Manual Digital e Interactivo de Contabilidad de Gestión (V14)

MANUAL DIGITAL DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN
Elena Urquía Grande (UCM - coordinadora)

Marie Anne Lorain (UCM)
Alberto Martínez de Silva (UCM)
Pilar López Sánchez (UFV)
MANUAL DIGITAL E INTERACTIVO Manuel Ferrer Navarro (UFV)
DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN Mª José Rivero Menéndez (CUNEF)
PROYECTO UCM INNOVA Julián Chamizo González (UAM)
Elisa Cano Montero (UCLM)
UCM, UFV, CUNEF, UAM, UCLM 1

El equipo docente e investigador le agradece a

la profesora Clara Muñoz Colomina, referente
del departamento de Administración Financiera
y Contabilidad de la Universidad Complutense
de Madrid, su conocimiento, sus lecturas e
inspiración para hacer este manual.
ISBN: 978-84-09-53810-2

ÍNDICE
Tema 1. Introducción a la Tema 7. Modelo de costes

contabilidad de gestión ................................................................ 4 variables y su utilidad para el
análisis y decisiones a corto plazo ............................................... 182
Tema 2. Conceptos generales

de costes y modelos de costes ..................................................... 26 Tema 8. Modelo de costes
basado en las actividades ............................................................... 206
Tema 3. Modelo de costes

completos, centros de costes y Tema 9. El Control de Ingresos
cuenta de resultados ........................................................................ 53 de la Empresa ..................................................................................... 232
Tema 4. Modelo de costes por Tema 10. La elaboración

procesos .............................................................................................. 102 del presupuesto ................................................................................. 250
Tema 5. Modelo de Costes Tema 11. El seguimiento de los

por órdenes de trabajo .................................................................... 140 presupuestos como herramienta
de control de gestión ....................................................................... 276
Tema 6. Modelo de Imputación

Racional ................................................................................................ 161

MANUALMANUAL
DIGITAL DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN
Tema 1. Introducción a la contabilidad de gestión
01
UCM, UFV,
INNOVA 2022:
CUNEF,
DIGITALIZACIÓN
UAM, UCLM DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN - UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID 4
Objetivos de Aprendizaje ¿Por qué te interesa?
La empresa INDITEX ha incrementado durante el periodo de

En este tema los alumnos deberán aprender: pandemia el canal on-line para sus ventas que ahora representa
el 32% a nivel mundial. Aún así Inditex ha conseguido contener
• El concepto de la Contabilidad de Gestión y su contexto. sus costes operativos. El papel de las tecnologías para la
gestión integrada del inventario ha sido crucial, al igual que la
• Los objetivos de la Contabilidad de Gestión. digitalización e integración global de las tiendas físicas y el canal
on-line.
• Los usuarios de la Contabilidad de Gestión.
• La Contabilidad de Gestión, la innovación y las TIs.
• La Contabilidad de Gestión y los ODS.
El objetivo es acercarse lo máximo posible a producir únicamente

aquello que se vaya a vender, además de adaptar su red de
tiendas, concentrando el negocio en las más grandes y mejor
preparadas para el modelo digital.

Introducción
La Contabilidad es el lenguaje empresarial que comunica la • Enfoque en áreas individuales de la empresa o en su

información económica de una organización a dos categorías de globalidad: La contabilidad financiera se ocupa de la empresa
usuarios o personas interesadas: en su totalidad mientras que la contabilidad de gestión se
ocupa de áreas muy concretas de la empresa: los costes y la
• Usuarios internos, como son los directivos y resto de rentabilidad marginal de un producto, de un servicio, de un
empleados de la empresa. departamento o división, etc.
• Usuarios externos, como son los accionistas, los acreedores,
las entidades financieras o las instituciones reguladoras • Principios contables: Mientras que la contabilidad financiera
externas a la empresa. se elabora en base a las sucesivas normas contables que
existen en cada país, la contabilidad de gestión no necesita
Saber distinguir ambos tipos de usuarios y conocer las necesidades elaborarse siguiendo algún tipo de normativa legal.
de cada uno de estos grupos ayuda a entender la evolución de
la propia contabilidad como disciplina y su división en dos áreas • Dimensión temporal: Mientras que la contabilidad financiera
principales: la contabilidad financiera y la contabilidad de gestión. se basa en la información histórica para elaborar los estados
financieros, la contabilidad de gestión utiliza la información
Las principales diferencias entre ambas son las siguientes: histórica, presente y futura para elaborar su información.
• Requisitos legales: Las empresas tienen que acogerse a • Frecuencia de emisión de informes: La contabilidad financiera
distinta legislación para ser creadas, cotizar en Bolsa o pagar elabora su información trimestral y anualmente mientras que la
sus tributos. La contabilidad financiera será la responsable de contabilidad de gestión elabora sus informes a conveniencia
elaborar bajo estrictas reglas los estados financieros para que o necesidad (semanal, quincenal, mensualmente).
la empresa pueda dar estos pasos. La contabilidad de gestión,
en cambio, no está sujeta a requerimientos de este tipo, pero
sí colabora a este respecto con la contabilidad financiera en
la elaboración de los Informes de Gestión.

Introducción
La contabilidad de gestión es un sistema de información contable

que nace por la necesidad que tiene la dirección de la empresa
de controlar los costes del ciclo de explotación. Su aparición y
Contabilidad de evolución está marcada por dos etapas y es la consecuencia
Contabilidad Financiera
Gestión del aumento de dimensión de las organizaciones, del cambio
y desarrollo de sus estructuras, lo que hace que su gestión se
Externos (accionistas, tome cada vez más compleja y su dirección requiera un volumen
potenciales inversores, Internos (directivos,
Usuarios de información que la contabilidad financiera no dispone, ni en
bancos, proveedores, jefes de departamento)
reguladores) contenido, ni en forma, ni en tiempo.
Informes específicos
Elaboración de relativos a la gestión En su inicio, la contabilidad de gestión se limitaba
Tipos de informes documentos legales (coste de producción, fundamentalmente al estudio de la estructura de los costes en las
(Estados Financieros) desviaciones sobre
empresas industriales, con el objetivo de conocer el coste de los
presupuesto)
productos que producían y, por tanto, el valor de las existencias a
Registra y clasifica Analiza información
efectos de inventario. Esta es la razón por la cual se le denomina
Cómo actúa contabilidad de costes o industrial.
información para proponer medidas
Formal y regularmente Adaptable a las Desde esta perspectiva, la contabilidad de gestión estaba
periódica (mensual o necesidades. Inmediata. destinada a ser un instrumento de apoyo a las necesidades de
Características de
trimestral). Sujeta a Flexible. Usa datos
la información
normas (Plan General financieros y no la contabilidad financiera en su aspecto patrimonialista. Estaba
Contable) financieros restringida en su contenido a los costes industriales y basada solo
Partes de la en hechos retrospectivos. Mostraba solo datos históricos, ya que
Afecta a
Toda la empresa en su empresa (divisiones, son los permitidos por las normas de valoración que debe aplicar
conjunto departamentos, líneas la contabilidad financiera para elaborar los estados contables.
de producción)
Tabla 1.1. Diferencias entre Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión

1.1. Concepto de Contabilidad de Gestión y antecedentes
Sin embargo, utilizar solo información histórica conllevaba Esto, unido a la evolución en el estilo de gobernanza hacia un
importantes inconvenientes a efectos de la toma de decisiones proceso de descentralización y delegación de responsabilidades,
en la gestión: un ejemplo de ello era la pérdida de oportunidades ha requerido que el sistema de contabilidad también evolucione
de negocio por el retraso temporal en obtener y conocer los para informar a la dirección sobre la asignación de funciones,
datos. Por ello, ante la necesidad por parte de las empresas de responsabilidades y eficiencia en cada lugar de trabajo.
contar con información relativa a costes antes de que estos se
produzcan para poder tomar decisiones adecuadas y ágiles, Si, además, tenemos en cuenta que el rápido y complejo
nace la segunda etapa de la contabilidad de gestión. cambio que ha sufrido el mundo de la empresa en las últimas
décadas obliga a la dirección ejecutiva de las compañías a tomar
En esta nueva fase, se deja de tener como objetivo principal decisiones sobre aspectos relacionados con: Incorporación
el apoyo a la contabilidad financiera, para convertirse en una de la calidad como elemento diferenciador, diversificación de
disciplina autónoma y centrada en la elaboración de datos “a productos, atención individualizada a la clientela, servicios post-
priori”, comenzando por los costes de fabricación, que permitan venta, discriminación de precios, etc., la contabilidad de gestión
elaborar los presupuestos de la empresa y realizar posteriormente debe atender a mayores demandas de información.
los controles necesarios sobre su cumplimiento. La contabilidad
de costes amplía por tanto su cometido al de proporcionar a la El ámbito original de aplicación de la contabilidad de gestión
dirección de las empresas información de apoyo en la toma de o industrial queda por tanto desbordado por las nuevas
decisiones y en el control de la gestión, de ahí que comience a necesidades de información, de ahí que la nueva definición
ser denominada contabilidad de gestión. de la contabilidad de gestión pase a ser aquella disciplina que
proporciona información económica y no económica destinada a
El aumento del tamaño y dimensión de las corporaciones la valoración, análisis y control de todo el proceso productivo que
empresariales y, en consecuencia, el aumento de los costes compone la explotación empresarial, con el foco puesto en el
en áreas diferentes de la parte específicamente industrial o de proceso de agregación de costes y resultados de cada área de la
fabricación (ventas, distribución, administración, etc.) obligan a la empresa, tanto física como funcional, en la que se han originado
búsqueda de información sobre la utilización de los recursos en responsabilidades de gestión.
toda la estructura organizativa.

1.2. Concepto de Contabilidad de Gestión y antecedentes 1.3. Objetivos de la Contabilidad de Gestión
La necesidad de este tipo de información no es exclusiva solo Los objetivos de la contabilidad de gestión, de acuerdo con lo
de las empresas industriales, pues toda unidad económica con explicado sobre su cometido actual, se pueden concretar en:
independencia de la naturaleza de su actividad desarrolla un
proceso económico con un coste que debe ser representado, 1º. A corto plazo o instrumental: Determinación de los costes
medido, valorado y analizado. Por eso, la contabilidad de gestión que proceden del proceso productivo para la valoración de los
se considera de interés para cualquier tipo de empresa y por ello activos y la cuantificación del resultado.
se adapta a las características y particularidades de cada sector
(industrial, comercial, agrícola, financiero o de servicios) con el fin 2º. A largo plazo o analítico: Elaboración de la información para
de ser útil para el control y dirección de las empresas. A su vez, el análisis de la eficiencia interna y para la toma de decisiones de
la contabilidad de gestión también es útil para las organizaciones gestión.
del sector público, pues deben ser gestionadas con la mejor
eficacia y eficiencia en la utilización de los recursos económicos. El objetivo a corto plazo, o instrumental, se compone a su vez de
dos sub-objetivos:
De acuerdo con lo anteriormente expuesto se puede definir a la
contabilidad de gestión como la vertiente de la disciplina contable I. Determinación de los costes para la valoración:
destinada a elaborar y suministrar información analítica sobre el
proceso de generación de valor que se desarrolla en el ciclo de • De activos (productos y/o servicios). El desarrollo de la
explotación de una unidad económica. actividad empresarial requiere la aplicación de un conjunto
de recursos económicos (inversiones), en cada período
económico, con el fin de conseguir unos activos (productos/
servicios) que, a través de su venta, generarán los ingresos
que permitan el retorno de la inversión. Estos activos deben
estar valorados por el coste de los factores empleados en su
obtención. Es lo que se conoce como el coste de producción.

1.3. Objetivos de la Contabilidad de Gestión
Estos productos o servicios pueden generar ingresos en la II. Cuantificación de resultados. La contabilidad de gestión tiene
misma unidad de tiempo que se mida (un ejercicio económico, el propósito de valorar gradualmente el proceso de formación
por ejemplo) , o en unidades económicas posteriores (siguientes del resultado económico de cada ejercicio. Entendiendo
ejercicios económicos). En este caso, es necesario incorporarlos éste como el excedente entre los ingresos por la venta de
al balance como inversiones. Es el caso de: los activos y/o servicios y los costes que hayan ocasionado.
También la contabilidad financiera comparte este objetivo,
- Existencias de materiales. siempre que se desee que el informe financiero de Pérdidas
y Ganancias contenga el proceso de formación del resultado
- Existencias de productos en curso y semiterminados. funcional.
- Existencias de productos terminados. El objetivo a largo plazo, o analítico, pretende elaborar

informes para analizar la eficiencia en el uso de los recursos
- Inmovilizados en curso obtenidos con sus propios medios. económicos y la toma de decisiones en la empresa. Se concreta
en la preparación de modelos como expresión formal del
Este primer objetivo fue el que dio origen a la contabilidad de funcionamiento económico que permitan determinar, enjuiciar,
costes y es el que inicialmente justificó la corriente de opinión planificar y controlar el resultado obtenido y las magnitudes que
que la ha considerado únicamente como un instrumento de lo integran. Este objetivo se concreta en dos cometidos:
apoyo a la contabilidad externa ya que ésta precisa elaborar los
estados contables donde están incluidos las existencias. Como a. Planificación de la gestión: la contabilidad de gestión participa
ya hemos visto, la contabilidad de gestión abarca muchas más en la elaboración de información sobre los planes y objetivos
funciones de mayor valor añadido. a largo plazo de la empresa y en su concreción a corto plazo
a través de la confección de los presupuestos cuantificando
• De las fases del ciclo de explotación. Con este sub objetivo monetariamente los medios que se precisan para conseguir
se pretende conocer el proceso de formación y agregación los objetivos marcados en un próximo período de tiempo.
de costes en las distintas funciones o centros en que esté
dividido el organigrama de la empresa y cómo se aplican los
recursos en cada una.

1.3. Objetivos de la Contabilidad de Gestión 1.4. Usuarios de la Contabilidad de Gestión
b. Control de la gestión: este cometido está muy relacionado Como ya hemos visto, la contabilidad de gestión tiene un
con el anterior pues se dedica a elaborar información para usuario muy específico: la dirección de la empresa, entendiendo
evaluar la actuación y el rendimiento obtenido en el proceso de como tal el conjunto de personas que deben tomar decisiones
consecución de los objetivos cuantificados en el presupuesto para la gestión de la organización. Este usuario no siempre
y, si procede, emprender las acciones correctoras pertinentes. es homogéneo en cuanto a sus necesidades de información;
Así, por ejemplo, suministrará información en el cuadro de depende básicamente de que la organización empresarial se
mando al director del departamento de producción en la desarrolle en un sistema centralizado o descentralizado.
que se indique qué dispersiones ha habido entre el coste de
obtención de un producto y el inicialmente previsto o si se En una organización donde la toma de decisiones está
pueden aplicar medidas de discriminación de precios para centralizada, el grupo de usuarios que necesita información de
incentivar la demanda. gestión queda reducido a un número relativamente limitado
de directivos. Esta forma de organización suele coincidir con
entidades de pequeña dimensión donde el volumen de negocio
ni su ámbito territorial son excesivamente grandes y, por tanto,
la mayoría de las decisiones son tomadas por el núcleo de la
dirección sin que suponga retraso en la gestión. Sin embargo,
en una organización de mediano y/o gran tamaño la dirección
de la empresa está descentralizada y con delegación de
responsabilidades pues el número de usuarios o directivos que
deben tomar decisiones sobre la gestión es mucho más amplio y
sus necesidades de información mucho más diversas.
La contabilidad de gestión debe suministrar a cada nivel

de dirección existente en el organigrama de la empresa, la
información necesaria para conseguir y controlar los objetivos
previamente definidos.

1.4. Usuarios de la Contabilidad de Gestión 1.5. La Contabilidad de Gestión y la Dirección Estratégica
Tomemos como ejemplo una compañía fabricante de automóviles Como ya ha sido comentado, la Contabilidad de Gestión es la
con diferentes instalaciones en todo el territorio español. El disciplina que suministra información relacionada con costes,
tamaño de la empresa obligará a que haya decisiones específicas precios y resultados y, por tanto, es clave para la planificación
de gestión que deberán ser tomadas por el equipo directivo de estratégica y la fijación de objetivos, así como para el control y
cada fábrica. evaluación del cumplimiento de tales planes.
Aerolíneas y la contabilidad de gestión

La dirección general precisará información para tomar decisiones
relacionadas con las líneas de actuación y estrategias a seguir, Realidad
por ejemplo: cambios de dimensión estructural, aumento o Las aerolíneas low cost como Ryanair o Easyjet han sido
reducción de cuota de mercado, anulación o potenciación de pioneras en la contabilidad de gestión. Los alumnos deben
líneas de producto, arrendamiento o adquisición de inmovilizado, buscar medidas de gestión aplicadas en la actualidad por
aprovechamiento óptimo de los activos. Esta información tendrá estas empresas y comentar en clase.
carácter sintético y será la resultante de integrar los cuadros de
mando funcionales. Reducción de costes en empresas: el caso de Ryanair
Los restantes niveles de mando con capacidad de decisión

requerirán datos sobre la parte de gestión en la que tienen En un mercado competitivo todas las empresas, ya sean locales
asignadas responsabilidades. Esta información tendrá carácter como en especial las internacionalizadas, necesitan definir
más puntual y detallado sobre los componentes de coste, su estrategia competitiva, que es resultado del análisis de las
actividad, rendimiento, etc. que sean de su competencia a efectos capacidades de la compañía, el entorno competitivo en el que
de control. Por este motivo, esta información se caracteriza por se encuentra, las oportunidades que se detectan y los riesgos
hacer un seguimiento detallado del flujo real ocasionado por existentes, todo ello con el objetivo de crear ventajas competitivas
los factores consumidos y el rendimiento conseguido a cambio; para el futuro con más rapidez que la de los competidores.
incluye datos captados del ámbito externo/ interno y estar referida Este Plan Estratégico marca las líneas de actuación con las
a unidades de tiempo corto. Como no exige aplicar la técnica de que esperan obtener las futuras ganancias y que afectan a su
registro en partida doble, su formato de elaboración es flexible y relación con diversos agentes sociales (accionistas, trabajadores,
ad-hoc para cada empresa. proveedores, etc.)

1.5. La Contabilidad de Gestión y la Dirección Estratégica
Básicamente existen tres tipos de estrategias competitivas que • En la estrategia de diferenciación, la empresa desea ser única
desarrollan las empresas y para las que la información de la en su sector, distinguiéndose con una serie de elementos
contabilidad de gestión es importante: que son valorados por sus compradores. Selecciona uno
o más atributos que los clientes aprecian sustancialmente
• La estrategia de liderazgo en costes consiste en que una y se dedica a satisfacer estas necesidades. Esta forma
empresa se fija como objetivo que su ventaja competitiva de actuación se recompensa con un precio superior. La
sea la de ofrecer a sus clientes un precio menor al de su diferenciación puede radicar en el propio producto, en el
sector a partir de costes operativos más bajos. Para ello, procedimiento empleado para la entrega a los clientes, en el
debe encontrar y explotar todas las fuentes de ventajas en mercado en el que opera, en el servicio posventa, etc. Cuando,
coste, y hacerlo más rápidamente que sus competidores. Los esta estrategia conlleva un coste añadido, la empresa debe
productos bajos en coste se corresponden normalmente con buscar la forma de diferenciarse que permita marcar un precio
un estándar de mínimos en sus características y composición superior y que el cliente lo acepte. Puede haber más de una
y por tanto los costes de su obtención deben también ser los estrategia de diferenciación dependiendo de la cantidad de
más bajos posibles. La información relevante para el control cualidades o signos específicos que aprecien los clientes. Por
de la gestión será aquella que indique si se está reduciendo ejemplo, ofrecer un producto cuyo elemento diferenciador
costes y/o manteniendo los costes estándares estimados. sea la comodidad del envase aun a coste superior; ofrecer
Este tipo de estrategia competitiva busca que los clientes el mismo producto con distribución gratuita para el cliente,
aprecien como valor añadido el bajo precio, y no cualquier ofrecer atención personalizada en la oficina bancaria, etc. Un
otro tipo de servicios adicionales que, en consecuencia, empresario que aplique esta estrategia no puede ignorar su
dejan de ser ofertados y por tanto suponen un ahorro de posición en costes pues su precio superior podría ser anulado
costes para la empresa. Algunos ejemplos de estrategia de rápidamente por un competidor con estrategia de bajo precio.
liderazgo en costes son determinadas líneas aéreas, cadenas Por eso, las empresas que aplican esta estrategia necesitan
de supermercados que se apoyan en productos de marca una información que les indique su posición en costes para
blanca, etc. controlar si están minimizando los costes en las áreas que
no afectan a la diferenciación y controlar que los costes de
los elementos diferenciadores no sobrepasan el margen de
contribución previsto.

