EXPEDIENTE : 7520-2004

IMPUESTO A LA RENTA Y MULTAS

I. (POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL) CRITERIO ADOPTADO POR EL

TRIBUNAL FISCAL
A pesar de no calificar como criterio vinculante, el tribunal administrativo
acertadamente ha establecido el siguiente lineamiento:
“Los ingresos obtenidos como producto del acogimiento al régimen del
drawback, no califican en el concepto de renta recogido por nuestra legislación
fiscal; no constituyendo el importe materia de restitución del pago de los
derechos arancelarios efectuado por mandato legal, un ingreso afecto al
Impuesto a la Renta”.

II. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

Tal como se ha delimitado en la resolución objeto del presente análisis, la
controversia se plantea en determinar si los ingresos percibidos por la
recurrente, por concepto de drawback, se encuentran gravados o no con el
Impuesto a la Renta Empresarial.

III. (POSICIÓN DE LA SUNAT) ARGUMENTOS ESBOZADOS POR EL

ÓRGANO COLEGIADO
1. Alcances del Drawback
Al amparo de la legislación aduanera, el drawback es el régimen aduanero que
permite en el caso de la exportación de mercancías, obtener la restitución total
o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la importación de los
bienes contenidos en los bienes exportados o consumidos durante su
producción, siendo que dicha restitución es calculada en función al valor FOB
de exportación.
2. Drawback y teorías de renta
Para determinar, si el ingreso restituido al exportador, está gravado con el
Impuesto a la Renta, es necesario determinar si éste se encuentra
comprendido en el concepto de “renta”.
De acuerdo con la teoría de la renta producto, la renta es la utilidad o ganancia
susceptible de obtenerse periódicamente de una fuente más o menos durable
en estado de explotación, de tal manera que los ingresos eventuales no
quedan comprendidos, dentro del campo del impuesto.
Según la teoría del flujo de riqueza, la renta se identifica con el beneficio,
gravándose toda la utilidad, con prescindencia de que provenga de una fuente
periódica o durable. En este caso, haciendo referencia a García Mullin, “Renta
es la totalidad de enriquecimientos provenientes de terceros o sea el total del
flujo de riqueza que desde terceros fluye hacia el contribuyente en un período
dado”.
En este contexto, los ingresos obtenidos por la recurrente, producto de su
acogimiento al régimen aduanero de drawback; al no provenir de una fuente
durable y susceptible de generar ingresos periódicos no califican como renta
producto en muestra legislación, como tampoco, derivan de operaciones con
terceros.
Si los ingresos obtenidos como producto del régimen del drawback, no califican
como renta, según lo dispuesto en las normas del referido tributo, dicha
“restitución” por mandato legal no constituye un ingreso afecto al Impuesto a la
Renta.
3.Los ingresos restituidos: ¿Influyen en la reducción del costo de ventas?
Por la normatividad contable vigente, al momento de la adquisición de los
bienes, el tratamiento contable apropiado se traducía en la incorporación de los
derechos arancelarios (Ad Valorem) directamente al costo de los bienes
adquiridos, pues la restitución que se obtiene por concepto de drawback no
constituye una devolución de los derechos arancelarios cancelados en su
momento, sino un beneficio a favor del exportador. Si es así, no es correcto
pretender que al momento de la obtención de los ingresos por drawback, éste
deba excluirse del costo de venta de los bienes transferidos.

PREGUNTAS:
¿QUÉ TEORÍAS DE AFECTACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA SE
EVIDENCIA EN EL CASO PLANTEADO?

Son tres las teorías que aplican para la determinación de los criterios de
afectación para el Impuesto a la Renta:

1. LA TEORÍA DE LA RENTA – PRODUCTO TAMBIÉN CONOCIDA

COMO LA TEORÍA DE LA FUENTE

Esta teoría pretende explicar los supuestos de afectación al pago del

Impuesto a la Renta.

En esta teoría se determina que la renta es un producto, el cual debe ser

periódico y debe provenir de una fuente durable en el tiempo y ser
susceptible de generar ingresos periódicos.

En ese sentido, se afirma que se trata de un producto porque el mismo es

distinto y a la vez se puede separar de la fuente que lo produce, ejemplo: en
el caso de una máquina, una nave de carga, un ómnibus interprovincial, una
parcela agrícola, entre otros.
También se señala que la fuente debe quedar en condiciones de seguir
produciendo mayor riqueza.

En lo que respecta a la periodicidad, se entiende como un mecanismo de

poder repetir la producción, siendo esta posibilidad potencial y no
necesariamente efectiva.

