este verdadero tope debi haber sido no el valor inicial (costo de adquisicin) reajustado por el IPC, sino que ms bien el valor depreciado del bien, para que as, el contribuyente tuviese que declarar como renta una mayor cantidad de utilidades financieras. Cabe preguntarse por qu se produce esta situacin, o sea, por qu el lmite es favorable para los contribuyentes? A juicio personal del profesor Iver, si la empresa tiene utilidades usar la depreciacin. Pero si la empresa no tiene utilidades, y utiliz el activo fijo para producir bienes, y stos no se enajenan, no va a ocupar la depreciacin de ste en caso de que la compaa de seguros pague por causa de una catstrofe. Existe depreciacin, porque hay uso del activo fijo, pero no hay utilidad para descontar la depreciacin. Ejemplo 2: En la fbrica de pelotas tantas veces citada, se produce la siguiente situacin: la mquina, que como sabemos fue adquirida en $100, produjo pelotas. Pero no hubo utilidad, ya que ninguna pelota se vendi (o bien, se vendieron todas, pero el costo de produccin se equipara a los ingresos). Sabemos que por el slo hecho de utilizar la mquina, sta cae en depreciacin. Pero esta depreciacin no disminuye los ingresos, pues no los hay. Entonces es justo que si la empresa de seguros paga $90 por una catstrofe a la mquina, an cuando

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tributariamente se descuenta la depreciacin, financieramente no se descuenta nada. O sea, si hay prdidas, no se ocupa la depreciacin. Hagamos un cuadro comparativo: Ingresos:..................... $100 Gastos:...................... ($ 10) Utilidades (financieras).... $90 Depreciacin.................... ($20) Utilidades tributarias...........$70 Ingresos:..................... $100 Gastos:...................... ($100) Utilidades (financieras).... $0 Depreciacin.................... ($20) Utilidades tributarias......... ($20)

Si la compaa de seguros paga a la empresa $90, y se tiene como depreciacin $20, se gana $110 que estn libres de impuesto. En caso de que no existan ingresos, no se puede depreciar, por lo tanto, si la compaa de seguros paga $90, pierdo $10 (recordemos que la mquina fue adquirida en $100). El concepto de que es INCR hasta el precio de adquisicin corregido por el IPC, es precisamente, que la LR no presume que toda empresa obtiene utilidades, sino que tambin el legislador, en este caso, quiso favorecer a aquellas empresas que no obtuvieran utilidades. Pero, obviamente los ms favorecidos son aquellos que si obtuvieron utilidades, porque, aparte del descuento tributario por depreciacin (en el ejemplo, $20), reciben indemnizatoriamente, en caso de un siniestro (por indemnizacin o por seguro), hasta un lmite del valor inicial del bien corregido por el IPC (o sea, en el caso del ejemplo, en que la mquina fue adquirida en $100 y el IPC fue del 10%). Por tanto, en el caso del ejemplo, queda libre del impuesto (en el mejor de los casos) un total de $130. $100 (valor inicial de la mquina) + $10 (10% IPC) + $20 (depreciacin) = $130

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El artculo 17 n 1 inciso segundo, de la LR. Indemnizacin de los bienes del giro de la empresa.
Art. 17 n 1 LR.- No constituye renta: 1.- La indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, la indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes que antecede al de la adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a aqul en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnizacin. Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente.

Anteriormente estudibamos que el dao emergente es INCR. Sin embargo, este inciso 2, seala lo contrario: Es ICR la indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad. Ejemplo: Siguiendo con el ya clsico ejemplo de la empresa productora de pelotas, supongamos que en un siniestro cualquiera se pierden las pelotas. Si cada pelota vale $5, la compaa de seguros paga por cada pelota siniestrada. El dao emergente de los bienes del giro son ICR.
Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente

El concepto clave de este inciso es renta efectiva. Es decir, cuando se trata de una empresa que tributa el IdPC (que es la regla general), en renta efectiva, y su contabilidad es completa, la indemnizacin por dao emergente de los bienes del giro es ICR. Pueden las empresas tributar en renta presunta? Claro que s, y en las clases pasadas vimos como ejemplo de tales a los agricultores, los transportistas (camioneros y micreros) y a los mineros, quienes tributan en renta presunta. En estos casos, la indemnizacin por los bienes del giro sera INCR, siguiendo el tenor literal del inciso en cuestin. Ejemplo 2: Supongamos que en la avcola ZZ se quema el galpn donde estn los pollitos encerrados. Obviamente que ser INCR la indemnizacin por la prdida del galpn, pues es un bien del activo fsico inmovilizado sujeto a depreciacin. Pero la 28

indemnizacin por la prdida de los pollitos, ser INCR? S, porque la actividad avcola est asimilada a la agricultura, y esta ltima tiene un rgimen de renta presunta.
Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente

Pensemos en una manguera o en una pipeta: sta se llena con los ICR, pero la pipeta tiene agujeros por donde sale dinero, y agujeros por donde entra dinero: al final, en la pipeta tendremos una utilidad. Ejemplo: La LR seala que la indemnizacin por dao emergente por un bien del giro de la empresa de pelotas es ICR. Ejemplifiquemos entonces: 1.- Que se perdi una pelota, avaluada en $5, que corresponde a la indemnizacin. 2.- Pero adems, supongamos que la empresa vendi pelotas, por un total de $30. 3.- El Gasto por personal, supongamos, es $10. 4.- Dentro de los gastos estn las prdidas materiales (destruccin). Si tengo una prdida de $5, por la destruccin de la pelota, la ley seala que se retira como gasto. Ingresos..................$30 Gastos.................. ($10) Gastos.................. ($ 5) Utilidades................$15 Indemnizacin........ $ 5 ICR......................... $20 Fijmonos en el gasto ($5) y en la indemnizacin, de $5. La LR seala que, para no obtener una doble ganancia, ya que si bien, en la utilidad tributaria se descuenta como gasto la destruccin de la pelota, se podra tributar por $15. Pero, como la pelota ser indemnizada, y esa indemnizacin constituye ICR, no existe la doble ganancia, pues se tributar en $20, como si nunca se hubiese perdido una pelota. Si la LR sealare que la indemnizacin de los bienes del giro fuera INCR, los $5 se descontaran automticamente de la utilidad tributaria, y en ese caso, la utilidad sujeta a impuesto seran los $15. La gran contradiccin del inciso primero con el inciso segundo del art. 17 de la LR, que por lo dems es formal, tiende a desaparecer cuando se entiende que existe un mecanismo que corrige la prdida de los bienes del giro. Si la LR tiene este mecanismo, debemos pensar que el punto de partida no puede ser el inc. 1, y esto es as porque hablamos de los bienes del giro, y la empresa en cuestin debe tributar en primera categora, con un rgimen de renta efectiva. Es ganancia para la empresa, por tanto, el legislador seala que, aunque aparezca contablemente como un gasto, deber tributar el impuesto. 29

La clusula penal26: En un principio, el criterio del SII era considerar que la clusula penal siempre indemnizaba el lucro cesante, y por tanto, tributaba el impuesto. Ejemplo: Si en un contrato de promesa de compraventa, una de sus clusulas seala que el incumplimiento de la prestacin de la contraparte conlleva una indemnizacin de $1 milln. Ese milln tributa, en el antiguo criterio del SII. Sin embargo, el criterio del Servicio cambi radicalmente, y hoy considera a la clusula penal en principio dao emergente, por tanto, no paga impuesto. La expropiacin: Pondremos el siguiente ejemplo para explicar el tema de la expropiacin: Una empresa que tributa el IdPC, con un rgimen de renta efectiva, le expropian un terreno, y por el acto supletorio le pagan menos de lo que comercialmente vale. Supongamos que el terreno est avaluado en $5, y la empresa por el acto expropiatorio recibe $0,5. Reclama en tribunales, y la empresa slo consigue que se aumente el acto supletorio en $0,7. Es dao emergente, o lucro cesante? Es o no INCR? Por qu?27 Indemnizacin por despido e indemnizacin por aos de servicios28: La indemnizacin por despido constituye una renta del capital, por aplicacin del art. 20 n5 de la LR. El Artculo 17 n 2 de la LR. Indemnizacin por accidentes laborales.
Art. 17 n 2 LR.- No constituye renta: 2.- Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones.

Podemos entender que accidente del trabajo es la lesin que sufre un trabajador a causa del trabajo, y que le produce una incapacidad o la muerte. Como es un INCR, es una indemnizacin, pero que no constituye renta.

La clusula penal corresponde a una avaluacin convencional de los perjuicios que puedan sobrevenir al incumplimiento de un contrato. 27 Aquellos que opinaron sobre este tema sealaron que era INCR. Sin embargo, segn la ctedra, el SII opinaba de que s constituan ICR. El profesor Iver no seal el porqu. 28 Un error en que incurre el profesor. La indemnizacin por despido (injustificado, indebido o improcedente), contenida en el art. 168 del Cdigo del Trabajo, no es la misma indemnizacin por aos de servicio del art. 163 del mismo cdigo. Dudamos a cul se refiere, o si se refiere a ambas. En la grabacin de la clase, las trata indistintamente, como si fuesen la misma indemnizacin.

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El Artculo 17 n 3, inciso primero, parte primera de la LR. Sumas percibidas por el beneficiario de un contrato de seguro de vida y dems nombrados.
Art. 17 n 3, inc 1 LR. No constituye renta: 3.- Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en l o al tiempo de su transferencia o liquidacin. Sin embargo, la exencin contenida en este nmero no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos capitalizados en Administradoras de Fondos de Pensiones, en conformidad a lo dispuesto en el Decreto Ley N 3.500, de 1980.

En este artculo hay una alternativa muy interesante para establecer un saldo de precio en los contratos de compraventa o cesin de derechos, que lo convertiremos en cierto contrato de seguros, para as hacerlo un INCR. El contrato de seguro es un contrato aleatorio. Depende de la suerte: de la muerte o accidente de una persona. En la poca de los romanos estos contratos eran denominados pactos entre cuervos, porque especulaban sobre la vida de una persona, y la doctrina los seal como nulos por causa ilcita. Sin embargo, hoy en da s existen, y tienen una regulacin legal clara. Ejemplo: X contrata una renta vitalicia por $1 milln en dnde se estipula que cada mes X recibir $10.000. Al mes siguiente, X muere, quedndose la compaa de seguros con el saldo ($990.000). Los contratos de seguros nombrados son: El contrato de renta vitalicia es aquel que se entrega una cantidad o prima, y se recibe parte de la prima, mensualmente. El seguro de desgravamen es aquel que contratan los deudores hipotecarios: si fallece el deudor asegurado (se entiende que la deuda es con un banco), es la compaa de seguros la que paga el saldo insoluto. El seguro de vida es aquel que toma una persona para que, en caso de muerte de esta persona, un tercero, denominado beneficiario reciba una cantidad de dinero. El seguro dotal es una mezcla entre seguro de vida y contrato de ahorro. Ejemplo 2: Si Y da $1.000 al ao (prima) a partir de los 20 aos, por concepto de contrato de seguro dotal, a los 60 aos (Y llevara ahorrado $40.000), si an est vivo, le devuelve los $40.000 mas el 2% de inters. Pero si antes de los 60 aos, Y muere, los beneficiarios del contrato recibirn $100 millones. El negocio de las compaas de seguro, es manejar los intereses a una tasa superior el 2% que se va a entregar. O 31

sea, invierten al largo plazo. Es contrato de ahorro, porque se ahorra una cantidad que se entregar en caso de que el asegurado permanezca vivo; y es contrato de seguro porque se maneja una contingencia incierta de ganancia o prdida, o sea, depende del alea, de la muerte del asegurado. Sin embargo, la posibilidad de usar algunos de estos contratos para establecer un INCR de manera legal existe, tal como se dijo desde un comienzo, en el caso de los saldos de precio de una compraventa o en las cesiones de derechos. Pero primero, veremos la parte segunda del inciso en estudio. El Artculo 17 n 3, inciso primero, parte segunda; e inciso segundo, parte primera de la LR. Excepcin a la exencin de la parte primera del mismo inciso.
Art. 17 n 3, inc 1 y 2 LR. No constituye renta: 3.- Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en l o al tiempo de su transferencia o liquidacin. Sin embargo, la exencin contenida en este nmero no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos capitalizados en Administradoras de Fondos de Pensiones, en conformidad a lo dispuesto en el Decreto Ley N 3.500, de 1980. Lo dispuesto en este nmero se aplicar tambin a aquellas cantidades que se perciban en cumplimiento de un seguro dotal, en la medida que ste no se encuentre acogido al artculo 57 bis, por el mero hecho de cumplirse el plazo estipulado, siempre que dicho plazo sea superior a cinco aos, pero slo por aquella parte que no exceda anualmente de diecisiete unidades tributarias mensuales, segn el valor de dicha unidad al 31 de diciembre del ao en que se perciba el ingreso, considerando cada ao que medie desde la celebracin del contrato y el ao en que se perciba el ingreso y el conjunto de los seguros dotales contratados por el perceptor. Para determinar la renta correspondiente se deducir del monto percibido, acrecentado por todas las sumas percibidas con cargo al conjunto de seguros dotales contratados por el contribuyente debidamente reajustadas segn la variacin del ndice de precios al consumidor ocurrida entre el primero del mes anterior a la percepcin y el primero del mes anterior al trmino del ao respectivo, aquella parte de los ingresos percibidos anteriormente que se afectaron con los impuestos de esta ley y el total de la prima pagada a la fecha de percepcin del ingreso, reajustados en la forma sealada. Si de la operacin anterior resultare un saldo positivo, la compaa de seguros que efecte el pago deber retener un 15% de dicho saldo, retencin que se sujetar, en lo que corresponda, a lo dispuesto en el Prrafo 2 del Ttulo V de esta ley. Con todo, se considerar renta toda cantidad percibida con cargo a un seguro dotal, cuando no hubiere fallecido el asegurado, o se hubiere invalidado totalmente, si el monto pagado por concepto de prima hubiere sido rebajado de la base imponible del impuesto establecido en el artculo 43.

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Nos centraremos en el tema de las AFP. Existe una renta vitalicia que constituye ICR: aquella que se contrata con el producto de la pensin del afiliado. Es decir, que si se contrata una renta vitalicia con el sueldo, es INCR; pero si se contrata con los fondos de la AFP, es ICR. Esto se debe a que el dinero que ingresa a las AFP no est afecto a impuestos. Supongamos una liquidacin de sueldos ms o menos as: Sueldo Bruto:................... $100 AFP.................................. $ 10 ISAPRE............................ $ 5 Seguro...............................$ 1 Sueldo imponible.............. $ 84 Impuestos......................... $ 5 A PAGAR......................... $ 79 Como se puede apreciar, los $10 de la AFP fueron descontados sin pagar el impuesto. Es esta la razn por la cual las rentas vitalicias contratadas con el producto obtenido de las AFP deben pagar el impuesto, porque en su momento no lo tributaron. Ahora, si la renta vitalicia que se obtiene con los fondos de la AFP es pequea, lo ms probable es que no tribute29. Constitucin de un INCR a partir del numeral en estudio. Es posible constituir un INCR a partir de este numeral, sobre todo en el caso de los saldos de precio de una compraventa o en las cesiones de derechos. Ejemplo: Z tiene un terreno que le cost $100, y lo quiere vender en $1000. El impuesto que Z deber pagar alcanza la suma de $450. Pero Z no quiere pagar el impuesto. Utilizando lo ya visto, qu se debe hacer? La respuesta a la interrogante es, en vez del precio, establecer la obligacin del comprador de que establezca una renta vitalicia a favor de Z. O bien, realizar una dacin en pago, en dnde se cambia el objeto de la prestacin. Y es ms, no es necesario contratar una renta vitalicia a una compaa: el mismo deudor puede establecer una renta vitalicia en favor de su acreedor, ya que no hay prohibicin para ello, y sabemos que en derecho privado se puede hacer todo aquello que no est prohibido por la ley30. El artculo 17 n 5, parte primera de la LR. Aportes a una sociedad, mayor valor y otros ingresos obtenidos por una SA.
Art. 17 n 5 LR. No constituye renta:
Recordemos que en clases pasadas vimos que el IGC es progresivo (del 0% al 35%): esto significa que hay grados de rentas, que, por su insignificancia monetaria quedan exentas del impuesto. Si el ingreso sobrepasa ese margen, es el excedente lo que tributa. 30 En la renta vitalicia se puede pactar que, en caso de fallecimiento de la persona que la recibe, pase a manos de un beneficiario.
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5.- El valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas, el mayor valor a que se refiere el N 13 del artculo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirn renta las sumas o bienes que tengan el carcter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participacin, slo respecto de la asociacin, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.

El contrato de aporte. Si observamos una escritura social, cuntos contratos encontraremos? La respuesta es que encontraremos 2 contratos: el primero es el contrato que da origen a la sociedad, y el segundo, es el contrato de aporte. El contrato de aporte es un ttulo traslaticio de dominio (porque existe la voluntad e intencin de una parte de adquirir el dominio, y por la otra la intencin y capacidad para transferirlo), y por tal, quin recibe el aporte, en este caso la sociedad, aumenta su patrimonio. La LR seala que los aportes que recibe la sociedad, an cuando la enriquezcan, son INCR pero slo para la sociedad. Entonces, el aporte va a ser ICR con respecto al socio. Pregunta: puede una persona, con el contrato de aporte, aumentar su patrimonio? La respuesta es que s puede, en el caso de que el socio aporte un bien aumentando su valor inicial. Esto se denomina recepcin de utilidades. Ejemplo: W compra un terreno el La Serena hace 5 aos, que costaba $10 millones. Y ahora, W lo aporta a una sociedad en $50 millones. W pagar el impuesto al ao siguiente, por el incremento de $40 millones por concepto de IGC (hasta el 35% de los $40 millones). Esto, entonces, sucede por el carcter de ttulo traslaticio de dominio que tiene el aporte. Existe enajenacin, y ese cunto, al socio le significar un ICR, mientras que a la sociedad le significar un INCR. Debemos sacarnos de la cabeza la idea de que slo en la compraventa existe utilidad, ya que en todos los contratos existe una utilidad. La utilidad obtenida en el aporte son los derechos avaluados en dinero (en el ejemplo, la utilidad son los derechos sociales avaluados en $50 millones). Existe un bien en el cual nunca se va a recibir un mayor valor en la recepcin: el dinero, siempre es el mismo, y nunca en una escritura se podr decir que tiene un valor superior. El mayor valor del art. 41 n 13 de la LR: Se ver ms adelante, cuando estudiemos la correccin monetaria.

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El sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por una SA en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos31: Al recordar a las SA, debemos fijarnos en que stas pueden aumentar su capital. El aumento se produce por mayora simple de la junta de accionistas32. Ejemplo: Una SA decide aumentar su capital, y para ello coloca en la bolsa 1000 nuevas acciones, al precio de $1 cada una. Sin embargo, stas son compradas a un precio mayor, a $2. EL ejemplo prctico propuesto es el de las acciones de Ripley, ya que cuando sus acciones fueron abiertas a la bolsa, hubo tanta expectacin por parte de los interesados, que hubo mayor valor en la compra de dichas acciones. Esto es el sobreprecio del valor de colocacin. En la LSA33 se seala que el sobreprecio del valor de colocacin de las acciones debe ser capitalizado (o sea, transformado en capital). Es, entonces, capital. Las acciones se pueden poner, tambin, a un menor valor: esto produce prdidas. Lo extrao es que las acciones que se ofrezcan se vendan al valor de colocacin. Entonces, podemos entender que para la SA que estaba colocando su alcuota parte del capital en $1, al vender las acciones en $2, se hizo ms rica. La LR seala que ese mayor valor es INCR mientras no sea distribuido. Se distribuye el capital disminuyendo el capital. Ejemplo: X tiene un capital de $1, y emite una accin de nueva emisin de un $1, y Z la compra en $5. El capital resultante es de $6. Al distribuir ese capital, se llama a junta extraordinaria para disminuir el capital, en donde se acuerda que el capital se disminuya de $6 a $2. Los $4 que se distribuyen son ICR, tanto para la sociedad como para los socios. Ejemplo 2: si X tiene un capital de $1, y emite una accin de nueva emisin de $1, y Z la compra en $1. El capital resultante es de $2; y al distribuirse ese capital se llama a junta extraordinaria para disminuir el capital a $1. El $1 distribuido es INCR, pues no hubo mayor valor de colocacin en las acciones. El art. 17 n 5, parte segunda, de la LR. Aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participacin.
Art. 17 n 5 LR. No constituye renta:
Importante: se refiere a la adquisicin de acciones a la SA (primera emisin), y no la compraventa de acciones usadas (mercado secundario) en la bolsa. Esa diferencia es fundamental. En lo referente a la adquisicin de acciones a la SA en primera emisin, sta puede ser de dos formas: bien, al realizar el aporte; o bien cuando la sociedad aumenta su capital. 32 El aumento de capital no da derecho a retiro. 33 LSA: Ley de Sociedades annimas, N 18.046.
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5.- El valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas, el mayor valor a que se refiere el N 13 del artculo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirn renta las sumas o bienes que tengan el carcter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participacin, slo respecto de la asociacin, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.

La primera parte del 17 n 5 inciso primero, se refera a que el aporte no constitua renta. Sin embargo, existe una SEGUNDA PARTE: En relacin con la Asociacin cuentas en participacin, el contrato de Asociacin o Joint Venture. Existen dos maneras de asociarse: 1) Cuando existe Affectio Societatis, para lo cual se constituye una Sociedad, enajenando capital, el cual pasa a ser de esa sociedad, en la cual se integran otros socios, y se pierde el capital propio pues se enajen a la sociedad. 2) En el caso en que empresas o personas no quieren mantener una relacin de socios, sino que slo quieren juntarse para realizar un proyecto especfico. A esto se le llama Consorcio (por ejemplo, para construir una autopista). No quieren ser socios, pero s se aportar algo, y en vez de formar una sociedad, una persona jurdica en la cual se enajena algo, se ponen en comn bienes en una asociacin cuentas en participacin, administrada por un gestor. -Ejemplo: X pone $100, y el asociado pone $100, se forman $200. Con esos se construye un edificio, y cada departamento se vende en $10, por lo que se reparte 5 para cada socio, y el gestor se gana una comisin.
Consorcio, asociacin, etc.

Venta de cada departamento en $10:

100

100

10
200
El capital que se ha formado pertenece a las personas, no a la asociacin!

5 Socio 1

5 Socio 2

La diferencia fundamental con una sociedad es que si se aportan $200, cuando se vendan los departamentos, los bienes (ingresos) entran a la sociedad. As, si las utilidades fueron $10, la sociedad se queda con $8, y los otros $2 se reparten $1 para cada socio (como ejemplo) y cuando termina el negocio, la sociedad ha recuperado su capital de $200 Y el socio ha quedado con $1. Qu puede hacer el socio para que le 36

devuelvan el dinero? Pedir la disolucin de la sociedad, lo cual tiene efectos tributarios por e trmino de giro. Adems, para pedir la disolucin, me retiro, y en el caso de la SA se requiere acuerdo de 2/3, y en las sociedades de personas, se requiere la unanimidad de los socios. As, esos $100 quedaron en manos de un tercero, con el cual se est involucrado como socio. As, formar sociedades no es la nica alternativa, existe el contrato de Joint Venture, el Consorcio, la Asociacin en cuentas en participacin. La diferencia es que hay una comunidad de bienes administrada por un gestor, y estos bienes en la medida en que van siendo enajenados, transferidos, etc., como es una comunidad, simplemente se reparten entre los comuneros. Por lo tanto, los $200 del contrato de asociacin no permanecen en manos de un tercero, sino que terminado el negocio, se recibe todo. Esta estructura organizacional para realizar un negocio, distinta de la sociedad, la ley la reconoce en el artculo 17 n 5. El gestor al construir el edificio, frente a terceros, por ejemplo, cuando compra cemento, y vende los departamentos, el que aparece con todos esos bienes es l. Por esto, la ley seala que el gestor no ha tenido aumento de patrimonio. Si antes el gestor tena una declaracin de renta de $10 millones porque ganaba $1 milln mensual, ahora est comprando un sitio en $100 millones, est comprando cemento, pero ese dinero proviene de la asociacin, ha sido recibido por l de parte de los partcipes. No obtiene incremento de patrimonio, renta, porque el contribuyente no puede ser la comunidad, porque como tal no es manejada, es el gestor el que maneja, l es quien aparece con los fondos. Por eso, cuando se forma una sociedad, hay que pensar que se estn entregando en administracin bienes a un tercero. El aporte que hace el partcipe a la comunidad no es un mayor valor, ni para la comunidad como contribuyente ni para el gestor. Lo que s se requiere es que conste POR ESCRITO, pues el gestor debe demostrar de dnde provienen los fondos. Finalmente, el aporte que se hace a una sociedad no es mayor valor para la sociedad. El aporte que hacen los partcipes a una comunidad llamada Consorcio (etc.) no es mayor valor ni para la comunidad ni para el gestor. En la sociedad nace una persona con todos los atributos de la personalidad, uno de los cuales es el patrimonio. En cambio en la otra alternativa no nace una persona jurdica, slo hay una comunidad de bienes.

El art. 17 n 6, parte primera de la LR. Distribucin de utilidades o de fondos acumulados por una SA en forma de acciones o el aumento del valor nominal de stas.
Art. 17, n 6 LR: No constituye renta:

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6.- La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades annimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente, como as tambin, la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este artculo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29 respecto de los nmeros 25 y 28 del presente artculo.

Al estudiar el art. 17 n 5, parte primera vimos en relacin a las Sociedades Annimas, que no constituye renta el mayor valor de colocacin de las acciones de primera emisin. Se llaman acciones de primera emisin porque es la primera vez que se emiten, y por lo tanto se colocan. stas se colocan en la escritura de constitucin de la S.A. a los socios constituyentes, o bien, en el caso en que se ha formado Junta Extraordinaria, modificando los estatutos, acordando un aumento de capital a travs de la emisin de acciones. En este caso, los accionistas tienen opcin preferente para suscribir ese nuevo aporte de capital, para mantener la misma proporcin en relacin al capital social. Pero, la ley de S.A. seala que aquel derecho es Renunciable, y en un mercado desarrollado, ese derecho es incluso cedible. Ahora bien, cuando una S.A. es pequea, quizs compuesta por familiares, por ejemplo, si las acciones se colocan en $100, lo ms probable es que se paguen $100. Pero puede suceder que esas acciones tengan distinto valor de colocacin, pues la gente podra valorar ms ese bien y comprarla a un valor mayor al de colocacin. As, la junta extraordinaria podra acordar colocar un milln de acciones en $1.000.000, pero venderlas en $1.500.00. Aquellos $500.000 es ingreso no constitutivo de renta para la Sociedad, mientras no sea repartido. La ley de S.A. seala expresamente que el mayor valor de colocacin es CAPITAL, entonces, porqu se estn sealando efectos tributarios por la reparticin? La nica forma en que se puede distribuir esa utilidad (el mayor valor que se obtuvo de la colocacin) es que en una Junta de Accionistas se acuerde DISMINUIR el CAPITAL social. Y en ese caso, pasar a ser ingreso constitutivo de renta para la sociedad. En el caso del ejemplo, la sociedad obtuvo una utilidad de $500.000, pues acord colocar las acciones en $1.000.000, y obtuvo por ellas $1.500.000. El art. 17 n 6, parte segunda de la LR. Dividendos de los ingresos referidos en este artculo.
Art. 17, n 6 LR: No constituye renta: 6.- La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades annimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente, como as tambin, la parte de los dividendos que provengan

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de los ingresos a que se refiere este artculo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29 respecto de los nmeros 25 y 28 del presente artculo.

Pueden las sociedades obtener ingresos no constitutivos de renta? S, el mayor valor de colocacin de las acciones, mientras no sean distribuidas. Tampoco es constitutivo de renta la parte de los dividendos que provengan de ingresos no constitutivos de renta. As, por ejemplo: Existe SA que reparte las utilidades a travs de DIVIDENDOS, y las sociedades de personas distribuyen las utilidades por RETIROS. RETIRO --------------------DIVIDENDOS -------------------SOCIOS ACCIONISTAS

Estn entregando dividendos por 10 millones a X persona, y la ley seala que hay parte de esos dividendos que son ingresos no constitutivos de renta, 3 millones, y son ingresos constitutivos de renta 7 millones. Si la sociedad est repartiendo utilidades, dividendos, que no son constitutivos de renta, es porque la sociedad los obtuvo, ya que esta s puede obtener ingresos no constitutivos de renta (por ejemplo, ingresos que provengan del 17 n 1). No todos los ingresos que percibe una sociedad son renta. En Estados Unidos, las empresas incluso contratan seguros de vida en caso de muerte del gerente, en donde el beneficiario es la misma empresa, porque si muere bajan las acciones por la importancia de la administracin, y ese seguro de vida no constituye renta segn la ley chilena. Por lo tanto, lo anterior podra hacerlo una empresa chilena, y si recibe la indemnizacin por el seguro de vida, sta no constituye renta. Y este ingreso podra distribuirse, y al hacerlo, tampoco constituir renta para quienes lo reciban. Para la empresa ese ingreso fue no constitutivo de renta, pero no slo para ella, sino que tambin cuando las reparten, quienes las reciben, reciben ingresos que no constituirn renta. As, el n 5 se refiere a lo que recibe la empresa (aporte), y el n 6 se refiere a lo que la empresa devuelve (retiro de dividendos que provienen del mayor valor de colocacin, por ejemplo). Por lo tanto, si la sociedad recibe una indemnizacin por dao moral, cuando la reciben los socios, es ingreso no constitutivo de Renta. El Art. 17 n 7, parte primera de la LR. Devolucin de capitales sociales.
Art. 17 n 7 de la LR: No constituye renta: 7.- Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos efectuados en conformidad a esta ley o a las leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables.

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Si se aporta a una empresa (sociedad) $100, la empresa puede distribuir 2 cosas: Utilidades o Capital. En el caso de una S.A. se reparten utilidades despus de aprobado el balance en la junta, si las hubiere o si hubieren utilidades retenidas del ejercicio anterior. En la ley, la S.A. abiertas tienen un dividendo mnimo obligatorio del 30% de las utilidades. En las sociedades de personas los socios se ponen de acuerdo para hacer retiros. Asimismo, hay dos flujos distintos: el flujo de las utilidades y el flujo de capital. Y dentro del flujo de las utilidades pueden existir ingresos NO constitutivos de renta (no gravados) e ingresos que s constituyen renta (gravados). FLUJO --------------- CAPITAL --------------- UTILIDADES ------------- INCR. ------------- ICR. Cuando la sociedad acuerda disminuir su capital social a travs de una reforma de estatutos, sea annima o de personas, esa devolucin de capital no es constitutivo de renta para quien la recibe, pues se est recibiendo lo mismo que se puso en un comienzo, no hay incremento de patrimonio, si se aportaron $100, no se debe impuesto en la medida de que se devuelva hasta $100, porque le est siendo devuelto simplemente el capital que puso para emprender un negocio. El art. seala capital REAJUSTADO, en el ejemplo, si esos $100 se pusieron hace cinco aos, y el IPC fue de un 10%, hasta $110 ($100: capital; $10: IPC) se est adquiriendo hoy lo que se puso como $100 hace cinco aos, representando el mismo poder adquisitivo (el reajuste no constituye mayor valor). Por lo tanto, la devolucin de Capital, no es ingreso constitutivo de renta para quien lo recibe. Con el APORTE, para quien recibe es ingreso no constitutivo de renta, y para el aportante puede serlo o no. Con la DEVOLUCIN DE CAPITAL, sea por disolucin de la sociedad (se entrega todo el capital mediante un proceso de liquidacin) o por disminucin de capital, para quien lo recibe NO es renta. SIN EMBARGO, existe un caso en que la Ley seala que la Devolucin de capital S ser ingreso constitutivo de renta, para el socio que recibe y pagar impuesto por esa devolucin. Lo anterior, cuando haya existido capitalizacin de utilidades. Por qu puede suceder que se aport $100, se estn devolviendo $30, y an as se deben pagar impuestos? Hay que ver de dnde proviene el capital, cmo se integr: puede suceder que ese capital provenga de utilidades que se capitalizaron. As, si las utilidades se capitalizan para poder repartirlas sin estar afecto a impuestos quien recibe, la ley seala que s constituye renta. En el caso del ejemplo, esos $30 eran utilidades. stas se convirtieron en capital, y la sociedad querra decir que est repartiendo capital, ya que la devolucin de capital no es renta.

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Antes no exista esta parte de la ley, entonces, por ejemplo, una empresa obtena utilidades por 1.000 millones de pesos, y efectuaban una junta para aumentar el capital en 1.000 millones de pesos, y pasado un tiempo, se reunan nuevamente para disminuir el capital social en $1.000 millones, que ser ingreso no constitutivo de renta, porque se est devolviendo capital. Por eso la ley dice que esos $1.000 millones son utilidades que se capitalizaron, y stas s eran ingresos constitutivos de renta. Aunque se quiera cambiar el nombre y sealar que no es reparto de dividendos, sino que devolucin de capital, tendr que pagar impuestos. Ley: La devolucin de capital no es ingreso constitutivo de renta, salvo que provenga de capitalizacin de utilidades. Ejemplo: Sociedad tiene un capital de $100, utilidades por $50 y se acuerda distribuir $30: Paga impuestos por esa distribucin? Podra la sociedad decir que esos $30 provienen de los $100 capital, y cuando termine de repartir el capital, recin estar repartiendo utilidades. Una alternativa sera que la Ley hubiese sealado que se ocupan proporcionalmente: 2 es a 1, en el caso, se reparten de $20 de capital y $10 de utilidades, pagando impuestos por esos $10. Otra alternativa, es que la Ley seale que primero se afectan las Utilidades, es decir, cuando se reparten $30, stos provienen de los $50 que existan de utilidad, por lo tanto esos $30 pagan impuesto. El Art. 17 n 7, parte segunda de la LR. Imputaciones a la parte primera.
Art. 17 n 7 de la LR: No constituye renta: 7.- Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos efectuados en conformidad a esta ley o a las leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables.

As, la SEGUNDA PARTE del 17 n 7 refleja una constante, un principio de la ley de la renta: Siempre que se recibe algo, y pueda ser ingreso constitutivo o no constitutivo de renta, los que estn primero sern los que s son ingresos constitutivos. Ejemplo: Sociedad con capital $100 y utilidades $50, y se acuerda dividir la sociedad, y a una de las resultantes, filial, por ejemplo, se le adjudican las utilidades por $50, y a la otra, matriz, el capital de $100: La ley seala que cuando se divide una sociedad las cuentas son proporcionales; por lo tanto, si se est dividiendo en la proporcin de 2 es a 1, a cada sociedad le correspondern $25 de utilidades y $50 de capital. No existe la opcin de poder dividir la sociedad para que una de las resultantes obtenga todo el capital, y despus pueda sta devolverlo y no pagar impuestos. La Ley seala que cuando se divide una sociedad, las cuentas patrimoniales (activo - pasivo: igual patrimonio, compuesto por capital, utilidades, cuentas de los socios), deben dividirse en 41

forma proporcional. En el ejemplo, $50 de capital y $25 de utilidades para cada uno, por lo que si se reparten $50 en una de estas sociedades, slo $25 pagan impuestos, y si no se hubiese dividido la sociedad, $50 estaran afectas. En la prctica, si se quieren repartir $50, y se divide la sociedad, naciendo una matriz y una filial, y se distribuyen $50 de la matriz o de la filial, se pagan $25 de impuestos solamente, los cuales son la cola de utilidades capitalizadas, siendo el resto capital puro. Resumiendo, la devolucin de capital no est afecta a impuesto, pero ese capital puede ser capital puro, o antes haber sido otra cosa: utilidades. Por lo tanto, cuando se reparten utilidades capitalizadas, y dice que es devolucin de capital, se le pone un ropaje de capital a esas utilidades, por lo que se pagarn impuestos. Paso 1: CAPITAL PURO ------------ 100 UTILIDADES -------------- 50 Paso 2: CAPITAL: 150 ------------------100 CAPITAL PURO ------------------ 50 UTILIDADES CAPITALIZADAS. As, si se reparten $30, todo estar afecto a impuesto. Si se reparten $60, los primeros $50 estn afectos y los otros $10 no pagan impuesto, porque provienen del capital puro. Por eso se quiere llegar rpidamente a repartir el capital puro que es ingreso no constitutivo de renta, pasando primero por las utilidades capitalizadas. Para llegar antes, se puede dividir la sociedad en dos, en el caso, cada una con capital de $75, y stos estn compuestos cada uno por $25 de utilidades capitalizadas y $50 de capital puro. Entonces, cuando se est repartiendo $26, ya se lleg a la parte del capital puro, en cambio antes deba llegar a $51. Por lo tanto, s puede convenir dividir, pero con grandes cantidades para ahorrarse muchos impuestos. El encabezado del art. 17 n 8 de la LR. Mayor valor obtenido en las operaciones enumeradas, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18 de la misma ley.
Art. 17 n 8 LR: No constituye renta: 8.- El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18:...

1 concepto: MAYOR VALOR. Ejemplo: compro en 10 y vendo en 30, le mayor valor es 20, que es ingreso no constitutivo de renta. 2 concepto: REAJUSTE del SALDO de PRECIO. Ejemplo: Entre la fecha de compra y la fecha de venta, el IPC fue de 100%, as, valor de adquisicin $10, valor de 42

enajenacin $30 y mayor valor $20, pero esos $20 no son slo utilidades, sino que parte de ellos estn dados por el reajuste del valor inicial. El valor inicial fue de 10, y el IPC es 100% a los 10 aos, as, el reajuste es $10, por lo que de esos $20 slo $10 se ganaron, pues los otros $10 son reajuste del valor inicial. Otro ejemplo: se compra una x cosa china en $100, y se vendi en $115, y el IPC fue un 100%, por lo tanto, la ganancia de esos $115 es slo $5, los otros $10 es reajuste. POR LO TANTO, la Ley seala que en el MAYOR VALOR est incluido el reajuste del saldo de precio. Dentro del n8 la mayora de las letras comienza con ENAJENACIN, y es importante porque puede pensarse que el mayor valor proviene slo de la VENTA, pero vimos que hay un ttulo traslaticio de dominio distinto de la venta que puede tener un mayor valor que sea constitutivo de renta: el APORTE. Por lo tanto hay enajenacin en la compraventa, en la permuta, en el aporte. Cuando naci la ley, el mayor valor en la enajenacin que no es constitutivo de renta era la Regla General. Hoy no es as. Son muy pocas las enajenaciones en las que no hay mayor valor, que pasan a ser la excepcin. La regla general es que el mayor valor es constitutivo de renta. El artculo es engaoso actualmente. Hay dos alternativas: MAYOR VALOR es ingreso constitutivo de renta o NO es ingreso constitutivo renta. El art. 17 n 8, inciso segundo de la LR. Mayor valor obtenido por aplicacin del IPC.
Art. 17 n 8, inc 2: En los casos sealados en las letras a), c), d), e), h) y j), no constituir renta slo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisicin del bien respectivo el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18. Por fecha de enajenacin se entender la del respectivo contrato, instrumento u operacin.