1.5. La Contabilidad de Gestión y la Dirección Estratégica
• Con la estrategia de segmentación de mercado se selecciona En cambio, la información que proporciona la Contabilidad de
una banda de mercado en el que operar dentro del sector. Gestión es mucho más específica, detallada, inmediata y flexible,
La empresa elige un segmento o tipo de clientes al que se de ahí su mayor utilidad en la gestión diaria de las empresas.
desea dirigir con un determinado enfoque de coste o de
diferenciación. El enfoque de coste explota las diferencias
en los precios de venta que ofrece el sector a ese segmento
de clientes concreto. El enfoque de diferenciación aprovecha
las necesidades e intereses de compra de ese conjunto de
clientes. Cualquiera de las dos significa que hay un hueco
en el mercado que la empresa puede atender mejor que los
competidores, o incluso que estos no han atendido y, por tanto,
hay una ventaja competitiva en la atención a ese segmento
específico de clientes. En la estrategia de segmentación, la
información sobre costes que proporciona la Contabilidad de
Gestión es la misma que en los dos casos anteriores.
Se puede concluir, por tanto, que la Contabilidad de Gestión tiene

un papel muy relevante en la toma de decisiones gerenciales
cara al futuro y en el seguimiento, control y evaluación de los
planes estratégicos y objetivos establecidos, a diferencia de
la Contabilidad Financiera, que también busca proporcionar
información para la toma de decisiones, pero sin embargo
éstas son generalmente distintas de las que se toman en la
gestión diaria de las empresas, ya que se refieren al pasado
(Estados Financieros publicados cada cierto periodo de tiempo
-trimestralmente, de forma habitual) y se dirige a accionistas,
potenciales inversores, acreedores y otros posibles usuarios
externos a la compañía.

1.6. La Contabilidad de Gestión, la Innovación y las 1.7. La Contabilidad de Gestión y los Objetivos de Desarrollo
Tecnologías de la Información Sostenible
Actualmente, las empresas necesitan desarrollar productos o Adicionalmente, las empresas han creado áreas de
servicios de innovación para dar respuesta a las necesidades responsabilidad social, medio ambiente y ética para dar respuesta
cambiantes de los clientes. Los sistemas de contabilidad de a una necesidad clara de la sociedad. Así, las empresas no solo
gestión han comenzado a elaborar informes sobre la innovación deben elaborar informes para cumplir los requisitos legales y de
de las empresas como, por ejemplo: los usuarios de la contabilidad, sino que deben ser proactivos
con la ayuda a la desarrollo de economías emergentes y el medio
• El número de lanzamiento de productos o servicios ambiente además de demostrar una ética en su comportamiento.
innovadores en el tiempo.
• Evaluación de las características clave de los productos El Estado de Información No Financiera (EINF) surge en el
elaborados por la competencia.
contexto con la Directiva Europea, aprobada el 22 de octubre
• Feedback de los clientes y su satisfacción.
de 2014, que tiene como objetivo establecer la obligatoriedad
• Innovación continua.
de que las grandes empresas europeas divulguen información
El uso de las Tecnologías de la Información (TIs) en las empresas sobre cuestiones no financieras y diversidad.
ha crecido exponencialmente. El uso de los e-business,
e-commerce, o Enterprise resource planning (ERPs) es lo usual en Búsquedas en LinkedIn
las empresas y esto determina los informes que la contabilidad
de gestión debe elaborar. Los encargados de la contabilidad de Los alumnos deben buscar trabajo que requieren controllers
gestión ahora se encargan de interpretar la información de los en anuncios en Linkedin. Deberán resumir las características
informes que el software de las empresas elabora. que se piden y lo que se ofrece.
La Directiva requiere la elaboración de un Estado de Información

no Financiero (EINF), incluido en el informe de gestión, en el que
se proporcione información sobre cuestiones medioambientales
y sociales, así como relativas al personal, al respeto de los
derechos humanos y a la lucha contra la corrupción y el soborno.

1.7. La Contabilidad de Gestión y los Objetivos de Desarrollo 1.8. Convergencia Internacional de la Contabilidad de
Sostenible Gestión
El EINF tiene como objetivo promover la coherencia y La contabilidad de gestión tiende a la convergencia internacional
comparabilidad de este tipo de información. Para ello la Ley pues se aplica de la misma manera. La competencia intensificada
española de 11/2018 establece unos mínimos de información y global, el desarrollo de las TIs, no tener legislación propia
obligatorios que debe ser incluida en el EINF. Para elaborarlo en cada país, la tendencia de las empresas a estandarizar sus
las empresas deben proporcionar una serie de indicadores no prácticas en todas sus filiales, la consultoría internacional, y el
financieros de la actividad que deben cumplir con los criterios de uso de los mismos libros y software ha llevado a una contabilidad
comparabilidad, materialidad, relevancia y fiabilidad. de gestión cada vez más armonizada a nivel global.

1.9. Concepto de Control de Gestión
Desde el contexto de empresa y mercado señalado se puede El paso siguiente será evaluar la gestión, para lo que se han
dar una definición de control de gestión como: “Sistema de de calcular las desviaciones mediante comparación entre los
información constituido por un conjunto de acciones, datos, objetivos previstos y los valores reales. Por último, corresponderá
instrucciones y decisiones encaminadas a conseguir el éxito en buscar la explicación de los orígenes de las desviaciones y, en su
la gestión de las estrategias”. caso, la adscripción de responsabilidades y, posteriormente, las
decisiones correctoras adecuadas.
El control tiene su origen en alcanzar unos objetivos
jerarquizados que se han establecido a corto y largo plazo y que El control como parte integrante del proceso estratégico.
estarán relacionados con la misión de la empresa y el mercado
competitivo en que esté ubicada. A su vez para cumplir estos Alcanzar el éxito en todo el proceso de planificación estratégica
objetivos, se necesitan unas estructuras organizativas con unos exige comprobar el grado de cumplimiento de los objetivos,
procedimientos concretos de ejecución de tareas y con una para lo que es necesario apoyarse en un sistema de control que,
asignación de atribuciones y responsabilidades. a su vez, permita modificar las estrategias cuando se observe
necesario. En este sentido la contabilidad de gestión suministra
De acuerdo con los objetivos y estructuras se desarrollan a largo instrumentos de control que ayudan a alinear los objetivos, las
plazo planes estratégicos, que en el corto plazo tienen su reflejo iniciativas estratégicas y a obtener un feedback para modificarlas
en los programas de actuación para alcanzar un objetivo y en y mejorarlas.
los presupuestos anuales de la empresa, de manera que éstos
sean capaces de recoger la viabilidad en términos monetarios El sistema de control está muy relacionado con el proceso
de alcanzar el objetivo. Simultáneamente se hace necesario estratégico tanto para la formulación e implantación de las
disponer de un dispositivo que controle su cumplimiento una estrategias, (Amat 1992) como para analizar si existe una
vez comenzada la ejecución de tareas; por tanto es necesario coordinación entre la actuación de la dirección y la de los
medir y registrar los resultados- en términos monetarios- de las diferentes centros con los objetivos globales marcados. Por
acciones emprendidas. eso el sistema de control debe ser diseñado según el tipo de
estrategia al que se oriente la empresa.

Así, una estrategia de liderazgo en costes requerirá un mayor 6º.- Analizar y comunicar los orígenes y causas de las posibles
control de éstos, y una estrategia basada en la diferenciación desviaciones para su correcta interpretación y, en su caso, la
fijará su atención en controlar si sus productos son apreciados por adscripción de responsabilidades.
los clientes precisamente por los valores añadidos diferenciales
entre sus productos y los de la competencia. 7º.- Proponer, y llevar a cabo en función de sus atribuciones, las
decisiones correctoras necesarias.
Etapas de su estructuración:
El control de gestión se concibe para una empresa en
1º. A partir del análisis de los recursos y capacidades de la propia funcionamiento que, en su gestión ordinaria, va realizando planes
empresa, de su entorno competitivo y de la estrategia decidida, y programas de medio y largo plazo convirtiendo la información
traducir esa visión en un sistema de objetivos jerarquizados a en acción a través de la decisión y que necesita controlar ese
corto plazo, que queden reflejados en los distintos presupuestos proceso.
a elaborar por la compañía.
2º. Ayudar en la implantación y comunicación de los planes

estratégicos a largo plazo y de los distintos programas de
actuación tendentes a su cumplimiento, de manera que se
consiga transmitir, comunicar y vincular a toda la organización
con los objetivos e indicadores estratégicos.
3º. Establecer una estructura organizativa con las formas

concretas de ejecución y control de tareas, así como la asignación
de atribuciones y responsabilidades.
4º. Medir, registrar y controlar los resultados reales obtenidos.
5º. Comparar los objetivos presupuestados con los resultados

reales.

1.9.1. Objetivos del Control de Gestión 1.9.2. Usuarios de Sistema de Control de Gestión
Con carácter general el control de gestión tiene asignado los Los usuarios de esta información son los distintos responsables
siguientes objetivos (Mallo y Merlo, 1996, 21): de área funcionales en que esté dividido el organigrama de la
empresa.
1º. Adoptar un punto de vista de interpretación global de todas
las funciones gerenciales que componen la cadena de valor de En empresas pequeñas es usual que la dirección, la toma de
la empresa. decisiones, la elaboración de planes y programas, así como el
control estén concentrados en muy pocas personas, por lo que la
2º. Integrar las variables estratégicas y operacionales. información está dirigida a ese núcleo de personas.
3º. Enfocar la información a la toma de decisiones del presente En empresas grandes, en las que la forma de organización y
y futuro. dirección es descentralizada, la gestión se delega en directivos
funcionales, por lo que los usuarios de la información se amplían
4º. Construir los indicadores adecuados de gestión para controlar ya que la gestión concreta que corresponda a cada área es
la actividad. responsabilidad de su directivo.
5º. Informar y sugerir las acciones tendentes a mejorar los

resultados.
6º. Establecer un sistema de información automático que permita

corregir sobre la marcha las desviaciones que se van produciendo.
7º. Plantear las alternativas posibles que puede tomar la

organización para reaccionar ante los cambios continuos de la
demanda y de la competencia.

A continuación, el gráfico muestra la división funcional en una 1.9.3. Información contable relevante para el Control de la
empresa de tamaño medio y/o grande: Gestión
Desde una u otra perspectiva se puede afirmar que el conjunto

de la información contable es relevante para el control de la
Accionistas gestión empresarial. Así encontramos que:
• La Contabilidad financiera contribuye al control de aspectos

financieros, jurídicos y patrimoniales.
Consejo de • La Auditoría externa permite la verificación, comprobación y
Administración revisión de los estados contables.
• La Contabilidad de gestión es la responsable de garantizar
la elaboración y ejecución de los presupuestos. Igualmente
confecciona el cuadro de mando como conjunto de señales
Dirección que miden continuamente las variables más relevantes de la
General gestión empresarial.
• La Auditoría y control interno son un conjunto de métodos
e instrucciones de procedimiento que tiene por objetivo
salvaguardar los activos empresariales, asegurar la fiabilidad
Recursos Aprovisionamiento Comercial y exactitud de la información y registros contables, prevenir
Humanos Producción Marketing y Ventas la posibilidad de fraudes y promover la eficacia de la gestión
empresarial.
• La Auditoría operativa analiza el presente e intenta mejorar el
Financiación futuro de la gestión estudiando las ventajas e inconvenientes
Sistemas de
Administración de los cambios de estrategias que se prevén tanto en el
Información
Control entorno como en la organización.
Figura 1.1. División funcional en una empresa

Preguntas tipo test
1. Los usuarios de la Contabilidad de Gestión son: 4. ¿Cuál de las siguientes es una diferencia habitual entre la
contabilidad financiera y la contabilidad de costes?
a. Accionistas
b. Directivos a. No existen diferencias entre ambas
c. Hacienda Pública b. La Contabilidad de costes se destina, principalmente, a
d. Todos los anteriores usuarios externos a la empresa
c. Ambas contabilidades utilizan únicamente unidades
monetarias para expresar sus análisis y resultados
2. Las empresas han ampliado la información de gestión hacia la d. La Contabilidad de costes no está normalizada por la
ética y el medio ambiente con la norma sobre: legislación mercantil, fiscal y contable
a. Información Financiera
b. Información no financiera 5. Elija cuál de las siguientes afirmaciones es la correcta:
c. Auditoría
d. Amortizaciones a. La contabilidad financiera se elabora principalmente para
usuarios internos y la contabilidad de costes para usuarios
externos.
3. Los objetivos de la Contabilidad de Gestión son: b. La finalidad de la contabilidad de costes es la elaboración
de los Estados financieros establecidos en la legislación
a. A corto y a largo plazo mercantil, fiscal y contable.
b. Instrumental y Analítico c. La contabilidad de costes no se aplica en empresas comerciales
c. Elaboración de los estados financieros y de servicios, sino sólo en las empresas industriales.
d. Las respuestas a y b d. Uno de los principales objetivos de la contabilidad de costes
es la elaboración de la información para la planificación y el
control empresarial.

Preguntas tipo test
6. La Contabilidad de Gestión: 9. Al diseñar una estrategia, las empresas deben combinar las
oportunidades y las amenazas con…
a. Se centra en estimar ingresos futuros, costes y otras métricas
para planificar actividades y sus resultados a. Las disponibilidades financieras
b. Proporciona información sobre la empresa como un todo b. Sus recursos y capacidades
c. Reporta información pasada y verificable c. Las oportunidades para el desarrollo de la marca
d. Proporciona información que generalmente se publica d. Las capacidades de los proveedores actuales
trimestral o anualmente.
10. El Control de gestión incluye:

7. La Contabilidad de Gestión cumple un papel preponderante
en: a. La puesta en marcha de decisiones que afectan a la
planificación
a. La planificación de nuevos productos b. Evaluar los resultados
b. La evaluación de los procesos operativos c. Proporcionar feed-back que sea útil para la toma de decisiones
c. El control de costes en el futuro
d. Todas las respuestas son correctas d. Todas estas respuestas son correctas
8. ¿Cuál de las siguientes actividades es fundamental para el

Control de Gestión:
a. Comparar los resultados reales con los esperados, tanto para

productos, departamentos, divisiones o incluso la compañía
en su conjunto
b. Revisar sólo los resultados financieros de la compañía
c. Fijar objetivos
d. Definir controles para el año siguiente

Actividades complementarias: Ejercicios y casos prácticos
Los casos prácticos del tema 1 serán realizados en grupo. Caso práctico 2: Diferencias entre CF y CG
Caso práctico 1 Imagínese que está haciendo un proceso de selección para

entrar en una de las Big 4 y uno de los casos a resolver es el
Identificar si serian objetivos de la contabilidad de gestión los siguiente:
incluidos en la tabla, en las siguientes entidades:
Objetivos de la contabilidad de gestión Caso práctico 3

Valorar coste Valorar existencias Valorar costes
Tipo de Valorar resultado
entidades
de productos/ productos/
del ejercicio
de su estructura El cliente es la sexta mayor aerolínea de Europa. Es una aerolínea
servicios servicios organizativa
híbrida, una combinación de servicio completo y bajo coste.
1) Empresa indus-
trial del textil Como consecuencia de ello, los clientes y el sector siguen sin
2) Empresa para conocer su verdadero posicionamiento y la empresa ha venido
formación desem-
pleados cosechando importantes pérdidas. Sus operaciones en Europa
3) Entidad No se dirigen a la categoría de viajes económicos y las de fuera del
Lucrativa
continente son del tipo de largo recorrido. Ofrecen diferentes
4) Compañía de
seguros tarifas: flexible y regular.
5) Asesoría laboral,
fiscal y contable
La tarifa flexible permite a los clientes beneficiarse de
6) Compañía
auditora
características adicionales (cambio de fechas, hora del vuelo,
etc.) pagando un suplemento. El cliente le ha encargado que le
7) Entidad bancaria
recomiende diferentes tipos de billetes y servicios en la clase
8) Ayuntamiento turista para renovar su propuesta de valor y generar ingresos
adicionales.
9) Universidad
10) Hospital

El cliente se centra en el segmento económico de corta distancia. Caso práctico 4

Las tendencias del mercado favorecen cada vez más los viajes
económicos y EasyJet, un competidor clave, está ganando a. Buscar en internet 3 ejemplos de empresas que utilicen
fuerza. El cliente ha decidido competir lanzando 3 tipos de tarifas cada una de las siguientes estrategias: liderazgo en costes,
económicas: low-cost, media y premium. Sugiera las ofertas de diferenciación y segmentación.
la aerolínea que podrían diferenciar cada uno de los 3 tipos de
tarifas. b. Identifique cuáles son las factores principales de su ahorro en
costes, y su principales características de diferenciación respecto
a sus competidores.

Glosario
Contabilidad (Accounting): Es el lenguaje empresarial que Estrategia de liderazgo en costes (Costs competitive advantage):
comunica la información económica de una organización a dos Consiste en que una empresa se fija como objetivo que su ventaja
categorías de usuarios o personas interesadas: Usuarios internos, competitiva sea la de ofrecer a sus clientes un precio menor al de
como son los directivos y resto de empleados de la empresa. su sector a partir de costes operativos más bajos.
Usuarios externos, como son los accionistas, los acreedores, las
entidades financieras o las instituciones regulatorias externas a Estrategia de segmentación de mercado (Market segmentation
la empresa. strategy): Se selecciona una banda de mercado en el que operar
dentro del sector. La empresa elige un segmento o tipo de
Contabilidad de Gestión (Managerial Accounting: Es un sistema clientes al que se desea dirigir con un determinado enfoque de
de información contable que nace por la necesidad que tiene coste o de diferenciación.
la dirección de la empresa de controlar los costes del ciclo
de explotación. Es la disciplina que suministra información Objetivo a corto plazo de la Contabilidad de Gestión (Short
relacionada con costes, precios y resultados. Por tanto, se term managament): Determinación de los costes que proceden
puede afirmar que es clave para la planificación estratégica y la del proceso productivo para la valoración de los activos y la
fijación de objetivos, así como para el control y evaluación del cuantificación del resultado.
cumplimiento de tales planes.
Objetivo a largo plazo de la Contabilidad de Gestión (Long term
Control de gestión (Management Control): Sistema de información managerial accounting objective): Elaboración de la información
para evaluar la actuación y el rendimiento obtenido en el proceso para el análisis de la eficiencia interna y para la toma de decisiones
de consecución de los objetivos cuantificados en el presupuesto de gestión.
y, si procede, emprender las acciones correctoras pertinentes.
Estrategia de diferenciación (Differentiation strategies): La

empresa desea ser única en su sector, distinguiéndose con una
serie de elementos que son valorados por sus compradores.

Tema 2. Conceptos generales de

costes y modelos de costes
02

Objetivos de Aprendizaje ¿Por qué te interesa?
El futuro del reparto de comida a domicilio, tan en auge en la

• El concepto de coste pandemia, está en crisis en la actualidad pues las empresas como
Glovo, Deliveroo o Just Eat tienen problemas de rentabilidad
• Objeto de coste y sujeto de coste por sus ajustados márgenes. Los altos costes de marketing y
de transporte disminuyen la capacidad de estas empresas para
• Clasificación de costes ofrecer más productos o servicios con los márgenes tan ajustados
con los que operan. La legislación para los salarios de los “riders”
• Asignación de costes complica la ecuación todavía más.
• Existencias, identificación, valoración y efecto sobre

resultados
• Finalidades de cálculo de costes

Introducción 2.1. Concepto de coste, objeto de coste y sujeto de coste
En este capítulo se van a introducir los conceptos de coste De acuerdo con los objetivos marcados sobre la contabilidad
que se usarán en todos los capítulos, pues es el lenguaje de la de gestión, es necesario estructurar su marco conceptual
Contabilidad de Costes y de Gestión. El término coste se usa comenzando por delimitar el concepto de coste ya que es
mucho sin tener en cuenta lo que realmente significa. En este la base para la valoración y control del proceso productivo. A
capítulo abordaremos sus múltiples significados junto con sus efectos de la contabilidad de gestión, definimos el coste como:
variadas clasificaciones en función de diferentes criterios. “la valoración monetaria de los recursos económicos consumidos
para un objeto de valoración y control en una unidad de tiempo”.
A su vez, definimos objeto de coste como: “cualquier operación,

unidad organizativa o producto/servicio final para el que pueda
ser relevante conocer el volumen monetario de los factores
productivos que consume”. Los objetos de coste pueden ser
finalistas o intermedios.
• Objetos de coste finalistas son principalmente los “productos

o servicios destinados a generar los ingresos principales de
la empresa”, pero también puede ser un cliente pues, con
frecuencia, las empresas mantienen una relación continuada
en el tiempo con un cliente con el que ha contratado unas
condiciones particulares de atención y entrega. En este caso
puede ser importante conocer qué coste le ocasiona esa
relación a nuestra empresa.
• Por otro lado, objetos de coste intermedios son: “unidades

de la organización empresarial sobre los que interesa
conocer el coste de su funcionamiento”, como por ejemplo un
departamento, una red de sucursales, las oficinas centrales.

