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Aplicacin del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta

de Tercera Categora obtenido en el ejercicio 2009
El saldo a favor se configura cuando llegado el final del ejercicio
el contribuyente, respecto a la obligacin principal (esto es, el impuesto calculado), determina que los pagos a cuenta realizados de
enero a diciembre as como otros crditos con derecho a devolucin, resultan superiores a esta obligacin (principal), ocasionndose un saldo a favor para el contribuyente, el cual puede ser materia
de devolucin o de compensacin. Para tal efecto, el contribuyente
elegir la alternativa consignando ello en la Declaracin Jurada
Anual del IR. En el caso que el contribuyente decida compensar los
saldos a favor, stos pueden ser arrastrados de ejercicio en ejercicio
hasta su total extincin, siendo stos reconocidos y llamados como
saldos a favor de ejercicios anteriores.
En funcin a ello en el presente trabajo abordaremos determinados tpicos a considerar, bajo una perspectiva prctica, para efectos de una
adecuada aplicacin del saldo a favor y minimizar las posibles contingencias que podran generarse por un uso indebido de dicho crdito.

1. Aplicacin del Saldo a Favor contra los pagos a cuenta

por Rentas de Tercera Categora

El artculo 87 TUO LIR, dispone que si el monto de los pagos a

cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente segn su declaracin jurada anual, ste consignar tal circunstancia en dicha declaracin y la SUNAT, previa comprobacin, devolver el exceso pagado. Los contribuyentes que as lo prefieran podrn
aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que
sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentacin de la
declaracin jurada, de lo que dejarn constancia expresa en dicha
declaracin, sujeta a verificacin por la SUNAT.
En correlato con dicha regulacin, el artculo 55 del Reglamento
de la LIR - RLIR, dispone respecto de la aplicacin de los crditos
contra los pagos a cuenta, que slo se podr compensar los saldos a
favor originados por rentas de tercera categora.
Al respecto, el referido artculo regula respecto al orden de prelacin que se debe considerar para aplicar los crditos contra los pagos
a cuenta y la oportunidad en que procede utilizar el saldo a favor, y
que analizamos a continuacin.

Informativo
Caballero Bustamante

1.1. Orden de Prelacin

El numeral 2 del artculo 55 bajo referencia, dispone que para la
compensacin de crditos se tendr en cuenta el siguiente orden
de prelacin: en primer lugar se compensar los saldos a favor y
por ltimo cualquier otro crdito.
CRDITOS CONTRA LOS PAGOS A CUENTA

Primero: Saldo a favor


Orden de

Prelacin
Tales como

Saldo a favor

Segundo: Otros crditos del exportador

ITAN

1.2. Oportunidad de la utilizacin del saldo a favor

La oportunidad de la utilizacin del saldo a favor contra los pagos
a cuenta mensuales, esta regulado en los numerales 3) y 4) del
precitado artculo 55 RLIR. En funcin a dicha regulacin, el saldo a favor para el periodo 2010, observar las siguientes reglas:
Utilizacin del Saldo a Favor para las Declaraciones
mensuales correspondientes al periodo 2010

Supuesto
Ejercicio
Oportunidad

Deber ser compensado contra

2008
a) El saldo a favor originado por rentas
los pagos a cuenta del ejercicio,
de tercera categora, acreditado en la
inclusive a partir del mes de enero
declaracin jurada anual del ejercicio
del 2010, hasta agotarlo.
precedente al anterior por el cual no
se haya solicitado devolucin (numeral 3 del artculo 55 de la RLIR).
b) El saldo a favor originado por rentas de tercera categora generado
en el ejercicio inmediato anterior
(numeral 4 del artculo 55 de la
RLIR).

2009

Deber ser compensado slo cuando se haya acreditado en la declaracin jurada anual y no se solicite
devolucin por el mismo y nicamente contra los pagos a cuenta
cuyo vencimiento opere a partir
del mes siguiente a aqul en que
se presente la declaracin jurada
donde se consigne dicho saldo.

