Samuel Alberto Mantilla B.

ASEGURAMIENTO: QU ES ESO?
El presente trabajo analiza el impacto que el aseguramiento tiene en la teora y en la prctica de la auditora. De manera particular insiste en la importancia de entender este trmino en su sentido original, relacionado como concepto con la seguridad razonable y como prctica profesional con los contratos de aseguramiento. Todo ello, a la luz de las prcticas y los estndares internacionales vigentes en el presente.

Bogot, Abril 2010

Aseguramiento: qu es eso?

Contenido:
Introduccin Entender el vocablo Otras problemticas adicionales De la revisin al aseguramiento Seguridad razonable Documentos que estn buscando lectores en Amrica Latina Contratos profesionales Contratos de aseguramiento El anlisis tendr que continuar Apndice 1: certeza y aseguramiento Apndice 2: documentos que estn buscando lectores Apndice 3: contratos profesionales Si le interesa ms sobre el tema

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Introduccin

Aseguramiento Assurance es un fenmeno que est cambiando por completo la teora y la prctica de la auditora en todo el mundo. En sus orgenes, la auditora fue un oficio de escuchar (o ver) y transmitir un mensaje (positivo o negativo) al rey, emperador o seor, para que ste tomara una decisin final (favorable o desfavorable). En el fondo, sigue siendo lo mismo. Solamente que el oficio se ha ido calificando y ha logrado un empoderamiento significativo. Ello se ha logrado gracias a avances importantes en la calidad de los profesionales que lo ejercen y, sobre todo, en los esquemas (teoras, tcnicas, prcticas y regulaciones) que lo contextualizan. Es as como se puede constatar que la auditora mejor sustancialmente gracias a que incorpor el esquema de revisin (comprobacin al 100%). Luego tuvo otro avance importante dado que pas del esquema de revisin al esquema de atestacin (muestreo selectivo) y ahora vuelve a hacerlo dado que est re-contextualizndose en el esquema de aseguramiento (administracin de riesgos). Asociado a esta re-contextualizacin estn los fenmenos de: 1. Entender que el auditor es no solo la persona natural sino tambin, y principalmente, la firma de auditora (socio a cargo, equipo de auditora, red a que se pertenece). 2. Independencia del auditor (y definicin de los servicios que no son compatibles con la auditora). 3. Transicin desde estndares basados-en-reglas (GAAS/NAGA) a estndares basados en principios (ISA/NIA). 4. Modificacin de las normas locales para incorporar los estndares internacionales, y bsqueda de una regulacin global de la auditora. 5. Privilegiar la calidad y la tica por encima de la tcnica y la legalidad. Sin embargo, aseguramiento assurance es un esquema que est siendo difcil de asimilar, sobre todo en Amrica Latina. Lo que sigue es un intento de explicar ese fenmeno y las direcciones que est tomando. Inicio Samuel Alberto Mantilla B. / samuelalbertom@gmail.com / Bogot, abril 2010 Pg. 2

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Entender el vocablo

Una de las principales dificultades es tratar de aplicar un concepto a partir de los entendimientos locales incorporados en expresiones que sean entraables. Ello puede ser muy satisfactorio a nivel personal (sobre todo si est acompaado de una copa de buen vino) pero desastroso a la hora de la implementacin tcnica. Por esa razn, no hay acuerdos a la hora de traducir al espaol el trmino assurance. Una rpida bsqueda en los diccionarios arroja los siguientes resultados: certidumbre, certeza, confianza, aplomo, seguridad (http://www.merriamwebster.com/spanish/assurance); promesa, compromiso, garanta, aseveracin, afirmacin, seguridad, certidumbre, aplomo, serenidad, seguridad, aseguracin (Simon and Schusters International Dictionary, p. 37); garanta, seguridad, seguro, certeza, arrojo (Google).

As las cosas, es difcil llegar a acuerdos (consensos) y, sobre todo, aceptar que se trata de aseguramiento y que implica un concepto absolutamente propio. Se hace necesario, as cueste un poco, buscar el significado propio en el idioma original, y ms an, en el glosario de los documentos tcnicos donde se usa. Ello marca diferencias impresionantes. De acuerdo con el Merriam-Webster Dictionary, assurance: Es un vocablo incorporado al ingls en el siglo 14 y es el acto de asegurar (assuring), esto es, comprometer (pledge) o garantizar (guarantee); es el acto de transmitir la propiedad, esto es, el instrumento mediante el cual se traspasa. Tambin se refiere al estado de estar asegurado (assured), ya sea como valor (security), certeza en la mente, confianza en la mente, libertad ante la duda o la incertidumbre, auto-confianza; algo que inspira o intenta inspirar confianza y por ello es sinnimo de confianza (confidence). (http://www.merriam-webster.com/dictionary/assurance). Si se revisa un diccionario financiero especializado, se encuentran sorpresas: Se entiende por aseguramiento la rama de la contadura que busca mejorar la calidad de la informacin para reducir el riesgo de negocio. El aseguramiento se Samuel Alberto Mantilla B. / samuelalbertom@gmail.com / Bogot, abril 2010 Pg. 3