2.1. Concepto de coste, objeto de coste y sujeto de coste
La Tabla 2.1. muestra diferentes objetos de coste en distintos Pongamos un ejemplo: si queremos valorar el coste de asistir/
tipos de empresa impartir un curso académico en una Universidad Pública de
Madrid, obtendremos diferentes cifras según se calcule lo que el
Objetos de coste Objetos de coste curso supone para un alumno que viene a estudiar desde otra
Tipo de empresa
finalistas intermedios
Un estudio de mercado
ciudad, para un estudiante que vive permanentemente en Madrid
De Mercadotecnia La recogida de datos
para un laboratorio o para la institución que lo imparte. El alumno que se desplace
Empresa auditora
El trabajo de auditoría Los viajes a la empresa consumirá algunos recursos económicos que no precisa el
a la empresa cliente auditada
residente. La Universidad empleará unos recursos económicos
Hotel La pernoctación El servicio de lavandería que no son soportados directamente por los alumnos.
El mantenimiento
Cine El pase de una película
de la sala ¿El coste para quién? - Sujeto del coste
El aula donde se
Centro de enseñanza Un curso de idiomas
imparte la clase
La comercialización de un
Entidad bancaria Sucursal bancaria
depósito remunerado
Empresa textil Camisas Cortar los patrones
Tabla 2.1. Objetos de coste en disintos tipos de empresa
Por último, es importante señalar que el coste que se desea

conocer siempre está referido a un sujeto concreto que es quien
consume los recursos económicos para uno o varios objetivos de
coste. Este punto es relevante, pues un mismo objeto puede tener
distinto coste dependiendo del sujeto para el que se calcule.

2.2. Finalidad del coste
El cálculo de los costes siempre tiene una finalidad. Remitiéndose Ejemplos de propósitos para valorar
Tipo de empresa
a los objetivos de la Contabilidad de Gestión y a su evolución un objetivo de coste
ya descrita en el capítulo anterior, la finalidad original y básica De Mercadotecnia Determinar el precio de venta del estudio
es la de determinar cuál es el valor de los productos o activos Evaluar el coste de desplazar al equipo auditor
Empresa auditora
que se han fabricado o producido, de forma que la contabilidad a las sucursales de la empresa auditada
financiera pueda valorar las existencias a final del periodo Hotel Mantener o subcontratar el servicio de lavandería
contable e identificar cuál es el coste de los productos que se
han vendido. Cine Potenciar el uso de la sala
Centro de enseñanza Promocionar el curso para el siguiente trimestre

Esta era la finalidad primaria y básica, pero a lo largo de la
evolución de esta disicplina, se han ido descubriendo finalidades Rendimiento económico de una sucursal
Entidad bancaria
para decidir si se mantiene abierta
más allá de la propia contabilidad, pues el cálculo de los costes
Empresa textil Valorar las existencias a efectos de balance
se ha convertido en una herramienta de gran utilidad para la toma
de decisiones gerenciales y el control de gestión. En la actualidad
Tabla 2.2. Ejemplos de propósitos por tipo de empresa
la utilidad de la contabilidad de gestión es mucho más amplia, ya
que puede calcular diferentes costes para diferentes propósitos.
¿Para qué? - Finalidad del objetivo de coste

2.3. Modelo básico de contabilidad de costes
Aunque los modelos para el cálculo de los costes deben ser Actividades administrativas: Legal,
adaptados a las características, objetivos y finalidades que contabilidad, gestión financiera
se proponga la dirección de cada entidad, existen unos pasos Recursos Humanos: Selección, gestión
Act. Apoyo
depersonas y formación
básicos, comunes a todas las organizaciones, para poder diseñar Valor
Tecnología y Desarrollo de Producto: I+D,
un adecuado sistema de costes: diseño de Producto y análisis de mercado
Suministros: Gestión de Proveedores,

• Determinar la Cadena de Valor financiación y subcontratación
• Relacionar con el Ciclo de Explotación

• Identificar los objetos de coste, la finalidad y el sujeto del Ventas y
Act. Primarias
Marketing:
coste. Compras Promoción, Servicio
Producción Distribución Añadido
• Identificar los recursos económicos empleados de material marketing, post-venta
análisis de
• Determinar el período de tiempo mercado
• Aplicar un valor monetario a estos recursos
• Asignar los costes de los recursos económicos a los
objetivos fijados Figura 2.1. Modelo cadena de valor empresarial
Hay varias maneras de representar la cadena de valor con más o

a. Determinar la Cadena de Valor menos complejidad o minuciosidad (ver Figura 2.1 dependiendo
de la empresa en cuestión, si es industrial, comercial o de
La cadena de valor empresarial, modelo definido por Michael servicios).
Porter en los años 80, describe el desarrollo de las actividades
de una empresa que generan valor al producto final, al cliente o
también a la propia empresa. Este modelo enseguida se introdujo
en la gestión de la empresa como una herramienta de análisis
para la planificación estratégica (ver Figura 2.1).

b. Relacionar con el Ciclo de Explotación d. Identificar cualitativamente los recursos económicos

empleados
Un modelo de costes debe reflejar la cadena de valor o proceso
de transformación de valores que se produce en el desarrollo del Consiste en reconocer los factores productivos empleados para
ciclo de explotación. Por eso, previo a la cuantificación de datos conseguir el objeto de coste y cuantificar su consumo físico o
será necesario disponer de información cualitativa detallada que técnico de acuerdo a la explicación dada anteriormente.
describa las actividades, tareas y/o trabajos que se realizan en
cada centro del organigrama de la empresa. Adicionalmente el coste se puede desglosar en los factores
productivos que se utilizan (materias primas, hora de trabajo,
c. Identificar los objetivos, la finalidad y el sujeto del coste suministros). Por tanto, es preciso medir la cantidad física
empleada de cada factor (magnitud técnica) durante el periodo
La dirección de la organización deberá determinar cuáles son los económico que se delimite y aplicarle un valor monetario
objetivos concretos para los que desea conocer los costes. Pueden (magnitud económica) a cada uno lo que permitirá agregarlos y
ser productos/servicios finales; productos/servicios intermedios calcular el coste del objeto.
o divisiones de la empresa. De igual manera debe determinar
la finalidad de lo que desea conocer pues marcará pautas del Factores productivos Magnitud física Magnitud económica
nivel de detalle o los criterios a aplicar para la búsqueda de la Luz KW €/Kw
información. Por ejemplo: no será necesario el mismo volumen Factor humano Horas €/hora
de información si se desea conocer el coste de las existencias Local Metros cuadrados €/m2
para elaborar las Cuentas Anuales que para tomar decisiones de Materiales Kilogramos €/kg
bajadas de precios en productos y zonas geográficas concretas. Telefonía Nº de llamadas €/llamada
También es necesario que quede acotado quién es el sujeto del
coste pues, con frecuencia, la dirección de la empresa desea Tabla 2.3. Ejemplo de unidades para medir factores productivos
conocer estos datos para comparar rendimientos y asignar
responsabilidades. En estos casos, es necesario conocer y
asignar los factores productivos de los que son responsables con
su actuación.

• Cuando el modelo tiene una finalidad basada en conocer f. Aplicar un valor monetario a los recursos:
datos históricos, el consumo se referirá a una unidad de
tiempo transcurrida. Por ejemplo: horas de trabajo empleadas Consiste en transformar la magnitud física (horas, metros, Kws) en
para una auditoría finalizada. magnitud económica. Por ejemplo: el coste mensual de la luz será
el resultado de aplicar la tarifa al volumen de Kws consumidos.
• Cuando el propósito del modelo es conocer información para Dependiendo de los objetivos que la dirección marque al sistema
la gestión de un periodo económico futuro. Los consumos de contabilidad de gestión, esta valoración podrá realizarse
corresponden a los objetivos previstos en la programación y con precios históricos (es el caso de valorar las existencias
planificación. Por ejemplo: horas que deberán necesitar para para Cuentas Anuales) o con precios “a priori” (en el caso de la
un estudio de mercado que nos ha propuesto un laboratorio elaboración de presupuestos y costes estándares).
farmacéutico.
g. Asignar los costes de los recursos económicos a los objetivos
e. Determinar el período de tiempo fijados
Los consumos deben ir referidos a una unidad de tiempo para la Bajo el principio de causalidad “los consumos de los factores
que se desea obtener la información de costes. Por ejemplo: día, deben ir asignados a la causa que los haya ocasionado”, este
semana, mes, trimestre, año. La cifra resultante para un objetivo paso pretende identificar cuántos factores ha consumido cada
de coste será a todas luces diferente si el cálculo se realiza para objetivo (finalista o intermedio) para poder vincularlos y llegar a
un mes o para un trimestre. conocer el coste pretendido. No siempre es posible encontrar
una vinculación directa entre un factor económico y el objetivo
de coste pudiendo verse reducidas las posibilidades de control.

2.3. Modelo básico de contabilidad de costes 2.4. Clasificación de costes
Asignar costes al objeto de coste Los costes se pueden clasificar en distintos tipos según el
criterio elegido. Según se puedan identificar con el objeto de
coste se dividirán en costes directos o indirectos. Según su
comportamiento en función de la producción, se podrán clasificar
Objeto de Coste: Seat Leon
Objeto de Coste: Seat Leon en costes fijos y variables. Además, dependiendo de su objetivo
Costes
Variables Ejemplo: Partes del producto,
Ejemplo: Energía consumida en de coste podrán ser inventariables o no inventariables. Otros
la planta de fabricación donde se
costes podrán ser evitables o no. Por último, también puede
Comportamiento de los costes
ruedas, ejes, motor

producen varios modelos
haber costes de oportunidad.
Vayamos por cada una de estas clasificaciones:
2.4.1. Según sea el grado de vinculación:

Costes Ejemplo: Salario del

Ejemplo: Alquiler de la planta • Costes Directos: factores empleados para los que es
Fijos de fabricación donde se
supervisor de la línea de
producen varios modelos posible controlar su consumo individual (directo) respecto
ensamblaje del Seat Leon
al objeto de coste. Esto supone que existe una relación de
variabilidad entre el consumo del factor y el objetivo. Por
eso son también costes variables. Por ejemplo: si un centro
de enseñanza imparte tres cursos a la vez y se conoce
Figura 2.2. Comportamiento y asignación de costes
el número de horas dedicado por los profesores a cada
uno, se puede conocer el coste directo de profesorado
por cada curso que se imparta.

2.4. Clasificación de costes
• Costes Indirectos: factores empleados para conseguir Nos podemos encontrar con determinados costes que
uno o varios objetivos de coste pero sobre los que no es tienen una relación directa con el objeto de coste, pero que
posible (o económicamente eficiente) disponer el control al no ser económicamente rentable identificar exactamente
individualizado de su consumo respecto a cada objetivo de su consumo los calificamos como indirectos. Por ejemplo,
coste. En este caso, no existe una relación de variabilidad en una cadena de montaje de piezas de automóvil la cola
entre el consumo del factor y un objetivo determinado por que se pueda usar para unir determinadas piezas no es un
lo que son considerados costes fijos con respecto al mismo. coste fijo; o incluso la energía consumida específicamente
Por ejemplo: el consumo mensual de luz en una sucursal en esa cadena de montaje cuando está en funcionamiento
bancaria donde se comercializan simultáneamente no es un coste fijo. Ambos serían costes variables.
planes de pensiones, préstamos hipotecarios y depósitos
financieros. ¿Sería posible asignar la cuantía de luz de
la sucursal a cada tipo de producto vendido en el año?
Y, en caso afirmativo, ¿qué procedimiento se debería
aplicar?.¿Tendría relevancia para la toma de decisiones? 2.4.2. Según el comportamiento del coste:
La respuesta puede ser muy variada, dependiendo de la
importancia que el factor tenga en el ciclo de explotación Dependiendo de la actividad o del volumen de producción
y/o la finalidad que se persiga con la información. Con de la empresa los costes se clasifican en variables o fijos. La
mucha probabilidad, en el ejemplo anterior se opte por no identificación de los costes como fijos/variables y su vinculación
asignar ese coste a ningún objeto concreto. Pero si se trata a la capacidad y al nivel de actividad suministra una información
de una empresa industrial que debe valorar unos activos que amplía las posibilidades de gestionar en el corto plazo ya
corrientes para ser inventariados de acuerdo a las normas que, conocido el comportamiento de los costes y su relación
del Plan General de Contabilidad, será necesario buscar con el beneficio, se pueden emprender acciones -como ofertar
una clave para repartir los costes indirectos de fabricación productos o servicios a bajo precio; productos o servicios
entre los distintos tipos de productos. complementarios al negocio principal, etc,- encaminadas a
conseguir un mejor aprovechamiento de la capacidad disponible
y generar nuevos márgenes de beneficio que compensen las
pérdidas ocasionadas por mantener costes fijos ociosos.

2.4. Clasificación de costes
La contabilidad de gestión trata de responder preguntas como • Costes inventariables: también denominados costes
las siguientes: del producto, son factores que participan en el proceso
productivo para obtener un activo que puede generar
• ¿Cómo variarán los costes y los ingresos si la actividad se ingresos en el mismo periodo o en períodos posteriores.
incrementa en un 15%? Son costes activables, es decir, se incorporan al valor de
las existencias y por tanto se repercutirán, en calidad de
• ¿Cuál es el impacto en los beneficios si reduzco los precios coste de mercaderías vendidas, al resultado económico
de venta en un 10% y eso incrementa las ventas en un 15%? del ejercicio en que generen ingresos. Ejemplo: en una
empresa industrial la suma de los factores de coste de
• ¿Cómo cambian los costes de una universidad si el número consumo de Materia Prima, Mano de Obra Directa y Gastos
de estudiantes se incrementa en un 5%? Generales de Fabricación que componen los costes de
producto.
• ¿Cómo cambian los costes y los ingresos de un hotel si la
habitación y las comidas se hacen para dos huéspedes y no Costes inventariables -> Vinculados a un activo
uno?
• Costes del periodo: factores que se consumen por el
• ¿Cuántos tickets se tienen que vender de una obra de teatro funcionamiento periódico de la organización y no guardan
escolar para llegar al punto muerto? relación con la propia fabricación de los productos. Son
los denominados costes no inventariables y no se pueden
Para tomar estas decisiones la contabilidad de gestión debe vincular con ningún activo. Se asignan directamente al
distinguir qué costes son variables y cuales son fijos. resultado del ejercicio pues están directamente vinculados
con el tiempo en que se utiliza. Por ejemplo los costes
2.4.3. Según el objetivo del coste: de la publicidad, las comisiones de los vendedores, el
alquiler del local de la sucursal, son costes periódicos y
También es posible vincular los consumos de los recursos recurrentes en cada ejercicio económico.
económicos con los objetivos de coste según que se pueden
inventariar o no:
Costes del periodo -> Vinculados al resultado del ejericio

2.4. Clasificación de costes 2.5. Modelo de cálculo de costes
2.4.4. Según las alternativas de decisión Conocida la distinción entre costes inventariables y periódicos,
surge la pregunta de si hay unos criterios generales para
La toma de decisiones implica que se ha de decidir una opción delimitar si los costes de los factores deben ser inventariados o
entre varias, lo que significa que abandonar una opción puede trasladados a resultados en calidad de gastos del periodo. Las
suponer la pérdida de determinados ingresos o beneficios. Se empresas pueden utilizar diversos sistemas de acumulación de
denomina coste de oportunidad tanto al coste que se evita como costes para el cálculo del coste de elaboración de sus productos
sobre todo al beneficio que deja de percibirse al al descartarse o servicios, es decir de sus objetos de costes. A la hora de
una determinada opción. Un ejemplo muy sencillo es la decisión elegir el método de costes adecuado, cada empresa debe tener
sobre si se compra un coche o no. Si la alternativa elegida es en cuenta el sector donde opera, sus propias características y
la de la compra del vehículo, el coste de oportunidad sería los organización, y elegir aquel que más información le proporcione
intereses que dejarían de percibirse si se destinara ese mismo para tomar las decisiones adecuadas de gestión. A este respecto
importe a invertir en un depósito bancario. es posible asignar:
2.4.5. Según su recuperación 2.5.1. Dependiendo de los factores que se incluyan en el cálculo
del coste del producto/servicio:
En el ámbito de la toma de decisiones de negocios, se denomina
coste hundido (o coste perdido) a aquellos costes retrospectivos, 2.5.1.a. Modelo de costes completos
que han sido incurridos en el pasado y que no pueden ser
recuperados. Por ejemplo, si una empresa incurre en un gasto Este modelo se basa en que la producción de los activos
para la instalación de un determinado software de gestión requiere todos los componentes que estén relacionados
empresarial, dicho coste es “hundido” porque fue un gasto que con su obtención. Con independencia de que los costes
no puede ser recuperado una vez realizado. sean directos o indirectos, fijos o variables, todos deben
ser incluidos en su valoración. Su filosofía se basa en que
el desarrollo de cada actividad productiva precisa costes
variables y fijos, y que renovar cada ciclo de explotación
implica que los ingresos generados con los activos puedan
cubrirlos.

2.5. Modelo de cálculo de costes
Suponiendo que nuestro objeto de costes es un producto, el 2.5.1.b. Modelo de costes variables
modelo de coste completo es aquel que imputa el 100% de los
costes de fabricación sufridos por la empresa (materia prima, Con criterios de gestión, también es posible valorar cada tipo
mano de obra directa y gastos generales de fabricación), sin de activo únicamente por los costes variables que ocasionen.
distinguir si estos se comportan como fijos o como variables. Su razonamiento se basa en que los costes fijos están
vinculados a la capacidad instalada, lo que, en cada ejercicio,
Este mismo espíritu está incluido en la norma del PGC 2020. genera un volumen de costes fijos que son ineludibles y que
Por eso si se pretende valorar los activos (mercaderías, se deberán soportar con independencia del volumen de
materias primas, productos..) para su inclusión en las Cuentas actividad que se alcance. Por este motivo, los costes fijos se
Anuales españolas, se deberá seguir los criterios marcados en consideran costes de período y se asignan al resultado del
la norma 10ª “Existencias” que dice que los bienes y servicios ejercicio en que se producen.
comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya
sea el precio de adquisición o de producción. Hace alusión Cuando el propósito que se persigue es valorar los activos
a que para determinar el coste de producción se añadirá al para tomar decisiones de gestión a corto plazo es frecuente
precio de adquisición de las materias primas y otras materias asignar sólo los costes directamente vinculados. De esta
consumibles, los costes directamente imputables al producto. forma, el coste del producto o servicio será un coste parcial
que, en muchas ocasiones, permite tomar decisiones sobre
También deberá añadirse la parte que razonablemente discriminación de precios por productos, mercado o clientela.
corresponda de los costes indirectamente imputables a los Este modelo se analizará en el tema 7 sobre modelo de cálculo
productos de que se trate en la medida en que tales costes de costes variables.
correspondan al período de fabricación, elaboración o
construcción, en los que haya incurrido al ubicarlos para su
venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad
normal de trabajo de los medios de producción. Este modelo
se analizará en profundidad en el tema 4 sobre costes
completos en distintos tipos de empresas.

2.5. Modelo de cálculo de costes
Este es el sentido del modelo de asignación de costes 2.5.2.a. Modelo de costes por procesos
denominado Costes Variables en el que los productos/
servicios generados en el ciclo de explotación son valorados Las empresas que utilizan el modelo de costes por procesos
únicamente con los costes variables ya que están ocasionados son aquellas que fabrican productos idénticos o similares a
por el nivel de actividad alcanzado. Sin embargo, los costes través de una cadena de montaje, normalmente automatizada.
fijos están ocasionados por la capacidad disponible en cada Las materias primas se incorporan a lo largo del proceso, en
unidad de tiempo. Por tanto, son tratados como costes de su mayoría en un primer departamento, y van pasando por
período y, como tal, deben ser recuperados por el beneficio los siguientes departamentos donde se les van añadiendo
de cada ejercicio económico. costes para transformarlas en el producto final.
2.5.2. En función de las características del proceso productivo: El objeto de costes, es decir, donde se van acumulando los
costes, sería cada uno de los departamentos. El proceso
Más adelante se tratarán otros modelos de costes muy comunes puede estar completamente automatizado o tener una
en el mundo empresarial, según sea el tipo de empresa y cómo parte manual, pero lo más importante es que se produzcan
fabrica o provee sus productos o servicios. productos iguales o similares como por ejemplo en empresas
químicas, conserveras, fabricantes de coches y textiles. Este
• Las empresas que producen siempre productos idénticos o modelo de costes se verá en el tema 4 con más detalle.
similares a través de cadenas de montaje usan el sistema
de costes por procesos, también denominado en serie o por
departamentos.
• Las empresas que funcionan por encargo, es decir, que

fabrican o proveen productos o servicios personalizados a
cada cliente usan el sistema de costes por órdenes de trabajo

2.5. Modelo de cálculo de costes 2.6. Concepto y gestión de existencias
2.5.2.b. Modelos de costes por órdenes de trabajo Vamos a ver cómo identificar las existencias, valorar sus entradas
y salidas. A la vez que apreciar el efecto de aumentar o disminuir
Este modelo se utiliza cuando el proceso productivo se las existencias sobre la gestión de la empresa y los resultados.
basa en la obtención de productos y/o servicios que tienen
unas características determinadas de acuerdo con las
especificaciones que requiera o marque el cliente, es decir,
son productos o servicios a medida o personalizados. Cada
pedido u órden de trabajo demanda identificar los costes de
materia prima y los tiempos de mano de obra directa, con
independencia de otras órdenes o pedidos que se pudieran
realizar simultáneamente.
Ejemplos de este modelo de costes los encontramos sobre

todo en las empresas de servicios, como por ejemplo las
empresas auditoras, pues cada informe de auditoría que
realiza precisa unos consumos específicos que difieren de
los restantes. Es el mismo caso de las empresas dedicadas
a realizar estudios de mercado. Pero también es utilizado en
determinadas empresas industriales como las artes gráficas,
constructoras, fabricación de aviones, muebles por encargo,
etc.
La valoración de costes de una orden de trabajo puede

realizarse aplicando el coste completo o el coste variable.
Dependerá de la finalidad que se persiga con la valoración.
Este modelo de costes se verá en el tema 5 con más detalle.