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Sobre este tpico resulta importante, referir el Informe N 170-2004/

SUNAT, de la Administracin Tributaria en la cual manifiesta como
criterio lo siguiente:
La compensacin del saldo a favor por concepto del Impuesto a
la Renta de Tercera Categora, generado en el ejercicio inmediato anterior, empieza a operar inmediatamente contra el pago a cuenta que
venza en el mes siguiente a aqul en que se present la declaracin
jurada donde se consign dicho saldo y as sucesivamente hasta agotarlo; no existiendo la posibilidad que el contribuyente escoja contra
qu pagos a cuenta podra aplicar su saldo a favor o suspenda dicha
compensacin.
Aprciese que el Informe considera que cuando se dispone que
la compensacin empieza a operar inmediatamente est haciendo
expresa referencia a la oportunidad en que debe iniciarse la compensacin, vale decir, el momento desde el cual se debe utilizar el saldo
a favor contra los pagos a cuenta, resaltndose el hecho que no existe
la posibilidad que el contribuyente escoja contra qu pagos a cuenta
podra aplicar su saldo a favor o suspenda dicha compensacin.
1.3. Coexistencia del Saldo a Favor de Tercera Categora y el ITAN

Analizado el orden de prelacin que se debe observar para la aplicacin de los crditos y la oportunidad en que procede el uso del
saldo a favor; en especfico contra los pagos a cuenta de tercera categora, consideramos relevante analizar como debera proceder
la aplicacin del crdito cuando coexisten Saldo a Favor y el ITAN.

Sobre el particular la SUNAT a travs de su Informe N
235-2005-SUNAT/2B0000 (28.09.2005), ha sentado como criterio que: Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe
hacerse despus de haberse compensado los saldos a favor que
pudiera registrar el contribuyente.

En funcin a ello, es importante apreciar desde cuando procede
la aplicacin del ITAN como crdito contra los pagos a cuenta.
As de conformidad con el inciso d) del artculo 9 del Reglamento de la Ley del ITAN, el ITAN efectivamente pagado hasta la
fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta
podr ser aplicado como crdito contra dicho pago a cuenta. Los
pagos efectuados con posterioridad, podrn ser aplicados contra
los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hayan vencido
y hasta el pago a cuenta correspondiente al periodo tributario
diciembre del mismo ejercicio.

As si se paga el ITAN (al contado o primera cuota) dentro de la fecha de vencimiento del perodo tributario marzo, podra aplicarse
como crdito contra el pago a cuenta de dicho perodo (marzo).

De otro lado, respecto al saldo a favor del ejercicio 2009, considerando que de acuerdo al artculo 10 de la Resolucin de
Superintendencia N 003-2010/SUNAT, el vencimiento de la Declaracin Jurada Anual DJA se realizar en marzo o abril, su
utilizacin contra los pagos a cuenta del ejercicio 2010 bajo el
entendido que se cumpla con presentarla en forma anticipada o
en el plazo fijado, proceder de acuerdo a lo siguiente:
Mes en que se presenta
Periodo de utilizacin del SF

Declaracin Anual de Renta
en la Declaracin Jurada mensual

PDT 664
PDT 621

Enero 2010
Enero 2010 (cuyo vencimiento

se produce en febrero)

Febrero 2010
Febrero 2010 (cuyo vencimiento

se produce en marzo)

Marzo 2010
Marzo 2010 (cuyo vencimiento

se produce en abril)

Abril 2010
Abril 2010 (cuyo vencimiento

se produce en mayo)
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En funcin a ello, se aprecia que podra presentarse una coexistencia del Saldo a Favor e ITAN, resultando importante aplicar en
forma adecuado los crditos de acuerdo al orden de prelacin
establecido.
A continuacin planteamos dos ejemplos que nos permite graficar el anlisis efectuado:
SUPUESTO 1:
Presenta Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta en el
mes de marzo 2010 y muestra un saldo a favor. Adems resulta
obligado al pago del ITAN, cancelando la primera cuota al vencimiento del perodo tributario marzo, es decir en el mes de abril
segn cronograma de vencimientos.
Presenta DJ anual 2009
con Saldo a Favor

Pago ITAN

Al vencimiento
periodo marzo
(abril)
Pago a cuenta
marzo
MARZO

Se compensa:
1ero: Con Saldo
a Favor.
2do: Si queda
saldo se aplica
ITAN pagado.