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extiende ms all de la prueba de la informacin financiera, busca verificar los hechos e incluso la informacin cualitativa que se refiere a las prcticas de negocio. A diferencia de la consultora, el aseguramiento no es predictivo, sino que prueba si la decisin de negocios funcion en el pasado. Ejemplos de aseguramiento incluyen las auditoras, las encuestas de satisfaccin de los clientes y las revisiones de la TI (http://financial-dictionary.thefreedictionary.com/assurance). El glosario de los pronunciamientos de IAASB propiamente no define este trmino. Lo refiere a seguridad razonable, contrato de aseguramiento, y riesgo del contrato de aseguramiento. Podra continuar buscndose y recibir cada vez ms sorpresas. Por esa razn, para los fines que a este trabajo conciernen, los problemas se solucionan acudiendo a un principio clave que se obtiene a partir de la siguiente cita: Dado que los ISA estn escritos en ingls, el anlisis de la nomenclatura que se usa para describir los diferentes conceptos est limitado a aquellos trminos en ingls y se realiza en un contexto anglo-sajn. A los lectores provenientes de jurisdicciones cuyos lenguajes oficiales no son el ingls se les previene que los intentos por traducir directamente esos trminos en otros lenguajes a menudo estn asociados con cambios en el significado que no hacen justicia al significado de los trminos en ingls (FEE. Principles of assurance: fundamental theoretical issues with respect to assurance in assurance engagements. FEE Issues Paper. Fdration des Experts Comtables Europens FEE: Brussels, 2003. (El documento se puede descargar gratis, en ingls, de: http://www.fee.be. Para una copia en espaol, no-oficial y noautorizada, solictela a samuelalbertom@gmail.com). Por consiguiente, a riesgo de despertar rechazos, he preferido en espaol el trmino aseguramiento, consciente de que su significado en espaol no necesariamente corresponde al entendimiento anglosajn. En espaol, aseguramiento significa: Accin y efecto de asegurar; seguro (salvoconducto), y que en lo que se refiere a bienes litigiosos se refiere a las medidas provisionales adoptadas por el juez para conservar los bienes objeto de un proceso durante la duracin de este (http://buscon.rae.es/draeI/). La razn principal est en buscar resguardar el sentido tcnico del trmino y, sobre todo, tal y como se ver adelante, poder diferenciar entre seguridad razonable (que es el campo propio de la contadura/auditora) y certeza ms all de toda duda (que es el campo propio de lo jurdico/litigioso). Ello podr implicar diferenciar entre la evidencia de auditora y la prueba jurdica, limitando por consiguiente la responsabilidad profesional. Inicio

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Otras problemticas adicionales

Como si lo anterior no dejara de ser complejo, debe tenerse presente que aseguramiento es de esas cosas de las que todo el mundo habla (porque est de moda o porque se supone estn incorporadas) pero de las cuales todo el mundo se calla (porque es difcil dar explicaciones). De esta manera, los empresarios e inversionistas top suponen que el servicio de auditora que se les est ofreciendo es de aseguramiento, y los auditores in lo usan en sus propuestas, as en el momento de la prctica no apliquen administracin de riesgos sino muestreo selectivo o incluso comprobaciones manuales. Sin embargo, debe resaltarse que el aseguramiento est obligando a que los contadores y auditores cambien su teora y su prctica de la auditora, un asunto nada fcil cuando muchos prefieren aferrarse a lo tradicional a fin de mantener su status quo. Por esa razn, tampoco sirve cualquier uso de las expresiones contador, auditor, estndares o normas, algo de lo cual se es especialmente cuidadoso en lo que sigue. En el aseguramiento, el contador profesional (en ejercicio pblico) se compromete a dar seguridad razonable de que la informacin contenida en los estados financieros (o en otra materia sujeto) representa de manera razonable la posicin financiera, el desempeo financiero y los flujos de efectivo (o en otra materia sujeto) de acuerdo con los IFRS (u otro criterio). Y para ello, se compromete a hacer un examen (ISA) que le d seguridad razonable de ello. El anterior prrafo, que puede ser difcil para algunos, puede expresarse tcnicamente de la siguiente manera: Seguridad razonable que da el auditor (a los usuarios destinatarios) Seguridad razonable para el auditor (basada en los ISA)

O mejor an: El objetivo: dar seguridad razonable El medio: contrato de aseguramiento

Se entiende, entonces, que el aseguramiento sea algo que est ntimamente ligado a los contadores/auditores, a diferencia de los seguros (que es algo propio de los aseguradores y re-aseguradores), y de la seguridad (que es algo inherente a los organismos de polica, ejrcito y vigilancia privada, o a la vigilancia de los procesos informticos). Samuel Alberto Mantilla B. / samuelalbertom@gmail.com / Bogot, abril 2010 Pg. 5

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Puede decirse, con tranquilidad, que el aseguramiento es algo que le pertenece a la profesin contable. Es algo similar a cuando se habla de informacin financiera contenida en los estados financieros. El objetivo: informacin financiera de la ms alta calidad, comparable, confiable, pertinente El medio: estados financieros preparados, presentados y revelados de acuerdo con estndares internacionales de informacin financiera.