2.6. Concepto y gestión de existencias
Concepto y clasificación de existencias Las existencias son activos poseídos para ser vendidos o
incorporados en el curso normal de la explotación.Atendiendo
El mundo de los negocios se compone de tres tipos de empresas: al tipo de empresa nos encontramos con diferentes tipos de
existencias. El Plan General de Contabilidad (PGC), hace la
• Empresas industriales, que fabrican productos a partir de distinción entre empresas comerciales e industriales.
distintos materiales (un fabricante de automóviles, por
ejemplo). Comerciales: Son los bienes adquiridos por la empresa y
destinados a la venta sin transformación, y las conocemos como
• Empresas comerciales, que compran productos ya terminados Mercaderías.
y los revenden (una cadena de supermercados, por ejemplo).
Materias primas: Son las que, mediante elaboración o
• Empresas de servicios, que proveen de servicios realizados transformación, se destinan a formar parte de los productos
por personas (una auditoría, por ejemplo). fabricados.
Otros aprovisionamientos: Los fabricados normalmente fuera

Empresas Industriales de la empresa y adquiridos por ésta para incorporarlos a su
Existencias finales,
producción sin someterlos a transformación, como, Elementos
Coste de los Bienes
Existencias Iniciales + Producidos
- no Coste de Bienes y conjuntos incorporables, Combustibles, Repuestos, Materiales
manufacturados
diversos, Embalajes, Envases, Material de oficina y Elementos y
Coste de las conjuntos incorporables.
mercaderías vendidas
Empresas Comerciales
Productos en curso: Bienes o servicios que se encuentran en
Coste de los
Existencias Iniciales + bienes comprados
- Existencias Finales fase de formación o transformación en un centro de actividad al
cierre del ejercicio, nos referimos a los Productos en cursos.
Figura 2.3. Comparación entre distintos métodos del cálculo del coste de las
mercaderías vendidas, en función del tipo de empresa

Productos semiterminados: Los fabricados por la empresa y no Métodos de valoración de inventarios

destinados normalmente a su venta hasta tanto sean objeto de
elaboración, incorporación o transformación posterior. La valoración de las existencias siempre se tiene que referir a
un periodo determinado, el elegido por la organización para
Productos terminados: Los fabricados por la empresa y destinados acometer sus necesidades de gestión, ya sea semanal, mensual,
al consumo final o a su utilización por otras empresas. trimestral, semestral o anual. La incorporación al almacén de
diversas partidas con diferentes precios de adquisición hace que,
Subproductos, residuos y materiales recuperados a la hora de cuantificar los consumos y las existencias finales,
se debe tener presente algún tipo de criterio. En este capítulo
• Subproductos: Los de carácter secundario o accesorio de la vamos a mencionar dos métodos de valoración de inventario,
fabricación principal. primera entrada primera salida (PEPS, en inglés FIFO) y coste
medio ponderado (CMP, en inglés WAP).
• Residuos: Los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo
que los productos o subproductos, siempre que tengan valor Coste Medio Ponderado (CMP)
intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos.
Este método calcula un valor medio ponderado de todas las
• Materiales recuperados: Los que, por tener valor intrínseco, entradas en almacén en un periodo determinado. Se aplica el
entran nuevamente en almacén después de haber sido valor promedio para determinar el coste de las salidas y las
utilizados en el proceso productivo. existencias finales.
CMP unitario = (Total valor entradas + Valor de Existencias iniciales)

/ nº total de unidades entradas + Nº unidades Existencias iniciales

Ejemplo: Tenemos un saldo inicial de existencias valoradas en En la línea de “total entradas” tenemos la suma de unidades que
150.00€ que consisten en 3.000 uds a 50 €/ud y cuatro entradas se han incorporado en el periodo más las existencias iniciales
a diferentes precios como podemos ver en la tabla 2.4 siguiente: (40.200) y el valor acumulado de esas entradas (2.102.450 €).
El CMP será el resultado de dividir ambas cifras (52,30 €/ud). A
Coste Medio este CMP valoramos todas las salidas del periodo y por ende las
Uds €/uds €
Ponderado periodo existencias finales, que en este caso serán de 6.200 unidades
Saldo inicial: 3.000 50,00 150.000,00
valoradas a 52,30 € cada una por un total de 324.258,46 €.
Entrada 1 9.500 51,00 484.500,00
Entrada 2 6.000 53,00 318.000,00
Primera Entrada Primera Salida
Entrada 3 12.000 54,20 650.400,00
Entrada 4 9.700 51,50 499.550,00
El otro método que igualmente se aplica para el periodo de
Total Entradas 40.200 52,30 2.102.450,00
Salida 1 -10.000 52,30 -522.997,51
tiempo seleccionado por la organización es llamado en español
Salida 2 -12.000 52,30 -627.597,01
Primera Entrada, Primera Salida (PEPS) o en inglés First in First
Salida 3 -12.000 52,30 -627.597,01 out (FIFO). Este método supone que siempre salen, en primer
Total Salidas -34.000 52,30 -1.778.191,54 lugar, las unidades más antiguas que existen en el almacén. En
Saldo Final 6.200 52,30 324.258,46 consecuencia, las existencias finales quedan valoradas a los
precios de adquisición más actualizados y, por tanto, representan
Tabla 2.4 Coste medio ponderado para un periodo una imagen más cercana al valor real de los activos.
Aplicar FIFO requiere tener registrado el orden de entrada en

almacén, para asignar el valor correspondiente a las salidas.
Aplicar este método requiere que el almacén no se vacíe
completamente durante el periodo para ninguno de los productos
o mercancías que maneja la empresa.
Veamos el ejemplo anterior con FIFO en la Tabla 2.5.

FIFO Uds €/Ud € Como se puede observar, de emplear Coste Medio obtenemos
Saldo inicial: 3.000 50,00 150.000 una existencias finales de 324.258,46€ y 319.300€ empleando
Entrada 1 9.500 51,00 484.500
FIFO, como vemos una diferencia de 4.958,46 €.
Entrada 2 6.000 53,00 318.000
Saldo 1 18.500 952.500
Salida 1 Origen Ex inic -3.000 50,00 -150.000

La decisión del método de valoración a utilizar tendrá efectos en
Salida 1 Origen Entrada 1 -7.000 51,00 -357.000 los beneficios e impuestos.
Salida 1 -10.000 -507.000
Saldo 2 Origen Entrada 1 2.500 51,00 127.500

En este capítulo hemos introducido los conceptos de coste que
se usarán en los capítulos. Como hemos visto, el término coste
Saldo 2 8.500 445.500
Entrada 3 12.000 54,20 650.400

puede tener distintos significados dependiendo de su naturaleza
Saldo 3 Origen Entrada 1 2.500 51 127.500 u objetivo.
Saldo 3 Origen Entrada 2 6.000
Saldo 3 20.500 1.095.900
Salida 2 Origen Entrada 1 -2.500 51,00 -127.500
Salida 2 -12.000 -635.200
Saldo 4 8.500 460.700
Entrada 4 9.700 51,50 499.550
Saldo 5 18.200 960.250
Salida 3 -12.000 -640.950
Saldo final Origen Entrada 4 6.200 51,50 319.300
Saldo final 6.200 319.300
Tabla 2.5. Ejemplo basado en el método FIFO

Preguntas tipo test
1. Algunas de las características que presentan los costes 3. Una empresa mono-productora tiene unas existencias iniciales
calificados como directos son, indicar la respuesta FALSA: de 100 por importe de 1000€. Adquiere compras de 500
unidades por valor de 3500€. La empresa vende los productos
a. No requieren mecanismo de reparto a 25€/unidad
b. Es común a dos o más objetos de coste
c. Su vinculación a un objeto de coste es inmediata. a. Las ventas son 500€ superiores que el margen industrial
d. La implantación de sistemas individualizados del consumo b. No podemos calcular el coste de ventas porque no conocemos
podría cambiar el criterio de clasificación de costes las existencias finales
c. A través de la ecuación de inventarios sabemos que las
existencias finales son 2000€
2. Una empresa comercial tiene unas existencias iniciales de d. Ninguna de las anteriores
100 por importe de 11€/unidad. Compra 500 unidades por

13€, y compra 300 unidades por 14€. Tiene unos costes de
aprovisionamiento de 500€ y unos costes de posesión de 1000€. 4. En el sistema de costes variables los costes fijos se imputan
No hay existencias finales. El valor de salida del almacén (señale como, indique la respuesta CORRECTA:
la respuesta correcta):
a. Costes inventariables.
a. LIFO es de 4600 y FIFO de 4800€ b. Costes del periodo.
b. FIFO y LIFO obtienen el mismo resultado c. Costes inventariables y del periodo siguiendo una clave
c. Coste medio ponderado es de 4666,67€ adecuada de distribución.
d. FIFO y LIFO coinciden pero el CMP es distinto d. Mayor valor de los activos no corrientes.

Preguntas tipo test
5. ¿Cuál de los siguientes costes no sería clasificado como 7. Un coste se considera fijo cuando:
coste indirecto en una empresa de comida rápida que produce
hamburguesas, pizzas y ensaladas? a. Se relaciona con un objeto de coste
b. No varía con el generador de coste
a. El coste de alquiler de la planta industrial c. No se necesita clave de distribución
b. El salario del manager d. Su consumo varía con la actividad
c. La depreciación de la máquina de fabricación de pan
d. El coste de los ingrediente
8. Un coste se considera indirecto:
6. Elige cuál de las siguientes afirmaciones es correcta: a. Si varía en función del generador de costes
b. Si no varía en función del generador de costes
e. Los costes directos no se pueden identificar de forma clara e c. En referencia al objeto de coste del que se trate
inequívoca con el elemento de coste por lo que se requiere d. Es similar a un coste directo
establecer criterios de reparto.
f. La materia prima utilizada en la elaboración de un producto es
una carga no incorporable. 9. Las existencias de una empresa:
g. Los costes variables no cambian en función del volumen de
actividad. e. Son un activo
h. Un coste indirecto con respecto a un elemento de coste f. Son los productos que elabora la empresa
puede ser un coste directo con respecto a otro. g. Son un gasto, porque se toman del balance de la contabilidad
financiera
h. Todas son correctas

Preguntas tipo test Actividades complementarias: Ejercicios y casos prácticos
10. El reparto de costes se refiere al proceso de asignación de los Ejercicio 1:

costes indirectos a los centros de coste:
Durante el año 1, la auditora XX ha realizado dos trabajos de
a. Verdadero auditoría que se han finalizado y entregado. El primero, a una
b. Falso empresa industrial, facturado en 22.000€ (sin IVA) y el segundo,
c. Solo en el método de Costes Completos a una gran superficie comercial, facturado en 30.000€ (sin IVA).
d. Este reparto se llama imputación Al finalizar el año, la dirección de la empresa auditora quiere
conocer cuánto le ha costado cada trabajo de auditoría y el
resultado económico del ejercicio.
El estudio de los recursos económicos consumidos por la auditora

indica que han sido los siguientes:
Recursos
Cantidad €/unidad €/ año
económicos
Horas de trabajo
300 horas 25€/hora 7.500
auditoría 1
Horas de trabajo
500 horas 25 €/hora 12.500
auditoría 2
Dietas de la
20 días 30€/día 600
auditoría 1
Dietas de la
30 días 35€/día 1.050
auditoría 2
Alquiler del
15.000
despacho (*)
Seguro contra
600
incendios y robos
Publicidad de la
2.500
empresa (*)
Comunicaciones (*) 1.200

(*) El valor de estos gastos no incluye IVA Previsión recursos

Cantidad €/unidad Total (€)
económicos
Responda a las siguientes preguntas: Horas de encuesta 600 horas 15€/hora 9.000
Horas de tratamiento
500 horas 20 €/hora 10.000
1. ¿Cuáles son los objetivos de costes de la empresa auditora? de datos
2. ¿Quién es el sujeto del coste? Dietas de viajes 80 días 30€/día 2.400

3. ¿Qué factores son costes directos a cada objetivo de coste?
Material de oficina
¿Cuál es la magnitud técnica y económica de cada factor? para las encuestas
1.200
4. ¿Qué factores son costes indirectos a cada objetivo de coste?

Coste total 22.600
5. De acuerdo con la norma 10ª del PGC ¿cuál es el coste de
producción de cada trabajo de auditoría?
A 31 de diciembre se ha realizado el 40% del estudio habiendo
Solución: https://wereadees.com/ empleado los siguientes recursos:
Ejercicio 2: Recursos económicos

Cantidad €/unidad Total (€)
empleados
El 1 de octubre del año 1, la empresa de mercadotecnia ha Horas de encuesta 400 horas 15€/hora 6.000
contratado un estudio de mercado con un laboratorio farmacéutico Horas de tratamiento
100 horas 20 €/hora 2.000
por 50.000€. El estudio tendrá una duración de 6 meses y será de datos
entregado el 31 de marzo del año 2. En las condiciones se ha Dietas de viajes 40 días 30€/día 1.200
especificado que será pagado al contado en la fecha de entrega.
Material de oficina para
Para la realización del trabajo se prevé la aplicación de los las encuestas
600
siguientes factores productivos:

Responda a las siguientes preguntas: Ejercicio 4:
1. ¿La empresa deberá inventariar el estudio? En caso afirmativo Durante el año 2, el centro de enseñanza IDIOMAS impartirá un
¿por qué valor? curso de inglés por la mañana y otro de chino por la tarde. El local
2. Suponiendo que no ha habido más gastos que los reseñados (200m2) es alquilado y dispone de un aula (100m2), un despacho
¿Cuál ha sido el resultado a final del año 1? (30 m2) y una sala de espera (70 m2). El estudio de los recursos
económicos prevé que serán necesarios los siguientes:
Solución: https://wereadees.com/
Total
Curso inglés Curso de chino
empresa(€)
Ejercicio 3:
Factores
Horas €/hora Total (€) Horas €/hora Total (€)
productivos
El Señor López tiene un quiosco en la calle XX y en enero:
Horas
600 20 12.000 400 25 10.000 22.000
profesor
• Ha comprado 100 cajas por 3€/unidad + 21% de IVA
Material
• Ha pagado 200€ y el resto lo pagará en el mes de febrero didáctico *
3.200 4.500 7.700
• Ha vendido 80 cajas por 5€/unidad + 21% de IVA y las cobrará
Alquiler
en marzo del local*
18.000
Gastos de
El Sr López quiere saber: limpieza del 1.600
centro *
Luz del
1. ¿Cuánto es el coste de las cajas que ha comprado? centro*
4.000
2. ¿Cuál es el coste de las cajas que ha vendido?
Total
3. ¿Cuál es el resultado que ha obtenido en enero? ¿Cómo lo gastos
53.300
refleja la contabilidad financiera?

(*) El valor de los gastos no incluye el IVA
Si usted fuera el director del centro
1. ¿Qué objetivos de coste se fijaría? ¿Con qué finalidad?

2. ¿Qué costes son directos e indirectos a cada curso?
3. ¿Cuál sería el coste total de cada curso? Indique como lo ha
calculado
4. ¿Qué volumen de ingresos debería generar cada curso si desea
tener un 20% de beneficio final?, explique las magnitudes
que deberá tener en cuenta para tomar la decisión de fijar el
precio.
Ejercicio 5:
Buscar 3 empresas que, por su proceso productivo, deban

aplicar el sistema de costes por órdenes de trabajo o el sistema
de costes por procesos. Justificar la respuesta.

Glosario
Cadena de valor (Value chain): Modelo que describe el desarrollo Costes inventariables o costes del producto (Inventoriable costs,
de las actividades de una empresa que generan valor al producto product costs): Factores que participan en el proceso productivo
final, al cliente o también a la propia empresa. para obtener un activo que puede generar ingresos en el mismo
periodo o en períodos posteriores. Son costes activables, es
Coste (Cost): Valoración monetaria de los recursos económicos decir, se incorporan al valor de las existencias y por tanto se
consumidos para un objeto de valoración y control en una unidad repercutirán, en calidad de Coste de Mercaderías Vendidas, al
de tiempo. resultado económico del ejercicio en que generen ingresos.
Costes del periodo (Period costs): Factores que se consumen Coste de oportunidad (Opportunity cost): Coste que se evita o
por el funcionamiento periódico de la organización y no guardan beneficio que deja de percibirse al al descartarse una determinada
relación con la propia fabricación de los productos. Son los opción.
denominados costes no inventariables y no se pueden vincular
con ningún activo. Se asignan directamente al resultado del Coste hundido (Sunk cost): coste que ha sido incurrido en el
ejercicio. pasado y que no puede ser recuperado.
Costes directos (Direct costs): Factores empleados para los que Costes variables (Variable costs): Aquellos que varían en función
es posible controlar su consumo individual (directo) respecto al de la actividad de la empresa. A mayor producción, mayores
objeto de coste. costes totales. A menor producción, menores costes totales.
Costes fijos (Fixed costs): Aquellos que no varían, Magnitud económica (Economic magnitude): Valor monetario que
independientemente de la actividad de la empresa. se aplica a cada magnitud física (€/kw, €/hora, €/m2, etc.)
Costes Indirectos (Overhead costs): Factores empleados para Magnitud técnica (Technical magnitude): Cantidad física empleada
conseguir uno o varios objetivos de coste pero sobre los que de cada factor productivo (kilowatios, horas, metros cuadrados,
no es posible (o económicamente eficiente) disponer el control etc.).
individualizado de su consumo respecto a cada objetivo de coste.

Glosario
Objeto de coste (Cost object): Cualquier operación, unidad

organizativa o producto/servicio final para el que pueda
ser relevante conocer el volumen monetario de los factores
productivos que consume.
Objeto de coste finalista (Final cost object): Aquel producto o

servicio que sea objeto de coste y esté destinado a generar los
ingresos principales de la empresa.
Objeto de coste intermedio (Intermedium cost object): Aquella

unidad organizativa que sea objeto de coste y sobre la que se
desee conocer el coste de su funcionamiento.
Sujeto de coste (Cost subject): Quien consume los recursos

económicos para uno o varios objetivos de coste.

Tema 3. Costes por método costes completos,

centros de costes y cuenta de resultados
03

Objetivos de aprendizaje ¿Por qué te interesa?
El metaverso es uno de los conceptos que más han llamado

• Entender que existen diferentes centros de responsabilidad la atención estos últimos meses, desde que Mark Zuckerberg,
en la empresa, si bien en esta lectura nos centraremos en el creador de la red social Facebook, anunció que ese sería el
los centros de coste. nombre de su nuevo proyecto. El metaverso es una realidad
digital, a la que accedemos a través de dispositivos especiales,
• ¿Qué valor aporta la localización de costes por centros a como gafas de realidad virtual, donde las personas interactúan de
efectos de control? forma social y económica con sus avatares en un ciberespacio,
que es el reflejo del mundo real, pero sin sus limitaciones físicas
• ¿Existe relación entre los centros de costes y el tipo de o económicas.
organización en la empresa?
El omniverso es el universo paralelo que las grandes
• ¿Qué variables se deben tener en cuenta para identificar multinacionales industriales están usando como Nvidia que ya
centros de costes? reúne a más de 500 compañías para replicar el mundo físico a
través de una realidad digital. Por otro lado, BMW es una empresa
• ¿Cómo medir la actividad de los centros de costes? alemana de fabricación y producción de automóviles de alta gama
y lujo. Es una de las organizaciones principales y más reconocidas
del mercado automovilístico a nivel global. Actualmente NVIDIA y
BMW han consiguido diseñar un digital twin (o simulación digital)
de una de las fábricas de BMW, llena de automóviles ensamblados
por bancos de robots perfectamente sincronizados entre sí. El
primer producto que ha presentado BMW en el metaverso ha
sido su coche SUV modelo iX1 totalmente eléctrico. En este caso
lo BMW ha virtualizado la parte de la presentación del producto,
y desde el punto de vista de la dirección de operaciones, este
proceso puede reducir mucho los costes de infraestructura física
aunque se incrementen los costes de desarrollo software.