ABRIL

SUPUESTO 2:
Presenta Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta en
el mes de abril 2010 y muestra un saldo a favor. Adems, resulta obligado al pago del ITAN, cancelando la primera y segunda
cuota al vencimiento del perodo tributario marzo y abril, respectivamente, es decir en el mes de abril y mayo segn cronograma
de vencimientos.
Presenta DJ
anual con Saldo
a Favor (*)

Pago ITAN
1ra. cuota

Pago ITAN
2da. cuota

Vencimiento
periodo marzo

Vencimiento
periodo abril

Pago a cuenta
marzo

Pago a cuenta
abril

Coexistencia con
Saldo a Favor

MAYO

ABRIL

Se compensa con
pago del ITAN total o
parcialmente, segn
importe.

Se compensa:
1ro: Con saldo a favor.
2do: Si queda saldo se
aplica ITAN pagado.

(*) El Saldo a Favor se compensar contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento
opera a partir del mes de mayo (pago a cuenta del mes de abril).

1.4. Consignacin del saldo a favor va PDT

Supongamos el caso de un contribuyente cuyo vencimiento de
la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta ser en el mes de marzo
2010 y que cumple con presentar la Declaracin Jurada en el
plazo establecido. Al respecto, el contribuyente arroja un saldo a
favor del ejercicio 2009 ascendente a S/. 3,910 Nuevos Soles, el
cual se muestra en el PDT 664 de la forma siguiente.

Informativo
Caballero Bustamante

El contribuyente opta va PDT 664 por utilizar el SF

en el periodo 2010, eligiendo la opcin 2.

En la casilla 138 aparecer el

monto del SF obtenido.

Dado que la DDJJA del 2009 se ha presentado en el mes de marzo, el SF se utilizar contra los pagos a cuenta del PDT 621 cuyo
vencimiento opere a partir del mes siguiente a aqul en que se
presente la declaracin jurada donde se consigne dicho saldo, es
decir en el periodo de marzo que vence en abril y por lo cual va
PDT se deber declarar de la forma siguiente:
El SF se consignar en el PDT 621 del periodo
marzo que vence en abril, en la casilla 303, el
monto arrojado por el PDT 664.

2.2. Cambio de la opcin de Devolucin a Compensacin del Saldo

a Favor del Impuesto a la Renta

En la casilla 304, automticamente determinar un SF o impuesto por pagar.

2. Anlisis de casos

2.1. Presentacin extempornea de la Declaracin Jurada Anual del

Impuesto a la Renta

Caso
Un contribuyente presenta su Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta extemporneamente en mayo 2010, se desea
saber desde qu momento podr utilizar el Saldo a Favor

Anlisis
Como lo seala el numeral 4 del artculo 55 del RLIR, establece que
el saldo a favor originado por rentas de tercera categora generado en
el ejercicio inmediato anterior deber ser compensado slo cuando
se haya acreditado en la declaracin jurada anual y no se solicite
devolucin por el mismo y nicamente contra los pagos a cuenta
cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aqul en que
se presente la declaracin jurada donde se consigne dicho saldo.
Ello implica que el uso del saldo a favor, est supeditado a la
presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la
Renta y no a su vencimiento. Por tal motivo, en el presente caso,
al presentarse la declaracin en el periodo de mayo, el saldo a
favor obtenido se utilizar en la declaracin jurada mensual del
perodo mayo que vence en junio.

Informativo
Caballero Bustamante

Cabe precisar que la presentacin extemporneamente de la

declaracin jurada anual, origina que se tipifique la infraccin
del inciso 1 artculo 176 del Cdigo Tributario referida a No
presentar las declaraciones que contengan la determinacin de
la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos, y cuya sancin corresponde a una multa de 1 UIT. Dicha multa goza de
una rebaja del 90%, en el caso que se presenta la declaracin en
forma voluntaria (es decir antes que surta efecto la notificacin
de SUNAT) y se cancele la multa, ello conforme la Resolucin de
Superintendencia N 063-2007/SUNAT.