En resumen, el concepto terico fundamental es seguridad razonable y la aplicacin prctica/profesional son los contratos de aseguramiento. Aqu est, sin lugar a dudas, la clave para entender (y para aplicar) el aseguramiento. Inicio

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De la revisin al aseguramiento1

En el presente, estn en desarrollo nuevas formas de auditora, y por lo tanto se espera que nuevos criterios sean elevados a la categora de estndares internacionales. Tal es el caso de los servicios de aseguramiento de informacin (que re-contextualizan los servicios de auditora), la auditora continua (ongoing), la auditora estratgica y la auditora forense, entre otros. Una vez ms, el fenmeno que se est analizando se repite a nivel de los mtodos de auditora: la confianza privada (relacin bsica entre propietario y contador) dio paso a la fe pblica (relacin bsica entre propietario y tomador de decisiones, con el contador pblico como garante de esa relacin) y ahora est emergiendo con fuerza el inters pblico (stakeholders; relaciones entre propietarios, administradores, inversionistas, gobierno y contadores profesionales, todos ellos con un marcado nivel corporativo). En consecuencia, el inters bsico de mantenimiento del patrimonio (patrimonialismo), cedi su paso al mantenimiento del capital financiero y operativo (utilidad para la toma de decisiones) y ste lo hace ahora frente al aumento del valor de accionista/inversionista (generacin de valor). El mismo fenmeno se traslada, entonces, a las metodologas de auditora: de la revisin se pasa a la atestacin y luego al aseguramiento. El aseguramiento privilegia la calidad de la informacin por encima de todo. Consiste en hacer que la informacin sea creble, esto es, que el usuario pueda confiar en ella para la toma de decisiones. No se trata, entonces, nicamente de producir informacin y afirmar su contenido, sino analizar el conocimiento inmerso en ella en funcin de los objetivos que se persiguen. En el mundo actual, signado por la economa de mercados y los procesos de internacionalizacin y globalizacin, el aseguramiento de la informacin se convierte en la metodologa sine qua non de la auditora. Ya no son suficientes los fundamentos derivados de la teora de la agencia (principal agente), de la informacin (utilidad para la toma de decisiones) o de los seguros (utilidad bienestar proteccin), sino que es necesario el aseguramiento respaldado en nuevas instituciones econmicas (neoinstitucionalismo). Ello se debe a que la relacin entre comprador y vendedor no es nicamente de intercambio mediante el cual el vendedor le entrega bienes o servicios al comprador y
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Esta seccin fue publicada originalmente en: Mantilla B., Samuel. 2009. Auditora de informacin financiera. Ecoe ediciones: Bogot, pp. 15-16 (http://www.ecoeediciones.com).

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ste le retorna dinero a cambio. Ese intercambio es complementado por otro, que es de informacin, lo cual genera la necesidad de aseguramiento del proceso (incluye la informacin), no solo atestacin del intercambio.2 Las consecuencias de esto han sido impresionantes, incluso para la contabilidad: de la tenedura de libros (basada en la relacin de intercambio deudor y acreedor, mediatizada por la partida doble) se pas a los sistemas integrados de informacin (que combinan informacin financiera y no-financiera, mediatizados por las bases de datos relacionales y la computacin de usuario final) y ahora a los sistemas de conocimiento (mediatizados por redes neurales, inteligencia artificial, agentes inteligentes, etc.). Los contadores que no entendieron esto y se quedaron anclados en las prcticas medievales (partida doble, registro, orientacin fiscalista, contabilidad general) se convirtieron en especie en va de extincin y vieron cmo surgieron con fuerza primero los contadores pblicos (que se independizaron de la relacin propietario tomador de decisiones y se especializaron en auditores de estados financieros; la contabilidad ya no un asunto general sino algo especializado: preparacin y presentacin de estados financieros) y ahora los contadores profesionales (en la red, esto es, en la mesa de los stakeholders, con una orientacin clara a la bsqueda del inters pblico). Esta transformacin en la profesin contable ha sido radical pero no por ello dej de ser dramtica. Si bien se reconoca que, hace cien aos, la profesin fue capaz de cambiar y desarroll estndares para las mediciones financieras y para la presentacin de reportes en cada pas, se le criticaba que no estaba acelerando suficientemente los nuevos cambios requeridos por los negocios modernos: sus mtodos convencionales ya no provean el aseguramiento requerido y en el mundo de la triple lnea de resultados (financieros, sociales y ambientales), incluso las grandes firmas de contabilidad (Big-4) no ocupaban una posicin de privilegio.3 En la bsqueda de soluciones, ello implic hacer cambios de fondo, surgiendo prcticamente una profesin completamente nueva. Desde entonces, las cosas no son iguales. Los servicios histricos cedieron su puesto (para siempre!) frente a la agenda del aseguramiento. Inicio