¿Por qué te interesa? 3.1. Modelo del coste completo
Al construir el metaverso, este se puede reutilizar para eventos Las empresas pueden utilizar diversos sistemas de acumulación
futuros y por ello, la virtualización puede llegar a ser rentable ya de costes para el cálculo del coste de elaboración de sus
que no hay que preparar un recinto físico (ahorrando los costes productos o servicios, es decir de sus objetos de costes. A la hora
de almacén para los productos que se presentan, el recinto, los de elegir el método de costes adecuado, cada empresa debe
trabajadores y gestión) cada vez que se vaya a presentar un tener en cuenta el sector donde opera, sus propias características
modelo nuevo, sino únicamente programar y diseñar a nivel de y organización, de la empresa y elegir aquel que más información
código. le proporcione para tomar las decisiones adecuadas de gestión.
Suponiendo que nuestro objeto de costes es un producto, el
modelo de coste completo es aquel que para calcular el coste de
dicho producto debe imputar el 100% de los costes de fabricación
de la empresa, sin distinguir si estos se comportan como fijos o
como variables, directos o indirectos.
3.1.1. Costes que intervienen en el proceso de fabricación
Materias primas
Recoge los recursos almacenables que utiliza la empresa para

https://la.blogs.nvidia.com/2021/07/15/nvidia-bmw-fabrica- fabricar sus productos.
del-futuro/
Para ser considerada una materia prima, debe poder ser
identificada como coste directo al producto que se va a fabricar,
es decir, que tenga relación directa con el producto final y ser
necesaria para la fabricación del mismo. El consumo que se hace
de estas debe ser fácilmente medible.

3.1. Modelo del coste completo
Por ejemplo, en una empresa de fabricación de muebles, la Recogería el resto de los costes de fabricación necesarios en
madera utilizada se consideraría materia prima pero la cola el proceso productivo y que pueden ser asignados al objeto de
de pegar probablemente se considere simplemente un gasto coste de una forma racional y sistemática. Se incluirán también
general de fabricación, ya que controlar cuánta cola exactamente en este apartado aquellos materiales que no cumplan las
conlleva un mueble en concreto es excesivamente costoso. condiciones para ser considerados costes directos de materias
primas, así como el coste de la mano de obra que no pueda
Mano de obra directa considerarse mano de obra directa. Por ejemplo, la luz consumida
en una fábrica de montaje de ordenadores, que se utiliza en la
Se trata del trabajo de fabricación que puede ser identificado fase de preparación de piezas, montaje y almacén, sería un coste
directamente con el producto terminado. Por ejemplo, en el caso indirecto o gasto general de fabricación.
de fabricación de una mesa de madera, sería el coste de las horas
que emplea el montador de las piezas. Gráficamente, en una empresa el coste de producción incurrido
durante el periodo se haría de la siguiente forma:
Gastos generales de fabricación o costes indirectos a los
productos fabricados recogidos en los centros de coste
Gastos generales de
Se trata del trabajo de fabricación que puede ser identificado Costes de materias Mano de obra
fabricación o costes
directamente con el producto terminado. Por ejemplo, en el caso primas consumidas + directa aplicada + indirectos al producto
recogidos en los
de fabricación de una mesa de madera, sería el coste de las horas centros de costes
que emplea el montador de las piezas.
Los costes del producto se consideran costes inventariables,

ya que al ser imputados al producto fabricado por la empresa
van a formar parte del valor de los inventarios de los productos
terminados, semiterminados o en curso.

3.1. Modelo del coste completo
En una empresa puede haber productos semiterminados que Resumiendo en la figura 3.1:
son aquellos en los que se ha finalizado una fase de fabricación,
las ruedas de un patinete son un producto semiterminado, Gastos generales de
productos en curso son aquellos productos que están en proceso fabricación o costes
Costes de materias Mano de obra
primas consumidas + directa aplicada + indirectos al producto
de fabricación pero que aún no se han terminado su fase. recogidos en los
centros de costes
Es decir durante el periodo de costes que se estudie puede

suceder que haya productos que no estén terminados al 100%, Costes de fabricación
por lo que no podrán venderse en el mercado hasta que no se

terminen.
Productos
Por ejemplo, en el caso de una empresa que fábrica de Productos en curso semiterminados
automóviles, los productos en curso serían aquellos vehículos terminados
que al final del ejercicio los costes estuvieran ensamblados pero
que aún les faltara la pintura y acabados interiores, con lo cual no
podrían venderse aún.
Cuenta de pérdidas y
Balance de situación
ganancias (coste de
(inventarios)
ventas)
Figura 3.1. Resumen de flujos de costes
Los costes no inventariables o del periodo serían los costes no

utilizados para el cálculo del coste de los productos terminados o
en curso, como por ejemplo los gastos de ventas, de administración
que no van a formar parte del coste de los productos terminados,
y por ende del inventario.

3.2. Cálculo del coste de productos terminados y vendidos en el caso de empresa industrial según el modelo de coste completo
Se detallan a continuación los pasos a seguir para el cálculo Paso 2: Identificar/periodificar gastos
del coste de los productos terminados y vendidos siguiendo
el modelo de coste completo, para el caso de las empresas Es importante dentro del sistema de flujos de información que se
industriales, por ser las de mayor complejidad y cuyos ciclos mueven en una empresa delimitar los gastos consumidos para la
de producción son más largos, y es donde se entiende mejor la fabricación del producto (gastos de personal, materiales diversos,
aplicación de los conceptos. luz) y además delimitar (periodificar) aquellos que pertenecen al
periodo de costes que necesitamos calcular.
Pasos a seguir
Paso 3: Clasificación costes directos e indirectos
Paso 1: Diseño de cadena de valor
Una vez delimitados y periodificados los gastos debemos definir
La cadena de valor se refiere, en el caso de una empresa cuáles de dichos costes se comportan como directos o como
industrial, a la representación del proceso de transformación de indirectos, ya que su tratamiento va a ser diferente.
las materias primas en el producto terminado.
Paso 4: Calcular los costes de las materias primas consumidas
Es decir, por las fases que pasa dicha materia prima hasta ser
convertida en el producto terminado que ha de ser vendido en Cálculo del coste de las materias primas consumidas en el
el mercado. proceso productivo.
Es fundamental representar la cadena de valor antes de empezar Paso 5: Calcular el coste de la mano de obra directa aplicada
a resolver el caso ya que permite entender el proceso que se
desarrolla en la empresa y analizar todos los movimientos y Cálculo del coste de los gastos de personal que se consideran
magnitudes técnicas relacionados con el consumo de materia directos al producto terminado.
prima y la producción.

Paso 6: Coste de los gastos generales de fabricación incurridos o 3.2.1. Ejemplo del cálculo de costes en una empresa industrial
costes indirectos a los productos agrupados en centros de coste
La empresa industrial “Bolsos Chic SL” se dedica a la fabricación
En este paso se delimitarán los gastos generales de fabricación de bolsos de lujo artesanales de cuero. La materia prima que se
que se consumirán en cada fase de producción o en los centros utiliza es el cuero. El cuero es cortado y cosido para elaborar
de costes o departamentos y que se imputarán al coste de los bolsos, que son su producto terminado. En este ejercicio
producción. suponemos que todas las unidades que se empiezan a fabricar
se terminan en el ejercicio y que a principios de este periodo no
Paso 7: Coste de fabricación del ejercicio había existencias de productos en curso ni productos terminados
en almacén pendientes de venta.
Como ya hemos comentado antes se calculará por la suma de:
Los datos para el cálculo del coste de 600 bolsos terminados y
Materias primas consumidas en el ejercicio + mano de obra vendidos son los siguientes:
directa aplicada en el ejercicio + Gastos generales de fabricación
del ejercicio. Cuero (materia prima):
• Inventario inicial 1 de enero del año 1: 1.000€
Paso 8: Coste de los productos terminados y vendidos • Compras de cuero durante el ejercicio 1: 55.000€
• Inventario final de materias primas a 31 de diciembre del año
Es decir, el coste de los productos que se han terminado en el 1: 0
ejercicio y se han vendido en el mercado. El coste de fabricar lo
que se vende. Mano de obra directa:
• El sueldo de los trabajadores que se encargan de cortar las
Paso 9: Elaboración de la cuenta de resultados funcional piezas, coserlas, y tintarlas tiene un coste de 6.000€
Cálculo de los márgenes de beneficios que ha conseguido la

empresa.

Paso 1. Cadena de valor Paso 5. Cálculo del coste de modelo
La empresa “Bolsos Chic” utiliza el cuero como materia prima, + Sueldo trabajadores (cortado y montaje) +6.000€
el cual pasa por una fase de cortado y después es cosido para Coste de la mano de obra directa 6.000€
obtener el producto terminado, que son los bolsos.
Paso 2: Identificar y periodificar los gastos Paso 6. Cálculo del coste gastos generales de fabricación
El ejercicio ya nos indica en su enunciado los datos relativos a los + Materiales consumidos +1.000€
costes incurridos en el ejercicio, en otro caso habría que aplicar + Sueldo del vigilante del taller + 1.500€
el principio del devengo para periodificar y conocer los gastos + Amortización de las instalaciones + 300€
incurridos por concepto __________________________________________________
Gastos Generales de Fabricación 2.800€
Paso 4: Coste de la materia prima consumida
+ Inventario inicial +1.000€ Paso 7. Cálculo del coste total de fabricación

+ Compras de cuero + 55.000€
+ Materias primas consumidas (Paso 4) +56.000€
- Inventario final 0€
+ Mano de obra directa (Paso 5) + 6.000€
__________________________________________________
+ Gastos Generales de Fabricación (paso 6) +2.800€
Coste de la materia prima consumida 56.000€
__________________________________________________
Coste de fabricación del periodo 64.800€
En este caso toda la materia prima que posee la empresa se ha
consumido por ello no quedan existencias en el inventario.

Este paso anterior recoge sólo los costes en los que ha incurrido Paso 10. Preparación de la cuenta de resultados funcional
la empresa durante el ejercicio estudiado.
Ventas de productos terminados
Recordemos que todos los consumos que ha tenido la empresa (590 uds x 150€/udad) 88.500€
en el ejercicio van a desembocar en la fabricación de productos - Coste de los productos terminados
de los cuales unos se terminan y se pueden vender en el mercado y vendidos (Paso 9) -64.584€
(productos terminados). __________________________________________________
Margen bruto 23.916€
La empresa ha incurrido en costes de 64.800 euros para fabricar
600 bolsos, con lo que el coste de cada unidad sería de:
Recordemos que las empresas con este margen bruto han de
64.800/600 unidades = 108€/unidad cubrir costes como son los gastos de distribución, administración,
financieros. La elaboración de la Cuenta de Resultados se verá
Como indica el enunciado se fabrican 600 bolsos y se venden en el epígrafe 8.
590 unidades durante el periodo, quedan en almacén 10 bolsos
cuyo coste ha sido de 108€ cada uno, es decir, de 216€. Como se ve en el ejemplo, las existencias finales que no se
consumen o venden irán al Balance de situación en la parte
El paso siguiente se hace para calcular el coste de los productos de activos corrientes y la parte de los productos consumidos o
terminados que se han vendido durante el ejercicio. vendidos se incorporarán a la cuenta de pérdidas y ganancias
como coste, dentro del Coste de los productos terminados y
Paso 9. Cálculo del coste de los productos terminados y vendidos vendidos o coste de mercaderías vendidas.
+ Inventario inicial de productos terminados +0€

+ Costes de los productos terminados en el
ejercicio (Paso 8) + 64.800€
- Inventario final de productos terminados -216€
__________________________________________________
Coste de productos vendidos 64.584€

3.2.2. Cálculo del coste de las mercaderías vendidas por coste Si tenía 100 mochilas en almacén a principios de periodo y durante
completo en una empresa comercial el mismo compra 1.000, tendría 1.100 unidades para vender.
En las empresas comercializadoras, el sistema de costes es • Durante el ejercicio solo ha vendido 950 unidades.
mucho más sencillo, ya que no producen ni fabrican productos • Por tanto, las existencias finales son 1.100 – 950 = 150
a partir de materia prima y mano de obra directa, sino que unidades.
simplemente compran productos de terceros para revenderlos, • Tanto las existencias iniciales en almacén como las
actuando como simples intermediarios. mercaderías compradas tienen el mismo coste. (30 euros),
por lo que el valor del saldo en almacén de existencias finales
Su ciclo contable sería el siguiente: que han quedado sin vender es 150 unidades x 30 euros =
4.500 euros.
El cálculo del coste de las mercaderías vendidas es muy sencillo,
como se puede ver en el siguiente ejemplo.
Cálculo de las mercaderías vendidas
3.2.3. Ejemplo de empresa comercial + Inventario inicial de mercaderías 3.000€

+ Compras de mercaderías durante
La empresa comercial “En marcha SL” se dedica a la venta de el ejercicio + 30.000€
mochilas impermeables y antirrobo de calidad. - Inventario final de mercaderías
(pendientes de venta) -4.500€
A principios de ejercicio tenía 100 mochilas en el almacén sin __________________________________________________
vender del año anterior y cuyo coste era de 30 euros por unidad. Coste de mercaderías vendidas 28.500€
Durante el ejercicio ha comprado a una fábrica 1.000 mochilas a
un coste de 30 euros cada una. Las mercaderías pendientes de venta (4.500€) figuran en el activo
corriente del balance para ser vendidos en el próximo ejercicio.
En este ejercicio ha vendido 950 mochilas a 65 euros cada una. El coste de las mercaderías vendidas (28.500 €) figuran como
gasto en la cuenta de resultados.

3.2.4. Cálculo del coste de los servicios prestados en una Todos los informes de servicios que se inician en el ejercicio
empresa de servicios económico se terminan, ninguno queda en curso o pendiente de
finalizar.
Las empresas de servicios no producen ni fabrican productos a
partir de materia prima, ni compran productos terminados para Cálculo del coste de los sevricios prestados
revenderlos. Sin embargo, sí incurren en costes al proporcionar
determinados servicios, a los que se denominan coste de + Mano de obra directa (sueldos de los
servicios prestados. abogados y economistas) 220.000€
+ Costes de mantenimiento de la oficina + 40.000€
Ejemplo de empresa de servicios + Costes de alquiler de despachos + 20.000€
__________________________________________________
La firma de consultoría “Éxito, S.L.” se dedica a asesorar sobre Coste de productos vendidos 280.000€
inversiones en el sector de la inteligencia artificial. Para ello cuenta
con economistas, abogados, personal administrativo y personal Coste unitario de cada servicio: 280.000/40 = 7.000€
de distribución. El precio medio de venta de cada informe es de
15.000€
Preparación de la cuenta de resultados funcional
Cada informe es diferente pero como media la empresa para
elaborar 40 informes para 40 clientes, ha incurrido en los Ventas de servicios productos terminados
siguientes costes para el periodo contable estudiado: (40 uds x 15.000€/udad) 600.000€
• Sueldo de los abogados y economistas que elaboran y revisan -Coste de los servicios prestados -280.000€
los informes de consultoría: 220.000€ __________________________________________________
• Costes de mantenimiento de los despachos de los abogados Margen bruto 320.000€
y economistas: 40.000€ __________________________________________________
• Costes de alquiler de la oficina de elaboración de informes: Gastos de Distribución -60.000€
20.000€ Gastos Administración -40.000€
• Costes del departamento de distribución: 60.000€ __________________________________________________
• Costes del departamento administrativo: 40.000€ Beneficio antes de impuestos 220.000€

3.3. Otras denominaciones de los conceptos de costes 3.4. Definición y diseño de los centros de costes
En Función de cómo sean los costes pueden agruparse: Las empresas industriales tienen, normalmente, un ciclo
productivo más largo y complejo que las empresas comerciales o
Costes primarios: Se refiere a los costes directos de fabricación, de servicios, ya que parten de unas determinadas materias primas
es decir a las materias primas consumidas más la mano de obra a las que transforman y convierten en productos terminados, así
directa. que tienen que gestionar todo un proceso de fabricación además
de los inventarios de materias primas, productos en curso,
Costes de transformación (conversion costs): Son aquellos costes productos terminados. Ejemplos de empresas industriales son
que se aplican a las materias primas para transformarlas en compañías fabricantes de coches, de muebles.
productos terminados. Es decir la suma de mano de obra directa
más gastos generales de fabricación. Las empresas comerciales compran y venden sus productos
sin transformación por lo que sólo gestionan inventarios
de mercaderías. Por ejemplo, una tienda de perfumes o un
supermercado que vende productos comprados a un mayorista
y los vende directamente al consumidor final.
Las empresas de servicios venden servicios por lo que carecen de

inventarios de materias primas, productos en curso o terminados.
Como ejemplo tendríamos despachos de abogados, empresas
de seguros, auditorías.
Primero haremos una breve descripción de los otros tipos de

centros:
Los centros de ingresos son aquellos que tienen responsabilidad

sobre cualquier fuente de ingresos que genera la empresa, serán
responsables de garantizar que las previsiones de ingresos se
lleven a cabo tanto en su magnitud técnica u operativa como en
su magnitud económica o monetaria.

3.4. Definición y diseño de los centros de costes
Un centro de ingresos podría ser el área de ventas online de una Todas las empresas, ya sean industriales, comercializadoras o de
empresa de venta de paquetes de ocio. servicios, producen y/o venden bienes y servicios a partir de la
transformación de determinados recursos (materia prima, bienes
Los centros de beneficios son aquellos centros que tienen semiterminados o terminados, mano de obra, suministros de todo
responsabilidad tanto sobre ingresos como sobre costes, son tipo, etc.). Es lo que se denomina “ciclo de explotación”.
responsables de garantizar el objetivo propuesto de beneficio
en la empresa, garantizando en la cifra de resultado tanto las Conocer y cuantificar los recursos que se consumen, dónde se
previsiones de ingresos como las de costes. Siguiendo con el consumen dentro de la organización y para qué se consumen,
ejemplo anterior un área de ventas online de paquetes de ocio considerando que cada empresa se compone de una estructura
pasaría a ser un centro de beneficios en la medida que fuera la basada en una cultura y estilo propio de dirección, es una función
responsable de los costes de los paquetes de ocio que vende. compleja. Esta función debe articularse desde la alta dirección de
la compañía, y coordinarse bajo la tutela del departamento de
Finalmente están los centros de responsabilidad de Inversiones, control de gestión.
una inversión no deja de ser un coste que se recupera de forma
plurianual, no obstante y debido al importante desembolso que Una de las principales tareas de esta labor va a consistir en
las inversiones suponen y que las mismas son la esencia de la determinar cuales son los principales centros de actividad de la
estratégia de la empresa, es importante que exista un centro empresa donde se realizan las tareas principales de la empresa.
cuya responsabilidad sea la toma de las decisiones de inversión. Para lo anterior es relevante conocer cuáles y en donde se han
producido los diferentes consumos en el ciclo completo de
La responsabilidad de este centro suele recaer en los puestos explotación. Necesitamos no solo saber en que hemos gastado
más relevantes y decisorios de la organización, como puede ser la los recursos (gastos por naturaleza dato que nos ofrece la
alta dirección de la empresa o el comité de dirección de la misma. contabilidad financiera), sino también en para que la organización
En este centro se planificará y ejecutará la estrategia inversora se ha gastado los recursos, para fabricar, para vender, para
de la empresa en los plazos que ésta considere oportunos. administrar. El para que se han consumido los recursos va a
determinar los centros o áreas cuya actividad ha sido necesaria
para completar el ciclo de explotación de la empresa.

3.4. Definición y diseño de los centros de costes
Luego podemos definir un centro de coste como aquellos Las características de los centros son:
centros de imputación y control de costes, (unidades operativas),
necesarios para completar el ciclo de explotación que son a) Son centros de imputación y control de costes.
supervisados por un responsable.
b) Recogen costes indirectos al producto final (aunque también
En principio se pueden hacer tantos centros de costes como pueden recoger costes directos).
parezcan oportunos pues dependerá de las características
propias de cada proceso productivo. Lo normal es que se parta c) Recogen costes homogéneos.
de las funciones que separadamente se puedan identificar
en el organigrama. Se debe intentar dividir a la empresa en d) Su actividad debe ser medida de manera correcta, para poder
un número de suficiente de centros como para que recojan trasladar sus costes a los productos, servicios u otros centros.
costes homogéneos y en cada uno se pueda realizar los fines
de control de gestión. Por tanto, y partiendo de la estructura de
la organización, el diseño de un modelo por centros de costes
seguirá los siguientes pasos:
a) Identificar las competencias de cada unidad operativa dentro

del ciclo de explotación, lo que implica definir las actividades y
trabajos que efectúan y de las que son responsables.
b) Nombrar un responsable que supervise y garantice el correcto

funcionamiento del centro de manera eficaz y eficiente.
b) Definir la variable que permita medir la actividad del centro y

repercutir a los productos/servicios los costes de desarrollar.