Est diciendo que en esas letras es INCR slo el reajuste por IPC. Los incisos 3 y 4 del art. 17 de la LR. Reglas para calificar un ingreso como ICR.
Art. 17 n8, incs. 3 y 4 LR La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inciso anterior se gravar con el impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad a que se refiere el artculo 18. Estarn exentas de este impuesto las cantidades obtenidas por personas que no estn obligadas a declarar su renta efectiva en la Primera Categora y siempre que su monto no exceda de diez

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unidades tributarias mensuales por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse y de diez unidades tributarias anuales al efectuarse la declaracin anual, ambos casos en el conjunto de las rentas sealadas. Para los efectos de efectuar la citada declaracin anual, sern aplicables las normas sobre reajustabilidad que se indican en el nmero 4 del artculo 33. Tratndose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k) que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se aplicar lo lo dispuesto en el inciso segundo de este nmero, gravndose en todo caso el mayor valor que exceda del valor de adquisicin, reajustado, con los impuestos de de Primera Categora, Global Complementario o Adicional, segn corresponda.

CUNDO HAY INGRESO QUE S CONSTITUYE RENTA? 1.- Cuando la letra establece REQUISITOS que NO se cumplen. Ejemplo: la ley seala que debe ser dueo del inmueble por ms de un ao, y la persona lo vende antes del ao. 2.- Cuando existe HABITUALIDAD (en la operacin). Ejemplo: si se es dueo del inmueble, y se enajena despus de un ao, PERO, es una empresa constructora, o un corredor, etc. Esa habitualidad en la actividad hace que el mayor valor que se obtiene sea constitutivo de renta. Una persona que compra acciones y las vende en 5 aos, puede que el mayor valor que obtenga no sea ingreso constitutivo de renta, pero si es corredor de bolsa, s ser renta por la habitualidad. La ley establece tipos de habitualidades, presunciones de derecho y presunciones simplemente legales. 3 Adems, la ley sanciona la RELACIN SOCIO-SOCIEDAD. Cuando se enajena a la sociedad de que se es socio, el mayor valor que se obtiene es ingreso constitutivo de renta. No solamente deben cumplirse los requisitos que el nmero establece, y no ser habitual, sino que tambin esa sociedad a la que se enajena no debe tener vinculacin con el enajenante (como socio). Ejemplo: Si se vende un inmueble, con ciertos requisitos, siendo este el caso ms amplio que queda, el mayor valor, pues se compr hace veinte aos en $10 y ahora se vende en $1000, se est ganando $990 que no son renta si se cumplieron los requisitos y no se es habitual. Pero, podra suceder que en la sociedad, de la cual la persona es socio, se tienen utilidades por $1000, y tiene un capital de $3500 (la sociedad) y se quieren pagar las utilidades sin pagar impuestos. Qu hace? Le enajena el inmueble que vale $1000, y retira los $1000 a ttulo distinto que dividendo, los saca a ttulo de precio. Estos $1000 no sern dividendos, ni retiro de utilidades ni devolucin de capital, sino que se obtendrn como pago del precio. Pero, la ley seala que si se est vendiendo (aportando, permutando: enajenando) a una sociedad, con la cual existe RELACIN SOCIO-

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SOCIEDAD, por esa sola razn, esos $990 que no pagaban impuestos, ahora s los debe. La ley sanciona drsticamente la relacin socio-sociedad. En todos estos casos es un ingreso constitutivo de renta y pagar los impuestos normales. Existe un paso intermedio en el que se paga el Impuesto de 1 categora en carcter de NICO: Lo pagan las personas naturales o las empresas, personas jurdicas (el impuesto de 1 categora se refera a las empresas por rentas del capital). Se encuentra sealado en el inc. 3 del art. en estudio. Tambin existe una ltima alternativa: que sea efectivamente INCR

INCR

IMP. NICO 1 CATEG.

ICR

Al analizar el 17 n8, nos encontramos con el hecho de que el grueso de las operaciones con mayor valor en la enajenacin son ICR y pagan los impuestos normales. Algunos logran pagar el impuesto nico (aunque hay algunas personas a las cuales no les conviene el impuesto nico de 17%, por ejemplo, si estoy en los impuestos personales en la escala del 5%). Y solamente una pequea fraccin de todas estas operaciones y contribuyentes, sorteando los requisitos que establece la ley, van a ser efectivamente INCR. Ejemplo de Impuesto nico de 1 categ.: 17 n 8 letra e): Si x persona compr una patente comercial o un modelo de fbrica, y no siendo quien la invent, la vende: Tendr que pagar los impuestos normales. La ley seala que no se pagar impuesto cuando el que obtenga el mayor valor sea el inventor. PERO, la letra e) est mencionada en el inciso segundo, lo que implica que es ingreso no

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constitutivo de renta el reajuste por el IPC. Y el Inciso tercero grava el mayor valor con el impuesto nico. Un cientfico X crea una frmula, por la cual le pagarn $3.000.000, habindole costado $100.000. El mayor valor es de $2.900.000, suponiendo que el IPC fue 0. Qu impuesto paga por esa ganancia? An siendo el inventor: 1 categora en carcter de nico. La ley es mentirosa, pues encabeza el 17 n 8 sealando que el mayor valor no paga impuestos, y termina sealando que se paga el impuesto nico en algunas cosas, siendo una pequea parte lo que realmente no est afecto a impuestos. El art. 17 n8 letra a) de la LR. Enajenacin de acciones de una SA.
Art. 17 n 8 LR: No constituye renta: 8.- El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18: a) Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, siempre que entre la fecha de adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo menos un ao;

El Objeto de la enajenacin de esta letra son las acciones de S.A. Ejemplo: Si se compraron acciones de un banco a 10, y ahora se venden a 37, el mayor valor que es 27 es INCR (en principio). 1 La ley establece un REQUISITO: que haya transcurrido al menos un ao entre la fecha de adquisicin y la fecha de enajenacin: Si se vende antes de un ao: PAGA IMPUESTOS NORMALES. 2 Si se cumple el requisito (se venden acciones que se tenan hace dos aos), pero, se es HABITUAL: PAGA IMPUESTOS NORMALES. 3 Si se compraron hace ms de un ao, y no se es habitual, pero se tiene algn tipo de relacin con la sociedad: se estn vendiendo a su sociedad acciones de Lan Chile: PAGA IMPUESTOS NORMALES. Recordemos que el inc 4 de este art. se refiere a la relacin socio-sociedad, si han pasado tres aos desde la compra, y no hay habitualidad, pero se enajenan a la sociedad en la cual la persona tiene inters, en el caso de las S.A. Abiertas, un 10% o ms, porque esta regida por la Superintendencia (no hay fcilmente relaciones con una SA Abierta). Si es S.A. Cerrada o sociedad de personas no interesa el porcentaje de participacin social. Qu pagar? IMPUESTOS NORMALES.

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Si cumple el requisito de tiempo, no hay habitualidad ni relacin socio- sociedad qu impuestos paga o no paga impuestos? PAGA EL IMPUESTO DE 1 CATEGORA EN CARCTER DE NICO. As, en el caso de esta letra: Es ingreso no constitutivo de renta el reajuste por el saldo de precio, Y LA PARTE QUE EXCEDE paga el impuesto nico de 1 categora. Existe alguna posibilidad que el mayor valor en la enajenacin de acciones sea un ingreso no constitutivo de renta? NO. Existe alguna posibilidad de que la letra c) sea un I.N.C.R.? NO. NUNCA, porque si se cumplen las tres condiciones slo se dejan de lado los IMPUESTOS NORMALES, pero se aplicar el IMPUESTO NICO DE 1 CATEG. EXISTE UNA POSIBILIDAD, pero relacionada con la APLICACIN de la LEY EN CUANTO AL TIEMPO34. Entonces: A qu se puede aspirar cuando se enajenan acciones? En el mejor de los casos al impuesto de primera categora en carcter de nico, caso de la letra a, c, d, e, h y j, si no, sern ingresos normales. En relacin con la Teora de los Derechos Adquiridos, esta ley se modific en la parte que nos interesa el 31 de Enero de 1984. Si existe una persona que compr acciones antes de esa fecha, no se aplica esa norma, porque cuando l las compr adquiri el derecho de enajenarlas y que el mayor valor fuese un ingreso no constitutivo de renta, porque debe aplicarse la ley del momento en que adquiri el derecho. Como conclusin, la ley en el art 17 n 8 miente en varias letras, porque a lo que se puede aspirar es a pagar el impuesto de categora en carcter de nico. Lo que la ley debera decir es que el mayor valor de enajenacin en las letras mencionadas o paga el impuesto de 1 categora en carcter de nico o paga los impuestos normales, y no tiene porqu decir que es un ingreso no constitutivo de renta. Esto demuestra una evolucin legislativa en la cual donde antes existan INCR, ahora no los hay. Anteriormente, habamos sealado que el Art. 17 n 8 deba decir es ingreso constitutivo de renta. Ello debido a la restriccin que el inciso segundo del artculo en estudio impone al ingreso proveniente de las operaciones sealadas en las letras ), c), d), e), h), y j), para que no constituya renta, teniendo ese carcter, solo aquella parte del mayor valor que se obtenga, hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisicin del bien respectivo, el porcentaje de variacin experimentado por el IPC. Como para los efectos prcticos, habamos sealado que la variacin del IPC sera cero, siempre dichos ingresos constituiran renta afecta a impuestos.

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No explicado por el profesor Iver.

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En cuanto a los impuestos que deben pagarse, la ley entrega dos alternativas: 1) La primera opcin, es que si no se cumplen los requisitos de la letra, o hay habitualidad, o relacin socio-sociedad, se pagan los impuestos normales. Los impuestos normales dependen del contribuyente. Las rentas que grava el artculo en estudio son las rentas del capital. Dichas rentas pueden percibirse por personas naturales o por empresas, en cualquiera de sus formas (Sociedades, EIRL, o Empresarios Individuales). Si quien percibe el aumento patrimonial es una persona natural, el impuesto normal ser el Impuesto Global Complementario o Adicional segn corresponda. Si quien percibe el aumento patrimonial es una empresa, en cualquiera de sus formas, el impuesto normal ser el Impuesto de Primera Categora. Avanzando en este tema, importante es referirse a los efectos tributarios de la distribucin de dividendos y utilidades. La empresa cuando distribuye dividendos, lo puede hacer a dos tipos de contribuyentes: a otra empresa (en cualquiera de sus formas ya sealadas) o a las personas naturales. Los dividendos que una empresa le entrega a otra empresa, este reparto no esta afecto a impuesto. En cambio, cuando una empresa reparte las utilidades, es ingreso constitutivo de renta, puesto que una utilidad es un aumento de patrimonio. Cuando se distribuyen dichas utilidades a una persona natural, sta si va a pagar impuestos, porque est gravada en una categora distinta a las empresas; est gravada con el impuesto Global complementario o adicional. El fundamento de que la distribucin de dividendos de una empresa a otra no pague impuestos, se encuentra en el principio de la doble tributacin. (Un mismo hecho gravado, la utilidad, afecta a varios contribuyentes durante un mismo periodo). Las estructuras empresariales en donde hay varias empresas o sociedades, por Ej., la sociedad de holding, sera imposible que pagasen impuestos cada vez que se reparten dividendos entre s, porque al cabo de muchas operaciones la utilidad sera cero. No obstante, en cierta parte tambin hay doble tributacin cuando una empresa reparte utilidades a personas naturales, porque se supone que el hecho gravado renta ya pag impuestos, a nivel de las empresas. Pero la ley s establece una doble tributacin, pero a otra categora de contribuyentes, al nivel de persona natural que esta gravado con otro impuesto, distinto al de las empresas, el impuesto global complementario o adicional. Por lo tanto, toda reparticin de utilidades o dividendos esta gravado con el impuesto, pues siempre debe llegar al sustrato de personas que toda empresa tiene. Es por ello, que las personas siempre mantienen sus utilidades a nivel de empresas, con tal que no lleguen al sustrato de personas y no estar afectos al impuesto global complementario o adicional. 2) La segunda alternativa es pagar el impuesto de primera categora en carcter de nico. Este impuesto sigue el mismo esquema de los impuestos normales:

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Si es una persona natural la que enajen las acciones, va a pagar el impuesto de primera categora en carcter de nico que afecta a las personas que es del 17%., siempre que se cumplan los requisitos de la letra, no haya habitualidad y no exista relacin socio-sociedad. Si es una empresa la que enajen las acciones, y cumple los requisitos del nmero, no hay habitualidad y no hay relacin socio-sociedad, esa empresa va a pagar el impuesto de primera categora en carcter de nico. Como es un impuesto nico, cuando la enajenacin baje al sustrato de personas, no va a pagar impuestos. En consecuencia, son muy pocas las categoras de enajenaciones que no se encuentran mencionadas en los incisos segundo y tercero del articulo en estudio, preceptos que no son mas que limitantes al carcter de INCR del mayor valor obtenido en las enajenaciones mencionadas en el articulo. En las enajenaciones no sealadas, es donde podemos optar a INCR. En las que si estn sealadas, lo mejor que se puede optar es a tributar con el impuesto de primera categora en carcter de nico. 3) La tercera opcin es que el ingreso obtenido en las enajenaciones tenga el carcter de no renta. Como sealamos, son muy pocos los casos en los que podemos optar a que el ingreso no constituya renta, y son las enajenaciones sealadas en las letras b), f), g), i) y k). Volviendo al estudio del Art. 17 n 8 letra a), ste tiene requisitos por si mismo. Este es que entre la fecha de adquisicin de las acciones y la fecha de enajenacin de las mismas, hay transcurrido a los menos un ao. La importancia de cumplir este requisito como ya se dijo, es poder optar a pagar el impuesto de primera categora en carcter de nico. En este sentido, es importante analizar los efectos de la ley en cuanto al tiempo > La ley 18.293 del 31/01/1984 estableci el requisito de un ao que debe transcurrir entre la fecha de adquisicin y la fecha de enajenacin de las acciones, para que se pueda optar al impuesto de primera categora en carcter de nico. Antes de la entrada en vigencia de dicha ley, la enajenacin sealada en la letra a) del n 8 del Art. 17, estaba exenta de impuestos, salvo que hubiera habitualidad. Por tanto, los contribuyentes que enajenen acciones adquiridas antes del 31/01/1984 y siempre que no exista habitualidad, estn exentos de impuestos. La restriccin establecida en razn de la relacin socio-sociedad se encuentra sealada en el inciso cuarto del artculo 17 n 8. Fue establecida por la ley por la ley 18.985, cuya entrada en vigencia data del 1 de abril de 1990. Si se adquieren acciones antes del 31/01/1984 (cuando no exista el requisito de un ao), y se venden en 1991 (cuando ya estaba vigente el requisito de que no existiera relacin socio-sociedad), se aplica la mencionada restriccin? : El requisito de la relacin socio-sociedad no exista al momento de adquirir las acciones, por lo tanto en el patrimonio no se encuentra esta restriccin.

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Pero el Servicio tiene un criterio distinto. Dice que este requisito es una sancin, y como tal rige en el acto y para todos. Por lo tanto, para dicho organismo si se enajenan hoy acciones adquiridas antes del 31/01/1984, y hay relacin sociosociedad, se deben pagar los impuestos normales. Este criterio, jurdicamente es muy criticable porque aun cuando fuera una sancin, no puede regir hacia atrs en el tiempo, solo hacia adelante. Adems, si cuando se adquiri la accin no se tena esa restriccin en el patrimonio, no hay razn para tenerla cuando se quiere disponer de ella. Sin contar que el precepto legal no utiliza en lo absoluto el termino sancin, multa o similar. Enajenacin de derechos sociales El tratamiento tributario de la enajenacin de los derechos sociales, se encuentra regulado en el Art. 41 de la ley de la renta. Dichos derechos, por naturaleza se refieren a las sociedades de personas. Por lo tanto, la ley de la renta, establece en el Art. 41 los efectos de enajenar derechos sociales, no acciones de S.A. Estas acciones se encuentran reguladas en la ley 18.046, por lo tanto a los derechos a que se refiere la ley de la renta en su Art. 41 son los que emanan de: Sociedades Legales mineras, Sociedades Contractuales Mineras, Sociedades de Responsabilidad Limitada, Sociedad Colectiva Civil, Sociedad Colectiva Comercial, y Sociedad en Comandita por acciones, en tanto socio gestor. Las enajenaciones que de los derechos en la sociedad hagan estos tipos societarios son de derechos sociales, salvo las de las sociedades mineras tanto legales como contractuales que se denominan acciones, pero las asimilamos a derechos sociales pues entendemos por acciones, solo las que regula la ley 18.046. En la enajenacin de acciones de S.A., la ley se refiere al mayor valor. Este mayor valor esta dado por la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra corregido por el IPC. Por ejemplo: Costo de Adquisicin: Precio de enajenacin Mayor Valor 100 150 50 corregido por IPC = 0

Al costo de adquisicin, se le llama tambin, Costo o Valor de Libros. Por lo tanto, todo lo que supere el costo o valor de libros, es utilidad. Por lo tanto, la ley para establecer el mayor valor hace algo ilgico. Relaciona el valor de venta con el valor de compra y si la diferencia es negativa, se entiende que no hay incremento patrimonial. Al contrario, si la diferencia es positiva, se entiende que hay incremento patrimonial. Sin embargo, para los derechos en sociedades de personas la ley establece dos alternativas:

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A) La primera, es la misma que utiliza el Art. 17 n 8 letra a), es decir, idntico tratamiento que para calcular el mayor valor en la enajenacin de acciones de S.A., y que se sealo anteriormente. B) La segunda alternativa no esta dada por el costo de adquisicin, y puede ser beneficiosa o perjudicial para el contribuyente. Esta alternativa esta dada por el valor de libros. 35 El valor de libros esta dado por el porcentaje de los derechos sociales en el patrimonio social (entendindose por tal, el capital mas las utilidades o menos las perdidas segn corresponda). Por ejemplo, si se posee el 10 % del capital una sociedad, ya sea por aporte o por adquisicin posterior (cesin), derechos que se adquirieron por la suma de 100 (ya sea que ese haya sido el aporte o en ese precio se hayan comprado los derechos). Entonces 100, constituye el 10 % del capital de la sociedad. Por lo tanto, el capital de la sociedad era 1000 al momento en que se adquirieron los derechos. (No obstante, no necesariamente se compran los derechos en su valor real. Perfectamente se pueden comprar en un valor mayor, es decir, comprar el 10 % de los derechos a ms de 100 o en menos. Ello porque las empresas no se avalan de acuerdo al capital sino a su flujo). El valor de libros, es el capital mas las utilidades, o menos las perdidas. Lo que excede el valor de libros de acuerdo al porcentaje de participacin que se enajena, esta afecto a impuestos. Supongamos, que la sociedad en la cual se haba adquirido el 10 % de los derechos en 100, ha obtenido utilidades por 3000, teniendo un capital de 1000. Valor de Libros = Capital + Utilidades 4000 1000 3000 o - Perdidas

El 10%, del valor de libros, es ingreso no constitutivo de renta, pues el porcentaje de los derechos sociales que se tiene es el 10 % del patrimonio social. Lo que excede de dicho 10 % es ingreso constitutivo de renta. El valor de libros es de 4000. Los impuestos que se van a pagar son sobre el 10 % del valor de libros, es decir, sobre 400. Por lo tanto el mayor valor se calcula en relacin a lo que excede del porcentaje que se posee sobre el valor de libros. Si los derechos se venden en 400 o menos, dicha enajenacin no esta afecta a impuestos. Si se venden en ms, ese mayor valor sobre el valor de libros si esta afecto a impuestos.

Este es el nico caso en la Ley de la Renta donde no tiene aplicacin el IPC. Por lo tanto, escapa de la teoria del valor, dada por el costo de adquisicin corregida por IPC.

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Es decir, se pueden vender en 400 los derechos que se compraron en 100 y ese aumento patrimonial de 300 no va a estar afecto a impuesto. Ello porque el costo no va a estar dado por el costo de adquisicin corregido por IPC, sino por el valor de libros. Esta situacin que a todas luces es beneficiosa para el contribuyente, cambia abruptamente cuando la sociedad en la cual se tienen los derechos tiene prdidas en el capital. Siguiendo el ejemplo, supongamos que la empresa que la misma empresa no tiene utilidades sino prdidas: Valor de Libros = Capital - Perdidas 500 1000 500

Si se venden el 10% de los derechos sociales que se haban comprado en 100, todo lo que exceda el 10% del valor de libros estar afecto a impuestos. Por lo tanto la enajenacin de dichos derechos ser INCR solo hasta 50. Todo lo que exceda de 50 estar afecto a impuestos. Es decir, la enajenacin de los mismos derechos que se compraron en 100 si se venden en ms de 50, ese mayor valor se encontrar gravado con el impuesto. En esta situacin no hay lgica de la teora del valor, pues se deben pagar impuestos por menos del valor en que se haban comprado los derechos sociales o que se haba aportado en el capital social. Esta situacin, es lgicamente desfavorable para el contribuyente. Por lo tanto, el que esta segunda opcin dada por el valor de libros sea favorable o desfavorable para el contribuyente, depende de si la empresa en la cual se poseen derechos sociales ha tenido utilidades o perdidas al tiempo en que se quieran enajenar dichos derechos. Debido al carcter favorable que para el contribuyente tiene en algunos casos esta opcin de imponer por el valor de libros, existen distintas tcnicas que se utilizan para aprovechar dicha situacin favorable. Por ejemplo: Si se tiene una S.A. que posee utilidades y por alguna razn se quieren enajenar los derechos que se poseen (acciones) lo mas conveniente es que se la S.A. se transforme en Sociedad de personas (Sociedad de Responsabilidad. Ltda. por ejemplo). Ello para que el costo por el cual se imponga no sea valor de adquisicin corregido por IPC, sea valor de libros. Esto por los beneficios sealados anteriormente. En cambio, si la S.A. tiene perdidas, va a convenir seguir mantenindola en ese tipo societario, para que de esa forma, lo que est exento de impuestos este dado 52

por el costo de adquisicin corregido por el IPC, lo mas conveniente en estos casos segn lo visto. Siguiendo con el tratamiento tributario de la enajenacin de derechos sociales, el inciso antepenltimo del Art. 41, establece la forma en que se calcula el valor de libros para los efectos de dicha enajenacin. Cuando se venden derechos sociales, el valor de libros se estima al mes de la venta, cuanto es el patrimonio de la empresa al 28 de febrero si se quiere vender en marzo por ejemplo. El patrimonio de la empresa esta dado por al capital mas las utilidades como ya se seal. Sin embargo, el balance final de cada empresa se realiza al 31 de diciembre de cada ao, y por lo tanto puede variar a la fecha de enajenacin. En el caso del ejemplo, si entre enero y febrero ha aumentado el capital, el valor de libros a la fecha de enajenacin tambin va a aumentar. Igual cosa sucede si el capital disminuye: el valor de libros a la fecha de enajenacin tambin disminuye.
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Por lo tanto, la norma citada establece que el valor de libros debe estar actualizado a la fecha de enajenacin de los derechos sociales, aumentando o disminuyendo con respecto al establecido en el balance del ao calendario anterior, segn si el capital haya aumentado o disminuido durante los meses anteriores al del de la enajenacin, corregido asimismo por el IPC. El inciso penltimo del Art. 41 establece limitaciones a la opcin o posibilidad sealada de tributar de acuerdo al valor de libros segn se den o no ciertas circunstancias, obligando a imponer de acuerdo a la teora del valor (costo de adquisicin corregido por IPC). Hay dos situaciones de hecho que obligan a escoger por la opcin de que el costo este dado por la teora del valor. a) Si hay relacin socio-sociedad entre el que enajena los derecho sociales (cedente) y el que los adquiere (cesionario), la renta proveniente de dicha operacin deber deducirse por el costo de adquisicin corregido por el IPC. b) Si el que enajena (cedente) esta obligado a tributar en renta efectiva, la renta proveniente de dicha operacin deber deducirse por el costo de adquisicin corregido por el IPC. Por lo tanto, para que no se caiga en esta limitacin, quien enajena debe tributar en renta presunta o con el impuesto global complementario o adicional.

Este es el nico caso en la Ley de la Renta donde no tiene aplicacin el IPC. Por lo tanto, escapa de la teora del valor, dada por el costo de adquisicin corregida por IPC.

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Si hay relacin socio-sociedad entre el cedente y el cesionario, y/o el cedente tributa en renta efectiva no se puede optar al valor de libros, y se debe imponer de acuerdo al costo de adquisicin corregido por IPC. De acuerdo con lo anterior, pueden optar al valor de libros: 1) Los que no estn obligados a tributar en renta efectiva, es decir los que tributan en renta presunta37 o con el impuesto global complementario o adicional. 2) El cedente que enajena los derechos sociales, sin que exista relacin sociosociedad con el cesionario. Se presenta el siguiente problema: Puede una empresa que es socia de otra y sobre la cual posee derechos sociales enajenarlos a otra sociedad y como tal acogerse al valor de libros. La respuesta es s. Siempre que se cumplan los requisitos que seala el inciso penltimo del Art. 41, es decir que la empresa no tribute en renta efectiva y que no haya relacin socio-sociedad con el cesionario, esto es con quien a de enajenarle las acciones. Por lo tanto, es muy importante saber cuando hay relacin socio-sociedad. Dicha relacin se puede dar entre empresas o entre stas y personas naturales. En el primer caso, hay por ejemplo relacin socio-sociedad entre matriz y filial, y entre coligante y coligada. Es decir, existiendo una relacin directa. La relacin socio-sociedad no esta dada por tener socios en comn. Lo importante es que entre el cedente y el cesionario no exista tal lazo directo. Es decir, hay tal relacin cuando entre empresas socias, una es la cedente y la otra la cesionaria de derechos sociales o acciones !" Es sociedad filial de una sociedad annima que se denomina matriz aquella en la que sta controla directamente o a travs de otra persona natural o jurdica ms del 50 % de su capital con derecho a voto.38 !" Es sociedad coligada con una sociedad annima aquella en la que sta que se denomina coligante, sin controlarla, posee directamente o a travs de otra persona natural o jurdica, el 10% o ms de su capital con derecho a voto.39 La relacin socio-sociedad se da entre empresas y personas naturales cuando una persona es socio o accionista de una sociedad y una de aquellas partes es cedente de derechos sociales o acciones, y la otra es cesionaria de dichos derechos o acciones.

Las empresas que tributan en renta presunta son aquellas cuyo giro es minero, de transporte o agrcola. 38 Ver Art. 86 de la ley 18.046 39 Ver Art. 87 de la ley 18.046

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La relacin existente entre la sociedad que vende los derechos que tiene sobre otra sociedad no es un vinculo de cedente y cesionario entre stas. Entre ellas hay una relacin de parte a objeto. Es obvio que ambas empresas estn vinculadas, pero no cuanto a la enajenacin, pues dichos derechos se enajenan a una empresa distinta. Por ejemplo. La sociedad A tiene el 30% de los derechos sociales o de las acciones de la sociedad B, y los quiere enajenar a C, con la cual no tiene ningn vnculo. Entre A y B hay relacin, pero no de socio a sociedad sino de parte a objeto (A es la parte y el objeto es el capital de B) Lo importante al determinar la relacin socio-sociedad es que dicha relacin se de entre cedente y cesionario. En el ejemplo, que no haya relacin o vnculo social entre A que es el cedente y C que es el cesionario. Es decir, que entre empresas socias o entre la empresa y sus socios se enajenen derechos y acciones. Enajenacin de derechos sociales o acciones a la misma sociedad de la cual se es socio. > Al respecto, se plantea la interrogante de si una persona puede enajenar sus derechos en una sociedad, a la misma sociedad en que tiene dichos derechos. En primer lugar, diremos que una sociedad no puede comprar su propio capital. La nica manera de hacerlo es que los socios de la sociedad acuerden disminuir el capital y entregarle la parte del capital que le corresponde al socio que enajena, el cual se retira. Pero esa operacin es una devolucin de capital, no hay una venta de acciones. Un socio por tanto no puede vender sus derechos a la misma sociedad. La sociedad no puede comprar sus propios derechos. La forma en que las S.A pueden adquirir sus propias acciones es cuando hay derecho a retiro, teniendo un plazo de un ao para colocarlas de vuelta en el mercado, sino, se disminuye su capital. Pero en las sociedades de personas no se puede. La ley 18.046 dice que las S.A. no pueden tener participaciones reciprocas en el capital. Una sociedad no puede ser accionista de otra que a la vez es accionista suya. Ello porque se empiezan a sumar los patrimonios puesto que entre ambas se lo van traspasando al tener derechos recprocos. Pero este incremento es artificial 40 Esta limitacin extraamente no se encuentra ni el Cdigo Civil ni el Cdigo de Comercio ni en la ley 3.918 de sociedades de responsabilidad limitada. de puesto que todas ellas son leyes antiguas. El fundamento de esta prohibicin es que se crea un efecto de bola de nieve donde los capitales empiezan a sumarse y nunca terminan. En la prctica, en estos casos, es imposible cerrar un balance o un estado de resultados. Es por ello que la ley 18.046 prohbe estas participaciones reciprocas41.
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Esta prohibicin se puede explicar con la frase Yo no puedo ser socio de quien es socio mo. Ver Art., 88 de la ley 18.046

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En el caso de las sociedades de personas, este tipo de participacin no adolece de nulidad, no estn prohibidos. Sin embargo de ser validos se producira el problema ya descrito. El inciso final del Art. 41 se refiere a la reinversin de las utilidades, materia que se tratar mas adelante en el curso. El art. 17 n 8, letra b) de la LR. Enajenacin de Bienes Races.
Art. 17 n 8, letra b) LR: No constituye renta: 8. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18: b) Enajenacin de bienes races, excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categora.

Esta es la letra ms importante del art. 17 numeral 8. Al igual que el literal anterior del 17 n 8, contiene un requisito para que el ingreso obtenido sea declarado INCR: Que no forme el inmueble en cuestin parte del activo de alguna empresa bajo rgimen de renta efectiva, y que no tribute el IdPC. Que no sea parte el bien raz del activo de una empresa es sinnimo de que la empresa no sea duea del nombrado bien42. Ejemplo: Si el bien raz pertenece a una persona natural no empresa, tributar el ingreso obtenido con su venta? En principio, es INCR, porque la persona no es empresa. Ahora, si el bien pertenece a una sociedad agrcola que tributa bajo rgimen de renta presunta... tributar el ingreso obtenido de la venta del bien raz? Es INCR, porque si bien pertenece al activo de una empresa, el artculo es claro en sealar que el rgimen de tributacin debe ser de renta efectiva. Tanto en los literales b), c) y d) del numeral en estudio se observa el mismo requisito. Por esa razn es que un buen abogado tributario no debe jams recomendar a sus clientes que enajenen inmuebles como empresas. Por ejemplo, que para vender un terreno se constituya una inmobiliaria... en ese caso se hara perder plata al cliente. Adems, debemos entender que los terrenos, las parcelas y otros bienes races de grandes extensiones son los nicos inmuebles que con el tiempo suben de precio; no as los departamentos y las casas, los cuales, por regla general, se desvalorizan. Esto es porque las empresas compran los terrenos para construir edificios y casas.
El pasivo, por lo contrario, son las deudas que aquejan a la persona. La diferencia de activo y pasivo da por resultado el patrimonio. Sin embargo, suele confundirse al patrimonio con el capital, cuando este ltimo no es ms que una cuenta del primero. Las cuentas del patrimonio son, en definitiva, el capital y las utilidades.
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Ejemplo: Resulta que muchas veces, como abogados, nos encontraremos que es una sociedad inmobiliaria43 (la que quiere vender un terreno. Supongamos que el terreno cuesta $2.000 millones, y en su tiempo se adquiri el citado inmueble en $200 millones: eso significa que el mayor valor ser de $1.800 millones. El 17% de IdPC que se debera tributar por ser la inmobiliaria una empresa que tribute en rgimen de renta efectiva ser de poco ms de $300 millones. Lo que se debe hacer para no tributar el impuesto de forma lcita es por divisin de la sociedad44. El modo de adquirir de las sociedades hijas no es la tradicin, sino que la ley45. Por lo tanto, lo que se debe hacer es dividir la sociedad, para que una de las empresas que nazca tribute en rgimen de renta presunta, y sea sta la que venda el inmueble. El servicio reconoce que la sociedad madre fue la que adquiri el inmueble (supongamos que lo adquiri por tradicin hace 4 aos), y que las sociedades resultantes adquieren el inmueble por el modo de adquirir Ley (y stas mantienen la antigedad descrita de 4 aos). Esto es anlogo a la adjudicacin, ya que se entiende que siempre se fue dueo. La divisin se parece en algo a la sucesin por causa de muerte de una persona, ya que los herederos son los continuadores legales del causante. Antes de que se publicara la LSA, ley n 18.046, el criterio del SII fue considerar que, al no estar descrito en la ley, la divisin de sociedades no exista. Luego de la promulgacin de la LSA, el criterio del servicio fue considerar que la divisin de sociedades slo es posible en las SA, debido a que la LSA la contempla slo para dicho tipo societario. Finalmente su criterio cambi, considerando que toda sociedad se puede dividir, pero con una importante restriccin: de la divisin de una SA slo pueden nacer otras SA, y lo mismo para los otros tipos societarios. Esto es importante, debido a que las SA no tributan en rgimen de renta presunta. Actualmente se entiende que de una SA pueden nacer sociedades de responsabilidad limitada; y que de una sociedad de responsabilidad limitada pueden nacer SA. Por lo tanto, si el inmueble es de una SA que tributa el IdPC bajo rgimen de renta efectiva, y por divisin asigno, en virtud del modo de adquirir ley, el inmueble a una sociedad de responsabilidad limitada hija de la anterior, que tribute bajo rgimen de renta presunta, el incremento de patrimonio obtenido ser a todas luces INCR.

Al continuar el ejemplo, el profesor Iver seala que la divisin est sealada en la LSA. Sin Embargo, en virtud de la autonoma de la voluntad, se debe inferir que toda sociedad es susceptible de subdivisin (en derecho privado se puede hacer todo lo que no est prohibido en la ley). Importante: las SA no pueden tributar en rgimen de renta presunta. 44 Las otras alternativas son casi imposibles de aplicar en la prctica: por ejemplo, transformar la sociedad a un giro que tribute de renta efectiva a un rgimen de renta presunta; o bien, el retiro de un socio para que ste venda, como persona natural, el terreno (art. 18 de la LR, en cuanto a los plazos para enajenar de un socio retirado). 45 No existe tradicin porque no existe voluntad para transferir el dominio ni tampoco nimo de adquirirlo. El modo de adquirir es la Ley, por disposicin expresa de la Ley de Sociedades Annimas (LSA).

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Venta de inmueble a una sociedad con la que se tiene relacin socio sociedad. Qu ocurre si hay relacin socio sociedad entre una persona natural o una sociedad con otra sociedad? Como la letra b) est nombrada en el inciso 4 del articulo 17 n 8, por lo tanto, los impuestos que se deben tributar son normales. Habitualidad en la venta de inmuebles. Debido a que el literal b) del numeral 8 del art. 17 se encuentra subsumido en las reglas de la habitualidad contenidas en el inciso 3 del artculo en estudio, si existe habitualidad en la venta de bienes races se deben pagar los impuestos normales. Requisitos para que el incremento de patrimonio obtenido en la venta de un inmueble sea INCR. 1) Que el sujeto que realice la venta sea una persona natural o una empresa que tribute bajo rgimen de renta presunta. 2) Que no exista entre el cedente y el cesionario una relacin de socio sociedad. 3) Que no exista por parte del sujeto habitualidad en la venta de bienes inmuebles. Cumplindose los requisitos sealados, tendremos un INCR, libre de todo impuesto. La Habitualidad. Como la relacin socio sociedad fue ampliamente desarrollada en la clase anterior, en este apartado nos dedicaremos a estudiar la habitualidad, como requisito de varios de los literales del numeral en estudio. Es fcil de entender: si se es habitual, por ejemplo, en la venta de inmuebles, se tendr que tributar por los impuestos normales. La habitualidad est tratada en el artculo 18 de la LR, estableciendo en su inciso primero los literales del artculo 17 n 8 afectos a la conducta.
Art. 18, inc. 1 de la LR: En los casos indicados en las letras a), b), c), d), i) y j) del N 8 del artculo 17, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estar afecto a los impuestos de Primera Categora y Global Complementario o Adicional, segn corresponda.

La habitualidad, entonces, no se refiere para todos los incrementos patrimoniales del numeral en estudio: quedan fuera de ste los literales e), f), g), h) y k); y debe haber, adems, un requisito copulativo unido a los literales afectos: que tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente. Para aclarar el inciso 1 es menester estudiar el inciso siguiente:

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Art. 18, inc. 2 de la LR: Cuando el Servicio determine que las operaciones a que se refiere el inciso anterior son habituales, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenacin o cesin de que se trate, corresponder al contribuyente probar lo contrario.