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Elliott, Bob (2001) 21st Century Assurance. AAA Auditing Section Midyear Meeting. January 12. Sarasota: AAA. Eccles, Robert G., Robert H. Herz, E.Mary Keegan, and David M.H.Phillips (2001). The ValueReporting Revolution. Moving Beyond the Earnings Game. New York: John Wiley & Sons.

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Seguridad razonable

Con la expresin reasonable assurance (seguridad razonable) ocurre algo muy similar a con el aseguramiento y no se justifica repetir la bsqueda en diccionarios. Seguridad razonable es el concepto clave. Generalmente se le refiere a un nivel de aseguramiento que es alto pero no absoluto. El aseguramiento absoluto propiamente no existe, dado que ese nivel superior est en la certeza jurdica (ms all de cualquier duda razonable o lo que es virtualmente cierto). El aseguramiento medio, que se expresa de mejor manera como aseguramiento limitado, es un nivel que est por debajo del aseguramiento alto (seguridad razonable) pero que de todas maneras est dentro de la franja de ms probable que no. Tampoco existe el aseguramiento bajo, dado que ese nivel inferior es el de la inseguridad, la cual requiere de medidas de aseguramiento. La base para esa diferenciacin est en la incorporacin de las metodologas de administracin de riesgos. Puede afirmarse, con toda claridad, que no hay aseguramiento sin la contrapartida de administracin de riesgos. Tal diferenciacin se considera que es aceptada y marca lmites bien importantes entre lo que es el campo de los contadores en ejercicio profesional pblico y lo que es la competencia propia de los jueces. Su anlisis sobrepasa con creces este trabajo. De manera sinttica puede observarse en el diagrama que se presenta en el Apndice 1. En todo caso, se le recomienda al lector acudir al anlisis del documento fuente de tal apndice. Pero debe tenerse en cuenta que seguridad razonable no es un concepto exclusivo de la auditora: Tambin corresponde a la preparacin, presentacin y revelacin de la informacin financiera, as como al control interno de ese proceso. Vase al respecto la Orientacin de la SEC, dirigida a la administracin, sobre la valoracin, a cargo de la administracin, del control interno sobre la informacin financiera. Y, por consiguiente, es inherente a la auditora de estados financieros (ISA) y a la auditora del control interno (AS-2; AS-5).

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Existe amplia aceptacin tanto en el entendimiento de que la seguridad razonable no es absoluta, como en la diferenciacin con la certeza jurdica. Los estndares internacionales emitidos por IAASB hacen algunas diferenciaciones: Seguridad razonable en el contexto del control de calidad = nivel de aseguramiento alto, pero no absoluto Seguridad razonable en el contexto del contrato de auditora = nivel de aseguramiento alto, pero no absoluto, expresado positivamente en el reporte del auditor como seguridad razonable de que la informacin sujeta a auditora est libre de declaracin equivocada material Contratos de seguridad razonable (aseguramiento de nivel alto) = auditoras Contratos de seguridad limitada (aseguramiento de nivel medio o limitado) = revisiones.

Lo interesante de todo esto es que no se trata de un simple juego de palabras. Por un lado, es el respaldo de la aplicacin prctica. Por otro, la aplicacin prctica concreta ello en la realidad (empresarial y de negocios). El concepto, seguridad razonable implica una diferenciacin entre nivel alto y nivel medio. En la prctica, el uno corresponde a las auditoras y el otro a las revisiones. Inicio

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Documentos que estn buscando lectores en Amrica Latina

En el mundo anglosajn, los anteriores entendimientos estn ampliamente aceptados y decantados, razn por la cual de alguna manera se suponen. Estn incorporados en los estndares internacionales de control de calidad, auditora, revisin, otro aseguramiento y servicios relacionados emitidos por la International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). No ocurre lo mismo en Amrica Latina, donde la abundancia de trminos y sinnimos hace que se acrecienten las discusiones y se dilaten los resultados, particularmente la adopcin e implementacin de los estndares internacionales. Se fortalecen los sentimientos nacionalistas y locales sacrificndose la efectividad y el logro de resultados. Por esa razn, es extremadamente importante acudir a los documentos que principalmente han ido impulsando la aplicacin de esos conceptos: Su lectura y anlisis permite entender de mejor manera los estndares internacionales y las prcticas asociadas a ellos. Los resmenes no son suficientes porque se necesita una socializacin que genere cultura, la cual, en la prctica, ser el respaldo para contratos de aseguramiento que sean efectivos.