Caso
El asunto del epgrafe refiere el caso en el cual un contribuyente
obtiene un Saldo a Favor del ejercicio 2009 y en el PDT 664 consigna como opcin en el casillero 137 la nmero 1 que implica
Devolucin.
Al respecto corresponde analizar si procedera el cambio de la
opcin y en tal supuesto si procedera presentar una Declaracin
Jurada Rectificatoria.
Anlisis
Respecto al caso planteado, cabe considerar que la nica limitante por la cual el contribuyente no podra optar por la compensacin de los pagos a cuenta sera en el supuesto que haya solicitado la respectiva Devolucin y no se desista de dicha solicitud.
Por lo cual, en tanto ello no se produzca no habra impedimento
para que el contribuyente cambio la opcin de Devolucin a la
opcin de aplicacin contra los pagos a cuenta mensuales.
Ahora bien, en este caso surge la duda si corresponde o no
presentar una Declaracin Jurada Rectificatoria para efectuar
dicho cambio y respecto al momento desde el cual operara
la compensacin del referido saldo. Al respecto, el Informe
N 239-2009-SUNAT/2B0000 vierte el siguiente criterio:
a) Sobre la presentacin de una nueva Declaracin Jurada Anual
consignando el cambio de opcin.- La Administracin Tributaria, es de la opinin que para que proceda el cambio de la
opcin, no es necesario que el contribuyente previamente
cumpla con presentar una nueva declaracin jurada anual del
Impuesto a la Renta en el que se consigne dicha modificacin.
b) Momento en que operara la compensacin del referido saldo a favor producto de la modificacin.- Al respecto al Administracin Tributaria toma como base el numeral 4 del artculo
55 del RLIR, y el Informe N 170-2004/SUNAT, el cual deja
en claro que no existe posibilidad que el contribuyente escoja
contra qu pagos a cuenta podra aplicar el saldo a favor o
suspenda dicha compensacin. Teniendo en cuenta ello, el
saldo a favor deber aplicarse contra el pago a cuenta cuyo
vencimiento tenga lugar en el mes siguiente al de la presentacin de la declaracin jurada anual y contra los sucesivos pagos a cuenta, sin importar la oportunidad dentro del ejercicio
en curso en la cual el contribuyente modifique su opcin de
devolucin a compensacin. No obstante, si a la fecha en que
se produce la modificacin de la opcin ya se hubiera producido la extincin de los pagos a cuenta devengados a dicha
modificacin, el saldo a favor del periodo inmediato anterior
solo podr aplicarse contra los futuros pagos a cuenta, pues
la compensacin de un crdito supone la existencia de una
deuda tributaria compensable, la cual, como es obvio, no
ocurre en el caso de obligaciones previamente satisfechas (1).
Es decir si el cambio de opcin de devolucin a compensacin se realiza en el periodo junio 2010 y la Declaracin
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Jurada Anual se present en marzo 2010; en caso se hubieran

cancelados los pagos a cuenta anteriores al periodos de junio,
podr compensarse contra los pagos a cuenta del periodo junio (cuyo vencimiento ocurre en el mes de julio). En el caso
de no haber compensado, utilizar el saldo a favor a partir del
periodo marzo 2010, debiendo arrastrarlo mes a mes.
Presenta
DJA 2009
en marzo

Cancel los
pagos a
cuenta

MARZO

ABRIL

Se tiene Saldo a
Favor y se opta
por Devolucin.

MAYO

JUNIO

Decide cambiar
su opcin a compensacin y no
se haba solicitado devolucin.

Procede el cambio y la compensacin y opera a

partir del pago a
cuenta de junio.