3.5. Clasificación de los recursos económicos en los centros de costes en la organización
El recorrido contable de los costes se inicia con su identificación La segunda se refiere a la necesidad de conocer el volumen
y valoración, sigue con su localización en los centros de costes y y composición de los costes en los que incurre cada centro o
finaliza con su asignación, la cual puede activarse en existencias unidad en una organización descentralizada.
o trasladarse a la cuenta de resultados.
En el primer caso, la finalidad principal es simplemente obtener
Todas las empresas, ya sean industriales, comercializadoras o de información de los costes de las actividades más relevantes, no
servicios, producen y/o venden bienes y servicios a partir de la la búsqueda de información para asignar responsabilidades.
transformación de determinados recursos (materia prima, bienes
semi-terminados o terminados, mano de obra, suministros de Cada actividad incurre en tres tipos de costes: aquellos que son
todo tipo, etc.). Es lo que se denomina “ciclo de explotación”. fácilmente asignables al estar ocasionados específicamente por
una función (son costes directos a la función) más una parte de los
Conocer y cuantificar los recursos que se consumen, dónde se aquellos costes provocados por el uso común de determinados
consumen dentro de la organización y para qué se consumen recursos (costes indirectos a la función) y que se pueden repartir
es una función del control de gestión. Aunque cada empresa pues existen medidas representativas del consumo.
se compone de una estructura basada en una cultura y estilo
propio de dirección, podemos decir que existen cuatro funciones Para repartir los gastos por naturaleza a los diferentes
genéricas: aprovisionamiento, transformación, distribución y departamentos o funciones utilizamos lo que denominamos
administración, que suelen estar representadas en el organigrama como clave de distribución.
de las organizaciones y que comportan determinados costes
cuyo cálculo es relevante para conocer los diferentes consumos A estos costes bien directos al centro o bien repartidos con
que se producen en el ciclo completo de explotación. una clave de distribución, hay que añadir otros que no puedan
repartirse de una forma eficiente económicamente y que se
La valoración de cada uno de estos tipos de costes (de trasladan al capítulo de gastos generales.
aprovisionamiento, de transformación, de distribución y de
administración) suele responder a dos razones. La primera es
el interés en conocer el coste total de desarrollar una actividad
concreta.

En el segundo caso, la clasificación funcional de los costes El coste del centro de transformación agrupa todas las actividades
representa los costes en que ha incurrido cada centro de productivas del ciclo de explotación que permiten obtener el
responsabilidad, o centro de costes. producto/servicio final. Lo forman los componentes de coste
agregados que determinan la valoración de la producción o el
El sistema contable mide los costes y rendimientos de los servicio. La magnitud de transformación puede realizarse de
centros existentes en la organización empresarial, por lo que es forma simple y en un período corto de tiempo o, por el contrario,
fundamental el diseño de dispositivos de control para medir a través de un proceso largo y complejo que se desarrolle en
los consumos de los recursos en las unidades operativas pues distintos lugares de trabajo. Se requerirá una información relativa
será la base para localizar los componentes de coste. Solo así se a los recursos empleados en las distintas fases y cómo se
podría disponer de datos que permitan comparar los rendimientos desarrolla el proceso de agregación de costes hasta formar el
obtenidos con los recursos económicos utilizados en las distintas coste del producto o servicio final.
áreas de responsabilidad establecidas en el organigrama de la
entidad. Cuando la contabilidad de gestión responde a una división por
áreas de responsabilidad, esta información será la base para
Un análisis de los costes funcionales básicos nos permite medir la eficiencia conseguida en los distintos centros sobre todo
identificar que: si, como es habitual en las empresas, se tiene establecido un
coste estándar de producción.
El coste del centro de aprovisionamiento se compone de la
valoración monetaria de los factores que son empleados con la El coste del centro de distribución o ventas agrupa todas las
finalidad de adquirir otros bienes y servicios para su incorporación actividades de la empresa cuyo fin es la canalización y venta de
al proceso productivo. Ejemplo de estos factores son: el los productos/servicios obtenidos. Recoge, pues, la valoración
transporte de compra, los gastos de aduana, los sueldos de los monetaria de todos los factores que puedan ser empleados por
empleados dedicados a la compra o el seguro por el transporte el responsable de comercialización para conseguir sus objetivos.
de la mercancía. Estos costes son costes directos a las compras
y, por tanto, se asignan como mayor valor de la adquisición.

Se compondrá de los elementos de coste directamente Hay, sin embargo, algunas ocasiones en las que tampoco es
relacionados con la actividad (tales como publicidad, comisiones) posible o aconsejable este procedimiento debido a la ausencia
más la parte de costes que siendo de utilización conjunta con otras de una base de reparto verdaderamente significativa o a los
áreas es relevante controlar con respecto a esta actividad. De elevados costes o complicaciones que entrañaría su aplicación.
igual manera que en las funciones anteriores, y dependiendo de En este caso, en la práctica empresarial aparecen cierto número
la dimensión de la empresa, esta función puede ser desarrollada de costes no distribuidos que junto con los ya referidos costes de
en varios lugares distintos (zonas geográficas, sucursales) y, administración, tienen la consideración de costes generales de la
en consecuencia puede ser útil, a efectos de análisis y control, empresa en su conjunto, recibiendo la denominación de costes
conocer los costes y rendimientos de los distintas divisiones que de administración y generales.
componen el coste general de distribución.
El coste del centro de administración agrupa todas las actividades Tipos de centro de responsabilidad
originadas por las funciones de planificación, organización,
dirección y control del conjunto del ciclo de explotación.
De todo lo anterior se puede deducir que, la agrupación

funcional de los costes presenta, en muchos casos, una serie de
dificultades debido a la existencia de recursos que son utilizados Costes Ingresos Beneficios Inversiones
conjuntamente en dos o más actividades. En estos casos, para

los inputs que, por su consumo, tienen suficiente relevancia
económica en la empresa y cuya identificación es técnicamente Figura 3.2. Tipos de centros de responsabilidad
posible, se establecerá un sistema de medida individualizada
que permita la asignación de costes por funciones. Los que no se
encuentren en las condiciones anteriores, se repartirán aplicando
alguna clave de distribución.

3.6. Imputación de los costes a los centros
Una vez clasificados los costes de los centros básicos, habrá de • Los costes de transformación serán repercutidos a la
procederse a su imputación a fin de valorar la producción de la producción de productos o servicios obtenidos durante
empresa y determinar su resultado. Para que dicha imputación el ejercicio en función de su grado de elaboración, dando
tenga significación económica, deberá atenerse en lo posible al lugar a la valoración de los productos/servicios terminados,
«criterio de causalidad», repercutiendo los costes de cada función semiterminados y en curso a efectos de inventario. La
al resultado obtenido con su desarrollo. finalidad perseguida con la valoración delimitará que se
apliquen diferentes sistemas de coste.
En lo relativo a los costes de aprovisionamiento, fabricación y
distribución, la aplicación de este criterio ofrece unas pautas • Los costes de distribución tienen la consideración de coste
claras para la imputación: periódico o del periodo ya que están ocasionados por las
actividades destinadas a la venta de cada ejercicio. Se entiende
• Los costes de aprovisionamiento serán repercutidos a los que deben ser recuperados por los ingresos generados en el
materiales o mercancías adquiridos o fabricados a lo largo del ejercicio y, por tanto, se repercutirán al resultado.
período, dando lugar a un incremento de su coste a la entrada
de inventario. Cuando el objetivo de valorar estos activos es • Por su parte, los costes de administración y generales son
su inclusión en las cuentas anuales, los costes indirectos de costes asociados al ciclo de explotación en su conjunto, lo
aprovisionamiento derivados de la función de compras serán que plantea dificultades para la aplicación específica del
tratados como costes de infraestructura con el resto de costes referido «criterio de causalidad». En consecuencia, se propone
por administración y generales. que sean tratados como costes periódicos conjuntos de la
empresa y, como tales, cargarlos globalmente al resultado de
cada ejercicio económico.
Todo el flujo de la actividad económica de un ciclo de explotación

se complementa con el flujo derivado de la actividad financiera
pues la adquisición de los recursos económicos es soportada
por una financiación propia o ajena que conlleva un coste por su
utilización.

3.6. Imputación de los costes a los centros
En el modelo básico para la determinación de costes y resultados, Para mayor claridad ver Figura 3.3 sobre las fases de asignación,
se considera que los costes financieros son los costes derivados imputación de los costes.
de la estructura financiera ajena que se mantiene y que se refleja
en el pasivo del balance. Afectación
Es posible la inclusión del coste de los recursos propios, en Mano de

obra directa
términos de coste de oportunidad, como la remuneración a la Productos
Costes directos
que se renuncia por el hecho de invertir dichos recursos en la fabricados
empresa en lugar de darles un uso alternativo. Materias primas
Este es un planteamiento muy generalizado en la teoría económica

de la empresa y ha sido recogido también en la contabilidad de
gestión cuando los intereses de su utilidad se centran en la toma Aprovisionamiento
de determinadas decisiones para la gestión, pero debe tenerse
en cuenta que la cuantificación de los costes en términos de
oportunidad introduce un grado de indeterminación y que la Producción
valoración de los activos y resultados, así obtenidos, no podrá
ser utilizados como información sujeta a las actuales normas de Imputación
valoración contables.
Costes indirectos Distribución
Cuenta de
Administración
resultados
Financieros
Figura 3.3. Fases de asignación imputación de los costes

3.7. Elaboración de la cuenta funcional de resultados
La cuenta de resultados es un informe básico para el análisis Conceptos Producto A Producto B Total
económico de la gestión ya que muestra el proceso de formación
Ingresos por ventas Ia Ib Ia + Ib
del beneficio (o de la pérdida). Su utilidad dependerá en gran
medida de la estructura y ordenación que se haya adoptado. -Devoluciones y descuentos (X a) (X b) (X a + X b)
Por ello es fundamental que con una sistemática útil se recojan = Ventas Netas Va Vb Va+Vb
los conceptos de ingresos y gastos, y la absorción de los - Coste industrial productos
(Ci a) (Ci b) (Ci a + Ci b)
resultados parciales (bruto, comercial...) que se obtienen del vendidos
proceso productivo principal y los resultados (en términos de = Margen Bruto Mb a Mb b Mb t
costes o ingresos) que se obtienen por actividades de naturaleza - Costes de Distribución (Cda) (Cdb) (Cda + Cd)
extraordinaria.
= Margen Comercial Mca Mcb Mct
- Coste Administración y
Esta cuenta de Pérdidas y Ganancias elaborada sobre una generales
C. Admón
clasificación funcional tendrá la siguiente estructura: =Resultado de explotación
R. E. O.
ordinario
+/- Resultados de carácter
R. Exc.
excepcional
= Resultado Explotación total R.E.T.
Rdo
+/- Resultados financieros
financiero
=Resultado del ejercicio (antes
R.A.I.
de impuestos)
Tabla 3.1. Cuenta de resultados funcional

Su característica principal es que, con una aplicación gradual del En este proceso escalonado de absorción de costes, el paso
principio de correlación de ingresos y gastos, se obtienen los siguiente es la deducción de los costes por distribución
márgenes de beneficios y muestra cómo contribuye cada fase para obtener el “margen comercial” que indica el excedente
de la actividad a la formación del resultado. Por ello, el primer generado por el producto/servicio una vez deducidos los costes
componente de costes a absorber por los ingresos del ejercicio de fabricación y comercialización. Igual que en las magnitudes
es el invertido en obtener los productos/servicios vendidos. La anteriores, tanto el coste de distribución como el margen
diferencia entre ambos da lugar a la magnitud parcial de resultado comercial es interesante desagregar por producto, clientes,
"MARGEN BRUTO" como indicador del montante de ingresos mercado, etc.
que queda disponible para absorber el resto de los costes del
proceso productivo. Los costes de la Administración General y los Costes Financieros
se deducen del margen comercial por su totalidad ya que se
Este margen debe elaborarse al nivel de desagregación más alto considera que no es operativo su reparto ni entre los demás
posible para poder analizar el grado de contribución de cada costes funcionales, ni por producto. La primera deducción
uno a la formación del resultado por productos o servicios, por corresponde al coste de administración y general porque lo
magnitudes..etc. Es posible que en unos productos/servicios se que se pretende es valorar el excedente que se ha obtenido
obtengan márgenes positivos muy altos y en otros, pérdidas. con los activos empleados en el proceso productivo, es decir, el
rendimiento conseguido con independencia de la composición
La desagregación permite tomar decisiones como potenciar o de los recursos financieros que se hayan inmovilizado para el
eliminar la comercialización de algún producto/servicio. Puede proceso.
suceder, a modo de ejemplo, que la empresa esté llevando
durante un tiempo una política de introducción de nuevos De esta forma, si la empresa realiza la misma gestión empleando
productos/servicios en el mercado (o en un mercado concreto) los mismos activos y en las mismas condiciones en dos períodos
y haya marcado un tope máximo de pérdidas. En este caso, este de tiempo distintos, obtendrá el mismo “resultado de explotación
desglose de información le permitirá controlar si se cumple o ordinario”.
sobrepasa el margen de pérdidas establecido.

Esta magnitud será un indicador de eficiencia en la asignación El término “resultado financiero” se compone de dos corrientes
y aprovechamiento de los recursos económicos utilizados en el de signo opuesto: los ingresos y los costes derivados de la función
ciclo de explotación, entendiendo que el proceso se ha realizado financiera. Como ya se ha mencionado, al hablar de la magnitud
en condiciones económicamente calificables de normalidad de costes financieros, y aunque en sentido estrictamente
donde los costes soportados en cada centro corresponden al económico se debería incluir el total del coste de capital, se va
correcto aprovechamiento de sus activos. a considerar únicamente el volumen monetario que ocasiona la
remuneración a las fuentes ajenas.
Los resultados de carácter excepcional incluyen aquellos
beneficios o pérdidas que la empresa ha podido obtener en el
desarrollo habitual de su negocio pero que las circunstancias
que lo ocasionan lo convierten en excepcionales.
Como ejemplo podemos identificar las pérdidas ocasionadas por

una inundación, los beneficios residuales obtenidos por la venta
de una maquinaria, etc. Estos resultados entendemos que deben
ser tratados con independencia de la magnitud anterior para que
se pueda realizar un análisis temporal comparativo de la gestión
que compone el objeto principal de negocio.
La suma de ambos resultados permitirán identificar el “resultado

de explotación total” que, desde la perspectiva de coordinación
entre la contabilidad financiera y analítica deberá coincidir con el
mostrado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

3.8. Medición de la actividad y clasificación de los centros de costes
3.8.1. Medición La unidad de obra permite repercutir o imputar los costes de

cada centro a los productos finales o a otros centros en función
Si recordamos las características de los centros de coste teníamos del volumen de trabajo que el centro haya realizado para cada
que: tipo de producto. Por eso se busca como unidad la(s) variable(s)
más representativa(s) del factor(es) más relevante. Su utilidad
a) Son centros de imputación y control de costes. se manifiesta en centros de responsabilidad donde se realiza
una misma actividad destinada a distintos tipos de portadores
b) Recogen costes indirectos al al producto o servicio. de coste, es decir producción múltiple. Un ejemplo de ello lo
encontramos en un taller de Embalaje y Etiquetado textil donde,
c) Recogen costes homogéneos. a lo largo de un mes y con las mismas instalaciones se envasan y
etiquetan lotes de camisas, pantalones, faldas, vestidos, abrigos,
Aquellos centros que cumplan los anteriores requisitos, tienen etc. La unidad de obra buscará cómo medir la cantidad de costes
que poder ser medidos para lo cual utilizaremos el concepto de que se deben repercutir a cada tipo de producto envasado y
unidad de obra. etiquetado aún no tardándose el mismo tiempo en cada uno.
La unidad de obra es una variable que permite medir la actividad Características de la unidad de obra:
de un centro. Esta unidad de medida variará según la función
de cada centro, así en un centro de producción se tomará como Para que una variable sirva como unidad de obra debe reunir una
unidad de obra el tiempo de trabajo, u otra medida que refleje serie de características:
la actividad del mismo (horas máquina, unidades producidas..) .
En centros de distribución es frecuente tomar como unidad de a) Que sea una auténtica medida de la actividad del centro y,
obra variables relacionadas con las ventas. Con frecuencia, son por tanto, deberá establecerse en función de las características
variables relacionadas con los factores empleados para elegir la tecnológicas y de funcionamiento del centro (representativa).
variable se tendrá en cuenta el componente(s) que tiene mayor
importancia a efectos de control y cómo se puede medir el b) que sirva para imputar los costes del centro a los productos (o
rendimiento de la unidad operativa. a otros centros a los que ha prestado servicio) es decir que sea
homogénea.

c) que sirva para evaluar la gestión del centro desde los objetivos La localización de los factores productivos por centros de
de eficacia y eficiencia. Entendiendo por eficacia: el cumplimiento responsabilidad se hará identificando todos los consumos que
de los objetivos marcados en el centro y por eficiencia: el ocasionen sus actividades y que sean susceptibles de control.
aprovechamiento óptimo de los recursos para conseguir los
objetivos (analítica). Habrá factores productivos consumidos específicamente por el
centro y otros que son consumidos conjuntamente por varios
3.8.2. Clasificación de los centros de costes: centros sin que haya posibilidades de controlar el consumo
individual. Esta atribución de los costes de los factores a los
Cada centro a su vez se puede clasificar en función de su relación centros es lo que se denomina el reparto primario y permite
directa con el portador finalista objeto de venta (generador de conocer el montante de factores productivos externos que utiliza.
ingresos). Así podemos identificar:
La imputación de los costes de los centros consiste en repercutir su
• Centros Principales: aquellos cuya actividad está directamente coste a aquellos que lo hayan originado (principio de causalidad).
relacionada con el producto final, trasladan sus costes a los Cuando existan centros auxiliares su coste deberá ser atribuido
productos objetos de venta. Su actividad puede medirse por a los centros principales o auxiliares a las que hayan prestado
el propio producto o por unidades de obra representativas servicio, de esta forma se llegará a conocer el coste total de la
del trabajo realizado. actividad realizada por el centro receptor.
• Centros Auxiliares: Su actividad es de apoyo a otros centros, Estas prestaciones inter-centros (pueden ser de auxiliares a
no trabajan directamente en el producto final objeto de venta. principales o auxiliares entre si) requiere trasladar los costes de
Trasladan sus costes a los centros a los que prestan servicio. los centros prestatarios a los receptores por la cuantía equivalente
Su actividad habrá que medirla a través de una variable a la prestación., es lo que se conoce como reparto secundario o
representativa del trabajo que efectúa. sub-reparto.
• Centros Especiales: tienen características muy específicas y

extraordinarios

Existen dos modalidades para el reparto secundario: B2. Distribución recíproca: Se reparten los costes de los centros
auxiliares teniendo en cuenta las prestaciones recíprocas (se
a) Imputación directa: los costes de los centros auxiliares se utiliza solo en el caso de que haya prestaciones de servicios
reparten solo entre los principales (se utiliza cuando el consumo inter-centros que sean elevadas).
entre los auxiliares no existe o no es relevante). Para el reparto
entre los distintos centros se aplicará la unidad de obra como Conocido el coste total de cada centro principal, el paso siguiente
variable representativa de la cantidad de prestación efectuada será repercutir su cifra a los portadores finales objeto de venta
por el centro auxiliar. (productos o servicio). Esta repercusión se hará tomando como
referencia el coste y volumen de la unidad de obra elegida como
b) Imputación indirecta: los costes de los centros auxiliares se representativa del trabajo realizado por ese centro para cada tipo
reparten entre todos aquellos a los que ha prestado servicio, de producto o servicio.
incluidas las interpretaciones entre los centros de apoyo.
B1. Asignación escalonada: unos centros reciben prestaciones

de otros pero sin relación recíproca. La asignación se hace de
forma escalonada:
1º Se determina el coste de los centros auxiliares que habiendo

prestado a los demás no reciben transferencias.
2º Se imputan sus costes a los centros receptores apoyándose

en la unidad de obra elegida.
3º Se calculan los costes totales de los centros auxiliares que han

recibido prestación.
4º Se repercuten los costes de estos centros a los principales.