El Apndice 2 menciona los principales documentos relacionados con la temtica que concierne al aseguramiento, ofrece algunas lneas sobre su importancia y seala dnde obtenerlo (original en ingls y, si estn disponibles en espaol). Inicio

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Contratos profesionales

Los professional engagements pueden traducirse como compromisos, encargos o contratos profesionales. Una expresin que se usa frecuentemente en espaol es encargos, si bien la idea es la obligatoriedad, el deber, que est a cargo del profesional. La seleccin de cul expresin usar es, entonces, un asunto de gustos. Tales compromisos tiene una naturaleza tica (derivada del Cdigo de tica profesional), una naturaleza tcnica (derivada de los estndares que se requiere sean aplicados) y una naturaleza contractual (de forzoso cumplimiento por la va legal). El ejercicio profesional implica necesariamente una relacin de tipo contractual, se eleve o no tal relacin a contratos de carcter legal, que se puedan hacer cumplir de manera forzosa. Por esa razn, la expresin engagements, que se puede traducir como contratos, otros prefieren traducirla como compromisos o encargos. Una vez ms, se repite la discusin presentada inicialmente en este trabajo. Lo importante aqu es entender que los contadores, en su ejercicio profesional, celebran dos tipos de contratos: unos que son contratos de aseguramiento y otros que no son contratos de aseguramiento. El Apndice 3 permite ver de manera esquemtica ese conjunto y relacionar cada uno de esos contratos con el estndar internacional pertinente. Lo que sigue en este trabajo desarrolla lo relacionado con los contratos de aseguramiento y lo hace a la luz de la estructura conceptual internacional para los contratos de aseguramiento. Inicio

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Contratos de aseguramiento

La International Framework for Assurance Engagements Estructura conceptual internacional para los contratos de aseguramiento, fue emitida por la International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) y es efectiva para los reportes de aseguramiento emitidos en o despus del 1 de junio de 2005. Esto quiere decir que no es tan nueva, si bien en Amrica Latina todava no constituye un punto de referencia que sea central para los anlisis y los debates, mucho menos para la prctica profesional. Se trata de una estructura conceptualmente relativamente sencilla y prctica: supone los principios bsicos del aseguramiento (analizados en el documento FEE 2003 mencionado) y, con base en la teora de la medicin explica los elementos de los contratos de aseguramiento. Los aspectos principales de tal estructura son los siguientes: 1. Define y describe los elementos y los objetivos de un contrato de aseguramiento, e identifica los contratos a los cuales aplican ya sea los estndares internacionales de auditora (ISA), los estndares internacionales de revisin (ISRE) o los estndares internacionales sobre contratos de aseguramiento (ISAE). Ofrece el marco de referencia para los contadores profesionales en ejercicio profesional pblico cuando desempean contratos de aseguramiento. Como aspecto interesante, fomenta que los contadores profesionales que no estn en ejercicio profesional pblico (educacin, consultora, impuestos, gobierno) o que pertenecen al sector pblico, consideren la Estructura cuando desempeen contratos de aseguramiento. La Estructura no es un estndar y tampoco establece estndares y mucho menos seala requerimientos de procedimiento para el desempeo de los contratos de aseguramiento. Seala, eso s de manera clara, que los contadores profesionales en ejercicio profesional pblico deben aplicar los ISA, ISRE o ISAE, segn el caso, y, adicionalmente, el Cdigo de tica para contadores profesionales de IFAC, y los estndares internacionales de control de calidad (ISQC). En consecuencia, requiere que se aplique el sistema completo, no solamente una fraccin del mismo. Define contrato de aseguramiento como el contrato por medio del cual un contador profesional en ejercicio profesional pblico expresa una conclusin diseada a mejorar el grado de confianza de los usuarios destinatarios, que son Pg. 13

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diferentes a la parte responsable, sobre el resultado de la evaluacin o medicin de la materia sujeto contra el criterio. 5. Condiciona a que el contador profesional en ejercicio profesional pblico acepte un contrato de aseguramiento solamente cuando el conocimiento preliminar que el contador profesional en ejercicio profesional pblico tiene respecto de las circunstancias del contrato seala que: (a) Se dar satisfaccin a los requerimientos ticos relevantes, tales como independencia y competencia profesional; y (b) El contrato presenta todas las siguientes caractersticas: (i) (ii) (iii) La materia sujeto es apropiada; Los criterios a ser usados son confiables y estn disponibles para los usuarios destinatarios; El contador profesional en ejercicio profesional pblico tiene acceso a evidencia suficiente y apropiada para respaldar la conclusin del contador profesional en ejercicio profesional pblico; La conclusin del contador profesional en ejercicio profesional pblico, en la forma apropiada ya sea para un contrato de seguridad razonable o para un contrato de seguridad limitada, est contenida en un reporte escrito; y El contador profesional en ejercicio profesional pblico est satisfecho respecto de que hay un propsito racional para el contrato. Si hay una limitacin importante en el alcance del trabajo del contador profesional en ejercicio profesional pblico, puede ser improbable que el contrato tenga un propsito racional.