La ley ha sealado que el SII puede calificar una operacin como habitual, y para ello calificar 1) las circunstancias previas al momento de la adquisicin, 2) a las circunstancias previas al momento de la enajenacin y 3) a las circunstancias del momento de la enajenacin. Las calificaciones de este inciso, sin embargo, constituyen una presuncin simplemente legal (parte final del inciso en estudio). Ejemplo: El servicio dir: Por qu X enajen sus acciones (art. 17 n 8 letra a) de la LR)? La respuesta puede ser X la vendi para comprar ms acciones; o bien X las vendi porque sufre de una enfermedad grave y debe pagar el hospital.. Los criterios utilizados por el servicio son tanto objetivos como subjetivos. A continuacin los veremos detalladamente: 1) El primero, de carcter objetivo, es la realizacin de tres o ms operaciones en un ao. O sea, si X vende dos inmuebles en un ao, no es habitual, pero si vende un tercer inmueble, queda calificado como habitual en la enajenacin de inmuebles. Recordemos el requisito del literal a) del art. 17 n 8 de la LR, con respecto a la enajenacin o cesin de acciones de una SA: siempre que entre la fecha de adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo menos un ao. Ms de tres enajenaciones de acciones (supondremos que se adquirieron las tres hace ms de un ao) dentro de un ao son constitutivas de habitualidad. Pero existen oficios del SII que sealan que las acciones deben pertenecer a una misma empresa, por lo tanto, se pueden vender dos acciones de una SA Z y dos acciones de una SA Y sin ser calificado por ello como habitual. No existe comunicabilidad entre las acciones de una u otra venta. Lo contrario sucede con los inmuebles: no importa el lugar de ubicacin de los terrenos a vender: Si en Abril X vende un inmueble ubicado en Via del Mar, en Julio la misma persona vende un inmueble ubicado en Vicua, y el Septiembre el mismo X vende un terreno ubicado en La Serena; por slo venderlos es calificado como habitual. 2) El segundo criterio es que en el objeto social de una sociedad se seale que el giro a realizar sea la compraventa de acciones o la compraventa de inmuebles. Ejemplo: Supongamos que una empresa agrcola, que tributa por lo ya varias veces repetido en renta presunta, haya adquirido un inmueble el ao 1978. Y en la actualidad se ha decidido venderlo. Pero, cuando se constituy la empresa, se seal que su giro es la actividad agrcola y la compra y venta de terrenos. Esa 59

empresa, por el slo hecho de hacer mencin en su objeto social de la compraventa de inmuebles, debe tributar el impuesto normal (en la operacin sealada) por ser habitual. Y es considerada habitual aun cuando en la prctica, desde que se constituy como empresa, jams haya vendido o comprado inmueble alguno. Es necesario que una empresa, en su objeto, seale que su actividad sea la compra y venta de inmuebles, para que la sociedad pueda comprar y vender inmuebles? O dicho en otras palabras, El objeto social determina la capacidad de la empresa en determinadas operaciones? Un ejemplo (algo burdo, por lo dems) es sealar que una empresa dedicada al leasing no pueda ejercer otra actividad, como la zapatera, porque en su objeto social seala como actividad al leasing y no a la zapatera. Al respecto, existen dos teoras. -) La primera teora, denominada del ultra vires seala que la capacidad de la sociedad est dada por el objeto social que sta realiza, o bien, La sociedad debe tener objeto exclusivo o nico. Esta teora tiene su sustrato legal en la regulacin de los bancos, de las compaas de seguros, o de las AFP, las cuales deben tener objeto nico. Por tanto, en nuestra legislacin se reconocen casos en que la capacidad de la persona jurdica est sujeta al objeto que stas realicen. Segn el profesor Iver, que suceda esto es realmente estpido, debido a que las personas naturales no tienen problemas con respecto a su capacidad46. Esta teora proviene de la revolucin francesa, debido a la confiscacin de bienes que sufri la Iglesia por no pertenecer a su objeto (salvar almas, segn la ctedra). -) La segunda teora, es lo contrario47. Por lo tanto, sera un error sealar que una empresa que tribute en renta presunta tenga como giro la compra y venta de acciones, o bien la compra y venta de inmuebles. Y esto porque en derecho privado se puede hacer todo aquello que la ley no prohba. La ley en ningn caso prohbe la compra y venta de acciones por parte de una sociedad cuyo giro no indica aquella operacin. Ahora, si la sociedad es de inversiones, para salvar el problema, lo lgico en vez de sealar la compra y venta de acciones, es sealar la compra y venta de toda clase de bienes muebles, sean corporales e incorporales, debido a que es muy probable el desconocimiento
El ejemplo dado por la ctedra es el siguiente: Un abogado, por el slo hecho de no encontrar trabajo, se dedica a ser taxista. Si esto es absolutamente vlido en las personas naturales, por qu no en las personas jurdicas? Sin embargo a lo sealado por el profesor Iver, pensamos que lo dicho por l es errado: En la sociedad son los mismos socios los que limitan la capacidad de la empresa, por ello determinan su objeto. Adems, su ejemplo no es vlido, toda vez que un abogado, si bien puede ser taxista, no puede ser medico, ni realizar actos que slo los mdicos pueden realizar (ejemplo, contratar con un paciente la prestacin de servicios mdicos), pues necesita de una circunstancia habilitadora para ello (el ttulo de mdico). Entonces, si sealamos lo dicho para las personas jurdicas, sera correcto afirmar que el objeto es la circunstancia habilitadora para que la sociedad pueda realizar ciertos actos. 47 No sealada en la clase. Pensamos, por lo dicho, que es lo contrario a la teora ya expuesta.
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tcnico de la expresin bien incorporal mueble, y que nosotros sabemos que corresponde a las acciones. 3) La tercera calificante, la ms subjetiva e increble de todas, radica en el hecho de que la habitualidad est dada por los poderes sociales que se confieren. Si, por ejemplo, en una sociedad minera, se confieren poderes al gerente para que abra una cuenta corriente y otras facultades, es lgico que se realice, pues la persona jurdica es un ente moral, no puede ella misma abrir la cuenta. Es comprensible que si en el objeto se seale una actividad calificada como habitual, la sociedad deba pagar el impuesto, pero, que la sociedad sea calificada como habitual en relacin al poder que se confiera a una persona, es prcticamente absurdo. Ejemplo: Una sociedad Z , para vender acciones, necesita conferir poder a una persona natural. Es distinta la capacidad de la persona jurdica que las facultades delegadas en los empleados. El problema descrito, entonces, es un problema de facultades. Hagamos un paralelo: Una persona natural necesita de facultades para vender sus acciones? No. Y si esa persona delega sus facultades en un amigo para venderlas tiene este amigo las facultades para realizarlo? Si. Pero si no se delegan facultades, puede el amigo venderlas? No. Lo mismo pasa en las sociedades. Para realizar la venta de acciones se necesita de facultades. La complejidad resulta de la representacin, pues, como ya lo dijimos la persona jurdica es un ente moral, un ente no corpreo. Por tanto, la sociedad siempre va a actuar representada por un representante o por un apoderado. Dicho esto, si una persona natural puede vender un inmueble representada por un apoderado sin que haya de por medio habitualidad Por qu el servicio ha sealado que en el caso de las personas jurdicas (empresas, para ser ms especfico) si constituye calificante de habitualidad, si es que la persona jurdica necesita estar representada? stos son los criterios calificantes de la habitualidad que nosotros estudiaremos, sin perjuicio de sealar que existen muchsimos otros, pero no los estudiaremos debido a su poca relevancia y a la poca extensin del curso. El inciso tercero del artculo 18 seala las presunciones de derecho respecto a la habitualidad.
Art. 18, inc. 3 de la LR: Se presumir de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisin de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos siguientes a la adquisicin o construccin en su caso. Asimismo, en todos los dems casos se presumir la habitualidad cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao.

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Hay una presuncin de derecho acerca de la habitualidad cuando en el plazo de cuatro aos se han realizado los siguientes requisitos copulativos: Caso 1 a) adquirido un inmueble b) subdividido c) enajenado. Caso 2 a) adquirido un inmueble b) se construye un edificio c) se enajena por venta pisos o departamentos.

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Los cuatro aos se deben computar desde la adquisicin en el primer caso. En el caso 2, el SII ha sealado que el plazo se computa desde el trmino de la construccin del edificio. El servicio entiende que el trmino de la construccin es en el momento de la recepcin municipal. Ejemplo: Una empresa constructora A, adquiere un terreno el ao 2001. Aos despus construye un edificio, siendo la recepcin municipal de las obras el ao 2004. Si enajena los departamentos el ao 2007... Es la empresa considerada habitual? Si, es considerada habitual, pues el plazo es de 4 aos. No se computa desde la adquisicin del terreno, sino que desde el trmino de la construccin. La pregunta es: si se quiere enajenar inmediatamente, qu se debe hacer, para no tener que esperar el plazo de cuatro aos? La respuesta es simple: el edificio no se debe vender fraccionado en pisos o departamentos, sino que entero, como un todo. Siguiendo con el ejemplo, se termina de construir el edificio en Enero del 2004, y se enajena todo el edificio en Abril del mismo ao, obtenindose un mayor valor de $5.000 millones. Se es habitual? No48.
Art. 18, inc. 3, parte segunda, de la LR: Se presumir de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisin de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos siguientes a la adquisicin o construccin en su caso. Asimismo, en todos los dems casos se presumir la habitualidad cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao.

La presuncin de la segunda parte del inciso en estudio es simplemente legal. Sin embargo, el SII estima que es presuncin de Derecho. Las acciones cras (art. 27 A de la LSA). La LSA establece un margen obligatorio de reparticin de utilidades para las SA abiertas, el cual es de un 30% de las utilidades obtenidas. Si en una SA cerrada nada se ha sealado al respecto, rige tambin esta norma, pero slo a falta de acuerdo expreso. El reparto de utilidades en las SA se denomina dividendos, y stos segn la ley deben realizarse en dinero. Tambin puede repartirse dividendos en especie, pero se requiere acuerdo de la junta para tal propsito. Eventualmente una SA puede repartir entonces bienes, y dentro de stos, encontramos que los dividendos pueden ser tambin acciones. Ejemplo: Si B es socio de una empresa V, se pueden pagar dividendos que sean acciones de una empresa H, de la cual la empresa V es accionista. O

Sin embargo, el ejemplo es slo ilustrativo del caso de la habitualidad, ya que se puede tributar el impuesto por falta del requisito de algn literal del numeral en estudio. Tambin debemos recordar que puede haber una relacin socio - sociedad, que tambin desencadena el efecto de tributar el impuesto normal asignado.

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bien, la empresa V puede entregar como dividendo un inmueble en Coquimbo, del cual ella es duea. Pero se pueden repartir acciones de la misma empresa como dividendo? Si, cuando las utilidades obtenidas son capitalizadas. O sea, puede suceder que el 30% que se debe entregar como dividendo sea la suma de $1.000 millones. Pero la junta acuerda que esas utilidades, en vez de ser repartidas sean capitalizadas. O sea, se produce un cambio en la cuenta de las utilidades, la cual pasa a formar parte de la cuenta del capital. Esto significa que el capital de la empresa, aumenta. Y sabemos que para repartir capital se necesita acuerdo de la junta extraordinaria (con un qurum de las 2/3 partes de las acciones emitidas con derecho a voto), y aparte, es necesaria la reforma de los estatutos; lo cual no se produce cuando las utilidades se reparten en forma de dividendos. El cambio de cuenta realizado, entonces, no es inocuo. La capitalizacin de utilidades puede dar origen a: 1) Aumento del valor nominal de las acciones. Al capitalizar, se puede sealar que no se van a emitir acciones, y lo que se produce, entonces, es el aumento del valor nominal de las acciones ya emitidas. Ejemplo: Antes de la capitalizacin de las utilidades, el capital de la SA era de $2, repartido en dos acciones de $1. Luego, se capitalizan utilidades, quedando constituido el capital por una suma de $4. Como no se emiten nuevas acciones, el valor nominal de las acciones ya emitidas sube de $1 a $2. 2) Acciones cras. Pero, adems, cuando la SA capitaliza utilidades, puede emitir acciones cras, que se pagan con la misma capitalizacin de las utilidades. Ejemplo 2: Antes de la capitalizacin de las utilidades, el capital de la SA era de $2, repartido en dos acciones de $1. Luego, se capitalizan utilidades, quedando constituido el capital por una suma de $4. Se emiten dos nuevas acciones (cras), quedando conformado el capital por 4 acciones (dos originarias y dos cras) de $1. Estas acciones cras no son acciones de pago (no se pagan por ellas), o de primera emisin. Son acciones cras, y para obtenerlas se sacrific slo el dividendo que pudo haber recibido el accionista. Esas son las acciones que va a recibir el accionista, y que no le costaron, formalmente hablando, nada. Resumiendo, cuando se obtienen acciones cras, no hay un aporte o se compran las acciones, slo las utilidades se capitalizan para dar origen a estas acciones. O dicho de otro modo, las utilidades se reciben en acciones. Con respecto, ahora, al mayor valor obtenido en la enajenacin de las acciones cras, la LR seala, en los incisos 4 y 6 del art. 18, que al obtener la accin cra, no representa utilidad para el accionista. Sin embargo, cuando ste la enajene, tendr que pagar impuestos de acuerdo a la frmula siguiente:

Valor adquisicin accin cra = Costo Utilidad N de acciones cras Tributable

Valor de enajenacin (") = (")

Ejemplo: Si se vende una accin original (representa $10 del capital) en $7, no se obtienen utilidades. Pero, si se vende una accin cra, que represente $10 del capital, en $7, se debe tributar el impuesto, por la utilidad obtenida. O sea: $10 (valor adquisicin accin cra) = 5 $7 (valor enajenacin) 2 (nmero de acciones cras) - 5 (" o costo) $2 (Utilidad tributable). Se tributa entonces, cuando se vende la accin cra, y entonces, el precio de cada accin ser dividido por el N de todas las acciones cras que se obtuvieron. Y cuando se vende una accin cra cualquiera, el costo ser el resultado de la divisin antes descrita.
Art. 18, inc. final, de la LR: Para los efectos de esta ley, las cras o acciones liberadas nicamente incrementarn el nmero de acciones de propiedad del contribuyente, mantenindose como valor de adquisicin del conjunto de acciones slo el valor de adquisicin de las acciones madres. En caso de enajenacin o cesin parcial de estas acciones, se considerar como valor de adquisicin de cada accin la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisicin de las acciones madres por el nmero total de acciones de que sea dueo el contribuyente a la fecha de la enajenacin o cesin.

Art. 17. No constituye renta 8. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18; c) Enajenacin de pertenencias mineras, excepto cuando formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la primera categora. Esta letra tiene requisitos propios: Que las pertenencias mineras que se enajenan, no formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva en la primera categora. Adems, no debe existir habitualidad en la enajenacin de las pertenencias mineras. Ello, porque la letra en estudio se encuentra contemplada en el articulo 18. De igual, manera el inciso 4 del artculo 17 N 8, establece como requisito que no exista relacin socio-sociedad entre el cedente y el cesionario en esta enajenacin

La enajenacin en estudio, asimismo se encuentra contemplada en el inciso segundo del artculo 17 N 8, que como sabemos excluye la posibilidad de que este mayor valor sea INCR. Por lo tanto, lo mejor que se puede optar cumpliendo tanto los requisitos de la letra como los de las dems disposiciones, es a Impuesto de primera categora en carcter de nico. De la misma manera, no cumpliendo con alguno de los requisitos ya nombrados, el mayor valor en la enajenacin de pertenencias mineras, tributara con los impuestos normales, esto es, impuesto de primera categora o impuesto global complementario o adicional segn corresponda En resumen, si las pertenencias mineras enajenadas no forman parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva en la Primera Categora, (empresas que tributen en renta presunta o personas naturales); no hay habitualidad en la enajenacin; y no hay relacin socio-sociedad entre el cedente y el cesionario, el mayor valor en la enajenacin tribute con el impuesto de primera categora en carcter de nico. Faltando el cumplimiento de alguno de estos requisitos, el mayor valor en este tipo de enajenacin, tributara con los impuestos normales ya mencionados. Art. 17. No constituye renta 8. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18; d) Enajenacin de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en la Primera Categora. Esta letra tiene el mismo tratamiento tributario que la letra analizada anteriormente. A saber: Al encontrarse sealada en el inciso segundo del articulo en estudiio, lo mejor que se puede optar es a tributar con el impuesto de primera catgoria en carcter unico. Para ello es necesario que se umplan con los siguientes requisitos: Que quien enajena no este obligado a declarar su renta efectiva en la primera categoria. No debe existir habitualidsad en a enajenacin de derechos de agua. No debe existir relacin socio-sociedad entre el cedente y el cesionario en la enajenacin de estos derechos. En resumen, si los derechos de aguas enajenados no forman parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva en la Primera Categora, (empresas que tributen en renta presunta o personas naturales); no hay habitualidad en la enajenacin; y no hay relacin socio-sociedad entre el cedente y el cesionario, el mayor valor en la enajenacin tribute con el impuesto de primera categora en carcter de nico.

Faltando el cumplimiento de alguno de estos requisitos, el mayor valor en este tipo de enajenacin, tributara con los impuestos normales ya mencionados Recordando lo ya estudiado anteriormente, hasta el momento, el nico caso en que podemos optar a INCR es el de la letra b), sin contar a las enajenacin de acciones adquiridas antes del 31 de enero de 1984. Art. 17. No constituye renta 8. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18; e) Enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial, en caso que dicha enajenacin sea efectuada por el inventor o autor. Esta letra tiene requisitos propios: Que la enajenacin sea efectuada por el inventor o autor. En cuanto a la habitualidad: El artculo 18 no seala este tipo de enajenacin en cuanto a limitar su carcter de ingreso no renta por la habitualidad. Por tanto, no es requisito para que el mayor valor en esta enajenacin pueda optar a INCR En cuanto a la relacin socio-sociedad: El inciso 4 del articulo 17 N 8, tampoco contempla a esta letra entre las que limita en cuanto que no exista relacin socio-sociedad entre cedente y cesionario. Es decir, la ley considera que ningn inventor o autor, pueda ser habitual ni pueda tener relacin societaria. No obstante, esta letra se encuentra contemplada en el inciso 2 del artculo 17 N 8. Por lo tanto, se excluye la posibilidad de que el mayor valor en esta clase de enajenacin, pueda ser INCR. Lo mejor que se puede optar es a tributar con el impuesto de primera categora en carcter de nico. Por lo tanto, si la enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial, es efectuada por el inventor o autor, el mayor valor en dicha enajenacin tributar con el impuesto de primera categora en carcter de nico, aun cuando haya habitualidad en la enajenacin, o haya relacin socio-sociedad. En caso contrario, si no se cumple el requisito de que la enajenacin sea hecha por el autor o inventor, el mayor valor tributar con los impuestos normales, es decir, Impuesto de primera categora, o Impuesto global complementario o adicional segn corresponda. Art. 17. No constituye renta 8. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18;

f) Adjudicacin de bienes en particin de herencia y a favor de uno o ms herederos del causante, de uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios de ellos. En primer lugar, debemos aclarar si hay enajenacin en la particin. La particin se produce cuando se divide la cosa que se posea en comn con otras personas, desapareciendo por este acto la comunidad. Esta radicacin individual del dominio de una parte de la cosa, que antes se posea pro indivisa, se denomina adjudicacin. La adjudicacin no es un titulo constitutivo de dominio, sino declarativo, pues el dominio de la cosa se tena desde que se adquiri la cosa en comn, solo que sta no se encontraba dividida entre sus dueos, sino que se encontraba como un todo. Por lo tanto, hay un error en la norma en estudio, puesto que la adjudicacin no es una enajenacin, sino que una singularizacin, que se caracteriza por operar con efecto retroactivo. Pero como fuere, para los efectos tributarios se toma del siguiente modo. Cuando se heredan los bienes de un causante, se debe pagar el impuesto de herencia y donaciones, que es hasta de un 25%. Y adems, cuando se adjudica a una persona un bien recibido en herencia y que se posea con los dems herederos se debe pagar el impuesto a la renta por el mayor valor. Pero A que se refiere la ley con el mayor valor en esta clase de operaciones? No es que se este vendiendo el bien adjudicado, sino que el impuesto recae sobre el mayor valor del inmueble que se ha adjudicado. Heredero 1 dereCausante Heredero 2 Heredero 3 cho real de herencia sobre los bienes del causante. Los herederos adquieren el

Posteriormente, los bienes heredados en comn por los herederos, se adjudican en particular a cada uno de ellos. El mayor valor en esta adjudicacin esta afecto a impuestos. Para que se produzca esta adjudicacin, es necesario realizar al trmite de la posesin efectiva. En caso de que los bienes heredados sean inmuebles, estos se tasan al valor de las contribuciones, del impuesto territorial.

Por ejemplo, el bien que se hereda es un inmueble que tiene una tasacin fiscal de 1000 por conceptos de impuesto territorial al momento de abrirse la sucesin. Como sabemos, no basta con el mero hecho de ser herederos al momento de fallecer el causante para poder disponer de los bienes heredados. Es necesario realizar un trmite posterior que se denomina posesin efectiva. Con este trmite, buscamos la adjudicacin de los bienes que antes se posean en comn. Al momento de producirse la adjudicacin, los bienes pueden haber variado su tasacin por cualquier motivo. En el ejemplo, supongamos que al momento de la adjudicacin, la tasacin del bien es de 1300, nos encontramos ante un mayor valor en relacin a la tasacin inicial del bien (la que tenia al momento de abrirse la sucesin). La ley no esta sealando la situacin en que el heredero una vez adjudicado el inmueble lo enajena a un tercero. Esta no es la situacin. La situacin es la ya sealada, es decir, primero se es heredero, luego se parte la herencia, y la diferencia que puede existir entre el avalo fiscal del bien al momento de recibir la herencia y el avalo fiscal del mismo bien al momento de producirse la adjudicacin, constituye un mayor valor. Y puede haber un mayor valor, puesto que para los efectos del impuesto de herencia, los bienes se tasan segn el avalo fiscal al semestre que falleci el comerciante. Pero hasta que se produzca la adjudicacin, que es un acto posterior, el valor comercial del bien puede aumentar. Por ejemplo, si se es heredero de acciones estas tienen un valor al momento de heredarlas, pero al momento de producirse la adjudicacin su valor en la bolsa puede haber aumentado, y esto no es extrao, pues por su naturaleza su valor puede subir o bajar. Esta letra no tiene requisitos en si misma. La habitualidad tampoco afecta a esta operacin, pues es obvio que no se puede ser habitual en el derecho real de herencia. El artculo 18 no menciona esta norma. La relacin socio-sociedad tambin por razones obvias no afecta esta operacin. El inciso 4 de este articulo, no menciona esta letra. Aun ms, el inciso segundo tampoco contempla esta norma Por lo tanto el mayor valor en la adjudicacin de un bien que se recibe en herencia en los trminos ya sealados, es siempre un INCR. No obstante tener esta adjudicacin carcter de INCR, siempre estar afecta al impuesto de herencia. 49 Art. 17. No constituye renta
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Todas las herencias estn afectas a un impuesto. Este es un impuesto patrimonial a beneficio del fisco (el cual siempre es heredero) y que asciende a un monto de hasta un 25 % del total de la herencia.

8. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18; g) Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o de los cesionarios de ambos. Esta letra tiene igual tratamiento que la letra anterior. La nica diferencia es que la particin no tiene origen en el fallecimiento de alguien, sino en la disolucin de la sociedad conyugal. Es decir, el mayor valor que tengan los bienes adjudicados por la liquidacin de la sociedad conyugal, con relacin al valor que tenan al momento de la sealada disolucin, siempre es un INCR. Art. 17. No constituye renta 8. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18;50 h) Enajenacin de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera que no sea annima; > El objeto de esta enajenacin son las acciones y derechos de una sociedad legal o contractual minera. Hay dos tipos de sociedades que regula el Cdigo de Minera, las sociedades legales mineras, que emanan de la ley, y las sociedades contractuales mineras, que emanan de un acuerdo de voluntades plasmado en un contrato de sociedad. Las sociedades legales mineras nacen de un hecho. El hecho es que ms de una persona es duea de la propiedad minera. El cdigo de Minera, a diferencia del Cdigo Civil, no acepta la comunidad. Si dos o ms personas son codueas de una propiedad minera el Cdigo seala que existe una sociedad, sociedad que emana de un hecho, la ley. No obstante, en el fondo esto es una comunidad regulada bajo el aspecto de una sociedad, es decir, dotada de un rgano de fiscalizacin y un rgano de administracin. Aparte de estas sociedades, existen las sociedades contractuales mineras, que estn reguladas por el Cdigo de Minera. Y la legislacin es brevsima, por lo que se puede adaptar el funcionamiento de una sociedad contractual minera a la usanza de una sociedad annima por ejemplo. El requisito que establece la primera parte de esta letra, es que la sociedad cuyas acciones y derechos se enajenan no sea annima. Y en el caso que se sealaba anteriormente, aunque la sociedad contractual minera se organice y
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Esta letra tiene muchos requisitos en si misma, por lo que es necesario analizarla por partes.

funcione de la misma manera que una sociedad annima por decirlo as sus estatutos, no es una sociedad annima. No esta regida por la ley 18.046 Que la sociedad legal o contractual minera haya sido constituida exclusivamente para explotar determinadas pertenencias > El requisito se refiere a un objeto exclusivo de la sociedad minera, la explotacin de la pertenencia minera determinada de la cual la sociedad es duea. Solo ese puede ser el objeto de la sociedad. Ni siquiera puede ser la explotacin minera en general. Que quien enajene haya adquirido sus derechos antes de la inscripcin del acta de mensura o dentro de los cinco aos siguientes a dicha inscripcin. > El acta de mensura es aquel instrumento que contiene la inscripcin de los datos que han sido entregados por peritos cuando hacen la mensura de la mina, sealando principalmente el tamao de la partencia minera. Que la enajenacin se efecte antes de transcurridos ocho aos, contados desde la inscripcin del acta de mensura. > Cuando se adquiere una pertenencia minera, la sociedad duea, por regla general no sabe el potencial econmico que dicha pertenencia pudiera tener. El acta de mensura solamente establece los deslindes de la pertenencia, su extensin, pero para conocer mas profundamente dicho potencial, es necesario realizar otras acciones, el llamado sondaje, que tiene un costo muy elevado y que sirve para conocer el cuerpo mineralizado.51 Por lo tanto, la ley establece estos requisitos de aos, por la cantidad de tiempo que pueden demorar estos sondajes. Entonces, cuando no se sabe a ciencia cierta al potencial de la mina el precio de las acciones es totalmente distinto al que tendran si se supiera con mediana exactitud el potencial minero de la pertenencia. Es decir, cuando se vende en verde, cuando no se sabe lo que se tiene, la enajenacin de esas acciones tributara con el impuesto de primera categora en carcter de nico, siempre que se cumpla con todos los requisitos. La habitualidad no afecta estas operaciones, el artculo 18 no la menciona. No tiene importancia si la sociedad es habitual en la enajenacin de acciones y derechos de pertenencias mineras. En cambio, esta letra si esta afectada por la relacin socio-sociedad. El hecho que no exista relacin socio-sociedad entre el cedente y el cesionario es

Este proceso de sondaje comnmente tarda muchos aos y los costos de esta manera son demasiado elevados. El profesor cita el ejemplo de al mina La Escondida, en la cual se estuvieron haciendo sondajes por 15 aos a una determinada profundidad sin descubrir el potencial completo.

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un requisito para que esta enajenacin pueda optar a tributar con el impuesto de primera categora en carcter de nico. Obviamente no da lo mismo tributar en con una u otra clase de impuestos debido a la tasa de cada uno. (Tasa progresiva de hasta el 35% en los impuestos normales; 17% en el impuesto de primera categora en carcter de nico). Entonces, Cmo hacer para que a pesar de no cumplir algn requisito, no pagar con los impuestos normales? La respuesta es constituir una nueva mina sobre la que ya se tiene y volver a mensurar y as cumplir los requisitos. Por ejemplo, se tiene una mina llamada Alpha, lo que se hace es formar una mina Alpha 2. Se venden los derechos de la mina original a un precio pagando los impuestos normales, y luego se venden los derechos de la nueva mina en donde se encuentra el potencial minero al precio real, previa nueva mensura, pagando el impuesto nico de primera categora. Volver a mensurar es la solucin, aun cuando en el Cdigo de Minera actual, el Servicio Nacional de Geologa y Minera impide que se mensure puesto que llevan un catastro computacional. El funcionario del servicio lo mas probable es que impida que se ponche a la primera mina52. Ello sucede que a pesar que la ley no lo impide, los conservadores si. El conservador va mas all, y exige cosas que la ley no exige. Por lo tanto, en estos casos hay que tener claro que no obstante se oponga el conservador, esta oposicin es ilegal, excede a las facultades del funcionario pues establece normas que la ley no.53 El que enajena no debe ser un contribuyente que declare su renta efectiva en la primera categora. > Es decir, el enajenante deber ser una empresa que tribute en renta presunta, o una persona natural que tribute con el impuesto global complementario o adicional. Que la sociedad cuyas acciones o derechos se enajenen, no declaren su renta efectiva en la primera categora. > Es decir, no deben tributar su renta efectiva en primera categora: El enajenante de los derechos y acciones de sociedades legales o contractuales mineras. La sociedad legal o contractual minera cuyas acciones o derechos se enajenan.

Por lo tanto, ni el vendedor de las acciones y derechos, ni la sociedad cuyas acciones se estn enajenando, deben declarar su renta efectiva con el impuesto de primera categora. Dicho de otra manera, ambos deben ser o personas naturales, o empresas que tributen en renta presunta.

Se dice que es poncho, pues tapa a la primera del pago de impuestos La ley no prohbe el ponchamiento de las pertenencias mineras. Paradojalmente establece una accin de nulidad para estos casos, la cual debe ejercerse en el plazo de 5 aos. Es decir, establece un recurso para reclamar de algo que no prohibe, y que por lo tanto esta permitido.
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Como esta letra si esta mencionada en el inciso 2 del artculo 17 N 8, cumplindose todos los requisitos mencionados el mayor valor en dicha enajenacin de acciones deber tributar con el impuesto de primera categora en carcter de nico. Al contrario, si se incumplen uno o ms de estos requisitos, la enajenacin deber tributar con los impuestos normales. Art. 17. No constituye renta 8. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18; i) Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo a las normas de la Primera Categora. Esta letra es idntica en su contenido a la letra b) de este artculo. La diferencia entre ambas es que en aquella el objeto de la enajenacin es todo el inmueble, y en sta, el objeto es solo un parte del inmueble. El requisito propio de la letra, es que los derechos o cuotas que se enajenen no formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva en primera categora. El enajenante por tanto no debe tributar entonces, en renta efectiva. La habitualidad afecta a esta operacin. Es decir no debe existir habitualidad en la enajenacin de derechos o cuotas de bienes races posedos en comunidad. La relacin socio-sociedad tambin afecta a esta enajenacin. No debe existir relacin socio-sociedad entre el cedente y el cesionario. La importancia de cumplir estos requisitos, es que al hacerlo, y en virtud de que esta letra no esta contenida en el inciso 2 del articulo en estudio, el mayor valor en esta enajenacin, es INCR.

Art. 17. No constituye renta 8. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18 j) Enajenacin de bonos y debentures.

Los bonos son ttulos de valores de renta fija. Estos ttulos son emitidos por las empresas como una forma de financiarse. Al pedir dinero a un banco, ste no entrega su propio capital. El banco entrega el dinero que ha sido depositado por otras personas ganando dinero con el inters que cobra a quienes les otorga el crdito. Por ejemplo, una persona deposita en un banco 100 millones, y el banco lo ofrece un inters de 3.5%. Al mismo tiempo, otra persona solicita un crdito por 100 millones. El banco se los entrega con un inters del 7%. El banco de esta forma, gana un 3.5%. Esto es lo que se conocer como captacin/colocacin. Ahora, si por ejemplo, fuera una empresa la que solicita los 100 millones, en vez de pagar los intereses al banco, pone bonos de su emisin en el mercado para que otros los compren y con los el precio que cobre por esta participacin, pagar su crdito. En retorno a este prstamo el emisor se compromete a devolver el capital principal junto con los intereses, durante la vida del bono para que el capital sea reinvertido a dicha tasa cuando llega a la maduracin o vencimiento. Por lo tanto, el bono es un tipo de endeudamiento que hacen las empresas al vender ttulos valores de su emisin en el mercado. De esta forma, otras personas adquieren participacin mobiliaria y con el dinero que paguen, la empresa paga su deuda al banco sin que los intereses salgan de su bolsillo. El riesgo que se corre es que la empresa cuyos bonos se compren quiebre no pague su deuda. El bono es un instrumento de financiamiento, son formas de captar dinero, emitidos por las empresas. Conceptualizando, podemos sealar entonces que los bonos son certificados que se emiten para obtener recursos. Estos indican que la empresa pide prestada cierta cantidad de dinero y se compromete a pagarla en una fecha futura con una suma establecida de intereses previamente, y en un periodo determinado. El mayor valor en la enajenacin de bonos debido a su poca factibilidad practica, no ser analizada. La letra k) del articulo 17 N 8, no se tratar. La simulacin en materia tributaria. La simulacin es una forma de expresar la voluntad distinta a la real. La simulacin puede ser absoluta o relativa. No es una infraccin, no constituye un

vicio, y no es un delito, a meno que sea una simulacin ilcita. En la simulacin la voluntad que se manifiesta es distinta a la intencin que realmente se tiene. Por ejemplo, una compraventa disfrazada de arrendamiento. Las partes celebran un contrato de arrendamiento, pero en realidad lo que hay es una compraventa. Este es un caso de simulacin relativa. Existe un acto jurdico, aunque el que se exterioriza es otro. La simulacin relativa se produce cuando se ha querido realizar un acto diferente del manifestado, sea en su totalidad, sea parcialmente, En cambio en la simulacin absoluta no hay nada. Se celebra un acto jurdico que no tiene nada de real y que es ficticio en su totalidad. No hay voluntad. El ejemplo clsico es el del deudor que ante el inminente remate de sus bienes finge vender sus bienes a un tercero. En realidad no hay voluntad, no hay acto alguno.54 En materia tributaria, la simulacin esta referida generalmente al precio de las operaciones. Por ejemplo, se quiere vender un bien raz en 2000. Hay un comprador, pero para el vendedor no es conveniente pagar impuestos por 2000. Las partes se ponen de acuerdo, y celebran el contrato por 1000, y el resto del precio real no se declara, se entrega de manera oculta. En este caso no hay simulacin sobre el acto jurdico. Este existe y es el querido por las pares. Lo que hay es una simulacin respecto al precio. Esta situacin es muy comn, porque el enajenante que quiere vender, siempre va a querer pagar menos impuestos. Cuando la simulacin es muy obvia, por ejemplo si un bien que tiene un avalo de 3000, aparece vendindose por 500, el SII por razones obvias no puede quedar indemne ante esta situacin. Y la herramienta que tiene en este sentido es el Art. 64 del Cdigo Tributario. Esta norma establece en trminos generales que el Servicio puede declarar una simulacin y tasar de acuerdo a su criterio la base imponible. Es decir, el SII en una situacin en que advierte una simulacin tiene la facultad de declarar el monto por el que considera debi hacerse la operacin. Una vez ejercida esta facultad, el SII gira el impuesto y el contribuyente debe tributar con los impuestos normales. Ejerciendo esta facultad, el SII no tiene la necesidad de ejercer la accin de simulacin. Ello porque esta si ejerce esta accin le es muy difcil ganar el litigio, pues debe probar el nimo de fraude, lo que es de elevada complejidad. En resumen, cuando ocurre una simulacin a juicio del SII, ste pude develar este hecho, girar el impuesto de acuerdo a la base imponible establecida de acuerdo a sus propios parmetros. Adems hay una sancin gravsima para el que comete la simulacin.

Esta situacin es llamada fraude pauliano. Ganar un juicio por fraude pauliano es muy difcil pues hay que acreditar el dolo pauliano.

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La simulacin en materia tributaria comprende dos aspectos o situaciones: cuando el valor de la enajenacin es notoriamente inferior al valor real (que es el caso que hemos estado estudiando), y cuando el valor de la enajenacin es notoriamente superior al valor real. Este ltimo caso es el que trata el Art. 17 N 8 inciso 5. A simple vista, es inconcebible que alguien quiera comprar un bien en un precio superior a lo que realmente cuesta, a su valor real, por lo que la simulacin en este sentido seria difcil de imaginar. No obstante a quienes les conviene comprar bienes a un precio superior es a las sociedades. Ello porque de esa forma disminuyen las utilidades de la sociedad o aumentan los costos, que es lo mismo econmicamente. En la medida que sube el costo, disminuyen las utilidades y el monto sujeto a impuestos es menor. Por ejemplo: Una empresa constructora decide construir un edificio que tiene 10 pisos y segn la proyeccin realizada, hacerlo cuesta 600. El costo real de cada piso es 60 (30 por concepto de mano de obra y 30 por el terreno). La empresa decide vender a 100 cada piso, por lo que la utilidad por el edificio completo seria de 400 o lo que es lo mismo, 40 por cada piso vendido. Pero la empresa no va a querer tributar por 40. Qu hace? Lo que comnmente se hace es recurrir a la simulacin. Se simula que el costo es mayor a lo que realmente es. En el ejemplo, se simula que el costo del terreno es 60 cuando realmente es de 30. Este costo de 60, sumado a los 30 que cuesta la mano de obra, da un costo total de 90. Por lo tanto, la utilidad ser solo de 10, y sobre esa base se debern pagar los impuestos. Es decir, la empresa simula que compra el terreno a un precio mayor del real y de esa forma aumenta ficticiamente sus costos produciendo el efecto obvio de disminuir las utilidades. Esta simulacin que a todas luces es beneficiosa para la empresa, tambin puede llegar a ser muy conveniente para el enajenante, en la medida que cumpla con los requisitos que contiene el Art. 17 N 8 letra b). Ello, porque como sabemos, dicha enajenacin puede llegar a ser un INCR. El SII reconoce la facultad de las partes de fijar los precios de las enajenaciones. Pero as como reconoce esta autonoma de la voluntad, se reserva la facultad de determinar cuando considera que el precio de enajenacin es muy alto o muy bajo de acuerdo a su criterio. En resumen: El SII no puede impugnar el precio de venta, a menos que haya simulacin. La simulacin en materia tributaria puede revestir dos formas:

a. Simulando un precio inferior al precio real > Esta situacin se encuentra regulada en el Art. 64 inciso 7 b. Simulando un precio superior al precio real > Esta situacin se encuentra regulada en el Art. 17 N 8 inciso 5. El SII no puede impugnar el precio de venta, a menos que haya simulacin. Pero el SII no va a ejercer la accin de simulacin a travs de los tribunales, sino que va a ejercer sus facultades. Que facultad? La facultad de tasar de acuerdo a su criterio y que le entrega el Art. 64 del Cdigo Tributario en ambos casos de simulacin. Valor de enajenacin notoriamente inferior al estimado por el SII. En la clase anterior vimos lo que ocurra cuando el valor de las enajenaciones era notoriamente superior al estimado por el SII. El art. 64 del CTr55 , en sus incisos tercero y sexto trata de la enajenacin notoriamente inferior.
Art. 64, inc. 3 CTr. Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenacin de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin previa, podr tasar dicho precio o valor en los casos en que ste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin. Art. 64, inc. 6 CTr. En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinacin se basa en el precio o valor de bienes races, el Servicio de Impuestos Internos podr tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trmite previo el impuesto correspondiente. De la tasacin y giro slo podr reclamarse simultneamente dentro del plazo de 60 das contado desde la fecha de la notificacin de este ltimo.