3.9. Caso Volare - Enunciado
Volare S.A. es una pequeña empresa industrial filial de un grupo Los centros, sus unidades de obra y la ocupación de espacio en
de establecimientos de grandes superficies dedicado a la venta la nave, son los siguientes:
y distribución de material de paracaidismo. Volare S.A. fabrica
paracaídas, parapentes y otros complementos, que vende a Centro de Limpieza Horas empleadas 42 m2
tiendas especializadas. Centro de Compras m. de lona y tubo comprados 132 m2
Centro de Taller Horas de MOD 336 m2
Su cartera de productos está formada por los parapentes y los Centro de Distribución Producto vendido 320 m2
paracaidas. Están formados, esencialmente, por una estructura Centro de Administración Sin unidad de obra 70 m2
de tubos metálicos y una cubierta de lona, que constituyen las
dos materias primas del producto. El resto de los materiales Los costes y resultados se elaboran mensualmente por el modelo
(clavos, tornillos), se consideran materiales auxiliares. de costes completos. El balance de saldos de Volare S.A. con
las cuentas de existencias, compras, gastos y ventas al 31 de
El proceso productivo se realiza en el centro de producción “Taller” enero del año actual, y estando aún pendientes las operaciones
donde se cortan y cosen las lonas que forman los paracaídas y de ajustes por variación de existencias, ha sido facilitado por la
parapentes, incluidos los refuerzos para los puntos de apoyo. A su contabilidad general.
vez se cortan los tubos metálicos adaptándoles a la estructura del
producto. Los parapentes y paracaídas compuestos por los tubos
y la lona se embalan en un envoltorio de plástico y se trasladan
al almacén de productos terminados, quedando disponibles para
la venta.
La empresa Volare S.A., está ubicada en una nave alquilada de

900 m2, está organizada en diferentes centros para el cálculo y
control de sus costes.

Al comienzo del periodo había existencias iniciales de tubos

Saldos deudores Saldos acreedores
metálicos 2.000 metros valorados a 4.460 € y 2.350 metros de
Parapentes (35 u) 1.575
Ventas de
43.200
lona valorados en 5.980 €
parapentes (540 u.)
Ventas paracaídas
Paracaídas (20 u) 700
(302 u.)
13.580 Información complementaria
Devolución compra
Arrendamientos 3.200 900
lona (400 m.)
1. La cuenta de arrendamientos corresponde al alquiler mensual
Materia Prima lona Rappels compra
(2.350 m.)
5.980
tubos
420 de la nave.
Amortización
500
maquinaria 2. La amortización de los equipos informáticos corresponde: a
Amortización eq.
380 Administración por 142 €, a Compras por 92 €, al Almacén 30 €
informáticos
y a Ventas 116 €.
Compras de lona
14.400
(6.500 m.)
Otros servicios 700

3. La amortización de la maquinaria se distribuye en los siguientes
porcentajes calculados en base al valor de maquinaria de cada
MP tubos metálicos
(2.000 m.)
4.460 centro: 12% de Limpieza, un 78% de Taller y el 10% del Almacén.
Reparaciones 2.170
4. De los otros servicios no se lleva control del consumo por
Devol. paracaídas
(4 u.)
180 centros.
Compra tubos
14.000
metálicos (8.000 m) 5. La cuenta de reparaciones se controla por las facturas recibidas
Sueldos y salarios 27.660 siendo este mes por 340 € de Compras, 1.450 € de Taller, 120 €
del Almacén, 160 € de Ventas y 100 € de Administración.
Material auxiliar 600
6. La distribución de los gastos de personal indirecto está

Tabla 3.2. Saldos deudores y acreedores recogida en el cuadro siguiente (en €):

En lo que se refiere a la mano de obra directa se han empleado

Limpieza Compras Talleres Ventas Admin.
1.250 horas en los parapentes y 450 horas en paracaídas, el
coste horario de Mano de Obra Directa es de 8,86€ por hora.
MOI 500 1.500 3.200 4.400 3.000
Inventarios
7. El material auxiliar consumido en Limpieza ha sido de 200 € y

La valoración de las salidas de existencias se realiza a coste
el resto se ha consumido en el Taller.
medio ponderado.
Centro de limpieza
Se pide
Ha empleado 360 horas con esta dedicación: 65 h. para Compras,
125 h. para Taller, 40 h. para el Almacén, 60 h. para Ventas y 40
1. Representación de la cadena de valor, indicando las unidades
h. para Administración. El resto se dedicaron a tareas de limpieza
y magnitudes técnicas de consumos.
en el propio centro.
2. Cuadro de reparto primario y secundario de los costes indirectos
Producción y consumos
correspondiente al mes de enero. Coste de las unidades de obra
de los centros.
La producción de este mes ha sido de 700 parapentes y 300
paracaídas.
3. Fichas de inventarios de materias primas y productos.
Cada parapente consume 3 m de lona y 10 metros de tubo

4. Costes de producción.
metálico, mientras que para el paracaidas se consumen 1,5
metros de lona y 6 metros de tubos.
5. Cuenta de resultados analítica correspondiente al mes de
enero.

3.9. Caso Volare - Solución
Solución Volare S.A. En lo que se refiere a los consumos de tubos, tenemos que
analizar los datos de producción:
En el caso Volare S.A., tenemos dos materias primas: la lona y los
tubos que han de representarse en dos almacenes distintos. • Se elaboran 700 parapentes y cada uno requiere 10 metros
de tubos, el consumo es un total de 700x 10= 7000 metros.
Para la lona, los datos de la contabilidad financiera nos indican
que tenemos unas existencias iniciales de 2350 metros. Si • Se elaboran 300 paracaídas y cada uno requiere 6 metros de
seguimos analizando los datos contables constatamos que se tubos, el consumo es un total de 350x 6= 1800 metros.
compran durante el periodo 6500 metros y se devuelven 400
metros. El saldo de compras es de 6100 metros. En lo que se Es recomendable diferenciar en el almacén los consumos de
refiere a los consumos de lona, tenemos que analizar los datos materia prima para cada uno de los productos elaborados. Esto
de producción: nos ayudará a identificar claramente los consumos para el coste
de producción.
• Se elaboran 700 parapentes y cada uno requiere 3 metros de
lona, el consumo es un total de 700x 3= 2100 metros. Una vez analizados los movimientos de materia prima,
representamos el proceso de producción que se desarrolla en el
• Se elaboran 300 paracaídas que requiere 1,5 metros de lona, Taller e indicamos las unidades fabricadas de cada producto: 700
el consumo es un total de 350x 4,5= 450 metros. parapentes y 300 paracaídas.
En cuanto a los tubos, los datos de la contabilidad financiera nos

indican que tenemos unas existencias iniciales de 2.000 metros.
Si seguimos analizando los datos contables constatamos que se
compran durante el periodo 8.000 metros y no hay devoluciones.

Los productos terminados se almacenan en el almacén de Los demás costes son costes indirectos que se tienen que localizar
productos terminados y aquí también separamos los 2 productos. en todos los centros de la empresa. Los costes indirectos a los
Los datos a tomar en cuenta son las existencias iniciales que productos se asignan o bien directamente a los centros, o bien
hallamos en complemento de los saldos contables. Las salidas utilizando claves de reparto para los que no se puedan asignar
del almacén de productos terminados son las unidades netas directamente.
vendidas:
3.9.3. Cuadro de reparto primario de los costes indirectos a los
• Para los parapentes: 540 unidades vendidas. centros:
• Para los paracaídas: 302 unidades vendidas menos 4 unidades Los costes indirectos son:
devueltas (saldo neto: 22 u.).
• Los arrendamientos 3200€ que se reparten en función de
los m2 ocupados por cada centro. La nave tiene un total de
3.9.1. Cuadro de reparto de los costes indirectos 900m2, por lo tanto, el coste de arrendamiento por m2 es de
3200€/ 900m2= 3,55€ / m2. Por ejemplo, el coste asignado
Luego procederemos a analizar los costes que se presentan en al centro de limpieza será de : 42 m2 (superficie ocupada por
el balance de saldos. En función del objeto de coste, en este caso el centro de limpieza) x 3,55 = 149€
el producto terminado parapente y paracaídas, clasificaremos
por una parte los costes directos al producto terminado y por • La amortización de la maquinaria 500€ que se distribuyen
otra parte los costes indirectos. según los % comunicados en el punto 3 de la información
complementaria. Por ejemplo, el 78% para el centro Taller:
Los costes directos son todos aquellos relacionados con la 500€ x 78% = 390€.
materia prima (compra, consumo) y la mano de obra directa. Los
datos relacionados con la mano de obra directa se indican en el • La amortización de los equipos informáticos 380€ que se
apartado de producción (horas de MOD y coste horario). asignan con los datos proporcionados en el punto 2 de la
información complementaria.

• En lo que se refiere a Otros servicios se nos indica en el Los demás costes son costes indirectos que se tienen que localizar
enunciado que no se lleva un control detallado de estos costes. en todos los centros de la empresa. Los costes indirectos a los
Al no disponer de información suficiente y para evitar una productos se asignan o bien directamente a los centros, o bien
asignación arbitraria los llevamos al centro de administración. utilizando claves de reparto para los que no se puedan asignar
directamente.
• El coste de las reparaciones se asigna a los centros según la
información proporcionada en el punto 5 de la información Los costes indirectos son:
complementaria.
• Los arrendamientos 3200€ que se reparten en función de
• El coste de la Mano de Obra Indirecta (MOI) en base a la los m2 ocupados por cada centro. La nave tiene un total de
información del punto 6 de la información complementaria. 900m2, por lo tanto, el coste de arrendamiento por m2 es de
En el cuadro de reclasificación nunca se pone la Mano de 3200€/ 900m2= 3,55€ / m2. Por ejemplo, el coste asignado
Obra Directa que es un coste directo y se tomará en cuenta al centro de limpieza será de : 42 m2 (superficie ocupada por
a la hora de calcular los costes de producción. Por otra parte, el centro de limpieza) x 3,55 = 149€
en los saldos contables los sueldos y salarios son el total de
los costes de Mano de Obra Directa y Mano de Obra Indirecta, • La amortización de la maquinaria 500€ que se distribuyen
como en el caso los datos de MOD y MOI ya están detallados según los % comunicados en el punto 3 de la información
no tenemos que tomar en cuenta el saldo de la contabilidad complementaria. Por ejemplo, el 78% para el centro Taller:
ya que contaríamos dos veces el mismo coste. 500€ x 78% = 390€.
• Por último, los costes de material auxiliar se reparten entre el • La amortización de los equipos informáticos 380€ que se
centro de Limpieza y el Taller según el punto 7 del enunciado. asignan con los datos proporcionados en el punto 2 de la
información complementaria.

• En lo que se refiere a otros servicios se nos indica en el

Reclasificación funcional de los costes indirectos por centros
enunciado que no se lleva un control detallado de estos costes.
Al no disponer de información suficiente y para evitar una
asignación arbitraria los llevamos al centro de administración. Total Limpieza Compras Taller Ventas Administración
Arrendamientos 3.200,00 149,33 469,33 1.194,67 1.137,78 248,89

• El coste de las reparaciones se asigna a los centros según la
información proporcionada en el punto 5 de la información Amortización
500,00 60,00 390,00 50,00
maquinaria
complementaria.
Amortización
equipos 380,00 92,00 146,00 142,00
• El coste de la Mano de Obra Indirecta (MOI) en base a la informáticos
información del punto 6 de la información complementaria. Otros servicios 700,00 700,00
En el cuadro de reclasificación nunca se pone la Mano de

Reparaciones 2.170,00 340,00 1.450,00 280,00 100,00
Obra Directa que es un coste directo y se tomará en cuenta
a la hora de calcular los costes de producción. Por otra parte,
Costes de la MOI 12.600,00 500,00 1.500,00 3.200,00 4.400,00 3.000,00
en los saldos contables los sueldos y salarios son el total de
los costes de Mano de Obra Directa y Mano de Obra Indirecta, Consumo de
600,00 200,00 400,00
material auxiliar
como en el caso los datos de MOD y MOI ya están detallados
no tenemos que tomar en cuenta el saldo de la contabilidad Reparto
primario
20.150,00 909,33 2.401,33 6.634,67 6.013,78 4.190,89
ya que contaríamos dos veces el mismo coste.

Tabla 3.3. Reclasificación funcional de los costes indirectos por centros
• Por último, los costes de material auxiliar se reparten entre el
centro de Limpieza y el Taller según el punto 7 del enunciado.

3.9.4. Reparto secundario de los centros auxiliares Para trasladar el coste del centro de Limpieza a los demás centros,
tenemos que calcular el coste de una hora de Limpieza que es
Una vez realizado el reparto primario, tenemos que trasladar igual al total de costes indirectos de Limpieza (909€) partido de
el coste de los centros auxiliares a aquellos centros a los que las horas de Limpieza (330h.). El coste de la hora de Limpieza es
prestan servicio. Antes de empezar el reparto es necesario: 2,76 €/ hora.
• Identificar los centros auxiliares. Los costes de Limpieza trasladados a Compras serán igual al
número de horas de Limpieza para el centro de Compras 65
• Analizar si algún centro auxiliar presta servicio a otro. Si así horas multiplicado por el coste horario de 2,76 €/ horas = 179 €.
fuera empezaríamos a trasladar primero el coste del centro Se seguirá este mismo procedimiento para los demás centros:
auxiliar que presta servicio a los demás.
• Taller: 125 horas x 2,76 €/hora = 344€
• Identificar si el centro auxiliar se presta servicio al mismo
(autoconsumo). • Ventas: 100 horas X 2,76 €/hora = 276 €
En el caso Volare S.A., el único centro auxiliar es el de Limpieza. • Administración: 40 horas x 2,76 €/hora = 110€
En el enunciado del caso se detalla la prestación de servicio:
360 horas con esta dedicación: 65 h. para Compras, 125 h. para El total de los costes trasladados a los demás centros es igual a:
Taller, 100 h. para Ventas y 40 h. para Administración. El resto se 179€+344€+276€+110€ = 909€
dedicaron a tareas de limpieza en el propio centro.
Una vez trasladados todos los costes en Centro de Limpieza se
Nos indican que el centro se presta servicio al mismo, entonces queda en cero. El coste de cada centro principal será igual al
el número de horas a tomar en cuenta para trasladar los costes coste primario del centro más los costes trasladados de Limpieza.
de Limpieza son 330 horas: 65 +125+40+60+40. Por ejemplo, para el centro de Compras el total del reparto
secundario es igual a: reparto primario 2401€ + traslado coste
Limpieza 179€ = 2580€.

9. Caso Volare - Solución
3.9.5. Análisis del coste de la unidad de obra de cada centro

principal
Total Limpieza Compras Taller Ventas Administración
La última etapa del análisis de los centros será calcular el coste

Arrendamientos 3.200,00 149,33 469,33 1.194,67 1.137,78 248,89
de la unidad de obra de cada centro para luego poder asignar
Amortización
maquinaria
500,00 60,00 390,00 50,00 su coste a las materias primas compradas y a los productos
fabricados.
Amortización
380,00 92,00 146,00 142,00
equipos informáticos
El total de cada unidad de obra se encuentra en el enunciado del

Otros servicios 700,00 700,00
caso. Para las compras se tratará de los metros netos comprados
Reparaciones 2.170,00 340,00 1.450,00 280,00 100,00 de lona y tubos (compras menos devoluciones), para el Taller el
total de horas de MOD dedicadas a cada producto (1250 h +450h
Costes de la MOI 12.600,00 500,00 1.500,00 3.200,00 4.400,00 3.000,00 = 1700 h.). En cuanto al centro de ventas se trata de las unidades
Consumo de
netas de ventas de los dos productos (540u. parapente + 302u.
600,00 200,00 400,00
material auxiliar paracaídas -4u. paracaídas = 838u.).
Reparto
20.150,00 909,33 2.401,33 6.634,67 6.013,78 4.190,89
primario
El coste de la unidad de obra de cada centro será igual al total
De limpieza 909,33 179,11 344,44 275,56 110,22 del reparto secundario partido del número de unidades de obra
del centro. Por ejemplo, el coste de compra del metro comprado
Reparto
20.150,00 2.580,44 6.979,11 6.289,33 4.301,11
secundario de tubo o lona será igual a total reparto secundario 2580€ /
Unidad de obra
Horas
M,compras Horas MOD Uf venta Sin u de o
unidades de obra 14100 metros netos comprados = 0,1830 € por
emp.
metro comprado.
Número de
330,00 14.100,00 1.700,00 838,00
unidades de obra
Costes de las
2,76 0,18 4,11 7,51
unidades de obra

3. Coste compra de la materia prima

Total Limpieza Compras Taller Ventas Administración Una vez analizado el reparto de costes indirectos, nos centraremos
en la cadena de valor empezando por el coste de compra de las
Arrendamientos 3.200,00 149,33 469,33 1.194,67 1.137,78 248,89
materias primas.
Amortización
500,00 60,00 390,00 50,00
maquinaria
Coste de compras de las MP
Amortización
380,00 92,00 146,00 142,00
equipos informáticos
Precio del proveedor (cuenta de compras)

Otros servicios 700,00 700,00
- Devoluciones (cantidad e importe)
Reparaciones 2.170,00 340,00 1.450,00 280,00 100,00 - Rappels compras (importe)
- Descuentos de todo tipo (importe)
Costes de la MOI 12.600,00 500,00 1.500,00 3.200,00 4.400,00 3.000,00 + Gastos de compras (si los hay: transporte, seguros….)
Consumo de
= Compras netas
600,00 200,00 400,00
material auxiliar + C. I. Aprovisionamiento o compras (coste de la unidad de obra
Reparto
20.150,00 909,33 2.401,33 6.634,67 6.013,78 4.190,89 x cantidad comprada)
primario
= Total coste de compras (Coste unitario de compras de la MP)
De limpieza 909,33 179,11 344,44 275,56 110,22
Reparto
20.150,00 2.580,44 6.979,11 6.289,33 4.301,11
secundario
Horas
Unidad de obra M,compras Horas MOD Uf venta Sin u de o
emp.
Número de
330,00 14.100,00 1.700,00 838,00
unidades de obra
Costes de las
2,76 0,18 4,11 7,51
unidades de obra

Aplicado al caso Volare S.A., el coste compra sería el siguiente: Coste

Tubos
de compras
Coste Magnitud física Magnitud econónica Total (€)

Lona
de compras
Compras
8.000,00 metros 1,75 €/m 14.000,00
Magnitud física Magnitud econónica Total (€) brutas
Rappels
Compras €/m -420,00
6.500,00 metros 2,22 €/m 14.400,00 compra tubos
brutas
Compras
Devoluciones 8.000,00 metros 1,70 €/m 13.580,00
400,00 metros 2,25 €/m 900,00 netas
compra lona
Compras C.I. Compras 8.000,00 metros 0,18 €/m 1.464,08

6.100,00 metros 2,21 €/m 13.500,00
netas
Total coste
15.044,08
C.I. Compras 6.100,00 metros 0,18 €/m 1.116,36 compras
Costes
Total coste 1,88
14.616,36 unitarios
compras
Costes Tabla 3.7. Coste de compras tubos

2,40
unitarios
Tabla 3.6. Coste de compras lona 4. Ficha de almacén de la materia prima
El coste indirecto de compra o aprovisionamiento que se imputa El siguiente paso consistirá en calcular las fichas de almacén
a la Lona es igual a los metros netos comprados (6100 metros) aplicando el método del Coste Medio Ponderado.
multiplicado por el coste de la unidad de obra del centro de
Compras (0,1830 € / metro comprado) = 6100 x 0,1830 = 1.116,36 Las cantidades que tomar en cuenta para cada materia prima se
€. pueden copiar de la cadena de valor en la que ya analizamos
todas las magnitudes técnicas. En cuanto a los costes:
El coste unitario de comprar un metro de Lona es igual al coste
total 14616€ partido de los metros netos comprados 6100 metros
= 14616 € / 6100 metros = 2,40 €/ metro comprado.

• El valor de las existencias iniciales las tomaremos de los

Inventario Tubos
saldos de contabilidad financiera.
Cantidad C/u Importe
• El coste de compra de la materia prima es el que se analizó
Existencias
en el apartado anterior (coste de compra de la materia prima). 2.000,00 2,23 4.460,00
iniciales
Compras 8.000,00 1,88 15.044,08

• Para el coste de los consumos se aplica la fórmula del CMP.
Consumo
7.000,00 1,95 13.652,86
parapente
Consumo
Inventario Lonas 1.800,00 1,95 3.510,73
paracaídas
Existencias
Cantidad C/u Importe 1.200,00 1,95 2.340,49
finales
Existencias
2.350,00 2,54 5.980,00
iniciales Tabla 3.9. Inventario tubos
Compras 6.100,00 2,40 14.616,36
Consumo
5. Coste de producción
2.100,00 2,44 5.118,62
parapente
Consumo
450,00 2,44 1.096,85
El coste de producción se compone:
paracaídas
Existencias
finales
5.900,00 2,44 14.380,89 • Del consumo de las materias primas, el dato lo hemos
calculado en la ficha de almacén de las materias primas lonas
Tabla 3.8. Inventario lonas y tubos (véase consumo parapente y consumo paracaídas).
• Del coste de la Mano de Obra Directa (MOD = horas x coste

horario): En lo que se refiere a la mano de obra directa se han
empleado 1.250 horas en los parapentes y 450 horas en los
paracaídas, el coste horario de Mano de Obra Directa es de
8,86€ por hora.