(iv)

(v)

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Con base en la teora de la medicin o evaluacin, seala y define los elementos del contrato de aseguramiento: (a) Una relacin entre tres partes, que implica un contador profesional en ejercicio profesional pblico, una parte responsable y los usuarios destinatarios; (b) Una materia sujeto que sea apropiada; (c) Criterio(s) confiable(s); (d) Evidencia suficiente y apropiada; y (e) Un reporte de aseguramiento presentado por escrito, en la forma que sea apropiada ya sea para un contrato de seguridad razonable o para un contrato de aseguramiento limitado.

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Como puede observarse, la sustancia de la auditora est en la seguridad razonable y la sustancia de la revisin est en el aseguramiento limitado. Por eso tiene importancia la manera como la Estructura se refiere a ello: Seguridad razonable es un concepto relacionado con la acumulacin de la evidencia necesaria para que el contador profesional en ejercicio profesional pblico concluya en relacin con la informacin de la materia sujeto tomada como un todo. Para estar en posicin de expresar una conclusin en la forma positiva requerida en un contrato de seguridad razonable, es necesario que el contador profesional en ejercicio profesional pblico obtenga evidencia apropiada y suficiente como parte de un contrato que sea un proceso de interactivo y sistemtico (par. 51). Seguridad razonable es menos que aseguramiento absoluto. La reduccin a cero del riesgo del contrato de aseguramiento es raramente alcanzable o costo benfica como resultado de factores tales como: uso de pruebas selectivas; limitaciones inherentes del control interno; el hecho de que la mayora de la evidencia obtenible por el contador profesional en ejercicio profesional pblico es persuasiva ms que conclusiva; el uso de juicio en la obtencin y evaluacin de evidencia, as como en la formacin de conclusiones con base en esa evidencia; y, en algunos casos, las caractersticas de la materia sujeto cuando se evala o mide contra el criterio identificado (par. 52).

En el fondo, entonces, la clave est en el riesgo del contrato de aseguramiento, que define como el riesgo de que el contador profesional en ejercicio profesional pblico exprese una conclusin inapropiada cuando la informacin de la materia sujeto est declarada equivocadamente en forma material (par. 48). No extraa, entonces, que el aseguramiento limitado no reciba un tratamiento igual. Ello es consecuencia, ciertamente, de que el aseguramiento re-contextualiza la auditora. La revisin, por su parte, puede llegar a tener tantas limitaciones que fcilmente deje de ser aseguramiento (lo cual explica porqu el documento FEE 2003 que se sintetiza en el Apndice 1 no incluye en la escala relativa al aseguramiento limitado). Los estndares internacionales sobre contratos de revisin (ISAE) intentan dar una respuesta a ello. Su anlisis queda para un trabajo posterior. Inicio

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El anlisis tendr que continuar

Las lneas anteriores solamente han ofrecido un anlisis sucinto y, por consiguiente, incompleto. Quedan muchas preguntas por resolver y dudas por aclarar. Sin embargo, debe reconocerse que se est frente a una temtica de alta importancia tanto terica como prctica, con consecuencias sustanciales tanto para la regulacin como para el ejercicio profesional. Lo que s est claro, es que: el aseguramiento transform por completo la teora y la prctica de la auditora; y, se esperan desarrollos mayores.

Entre esos desarrollos mayores que se esperan pueden mencionarse: 1. Modificacin de la metodologa de auditora inmersa en los estndares internacionales de auditora. Los actuales ISA (clarificados 2010), al igual que la estructura conceptual de los contratos de aseguramiento, todava se refieren solamente al riesgo del contrato de auditora y al muestreo. Sin embargo, los reguladores de la auditora fuertes a nivel internacional (Unin Europea; USPCAOB) han dejado claro que el enfoque de auditora que es admisible es desde arriba-hacia-abajo, basado-en-riesgos, controles a nivel-de-entidad, lo cual implica hacer referencia a un enfoque ISA Plus. Por lo tanto, vendrn cambios sustanciales a la metodologa de la auditora, esto es, incorporacin plena de la administracin de riesgos. 2. Estndares globales de auditora. Si bien el proceso de adopcin de los ISA est bastante avanzado en el mundo, se est trabajando con insistencia en un enfoque regulatorio global de la auditora. Ello tiene implicaciones importantes en el ejercicio profesional: la firma organizada a nivel global tendr que aplicar estndares globales y no, como ocurre ahora, estndares locales. Cambios importantes en la regulacin, con efectos en la organizacin profesional. 3. Habida cuenta de la consolidacin global de los IFRS, la materia sujeto principal de la auditora sern los estados financieros, y el criterio, los IFRS. En consecuencia, las metodologas de auditora tendrn que aplicar ms principios y menos reglas, esto es, basarse ms en el juicio y menos en las verificaciones formales. Definitivamente, auditora y cumplimiento sern dos oficios completamente diferentes.