El inc 3 trata de los bienes muebles y de los servicios. En cambio, el inciso 6 trata de los inmuebles. Para determinar el mayor valor en una enajenacin, entendemos que tanto el valor sea notoriamente superior o inferior, el SII puede tasar el impuesto, y aplicarlo. Ejemplo: X adquiri un inmueble hace 10 aos, a $30 millones, pero cuyo valor normal ahora es de $100 millones. El vendedor de tal inmueble (X) es una persona natural empresario individual, por lo cual tributa el IdPC, en renta
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Cdigo Tributario (N. del A.)

efectiva. Pagar impuestos normales (supondremos que es habitual). Para que las utilidades obtenidas sean inferiores a lo esperado en la compraventa, X seala al comprador que se vender el inmueble a un precio real de $100 millones, pero que en el contrato mismo (entindase la escritura pblica), la clusula de precio sealar que ste corresponde a $30 millones. De esa manera X busca evadir el impuesto, toda vez que al simular parcialmente el precio de la compraventa, no obtiene mayor valor en la enajenacin. Sin embargo, el SII puede sealar, en virtud de esta norma, que el precio es notoriamente inferior al estimado. Siguiendo con el ejemplo, el SII sealar que el precio normal de la compraventa asciende a $130 millones, lo cual lleva aparejado el cobro de los impuestos por $100 millones (diferencia entre el precio pactado y el precio estimado por el SII). Entonces, luego del giro del impuesto realizado por el SII, puede X reclamar de tal giro, a travs de las normas generales de reclamacin, contenidas en los artculos 129 y siguientes del CTr. Resumiendo, no es una buena alternativa modificar el precio en una compraventa para eludir, elevar o disminuir el mayor valor producido, toda vez que el Servicio tiene facultad para tasar el precio de aquella compraventa, teniendo como referencia el valor comercial de la cosa objeto de la misma. Los incisos 4 y 5 del art. 64 del CTr tratan de los efectos tributarios de la divisin y fusin de sociedades. Probablemente estudiemos con ms detencin esta materia a final del curso, si es que nos alcanza el tiempo. Por ahora, slo un ejemplo. Hace 15 aos Empresas Copec se quiso dividir. En su tiempo, esta empresa tena tanto la parte petrolera como la parte forestal (actual Celco-Arauco). Entonces, como la empresa tena dos actividades, se resolvi dividirla acorde a stas. La idea era que al dividir la sociedad, naciera una hija (Copec, en la actividad petrolera); y que la sociedad madre pasara a ser Celco-Arauco, conservando sta el RUT original56. Cuando nace la hija Copec, la antigua Empresas Copec tena varios inmuebles (las estaciones de servicios)57. Supondremos ahora que la antigua Empresas Copec adquiri un inmueble en el barrio El Golf (Santiago), el ao 1940, en 0.01 UF el mt, para instalar ah una estacin de servicio. Hoy, el inmueble est avaluado en $100 UF el mt. El problema que poda ocurrir era que, cuando se adjudicase aquel inmueble a la hija, en $80 millones (valor que corresponde a los 0.01 UF el mt), se sealase que el inmueble no estaba avaluado en esa suma, sino que en $800 millones (actual valor comercial del bien). Pero la ley no permite esto58: Cuando hay
En la ctedra, el profesor Iver seal que al dividir una sociedad, los nombres que reciben la madre y la hija pueden ser de cualquier clase. Ejemplo, la fusin entre el Banco Santander, y el Banco Santiago, siendo que el Bco. Santiago fusion al Bco. Santander, pero conserv el nombre del ltimo. 57 Existen dos formas de constituir las estaciones de servicio: o a travs de un concesionario que explota la marca, o bien la misma empresa que mantiene la estacin de servicio. 58 Los incisos 4 y 5 del art. 64 del CTr fueron intercalados por el art. 17 de la Ley n 19.075, del 20 de diciembre de 2000. Anteriormente una circular del SII impeda que ocurriese la situacin antes descrita.
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transferencia de activos, producto de reorganizacin social (divisin, fusin), manteniendo el valor de libros de stos, el servicio est inhibido de tasar, ya que slo hay reorganizacin empresarial, no hay enajenacin.

El art. 17, nmeros 25 y 28, de la LR. Correccin monetaria59.


Art. 17 n 25 y 28 LR: No constitiye renta: 25.- Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crditos emitidos por cuenta o con garanta del Estado y los emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autnomos del Estado y las Municipalidades; los reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidas por instituciones de crdito hipotecario; los reajustes de depsitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la Corporacin de la Vivienda y en las Asociaciones de Ahorro y Prstamos; los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile, de los bonos y pagars reajustables de la Caja Central de Ahorros y Prstamos y de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y prstamos, y los reajustes de los depsitos y cuotas de ahorros en cooperativas y dems instituciones regidas por el Decreto R.R.A. N 20, de 5 de abril de 1963, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29. Tambin se comprendern los reajustes que en las operaciones de crdito de dinero de cualquier naturaleza, o instrumentos financieros, tales como bonos, debentures, pagars, letras o valores hipotecarios estipulen las partes contratantes, se fije por el emisor o deban, segn la ley, ser presumidos o considerados como tales, pero slo hasta las sumas o cantidades determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 41 bis, todo ello sin perjuicio de lo sealado en el artculo 29. 28.- El monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del prrafo 3 del Ttulo V de esta ley, proceda respecto de los pagos provisionales efectuados por los contribuyentes, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29.

No es fcil entender la correccin monetaria. Debemos entender que los reajustes, que es ajustar el valor de un bien al IPC, es INCR, debido a que nosotros ocupamos la teora del valor. Ejemplo, si X toma un depsito a plazo. Supongamos que las opciones que tiene para tomarlo son: 1.-) a un ao, al 3% de inters real anual, 2.-) a un ao, al 6% de inters nominal60 anual.

El profesor seal que los dems numerales del art. 17 de la LR son de simple lectura, y que no los abordar en esta oportunidad.

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1) Por lo tanto, si el depsito corresponde a $100, y el IPC corresponde a un 1% tendremos que en el caso 1, lo efectivamente ganado es $3, correspondiente al 3% de inters real. $100 (capital) + $3 (3% inters real) + $1 (1% de IPC) = $104.Pero no se ganaron $4, pues $1 es inters. Ese $1 es INCR. 2) En cambio, es el caso 2, ocupando el mismo capital inicial de $100, y el mismo IPC de 1%, tendremos que: $100 (capital) + $6 (6% de inters nominal) = $106.Desglosando los $106, tendremos que: $100 ..........(capital) $ 6 .........Inters nominal -) $1 (variacin IPC) -) $5 Inters real (ICR) $106.Por lo tanto, lo efectivamente ganado en este caso es $5. Entonces, nuestra legislacin reconoce que la correccin monetaria por IPC es un INCR, porque se acoge a la teora del valor. Lo contrario sucedera si se acogiese a la teora nominalista.

LAS RENTAS DEL CAPITAL El rgimen de renta efectiva. Recordando lo dicho en clases anteriores, las rentas del capital se pueden determinar de dos formas: renta presunta y renta efectiva. La renta efectiva afecta a las empresas que son SA, sociedades de personas, y a las personas naturales (ya sean empresario individual o personas que obtienen rentas del capital, como aquellas que ganan intereses). Nos concentraremos en las rentas del capital obtenidas por empresas que tributan bajo rgimen de renta efectiva. La LR establece la forma en que el contribuyente debe llegar a su utilidad, la denominada utilidad tributaria61.
El inters real es lo efectivamente ganado por el concepto de inters, mientras que el inters nominal es aquel que incluye el reajuste por IPC (por tanto es lo efectivamente ganado ms el IPC). 61 La utilidad tributaria es distinta a la utilidad financiera, toda vez que la forma en que se llega a tal utilidad es distinta, pues la contabilidad tributaria es distinta a la contabilidad financiera. Por
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Es la ley la que determina los pasos para llegar a la utilidad tributaria. Estos pasos son 5 fases. Estas son: a) La primera fase es el ingreso bruto: en esta etapa se ingresan todas aquellas utilidades que son ICR. b) La segunda etapa es la renta bruta: En esta fase salen los costos62. c) La tercera etapa es la renta lquida: Se extraen en esta etapa los gastos63. d) La cuarta etapa es un poco ms compleja: la renta lquida ajustada. En esta etapa puede entrar o salir fondos, debido a la correccin monetaria. Se ajustan en esta etapa los activos y los pasivos por el IPC. e) Por ltimo, tenemos como quinta etapa, a la renta lquida imponible. En esta etapa se realizan las correcciones a lo ingresado como ICR no sindolo, o a lo no ingresado, siendo ICR. Ejemplo: Una empresa X tiene en siguiente cuadro para esbozar las etapas sealadas: a) Ingreso Bruto: se ingresan $500 como ICR. b) Renta Bruta: se egresan $100, por concepto de costos. Total de Renta Bruta: $400. c) Renta Lquida: se egresan $100, por concepto de gastos Total de Renta Lquida: $300. d) Renta Lquida Ajustada: El IPC en aqul perodo fue de 0%. No hay cambios, y la Renta Lquida Ajustada del perodo es de $300. e) Renta Lquida Imponible: Supongamos que el gerente seal como gasto de la empresa unas compras que l realiz en el supermercado, para provecho de l, por $100. La ley seala que tal gasto debe ser objetado, por lo tanto, la Renta Lquida Imponible aumenta a $400. Por lo tanto, la renta tributaria es de $400.El art. 29 de la LR. El ingreso bruto.
Art. 29, inc 1, de la LR: Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes y actividades incluidas en la presente categora, excepto los ingresos a que se refiere el artculo 17. En los casos de
lo tanto existen aspectos de la contabilidad tributaria que afectan a la utilidad tributaria, pero no a la utilidad financiera, como, por ejemplo, la depreciacin. 62 Costo: es el egreso de utilidades que se identifica directamente con la produccin de determinado bien. Por ejemplo, si X fabrica jeans sera costo la adquisicin de la tela para fabricarlos. 63 Gasto: es el egreso de utilidades que no se identifica directamente con la produccin de un determinado bien. Siguiendo el ejemplo del anterior pi de pgina, sera gasto la energa elctrica consumida por el aire acondicionado de la oficina del gerente de la fbrica de jeans.

contribuyentes de esta categora que estn obligados o puedan llevar, segn la ley, contabilidad fidedigna, se considerarn dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los nmeros 25 y 28 del artculo 17 y las rentas referidas en el nmero 2 del artculo 20. Sin embargo, estos contribuyentes podrn rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendr el carcter de pago provisional sujeto a las disposiciones del Prrafo 3 del Ttulo V. Las diferencias de cambio en favor del contribuyente, originadas de crditos, tambin constituirn ingresos brutos.

En la parte destacada del artculo se seala que todo lo que sea ICR ser ingreso bruto. Sin embargo, la parte coloreada del artculo seala algo diferente: Debemos acordarnos de la indemnizacin del dao emergente en los bienes del giro de la empresa64. La ley seala que si se lleva renta efectiva, y existiendo una etapa posterior en la cual se descuentan los reajustes por IPC, es necesario deducirlos en esta primera etapa, para no obtener una doble utilidad. En el caso de que no se deduzca en la oportunidad sealada, se extraera el reajuste de lo ya reajustado, lo cual produce el resultado ya sealado (la doble utilidad). Ejemplo: Al estudiar los numerales 25 y 28 del art. 17 de la LR, sealamos que stos son INCR. Supondremos que en un depsito a plazo de una empresa Y, con un capital de $100, se obtienen como ganancia un inters real del 3%, y aparte de todo esto, la variacin de la UF (IPC) fue de 1%. Ese $1, equivalente al 1% de IPC, debe ser ingresado al Ingreso bruto, toda vez que si bien siendo INCR, ser extrado en la etapa de renta lquida ajustada.

INGRESO BRUTO: $104 ($100 capital + $3 inters real + $1 IPC) ................. .................(supondremos que no hubo costos ni gastos) RENTA LQUIDA AJUSTADA: $103 ($104 Ingreso bruto - $1 IPC) ................. __________________________________ RENTA TRIBUTABLE: $103

Art. 29, inc 2 de la LR: El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, ser incluido en los ingresos brutos del ao en que ellos sean devengados o, en su defecto, del ao en que sean percibidos por el contribuyente, con excepcin de las rentas mencionadas en el nmero 2 del artculo 20, que se incluirn en el ingreso bruto del ao en que se perciban.
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Ver la materia tratada en este apunte, acerca del art. 17 n1 inc 2 de la LR.

Este inciso trata del momento en que existe la utilidad. Ejemplo: H vende su automvil el 30 de diciembre, pero el pago se realizar en 5 das, a contar de esa fecha. Cuando se ingresan a esta etapa? Sabemos que la ley tiene dos formas para solucionar esto: al momento de la devengacin y al momento de la percepcin. Por simple lgica, se entiende que al momento de la percepcin de algo, se debe encontrar primero devengado. No es entendible percibir sin tener derecho sobre la cosa. O sea, siempre debe existir devengacin. Las empresas (sean sociedades o personas naturales) siempre tributan sobre la base de renta devengada. Por simple lgica, se entiende que al momento de la percepcin de algo, se debe encontrar primero devengado. No es entendible percibir sin tener derecho sobre la cosa. O sea, siempre debe existir devengacin. Las empresas (sean sociedades o personas naturales) siempre tributan sobre la base de renta devengada. Ejemplo 2: Si una tienda de automviles vende un Mercedes-Benz el da 30 de diciembre, en $120 millones, pero el precio se paga en un cheque que se cobra al da 5 de enero. Supongamos que al cobrar el cheque ste sale rebotado, por lo que al hacer el balance del 31 de diciembre, se pag impuestos por una cantidad de dinero que nunca se pag. La excepcin a esto se encuentra en el inciso cuarto de este mismo artculo.
Art. 29, inc 4 de la LR: Constituirn ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras similares.

La regla general en materia de intereses es que stos se devenguen da a da, pero las partes pueden estipular que se devenguen mes a mes, o ao en ao. Ahora, tambin se puede estipular que el inters devengado el primer da, mes o ao, al entregar el mutuo, sea pagado inmediatamente. No se tiene derecho a ese inters, y es el nico caso en que no se encuentra la utilidad percibida o devengada, sino que se encuentra anticipada65.

Al escuchar el audio de la clase (9), en el minuto 42:30, aprox., el profesor seala un nuevo ejemplo, donde acota que en este caso existe percepcin sin devengacin, lo cual sera contradictorio a lo sealado por l mismo en este apartado. El ejemplo es el siguiente: Un prestamista (debera ser una empresa que ejerza esta actividad, segn el tenor literal del inciso 4 del art. 29), al dar en mutuo con intereses que se devengarn mensualmente, seala que el primer mes debe ser pagado anticipadamente, incluyendo el inters.

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Casos excepcionales de ingreso bruto: Hasta ahora hemos hablado de la regla general en materia de ingreso bruto. Nos referiremos ahora a los casos excepcionales de ingreso bruto. a ) Promesa de compraventa de inmuebles.
Art. 29, inc 3, parte primera, de la LR: Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirn en los ingresos brutos del ao en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos de construccin por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, ser incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.

Ejemplo: Supongamos que C promete vender su casa en un ao ms a la fecha. En el contrato de promesa, se seala que el promitente comprador pagar de inmediato los $100 millones que constituyen el precio de la futura compraventa. Cundo es ingreso para C? La respuesta es que ser ingreso al momento de celebrarse la compraventa. Si el art. 29 inc 3 no existiese, en el caso de una promesa en donde el precio de la compraventa no se pague sino hasta celebrada, lo lgico sera que el ingreso ya se encuentre devengado, pues celebrada la promesa, se adquiere el derecho a exigir el contrato prometido, y a lo que emane de l, incluyendo obviamente el precio. Ahora, si el precio de la compraventa prometida se paga al tiempo de celebrarse la promesa, habr devengacin y percepcin. Sin embargo, esto ltimo es discutible, toda vez que se puede solicitar, en caso de incumplimiento, el cumplimiento del contrato prometido como la resolucin, no habiendo en sta derecho al precio. La ley, en definitiva, seala que slo se devenga el ingreso al celebrarse el contrato prometido, siendo slo aplicable a la promesa de venta de los inmuebles.

b ) Los contratos de construccin


Art. 29, inc 3, parte segunda, de la LR: Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirn en los ingresos brutos del ao en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos de construccin por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, ser incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.

Existen dos modalidades de contrato de construccin: por suma alzada o por obra vendida y contrato por administracin. El contrato por suma alzada es aquel en que el constructor corre con todos los costos y gastos de la obra, vendindola, al final, a la persona interesada. Es, en definitiva, una especie de contrato de compraventa. En cambio, el contrato de construccin por

administracin es aquel en virtud del cual la persona interesada en la obra corre con los costos y gastos. Es una especie de arrendamiento (prestacin de servicios). Esta clasificacin es importante, principalmente por la teora de los riesgos66.

Ejemplo: Ahora, volviendo a la materia, supondremos que el constructor B contrata el da 10 de diciembre del 2006 la construccin de una casa por suma alzada, en $100 millones, pagndole en este momento $20 millones. Al da 10 de enero del 2007, B ha construido (avance) el 10% de la obra total. -) El da 10 de diciembre se realiz por parte de B un cobro de $20 millones. Sin embargo, en este momento no hay devengacin para el efecto del ingreso bruto. -) Si nos fijamos en el tenor del artculo, sera a medida del avance de la obra (equivalente al textual por el valor de la obra ejecutada) Entonces, al diez de enero se debe reconoces $10 millones como devengacin, pues es el equivalente al 10% de obra ejecutada. Grficamente, sera algo as:

20 15 10 5 0 Dic-06 Ene-07

Avance(%) Cobro (m ill$) Devengacin (m ill$)

Al 10 de diciembre: hay 0% de avance, con un cobro de $20 millones (equivalentes al 20% de la obra total).
En el caso del contrato de suma alzada, por tener el carcter de compraventa, la ruina de la obra antes de su venta pertenece al constructor. En cambio, en el contrato por administracin, por ser una simple prestacin de servicios, el riesgo de la obra antes de su entrega corre por parte de la persona interesada (pues se supone que la obra, por inacabada que se encuentre, le pertenece). Entonces, es slo la aplicacin prctica del principio de que las cosas perecen para su dueo.
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Al 10 de enero, hay un 10% de avance, con el mismo cobro de 20 millones. Lo que se devenga, entonces, es el equivalente al 10% de ejecucin de la obra, vale decir, $10 millones. Ejemplo 2: manteniendo el ejemplo anterior, supondremos que el estado de avance es del 30% al 10 de enero. Suponiendo que el cobro realizado en diciembre es de los mismos $20 millones, la devengacin ser de slo esos 20 millones, toda vez que el que est ms bajo (cobro o porcentaje de ejecucin de la obra) manda. c ) Las concesiones.
Art 29, inc 5, de la LR: El ingreso bruto de los servicios de conservacin, reparacin y explotacin de una obra de uso pblico entregada en concesin, ser equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de la explotacin de la concesin, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el nmero de meses que comprenda la explotacin efectiva de la concesin o, alternativamente, a eleccin del concesionario, por un tercio de este plazo. En el caso del concesionario por cesin, el costo total a dividir en los mismos plazos anteriores, ser equivalente al costo de la obra en que l haya incurrido efectivamente ms el valor de adquisicin de la concesin. Si se prorroga el plazo de la concesin antes del trmino del perodo originalmente concebido, se considerar el nuevo plazo para los efectos de determinar el costo sealado precedentemente, por aquella parte del valor de la obra que reste a la fecha de la prrroga. De igual forma, si el concesionario original o el concesionario por cesin asume la obligacin de construir una obra adicional, se sumar el valor de sta al valor residual de la obra originalmente construida para determinar dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, debern descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de conformidad al artculo 41, N 7.

Cuando escuchamos el trmino concesiones, siempre lo asimilamos a las carreteras. Las concesiones son obras de ingeniera destinadas al uso pblico, pero que son realizadas por privados, los cuales recibirn una suma fraccionada en un perodo de tiempo (peaje u otro). Al terminar el lapso, la obra pertenece al Estado. El problema que existe con este tipo de contratos es el mismo que existe con el problema del royalty minero: qu gobierno se quedar con las ganancias. Ejemplo: Imaginmonos que la carretera Santiago- La Serena, cost US$ 2000 millones, y que la concesin fue entregada por 50 aos. Si en el ao 30 el

cobro de peajes alcanza esa suma... Significa que esta empresa obtendr utilidades recin el ao 3167? Para solucionar este problema es que la ley ha ideado un mecanismo matemtico para calcular a cunto corresponde el ingreso bruto. Costo total_______ = # (valor) N de aos de la concesin. Lo que exceda a ese # ser utilidad (!)68. Ahora, sigamos con el ejemplo:

Costo total = US$ 2.000.000.000 = # US$ 40.000.000 N de aos =50 Lo que exceda a US$ 40 millones anuales ser considerado como utilidad anual. Luego de que se cumpla el plazo de la concesin (ao 51), todo aquello que se gane ser considerado utilidad. Entonces el ingreso bruto ser equivalente a:

Ingreso Bruto =

(ITM69) -

_ Costo total de la obra______ N de meses explotacin concesin

Ejemplo: Ingreso Bruto = $120.000.000 _ $1.200.000.000____ 1000 $1.200.000

Ingreso Bruto = $120.000.000 Ingreso Bruto = $118.800.000.

La regla general es esa. Ver art. 29 inc 1 de la LR, y el desarrollo de tal artculo en el presente trabajo. 68 Se debe sealar que la formula anteriormente descrita, si bien sustantivamente de un resultado exacto, no es la que, formalmente seala la ley, toda vez que esta ltima habla de meses. 69 ITM = Ingreso Total Mensual (N. del A.), o sea, lo que se obtiene en un mes contando todos los ingresos de aquel mes.

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Entonces, lo que la ley seala es que el ingreso bruto es todo lo obtenido durante el mes menos los costos, por tanto, se debe costear en el momento. Esto se debe a que la carretera no estar en el activo de la empresa, pues es un bien de uso pblico. No hay, por lo tanto, disminucin de la carretera al momento de pagarse el peaje, y la LR seala que, para evitar problemas, se fracciona el costo por el nmero de meses y as obtener un costo al momento. Anteriormente veamos que los reajustes son INCR. Ello segn lo dispuesto en los Arts. 17 N 25 y 28. El reajuste a que se refiere la ley es el IPC. Pueden las partes pactar una forma de reajuste distinta al IPC? La ley nada dice al respecto, por lo que un pacto de este tipo s seria valido. Las instituciones financieras cuando celebran contratos, por Ej., un mutuo, utilizan como forma de reajuste o el dlar o el IPC o la Tasa Interbancaria. Es decir, los bancos o instituciones financieras no pueden establecer una forma de reajuste del capital cualquiera, sino solo las formas mencionadas. Pero si se celebra el mismo contrato, con una persona distinta de una institucin financiera, no existe esta restriccin. Perfectamente se puede pactar que el reajuste de los sea determinado por ejemplo por la variacin del valor del barril de petrleo, o del precio del trigo, o del valor de la onza de oro, o la libra de cobre, o cualquier otra forma similar. Este acuerdo es totalmente valido. En materia tributaria, el Art. 17 N 25 y 28 sealan que es INCR, el reajuste por IPC. O sea, que si por ejemplo: ! Capital Inicial-------100 ! Reajuste------------10% ! Capital Final------------------110 En este caso, no hay aumento patrimonial. El capital final es mayor que el capital inicial, pero no es que se haya ganado dinero. Es el mismo capital inicial pero actualizado al tiempo del reajuste. En nuestro pas, perfectamente se pueden realizar operaciones en dlares; se puede ser deudor de un crdito obtenido en dlares, se puede depositar dinero en dlares En este caso, la tasa del reajuste no es el IPC, sino el tipo de cambio. Por ejemplo: Se toma un depsito de US$ 1000 al 1 de enero, el cual produce un inters del 10% anual. El tipo de cambio al 1 de enero son $500. El 31 de diciembre, el banco debe entregar US$ 1000 ms el 10%. Es decir, el banco debe entregar USS 1100. Como sabemos este monto final es el mismo que el capital inicial solo que actualizado por los intereses pactados. Pero esta operacin puede significar una ganancia. Ello depende del tipo de cambio. Supongamos que al 31 de diciembre, el tipo de cambio es $550. La ley seala que todas las operaciones en dlares deben convertirse a pesos y aplicar el reajuste por IPC. Entonces:

1 de Enero --- US$ 1000 / Tasa de Cambio $500----------$500.000 Capital Inicial 31 de Diciembre US$ 1000/ Tasa de Cambio $550--- $ 550.000. / Inters 10 %: $ 55.000. Los $ 550.000, corresponden al Capital Inicial reajustado segn el tipo de cambio. Los $ 55.000, corresponden al inters producido por el capital, el cual segn lo pactado es del 10%. En total entonces, se tienen $ 605.000 al 31 de diciembre. El capital inicial, que era de $500.000, mas el IPC del 10%, $50.000. La ley seala entonces, que hasta dichos $550.000 corresponde al capital ms el reajuste> Lo que excede de esta cifra es inters y renta. As que la ganancia corresponde a $55.000. Supongamos ahora que el capital inicial es de USS 1000, el tipo de cambio al 1 de enero es $550, y el inters corresponde al 5%. Al 31 de diciembre, el tipo de cambio es de $ 510, y el IPC es del 10%. El capital inicial en enero es de $550.000. En diciembre, el capital inicial ser de $510.000 Por qu baj el capital inicial? Porque el tipo de cambio baj. Si el inters era del 5 %: > 5% de 1000= 50. El inters del capital inicial es de 50 dlares. O lo que es lo mismo $ 25.500. (Ello pues el tipo de cambio al 31 de diciembre era de $550. Cunto se recibi entonces al 31 de diciembre?... $ 510.000----Capital Inicial $ 25.500-----Intereses. $ 535.500 Se deben pagar Impuestos? La ley seala que el capital inicial debe reajustarse segn el IPC. Capital Inicial $ 550.000---------IPC 10 % $55.000 El capital inicial reajustado segn el IPC es entonces $ 605.000. Por lo tanto, hasta este monto, no deben pagarse impuestos. Como se recibieron solo $ 535.500 (debido a los efectos de la baja en el tipo de cambio), no se deben pagar impuestos por ese monto. Ello porque en este caso, hubo prdidas, se recibi menos incluso que el capital inicial reajustado. Por lo tanto, segn lo visto, es muy importante la variacin del tipo de cambio, cuando hay operaciones en dinero realizadas en dlares. Chile ha vivido en los ltimos aos fuertes crisis econmicas debido a la variacin el tipo de cambio del dlar. As, la crisis de los aos 70, y particularmente la del ao 1982. En aquella poca, el dlar permaneci por mucho tiempo en $ 39, y de repente subi a $ 46. Si se ingresaban al pas 100 millones de dlares, que equivalan, por ejemplo a 200 millones de escudos, si el tipo de cambio era al 1 de enero 2 escudos. Al 31 de diciembre, el tipo de cambio era de por ejemplo, 200 escudos. A esa fecha, supongamos que ya se hayan gastado 98 millones de dlares, es decir,

solo se contaba con 2 millones. Pero esos dos millones de dlares, que antes equivalan a 4 millones de escudos, ahora valen 200 millones de escudos. Y aquellas personas deban pagar impuestos por estos 200 millones de escudos. Esta es una situacin ilgica. Si en enero se tenan 100 millones de dlares, y en diciembre se tenan solo 2 millones, evidentemente haba una disminucin de patrimonio, pero por el tipo de cambio, se seguan teniendo los mismos 200 millones de escudos sujetos a impuestos. Existen por lo tanto, diversos ndices de reajustabilidad, como el petrleo, el cobre, el oro, el dlar, etc. Incluso existen ndices agrcolas de reajustabilidad, como el valor de los limones o de las papas, etc. No obstante, la ley reconoce un solo ndice de reajustabilidad: el IPC. Por lo tanto, si se realiza una operacin con un ndice distinto, siempre debe convertirse a IPC. Lo que se hace entonces, es que el valor reajustado en cualquier forma, debe convertirse a pesos y una vez el capital convertido en pesos, se le aplica el IPC. La explicacin de esto, es que de otra forma se podra esconder la renta, estableciendo ndices de reajustabilidad excesivos, y de esa forma disfrazar utilidades como reajuste del capital. Por ejemplo: Si se prestaron 3 barriles de petrleo, cuando el barril estaba a US$ 30. Al momento de devolverse los mismos 3 barriles, el precio del barril esta a US$ 60. > Es decir, se prestaron US$ 90 y se estn recibiendo US$ 180. Quien prest los barriles puede argumentar por lo tanto que esos US$ 180 es el mismo capital reajustado, por lo tanto no hay incremento patrimonial. En el fondo lo que se esta haciendo en este caso, es esconder la utilidad como reajuste del capital. Por lo tanto, la ley acepta que el reajuste sea un INCR, pero solo el reajuste por un ndice, el IPC. //--Si el ndice de reajustabilidad acordado subi mas que el capital reajustado por IPC, hay utilidad //--Si por el contrario, el ndice de reajustabilidad pactado subi menos que el IPC, hay perdidas y por lo tanto no hay renta ( como en el ejemplo en que el tipo de cambio bajo, y se percibi menos que lo que se tenia inicialmente). Por ejemplo: Capital Inicial ----100 IPC ----- 3 % Capital Reajustado ----103

Aunque se pacte un ndice de reajustabilidad distinto, siempre el lmite hasta cuanto es INCR est dado por el IPC. Y el IPC siempre se aplica sobre capital en pesos. As, si se pacta que el capital se reajusta segn la variacin del precio del trigo: Capital Inicial ----100 Variacin del trigo ---- 10 % Capital Reajustado ----110

Como el capital reajustado por IPC es de 103, todo lo que exceda de esa cifra ser utilidad, es decir, renta. En el ejemplo, existe una utilidad de 7. Ahora, si en vez de subir el precio del trigo en 10 %, baja en igual cifra:

Capital Inicial ----- 100 Variacin del trigo --- -10 %

Capital Reajustado ----- 90

En ste caso, no hay utilidad, al contrario, hay prdidas con respecto al capital inicial.70 LOS COSTOS Anteriormente vimos el ingreso bruto, que es la primera etapa para poder determinar la utilidad tributaria, y que inclua a todos los ingresos ms los reajustes a que se refieres el Art. 17 N 25 y 28, no obstante estos ltimos ser INCR. En esta etapa no se trata de incorporar ingresos a la contabilidad, sino de sacar elementos de la contabilidad. Lo que sale, son los denominados costos. Art. 30 inciso 1. La renta bruta de una persona natural o jurdica que explote bienes desarrolle actividades afectas al impuesto de sta categora en virtud de los nmeros 1,3,4 y 5 del artculo 20, ser determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta. En el caso de mercaderas adquiridas en el pas, se considerar como costo directo el valor o precio de adquisicin, segn la respectiva factura, contrato o convencin, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerara como costo directo el valor CIF, los derecho de internacin, los gatos del desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador. Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerara como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra. La citada disposicin, se refiere a los costos directos. En este sentido, hay que distinguir entre los comerciantes y los productores. ! Los comerciantes son los que compran y venden mercaderas. ! Los productores por el contrario, son los que fabrican o producen tales mercaderas. El comerciante, puede ser una persona que compr mercaderas en el mercado nacional o internacional, por ejemplo, el dueo de una distribuidora de licores, compra pisco a una pisquera local, y tambin importa whisky del extranjero. Cual es el costo directo? El costo directo de la mercadera nacional, esta dado por el costo de adquisicin. La ley seala que opcionalmente, se puede agregar al costo directo dos servicios: el flete y el seguro. Estos dos ltimos, son conceptos

En el supuesto de que en los casos expuestos existieran intereses, estos deben aplicarse siempre sobre el capital reajustado. Ello porque estamos hablando de inters real (Capital mas reajustes).

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que se encuentran entre el costo y el gasto. Y la ley seala que se puede optar entre ingresarlos como costos o como gastos71. Cuando se trata de comerciantes que importan desde el extranjero el costo directo es el valor CIF72 (costo, seguro y flete), a diferencia del valor FOB73 (free on board) que no incluye seguro, flete y otros gastos de manipulacin. Cuando se hacen compras mercaderas internacionales, existen muchas formas de determinar los valores o precios. El mas usado es el valor CIF. La ley del la Renta, reconoce como valor de mercaderas internacionales, el valor CIF, es decir, el costo de adquisicin, mas el costo del flete, y el costo del seguro; adems, se reconocen como costos, el costo de internacin (aranceles). Y eventualmente, deben incluirse los costos en que se incurren por el seguro y flete desde el lugar en que desembarcan las mercaderas, hasta la ubicacin del establecimiento del comerciante.

En cuanto a los productores, su costo directo esta dado por dos elementos: 1. Materia Prima. > La materia prima es aquella necesaria para producir el bien. Puede ser nacional o importada. 2. Mano de Obra Directa. > la mano de obra directa es aquella en que se incurre necesariamente para producir el bien. En este caso, el costo por mano de obra, se refiere al sueldo de quien o quienes se encargan de ejecutar el trabajo que conlleva como resultado el bien. El sueldo de otras personas, como la secretaria o recepcionista por ejemplo, no son por concepto de mano de obra directa. Como decamos, en nuestro pas, el flete y el seguro, pueden ser o un costo o un gasto. La diferencia es que los costos son activos que se reflejan en la cuenta de existencias, por ende, se tienen ms activos. Los gastos, por el contrario, son una cuenta patrimonial que disminuyen las utilidades. Cuando por ejemplo, se presentan los balances de una empresa a un banco, es obviamente ms conveniente hacerlo contando con un mayor nmero de activo, y no con disminucin de utilidades74. Si la empresa tiene mas activos, es mas saludable econmica y financieramente. Esta es la razn de porqu es mas conveniente descontar el flete y el seguro como costos y no como gastos.
Tributariamente el costo y el gasto son distintos. El costo es activo, y el gasto es una cuenta patrimonial. 72 Valor CIF: Trmino de comercializacin internacional que indica el precio de la mercanca incluyendo el costo, seguro y fletes. Valor FOB: Trmino de comercializacin internacional que indica el precio de la mercanca a bordo de la nave o aeronave (free in board). Esto no incluye fletes, seguros, y otros gastos de manipulacin despus de embarcada la mercanca.
74 73 71

De ah que muchas empresas cocinan o maquillan los balances

Esta es una decisin financiera-comercial que hacen las empresas, y que tambin puede incidir sobre el precio final del producto. Ello porque cuando los costos se activan, los productos se venden con un costo mas alto, y por lo tanto se recibe menos dinero. Por ejemplo: Se importan peluches desde China. Cada uno cuesta 1 dlar, es decir $ 520. So se le agregan el flete y el seguro en Chile que en total cuestan $30, el costo del peluche sera $550. Si el peluche se vende en $ 600, la ganancia sera de $ 50. Si el flete y el seguro se descuentan como gastos, el costo del peluche seria de $520. Si el peluche se vende en $ 600, la ganancia sera de $80. No obstante, en la etapa de deduccin de gastos, se deben descontar los $ 30 del flete y el seguro. Por lo tanto, las utilidades tambin seran de $ 50, al igual que en el primer caso. La diferencia radica en la venta, pues en el primer caso, la venta deja ms utilidades. Ello por cuanto se activaron los costos. En este, caso, en la existencia75 hay $550. En el segundo caso, la existencia es de $520. Por lo tanto, los activos son mayores, y como vimos, en algunos casos conviene tener activos mayores. Art. 30 inciso 1 parte segunda. El costo directo del mineral extrado se considerara tambin la parte del valor de adquisicin de las pertenencias respectivas que correspondan a la proporcin que el mineral extrado represente en el total del mineral que tcnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias en la forma que determine el reglamento. Esta disposicin se refiere el costo de las minas. Si por ejemplo, se compra una mina que tiene una proyeccin de 1.000 onzas de oro. Supongamos que la mina se compr en $1.000. Como sabemos, es imposible cuanta reserva real de material hay, y la forma de la mina, si no se ejecutan maniobras de sondaje. Si al cabo de un ao, se extrae una onza de oro y se vende, en $ 10. Cul es el costo? > El costo estar determinado en primer trmino por la mano de obra, que como sabemos, corresponde al sueldo pagado a todos quienes trabajaron en la extraccin del material. En este sentido no hay mayor dificultad. Pero, como sabemos o calculamos la materia prima? > En este caso, la materia prima es el oro. La ley seala que hay que hacer una estimacin del precio del oro. Esto se hace determinando de cuanta es la reserva de material. En el ejemplo estimamos la reserva de material en 1000 onzas de oro. Si la mina se compr en $1.000 Cada onza de oro entonces cost $1. En el ejemplo:
75

La existencia es una cuenta del activo

Costo de Mano de Obra: $ 2 Costo de Materia Prima: $ 1 7. El costo total entonces es de $ 3

Si la onza se vendi en $10, los ingresos sern por $10 y las utilidades sern de $

Entonces, la ley solo establece una estimacin, pues puede que realmente la reserva de material sea mucho mayor que la estimacin hecha por los sondajes. El costo de la mina es incierto, solo cabe estimarlo. Y la ley lo hace estimndolo como Precio de la Mina $ 1000 Reserva de Material 1000 onzas de oro

En caso de ser el descubridor de la mina, el costo de la onza de oro ser cero. Mientras menos sean los costos, mas son las utilidades. Y si mas son las utilidades, mayor es el impuesto que se debe pagar.

Art. 30 inciso 2. Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las
mercaderas, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cundo se apliquen a procesos productivos y/o artculos terminados o en proceso, debern utilizarse, los costos directos ms antiguos, sin prejuicio que el contribuyente opte por utilizar el mtodo denominado Costo Promedio Ponderado. El mtodo de valorizacin adoptado respecto a un ejercicio determinara a su vez el valor de las existencias al trmino de este, sin prejuicio del ajuste que ordena el artculo 41. El mtodo elegido deber mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos

Los costos del comerciante y los costos del productor no son los mismos durante el ao, pueden subir o bajar. Ello, porque los factores productivos, de mercado o econmicos, como el tipo de cambio, o la cotizacin de preferencia en el mercado, pueden variar. Por ejemplo:
5 de Enero Se compra pelota 1 pelota en 10 30 de mayo Se compran 3 pelotas en 20 c/u 15 de septiembre Se compran 2 pelotas en 5 c/u 29 de diciembre Se vende una en 12

Que pelota se vendi? La que costaba 10, y por lo tanto dejo un ganancia de 2?, la que costaba 20 y dej perdidas por 8, la que costaba 5 y dejo una ganancia de 7?

Depende del sistema de contabilidad que se est utilizando. Dicho sistema de valorizacin de inventario puede ser el FIFO, el LIFO o el Costo Promedio Ponderado. Tributariamente si decimos que la pelota que se vendi fue la que cost 10, se deben pagar impuestos por 2, que es la utilidad. Pero podemos decir que la pelota que se vendi fue la que cost 20, y que por lo tanto, dejo perdidas por 8, y de esa forma no pagar tal impuesto. Esta es la importancia del sistema de valorizacin de inventario. Se puede hacer utilidad o perdida dependiendo de cual es el bien de la existencia que se esta vendiendo. En contabilidad entonces, hay tres sistemas de valorizacin de inventario como decamos: FIFO, LIFO y Costo Promedio Ponderado. a) FIFO: El primero en entrar, el primero en salir. (first in first out). Es decir, cuando se utiliza ste sistema, la pelota que se vendi, fue la que se compr el 5 de enero, pues fue la primera en entrar. b) LIFO: La ltima en entrar, es la primera en salir. (Last in, First Out). Es decir, cuando se utiliza este sistema, la pelota que se vendi, fue la que se compr el 15 de septiembre, pues fue la ultima en entrar. c) Costo Promedio Ponderado: Este mtodo consiste en hallar el costo promedio de cada uno de los artculos que hay en el inventario final cuando las unidades son idnticas en apariencia, pero no en el precio de adquisicin, por cuanto se han comprado en distintas pocas y a diferentes precios. Es decir, cuando se utiliza este sistema, en el ejemplo, debemos sumar el costo de todas las pelotas, y dividir el resultado por el nmero de pelotas que se tengan.