2.3. Determinacin de un Saldo a Favor correspondiente al periodo

2009 en exceso y su repercusin en las declaraciones mensuales

Caso
Un contribuyente en la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a
la Renta que venci en abril 2010, determina un saldo a favor en
exceso, por lo cual en el periodo junio 2010, en el que detecta
el error procede a rectificar la DJ Anual.
La consulta versa respecto a la aplicacin del Saldo a Favor, considerando que se ha optado por su compensacin y si ha incurrido en alguna infraccin.
Anlisis
En el presente caso, deber rectificarse la Declaracin Jurada
Anual 2009, reduciendo el saldo a favor, posteriormente deber reestructurarse el saldo a favor arrastrado a partir del perodo
abril (que vence en mayo) as como en el perodo mayo; dado
que se ha efectuado en forma indebida, a fin de determinar el
saldo correcto que deber aplicarse a partir del perodo junio
2010 y cuyo vencimiento se produce en el mes de julio.
Respecto a la presentacin de declaraciones rectificatorias de los
periodos tributarios abril y mayo, cabe indicar que este tema no ha
sido regulado en una norma tributaria ni se cuenta con una opinin
escrita de la Administracin Tributaria sobre el particular, generndose por ende posturas a favor y en contra de su procedencia.
Sobre el particular, consideramos que dado que no se esta modificando propiamente la declaracin de cada perodo tributario sino
nicamente el saldo a favor arrastrable, apreciamos que no sera
necesario presentar una declaracin jurada rectificatoria procediendo nicamente a reestructurar el saldo arrastrable va papeles de trabajo y consignar el saldo correcto en el perodo junio.
Con relacin a la infraccin, procede sealar que el numeral 1
del artculo 178 del Cdigo Tributario, tipifica como infraccin:
No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o
retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o
tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o
coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos
falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan
en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen
aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a
favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida
de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares. En el

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presente caso al determinar en la Declaracin Jurada Anual del

2009 un mayor saldo a favor al que le corresponde, entendemos
que se ha tipificado dicha infraccin.
La sancin asciende al 50% del saldo a favor indebidamente declarado (el cual no deber ser inferior al 5% de la UIT) con una
rebaja del 90 si subsana voluntariamente y se paga la multa en
forma ntegra, conforme lo describe el inciso a) del artculo 179
del referido Cdigo.
Corresponde indicar, que nicamente se tipifica la infraccin en
el momento en que se ha generado un aumento indebido del
saldo a favor, hecho que se configura en la oportunidad en que se
presenta la Declaracin Jurada Anual. Por tal razn, entendemos
que no se generara infraccin por el saldo en exceso arrastrado
a los perodos de abril y mayo dado que ello nicamente es consecuencia del error original.

3. Tratamiento Contable

A fin de realizar un adecuado control del saldo a favor y su aplicacin contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora proponemos el siguiente tratamiento contable segn el PCGE:
Considerando que la cuenta 40 Tributos y Aportes al Sistema de Pensiones y de Salud por Pagar contiene una divisionaria 4017 Impuesto
a la Renta y una subdivisionaria 40171 Renta de Tercera Categora, en
ella se deber aperturar las subdivisionarias respectivas con la finalidad de identificar cada uno de los conceptos que conforman dicha
divisionaria, por ejemplo:
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
4017 Impuesto a la Renta

40171 Rentas de Tercera Categora

401711 Impuesto a la Renta Anual
Subdivisiona
401712 Pagos a Cuenta
rias sugeridas

401713 Saldo a favor ejercicio anterior

Ello implicar efectuar el registro contable siguiente por la compensacin del saldo a favor.
REGISTRO CONTABLE

x
40
TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE

SALUD Y PENSIONES POR PAGAR 38,000.00

4017 Impuesto a la Renta

40171 Renta de Tercera Categora

401712 Pagos a Cuenta
40
TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE

SALUD Y PENSIONES POR PAGAR 38,000.00

4017 Impuesto a la Renta

40171 Renta de Tercera Categora

401712 Saldos a favor ejercicio anterior

08/2010 Por la compensacin del saldo

a favor contra el pago cuenta del Impues
to a la Renta del periodo agosto 2010.

x

Finalmente, es importante sealar que cuando los pagos a cuenta

son compensados con el saldo a favor del ejercicio anterior el
registro contable debe realizarse en el mismo periodo tributario
al que corresponde la obligacin.
NOTA
(1) El artculo 40 del Cdigo Tributario establece que: La deuda tributaria podr
compensarse total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan
a perodos no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad (). n

Informativo
Caballero Bustamante