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4. Como consecuencia de lo anterior, el valor razonable y la administracin de los riesgos financieros, tendrn la clave para la efectividad de la auditora. Esto quiere decir que los auditores se preparan eficientemente para ello o tendrn que ceder su lugar a otras profesiones. Ya no ser igualmente vlido acudir al experto. La experticia propia del auditor tendr que girar alrededor del valor razonable y la administracin de riesgos financieros. La diferenciacin entre seguridad razonable y certeza jurdica ser an ms importante. 5. Lo relacionado con la revisin continuar recibiendo amplios debates y anlisis. Todava hay demasiados vacos y se requerirn soluciones mejor fundamentadas. Porque, eso s est claro, no ser admisible que la revisin sea una auditora mal hecha. En el caso concreto de la revisora fiscal colombiana, resuelto su enfoque como auditora (y no como control), queda un punto por aclarar: si solamente es revisin (aseguramiento limitado a la informacin tributaria) o si es auditora (seguridad razonable de la informacin contenida en los estados financieros). Resuelto esto, se podr avanzar con celeridad en la bsqueda de soluciones prcticas y alcanzables. En consecuencia, se est frente a un campo fecundo para la investigacin y la bsqueda. Lo que definitivamente no tiene sentido es continuar repitiendo las teoras y prcticas del pasado. Inicio

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Apndice 1: certeza y aseguramiento

Nivel de certeza
(lmite ms bajo) Certeza absoluta (100%)

Estndar legal de prueba

Nivel de aseguramiento
(escala absoluta) (escala relativa) no-razonable Aseguramiento en todas las circunstancias

Ninguna duda

absoluta

Certeza virtual

Posibilidad remota de duda Ms all de cualquier duda razonable

Extremadamente alta

Muy alta

Altamente probable

Evidencia clara y convincente (duda razonable)

alta

seguridad razonable

probable

Preponderancia de la evidencia (duda considerable)

moderada

Ms probable que no (>50%) Balance de probabilidades (50%) Ms improbable que no (<50%) Improbable Incertidumbre completa (0%) (duda sustancial) baja

baja

baja No-existente

Fuente: FEE. Principles of assurance: fundamental theoretical issues with respect to assurance in assurance engagements. FEE Issues Paper. Fdration des Experts Comtables Europens FEE: Brussels, 2003, pg. 26. Obsrvese que ac no aparece el aseguramiento limitado (o aseguramiento medio). La razn, es que solamente los lmites concretos (reduccin del alcance) sealan cundo no hay auditora.

Inicio Samuel Alberto Mantilla B. / samuelalbertom@gmail.com / Bogot, abril 2010 Pg. 18

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Apndice 2: documentos que estn buscando lectores

Documento IAASB. The Determination and Communication of Levels of Assurance Other Than Hight IFAC: New York, 2002. En espaol: Determinacin y comunicacin de niveles de aseguramiento diferentes de alto

Caractersticas clave

Dnde obtenerlo

Abri el debate mundial sobre la diferenciacin entre aseguramiento alto y medio. Y, por consiguiente, la diferenciacin entre auditora y revisin.

Se puede descargar gratis, en ingls, de: http://www.ifac.org.

FEE. Principles of assurance: fundamental theoretical issues with respect to assurance in assurance engagements. FEE Issues Paper. Fdration des Experts Comtables Europens FEE: Brussels, 2003. En espaol: Principios del aseguramiento: problemas tericos fundamentales relacionados con el aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento

Es el documento ms importante sobre el aseguramiento y la base conceptual para diferenciar entre seguridad razonable y aseguramiento limitado. No acepta los trminos aseguramiento alto y aseguramiento medio. Tiene una profundidad que escapa al comn de los auditores. 400 pgs, aprox.

Se puede descargar gratis, en ingls, de: http://www.fee.be. Para una copia en espaol, no-oficial y noautorizada, solictela a samuelalbertom@gmail.co m

FEE. Inherent Limitations, Reasonable Assurance, Professional Judgment and its Documentation, and Enforceability of Auditing Standards. Selected Issues in Relation to Financial Statement Audits. October 2007. Fdration des Experts Comtables Europens: Belgium. (htt://www.fee.be). En espaol: Limitaciones inherentes, seguridad razonable, juicio profesional y su documentacin, as como el cumplimiento forzoso de los estndares de auditora

Es un documento construido a partir del anterior, ms prctico, profundiza en los elementos bsicos de la realizacin de los trabajos de auditora. 103 pgs, aprox.