10+20+20+20+5+5= 80 > Costo total de todas las pelotas 80 6 (nmero de pelotas) = 13.3

Este es el costo de cada pelota Por lo tanto, como la pelota se vendi en 12, hay una utilidad de 1.3. La ley de la renta, no deja elegir libremente el sistema contable de valorizacin de inventario.76 La ley solo acepta el FIFO y el costo promedio ponderado a eleccin del contribuyente. Por lo tanto, y como sealbamos antes, se pueden manejar las utilidades de la empresa, y por lo tanto, se pueden manejar los impuestos segn el sistema de valorizacin de inventario que se utiliza.
Se denomina costo de valorizacin de inventario, por lo que hacen dichos sistemas es darle un costo a las existencias del inventario al momento en que stas se venden.
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Art. 30 incisos 3 y 4. Tratndose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el enajenante, se estimara su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato. En todo caso, el valor de la enajenacin o promesa deber arrojar una utilidad estima de la operacin que diga relacin con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las dems operaciones; todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca. El primer caso especial en relacin a los costos, son las ventas de bienes futuros. Son futuros porque son bienes que no han sido adquiridos ni fabricados, sino que se trata de bienes que no se tienen actualmente, pero se espera tener, y que se venden o prometen vender. Como sabemos, la venta de cosa futura es vlida en nuestro derecho.77 Aunque no lo seale la ley, se debe deducir que la disposicin se refiere a bienes muebles. Ello porque como sabemos, los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de bienes inmuebles, y los costos que de ello provengan se ingresan en el ejercicio del ao en que se celebr el contrato de promesa, y no en el ao en que se percibieron los ingresos. La ley seala que en estos casos de venta o promesa de venta de bienes muebles, se debe reconocer el ingreso porque ya se tiene derecho al precio. Por lo tanto, podemos interpretar la ley diciendo que en el caso de venta o promesa de venta de bienes muebles, se opera sobre ingreso devengado. Ello porque si la ley dice que deben incorporarse los costos, se deben incorporar los ingresos. Por ejemplo, una persona quiere comprar un helicptero. Otra persona ofrece venderle uno, a un precio de $1.000.000. La ley seala que si se vende o se promete vender lo que no se tiene, pero se espera tener (es decir, bienes futuros), se deben reconocer los costos directos. Los costos deben estimarse segn el costo que el mercado le da a ese bien. Es decir, lo que la ley hace es obligar a que en estos casos se declare algo de utilidad. Este es el nico lmite que establece la ley en cuanto a la venta o promesa de bienes muebles futuros. Ello porque la ley supone que de no ser as, en una venta o promesa de venta de bienes futuros, las utilidades puedan ser manipuladas, estableciendo un costo mayor que el real, y por lo tanto, disminuir las utilidades y pagar menos impuestos. Sin embargo, la ley da la posibilidad de corregir el costo estimado declarado en al ejercicio en que se prometi vender, (determinado segn el costo de mercado que mencionbamos, en el ejercicio en que se produzca el costo
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Incluso las rentas que provengan de los bienes futuros se pueden enajenar.

directo real. Ello porque lgicamente, el costo estimado por el mercado puede diferir del costo real, y por lo tanto afectar el grado de utilidades que se hayan declarado. En el ejemplo, si el vendedor no es fabricante sino importador, en el ejercicio de la promesa de venta, declaro un costo estimado de $ 800.000, su utilidad declarada seria de $ 200.000. Pero si al momento de producirse el costo real para l, este es de $ 900.000, tiene derecho a corregir dicha situacin en el ejercicio en que se produjo la entrega del bien prometido, y declarar un costo mayor, y consiguiente, una utilidad menor sobre la cual pagar impuestos.

Art. 17 N 6. La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las


sociedades annimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente.

Las acciones que se entregan a titulo de dividendos son las acciones cras. Esta norma seala que cuando se reciben las acciones cras, no es un ingreso renta para lo contribuyentes. Ser un ingreso gravado, cuando dichas acciones se vendan. El efecto que esta accin produce, es que baja el valor de adquisicin. Cuando se aumenta el capital, se tienen dos opciones: a) Se ponen acciones de primera emisin en bolsa. b) Se capitalizan las utilidades, y se emiten acciones cras. c) Se capitalizan utilidades y no se emiten acciones cras, se aumenta el valor nominal de las acciones. Por ejemplo: Se tiene un capital de 100, dividido en 100 acciones, es decir a 1 cada accin. Se tienen utilidades por 50. Se emiten 5 acciones cras cada una por 10. Cuando se hace un aumento de capital en una sociedad, no es necesario mantener la proporcin una accin/un peso. Se puede tener una sociedad de 100 millones divididos en igual nmero de acciones. Pero si se decide aumentar el capital en 17 millones, bien pueden emitirse 17 acciones. Como abogados debemos mantener la proporcin cuando un socio al aumentarse el capital deja de tener la misma participacin en la sociedad.

Supongamos que la proporcin es de 1 es a 1. El capital es de 100 millones dividido en 100 acciones. Hay un socio que tiene un 13 %, otro un 27 %, otro un 44% y otro un 16 %. Si se emiten 17 millones en 17 acciones, el primer socio no va a tener un porcentaje exacto de participacin, pues el 13% de 17 no es un nmero exacto. No existen las fracciones en la participacin de acciones. En este caso el resultado es 2.2, por lo que la participacin sera del 3%. Por lo tanto se aumenta proporcionalmente el poder en la sociedad. Ello porque pasara a ostentar mas del 2.2% que le corresponda, y llegara a una participacin del 13,3%. 78 En resumen, cuando se aumenta el capital en una empresa, no es necesario mantener la proporcin en el valor nominal de las acciones. Es conveniente mantenerla, si al aumentar el capital, se puede perder poder dentro de la empresa. Ello porque cuando alguien aumenta su participacin, indefectiblemente disminuye la de otro. Como sabemos, al aumento o disminucin de capital esta sometido a aprobacin de Junta Extraordinaria de Accionistas, por lo que es preponderante tener en cuenta estos factores al aprobar un aumento de capital y la forma en que se distribuye ste entre los socios. Volviendo al tema principal, decamos que cuando se aumenta el capital, se pueden emitir acciones cras o no emitirse. Si se el capital inicial es de 100, se aumenta en 50 y no se emiten acciones, el capital estar constituido por: !100-------Capital Inicial ! 50-------Utilidades Capitalizadas !150------------Capital Nuevodividido en 100 acciones. Dado el concepto amplio que tenemos de renta, habr un incremento de patrimonio en el accionista que tenia una accin sobre 100, y ahora tiene una accin sobre 150? S, porque su accin nominalmente vale 1.5 y no 1 como antes. Es decir, la accin aumento su valor en un 50%. La misma cantidad de acciones, accede a un nmero mayor del capital. Este ingreso es efectivamente un aumento patrimonial. Sin embargo, el Art 17 n 6, seala que cuando se aumenta el capital, y ya sea que se emitan acciones cras liberadas de pago, o se aumenta el valor nominal de las acciones originarias, es INCR. Ello, siempre que esas acciones correspondan a una capitalizacin. Cuando hablamos de capitalizacin, nos referimos a las utilidades.

Sin embargo, el profesor no se refiere a la forma en que afecta el aumento de capital y su reparticin a los dems socios. Solo seal que esta no es materia tributaria y que bastaba con tenerla en cuenta.

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Los pasivos de una empresa tambin se pueden capitalizar. Un acreedor de la empresa puede pasar a ser duea de la misma. El acreedor puede, en lugar de exigir el pago, hacerse dueo de acciones de la misma empresa. Es decir, un pasivo exigible (deudas), pasa al pasivo no exigible (el patrimonio). Casos especiales de la compraventa Artculo 30 inciso 4 No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisicin o construccin se deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratndose de contratos de construccin por suma alzada, el costo directo deber deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro. En la promesa de venta de bienes inmuebles dijimos que aunque se tenga devengacin en la renta -en el precio- no se reconoce el ingreso en el perodo en que se celebre el contrato de promesa y en el cual se paga, sino que se reconoce cuando se celebre el contrato prometido. La ley seala entonces que si A celebra un contrato de compraventa en $100 de una casa que cost $80 se reconoce $100 de ingreso y el costo ser $80, por tanto obtiene $2 de utilidad. Siempre que se reconoce ingreso en el mismo periodo debe reconocerse la utilidad o el costo o el gasto. Por lo tanto si el ingreso es consecuencia del contrato de compraventa prometido el costo deber reconocerse en la misma poca y la utilidad tambin se fija en la misma poca. Por tanto el Artculo 30 no es ms que la consecuencia del artculo 29. Si se reconoce el ingreso cuando se celebre el contrato prometido se debe reconocer el costo en la misma poca. Artculo 30 inciso 5 En los contratos de construccin de una obra de uso pblico a que se refiere el artculo 15, el costo representado por el valor total de la obra, en los trminos sealados en los incisos sexto y sptimo del referido artculo, deber deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotacin de la obra. Se refiere a las concesiones que ya vimos. Ya hemos visto hasta ahora dos etapas, donde la primera trata de los ingresos, la segunda etapa es la de los costos, en tanto que la tercera etapa es la que corresponde a los gastos en la que disminuye el flujo como consecuencia de los mismos. Esta ltima es una etapa sencilla. #" La diferencia entre costo y gasto: El costo es el valor de adquisicin que puede activarse (ya vimos en clases anteriores qu significa la activacin de un costo). Los gastos no se activan son siempre disminucin de ingresos, ellos afectan las utilidades.

Los costos se reconocen en los inventarios, cuando se compran bienes se reconoce el activo y cuando se vende se reconoce el costo. Ejemplo: A compra 10 bicicletas. En los activos se tiene una cuenta que se llama existencia o inventario, cada una cost $10 por lo que en total costaron $100, lo que se manifiesta en el activo, a las bicicletas se les puede adicionar, no slo la mano de obra sino adems el seguro y el flete. Por lo tanto este valor se ha aumentado y no se ha considerado que el seguro y el transporte sea un gasto. Cuando vende una bicicleta en $15 el activo disminuye en $10. Resultado: Activo disminuye en $10 Caja: ingresan $15 Utilidad: $5 El costo de bodega es GASTO. La ley slo acepta que se reconozcan como costo: TRANPORTE, SEGURO Y FLETE. #" Gastos Es una materia sumamente revisada por el SII porque cuando se tiene muchas utilidades Qu se tratan de inventar? GASTOS y de qu manera: consiguindose la boleta de honorarios de un amigo, comprando una factura y otras tantas salidas que lo nico que provocan son problemas, se pueden calificar los impuestos de acuerdo a la ley pero no contra ella. El artculo 31 establece qu son los gastos en el inciso primero, primera parte. La renta lquida de las personas referidas en el artculo anterior se determinar deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artculo 30, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el servicio. La propia ley establece que los gastos tienen 5 requisitos copulativos. Si faltara alguno de ellos el SII los rechazar. 1.- NECESARIEDAD Que sean necesarios para la empresa, para producir la renta. Ejemplo: Ser necesario comprar un helicptero para pasear mirando desde arriba la empresa avcola? NO. O pedir un prstamo al banco con el objeto de viajar, o para comprar un auto?... Este requisito es muy importante, que sea necesario quiere decir que se relacione con el giro de la empresa, directamente con el negocio de la empresa. Ejemplo: hace algunos aos concurri una fiscalizadora de SII a una oficina de abogados de la zona, el que se daba sus lujos, ella le dice revisamos sus

declaraciones y nos dimos cuenta que usted tiene muchos gastos, nos llama la atencin que sus libros estn empastados en cuero y que sus muebles sean tan finos, eso no es necesario El le dijo que estaba pagndole impuestos al fisco, que cumpla con sus obligaciones de contribuyente. Es necesario que trabajen en oficinas muy buenas, de buena calidad, que quieran imprimir en papel de textura y colores especiales o que Ambrosoli quiera instalar un afiche publicitario en una cancha de un barrio en Ovalle, o que Costa vaya al mundial y ponga un letrero pequeo en Alemania? La necesariedad no implica un concepto de a tu empresa esta propaganda no le sirve porque en la pichanga de barrio la gente no come pastillas la neceariedad no es un juicio de valor que hace el funcionario del servicio, para rechazar el gasto, no tiene facultades para eso. Debe recordarse que los fiscalizadores tienen el carcter de ministros de Fe, PERO ministros de Fe slo de lo que perciben y no de sus conclusiones o juicios de valor. Es tan importante esta materia que se seala un fallo de la Corte de Apelaciones reciente, de la semana recin pasada en un juicio tributario respecto a un reclamo de avalo del impuesto territorial. Para los efectos de determinar este impuesto el SII clasifica las propiedades en Agrcolas o Urbanas y dentro de esta ultima clasificacin podrn decir que la casa es slida, es de madera o de adobe, que est bien o mal emplazada, etc. Una cosa es lo que percibe el ministro de fe que en un juicio es casi imposible de controvertirlo y otra cosa son sus conclusiones. Ejemplo: en el sector de Vega Sur existen parcelas, son agrcolas porque el destino es tal aunque se ubiquen dentro de los radios urbanos. El predio se determina -segn el Cdigo Civil- por la funcin. Se puede tener una parcela en una ciudad o tener una construccin como morrillos fuera de la ciudad pero que indudablemente es urbana. El ministro de fe vio la parcela pero advirti que el valor comercial que tena de 0,2 UF m2 no deca relacin con el destino que le da su dueo, porque tiene un par de gallinas y unas lechugas, sealando que ganara mas dinero si las vendiera a un proyecto inmobiliario. La conclusin del ministro es que se estaba frente a un predio urbano, los cuales tienen un coeficiente de impuestos muy superior a la de un predio agrcola. As, el juez tributario seala que en vista de que la apreciacin proviene de un ministro de fe la prueba que se aport por la contraparte vale nada, a pesar que se acompaan fotos con un tractor, declaraciones de testigos, informes de agrnomos. La corte manifest que la propiedad no tena construcciones y corrobor que contaba con un par de gallinas y unas lechugas. Pero la conclusin del ministro de que el valor econmico no tiene relacin con el valor comercial calificndolo como predio urbano porque al rededor se construye una gran cantidad de poblaciones se califica como tal no se corresponde con sus competencias, no esta dentro de sus facultades. Por lo tanto, los funcionarios son ministros de fe de lo que perciben y no se sus conclusiones, porque no son ni ingenieros agrnomos ni asesores urbansticos ni arquitectos, son funcionarios. Asimismo este requisito no dice relacin con que tenga ms o menos utilidades, es decir con que sea til o intil el gasto, sino que dice relacin con el giro. No es necesario por ejemplo que una empresa pesquera compre un departamento en la avenida del mar, pero s un terreno -el mas caro- en el

borde costero construyndose una estructura espectacular. El SII no es fiscalizador de la libertad de empresario, no le es posible determinar si se administra bien o mal la empresa, eso lo decide el empresario. 2.- QUE NO HAYAN SIDO REBAJADOS COMO COSTO Los gastos que pueden ser rebajados como costo los seala el artculo 29, son transporte, flete y seguro.

3.- QUE ESTEN PAGADOS O ADEUDADOS Se reconocen los gastos aun cuando no se han pagado. Ejemplo: cuando se vende a plazo en cuatro cheques un automvil, la fecha de venta es en diciembre extendindose el cheque para enero febrero, marzo y abril. Se debe reconocer el ingreso en diciembre aun cuando los cheques se reboten o protesten, esos ingresos no estn percibidos pero s estn devengados. La otra cara de la medalla consiste en que se reconocen los gastos aun cuando no se han pagado, ejemplo: se debe la cuenta de la luz y no se tiene dinero para pagarla. Al reconocerse como gasto bajan los ingresos, lo mismo ocurre si no se le ha pagado el sueldo a la secretaria, porque el requisito es pagado o adeudado. Sin embargo hay gastos especiales en que la ley exige que estn pagados y no acepta que estn adeudados, como los bonos del empleador a sus trabajadores, el requisito se explica porque podran simularse con el objeto de reducir las utilidades. Los intereses tambin se reconocen como gasto, es decir no slo son gastos aquellas obligaciones que se cumplen en forma oportuna, sino tambin las obligaciones gravadas con intereses y multas. 4.- GASTOS DEL EJERCICIO RESPECTIVO (muy importante) Ejemplo: Se arrienda un inmueble para ejercer como abogados por tres aos 2007, 2008 y 2009 a $1.000.000 por ao. Se llega a un acuerdo con el propietario en que se pagarn $2.000.000 por los tres aos pagndose al contado en el acto. Ese gasto slo puede reconocerse como tal en cuanto se trate del respectivo al ao 2007, aun cuando se haya pagado $2.000.000 no pueden reconocerse porque estos corresponden al arriendo de 3 aos, es decir de tres ejercicios. La solucin que da la ley es que se reconozca un tercio de los $2.000.000 que sera 6.6666 Entonces se reconoce como gasto aquella parte del ejercicio del ao respectivo, no pudiendo reconocerse en forma adelantada varios aos #" Y si la deuda es muy antigua, de otros ejercicios? Ejemplo: el ao 2007 llega la cuenta de la luz, la reconoce pero no la paga y el ao 2008 la paga con intereses, reajustes y multa. Pero qu ocurre si el ao 2007 no se registr. No es posible reconocer el gasto del ao anterior, no hay

posibilidad de sanear la situacin, esto abarca tanto hacia atrs como hacia adelante. Un ejemplo claro es la constitucin de una sociedad, en la que se intenta gastar el ao 2008 lo que se debi reconocer el ao 2005 poca de constitucin de la sociedad, si el abogado de la sociedad expresa en la boleta de honorarios en el ao 2008 que se paga por concepto de honorarios del ao 2005 no procede, est dando la boleta tarde. Conclusin: los gastos dicen relacin con el ao ya sea se hayan pagado adelantados o atrasados.

5.- ACREDITAR GASTOS CON DOCUMENTOS RESPECTIVOS A travs de boletas sea de honorarios o de ventas y servicios y facturas. ARTICULO 30 inciso 1 parte segunda No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o empresa de los bienes de los cuales se aplique la presuncin de derecho a que se refiere el inciso primero del artculo 21 y la letra f), del nmero 1, del artculo 33, como tampoco en la adquisicin y arrendamiento de automviles , station-wagons y similares, cuando no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantencin y funcionamiento. No obstante, proceder la deduccin de stos gastos respecto de los vehculos sealados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. El inciso expresa que no es gasto ni la adquisicin, la mantencin y reparacin. Por ejemplo, se tiene una empresa avcola y adems un departamento, no ser gasto la cuenta de la luz, el arrendamiento, ni la depreciacin de este ltimo porque este bien no es necesario para producir la renta, no dice relacin con el giro o el negocio de la empresa. Fue tanto el caos que ocurra con los automviles que la propia ley regul su situacin. Caso muy frecuente de las mineras en que al contratarse a un ejecutivo se le paga la remuneracin adems de un automvil de la empresa. Entonces la ley dice que la adquisicin, la mantencin, la gasolina etc., no son gastos en automviles Staiton - Wagon o similares a menos que la empresa tenga el giro de transportes (ser gasto la depreciacin de los vehculos) o sea un Rent a car (ser gasto el seguro de los automviles) o se trate de un taxista (aqu ser gasto el combustible y el lubricante). Qu ocurre entonces con las restantes empresas cuyo giro no dice relacin con transporte como por ejemplo: Entel Chile o Ca. Minera el Indio u otra, en una empresa agrcola necesitaran una camioneta para transportarse? S. Tambin es el caso

de una empresa turstica, requerirn vehculos para transportar a los turistas camino al aeropuerto? S. Suceda que antes todos los gastos relacionados con los vehculos eran considerados tales, sin embargo hoy da -como puede apreciarse en una bomba bencinera- exigen muchos requisitos para extender factura y por lo tanto ser considerado gasto de la empresa. Hoy los vehculos motorizados sern un gasto cuando se encuentren en una de las siguientes dos situaciones: 1) Cuando dicen relacin con el giro de la empresa, ejemplo: transporte, rent a Car o microbuses. 2) Cuando no dicen relacin con el giro pero el Director del servicio ha autorizado que la adquisicin, reparacin, mantencin etc., de ese vehculo sea un gasto para la empresa como por ejemplo: empresas mineras, agrcolas, vehculos de Aguas del Valle, CONAFE, entre otras. ARTICULO 31 Inciso 2 Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarn con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualizacin y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos segn corresponda, la naturaleza u objeto de la operacin y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deber presentar una traduccin al castellano de tales documentos cuando as lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Direccin Regional podr aceptar la deduccin del gasto si a su juicio ste es necesario y razonable para la operacin del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relacin que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. Seala qu ocurre con los gastos en el extranjero. Porque claro est que una empresa Chilena puede incurrir en gastos en el extranjero aunque hace algunas dcadas esto se pensara imposible. Es el caso en que se realiza un estudio de mercado para construir un supermercado fuera del pas, la boleta de honorarios asignadas a quien se encomienda la tarea es gasto siempre que se cumpla con los requerimientos que seala la parte segunda del inciso. a) b) c) d) e) Debe constar por escrito individualizarse a la persona el servicio que presto la fecha y el monto traducido al castellano (curiosidad, pues el castellano es un dialecto y no un idioma que es el espaol)

El inciso agrega que aun cuando no se acompae el documento de respaldo el SII podra autorizarlos, sin embargo en la prctica nunca se autorizan, es ms, la mayora de las veces se objetan. ARTCULO 31 inciso 3 #" ENUMERACION DE GASTOS Redunda en la necesariedad (que diga relacin con el giro del negocio), adems de no ser taxativa, slo enuncia a modo de ejemplo, no est la cuenta de la luz, ni el aseo de la empresa lo que no significa que al pagarlos no sean gastos. 1) Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del ao a que se refiere el impuesto. No se aceptar la deduccin de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de crditos o prstamos empleados directa o indirectamente en la adquisicin, mantencin y/o explotacin de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta categora Nuevamente repetitivo al sealar intereses pagados o adeudados, porque para tener carcter de gastos es requisito que estn pagados o adeudados. Tambin repite la expresin en el ao respectivo Ejemplo, si se estn pagando intereses de un crdito hipotecario del ao 2005 el 2008 y no fueron reconocidos el 2005 no hay posibilidad de imputarlos el 2008 como gastos. Pero no se pueden reconocer como gasto los intereses que dicen relacin con crditos que se han usado para adquirir bienes que dan rentas no gravadas, son ingresos no constitutos de renta (al profesor no se le ocurre alguna renta que no este gravada). Ejemplo: Pide un crdito bancario para comprarse un departamento en Morrillos, los intereses se pueden reconocer como gastos? No, porque no dicen relacin con el giro, aunque lo haya solicitado la empresa, todo depende del destino. 2) Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre que no sean los de sta ley, ni de bienes races, a menos que en este ltimo caso no proceda su utilizacin como crdito y que no constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. No proceder esta rebaja en los casos en que el impuesto haya sido sustituido por una inversin en beneficio del contribuyente. Los impuestos son un gasto: territorial, IVA, impuestos a los timbres y estampillas, el impuesto a los cheques. Pero los impuestos de la renta no son gasto por qu? Porque se produce un crculo infinito, los gastos disminuyen las utilidades afectando indirectamente el impuesto, al final terminara con utilidad $0.

Ejemplo, Pablo: Compra en $10 Vende en $15 Impuesto: 10% Utilidades: $5

$0.5

Pero es un gasto: nueva utilidad $4.5 La que esta afecta a impuesto del 10% .. Y as sucesivamente hasta terminar con $0 de utilidad.

Por eso los impuestos de esta ley no podran ser un gasto, porque nunca se podra determinar cunto es lo que se debe pagar por concepto impositivo, ocurre lo mismo con las participaciones recprocas de sociedades annimas que estn prohibidas. Es el mismo concepto pero desde otro punto de vista, como deduccin y no como reparto de utilidades. Recordar: impuestos se dividen en: tasas, impuestos y contribuciones. La tasa de embarque es un gasto. #" SITUACION DEL IMPUESTO TERRITORIAL. (muy importante) Una cosa es un gasto y otra un crdito. Ejemplo: Utilidad $100, Impuesto primera categora (17%) pero se tiene un Crdito contra el impuesto de $10, Total a pagar $7. EL CREDITO CONTRA EL IMPUESTO AFECTA DIRECTAMENTE AL IMPUESTO LOS GASTOS AFECTAN DIRECTAMENTE LAS UTILIDADES E INDIRECTAMENTE AL IMPUESTO

En el ejemplo, imaginar que los $10 son un gasto. Entonces

Utilidad $100 Gasto $10, Impuesto 17% Total a pagar $16. #" Qu conviene tener gastos o crditos? CREDITOS La ley estableca antes que el impuesto territorial era un crdito contra impuesto. Poda ser un gasto o un crdito contra el impuesto de primera categora. Ejemplo: un supermercado que vende mercaderas, paga contribuciones de $50.000.000 al ao. El supermercado tuvo una utilidad de $1.000.000.000 afecto a impuesto de primera categora $170.000.000. #" Se puede obtener esa utilidad de no existir el supermercado? No, se necesita el inmueble para obtener utilidad. En definitiva cuando se paga impuesto anual, se esta pagando por la actividad que se paga vaya bien o mal, tenga el supermercado utilidades o perdidas. Antes la ley deca que todas las contribuciones de inmuebles que el contribuyente utilizaba necesariamente para producir la renta en el ejemplo adems del supermercado- se poda deducir como crdito contra el impuesto de primera categora en renta efectiva. Siguiendo con el ejemplo, si tiene que pagar $170.000.000 por las utilidades, y paga a todo evento $50.000.000. Cunto va apagar entonces? $120.000.000. En el fondo es justo, porque el impuesto patrimonial (contribuciones) le afecta a la empresa que se tiene y debe pagarse siempre, as es que la propuesta del contribuyente al fisco es la siguiente: la actividad gener $1.000.000.000. pagar $170.000.000 pero fraccionado, $50.000.000 a todo evento -que afecta todo el patrimonio- y $120.000.000 que es el saldo. #" Ocurri que el gobierno advirti la siguiente situacin: Una persona natural es duea de una casa o un departamento y trabaja como abogado, no poda descontar de las contribuciones lo que se debe pagar por impuesto global complementario por su actividad de abogado. No puede plantearse -a modo de ejemplo- Que un periodista que tiene una propiedad en la venida del mar y paga $200.000 al ao por contribuciones, mientras que por la actividad periodstica paga $1.000.000 (impuesto a la renta) quiera deducir los $200.000 de contribuciones del departamento. Las personas naturales no tenan esta posibilidad, pagaban impuesto territorial como impuesto al patrimonio y adems impuesto a la renta por su actividad personal e individual y es obvio que as sea porque el departamento no tiene relacin con su empresa. Frente a esto el gobierno se alert al decir que si las personas naturales no pueden descontar las contribuciones de sus impuestos personales, las empresas tampoco.

#" Y si el periodista trabajaba en uno de los cuartos de la casa? En este caso si poda deducirse la contribucin de su impuesto personal. Vemos entonces que la situacin de las personas naturales es lgica y obvia al rechazar esta deduccin puesto que el inmueble no es necesario para producir su renta (por regla general). Sin embargo en el ejemplo del supermercado, s lo es, aqu se confunde el inmueble con el giro del negocio lo que no ocurre con las personas naturales. No obstante esta regla el Gobierno reconoce un grupo de contribuyentes a los cuales se les sigue considerando las contribuciones como un crdito contra el impuesto, el grupo referido es el de los agricultores, ellos necesitan el predio para producir. Si un agricultor paga por contribuciones $100.000 y por impuesto a la renta la suma de $300.000. El puede decir que le fue bien con la cosecha por lo que pagar $300.000 de impuesto pero con un saldo de crdito de $100.000. En cuanto a la situacin de los mineros stos no pagan contribuciones porque las patentes mineras no se gravan con este impuesto. #" SOLUCION: Cuando se modific esta ley se seal que las contribuciones seran gastos por un perodo de 3 aos vencido el plazo volvera a ser un crdito cuando se tratara de un bien del giro de la empresa. En esta ley se beneficiaba a los agricultores y las sociedades inmobiliarias que dieran al arriendo inmuebles a personas no relacionadas que en virtud de la ley 18.045 era un crdito. Ejemplo: Si tiene un supermercado poda dividirse en: Supermercado Giolitto y Giollito Inmobiliaria, esta ltima es duea del inmueble en que opera Supermercado Giolitto. Giolitto Inmobiliaria le arrienda a Supermercado Giolitto y las contribuciones que paga correspondiente a la suma de $50.000.000 es un crdito contra el impuesto. Por lo tanto al planificar el impuesto se grafica de la siguiente manera: gana $1.000.000.000 este ao destinndose X cantidad de millones, del que resultar un impuesto de $50.000.000 o ms, con el objeto de usar las contribuciones para liquidar el impuesto y respecto del saldo, se deja uno tal que dejar suficientes utilidades para pagar contra eso o sea en definitiva se pagar $120.000.000. #" SOLUCION: Lo que puede hacerse es repartir las utilidades ($1.000.000) entre las 2 empresas. La inmobiliaria cobrar tan alta suma que acumula gran cantidad de utilidades, igualmente tiene la obligacin de pagar contribuciones. Sucede que sus utilidades estn gravadas con impuesto pero utiliza las contribuciones para liquidarlas dejando el saldo de las utilidades ah, lo puede hacer. Se deroga la ley referida que atribua a las contribuciones la naturaleza de gastos por el periodo de tres aos. El problema es que al derogarse, sin percatarse, permaneci un artculo transitorio, el artculo tercero transitorio que estableca el requisito de que no fueran relacionados, por lo tanto a partir del

ao 2003 o 2004 se puede arrendar a personas relacionadas y ser un crdito contra el impuesto. #" Qu hacemos para que las contribuciones sean un crdito contra el impuesto? Respecto de agricultores nada puede hacerse porque la ley lo permite y es un beneficio. Pero si se trata de un contribuyente que sea una empresa pesquera, un supermercado, un retail, sostiene que sea inmobiliaria tambin, porque se va a usar las contribuciones contra el impuesto. Cmo? Se celebra un contrato de arriendo. Si antes todas las utilidades se dirigan al rent a car don Luis ahora y a travs del arriendo parte de ellas corresponden a la inmobiliaria. Y qu porcentaje de las utilidades? $1.000.000? no, porque se pagan por impuesto $170.000.000 pero se tienen $50.000.000 millones de crdito demasiado-, y lo que se pretende es ocupar TODO el crdito. As es que celebrar un contrato de arriendo donde pueda utilizar TODO el impuesto. El crdito contra los impuestos es una moneda con dos caras que sirve para pagar dos impuestos: el impuesto a la renta de primera categora y el impuesto territorial. Ejemplo: A tiene $100 y con ellos paga los 2 impuestos mencionados. El mximo provecho que puede sacrseles es que se paguen $100 de contribuciones y $100 de impuesto a la renta. Qu ocurre si se utilizan $100 para pagar contribuciones y $1 para el impuesto a la renta? Malamente utilizado, pues deber sustraer $90 de utilidades para pagar lo restante. Por supuesto existe un lmite para el pago del arriendo o la renta del mismo. En la prctica pensar en lo que debe pagar Banco de Chile en contribuciones por cada sucursal, entre otros.

Qu prdida puede ser considerada un gasto para la empresa?

En relacin al 17 n 1: las prdidas materiales. Hay distintas prdidas que pueden ser gasto para la empresa. Art. 31, inciso tercero, primera parte: El Inciso primero habla de las prdidas materiales que pueden ser por accidentes, ejemplo, un incendio, por mermas, por descomposiciones, etc. Ejemplo de prdida material: Se tiene una fbrica de muebles, y cuado se quieren transportar para llevarlos a una tienda, el camin choca. Sin embargo, stas no son las nicas prdidas, hay otras que son ms importantes: Supongamos que la empresa que se tiene va a funcionar por 4 aos:

Ao 1: Tiene una utilidad por 100. Ao 2: Prdida por 150. Ao 3: Utilidad por 50. Ao 4: Utilidad por 100. Ahora, suponiendo que es una empresa de largo plazo, y el ao 4 se decide hacer trmino de giro. Siendo en el ejemplo el impuesto de primera categora de una tasa de un 10%: Ao 1: $10 por concepto de impuestos. Ao 2: $0 Ao 3: $5 Ao 4: $10 Total: $25 Total de utilidades: $100. En el ao 1 se pag un impuesto de 10. En el ao 2 no se pag impuesto. En el ao 3 un impuesto de 5 y en el ao 4 un impuesto de 10: Total de impuestos :25. Lo que se gan al terminar la empresa fueron 100. La sumatoria de las utilidades fue 100, y la sumatoria de los impuestos fue 25: Se pag un 10 %? No, se pagaron ms impuestos de los que deba. Por qu? Porque se fueron fraccionando ao por ao. Por lo tanto, pensando que todas las empresas tiene un principio y un final, debera ocurrir que la sumatoria de los impuestos debera ser 10. Ahora no se est hablando de una prdida material, sino que de una prdida financiera. Y esta prdida financiera es un gasto para la empresa: La empresa obtuvo un gasto en el ao 2, pero sirve solamente el gasto? Las cuentas T son las que agrupan una misma cuenta de contabilidad: por ejemplo, las cuentas de utilidad y gastos, que son una cuenta patrimonial, as como existe una cuenta T que es cuenta de caja, una cuenta T de cuentas por pagar, una cuenta T de Existencias.

Gastos ao 1 ao 2 ao 3 ao 4 Total 150 150

Utilidades 100

50 100 250

Lo que dice la cuenta T es que todos los movimientos de esa cuenta contable da 100 (250 de utilidades - 150 de prdidas =100). Esa prdida del ao 2 es un gasto porque rebaja las utilidades.

Explicacin jurdica: Cuando se tienen utilidades de acuerdo a la ley de sociedades annimas, stas pueden mantenerse para futuros ejercicios, capitalizarlas o distribuirlas. Esta es la ley ms moderna que se tiene de sociedades (1982), y dice que cuando se tienen prdidas en la sociedad, esas prdidas van a disminuir las utilidades anteriores, y que cuando se tienen utilidades, stas se destinan primero a absorber las prdidas. Lo que dice la ley es que cuando se tengan prdidas, esas utilidades no son 100% utilidades, sino que se van a descontar las prdidas. De la misma forma, si este ao se tienen prdidas, y existen utilidades del ejercicio anterior, seala que deben compensarse. Contablemente, tributariamente se compensan unas a otras: Volviendo al ejemplo, hay utilidades por 100 el primer ao y no hay prdidas anteriores, entonces se dejan las utilidades. El ao 2 hay prdidas por 150, entonces las utilidades del primer ao se dejan en 0. Y no slo eso, sino que se dejan en -50. Y el ao siguiente se tienen utilidades por 50, pero la ley de SA dice que no se pueden distribuir, sino que primero tiene que absorber las prdidas anteriores, as, los 50 se van directo al saldo anterior. Y al final cuando se tienen utilidades por 100 es eso lo que queda. Por lo tanto, pareciera ser que las utilidades y las prdidas, que son un flujo de la sociedad (empresa), se compensan unas a otras. Tomndolas como un flujo, al final, gan 100, pero se pagaron impuestos por 25. Es por eso que la ley seala que se tiene derecho a que se devuelvan impuestos que se pagaron anteriormente, cuando hay prdidas. De los 25 que se pagaron, deberan devolverse 15, porque lo lgico es que se hayan pagado 10. Y esos 15 son de las utilidades del primer (10) y tercer ao (5) que cubrieron el remanente de prdida del segundo ao. Se estn absorbiendo las utilidades por las prdidas, entonces la ley dice que se tiene derecho a que se devuelvan los impuestos que se pagaron, porque ya no eran utilidades, sino que desaparecieron por las prdidas. La utilidad del ao 1 ya no se tienen en el ao 2, porque las prdidas las absorbieron. Por eso, se devuelven los 10 de impuesto que se pagaron en el ao 1. En el ao no se devuelven, sino que esas utilidades no quedan afectas a impuesto. No se van a pagar 5, porque se tenan utilidades por 50 y un remanente de prdida por 50, quedando en 0. Esos 5 nunca se pagaron, a diferencia de los 10 que provenan de los 100 de utilidades absorbidas totalmente por las prdidas. En la prctica, se piden muchos papeles por el SII, aunque ste no debera revisar ms all del perodo de prescripcin o preclusin (Art. 200 y 201 Cd . Tribut.). Cuando se acompaa el balance todos los aos, el SII lo revisa. Como ejemplo, el SII haba pedido los balances de una empresa desde que se constituy en 1930, aunque en realidad el hecho de si se absorbieron utilidades o no, est sujeto al plazo de prescripcin. Por lo general, se seala que se pag de ms y se deja a cuenta de impuestos.

As, en el ejemplo se pagaron impuestos por 25, pero en realidad se pagaron slo 20 de impuestos, porque los 5 que provenan del tercer ao nunca se pagaron, porque se absorbieron totalmente por las prdidas del ao 2. As que como se debi haber pagado 10, se tiene derecho a que se le devuelvan 10. El requisito bsico para que las prdidas del ao 2 absorban las utilidades del ao 1 es que NO HAYAN SIDO REPARTIDAS. De 100 de utilidades, se pagaron 10 de impuestos, y quedaron 90 que si fueron repartidos, ya no quedan utilidades por absorber. Por lo tanto, para que se pueda pedir la devolucin de los impuestos que se pagaron por las utilidades que se estn absorbiendo, lo lgico es que las utilidades estn, es decir que no haya existido reparto. Si se reparten, no pueden absorberse porque las utilidades quedaron en 0.

90 reparte (100) prdida (90) prdida = 0 prdida. _.../................................../......................./......................../............. = 100 Utilid. Total 100 Ut (150) prdida 50 Ut 10 Ut 10 Impuesto. 0 Imp. 0 Imp. 0 Imp. = 10 Imp totales.