FERNANDEZ CARTAGENA señala que “La renta se caracteriza por ser una
nueva riqueza producida por una fuente productora, distinta de ella. Dicha
fuente es un capital que puede ser corporal o incorporal. Este capital no se
agota en la producción de la renta, sino que la sobrevive.
Según este criterio la renta es un ingreso periódico, ósea, de repetición en
el tiempo. Pero, dicha periodicidad no es necesariamente real en la práctica,
sino que basta con que exista una potencialidad para ello.
La Periodicidad se considera cumplida si existe la posibilidad de que tenga
lugar la repetición de la ganancia. Dicha posibilidad de reproducción del
ingreso significa que la fuente productora del rédito o la profesión o
actividad de la persona cuando, en este último caso, es la actividad humana
la que genera la renta; pueden generar los mismos rendimientos, si se
vuelven a habilitar racionalmente para ser destinados a fines generadores
de renta.
GARCÍA BELSUNCE señala: el rédito es aquel beneficio que corresponde
al fin a que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad
habitual del contribuyente, sin que tenga frecuencia de ese ingreso.
Esta teoría esta señalada en el texto del literal a) del artículo 1° de la Ley
del Impuesto a la Renta, donde precisa que el Impuesto a la Renta grava
“las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta
de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de
una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos”.

2. LA TEORÍA DEL FLUJO DE LA RIQUEZA

Considera renta a todo aumento de la riqueza que proviene de operaciones

con terceros. En este tipo de afectaciones se encontrarían las rentas
obtenidas por Ganancias por realización de bienes de capital Ingreso por
actividades accidentales, Ingresos eventuales, Ingresos a título gratuito.

En la Ley del Impuesto a la Renta no existe un artículo que regule esta

teoría, sin embargo, la Teoría renta – producto si tiene un referente
normativo.

Por esta razón coincidimos con lo que señala RUIZ DE CASTILLA PONCE
DE LEÓN el que señala que: En el campo de la Política Fiscal esta teoría
considera renta gravable a todo beneficio económico que fluye hacia un
sujeto. En la legislación legal peruana, no existe un artículo de la Ley del
Impuesto a la Renta que enmarque de modo general los alcances de la
teoría flujo de riqueza. Nuestros legisladores recogen algunos casos que se
encuentran comprendidos dentro de la teoría flujo de riqueza. En este caso
la ley peruana tiene que proceder con la descripción de cada uno de estos
casos por separado.
El art. 1.b de la LIR menciona que la ganancia de capital esta afecta al
Impuesto a la Renta. La LIR señala de modo expreso el aspecto objetivo del
hecho generador (ganancia de capital).

En el aspecto subjetivo la LIR guarda silencio. Sin embargo y respecto de la

persona natural la LIR de modo expreso en el último párrafo del art. 2 de la
LIR señala que no constituye una ganancia de capital gravable el resultado
de la enajenación de la casa-habitación por parte de una persona natural.
En este caso la LIR se refiere a una renta inafecta. Pero, indirectamente,
nos da a entender que constituye una renta gravada con el Impuesto a la
Renta el resultado de la enajenación de predios tales como una casa de
playa, adquirida para recreo personal y familiar cuando es realizada por una
persona natural.
En este tema la SUNAT se pronunció emitiendo el Informe N° 252-2005-
SUNAT/2B0000, de fecha 06 de octubre de 2005, en el que señala:
“En cuanto a la teoría del flujo de riqueza que asume nuestra legislación del
Impuesto a la Renta, una de sus características es que para que la
ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros califique como
renta gravada debe ser obtenida en el devenir de la actividad de la empresa
en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes
participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de
obligaciones”.

3. LA TEORÍA DEL CONSUMO MAS INCREMENTO PATRIMONIAL

Para aplicar esta teoría se requiere analizar básicamente dos rubros en

donde se analiza si una persona cuenta o no con capacidad de pago o
ingresos. Aquí se debe analizar las variaciones patrimoniales y los
consumos realizados.

En las variaciones patrimoniales se toma en cuenta para efectos de la

afectación al Impuesto a la renta los cambios del valor del patrimonio, que
son propiedad del individuo, obtenidos entre el comienzo y el fin del periodo.
Por ejemplo, puede tomarse en cuenta un período inicial de revisión que
puede coincidir con el ejercicio con el 1 de enero y se toma como punto final
el 31 de diciembre. Si una persona al 1 de enero contaba con un vehículo
que utilizaba para su transporte personal y al 31 de diciembre la
Administración Tributaria aprecia que tiene registrado a su nombre 12
vehículos en el Registro Público de Propiedad Vehicular, sin embargo, no
tiene ingresos declarados anualmente ante el fisco, toda vez que no ha
presentado declaraciones juradas que puedan sustentar los ingresos que
obtuvo para la compra de los mencionados bienes.
En las variaciones patrimoniales citamos la conclusión del Informe N° 080-
2011-SUNAT/2B0000 de fecha 28 de junio de 2011, que señala lo siguiente:
“Para determinar el incremento patrimonial no justificado, se verificará,
previamente, la documentación presentada por el contribuyente, a fin de
establecer si los fondos provenientes de rentas e ingresos percibidos en el
ejercicio y en ejercicios anteriores fueron utilizados para la adquisición de
bienes y/o la realización de consumos en el ejercicio fiscalizado.
Caso contrario, este importe podrá considerarse como incremento
patrimonial en caso que no se acredite de otro modo que no implica una
variación patrimonial”.
Los consumos realizados por la persona que se está fiscalizando, para
poder verificar si hay o no incremento patrimonial serían los consumos
realizados por la persona que se está fiscalizando. Aquí pueden estar por
ejemplo el uso de bienes de consumo adquiridos con la renta del ejercicio,
adquisición de bienes y uso de diversos servicios, ya sean de propia
producción, por el tema de goce de actividades de descanso y recreo, como
es el caso de las caminatas, los paseos como juegos o caminatas, etc.