Se puede descargar gratis, en ingls, de: http://www.fee.be. En espaol: puede descargarse de: http://www.deloitte.com/co (seccin biblioteca tcnica)

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Aseguramiento: qu es eso?
SEC. Managements Reports on Internal Control Over Financial Reporting and Certification of Disclosure in Exchange Act Periodic Reports, Securities and Exchange Commission Release No. 33-8238 (June 5, 2003) 68 FR 36636 En espaol: Reportes de la administracin en relacin con el control interno sobre la informacin financiera y certificacin de la revelacin contenida en los reportes peridicos segn la ley de valores Quizs el mejor anlisis desde la perspectiva americana, profundo en el anlisis de las normas legales. Claro en la diferenciacin entre seguridad razonable (nfasis profesional) y certeza jurdica (nfasis legal). Puede descargarse gratis, en ingls, de: http://www.sec.gov

US-PCAOB. An audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction With an Audit of Financial Statements Auditing Standard No. 2. PCAOB: Washington, 2004. En espaol: Auditora del control interno sobre la informacin financiera desempeada en conjunto con la auditora de estados financieros Estndar de auditora No. 2.

Desarrolla la seccin 404 de SOA. Tiene un excelente anlisis del control interno como expresin de seguridad razonable. Fue reemplazado por el AS-5.

Puede descargarse gratis, en ingls, de: http://www.pcaobus.org El texto completo en espaol se encuentra en el libro: Mantilla B., Samuel, Auditora del control interno. Segunda edicin. Ecoe ediciones: Bogot, 2009 (http://www.ecoeediciones. com). Puede descargarse gratis, en ingls, de: http://www.pcaobus.org El texto completo en espaol se encuentra en el libro: Mantilla B., Samuel, Auditora del control interno. Segunda edicin. Ecoe ediciones: Bogot, 2009. (http://www.ecoeediciones. com).

US-PCAOB. An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with An Audit of Financial Statements- Auditing Standard No. 5 PCAOB: Washington, 2007 En espaol: Auditora del control interno a la informacin financiera, integrada con la auditora de estados financieros Estndar de Auditora No. 5.

Es el estndar actualmente vigente. Recoge el entendimiento del control interno como expresin de seguridad razonable por parte de la administracin. Reemplaz al AS-2

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Aseguramiento: qu es eso?
Apndice 3: contratos profesionales

Professional Engagements contratos profesionales

Basic Bsico Assurance engagement Contrato de aseguramiento Scope Alcance Historical information Informacin histrica Specific Especfico Reasonable assurance engagement = audits Contratos de seguridad razonable = auditoras Others engagements Otros contratos International Standard Estndar internacional ISA (International Standards on Auditing) Estndares internacionales de auditora ISAE (International Standards on Assurance Engagements) Estndares internacionales de contratos de aseguramiento ISRE (International Standards on Review Engagements) Estndares internacionales de contratos de revisin ISAE (International Standards on Assurance Engagements) Estndares internacionales de contratos de aseguramiento

No-historical information Informacin no-histrica

Limited assurance engagement = reviews Contratos de aseguramiento limitado = revisiones Other engagements Otros contratos

Other engagements Otros contratos

Related services Servicios relacionados

Agreed-upon procedures Procedimientos de acuerdo convenido Compilation of financial information Compilacin de informacin financiera Compilation of other information Compilacin de otra informacin

ISRS (International Standards on Related Services) Estndares internacionales de servicios relacionados

Preparation of tax returns (where no conclusion conveying assurance is expressed) Preparacin de declaraciones tributarias (cuando no se expresa conclusin que transmita aseguramiento Consulting (or advisory) engagements Contratos de consultora (o asesora)

Management consulting Consultora gerencial

Tax consulting Consultora tributaria

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Aseguramiento: qu es eso?

Si le interesa ms sobre el tema, vea:

Samuel A. Mantilla. 3ed. 2009, 1092 pp (17x24 cm) ISBN 978958-648-580-7 Contenido: De la revisin al aseguramiento. Cimientos conceptuales y estndares generalmente aceptados. Teora general del control. Mtodos, metodologas y procedimientos. tica, responsabilidad y gobierno de los negocios. El mercado de la auditora financiera. Auditora basada en riesgos. Contabilidad y auditora del valor razonable. Regulaciones internacionales. Estndares internacionales de auditora (ISA).

Puede adquirirlos en: Ecoe Ediciones - Carrera 19 No 63 C - 32 PBX 2481449 FAX 3461741 http://www.ecoeediciones.com Bogot - Colombia

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