Volviendo al ejemplo: Suponiendo que el ao 1, en el que se obtuvieron 100 de utilidades, se pagaron 10 de impuestos y se repartieron 90. El ao 2 hay prdidas por 150, y el ao 3 hay utilidades por 50, las cuales son absorbidas por las prdidas del ao 2, quedando con una prdida de 100. El ao 4 se tienen utilidades por 100, que son absorbidas por las prdidas que quedaban, por lo que queda en 0. Se pagaron 10 de impuestos y la utilidad fue 100: el ao 1 se pagaron impuestos por 100 (10), el ao 2, 3 y 4 no se pagaron impuestos. As, la utilidad total fue de 100 y se pagaron 10 de impuestos, no se pide devolucin. La devolucin de impuestos procede de las utilidades no repartidas, que todava existen. Si ya no existen, simplemente se pag. Podra decirse que es injusto, porque si reparto las utilidades, y tengo una prdida de 150, se est pagando de ms. Sin embargo, al cabo del tiempo, esto no es as, porque se comienza el ao 2 con una prdida de 150 y se van absorber todas las utilidades de ah en adelante. Lo que ocurri antes es que las utilidades del ao 1 eran completamente absorbidas por las prdidas del ao 2, junto con las del ao 3 solamente, pues an se quedaba con prdida de 50. Ahora, cuando hay reparto de utilidades la situacin anterior se modifica, porque las utilidades pueden quedar en 0, y se van a afectar por las prdidas solamente los ejercicios posteriores. Si hay trmino el ao 4, se queda con una utilidad de 10, se quedaron con 90,y se pagaron 9 de ms, porque las prdidas fueron absorbidas en el ao 3 en 50, en el ao 4 en 10, y se qued con una prdida, remanente, de 90.

Las utilidades totales que se tuvieron fueron 100 - 150 + 50 = 0, a eso se agregan 10, se tienen 10 entonces. cunto se pag de impuestos? 10. Cunto debi haberse pagado? 1. As, se le deben 9. De nuevo: las utilidades y las prdidas son un flujo que se va compensando. Contablemente eso se puede explicar con una cuenta T. Intelectualmente se explica como un flujo, donde se compensa + con -. As, cuando se tiene prdida en un ao, hay que preguntarse si existen utilidades anteriores. Si las hubo, pero las reparti, no tiene. Si no se repartieron, estn en la sociedad, y se pag impuestos, pero las prdidas estn absorbiendo todo o parte de las utilidades, entonces, se tiene derecho a la devolucin de ese impuesto. Porque si junto + 5 con -2, quedan 3, entonces se deba haber pagado impuestos por 3 y no por 5. Si se tienen utilidades el ao 1, y el ao 2 hay prdidas, se tiene derecho a que esas utilidades sean absorbidas. Si las utilidades son 1 y las prdidas 1, queda en 0. Si las utilidades son 10 y las prdidas 1, quedan 9 de utilidades. Por lo tanto, respecto de las utilidades que se compensan, se tiene derecho al 10% que se pag por el impuesto: Se puede pedir Devolucin o Imputacin a futuros impuestos. Cualquiera de las dos opciones dan ese derecho a que los impuestos que se pagaron por las utilidades que desaparecieron al ser absorbidas por las prdidas sean devueltos. Pero, puede suceder que el ao 1 se repartieron las utilidades y el ao 2 se tuvieron prdidas por 150, en este caso no tiene derecho a devolucin o a imputacin, porque no hay utilidades, se repartieron, lo mismo ocurre si se capitalizan. Pregunta qu implica que se hayan repartido o no las utilidades, pues de todas maneras se pagaron impuestos? El ao 1 ya se pag por los impuestos, por lo que no se tiene derecho a imputacin, existe un costo financiero. Lo que va a suceder es que en el ao 3 esos 50 de utilidades fueron absorbidos por las prdidas del ao 2, y las utilidades del ao 4 de 100, tambin sern absorbidas por las prdidas, por lo que en el ao 3 y 4 no se pagan impuestos. Hay un problema de tiempo, se va a demorar dos aos en que las prdidas tengan efecto tributario. Si no se hubiesen repartido utilidades, al ao 2 ya habra existido derecho a que le devuelvan los impuestos. A la larga el efecto es el mismo. Pero, no sucede lo mismo si en el ltimo ao termina la empresa, porque se pagaron impuestos por 10, tuvo prdida de 150, utilidades por 50 y prdida por 100, gan 100 + 50 - 150= 0, pero ya pag 10. Hay un riesgo en repartir utilidades: que al final se tengan prdidas, y se quiera terminar la empresa, habiendo pagado de ms. En el caso en que las utilidades en vez de repartirse se capitalizaron: para que se tenga derecho a la devolucin o a la imputacin de impuestos deben existir utilidades, por lo que si se capitalizaron, ya no hay utilidades, hay capital. Y si se repartieron, tampoco hay utilidades, por ejemplo, se tienen 100, se reparten 30, quedan 70, por lo que se tiene derecho a que se devuelvan 7 (por el 10% del impuesto), porque los 150 del ao 2 se aplican solamente sobre

70 del ao 1. Si reparte la mitad, de 100 se reparten 50, y quedan 50, se tiene derecho a devolucin por el impuesto de 5. En relacin con el principio de la doble partida: Un monje en la Edad Media lo invent: ACTIVO - PASIVO = PATRIMONIO .Por ejemplo: K $1.000.000 A = $500.000 B=$500.000 Un abogado tiene una sociedad con un capital de 1 milln, y el socio A aporta 500 mil, y el socio B aporta otros 500 mil. En la doble partida se refleja as: Caja= 500.000 Los patrimonios y los activos suben. Caja: 1.000.000 (550 mil + 500 mil) - 0 = 1.000.000 Si se endeuda: Toma un crdito en el banco por $100.000, a pagar en un ao. Se refleja: Necesariamente aumenta: Caja = 100.000 Cuenta por pagar 100.000 $1.100.000 $100.000 = $1.000.000 Capital=500.000

Lo que el monje invent es que suben unos y bajan otros. Aumenta un activo en 100.000, y aumenta un pasivo en 100.000. El resultado es que el activo menos el pasivo se anulan, y mantienen la misma proporcin: $1.000.000 es a $1.000.000. Suponiendo que esos $100.000 que se aportaron no eran Caja, sino que bicicletas. Y se vende, en costo, una bicicleta en 100.000, y el costo de la bicicleta eran 100.000. Lo que ocurre es que al vender se aumenta la Caja en 100.000, y disminuye una cuenta que se llama Existencias en 100.000 ( que es una cuenta de activos). Va a quedar: Caja = 500.000 Caja = 100.000 Existencias = 500.000 La caja aumenta en 100.000 por la venta, y las existencias que es una cuenta de activos que estaba en 500.000, disminuye en 100.000: 500.000 + 100.000 + 500.000 = 1.100.000 1.100.000 - (100.000) = 1.000.000

El monje descubri una forma de registrar las actividades de una empresa que daban siempre una ecuacin matemtica: activo - pasivo = patrimonio. Podra decirse tambin que: pasivo = patrimonio - activo. O que activo= patrimonio + pasivo. Volviendo a las utilidades: La ley dice que se tiene derecho a la devolucin, y puede se injusto, porque se repartieron las utilidades y no se tendr devolucin porque no hay utilidades. Pero, en el largo plazo, van a tender a igualarse, a menos que tenga slo prdidas en los perodos siguientes, y ah s habr impuestos que pagar. Pregunta: dnde quedan las utilidades no repartidas: Ejemplo: Se vende una pelota en 10, que cost 5, la utilidad es de 10, que son una cuenta del patrimonio. Las utilidades y las prdidas se ubican en el patrimonio. As, en el patrimonio existirn 5, y siguiendo el principio de la doble partida, los otros 5 estn en el activo para que 5 sea igual a 5 : 5-0=5. Las utilidades estn la cuenta del activo denominada Caja (banco), porque es la cuenta que lleva los pesos, y as se cuentan las utilidades. Ahora, si se tuvieran, por ejemplo 50 mil millones de pesos, no se tendr, todos en Caja, lo ms probable es que se tengan en fondos mutuos, depsitos a plazo, etc., que son cuentas de activo. Ejemplo: 1.- Se constituye una sociedad con un capital de 100. 2.- Compra una pelota en 5. 3.- Vende pelota en 10. 1 asiento contable: Caja=100 Capital= 100 2 asiento contable: Compro pelota en 5 (con dinero, no tomando crdito) Caja= 5 Existencias (pelota)= 5 3 asiento contable: Vende pelota en 10. Caja=10 Existencias=5 Utilidad= 5 Realizando la Cuenta Caja: + 100 10 5

105 TOTAL La Caja qued en 105 (100+10-5) Cuenta de existencias: + 5 Queda en 0. Cuenta del Capital: Capital =100 La ltima cuenta que va quedando son de las Utilidades: + 5

5 5

Activos= 105 Pasivos = 0, no se tomaron crditos. 105 - 0= 105 Patrimonio, compuestos por Capital 100 y utilidades 5. 105= 105 Las utilidades estn en la cuenta patrimonial de utilidades, en la Cuenta Caja. Siguiendo con el ejemplo: 4 asiento contable: Toma un depsito a plazo por 5 (cuenta por cobrar) La Caja disminuye en 5. Depsito a plazo aumenta en 5. La cuenta Caja: Aumenta 100 10 Disminuye 5 5

100 - 5 + 10 - 5 = 100 La cuenta de Cuentas por Cobrar (o depsitos a plazo): Se tiene una cuenta de depsito a plazo =5 Activos: 105 (Caja+ depsito a plazo)

Pasivos: 0 105 - 0 = 105 (capital 100 y utilidades 5) As, las utilidades estn en Caja, o en depsitos a plazo, o en fondos mutuos o en dlares. En el caso anterior: Se pueden repartir utilidades por 40? Las utilidades son 5. El F.U.T. es un registro contable que se llama Fondo de Utilidades Tributarias o tributables, que registra las utilidades que estn afectas a impuesto en la empresa, que en este ejemplo son 5. Suponiendo que la empresa gan una indemnizacin por dao moral por 10: Caja =10 Utilidad = 10, que es ingreso no constitutivo de renta. En la Cuenta Patrimonial: 100 + 5 Caja Ut + 10 F.U.N.T

Ahora ya no tiene 105, sino que 115, y en la cuenta de patrimonio tendr 115= 100 de capital, 5 de la pelota y 10 por la indemnizacin, pero la ventaja es que ese 10 de la indemnizacin est en el F.U.N.T, Fondo de Utilidades No Tributables. Puede repartir 20? Si, se puede, pero estara repartiendo utilidades y capital. S se puede repartir ms de las utilidades, porque lo que se est haciendo es descapitalizar la empresa, se est repartiendo lo que se usaba de capital. Como ejemplo, generalmente cuando se va al banco, pregunta si se tiene utilidades, y si no las tiene, pregunta por el capital, y si se ha repartido, no presta. Pero las empresas s pueden sobregirarse en el reparto de las utilidades. Aqu existe una ventaja extraordinaria para las sociedades de personas, puesto que si se sobregiran en el reparto de utilidades pagan hasta el monto del F.U.T., que en el ejemplo era de 5. O sea, si se tiene una sociedad de personas, y se quieren repartir 20, y teniendo en caja 100, se pueden repartir 90 a cuenta de utilidades, se est disminuyendo la caja en 90, se est disminuyendo la cuenta de utilidades a 0, y se est descontando del capital. Pero, puede fsicamente entregar a los socios 90? En la ley de S.A se seala que con la aprobacin del directorio se puede repartir utilidades con cargo al presente ejercicio. Y cuando se reparten utilidades con cargo al presente ejercicio porque el cobre est a 3 dlares la libra, y se reparten 10 millones de pesos hoy, y a partir de maana el cobre baja a 70 centavos, y se tiene prdida. Se repartieron utilidades que no se tenan, pero la empresa contablemente poda porque tena caja, y la sociedad de personas va a pagar impuestos por 5, porque paga hasta el monto del F.U.T. Y en la S.A. tendr que pagar por todo.

As, las utilidades deben considerarse como un flujo a largo plazo, lo que significa que cuando se tienen utilidades que no se repartieron, que estn en el activo, en el patrimonio, en la cuenta de utilidades retenidas (existen utilidades del ejercicio y utilidades retenidas). Cuando no se reparten en el ejercicio, en el caso del ejemplo, del ao 1 los 100, y se est en el ao 2, en el balance hay utilidades retenidas por 100. Entonces, s se puede repartir ms de las utilidades porque se tiene Caja, y lo que se reparte a los socios es dinero, lo que disminuye la Caja y disminuye la cuenta de utilidades, y sta se va a sobregirar y quedar negativa. Pregunta: Si reparte ms que las utilidades, se supone que est repartiendo capital, y la devolucin de capital mientras no corresponda a utilidades capitalizadas es un INCR, por lo que ni la sociedad de personas ni la S.A. deberan pagar impuestos: La devolucin de capital es un INCR mientras no corresponda a utilidades capitalizadas, pero ac no se est devolviendo capital, no ha habido disminucin de capital, jurdicamente. Cuando se reparten utilidades por 20 y se tienen utilidades por 5, en el fondo se est devolviendo capital, pero as no se seala, sino que se dice que se estn repartiendo utilidades. Ejemplo: Capital =100 Activo (100) (capital =100) pasivo (0, no contrae pasivos) = patrimonio 100

A fin de ao compra un auto en 60: La Caja disminuye en 60, patrimonio (capital) 60. Jurdicamente seal que distribuy utilidades, no capital. Pagar impuestos? No tiene utilidades, depender si es sociedad de personas, hasta el monto del F.U.T., que en el ejemplo es 0, por lo que no pagar impuestos, no hay nada que imputar a utilidades. Si es S.A, stas tributan por todo lo que distribuyen, haya o no haya F.U.T., por lo que si se reparti 60, se pagarn impuestos por 60. Por lo tanto, si bien la devolucin de capital mientras no corresponda a utilidades capitalizadas es INCR, en este caso jurdicamente no est repartiendo capital, no se ha hecho una reforma de estatutos, no se ha sealado que el capital de 100 se disminuye a 40 y se van a repartir 60 a los socios. Se seal que se repartan utilidades. Por ejemplo: En una sociedad annima el Directorio acuerda distribuir dividendos provisorios, es la misma situacin, se entregan dividendos a los accionistas que no existen, porque el balance se cierra el 31 de diciembre, y esos dividendos s van a pagar impuestos, pues se estn distribuyendo utilidades. En el fondo se entiende que como no hay utilidades, lo que hizo fue entregar el capital, y este entendimiento de que est entregando capital es la disquisicin que hace la ley respecto de las sociedades de personas, que como no hay utilidades, est repartiendo utilidades, y que por eso no pagan

impuestos. Por eso es injusto, porque tratndose de las S.A, seguramente por un resabio de los aos 60 y70 que eran sociedades capitalistas, por el hecho de ser S.A. tienen que pagar impuestos. En ambos casos hay distribuciones de capital en el fondo, pero se presentan en el libro o registro de contabilidad como entrega de utilidades. Volviendo al 31 n 3: Se tiene derecho a la devolucin de dinero cuando hay utilidades por el monto en que stas son afectadas por las prdidas. Si son todas las utilidades se devuelven todos los impuestos pagados. Si se tienen ms prdidas, se van a afectar las utilidades de los ejercicios que siguen. Si en cambio, en el ao 2 se tienen prdidas por 50, se va a afectar a una parte de las utilidades del ao 1 que eran 100, por lo que se obtendr la devolucin de una parte de los impuestos solamente. Las utilidades se encontrarn en cualquiera de las cuentas de activos, sea en Caja, en depsitos a plazo o en fondos mutuos. Se puede repartir a ttulo de utilidades ms de las que se tienen, caso en que deber verse si se trata de una sociedad de personas o una sociedad annima. Si es S.A se pagarn impuestos. Si es sociedad de personas, la ley entiende que al no tener utilidades est devolviendo capital. Y la distincin se efecta porque la ley discrimina a las S.A. La divisin de la S.A. en sociedad de personas y la transformacin de la S.A en sociedad de personas trae muchas consecuencias tributarias. Es ms, incluso cuando se compran derechos en una sociedad de personas, cesin de derechos, y hay Exceso de Retiro, las utilidades se retiran en exceso, o sea que hay ms utilidades retiradas de las que existen (ejemplo: se tienen utilidades por 5 y se excedi en 55, porque se repartieron 60, hubo exceso de 55). As, en el caso en que se compren derechos de una sociedad de personas con exceso de retiros, no se pagarn impuestos. Art. 31 n3 inciso 2: Las prdidas son un gasto porque disminuyen las utilidades. se es el primer efecto. El segundo efecto es que cuando las utilidades anteriores son absorbidas por las prdidas , dan derecho a devolucin. Ejercicio: Ao 1 = 100 Ao 2 = - 150 Ao 3 = 50 Ao 4 = 100 Es distinto que la prdida financiera sea un gasto, y que la prdida que absorbe utilidades no distribuidas de derecho a devolucin o a imputacin. Es distinto que los 150 de prdida del ao 2 sean un gasto y afecten 100 del ao 1 y 50 del ao 3, y al final se tendr de utilidad slo 100 (del ao 4), porque:

Utilidad 100 - gasto 150 + final 100.

utilidad 50

+ utilidad 100 = Utilidad

La prdida fue un gasto y afect a las utilidades. Si se han repartido las utilidades del ao 1 , 100, el gasto va a afectar a las 50 del ao 3 y 100 del ao 4. Si hay 100 atrs habr derecho a que se devuelvan impuestos. Si no los hay no hay derecho a ninguna imputacin. Con las prdidas financieras hay un doble efecto. Que sea un gasto es distinto a que se tenga derecho a devolucin de impuestos por utilidades preexistentes. En Per por ejemplo se puede retroceder 3 aos. Adems, en el caso en que se hubieren distribuido los 100 el primer ao, se pueden usar esos 150 de prdida para los gastos de 3 ejercicios que vienen. En el ejemplo anterior no influye, porque se recuperan en dos ejercicios. En Per puede decirse que 150 es un gasto por 3 aos, en el primero no hay utilifdades quedan 140, en el segundo tampoco hay utilidades, as quedan 130, y en el tercero quedan 120 de gasto que ya no se puede imputar. En Chile es distinto, se puede usar hacia adelante en forma indefinida, al igual que hacia atrs. No hay perodo de vigencia ni como gasto para atrs o adelante ni como imputacin , la cual es siempre hacia atrs. Cuando se tiene derecho a 100, se tienen dos derechos: devolucin o imputacin para los futuros impuestos. Inciso 2: Tiene derecho a imputar a las anteriores no distribuidas o a las siguientes. En el ejemplo si 150 no puede ser imputado con 10, se pueden imputar sucesivamente. Segunda parte: la absorcin de utilidades no distribuidas es un Pago Provisional, y con ellos se tiene derecho a dos cosas: a imputarlos a impuestos o a pedir devolucin. Los pagos provisionales mensuales: en la medida en que se comienzan a tener utilidades, por ejemplo se da una boleta de honorarios como abogado en el mes de abril por 100, la ley dice que tiene que hacerse un pago provisional mensual de 10, as que cuando se reciben los 100, se le entrega al Fisco un P.P.M. de 10 y se queda con 90. Al ao siguiente se determina cul fue la utilidad, por ejemplo 700, y se tienen que pagar 70, pero como se tiene un P.P.M. de 10, tendr que pagar 60. El P.P.M. es Pago? No, porque no se debe. Falta un elemento objetivo del pago, Cuando se le entregaron 10 al Fisco no se le deba nada. Se le va a deber cuando sepa que la utilidad es 700, y ah tendr que pagarle 70, se le deben. Pero, como se le haban pasado 10, los descuenta y paga 60. Naturaleza jurdica: - No es delito. - No es cuasidelito.

- No es un acto unilateral de voluntad. - No es un hecho material, es un Acto jurdico. Un acto jurdico bilateral. Crea, modifica o extingue? Crea. Unilateral o bilateral? Bilateral, alguien tiene que recibir el dinero. Es acto jurdico bilateral que crea derechos, o sea, un Contrato. Qu tipo de contrato? No es un mutuo, porque es de la naturaleza que le paguen intereses y el Fisco va a devolver ese dinero con los reajustes, no los intereses. Es un DEPSITO. Ejemplo: Juicio en el que una minera llamada Manto Blanco le pag al Fisco a ttulo de P.P.M.1.500 millones de pesos (cifra a modo de ejemplo), y a fin de ao la utilidad era X y el impuesto a pagar eran 300 millones. Entonces, le pidieron al Fisco los 1.200 millones. El S.I.I. dijo que no, porque en realidad esos 1.200 que haban quedado podan ser usados para futuros ejercicios. El Consejo de Defensa del Estado tom el caso y defendi al Estado, y seal que no se iban a devolver los 1.200 millones porque hubo un pago, y si bien no se queda con el dinero, durante el tiempo del juicio fue generando impuestos que pueden descontarse. As, en Primera instancia se adujo que el P.P.M. era un depsito, y la obligacin del depositario era devolverlo. El abogado del S prdida no sirve el P.PM. Cuando se deter.I.I: seal que era el colmo que se estuviese pidiendo la devolucin de los 1.200 millones, porque el Fisco necesitaba ese dinero, para fines sociales (vivienda, salud, educacin). El abogado de la minera Manto Blanco acot que no iba a alegar ms, y que si deba querellarse por un ladrn que se rob 1 milln de dlares, y haba donado 900.000 al Hogar de Cristo, entonces no se le iba a condenar.No tiene ninguna relacin lo que se haga con el dinero con el derecho que se tiene a que se le devuelva. Finalmente, en el fallo se seala que el P.P.M. es un depsito. Porque se est entregando algo a cuenta de un impuesto, pero esa obligacin no ha nacido, no est determinada. La ley debera sealar que es un DEPSITO A CUENTA DE IMPUESTOS, porque no hay pago, porque no puede haber pago sin obligacin. No se puede cumplir una obligacin que no se sabe si existe o no. Si el primer mes se hace un P.P.M. de 10 porque se tienen utilidades y todos los otros meses se tiene mina que no hay obligacin qu se hace con el dinero que se entreg? El Fisco la devuelve slo reajustada. En cambio, las obligaciones tributarias generan un impuesto real mensual de 1,5%. Tienen que devolver lo que entreg. ltima parte del n 3: Puede escucharse que las sociedades con prdidas se venden, que se compr una sociedad con prdidas y no se van a pagar impuestos. Las prdidas absorben las utilidades. Ejemplo: Hay un proyecto inmobiliario en Chicureo que empez hace aproximadamente 15 aos, que ha generado una utilidad de 20 millones de dlares, por lo que el costo a pagar era de 3.4 millones de dlares. Por lo tanto haba inters en hacer alguna planificacin tributaria. Se compraron una

sociedad con una prdida de 19 millones de dlares y se realiza una fusin por absorcin. As, si se tenan 20 de utilidad y 19 de prdida, se tendr de utilidad slo 1 milln. Esto significaba Elusin tributaria, porque se juntaban, ya que la ley lo permita, prdidas con utilidades, pero a nadie se le haba ocurrido juntarlas con sociedades distintas. As, cuando se tenan enormes utilidades se sala al mercado, haban numerosas sociedades que haban quebrado, alrededor del ao 1982, y cuando el sndico remata los bienes de una empresa no remata las acciones, sino que remata la masa de bienes. Y como Activo - pasivo = patrimonio, y en el caso de quiebra el activo es por definicin 5, - pasivo que es 100, el patrimonio ser de -95. As, se rematan 5 y se pagan 5 a los acreedores: 95=95. Por lo tanto, queda una entidad jurdica denominada sociedad en que su nico activo, aunque suene ridculo, es que tiene una prdida por 95 mil millones de pesos (cifras para ejemplarizar). Por eso, se tienen utilidades por 100 mil millones, se quiere juntar esos -95 con + 100 mil, y se pagarn impuestos por 5 mil. Aunque en realidad se ganaron 100 mil, lo que sucede es que tributariamente, contablemente, se juntaron con -95. En el otro ejemplo, en realidad se ganaron 20, pero se pagaron impuestos por 1. No hubo 19 millones en prdidas, sino que se compr una sociedad con prdidas y se junt esos 19 de prdida con 20 de ganancia, y esa sociedad con prdida cost un 2 % de la prdida (300 mil dlares cost comprar la sociedad). Funcion gastar 300 mil dlares y ahorrar 3 millones en impuestos. El S.I.I. comenz a dictar circulares al respecto y sealaron que la prdida es intransferible, por lo que si se lleva la fusin por absorcin de la sociedad con prdida a la utilidad no se va a poder usar porque las prdidas son intransferibles, aunque en realidad, en la cesin de crditos tributarios no es as. Entonces los contribuyentes hacan que la sociedad con prdidas absorbiera a la sociedad con utilidades. As, el S.I.I. seal que, aparte de que las prdidas son intransferibles, si X sociedad es pesquera y la otra es una sociedad inmobiliaria, las prdidas de una no se pueden compensar con las inmobiliarias. La solucin era, por ejemplo, comprarla 3 meses antes y cambiarle el objeto a sociedad inmobiliaria, y se compra un departamento y se vende en 1 mes, y as sera prdida inmobiliaria. Hasta que finalmente se dict la ley y se hizo imposible lo anterior. Inciso final: Con todo, las sociedades con prdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participacin en sus utilidades, no podrn deducir las prdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Cuando se compra una sociedad, necesariamente se compran derechos sociales o acciones, ya no se seala que tienen que traspasarse utilidades de

aqu para all o viceversa, slo importa si compr, hubo cambio en la composicin accionaria o societaria, y por ese slo hecho no se puede usar la prdida. Tambin se refiera al cambio o ampliacin del giro (caso de la sociedad pesquera). As, los siguientes requisitos: 1.- Que exista cambio en el dominio de la sociedad, dueos, socios o accionistas. Ello siempre que, adems, con motivo del cambio sealado o en los doce meses anteriores o posteriores a l la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto... 2.- Que se haya modificado el giro social, o se sustituye o se ampla. ...salvo que mantenga su giro principal, o bien al momento del cambio indicado en primer trmino, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisicin de los derechos o acciones... 3.- La sociedad no tiene activos o los activos son insuficientes para su giro: por ejemplo, 1 peso en Caja, es ridculo que activo 1 - pasivo 0 = 1, y se compre esa sociedad en 300 mil dlares, porque cuando se est comprando en 300 mil dlares 1 peso, lo que se est comprando es la prdida. Todo lo anterior est expresamente sealado en la ley: cambi quines son los dueos de la sociedad unido a que ha habido una modificacin en el giro y a que la sociedad no tiene activos o stos son insuficientes (se tiene un departamento en una sociedad inmobiliaria y un prdida por 95 mil millones). ... o pase a obtener solamente ingresos por participacin, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversin de utilidades. O sea ya no tiene giro, su giro es rentista, pasa a ser accionista pasivo, es socia de la sociedad que gan muchas utilidades. Para este efecto, se entender que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a travs de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicar cuando el cambio de propiedad se efecte entre empresas relacionadas, en los trminos que establece el artculo 100 de la ley N 18.045". 4.- Que el cambio de composicin en la propiedad sea ms de 50%. Ahora bien esta planificacin tributaria, por as decirlo, podr hacerse, es decir, se va a poder usar una sociedad con prdidas con una con ganancias cuando hay una empresa relacionada, hay un grupo empresarial. Por ejemplo, se tienen transportes martimos, con cristaleras de Chile y se tiene una empresa de vinos, y con una se gana dinero y en las otras dos pierde. En una se ganan 100 y en la otra se pierden 100, en este no se tiene derecho a nada pero ac se pagaron impuestos. Qu se hace? Se juntan todos, donde se gan 100 y se perdi 100, se paga 0.

Lo anterior es justo, es como si se tuvieran 2 tiendas, una en Coquimbo y otra en La Serena, en la primera se gana 100 y en la segunda se pierde 100, para el caso en que pertenezcan a la misma empresa, porque si fuesen de empresas distintas en la primera debera pagar impuestos por 100 y en la segunda nada, aunque si estuviese en la situacin anterior no pagara impuestos. Por eso, a otro nivel, el de grupos empresariales, tambin es lcito hacerlo, tal como si se tuvieran dos tiendas de una misma empresa. Si en Coquimbo se ganan 100, y en La Serena se pierden 100, y pertenecen a una misma empresa, la utilidad es 0. Pero, si se tenan 2 empresas distintas, en la primera se pagan 10 y en la otra se paga 0, teniendo derecho a imputar las utilidades anteriores y a imputar las utilidades que vienen como gasto, pero si no se tiene antes, y despus el dueo fallece, lo lgico es que si va a ocurrir esto, se haga una fusin por absorcin en lo que se junta +100 y -100 y no se paga impuestos. Es lcito hacerlo. Aqu simplemente hay planificacin tributaria, no hay elusin. (clase 13 falta) Art.31 N 6 bis.

Este articulo, establece algo parecido a los sueldos, pero en realidad es una excepcin a los requisitos de los gastos. Estas becas tienen como beneficiarios a los hijos de los trabajadores de una empresa, y por tanto, no cumple con el requisito comn de todo gasto, el cual es que sea necesario para producir la renta. Esto resulta bastante obvio, toda vez que el dinero resultante de la beca no es parte del proceso productivo de la empresa. En sntesis, de no existir esta norma, la deduccin como gasto de estas becas, seria rechazado por el Servicio. Esta es una manera de redistribuir los ingresos. Sin embargo, por los montos con los que se relacionan, estos gastos no tienen mucha importancia. 79 Art. 31 N 7 Las donaciones tienen un doble tratamiento: a) Pueden deducirse como gastos, o bien b) pueden ser un crdito contra el impuesto.
El profesor seala que la importancia de este gasto radica en que sean distribuidos en forma objetiva y general, no por preferencias personales.
79

La ley 16.624 a que hace referencia la disposicin, se refiere a ley de nacionalizacin de las grandes empresas del cobre. Recordemos que en La verdad es que las donaciones que hacen las empresas, estn tratadas no solamente en la ley de la renta, sino que adems en otras leyes. Anteriormente exista por ejemplo, la Ley de Donaciones Culturales, la cual consista en que las empresas que efectuaran donaciones con fines culturales, podan deducir dichos montos como gastos, o utilizarlas como crdito contra el impuesto. Sin embargo, esta ley estaba sujeta a un plazo de vigencia, y una vez expirado ese plazo, no fue renovada. Ejemplos de estas leyes, es la ley de rentas municipales, que regulas las donaciones a las municipalidades; la 19.968, que regula las donaciones a los establecimientos de educacin superior. Las donaciones, que claramente, no son necesarias para producir la renta, en algunos casos, la ley las acepta como gasto. Otras leyes, tambin le reconocen este carcter bajo algunos parmetros. Incuso, hay leyes que establecen que las donaciones pueden tratarse en parte como gasto y en parte como gasto.80

Art. 31 N 8.

En clases anteriores, al analizar el Art. 29, sealbamos que los reajustes conforme al IPC, deban ser ingresados a la contabilidad en forma de Ingreso Bruto, sin perjuicio de que posteriormente deban ser descontados como gastos. La ley en este articulo, hace referencia a tal descuento. El objeto, de que los reajustes se descuenten en esta etapa como gastos, es que produzcan un efecto neutro, para evitar los efectos de una posible doble tributacin o una doble ganancia81. Art. 31 N 9

Los gastos de organizacin y puesta en marcha de una empresa, son los mas significativos dentro de l organizacin empresarial. Ello por cuanto en esta etapa, que es netamente de inversin, no hay ingresos para la empresa, o lo que es lo mismo no existen utilidades que solventen lo gastado.
80 81

Sin embargo, no se sealo a que leyes se hacia referencia Sobre estos efectos, ya se hizo referencia en el apunte correspondiente a la clase n 9

Estos gastos, pueden deducirse de la contabilidad hasta en un lapso de seis ejercicios consecutivos desde que dichos gastos se generaron, o desde el ao en que la empresa comenz a generar ingresos. Esta es claramente una excepcin a la regla general en materia de gastos, cual es que los gastos deben deducirse en el ejercicio mismo en que se realizaron. En el caso de empresas que, segn su escritura de constitucin, tengan como nico giro el desarrollar una determinada actividad por un periodo inferior a seis aos, estos gastos podrn deducirse durante al numero de aos que abarque la existencia legal de la empresa. Los artculos 31 n 10 y 11, dicen relacin de igual manera con gastos incurridos en la etapa de organizacin y puesta en marcha de una empresa, variando solamente el periodo de tiempo durante el cual dichos gastos pueden deducirse.

Art. 31 N 12.

Esta norma se refiere a los royalties. El royalty es el pago que una empresa nacional realiza a otra extranjera por conceptos de asesora tcnica prestada por sta ultima, y que se efecta con una parte de las ventas realizadas por la empresa asesorada. Por ejemplo. Una empresa X (nacional), solicita asesoria tcnica a una empresa extranjera Y, la cual por el servicio prestado le cobra el equivalente al 2% de sus ingresos por ventas. Los pagos efectuados por concepto de royalty pueden deducirse como gastos por la empresa que los solicita. Sin embargo, la ley no permite que las empresas paguen el precio que quieran por concepto de royalty. El limite impuesto por la ley asciende a un 4% de sus ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio. Sin embargo, la mencionada limitacin no se aplicara en los casos siguientes sealados en los incisos 2 y 3 del numeral en estudio

a) Cuando entre ambas empresas no exista o no haya existido relacin directa o indirecta en el capital, control o administracin de una u otra. Esta situacin debe comprobarse mediante declaracin jurada dentro de los dos mese siguientes al termino del ejercicio respectivo b) Cuando la empresa beneficiaria extranjera del royalty, debe pagar en su pas de domicilio una tasa de impuestos a la renta igual o superior al 30%.

Con el precedente anlisis terminamos la etapa de la Renta liquida, y a continuacin comenzaremos el estudio de la etapa de Renta Liquida Ajustada, la cual esta determinada por la correccin monetaria.

LA CORRECCIN MONETARIA

La correccin monetaria es aquella accin contable que tiene por objeto ajustar el valor del dinero de acuerdo con un ndice determinado de revalorizacin. En nuestro pas, como sabemos, la Ley de la renta aplica la teoria del valor, es decir aplica el reajuste de acuerdo con la inflacin, o lo que es lo mismo, de acuerdo a la variacin del ndice de Precios al Consumidor. Correccin Monetaria del Capital Propio Este proceso de ajuste llamado correccin monetaria puede aplicarse sobre diversas cuentas patrimoniales. Como sabemos, el patrimonio o las cuentas patrimoniales son distintas a las cuentas del activo. El patrimonio esta compuesto por las cuentas del activo y del pasivo. Es decir, el activo es una parte del patrimonio, y comnmente suele confundrseles. Las cuentas del activo, estn compuestas por dineros, crditos, bienes fsicos,(muebles o inmuebles), bienes incorporales, etc. Las cuentas patrimoniales en cambio, siempre estn compuestas solo por dinero, por pesos. Es a este dinero a las cuales se les aplica el IPC. El IPC por tanto se aplica como una forma de ajustabilidad de las cuentas del patrimonio. Esto es as, por cuanto, si por ejemplo, si se corrigiese el balance de acuerdo a una variacin del IPC del 10%, los ingresos subiran en un 10,%, los gastos subiran en un 10%,, y por tanto, las utilidades subiran en un 10%. Se mantendra la misma cuenta, solo que con el capital revalorizado. Es decir, se producira un efecto neutro.

Por tanto, la correccin monetaria determinada por el IPC, no se aplica a todas las cuentas. Ello porque por ejemplo, las existencias se corrigen por el costo de reposicin, y los activos en dlares, se corrigen por el tipo de cambio, La correccin monetaria puede producir un aumento o disminucin de las utilidades, o bien, puede significar perdidas, es decir, puede hacernos ganar o perder dinero. Por ejemplo, si se tienen utilidades por $ 100, y el IPC es del 10%, las utilidades sern de $110 $ Aumento patrimonial // En cambio, si el IPC fuera del -10%, las utilidades sern de $ 90. Se dice entonces que en esta etapa se produce un desequilibrio en el capital, se produce una distorsin, pues se puede ganar o perder dinero. Lo que nunca sucede es que la cuenta patrimonial quede igual. Ello porque los coeficientes de correccin monetaria son distintos. Si tal coeficiente fuera solamente el IPC, el precio de los limones, el precio del petrleo, o multiplicar por 2 , las utilidades no variaran, ni positiva ni negativamente: Seran los mismos. $ Pero dado que se tienen distintos coeficientes, en los cuales, unos suben mas, y otros suben menos; o bien unos suben y otros bajan, los ingresos pueden ser mayores o menores, y los aumentos obtenidos por el flujo sean mayores o menores. La correccin monetaria entonces, produce efectos tributarios, no es neutra, ello porque los ndices de correccin, son distintos, y cada uno puede subir o bajar. Ejemplo1: Una sociedad recibe, como aporte, el equivalente en pesos a US$100 dlares. Supondremos que el tipo de cambio a la fecha fue de $550. Por tanto, el capital inicial de aquella sociedad es de $55082. La moneda extranjera baj en un 10%, El activo (existencia) de $550 baj en un 10%. O sea $550 menos $55 es igual a $495. Debemos entender que si se tiene US$100 al 1 de enero equivalente a 550, y esos mismos US$100, al 31 de diciembre equivalen a $495, se ha perdido dinero. Supongamos que durante el ejercicio no hubo utilidades ni tampoco se produjeron deudas. Ejemplo 2: Supongamos ahora, que la misma sociedad obtiene utilidades. El IPC, a la fecha, fue de un 10%. La ley seala que el capital propio ($550) debe revalorizarse segn la variacin del IPC, del 10% (equivalente a $55) Aplicando la correccin monetaria por IPC, los $550 de capital inicial aumentan en un 10% (equivalente a $55). Por tanto, lo que al 1 de enero tena un valor adquisitivo de $550, al 31 de diciembre tiene un valor adquisitivo de $605. Por tanto, se produce un aumento.Este aumento corresponde a $55 de utilidad. Supondremos, ahora, que si la empresa tiene una utilidad total de $60, lo que
El profesor, en este caso, seala que el capital es de $550. Suponemos que esto es un error, toda vez ique si el tipo de cambio es de $550, el capital debera ser de $55.000.
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realmente gan fueron $5, ello porque de stas utilidades se deben retirar los $55, que corresponde slo a la revalorizacin del capital propio inicial. . En el primer caso, la correccin monetaria produjo una disminucin del capital propio inicial, es decir produjo una perdida. En el segundo caso, la correccin monetaria hizo aumentar las utilidades, pero los impuestos no deben pagarse sobre el total, sino que debe descontarse la revalorizacin del capital. Como en el primer caso, no hubo utilidades, la revalorizacin del capital no tiene de donde descontarse. No produce mas efectos que el producir perdidas, o aumentar las ya existentes en el caso de haberlas. Por lo tanto, esto nos hace suponer que la correccin monetaria solo produce el efecto sealado cuando hay utilidades de donde deducir la revalorizacin del capital. La correccin monetaria entonces, produce efectos tributarios, y puede producir que las utilidades tributarias aumenten o disminuyan. La ley dice que si el capital es X, y el IPC es A, el capital reajustado ser X ms A $ y A, se saca de las utilidades en el caso de haberlas. A no es una utilidad, es solo la revalorizacin de X, y por ellas no debe pagarse impuestos, puesto que no son constituyen aumento patrimonial. La correccin monetaria en el ejemplo, hace aumentar la utilidad financiera, ms no la utilidad tributaria.