En la Ley del Impuesto a la Renta, en el Capítulo XII “De la Administración

del Impuesto y su determinación sobre base presunta”, se encuentra el
texto del artículo 92, el cual precisa que para efectos de determinar las
rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la
Administración Tributaria (particularmente la SUNAT) podrá requerir al
deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.

De esta manera el incremento patrimonial se determinará tomando en

cuenta, los siguientes elementos:

A) Los signos exteriores de riqueza.

B) Las variaciones patrimoniales.

C) La adquisición y transferencia de bienes.

D) Las inversiones.

E) Los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o

del extranjero.

F) Los consumos.

G) Los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos

no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los
métodos que establezca el Reglamento.

RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN manifiesta sobre esta teoría lo

siguiente:
Para la Política Fiscal esta teoría entiende que la renta gravable es toda
variación del patrimonio. En el campo legal no existe un artículo en la LIR
que adopte de modo general, todos los casos que se encuentran
comprendidos por la teoría del consumo más incremento patrimonial.

La descripción legal de los aspectos objetivos del hecho generador se lleva

a cabo de manera expresa. Sin embargo, la LIR no hace referencia expresa
a los aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la medida que la
teoría del consumo más incremento patrimonial apunta a gravar, entre otros
casos, a las variaciones del patrimonio de las personas naturales.
 El art. 1.d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a la
Renta las rentas atribuidas, que detalla la LIR a lo largo de su texto. Uno de
estos casos aparece en el art. 23.d de la LIR, según el cual se configura
una renta (ficta) cuando el propietario de un predio cede su uso a título
gratuito. Definitivamente este dispositivo legal se refiere a la persona natural
que cede el indicado predio.

En el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta se regula el supuesto de

la presunción de incremento patrimonial, en la medida que no pueda ser
justificada por el deudor tributario.

Ley del Impuesto a la Renta (Parte pertinente)

Artículo 52.- Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no

pueda ser justificados por el deudor tributario, constituyen renta neta no
declarada por éste.

Los incrementos patrimoniales NO podrán ser justificados con:- Utilidades

derivadas de actividades ilícitas”

Como soporte podemos citar a un pronunciamiento emitido por el Tribunal

Fiscal, nos referimos a la RTF N 01692-4-2006, la que menciona:
RTF: 01692-4-2006
“Resulta impertinente el argumento del recurrente según el cual no procede
la aplicación de la mencionada presunción (Artículo 52 LIR), en tanto la
Administración tiene conocimiento del origen ilícito del dinero que obtuvo en
cuentas bancarias en Suiza, toda vez que, como se ha indicado, no cabe la
justificación del incremento patrimonial detectado a aquél con el resultado
de actividades ilícitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de
relevancia avocarse a discutir si el Impuesto a la Renta grava las rentas
provenientes de actividades ilegales, toda vez que operada la presunción
bajo análisis, se presume de pleno derecho que las rentas que habría
generado éste constituyen renta gravable”

¿ESTA GRAVADO CON LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA EL INGRESO

DE UNA EMPRESA POR DRAWACK?
“Los ingresos obtenidos a través del drawback se basan en la transferencia de
recursos financieros por parte del Estado, constituyendo un ingreso
extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos
establecidos por Ley) y, consecuentemente, un incremento directo de los
ingresos, por lo que dicho beneficio nace de un mandato legal no
encontrándose, por tanto, éstos comprendidos en el concepto de renta
recogido en la teoría del flujo de riqueza”.
Agrega el Tribunal que, cuando la norma hace referencia a “restitución” no se
refiere, en estricto, a la devolución o reembolso de impuestos pagados con
anterioridad, por cuanto el monto a restituir parte de una base distinta a la
utilizada en la determinación del impuesto aduanero, esta es el 5% del valor
FOB de la exportación, por lo que el monto recibido por el exportador no
necesariamente corresponderá al ad valorem pagado en la importación, con lo
cual no necesariamente se produce una restitución o devolución de impuestos,
pudiendo inclusive, suceder que dicho beneficio implique la entrega de sumas
superiores a los realmente pagado en la importación.

Por ello:

1.- No es renta gravada.

2.- El Estado no es un tercero, es un beneficio que proviene de la ley.

3.- No es un mecanismo de devolución de los derechos arancelarios porque

nada tiene que ver con éstos, su base de cálculo es distinta. El 100% de lo
devuelto no es renta gravada.