Ejemplo 3. H tiene un fondo mutuo por $100. El IPC es de un 3%. El fondo mutuo otorga una inters del 6% nominal. El poder adquisitivo del capital propio inicial al 31 de diciembre es de $103 El fondo mutuo al 31 de diciembre, que otorga un inters del 6%, es de $106. Desglosando estos $106, tenemos que: 100 $ Capital Inicial 3 $ Revalorizacin del Capital Inicial 3 $ Utilidad En este caso, la correccin monetaria si produce sus efectos, puesto que hay utilidades. Se produce un aumento patrimonial de $6, pero este aumento no es solo utilidad, ya que $3 corresponden a revalorizacin del capital, y por tanto forman parte del mismo, descontndose de las utilidades. En el caso de que el IPC ascienda a un 30%, tendramos: Fondo Mutuo $ $106

Capital $ $100 Revalorizacin del capital propio $ Solo podemos revalorizar $6. Se necesitan $24 ms. Existen por tanto, tres posibilidades: 1) Las utilidades alcanzan para revalorizar el capital propio, es decir, para corregirlo por IPC.$ Ejemplo 2 2) Si no existen utilidades, solo habrn prdidas. $ Ejemplo 1 3) Se tienen utilidades pero no son suficientes para absorber la correccin monetaria. Se absorbern todas las utilidades, pero aun as se tendrn perdidas.$ Ejemplo 3 Utilidades Retenidas $ Estas son las utilidades de ejercicios anteriores que no se han distribuido. Estas utilidades tambin se corrigen por IPC, con correccin monetaria. Si por ejemplo, el ao pasado se dejan $ 100 millones de utilidades no repartidas, y el presente ao, el IPC fue de un 5%, a cuanto corresponde el poder adquisitivo de dichas utilidades? $105 millones. Esos $5 millones correspondientes a la correccin monetaria se deducen de las utilidades existentes. Por lo tanto, no solamente se pueden sacar de las utilidades una parte para revalorizar el capital propio. Si se tienen otras cuentas patrimoniales, como las utilidades retenidas, que tambin se corrigen por IPC, sirven adems para deducir de las utilidades la correccin monetaria.

Si el IPC es negativo, va a aumentar el flujo al corregir el capital. Cuando hay deflacin, puede no hacerse nada y ganar dinero. Si el capital inicial es de $100, y el IPC es de -5%, el poder adquisitivo de los $100, ser de $95. Por tanto, se deben pagar impuestos por menos dinero sin hacer nada. 83 Correccin Monetaria del Capital Propio Inicial Art. 41 La correccin monetaria se aplica al activo, pasivo exigible y capital propio.
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El profesor seala esto sin aadir si es que existen utilidades o prdidas en el ejercicio tributario. Recordemos que el capital no paga impuestos, por tanto, entendemos que se pierde dinero.

Por qu pasivo exigible? $ El pasivo no exigible es el capital, ello porque los socios no tienen derecho a pedir el capital de la empresa. El pasivo exigible, son aquellas deudas que pueden ser cobradas por el acreedor, por ejemplo, una cuenta por pagar con el banco: El banco tiene derecho a cobrar. El patrimonio es un pasivo no exigible porque los socios no tienen derecho a exigir el capital: Solo pueden hacerlo cuando hay disminucin de capital, o disolucin de la sociedad. Art. 41 N1. Inciso 1 La ley dice que el capital propio es el activo menos el pasivo. Es decir, es lo mismo que el patrimonio. Los hace sinnimos. Sin embargo, contablemente, Sabemos que el patrimonio no solo se compone de a cuenta del capital, sino que adems contiene la revalorizacin del capital propio, utilidades retenidas, revalorizacin de utilidades retenidas, etc. Ejemplo. La ley dice que el capital propio al 1 de Enero, debe revalorizarse por el IPC al finalizar el periodo de ejercicio. Si el capital es $100, y el IPC es del 3% el capital al 31 de diciembre, ser $103. Sin embargo, el capital propio puede variar durante el ao, por ejemplo, por una disminucin de capital acordada por la Junta de Accionistas. O bien puede aumentar, porque la misma Junta, acord hacerlo. Es decir el capital inicial, que a principio de ao era $100, no tiene porque ser de $100 al final de ao, puede ser mayor o menor. Si por ejemplo, se reparten utilidades por $33, se reparte capital por $50, y se aumenta el capital por $500. No son $100 los que se tienen a final de ao, por lo tanto no es correcto que la ley haga sinnimos capital inicial con patrimonio, y que mencione solo al capital inicial como susceptible de reajuste por IPC. Durante el ao, como dijimos el capital propio puede variar, ya sea porque se distribuyen utilidades, se disminuye capital, se aumenta capital, etc. La ley dice que el capital inicial, que hace sinnimo de patrimonio, debe reajustarse de acuerdo al IPC al finalizar el ejercicio. Supongamos que el 1 de enero, el capital inicial es 100. El IPC a fin de ao es del 10%, por lo tanto, el capital reajustado sera de $103. En mayo, se disminuye el capital en $50. El IPC durante el periodo mayodiciembre es del 2%. Por lo tanto, los $50 de capital propio, debe reajustarse por $1, correspondiente al 2% de dicho capital. Es decir, el capital reajustado seria de $51.

La ley seala entonces que al capital propio inicial de $103, debe restrsele el capital reajustado de $51. Es decir, el capital propio al 31 de diciembre, ser de $52. Es decir, la ley seala que el el capital inicial se corrija por el IPC al final de ao, y que las disminuciones de capital se corrijan por el IPC del periodo correspondiente entre el mes anterior a la disminucin y la fecha del balance y se resten de las utilidades. Si el capital aumenta, realizar la misma operacin, pero el capital reajustado, sumarlo a las utilidades. Seria mas lgico que la ley dijera que el capital propio fuera reajustado periodo a periodo en el sufriera variaciones. Es decir, que $100,, se reajustara por el IPC del periodo enero-mayo, y que los $50 de capital producto de la disminucin de capital, se reajustara por el IPC correspondiente al periodo mayo-diciembre.

Ejemplo. Supongamos que el capital inicial de una empresa al 1 de Enero es de $100. Al 1 de Mayo, se acord aumentar el capital en $30; y al 1 de septiembre, se acord disminuir el capital en $40. La ley seala que la base a reajustar por IPC, debe ser el capital inicial, o sea $100. Es decir: . Si el IPC a l 31 de Diciembre es del 3% el capital reajustado ser de $103. De igual forma, el aumento de $30 debe reajustarse de acuerdo al IPC del periodo correspondiente entre el ltimo da de abril y el ultimo da del mes anterior al del balance. Sin embargo, la base sobre la cual se realizara el reajuste no sern los $30 correspondientes al aumento, sino los $100 del capital inicial.

Por lo tanto, el capital reajustado ser de $32, ya que el IPC correspondiente es del 2%. La ley seala entonces, que el este capital reajustado, debe sumarse al capital inicial reajustado. Ahora, la disminucin de $40 del capital inicial efectuada en septiembre, debe reajustarse segn el IPC del periodo correspondiente entre el ultimo da de agosto, y el ultimo da del mes anterior al del balance. Si en ese periodo, el IPC es del 1%, el capital reajustado Serra de $41. La ley seala entonces, que este capital reajustado, debe restarse al capital inicial reajustado. Del resultado de estas sumas y restas se obtienen las utilidades del ejercicio correspondiente. La clase pasada vimos la correccin monetaria. La mejor forma de explicar correccin, es con un ejemplo, pues la ley al hacer referencia de ella lo hace en forma extraa. Ej. Respecto a tu capital propio inicial, que es 100, y la correccin monetaria es 3% (IPC), este capital propio inicial, al final de ese ao va a ser 103, 3 que provienen de la correccin monetaria. Si tengo utilidades por ejemplo de 7 ese ao, slo pago 4 de impuestos, y si tengo 1, tengo una prdida de 3 ese ao. Esto es la esencia de la correccin monetaria que nos permite entenderla, lo que veremos ahora es un detalle. Esto referido a que el capital propio inicial, puede variar durante el ao. Correccin Monetaria del Capital Propio Inicial Ej. Aumenta el capital propio inicial en mayo en 30, al final del ao el capital va a ser de 130, sin embargo la correccin monetaria va a ser, 3% por los primeros 100 y un 2% por los otros 30, por lo que al final de ese ao tendremos; 100 de capital inicial, 30 de aumento de capital, otros 3 de correccin monetaria (3% del capital inicial), y 0.6 de correccin monetaria del capital amentado (2% de esos 30 de aumento). Estos 30 fueron afectados por la correccin monetaria, durante el ao pero se determina slo a travs del plazo en que estuvo sujeto al IPC, que en el caso de esos 30 de aumento, desde mayo al 31 de diciembre fue un 2%. Ej2. Del ejemplo anterior, lo haremos ms difcil, pues puede que durante el ao, tambin pueda disminuir el capital de la empresa, debido a distribucin de utilidades, o de una disminucin de capital. Si en el mismo ejemplo distribuyo 40 en agosto, y la correccin monetaria de ese periodo fue un 1%, por lo que la correccin monetaria de esos 40 es 0.4.

Entonces pueden ocurrir aumentos y disminuciones durante el ao, ahora la ley nos dice que ingresaron 3 + 0.6, si yo retiro esos 40 en agosto equivalen a 40.4 en 31 de diciembre, pero mi capital disminuy, por lo que debo restar eso a mi capital a fin de ao, por lo que entran 30 de aumento de capital, 0.6 de correccin por esos 30, ms el capital propio inicial y su correccin 103 y finalmente le resto 40.4 por la disminucin de capital y su correccin. Lo mejor me podra decir la ley es suma y resta tus aumentos y disminuciones de capital, y lo que te queda aplcale la correccin monetaria, pero lo que dice por torpe hazlo por parcialidades que es lo aplicado en los ejemplos. Por lo que entran 3.6 y sale 0.4, de mis utilidades. Por lo que en la etapa de la correccin monetaria, entra y salen valores, distinto de las 2 etapas anteriores de costo y gasto en que solo salen utilidades. Esto es una etapa compleja, pues solo mis utilidades bajaron en 3.2; 3.6 3.4. Los tratados de libre comercio, han implicado que al parecer no va a haber correccin monetaria, pues con los pases que Chile ha firmado tratados, casi no tiene inflacin, pues la correccin monetaria que es propia de pases subdesarrollados, va a disminuir hasta poder quedar en 0, como en Japn que la correccin monetaria es 0 y en Estados Unidos es mnima. La correccin monetaria distorsiona los resultados de las empresas, pues esta empresa va a perder o ganar no porque sea mala o buena. De la misma manera una empresa que no tiene utilidades, como el caso analizado de la minera La Anaconda, que ganaba plata porque la correccin monetaria haba sido 100%, y ha pesar de haber gastado la mitad del capital a final de ao tena el mismo capital inicial que a fin de ao. La correccin desvirta los resultados de la empresa, pero siempre dentro de la contabilidad tributaria, pues la contabilidad financiera no la toma en cuenta. En que caso la disminucin del capital propio significa un aumento del flujo (de caja)? Cuando el ndice de correccin es alto, esto es cuando hay deflacin del IPC. Si tengo 100 de capital en enero y a final de ao tengo 98 de valor adquisitivo, por lo que aumentan las utilidades en 2. Por lo que ha pesar de que no tenga utilidades en la contabilidad tributaria aparece que tengo 98, pero en caja o flujo tengo 100. Tengo 2 de utilidad sin hacer nada. Art. 41 n 1 inciso 2 y 3. Inciso 2: Los aumentos de capital y disminucin de capital: el IPC se determina por el valor del IPC del ltimo da del mes anterior al movimiento, y el ltimo da del balance (31 de diciembre). La ley dice esto porque el IPC se determina el ltimo da del mes anterior, como si quiero conocer el IPC de mayo lo conozco el 9 de junio, pero es determinado hasta el 31 de mayo. Adems todo lo que la ley reconozca como disminucin de capital, como los dividendos repartidos en las S.A., se consideran disminucin de capital y se determina de la forma anterior su correccin monetaria.

Correccin Monetaria del Patrimonio Es por IPC. Sin embargo la correccin monetaria del Activo, puede ser IPC, tipo de cambio o costo de reposicin. Por lo que la correccin monetaria no va a sumar 0, pues se determina de forma distinta que la del patrimonio. A + P = Patrimonio, el patrimonio se determina por el IPC, pero A, por las tres formas ya mencionadas. Por lo que puede aparecer que la correccin monetaria del activo es 3 y la del patrimonio es 6. La sumatoria al final puede ser gano o pierdo plata, por lo que en un lado multiplico huevos y en el otro por limones, y no es lo mismo multiplicar ambos por un mismo factor. La correccin monetaria, la regla general del activo es que se determina por IPC, como el activo fijo, la caja y las cuentas por cobrar. Sin embargo en el Art. 42 n 3, La ley seala en el inc. 2 cmo se corrigen los primeros activos, por lo tanto, los bienes del activo fsico inmovilizado que se deprecian se corrigen por IPC. La segunda parte del Art. 42 n 2 inciso 2, Aqu me da una idea que si tengo una deuda en dlares no se reajusta por el IPC, si no que por el valor de cambio. Si el dlar bajo, mi bien bajo de precio. Esto es solo una idea. Art. 42 n 3, es el ms importante. Estamos estudiando los bienes del activo realizable, pelotitas (el ejemplo), en inventarios nos dimos cuenta que si venda una pelota 5 poda elegir de que pelotas las sacaba en la primera gana 5 y de la ltimas ganaba 0. Haba 3 sistemas para esta determinacin del costo del bien, FIFO, LIFO, y Costo Promedio Ponderado( la ley slo me permite el FIFO o el costo promedio ponderado). Este problema de inventarios termina el 31 de diciembre de cada ao, la ley me dice vas a corregir monetariamente tu existencia (las pelotas), pero las vas a corregir por el costo de reposicin (o por el FIFO) y no por el IPC. El COSTO DE REPOSICIN es el valor ms alto de compra del segundo semestre, este es 1 slo en el caso de las pelotas, que las compraron en Julio a $15, que pasa si en septiembre compro en $12, cual es el costo de reposicin $15, porque es el valor ms alto. Si no hay compra el 2 semestre, se saca por el del primero, ms un mix que va a ser el IPC por el segundo semestre. Esto significa que en mi balance voy a tener 8 (pelotas), costo $15 cada una total 120, esto el 1 de enero de 2008, el 30 de diciembre de 2007 voy a tener existencia $5 por 1 pelota (enero), $10 por 1 pelotas (Abril), y $15 por 6 pelotas (Julio). As, la correccin monetaria no siempre es IPC. La correccin monetaria de los activos realizables es por costo de reposicin. Pero si

no compro pelotas en todo el ao, el costo de reposicin es el del ltimo costo de reposicin por el IPC. Esto es lo ms importante, si vendo una pelota el 2 de Enero del ao siguiente, gan o pierdo plata?, no gan, porque la utilidad fue 0 si no hubiese ganado. Hace una semana si la venda pagaban impuesto, pero pasa una semana no pague impuesto?, cuando sube mi costo de 10 a 15, uno podra decir que es buena la correccin monetaria, mentira es una engao, porque la correccin monetaria hizo aumentar mi flujo en 16, por lo que debo pagar impuesto por esos 15, pues el valor de la compra de las pelotas era 105 el ao pasado, y este ao es 120, pero la ley asume que el flujo (caja), subi en 15 y yo ya pague impuesto por esos 15, realmente pagu el impuesto anticipado. Al hacer el balance, aumentaron mis ingresos al hacer la correccin monetaria y van a pagar impuesto por esos 15 ms, pues van a aumentar el costo en sus impuestos a 15. Porque si no vendieron ninguna pelotita el ao 2006, van a tener que pagar impuesto por esos 15. Y mi flujo de utilidades aunque no haya vendido en ninguna pelota, pago impuesto por 15. Hay distinto Indices de la correccin monetaria, pero el problema de los activos es que slo aumentan mi correccin monetaria, pues tuve que pagar 15. La correccin monetaria de los activos aumenta al flujo, a menos que yo compre pelotas ms baratas que lo que las compre el 1 semestre. En este caso puede entrar plata y no salir. En la correccin monetaria ocurren 2 cosas, las cosas tienden a subir, pero como en Chile con el valor del dlar las cosas tienden a bajar, por eso los autos son cada vez ms barato, un auto que hace cuatro aos vala 16 millones, hoy vale 12, por lo que estos empresarios tienen prdida. Para el que compra las pelotas cada vez ms caras es un perjuicio, si no venden. Los 2 efectos de la correccin: 1.- El efecto de la correccin monetaria, es que generalmente van a tener un aumento de las utilidades. En este caso en vez de salir por los costos, me ingresan 15 y vuelve a subir la utilidad. Por la que pago impuesto. 2.- El FIFO, LIFO, y el costo promedio ponderado no me sirven para nada, pues si aumenta el valor de las pelotas, de cualquiera de estas formas para determinar el costo, no sirven para nada porque por lo que aumenta el flujo generalmente, y debo pagar impuestos anticipado por esto, aunque no haya vendido nada. En el caso que el prximo ao venda ms barato que 15 las pelotas, pague impuesto anticipado y recin voy en ese ejercicio reconocer y usar la prdida, aunque pague impuestos anticipados, que puedo sacar de mi bolsillo sin tenerlo por las utilidades.

En las tiendas de retail como Falabella, compran en China la mitad de lo que compraron en 1 dlar en 1.5 en Chile, y el ao siguiente venden lo que les quedo en 0.5, no gana pero su negocio son las tarjetas por el inters, de prestar plata. Yo estoy dispuesto a perder plata incluso vendindote el siguiente ao, pero gano prestndotela. El mejor negocio lcito o semilcito, es prestar plata. Por eso hay muchos prestamistas, como el compra inteligente de automviles, es que por cierta plata compro un auto nuevo y me reciben el anterior pero siempre estoy pagando intereses. 42 n 3 letra c): bienes que se mantenga desde el ejercicio anterior, si no hay compra se determina por el IPC, esto es muy raro. Letra d) en el caso de los bienes importados comprados en el 2 semestre se determina el costo del segundo semestre, por la moneda que lo haya comprados, esto por el valor que tiene a fin de ao. No se les aplica IPC, pero si la correccin monetaria de la moneda. Si no tengo compras el 1 semestre se determina por el valor nacional, de la moneda en que se haya comprado, y el porcentaje de variacin de esa moneda, que se aplica a fin de ao, por lo que si la moneda se corrigi 5%, se le aplica al valor de compra en moneda extranjero ms la variacin de la moneda 5%, de correccin. Letra E): Para los bienes del activo realizable o existencias o productos en elaboracin, ya que puede tratarse de un comerciante o un fabricante; si se es comerciante se compra o no, pero si es productor puede estar terminando una pelota: COSTO DE REPOSICIN. Cmo se corrigen monetariamente los activos o crditos en moneda extranjera? Por ejemplo: Se tiene una cuenta por cobrar de 200 dlares, y el dlar baj. Se gan o perdi dinero? Pierde, y si el dlar sube, aumenta el flujo, aumenta l ganancia. Tambin si se tiene una cuenta corriente en dlares (ej. Per) Si se tienen existencias en moneda extranjera, el tipo de cambio hace que el valor aumente o disminuya. Si dlar sube, se tienen ms utilidades, y si el dlar baj, se tienen menos. La correccin monetaria positiva de las existencias en moneda extranjera aumenta el flujo, en cambio, la correccin monetaria negativa lo disminuye. N 4 y n 5. Correccin monetaria del pasivo El pasivo se corrige monetariamente por el tipo de reajuste. Si el tipo de reajuste es el IP.

Se tiene una deuda de UF + 5%: Se corrige monetariamente por la variacin de la U.F. Si la deuda es en moneda extranjera: ser por el Tipo de Cambio. Ejemplo: Se pide un crdito de 1 milln de dlares a un Banco el 1 de Enero y se obliga a pagar el monto en dlares + 2%. Despus, se entrega el dinero a un prestamista y se pide un 4%: Se gan dinero. Porque el dlar baj de 550 a 528, y el 2% de eso es muy poco. En cambio, se prest el monto en pesos por 550 al 4%. As, se puede ganar dinero endeudndose: Se endeuda con el Banco en 1 milln de dlares, y no se le va a devolver 550 millones, sino que 528 millones + 2%. Y como puede ser prestamista, prest 550 millones en pesos con un 4% mensual, o sea, est ganando $27 millones al mes + la desvalorizacin del dlar. De ah la explicacin que el presidente de X banco daba a los accionistas para explicarle por qu les haba ido mal en el ao: Porque fueron conservadores y no se endeudaron. Si los intereses son un Gasto y disminuyen las utilidades: Cmo puede afirmarse que por no endeudarse no se gan dinero? Porque los bancos se endeudaron en dlares y prestaron en Pesos $ a lo chilenos, y cada vez se pagaban menos pesos a cambio debido a que el dlar estaba bajando, y siempre entre que se capta y coloca, el inters es mayor al colocar. As, todos los bancos que haban pedido dlares en el extranjero haban ganado muchsimo, y el banco en cuestin dej de ganar o perdi dinero. Flujo: + C. M. disminucin K.P.I. C. M. Del activo C.M.del pasivo. C.M. K.P.I. C.M. aumentos K.P.I.

Como los ndices de correccin monetaria pueden ser I.P.C. costo de reposicin, Tipo de Cambio, puede que en algunos haya ingresos y en otros egresos, porque cambian de forma distinta. Lo anterior es en trminos normales (hay inflacin, el tipo de cambio y el costo de reposicin suben). En trminos anormales, podra decirse que aumenta el flujo la correccin monetaria del capital propio inicial cuando existe Deflacin. Y disminuye el flujo la correccin monetaria de la disminucin del capital propio inicial cuando hay deflacin. + C.M.K.P.I. C.M. disminucin del K.P.I

Lo que puede aumentar tambin puede disminuir si en vez de Inflacin hay deflacin, si en vez de que el Tipo de cambio suba, ste baja. En Chile el tipo de cambio baja, por la cantidad de cobre que se vende, se llena de dlares, y el gobierno los trae en vez de dejarlos afuera. Ejemplo: Holanda y Noruega en los aos 70' y 80`descubrieron petrleo en el Mar del Norte. En Holanda, Shell empresa inglesa, venda los barriles de petrleo y llevaba los dlares a Holanda, y el dlar comenz a bajar. Teniendo sta una economa exportadora, los costos eran en pesos y se reciban ingresos en dlares. Cada vez se tenan menos ingresos porque se daban menos pesos por dlar. En Chile, los costos laborales son cada vez ms altos, por lo tanto los costos en pesos suben y los ingresos en dlares bajan. La economa holandesa era muy rica, pero hizo quebrar a la industria exportadora, porque la industria del petrleo arras con su bonanza a las otras industrias. El problema del cobre es que su industria puede arrasar en Chile con las otras empresas. Noruega: Sealaron que si entraban muchos dlares, el mercado OfertaDemanda har que el precio del dlar baje, entonces se dejar, afuera. Y a E.E.U.U. con dficit, se le prestaron dlares, y Noruega tiene alrededor de 500 mil millones de dlares que no estn en su economa, en Bonos del tesoro americano. Hoy, Noruega recibe gran parte de sus ingresos en intereses, es prestamista de otros pases, y su economa est sana porque no destruy a los exportadores. Se financia con los prstamos. Renta Lquida Imponible ltima etapa dentro de Renta Efectiva de Empresas que tributan en Impuesto de 1 Categora. Es igual a la correccin monetaria en el sentido en que el flujo puede aumentar o disminuir. Se tiene que devolver al flujo lo que se sac incorrectamente. Por ejemplo: Un asado, se compra un kilo de x mercadera. Y se seala que es un Gasto, una Prdida o un Costo. En la etapa de los costos se retir $10.000 por la mercadera que se compr. La ley seala que eso no es Costo, por lo que se tendr que devolver los $10 mil. Hay contribuyentes que al retirar utilidades las retira como Gasto. O tambin utilizan ms que la depreciacin acelerada de 3 veces, y se sacan 20 como Gasto por ese concepto. La Ley obliga a devolverlos. Por lo tanto, lo que se saca por equivocacin o a propsito debe devolverse. El flujo va a aumentar porque se sac indebidamente. Por otro lado, por ejemplo, se ingresa una indemnizacin por dao moral: debe egresar, y el flujo disminuye. Esta etapa se encuentra en el Art. 33:

Artculo 33.- Para la determinacin de la renta lquida (163) imponible, se aplicarn las siguientes normas: 1.- Se agregarn a la renta lquida las partidas que se indican a continuacin y siempre que hayan disminuido la renta lquida declarada: Se agregarn a la renta lquida... PERO, SIEMPRE QUE LA HAYAN DISMINUIDO. Por ejemplo, si no se depreci por 20, no hay que devolver 20, se depreci slo por 3. Debe devolverse slo cuando se haya excluido en forma indebida. b) Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste, solteros menores de 18 aos; - Letra b) Se refiere al cnyuge del contribuyente ya que si marido y mujer son dueos de una sociedad de personas tienen derecho al sueldo empresarial. Pero si no son socios, no acepta que se le pague al cnyuge. Adems, habla de hijos menores de 18 aos solteros. Si se sealara como Gasto (art.31 n 6: remuneraciones) un sueldo de 200 mil que se le paga al hijo de 12 aos, disminuyendo las utilidades, la ley obliga a devolverlo, no es un Gasto. c) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente; - Letra c): Se retira en dinero, se sacan las utilidades como Gasto, o se retira en especies, por ejemplo, el kilo de X mercadera. d) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados. - Letra d): Por ejemplo, se tiene un motor en un barco pesquero. Hay una diferencia entre MEJORAR y REPARAR. Si se le paga a un mecnico o a una empresa metalmecnica, 100 millones para reparar un motor, stos sern un Gasto. Pero, si no se repar, sino que se repotenci, se hizo mejor no estando malo, se le agreg un inyector, una bomba, etc., por 100 millones, y se reconoce como Gasto. La prdida de valor de esa mejora (inyector) no se reconoce en un slo perodo como gasto, sino que se reconoce como depreciacin, se trata de un bien del activo fijo inmovilizado que antes no exista. Es una mejora permanente, no una reparacin. Por ejemplo, se tena una hlice con 4 aspas, y se le agregan 2 aspas, es una mejora permanente, que costaron 1 milln de dlares. La ley seala que es una mejora permanente, y que estar sujeto como gasto a la depreciacin. Por lo que si las aspas se deprecian en 10 aos, ese ao se podr reconocer como Gasto 1/10 del valor. Se intentaba ocultar la depreciacin, denominndola como Gasto por Reparacin. Se tiene derecho a reconocer Gasto, pero no el 100% de una sola vez, sino como depreciacin, o sea, 1/10 del valor, y si era un bien nuevo o importado, se acelera por 3. Reparar implica el Gasto inmediato, por ejemplo, el milln en reparar una hlice.

Mejora permanente se descuenta como Gasto por depreciacin. e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas los que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan; Por ejemplo, demanda de indemnizacin por dao moral, y se obtiene sentencia indemnizatoria 1 milln de dlares, y el abogado cobra 200 mil dlares. Se puede reconocer como gasto de la empresa esos 200 mil dlares? NO, ya que ese gasto, desembolso o costo no dice relacin con un ingreso constitutivo de renta, sino con un INCR. Si ese ingreso entra por fuera lo que eso cuesta no puede deducirse como gasto, porque se estara ganando 1 milln de dlares y adems estara rebajando en 200 mil las utilidades, por lo que cost el abogado. En realidad se ganaron 800 mil dlares. Lo que debe sacrificarse para obtener INCR no puede rebajarse de los ICR. f) Los(166) gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas sealadas en el inciso segundo (170) del N 6 del artculo 31 o a accionistas de sociedades annimas cerradas o a accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones (167) y al empresario individual o socios de sociedad de personas (170) y a personas que en general tengan inters en la sociedad o empresa (168): uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a ttulo gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicar como renta a los beneficiarios no afectados por el artculo 21 la presuncin de derecho establecida en el inciso primero de dicho artculo, sin perjuicio de lo dispuesto en la oracin final de ese inciso (169), condonacin total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiarios, y - Letra f): Es la letra de los apitutados. Por ejemplo, se es administrador de bienes en una X empresa, y se necesita una bodega de 100 metros que cuesta 100, y se tiene un amigo al cual se le pide en arriendo una bodega en 500: Se disminuyeron las utilidades en 500, pero el mercado solamente daba 100, porque la bodega vale 100. A travs de una persona interesada, o de un accionista o de un socio. Otro caso: La empresa necesita pedir un crdito de 1 milln de dlares al banco, y entonces x persona pide para s el milln de dlares a dlar + 5%. Luego le ofrece a la empresa el milln de dlar, pero a dlar + 15%. Se va a reconocer un gasto por inters de un 15% cuando el mercado da 5%. En ambas situaciones se estn sacando las utilidades, por 400 en el primer caso.

En esta letra se dan beneficios que estn fuera del mercado, siendo un nmero abierto: arrienda la empresa ms caro, paga ms intereses, compra ms caro, etc. Sale del flujo ms de lo que el mercado dice que tiene que pagar. El SII no puede objetar el hecho de que se pida un crdito a 4.1 % en un banco, aunque en otro est a 3.9%. Pero s puede cuando ese 4.1% se le entrega a una persona relacionada con la empresa, que es accionista, tiene inters, es pariente. Cuando se les entrega un sobreprecio en perjuicio de la empresa. Ejemplo: X persona tiene empresa de Rent a car, y se arriendan los vehculos a $10.000 precio de mercado, pero a un socio en $1.000: No slo la empresa tiene que pagar, existir sobreprecio, sino que tambin puede recibir un menor valor por sus bienes y servicios. Se tiene una empresa inmobiliaria que tiene galpones y se arriendan en 100 mil, pero a un socio se le arrienda en 5 mil. La ley exige que devuelva 95 mil, porque recibi 5 mil. Hay perjuicio para la empresa cuando paga ms y cuando recibe menos En ambos casos debe devolverse lo que se pag de ms y lo que se dej de recibir. La persona relacionada recibe ms de lo que paga el mercado, o paga menos de lo que seala el mercado (1 cuando son 100, por ejemplo). La empresa tuvo que entregar mucho, o recibi poco. En este caso si recibi 1 debiendo haber sido 3, la ley seala que debe aumentar en 2. A su vez, se arrienda en 10 millones una camioneta, y se pag mucho, ese dinero se devuelve. Todo desde la ptica de la empresa, porque a la persona se le sanciona. - Condonacin total o parcial de deudas: La empresa recibi menos - Exceso de intereses pagados: Sali mucho desde la empresa. - Arriendos: se dan arriendos muy baratos o se paga mucho arriendo. Ley dice que cuando paga mucho o recibe poco, se va a ajustar ... sin perjuicio de los impuestos que paguen los beneficiarios: As, en el caso en que se sacan utilidades a travs de un arriendo que vale 100, pero se arrienda en 1 milln, la empresa va a pagar impuestos por 900, y la persona beneficiaria pagar impuestos por 1 milln. Esto solamente para la letra F, que afecta a los beneficiarios y a la empresa, ya que las otras letras slo afectan a la empresa. g) Las cantidades cuya deduccin no autoriza el artculo 31 o que se rebajen en exceso de los mrgenes permitidos por la ley o la Direccin Regional, en su caso. En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas, deber entenderse que el trmino "contribuyente" empleado en las letras b) y c) precedentes, comprende a los socios de dichas sociedades. - Cantidades que la ley no autoriza: por ejemplo, descontar el arriendo del ao 2008 en el 2007, o se paga el arriendo de 2007 a 2010, y se descuenta todo el 2007 (la ley slo autoriza la parte que corresponde al 2007). - Porcentaje superior al que la ley autoriza: Por ejemplo, la depreciacin era de 1/10, y se quiere sealar como gasto el 50%.

La Letra F es peligrosa porque afecta a la empresa y al beneficiario, y adems es un nmero abierto (cualquier otro acto parecido). Y la Letra G se refiere a que todo lo que no cumple los requisitos de los gastos debe devolverse (por ejemplo, los bonos extraordinarios que se pagan a los empleados, pero se descuentan como gasto cuando estn devengados, y la ley seala que deben hacerlo cuando estn pagados) , o que los cumple pero est en exceso (la depreciacin). REGIMEN DE RENTA PRESUNTA Hasta el momento, han estudiado la determinacin de la renta efectiva (estudiando la ltima etapa de la determinacin). Del contribuyente de primera categora, es la regla general en materia tributaria, y se determina por medios directos, lease la contabilidad. Ahora veremos una forma de determinar la renta por medios indirectos, y ello se denomina el Rgimen de Renta Presunta. Debemos rememorar las clasificaciones de renta efectiva, presunta y estimada. Dice la profesora que renta efectiva, es aquella que se determina por medios de prueba directos, usualmente, la contabilidad. Renta presunta, en cambio, es aquella que se determina por medios indirectos (presunciones) La renta presunta, como su nombre lo indica,implica que de cierto hecho conocido se deduce un hecho desconocido, por ejemplo, un porcentaje del avalo fiscal tratndose de un inmueble, o el avalo de un bien mueble como un vehiculo, de esos hechos conocidos se deduce la renta del contribuyente se presume Que contribuyentes pueden acogerse a la renta presunta? Como es una excepcin, no se aplica a todos los contribuyentes, y dentro de esta categoria de contribuyentes determinados, slo en algunos casos. Veremos los siguientes casos de renta presunta: 1. 2. 3. Los contribuyentes que Explotan Bienes Races. La renta de los bienes raices. Dentro de esto veremos la renta presunta a que pueden acogerse los bienes raices agricolas y no agricolas. Las Rentas del Transporte Terrestre. Puede ser de pasajeros o de carga. La Mineria, en ciertos casos. Debemos recordar que este es un rgimen de excepcin. Renta Presunta de los Bienes Races Agrcolas. El tratamiento tributario de la explotacin de los bienes races se encuentra en el 20 n 1. Entonces la renta de los bienes races agrcolas esta en el n 1, la letra a es la regla general que dice que tributan en renta efectiva, de la b en adelante esta el rgimen de la renta presunta como excepcin. Para que un contribuyente que explota un bien raz agrcola pueda acogerse a renta presunta, la ley ha establecido determinados REQUISITOS:

1.- El contribuyente no debe tratarse de una S.A. ya que stas siempre tributan en renta efectiva. 2.- No debe tratarse de una agencia o sucursal o cualquier forma de establecimiento permanente de una empresa extranjera que opere en Chile, pues estos establecimientos permanentes siempre tributaran en renta efectiva. 3.- Si se trata de personas jurdicas o comunidades, estas deben estar formadas nicamente por personas naturales, no por personas jurdicas (ej. Sociedades de personas). 4.- Este es un requisito que no se encuentra en la ley de renta, sino que en una ley especial(18.985) que hizo algunas modificaciones al cdigo tributario y a la ley de la renta. Establece un requisito adicional en cuanto a la poca o momento en que el contribuyente adquiere el predio agrcola. Entonces la ley dice que: Un contribuyente no puede acogerse a renta presunta si adquiri el predio en el ltimo ejercicio en que el enajenante (quien vendi), deba acogerse a renta presunta; el contribuyente no puede acogerse a renta presunta si adquiri el predio en el ltimo ejercicio en que el enajenante era su ultimo ao en renta presunta. Y dentro de lo mismo, tampoco puede acogerse si adquiri el predio en el primer ejercicio en que el enajenante tributo en renta efectiva. Por lo tanto, si se desea acoger a renta presunta, debe revisarse si la persona a quien compra no est en el ltimo ejercicio en que pueda acogerse a renta presunta, o en el primer ejercicio en que el enajenante tributo en renta efectiva. Esto trata de evitar la evasin tributaria, pues puede que un contribuyente que dej de cumplir un requisito para acogerse a renta presunta, y que sabe que al prximo ejercicio deber tributar segn renta efectiva, entonces podra pensar que podra formar una sociedad relacionada y a esta sociedad relacionada le transfiere el predio y pueda tributar esta sociedad en renta presunta, para evitar eso la ley establece que que el que adquiere no puede acogerse a renta presunta si el enajenante estaba en el ultimo ao en que deba el enajenante acogerse en renta presunta o en el primero en que tributo en renta efectiva. . esto es una carga del predio, independiente de la intencin del contribuyente, no depende de ello. 5.- El contribuyente no puede percibir otras rentas por las cuales tribute en primera categora segn renta efectiva. Esto tiene tambin como espritu evitar algn tipo de evasin, pues si una actividad la tributa en efectiva o otra en presunta, podra intentar este traspasar todas a la actividad sujeta a renta presunta. En la presunta se paga siempre por la presuncin (haya o no utilidades). 6.- El contribuyente no puede percibir ventas netas anuales por mas de 8000 U.T.M. al ao. Anualmente no puede tener ventas por mas de 8000 U.T.M. Al final de cada mes las ventas se convierten a utm, y se contabilizan las 8000 U.T.M. anualmente. (Las normas de relacin para el calculo de las 8.000 UTM) Haremos un parntesis: Para determinar estas U.T.M, la ley en el mismo n 1, inciso 14, establece las ciertas normas de relacin para poder contabilizar estas 8.000 U.T.M. Por lo tanto, de acuerdo a las normas de relacin, un contribuyente que este relacionado con otro contribuyente, deber sumar las ventas de netas anuales

de esa otra sociedad o contribuyente relacionado. Art. N1 letra b), inciso 14. Subvidido en I , II, III, IV. (Normas de relacin). Son distintas a las del articulo 17. Prescribe la ley que Para los efectos de esta letra se entender que una persona est relacionada con una sociedad en los siguientes casos: I) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administracin o si participa en ms del 10% de las utilidades, o si es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee ms del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicar tambin a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen. II) Si la sociedad es annima y la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas. III) Si la persona es partcipe en ms de un 10% en un contrato de asociacin u otro negocio de carcter fiduciario, en que la sociedad es gestora. IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, est relacionada con una sociedad y sta a su vez lo est con otra, se entender que la persona tambin est relacionada con esta ltima y as sucesivamente. El contribuyente que por efecto de las normas de relacin quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deber informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicacin debern, a su vez, informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participacin superior al 10% en ellas Estas son las hiptesis. Los primeros tres supuestos son de relacin directa; el ultimo es de relacin indirecta. As, si un contribuyente administra una sociedad de personas, se entiende que est relacionada con ste. Pero, adems, la ley establece una relacin indirecta: si el contribuyente est relacionado con una sociedad que a su vez est relacionada con otra porque, por ejemplo, tiene ms del 10 % de participacin, se entiende que esta 3 sociedad est relacionada con el primer contribuyente. Si esta relacionado con una sociedad A y esta sociedadAa esta relacionada con una B (segn las normas vistas), se entiende que el contribuyente esta relacionado indirectamente con la sociedad B. Tambin se seala otra relacin que ocurre en el caso en que distintas sociedades que no tienen ninguna relacin entre ellas, tienen una persona natural en comn. Por esa razn, se entiende que ellas estn relacionadas, entonces tendrn que sumar todas las ventas de esas otras sociedades, junto al de la persona natural en el caso de que fuera un contribuyente que explote un bien raz agrcola. Lo que debe sumarse son las rentas netas del bien raz agrcola. Por lo tanto, si se est relacionado con una persona natural que no tiene ese giro, nada se suma. La ley establece 3 relaciones directas, una relacin indirecta y adems, la relacin de las personas naturales.

Existe un caso en que el contribuyente no est obligado a sumar las ventas netas relacionadas: cuando el mismo contribuyente no obtenga por s solo ventas netas anuales por ms de 1000 UTM. No tendr la obligacin de sumar las ventas de los relacionados. No hay que sumar lo que se obtiene por ventas ocasionales de bienes muebles o inmuebles del activo fijo inmovilizado, porque se entiende que estas ventas se refiere a los bienes del giro. As, si es empresario agrcola y vende una maquinaria o cualquier bien que le sirva para obtener esa renta, no se contabilizan en las ventas netas anuales, ya que stas slo se refieren a la actividad agrcola, no a los bienes fijos inmovilizados que ocupa en su actividad. Pregunta: Si un contribuyente por s solo realiza ventas de ms de 1000 UTM,tiene que sumar a los relacionados que obtuvieron menos de 1000 U.T.M.? S, debe sumar las ventas de las otras sociedades relacionadas. En cuanto a la Relacin Indirecta: la ley en la no establece una proporcin en la cual el 1 contribuyente deba sumar las ventas anuales de la 3 sociedad que est relacionada indirectamente con l, y podra pensarse que el contribuyente tendra que sumar la cantidad que en proporcin tiene la sociedad relacionada con l a su vez con la otra. Pero, como la ley no distingue, tienen que sumarse todas las ventas anuales. Por eso, este es un rgimen de excepcin. Asimismo, en la relacin de la persona natural con otras sociedades distintas, existe un contagio: si esta persona natural est obligada a tributar en renta efectiva va a contagiar a las sociedades que se relacionan con ella. Por lo tanto, la ley establece una obligacin de informacin, de notificacin, por la cual el contribuyente le comunica a las sociedades con las que est relacionado que ha dejado de cumplir los requisitos o que va a tributar en renta efectiva, porque como existe ese contagio (que no es al revs, no se comunica la renta presunta). En el caso en que un contribuyente pueda optar a renta presunta (porque cumple con los requisitos), puede acogerse, es OPCIN, no obligacin. Debe ejercerla dentro de los dos primeros meses del ao, entre enero y febrero. Si pudiendo acogerse a renta presunta, escoge renta efectiva, no puede volver regirse por el rgimen de renta presunta nunca, no slo respecto de ese ao. En cambio, si opt por renta presunta, tampoco se mantiene en forma indefinida, porque puede dejar de cumplir los requisitos (por ejemplo, a mitad de ao), y en el prximo ejercicio tributar obligatoriamente con Renta Efectiva. Y para poder volver a Renta Presunta tienen que transcurrir 5 o ms ejercicios consecutivos en que no realice actividad agrcola. (Art.20 N 1 Letra B, inciso 5). Es decir, recin a los 5 aos puede volverse a analizar si el contribuyente cumple o no los requisitos para acogerse a Renta Presunta. Si durante esos 5 aos el contribuyente ARREND el predio agrcola, se entiende que igual realiz actividad agrcola, se entiende que es renta proveniente del bien.. El estar afecto a rgimen de renta presunta puede mantenerse indefinidamente mientras se sigan manteniendo los requisitos. Por eso el contribuyente debe siempre estar preocupado antes de los 6 meses para saber cunta utilidad obtendr, las venta que tendr a final de ao.

En el caso en que el contribuyente haya optado por Renta Presunta en los bienes races agrcolas se presume de derecho que la renta que obtiene es un 10% del avalo fiscal, el cual est determinado por el S.I.I.. As, si el contribuyente no tuvo utilidades u obtuvo prdidas en un ejercicio, no puede excusarse en el no haber obtenido renta para no pagar los impuestos. Ese 10% no es el impuesto que pagar, sino que es la BASE IMPONIBLE, la Renta, y sobre esa renta se aplica el impuesto del 17%. Lo anterior, es decir, base imponible de 10 % del avalo fisca, y 17% de impuesto, se refiere a la Explotacin de bienes races agrcolas a TTULO de PROPIETARIO o USUFRUCTUARIO. En el caso en que se explota el bien agrcola a Ttulo de Propietario, la base imponible ser de 10% del avalo fiscal. Cuando se explota a cualquier otro ttulo, por ejemplo arrendatario, la presuncin de derecho es de un 4% del avalo fiscal. Al arrendatario se le presume que obtiene una renta menos porque la ley considera que como ste debe pagar una renta por el arrendamiento, la renta que obtendr ser menor. Considera que tuvo ese Gasto. Para esta situacin los requisitos son los mismos, pero con la condicin de que al

Renta Presunta

Bs. Races Agrcolas Bs. Races No agrcolas

Ttulo de Propietario o Usufruc Otro Ttulo

arrendatario la ley le da un tratamiento distinto ya que depende en gran medida del rgimen tributario a que est afecto el arrendador. Como existe una relacin contractual, la ley hace depender el rgimen al que puede acogerse el arrendatario del rgimen en que tributa el arrendador. En la letra B), si se lee sin la explicacin correspondiente, pareciera que el arrendador siempre va a tributar en renta efectiva y el arrendatario tambin tendra que hacerlo, ya que si el arrendador est obligado a tributar en renta efectiva, el arrendatario tambin. Pero lo anterior no es as, hay que distinguir ciertos requisitos del arrendador para saber si el arrendatario puede acogerse a renta presunta: Primera situacin: Si la nica actividad agrcola del Arrendador es el arriendo del predio agrcola: el arrendador estar obligado a tributar en Renta Efectiva porque tendr el Contrato como Medio Directo en el que se prueba la renta que obtiene (est cobrando cierta cantidad mensual y sa es su renta efectiva). Sin embargo, el Arrendatario, si cumple con los requisitos de Renta Presunta, s podra acogerse a sta. Segunda Situacin: Si el Arrendador realiza otras actividades agrcolas distintas al arriendo: Hay que distinguir a su ves si por esas otras actividades est obligado a tributar en Renta Efectiva o Renta Presunta:

A) Si por esas otras actividades el Arrendador est obligado a tributar en Renta Efectiva, el Arrendatario tambin, existe Contagio. B) si por esas otras actividades puede acogerse a Renta Presunta, cumple los requisitos, independiente que se haya acogido a Renta Efectiva, no contagiar al arrendatario, ya que si ste cumple con las exigencias, podr acogerse a Renta Presunta. As, aparte de los requisitos generales que el Arrendatario debe cumplir para acogerse a Renta Presunta que ser de 4 % del avalo fiscal, la ley establece una cierta dependencia con el rgimen tributario del arrendador. Renta Presunta en la Explotacin de los Bienes Races No Agrcolas. Tambin cabe distinguir si se explota a Ttulo de Propietario - Usufructuario, o a Otro Ttulo (letra e). En esta ltima situacin, siempre tributar en Renta Efectiva. En el caso en que se tributa a Ttulo de Propietario o Usufructuario: La presuncin es de un 7 % del avalo fiscal. Los requisitos en general son los mismos (que no sea S.A. sealado expresamente en la ley; no sea agencia porque stas deben tributar en renta efectiva; etc.). Pero el requisito especial establecido por la ley es que la Renta Efectiva de dichos bienes no puede exceder del 11% del avalo fiscal. Por lo tanto si el contribuyente por el bien raz no agrcola obtiene una renta del 2%, le conviene acogerse al rgimen de renta efectiva, porque pagar ms impuestos si la presuncin es de un 7% y se acoge al de renta presunta. Podrn acogerse los que obtengan una Renta Efectiva de un 7% hasta un 11%, ya que si es superior, no se puede optar, y si es inferior al 7% no conviene. Por otra parte, en relacin a la explotacin de bienes races, hay algunos inmuebles que jams podrn estar afectos a ninguna presuncin (letra b inciso 2, y letra e): 1.- Bienes races que se destinan al uso o habitacin del propietario y su familia: como no se obtiene una utilidad econmica, no tendra porqu presumirse una renta. 2.- Bienes races acogidos al D.F.L. n 2(viviendas que no superan 160 mts. cuadrados de construccin): En este caso, la ley es ms amplia porque seala que NINGUNA renta que provenga de esos bienes. Por ejemplo, si se arrienda, no est afecto a presuncin. 3.- Inmuebles que estn destinados exclusivamente a las actividades del art. 20 n 3 (comercio o industria), n 4 (martillero, corredura) , n 5 (cualquier otra actividad) y 42 n 2 (trabajadores independientes): letra f. 4.- Bienes propios de los contribuyentes del art. 22 (que trata de los pequeos contribuyentes (suplementeros, mineros artesanales, artesanos) y del 42 n 1 (referido a los trabajadores dependientes) siempre que el monto total de los avalos (del total de los inmuebles) no exceda de 40 U.T.A., y siempre que dichos bienes estn exclusivamente destinados a las actividades del art. 22, del 42 n1 o de las

rentas de capitales mobiliarios que estn exentas del impuesto global complementario ( mencionadas en el art. 57 inc. 1, el que establece algunas rentas de capitales mobiliarios como depsitos, en los cuales hasta cierto monto la persona natural no pagar el IGC Renta Presunta de la Actividad de Transporte. Art. 34 bis Se subclasifica en: - Transporte Terrestre de Pasajeros. - Transporte Terrestre de Carga Ajena. La Renta Presunta est dada por el 10% del Valor Corriente en Plaza de los Vehculos (de cada uno, incluyendo, si la tuviere, carga, remolque, acoplado, etc.) El valor est determinado por el Director del S.I.I. en enero de cada ao. Tal como en el caso de las rentas que provienen de bienes races agrcolas, la Regle General es que tributen en Renta Efectiva, siendo la Renta Presunta la excepcin. Requisitos: 1.- No debe tratarse de S.A. 2.- No debe tratarse de una agencia , sucursal o cualquiera otra forma de establecimiento permanente de empresa extranjera que opere en Chile. 3.- Si se trata de persona jurdica o comunidad, debe estar integrada exclusivamente por personas naturales. 4.- El contribuyente no debe obtener otras rentas por las cuales tribute en Primera Categora. 5.- Los servicios facturados en el trmino del ejercicio (en el ao) no deben exceder de 3.000 U.T.M.: Para determinar las 3.000 U.T.M. tambin se aplican normas de relacin similares a las establecidas para los bienes races agrcolas: I. Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administracin o si participa en ms del 10% de las utilidades, o si es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee ms del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicar tambin a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen. II) Si la sociedad es annima y la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas. III) Si la persona es partcipe en ms de un 10% en un contrato de asociacin u otro negocio de carcter fiduciario, en que la sociedad es gestora. IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, est relacionada con una sociedad y sta a su vez lo est con otra, se entender que la persona tambin est relacionada con esta ltima y as sucesivamente. As tambin, se establece la relacin indirecta y la relacin con una persona natural.

Adems, se establece como Excepcin que el contribuyente no estar obligado a sumar los servicios facturados de las empresas relacionadas cuando los servicios facturados no superen las 1.000 U.T.M. Respecto del Arrendatario, la ley no es clara en este sentido, para ver cul es el rgimen al que puede optar el contribuyente, pero se ha entendido que deberan aplicarse las mismas normas que al arrendatario de un predio agrcola. Por lo tanto habra que distinguir: - Si arrendador slo realiza la actividad de transporte que consiste en arrendar los vehculos. - Si arrendador adems realiza otras actividades. Se aplican las mismas normas en relacin a la dependencia del arrendatario al rgimen en que tributa el arrendador, aunque la ley no lo dice. La opcin tambin se ejerce dentro de los dos primeros meses del ao. Si el contribuyente deja de cumplir con los requisitos, en el prximo ejercicio deber tributar en base a renta efectiva. Y no podr volver a renta presunta a menos que transcurran 5 o ms ejercicios en que no desarrolle actividad de transporte. Para los efectos de las normas de relacin, en elart. 20 n 3, inc. 12 se seala que se aplica el art. 20 n1 letra b. LAS RENTAS PROVENIENTES DE LA MINERIA La regla general es que esta clase de rentas tribute de acuerdo a las normas de la renta efectiva. La excepcin, entonces, ser que tributen segn el rgimen de renta presunta. Esta materia se encuentra tratada en el art. 34 LR. Para que las rentas provenientes de la minera puedan acogerse al rgimen de renta presunta, deben cumplirse los siguientes requisitos84: 1.- No tratarse de pequeos mineros artesanales. Ello, debido a que estos tributan segn el art. 20 n 1, que se aplica tambin a los suplementeros, artesanos, etc. 2.- No debe tratarse de una Sociedad Annima; ello debido a la ya conocida razn segn la cual las sociedades annimas siempre tributan de acuerdo a las normas de la renta efectiva. 3.- No ser agencia, sucursal u otra forma de establecimiento permanente de empresas extranjeras que operen en Chile. Ya analizamos este requisito anteriormente.

Se menciona un sptimo requisito, y que dice relacin con que si se trata de arrendatarios de pertenencias mineras, estos, para acogerse a renta presunta, no deben arrendar la pertenencia a contribuyentes que tributan en base a la renta efectiva.

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4.- Si se trata de una persona jurdica (sociedad) o de una comunidad, ella solo puede estar conformada por personas naturales, no pueden participar en ella personas jurdicas. 5.- No obtener otras rentas por las que tribute en 1 categora en renta efectiva. Ello por la misma razn analizada la clase anterior. 6.- Que la produccin no exceda de las 36.000 toneladas de mineral metlico no ferroso o que las ventas anuales no excedan de las 2.000 UTA, cualquiera que sea el mineral de que se trate. (art. 34 n 2). Para determinar estas cantidades, deben aplicarse las normas de relacin que estudiamos la clase anterior; ello con una excepcin: estar facultado para no sumar las rentas cuando estas no excedan de 500 UTA. Si se cumplen los requisitos sealados, debe ejercer su opcin dentro de los dos primeros meses del ejercicio respectivo. Si se dejan de cumplir los requisitos, queda sujeto a renta efectiva desde el ao siguiente. Es decir, vuelve a la renta efectiva el ao siguiente. En este ultimo supuesto dejo de cumplir los requisitos no puede volver a acogerse a renta presunta, a menos que no realice actividades mineras durante 5 o mas ejercicios consecutivos. Si el sujeto opta por tributar segn renta efectiva, no podr acogerse luego al rgimen de renta presunta. Distinguindose arrendador de una mina que uno tributa en presunta (actividad minera) y el que ejerce la actividad minera en renta presunta siempre que cumpla los requisitos. Sin embargo el arrendatario, no lo deberamos estudiar, pero sin embargo por las normas la actividad agrcola debemos distinguir. En cuanto a la determinacin de la renta presunta de la actividad minera, para concretizar, debemos decir que ella vara segn el tipo de metal. Distinguiremos el cobre, el oro y la plata, y finalmente, otros minerales que no tienen contenido de cobre, plata u oro. Respecto del COBRE: este monto se determina segn la tabla del artculo 34 n 1, de tasa progresiva en relacin al precio que tenga la libra de cobre, fijado por la comisin chilena del cobre. (La profesora menciono el promedio del precio de la libra del cobre). La tabla es la que se sigue: TABLA LEGAL 4. 4% Si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo no excede de 239,66 centavos de dlar; 5. 6% Si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de 239,66 centavos de dlar y no sobrepasa de 254,23 centavos de dlar;

6. 10% Si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de 254,23 centavos de dlar y no sobrepasa de 290,52 centavos de dlar; 7. 15% Si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de 290,52 centavos de dlar y no sobrepasa de 326,88 centavos de dlar, y 8. 20% Si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de 326,88 centavos de dlar. Aclara la ley que Por el precio de la libra de cobre se entiende el Precio de Productores Chilenos fijado por la Comisin Chilena del Cobre. Respecto del ORO Y LA PLATA: la base es determinada por el Servicio de Impuestos Internos, ello previo informe del Ministerio de Minera, respecto del precio promedio ponderado de la onza de oro/kilo de plata, a fin de hacer aplicable a respecto de estos minerales la tasa establecida para el cobre. Se plantea aqu, segn algunos, un problema de inconstitucionalidad, debido a que la base imponible no se encuentra establecida en la ley (vulnera, entonces, el principio de legalidad en materia tributaria). Respecto de los OTROS MINERALES SIN CONTENIDO DE COBRE, PLATA U ORO, la base imponible corresponde al 6% del valor neto de la venta de dichos minerales. Cabe recalcar, que este rgimen de renta presunta, es excepcional; la regla general es que se tribute segn la renta efectiva. LAS RENTAS DEL TRABAJO Se refieren a ella, los artculos 42 y 43 de la Ley de Renta85. Debemos rememorar aquella clasificacin de las rentas, segn la cual distinguamos entre rentas del capital y rentas del trabajo. Distinguamos adems, entre rentas provenientes del trabajo independiente y las provenientes del trabajo dependiente. Para ordenarnos haremos la siguiente distincin: 9. Si se trata de rentas provenientes del trabajo DEPENDIENTE, se aplican los arts. 42 n 1 y 43 n 1 de la LR; 10. Si se trata de rentas provenientes del trabajo INDEPENDIENTE, se aplican los arts. 42 n 2 y 43 n 3 de la LR.
Si las rentas del trabajo se encuentran reguladas en los arts. 42 y 43, no estarn contempladas dentro de la norma residual del art. 20 n 5.
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I.-Rentas al Trabajo Dependiente y el impuesto nico al trabajo. Cuando hablamos de rentas provenientes de un trabajo dependiente, hacemos referencia a aquellas que provienen o respecto de las cuales media un contrato de trabajo, escriturado o no. Existe en este caso, una relacin de subordinacin y dependencia entre el trabajador y el empleador. Se encuentran grabadas con el impuesto nico al trabajo, y segn lo ya dicho, el pago de este impuesto supone la existencia de una relacin laboral regulada a travs de un contrato de trabajo. Caractersticas del Impuesto nico al Trabajo (IUT)86 Este impuesto nico al trabajo posee las siguientes caractersticas: 1. Es un impuesto mensual; 2. Es de retencin, pues es el empleador quien recauda el impuesto; 3. Es de tasa progresiva, ya que esta aumenta segn aumenta el sueldo. Esta cuestin se encuentra regulada en el artculo 43 n 1, que contempla la escala, dividida en tramos medidos segn UTM. La base imponible del IUT Respecto a la base imponible, se refiere a ella el art. 42 n 1. Segn la norma textualmente contempla lo siguiente Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneracin pagada por servicios personales, montepos y pensiones, exceptuadas las imposiciones obligatorias que se destinen a la formacin de fondos de previsin y retiro, y las cantidades percibidas por concepto de gastos de representacin. Entonces, comprende: - Sueldos, Sobresueldos, Salarios, Premios, Dietas, Gratificaciones, Participaciones Y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneracin pagada por servicios personales, montepos y pensiones.

La similitud de este impuesto con el IGC es que ambos tienen una tasa progresiva; difieren en que el IUT es un impuesto de retencin y el IGC es un impuesto de declaracin y pago anual.

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Se exceptan, segn la norma: Las imposiciones obligatorias que se destinen a la formacin de fondos de previsin y retiro, y Las cantidades percibidas por concepto de gastos de representacin. Tambin se descuentan las cotizaciones LEGALES por previsin y salud. Se deben descontar de las remuneraciones, todo INCR, esto es la asignacin familiar, los beneficios provisionales (17 n 13 LR), la asignacin por alimentacin, alojamiento y movilizacin (17 n 14 LR), las asignaciones de traslacin y viticos (17 n 15) y las sumas entregadas en virtud de becas de estudio (17 n 18 LR). Todos los INCR referidos en este apartado, sern desarrollados en futuras clases. Solo un comentario al respecto, y recordando materia, es que los INCR solo puede establecrselos mediante ley. Ya hemos dichos que todos estos INCR deben ser descontados de la base imponible (que se calcula en UTM), para as determinar el impuesto a pagar (el tramo en que se encontrara el contribuyente, tramos contemplados en el art. 43 n 1). Volviendo a la base imponible contemplada en el art. 42 n 1 -, podemos decir que segn el art. 43 n 1: ESCALA DE TASAS DEL ART. 43 N 1

Las rentas que no excedan de 13,5 unidades tributarias mensuales, estarn exentas de este impuesto; (TRAMO EXENTO) Sobre la parte que exceda de 13,5 y no sobrepase las 30 unidades tributarias mensuales, 5%; Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las 50 unidades tributarias mensuales, 10%; Sobre la parte que exceda de 50 y no sobrepase las 70 unidades tributarias mensuales, 15%; Sobre la parte que exceda de 70 y no sobrepase las 90 unidades tributarias mensuales, 25%; Sobre la parte que exceda de 90 y no sobrepase las 120 unidades tributarias mensuales, 32%; Sobre la parte que exceda de 120 y no sobrepase las 150 unidades tributarias mensuales, 37%, y Sobre la parte que exceda las 150 unidades tributarias mensuales, 40%.

(*) El impuesto de este nmero tendr el carcter de nico respecto de las cantidades a las cuales se aplique. CASOS EXCEPCIONALES A LOS QUE NO SE APLICA LA TABLA PRECEDENTE

1. 42 N 1, inciso 2. Obreros Agrcolas Respecto de los obreros agrcolas el impuesto se calcular sobre la misma cantidad afecta a imposiciones del Servicio de Seguro Social, sin ninguna deduccin. La base imponible ser la misma cantidad afecta a imposiciones del SSG. La tasa ser del 3,5 %. 2. 42 N 1, inciso 3. Chferes de taxi no dueos. Los chferes de taxi, que no sean propietarios de los vehculos que exploten, tributarn con el impuesto de este nmero con tasa de 3,5% sobre el monto de dos unidades tributarias mensuales, sin derecho a deduccin alguna. El impuesto debe ser recaudado mensualmente por el propietario del vehculo el que debe ingresarlo en arcas fiscales entre el 1 y el 12 del mes siguiente. La base imponible ser el monto equivalente a 2 UTM, y la tasa ser del 3,5 %. CASOS ESPECIALES 1. Caso del trabajador que recibe rentas de varios empleadores (art. 47 LR). Artculo 47.- Los contribuyentes del nmero 1 del artculo 42 que durante un ao calendario o en una parte de l hayan obtenido rentas de ms de un empleador, patrn o pagador simultneamente, debern reliquidar el impuesto del N 1 del artculo 43 por el perodo correspondiente, considerando el monto de los tramos de las tasas progresivas y de los crditos pertinentes, que hubieren regido en cada perodo. Estos contribuyentes podrn efectuar pagos provisionales a cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidacin, las cuales deben declararse anualmente en conformidad al N 5 del artculo 65. Se faculta al Presidente de la Repblica para eximir a los citados contribuyentes de dicha declaracin anual, reemplazndola por un sistema que permita la retencin del impuesto sobre el monto correspondiente al conjunto de las rentas percibidas. Se aplica al caso, por ejemplo, en que una persona recibe rentas por dos trabajos diversos. Ej. Pedro trabaja de aseador en dos oficinas distintas y de distintas empresas. Pudiere suceder que lo que le pagan en cada una de ellas se encuentra en el tramo exento (consideradas individualmente). Por ejemplo, si por cada uno de los trabajos recibe $200.000. Dos opciones son posibles de imaginar, en el caso descrito (luego veremos la solucin legal):

Al recibir $200.000 por cada trabajo, y estos considerados independientemente se encuentran en el tramo exento, el trabajador Pedro no paga el IUT. Que deba reliquidarse los impuestos, sumndose las rentas obtenidas de cada empleador y a la cantidad resultante, ha de aplicarse la tasa correspondiente.

En base a la disposicin citada (art. 47)87, debemos considerar lo siguiente: Debern reliquidar el impuesto del N 1 del artculo 43 por el perodo correspondiente, considerando el monto de los tramos de las tasas progresivas y de los crditos pertinentes, que hubieren regido en cada perodo. Lo determinante es que segn la profesora - al final de ao se suman las rentas y se le aplica la tasa correspondiente. Estos contribuyentes podrn efectuar pagos provisionales a cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidacin, las cuales deben declararse anualmente en conformidad al N 5 del artculo 65. Se les otorga esta opcin, no es obligatorio. La regla general es que el PPM lo efecten los contribuyentes afectos a impuestos anuales. La ley permite que se realicen PPM con el preciso fin de que el impuesto a pagar no resulte tan alto (e incentivar el cumplimiento). Realmente, este PPM, no es un pago propiamente tal, pues como es sabido, para que exista pago, debe existir una obligacin a pagar; la naturaleza jurdica del PPM es la de un contrato de Deposito. Segn el art. 47, se faculta al Presidente de la Repblica para eximir a los citados contribuyentes de dicha declaracin anual, reemplazndola por un sistema que permita la retencin del impuesto sobre el monto correspondiente al conjunto de las rentas percibidas. La solucin descrita se funda en proteger al fisco de la evasin tributaria, ello por razones obvias. 2. Caso de las remuneraciones pagadas ntegramente con retraso (art. 46) En este caso, en el mes en que este trabajador recibe las remuneraciones, el valor de la UTM ha variado. Dispone el art. 46 que: Artculo 46.- Tratndose de remuneraciones del nmero 1 del artculo 42 pagadas ntegramente con retraso, ellas se ubicarn en el o los perodos en que
En un apunte de aos anteriores, se explica de la siguiente forma: si se trata de una persona que durante un ao calendario, o en una parte de l, han obtenido rentas de mas de un empleador, patron o pagador simultneamente, estos deben: a) Reliquidar el impuesto, b) Primero, debe sumar todas las remuneraciones percibidas de los distintos empleadores, c) Luego, como el impuesto ya fue retenido, debe actualizarlos, d) En abril del ao siguiente, debe enterar la diferencia, e) La ley los faculta para hacer PPM a cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidacin. Luego se refiere a que se faculta al presidente a lo dicho en el texto principal.
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se devengaron y el impuesto se liquidar de acuerdo con las normas vigentes en esos perodos. En el caso de diferencia o saldos de remuneraciones o de remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en ms de un perodo y que se pagan con retraso, las diferencias o saldos se convertirn en unidades tributarias y se ubicarn en los perodos correspondientes, reliquidndose de acuerdo al valor de la citada unidad en los perodos respectivos. Los saldos de impuestos resultantes se expresarn en unidades tributarias y se solucionarn en el equivalente de dichas unidades del mes de pago de la correspondiente remuneracin. Para los efectos del inciso anterior, las remuneraciones voluntarias que se paguen en relacin a un determinado lapso, se entender que se han devengado uniformemente en dicho lapso, el que no podr exceder de doce meses. De la citada norma podemos extraer las siguientes conclusiones: Ellas (las remuneraciones) se ubicarn en el o los perodos en que se devengaron y el impuesto se liquidar de acuerdo con las normas vigentes en esos perodos. Para la determinacin (liquidacin) del impuesto, se considera el valor de la UTM vigente en el mes en que se devengaron las remuneraciones. Respecto del pago del impuesto, se considerar el valor que tenga la UTM vigente en el mes del pago. 3. Caso de las remuneraciones voluntarias (art. 46 inciso final). En este caso no estamos frente a remuneraciones atrasadas, nos encontramos frente a remuneraciones voluntarias, como sera, por ejemplo, una gratificacin superior a la que corresponde segn la ley. Reza el art. 46 que Para los efectos del inciso anterior, las remuneraciones voluntarias que se paguen en relacin a un determinado lapso, se entender que se han devengado uniformemente en dicho lapso, el que no podr exceder de doce meses. La norma anterior se funda en proteger los intereses del fisco, estableciendo un limite de tiempo, ello para evitar la evasin tributaria. Pensemos en Pedro, el aseador, quien gana una remuneracin de $200.000. Este ltimo, excepcionalmente, recibe una remuneracin voluntaria de $1.000.000 de manos del dueo de la empresa. Pudiese querer Pedro, para no pagar impuestos, prorratear o descomponer esta suma en la cantidad de meses necesarios para encontrarse en el tramo exento. La ley limita esa cantidad de meses, los que nunca podrn exceder de 12.

1. Caso de las diferencias o pagos atrasados de saldos de las remuneraciones o de remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en ms de un periodo y que se pagan con retraso (art. 46 inciso 2). La disposicin legal prescribe En el caso de diferencia o saldos de remuneraciones o de remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en ms de un perodo y que se pagan con retraso, las diferencias o saldos se convertirn en unidades tributarias y se ubicarn en los perodos correspondientes, reliquidndose de acuerdo al valor de la citada unidad en los perodos respectivos. Sin embargo este caso reviste las mismas caractersticas del segundo planteamiento especial. En el presente caso se las denomina Remuneracin accesoria o complementaria la que tambin ser un saldo de IMPUESTO pagndolos de acuerdo a la UTM del da del pago II.- Rentas del trabajo independiente y el impuesto global complementario. El impuesto global complementario88 grava las rentas de contribuyentes que realizan un trabajo de manera independiente en donde predomina el esfuerzo fsico o intelectual del contribuyente, sin relacin de subordinacin y dependencia como la que existe a travs de un contrato de trabajo, siempre que stos tengan domicilio o residencia en Chile. Caractersticas del IGC 1. Es un impuesto de declaracin y pago anual, 2. Debido a la caracterstica precedente, los contribuyentes de este impuesto, DEBEN hacer PPM (art. 84, letra b) de la LR). 3. Es un impuesto de tasa progresiva, al igual que el nico al trabajo, con la diferencia que los tramos estn expresados en UTA89 y no en UTM, sealados en el artculo 43, N. 2, en relacin con el artculo 52, ambos de la LR. 4. Este es un impuesto de base percibida. Anteriormente, decamos que si se trata de rentas provenientes del trabajo INDEPENDIENTE, se aplican los arts. 42 n 2 y 43 n 2 de la LR. Veamos estas normas.

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Artculo 42, N. 2 de la LIR. Unidad Tributaria Anual.

Art. 42 n 2.- Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesin u ocupacin lucrativa no comprendida en la primera categora ni en el nmero anterior, incluyndose los obtenidos por los auxiliares de la administracin de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del pblico, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales. Para los efectos del inciso anterior se entender por "ocupacin lucrativa" la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital. Art. 43 n 2.- Las rentas mencionadas en el N 2 del artculo anterior slo quedarn afectas al Impuesto Global Complementario o Adicional, en su caso, cuando sean percibidas. Como podemos observar, aparentemente, el art. 42 los incluira dentro del Impuesto de Segunda Categora (el impuesto al trabajo forma parte de la segunda categora), pero posteriormente la ley seala que el impuesto que pagaran los trabajadores independientes es el Impuesto Global Complementario. Ello resulta un contrasentido, pues si es renta de categora, no debiese estar afecta a otro impuesto. Este es el impuesto que grava a los ingresos provenientes de: Profesiones liberales90. Por profesional debe entenderse la persona que tenga un ttulo o est habilitada para ejercer una actividad determinada, segn las normas de cada actividad profesional. Es necesario que ejerza su actividad en forma personal e independiente; en caso contrario ser un empleado gravado con IUT. 5. Cualquiera otra profesin u ocupacin lucrativa. Se entiende por ocupacin lucrativa, segn la ley, la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital. En estos casos, como dice la ley, predomina el trabajo sobre el empleo de los bienes de capita. Por ejemplo, se excluyen en este sentido, los laboratorios mdicos, en los cuales predomina el uso de las maquinarias especializadas (capital). 6. Los ingresos obtenidos por los auxiliares de la administracin de justicia.

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Por ejemplo, abogados, agrnomos, contadores, auditores, arquitectos, etc.

7. Los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal (sin que empleen capital). 8. Los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales. Ello excluye tambin a los laboratorios mdicos. Dentro de los trabajadores independientes algunos realizan el trabajo de forma individual, y otros, en cambio, lo realizan bajo la forma de sociedad. Ello es muy importante. En uno y otro caso, la tributacin y las normas legales son distintas. As, para los trabajadores independientes que laboran realizan el trabajo de forma individual, se aplica el artculo 50 de la LR. En cambio, tratndose de trabajadores independientes que laboran asociados (sociedades de profesionales), se deben observar las normas del art. 42 de la LR. Estudiaremos por separado ambos casos. (FALTA EL DESARROLLO DE CADA REGIMEN) a.- Trabajadores independientes que desarrollan el trabajo de forma individual (art. 50) Artculo 50.- Los contribuyentes sealados en el nmero 2 del artculo 42 debern declarar la renta efectiva proveniente del ejercicio de sus profesiones u ocupaciones lucrativas. Para la deduccin de los gastos les sern aplicables las normas que rigen en esta materia respecto de la Primera Categora, en cuanto fueren pertinentes. Especialmente, proceder la deduccin como gasto de las imposiciones provisionales de cargo del contribuyente que en forma independiente se haya acogido a un rgimen de previsin. En el caso de sociedades de profesionales, proceder la deduccin de las imposiciones que los socios efecten en forma independiente a una institucin de previsin social. Asimismo, proceder la deduccin de aquellas cantidades sealadas en el artculo 42 bis, que cumpla con las condiciones que se establecen en los nmeros 3 y 4 de dicho artculo, aun cuando el contribuyente se acoja a lo dispuesto en el inciso siguiente. La cantidad que se podr deducir por este concepto ser la que resulte de multiplicar el equivalente a 8,33 unidades de fomento segn el valor de dicha unidad al 31 de diciembre, por el nmero total de unidades de fomento que represente la cotizacin obligatoria que efecte en el ao respectivo de acuerdo a lo dispuesto en el primer inciso del artculo 17 del decreto ley N 3.500, de 1980. Para estos efectos, se convertir la cantidad pagada por dichas cotizaciones a unidades de fomento, segn el valor de sta al ltimo da del mes en que se pag la cotizacin respectiva. En ningn caso esta rebaja podr exceder al equivalente a 600 unidades de fomento, de acuerdo al valor de sta al 31 de diciembre del ao respectivo. La cantidad

deducible sealada considerar el ahorro previsional voluntario que el contribuyente hubiere realizado como trabajador dependiente. Con todo los contribuyentes del N 2 del artculo 42 que ejerzan su profesin u ocupacin en forma individual, podrn declarar sus rentas slo a base de los ingresos brutos, sin considerar los gastos efectivos. En tales casos, los contribuyentes tendrn derecho a rebajar a ttulo de gastos necesarios para producir la renta, un 30% de los ingresos brutos anuales. En ningn caso dicha rebaja podr exceder de la cantidad de 15 unidades tributarias anuales vigentes al cierre del ejercicio respectivo. b.- Trabajadores independientes que laboran asociados (sociedad de profesionales) (art. 42) Art. 42 Incisos penltimo y ltimo. Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, las sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales, podrn optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categora, sujetndose a sus disposiciones para todos los efectos de esta ley. El ejercicio de la opcin deber practicarse dentro de los tres primeros meses del ao comercial respectivo, presentando una declaracin al Servicio de Impuestos Internos en dicho plazo, acogindose al citado rgimen tributario, el cual regir a contar de ese mismo ao. Para los efectos de la determinacin en el primer ejercicio de los pagos provisionales mensuales a que se refiere la letra a) del artculo 84, se aplicar por el ejercicio completo, el porcentaje que resulte de la relacin entre los ingresos brutos percibidos o devengados en el ao comercial anterior y el impuesto de primera categora que hubiere correspondido declarar, sin considerar el reajuste del artculo 72, pudindose dar de abono a estos pagos provisionales las retenciones o pagos provisionales efectuados en dicho ejercicio por los mismos ingresos en virtud de lo dispuesto en el artculo 74, nmero 2 y 84, letra b), aplicndose al efecto la misma modalidad de imputacin que seala el inciso primero del artculo 88. Los contribuyentes que optaren por declarar de acuerdo con las normas de la primera categora, no podrn volver al sistema de tributacin de la segunda categora. En ningn caso quedarn comprendidas en este nmero las rentas de sociedades de profesionales que exploten establecimientos tales como clnicas, maternidades, laboratorios u otros anlogos, ni de las que desarrollen algunas de las actividades clasificadas en el artculo 20. El IGC, es un impuesto: 1. Progresivo, 2. De declaracin y pago anual, es progresivo y la escala es la misma del impuesto nico al trabajo en tanto a tasas, pero en este caso se descomponen en UTA. 3. En este caso esta obligados a hacer PPM, distinto a lo anterior que es facultativo, con una tasa de PPM de un 10 %, para los profesionales

independientes, profesionales de la administracin de justicia, contadores periodistas an cuando no tengan ttulo profesional, pero lo ejerzan, se encuentra en el Art. 84 letra b). La determinacin de la renta de estos trabajadores es efectiva, solo puede descontar sus previsiones y no otros gastos. Adems la ley da distintas opciones, en caso de trabajadores independientes individuales y como sociedad de profesionales. La ley le da la posibilidad a los trabajadores independientes de tributar en relacin de gastos presuntos. Respecto a sus ingresos brutos, con una presuncin de gasto del 30% de sus ingresos brutos, los cuales se descuentan. Art. 50, lo describe como gastos necesarios, siendo el 30 % tambin un mximo, pero este mximo 30 %, no puede superar 15 UTA. Esto en la prctica significa que si un trabajador independiente tiene gastos menores a la presuncin del 30% conviene acogerse a esta presuncin. En caso de las sociedades de profesionales, da lo mismo su rgimen legal si es sociedad de personas o S.A. si no si es relacionado, respecto a trabajos afines, esto se relaciona con el gnero de las profesiones o afines., como prstamo de servicio y asesora profesionales. La opcin para este caso es que puedan tributar con el impuesto de 1 categora de las empresas. En forma individual, la forma es la del Ingresos brutos menos gastos admisibles, o la presuncin de la renta bruta menos el 30% que no supere 15 UTA. En caso de las sociedades profesionales, cabe destacar en principio que no cualquier sociedad es una denominada de profesionales puede tratarse de una S.A. o una de personas pero los socios deben tener profesiones afines aunque no necesariamente similares, ejemplo: un abogado y una secretaria. Adems su giro exclusivo debe ser la prestacin de servicios profesionales o asesora. Estas sociedades pueden determinarse por el IGC o el impuesto de primera categora. Esto se utilizara a favor de la sociedad de profesionales. Ellos optan los 3 primeros meses del ao por la tasa a aplicar a sus ingresos. Ej. Se puede respecto a los gastos usar el 30% de los gastos presuntos como persona, y el resto lo saco como renta de la empresa de otra forma a travs del 17%. Por lo que pueda hacerse una proyeccin para intentar pagar la menor cantidad de impuesto posible. Esto cuando ganamos ms.