• Del coste indirecto del centro Taller imputado en base a las Coste
Paracaídas
horas de MOD. El coste de la hora de Taller según los datos de producción
del cuadro de reclasificación funcional es de 4,1054 €/ hora Consumo

450,00 metros 2,44 1.096,85
de lona
de MOD (clave de imputación). El coste indirecto a imputar
a los parapentes será de 1250 horas de MOD x 4,1054€/h Consumo
de tubos
1.800,00 metros 1,95 3.510,73
= 5.131,7€, y el coste asignado a los paracaídas será de 450
Coste de
horas x 4,1054€/h = 1.847,41€. la MOD
450,00 horas 8,86 €/h 3.986,47
C.I. de talleres 450,00 horas MOD 4,11 1.847,41

Coste
Parapentes
de producción Total coste
10.441,46
de producción
Consumo
2.100,00 metros 2,44 5.118,62
de lona Costes
300 unidades 34,80
unitarios
Consumo
7.000,00 metros 1,95 13.652,86
de tubos
Coste de Tabla 3.11. Coste de producción paracaídas

1.250,00 horas 8,86 €/h 11.073,53
la MOD
C.I. de talleres 1.250,00 horas MOD 4,11 5.131,70

6. Inventarios de productos terminados
Total coste
34.976,71
de producción Las unidades terminadas de parapente e infantil se almacenan
Costes
700 unidades 49,97
en el almacén de productos terminados quedando disponibles
unitarios
para la venta.
Tabla 3.10. Coste de producción parapentes

Las cantidades a tomar en cuenta para cada producto terminado
se pueden copiar de la cadena de valor en la que ya analizamos
todas las magnitudes técnicas. En cuanto a los costes:
• El valor de las existencias iniciales las tomaremos de los

saldos de contabilidad financiera.

• El valor de entrada en el almacén de productos terminados

Inventario productos terminados paracaídas
será igual al coste de producción de las parapente e infantil
que se analizó en el apartado anterior (coste de producción). Cantidad C/u Importe
• El valor de salida del almacén de productos terminados se Existencias

20,00 35,00 700,00
iniciales
calculará aplicando el CMP. Este valor representa el coste
de producción de las unidades vendidas y se reflejará en la Producción 300,00 34,80 10.441,46
cuenta de resultados.
Salida a ventas 298,00 34,82 10.375,49
Existencias
22,00 34,82 765,98
finales
Inventario productos terminados parapentes
Cantidad C/u Importe Tabla 3.13. Inventario productos terminados paracaídas
Existencias
35,00 45,00 1.575,00
iniciales 7. Cuenta de resultado analítica
Producción 700,00 49,97 34.976,71
El último paso consistirá en elaborar la cuenta de resultados
Salida a ventas 540,00 49,73 26.854,32 analítica.
Existencias
195,00 49,73 9.697,39
finales
Tabla 3.12. Inventario productos terminados parapentes

En la cuenta de resultados los costes de distribución se imputan

Parapentes Paracaídas
Cuenta de
Total (€)
en base a las unidades vendidas (ver cuadro de reclasificación
resultados
Magnitud Magnitud Económica Magnitud Magnitud Económica de los costes indirectos). Los costes de administración no se
física Sub-Total (€) física Sub-Total (€)
imputan a los productos y se asigna el 100% a la columna total.
Ventas 540,00 unidades 80,00 43.200,00 302,00 unidades 44,97 13.580,00 56.780,00
Devoluciones
4,00 45,00 180,00 180,00
de ventas
Ventas netas 540,00 unidades 80,00 43.200,00 298,00 unidades 44,97 13.580,00 56.780,00
Coste industrial 540,00 unidades 49,73 26.854.32 298,00 unidades 34,82 10.375,49 37.229,81
Margen industrial 540,00 unidades 30,27 16.345,68 298,00 unidades 10,15 3.204,51 19.550,19
Coste de
540,00 unidades 7,51 4.052,79 298,00 unidades 7,51 2.236,54 6.289,33
distribución
Margen
540,00 unidades 22,76 12.292,89 298,00 unidades 2,64 967,97 13.260,86
comercial
Coste de
4.301,11
administración
Resultado de la
8.959,75
explotación
Tabla 3.14. Cuenta de resultados analítica

Preguntas tipo test
En la cuenta de resultados los costes de distribución se imputan 1.b) Indique el coste de los globos fabricados en el ejercicio
en base a las unidades vendidas (ver cuadro de reclasificación
de los costes indirectos). Los costes de administración no se a) 42.500€
imputan a los productos y se asigna el 100% a la columna total. b) 17.500€
c) 54.500€
1. La empresa “globos S.L:”, empresa que fabrica globos de d) 46.500€
látex, presenta los siguientes datos para la fabricación de globos
durante el mes de Febrero: 1.c) Indique el valor de los globos terminados y vendidos en el
ejercicio
• Ventas de globos 100.000€
• Inventario inicial de látex 6.000€ a) 42.500€
• Compras de látex 12.000€ b) 17.500€
• Inventario final de látex 4.000€ c) 54.500€
• Mano de obra directa 3.500€ d) 46.500€
• Gastos generales de fabricación: 25.000€
• Inventario inicial de globos: 12.000€ 1.d) Indique cuánto ha sido el margen bruto
• Inventario final de globos: 8.000€
a) 42.500€
b) 17.500€
1.a) Indique el importe del consumo de materias primas (latex) c) 53.500€
d) 46.500€
a) 12.000€
b) 14.000€ 1.e) Indique el valor de los costes de conversión
c) 22.000€
d) 4.000€ a) 3.500€
b) 14.000€
c) 28.500€
d) 42.500€

Preguntas tipo test
2. Los gastos financieros forman parte del coste del producto 4. El modelo de coste complete supone que:
terminado:
a. El coste de los productos fabricados se calcula sumando los
a. No, nunca. costes de distribución y los de administración al coste de
b. Si, siempre. producción.
c. Siempre se incluyen en el método de coste completo. b. El coste de los productos fabricados se calcula teniendo en
d. La empresa decidirá voluntariamente que hacer. cuenta sólo los costes de conversión.
e. Ninguna de las respuestas es correcta. c. El coste de los productos fabricados se calcula teniendo en
cuenta todos los costes de materias primas consumidas, mano
3. Calcular el coste de las existencias finales de productos de obra directa más los gastos generales de fabricación.
terminados en almacén según el método de coste completo d. El coste de los productos fabricados se calcula teniendo en
teniendo en cuenta los siguientes datos: cuenta todos los costes de materias primas consumidas, mano
de obra directa más los gastos generales de fabricación más
Existencias iniciales de productos terminados: 1.000€; Consumo los costes administrativos y financieros.
de materias primas 18.000€; Costes de conversión 40.000€;
Costes comerciales 5.000€, costes administrativos 6.000€; se 5. Se denomina costes de aprovisionamiento a:
venden el 80% de los productos terminados. Las existencias
finales de productos en curso ascienden a 5.000€. a. Valor pagado por la materia prima comprada.
b. Valor de la materia prima consumida
a. 42.400€ c. Los bienes y servicios soportados por la empresa desde la
b. 12.600€ compra de materiales hasta la entrada el almacén.
c. 63.000€ d. Ninguno de los anteriores.
d. 10.800€

Preguntas tipo test
6. Los costes de distribución son: 9. La empresa industrial CASA fabrica y comercializa casitas de
juguete y presenta los siguientes saldos contables para el mes
a. Costes del periodo de Enero de 2020:
b. Mayor coste del producto fabricado
c. Costes inventariables Deudor Acreedor
d. Ninguno de los anteriores
Amortización
2.000
Maquinaria Industrial
7. Los costes de administración y generales se repercuten a:
Amortización Acumulada
10.000
Inmovilizado material
a. La producción fabricada
b. La producción vendida Publicidad y propaganda 500
c. Todos los activos de la empresa
d. Margen comercial del ejercicio Mobiliario 20.000
8. La empresa X presenta los siguientes datos en el mes de enero: Reserva Legal 15.000
Costes de producción totales 3.000€; Coste de administración, Suministros 600

600€; Costes financieros,150€; 230 unidades producidos;
Unidades vendidas, 0. A la vista de los datos anteriores, ¿a Clientes 5.000
cuánto asciende el resultado operativo de la cuenta de resultados
funcional? Alquiler local empresa 3.000
a. Pérdidas de 750€ Proveedores 6.000

b. Pérdidas de 3.750€
c. Pérdidas de 3.000€ Compra materia prima 2.000
d. Beneficio de 2.350€
Gastos de personal 15.000

Preguntas tipo test
La empresa está organizada en las siguientes secciones: 10. De una empresa que fabrica dos productos y ha vendido todo
Aprovisionamiento, Producción, Venta y Distribución, lo producido en el periodo, se conocen estos datos:
Administración y Generales. El edificio ocupado por la empresa
está alquilado. El 20% de la superficie está ocupada por la Prod.A Prod.B
sección de Aprovisionamiento, el 40% por Producción, el 20% Ventas 1.000€ 2.000€
por Venta y Distribución y el resto por Administración. De los Costes producción 700€ 1100€
gastos de personal, 5.000 corresponden a Mano de Obra
Costes de distribución 200€ 500€
Directa y el resto obedece al desglose facilitado por RRHH: 5% a
Existencias iniciales 0 0
Aprovisionamiento, 50% a Producción, 30% a Venta y Distribución
y el 15% a Administración. Los suministros son consumidos a
En base a los datos conocidos:
medias entre Aprovisionamiento y Producción.
a. El coste de producción de las unidades vendidas es 500 €

El total de Costes Indirectos al producto terminado es (€):
b. El coste de producción de las unidades vendidas es 1.800€
c. No se puede determinar el coste industrial de los productos
a. 21.100
d. El resultado de explotación es 1.200€
b. 23.100
c. 25.100
11. Los costes de administración y generales están ocasionados
d. 19.100
por:
a. La fabricación y venta
b. Solo por la fabricación del período
c. Solo por las ventas del ejercicio
d. La infraestructura y organización de toda la empresa.

Preguntas tipo test
12. Se denomina costes financieros de un periodo a: 15. El sistema de “coste completo” considera que los activos
obtenidos en un período se deben valorar por:
a. La cantidad pagada por devolución de la deuda pendiente
con los bancos a. Los costes de fabricación y administración del período.
b. Los costes adicionales por mantener deudas pendientes. b. Los costes directos de fabricación y distribución del período.
c. La suma de las dos anteriores. c. Todos los costes de la empresa
d. Los gastos de mantener un departamento financiero en la d. Los costes directos más una parte razonable de los costes
empresa. indirectos empleados en su obtención
13. El margen Bruto o Industrial es la diferencia entre los ingresos 16. Teniendo en cuenta los siguientes datos, calcula el coste
y: unitario de producción en el modelo de costes completos:
a. Los costes totales de la producción/servicio del período Costes Directos de Producción: 33.000€; Costes de consumo
b. Los costes de la producción/servicio vendido en el período de Materias Primas y costes indirectos de elaboración de
c. Los costes de producción más distribución. producto: 11.000€; Costes de Distribución: 3.000€; Costes de
d. Los costes de la producción más administración Administración: 2.000€; Costes financieros: 500€; Unidades
producidas: 400; Unidades vendidas: 300
14. El Margen Comercial es la resultante de:
a. 110
a. Restar el margen Industrial y los costes comerciales b. 117.5
b. Sumar el margen industrial y los costes comerciales c. 122.5
c. Restar el margen comercial a los ingresos d. 123.75
d. Sumar los costes de los productos vendidos y los costes
comerciales

Ejercicio 1. Casos prácticos de cálculos de coste de producción La producción del ejercicio fue de 8.000 ventanas de las que se
por coste completo vendieron 6.000 unidades.
La empresa “Ventanas, S.A.” se dedica a la elaboración de Preparar la cuenta de pérdidas y ganancias funcional para el
ventanas oscilobatientes para lo que utiliza listones de aluminio y ejercicio 2022.
vidrio transparente como materias primas los cuales son cortados
y montados en la fábrica para obtener el producto terminado. Solución: https://wereadees.com/
Para el ejercicio 2022 presentó los siguientes datos:
Materias primas a 1 de enero de 2022 190.000€ Ejercicio 2.

Materias primas a 31 de diciembre de 2022 100.000€
Sueldos de los montadores (coste directo) 200.000€ Texas Co. fabrica tres tipos de láminas de cartón de diferentes
Compras de aluminio y vidrio 300.000€ grosores: Pequeño de 3mm, medio de 5 mm y grueso de 10 mm.
Productos en curso a 1 de enero de 2022 55.000€ Vende paquetes de 100 láminas.
Costes de corte 245.000€
Costes de montaje 100.000€ Estas láminas se fabrican con pasta de papel reciclado que
Productos en curso a 31 de diciembre de 2022 15.000€ son tratadas en una máquina de corrugado, posteriormente
Materiales diversos ( pegamento, herrajes) 56.000€ encoladas con rodillos y cola de almidón y por último troqueladas
Gastos de marketing 60.000€ y montadas.
Resto de mano de obra (indirecta) 210.000€
Gastos administrativos 50.000€
Comisiones de ventas 30.000€
Intereses de deudas 10.000€
Depreciación de las máquinas de cortado y montaje 15.000€
Productos terminados a 1 de enero de 2022 65.000€
Productos terminados a 31 de diciembre de 2022 61.000€
Ventas de ventanas terminadas 1.620.000€

Los datos que presenta la empresa para 2022 son los siguientes: Los factores a tener en cuenta para el cálculo del coste de cada
unidad de producto son los siguientes:
Existencias iniciales de pasta de papel reciclado (180 Kg) 900€
Existencias finales de pasta de papel reciclado (200 Kg) 1.000€ 1 paquete de láminas pequeñas: utilizan 1/2kg de pasta de papel.
Sueldos de trabajadores de mano de obra directa 40.000€ 1 paquetes de láminas grandes 1kg de pasta de papel.
Compras de pasta de papel reciclado (7.000 Kg) 35.000€ 1 paquetes de láminas grandes: utilizan 2kg de pasta de papel.
Productos en curso láminas pequeñas a 1 de enero de 2022 950€
Costes de corrugado 25.000€
La mano de obra directa y los gastos de fabricación se distribuyen
Costes de encolado 40.000€
de la siguiente forma:
Costes de troquelado y montaje 60.000€
Productos en curso de láminas medianas a 31 de diciembre de
2022
3.500€ • 25% para las láminas pequeñas
Materiales diversos 20.000€ • 30% para las láminas medianas
Productos en curso láminas grandes a 1 de enero de 2022 4.600€ • 40% para las láminas grandes
Gastos de distribución 15.290€
Resto de mano de obra (indirecta) 50.000€ Durante el ejercicio 2022 Texas Co vendió 1.000 paquetes de
Gastos administrativos 16.000€ láminas pequeñas a 40€ cada uno, 1.200 paquetes de láminas
Productos terminados láminas pequeñas a 1 de enero de 2022 650€ medianas a 51/paquete y 1.500 paquetes de láminas grandes a
Intereses de deudas 2.000€ 80€ cada uno.
Depreciación de las máquinas de la fábrica 25.000€
Productos terminados láminas grandes a 1 de enero de 2022 1.560€
Preparar la cuenta de pérdidas y ganancias funcional para el
Productos terminados láminas medianas a 31 de diciembre de 2022 3.750€
ejercicio 2022 para cada producto.
Productos terminados láminas grandes a 31 de diciembre de 2022 7.800€

Glosario
Centros auxiliares: Su actividad es de apoyo a otros centros, Coste del centro de distribución o ventas: Agrupa todas las
no trabajan directamente en el producto final objeto de venta. actividades de la empresa cuyo fin es la canalización y venta de
Trasladan sus costes a los centros a los que prestan servicio. Su los productos/servicios obtenidos. Recoge, pues, la valoración
actividad habrá que medirla a través de una variable representativa monetaria de todos los factores que puedan ser empleados por
del trabajo que efectúa. el responsable de comercialización para conseguir sus objetivos.
Centros de costes: Son centros de imputación y control de Coste de mano de obra directa: Recoge el trabajo de fabricación
costes, recogen costes indirectos al producto final y recogen ( mano de obra) que puede ser identificado directamente con el
costes homogéneos. producto terminado.
Centros especiales: Tienen características muy específicas y Coste de materias primas: Recoge los recursos almacenables
tienen carácter extraordinario. que utiliza la empresa para fabricar sus productos. Para ser
considerada una materia prima, debe poder ser identificada
Centros de ingresos: Son aquellos que tienen responsabilidad como coste directo al producto que se va a fabricar, es decir, que
sobre cualquier fuente de ingresos que genera la empresa, serán tenga relación directa con el producto terminado y ser necesaria
responsables de garantizar que las previsiones de ingresos se para la fabricación del mismo. El consumo que se hace de estas
lleven a cabo tanto en su magnitud técnica u operativa como en debe ser fácilmente medible mediante algoritmos simples.
su magnitud económica o monetaria.
Coste de producción del periodo: Acumula los costes de
Centros principales: Aquellos cuya actividad está directamente materias primas, mano de obra y gastos generales de fabricación
relacionada con el producto final, trasladan sus costes a los necesarios para la producción de un determinado producto o
productos objetos de venta. Su actividad puede medirse por productos en una fecha determinada o periodo de tiempo.
el propio producto o por unidades de obra representativas del
trabajo realizado. Coste de producción terminada: Acumula los costes de materias
primas, mano de obra y gastos generales de fabricación necesarios
Coste del centro de administración: Agrupa todas las actividades para la producción de un determinado producto o productos en
originadas por las funciones de planificación, organización, una fecha determinada o periodo de tiempo, teniendo en cuenta
dirección y control del conjunto del ciclo de explotación. la variación de existencias de productos en cursos.

Glosario
Coste de producción vendida (Cost of Goods Sold): Acumula los Modelo de coste completo (Full Cost Methodology): El modelo
costes de materias primas, mano de obra y gastos generales de de coste completo es aquel que para calcular el coste de dicho
fabricación necesarios para la producción de un determinado producto debe imputar el 100% de los costes de fabricación
producto o productos en una fecha determinada o periodo sufridos por la empresa, sin distinguir si estos se comportan
de tiempo, teniendo en cuenta la variación de existencias de como fijos o como variables, directos o indirectos.
productos terminados. Son los costes referidos a las unidades
que se venden. Unidad de obra (Secondary key): Es una variable que permite medir
la actividad de un centro. Esta unidad de medida variará según
Cuenta de resultados (Income statement): Es un informe básico la naturaleza de cada centro, así en un centro de producción se
para el análisis económico de la gestión ya que muestra el tomará como unidad de obra el tiempo de trabajo, u otra medida
proceso de formación del beneficio (o de la pérdida). que refleje la actividad del mismo.
Gastos generales de fabricación (Manufacturing costs): Recoge

el resto de los costes de fabricación necesarios en el proceso
productivo y que pueden ser asignados al objeto de coste de
una forma racional y sistemática. Se incluirán también en este
apartado aquellos materiales que no cumplan las condiciones
para ser considerados costes directos de materias primas, así
como el coste de la mano de obra que no pueda considerarse
mano de obra directa.
Imputación (Allocation): Una vez clasificados los costes de los

centros básicos, habrá de procederse a su imputación a fin de
valorar la producción de la empresa y determinar su resultado.

Tema 4. Cálculo de costes por procesos o departamentos
04

Cuando la producción es homogénea necesitamos conocer el

• Identificar los procesos productivos donde se aplican coste de la producción en curso.
costes por procesos.
La producción es grande y sigue la misma secuencia. Los costes
• Conocer los siguientes conceptos teóricos: procesos, se acumulan por departamentos. Los departamentos pueden
unidades equivalentes, unidades perdidas, problemática tener costes de periodos anteriores.
de la valoración cuando hay existencias iniciales, valoración
de la producción. En estos casos queremos controlar los costes de las distintas
fases del proceso productivo.
• Identificación del flujo físico y unidades equivalentes.
Queremos saber el coste de la producción terminada y en curso.
• Valoración de la producción terminada y la producción en
curso con los métodos CMP y FIFO. También nos interesa saber el coste de la producción perdida.
¿Qué se hace con esta?
• Problemática de las unidades perdidas.
Nos encontramos con esta problemática en empresas de refresco
o refinería de petróleo entre otras.
Un ejemplo sería por ejemplo la cadena de montaje de un

automóvil.
Vídeo de una cadena de montaje de automóviles:

https://www.youtube.com/watch?v=z7jEyRzhCIM
Varios ejemplos de producciones: lápices, grifos de vidrio,

tartas, pasteles:
https://www.youtube.com/watch?v=b2k1YXVSByQ

4.1. Contabilidad por departamentos y órdenes de fabricación principales diferencias
4.1.1. Introducción: Definición y diferencias En el primer caso, las empresas que utilizan el modelo de costes
por procesos o por “departamentos” son aquellas que fabrican
- Diseño de cadena de valor productos idénticos o similares a través de una cadena de
montaje. Las materias primas se incorporan a lo largo del proceso,
- Identificar/periodificar gastos en su mayoría en el primer departamento, y van pasando por los
siguientes departamentos donde se les van añadiendo costes
- Clasificación costes directos e indirectos para transformarlas en el producto final. El objeto de costes, es
decir, donde se van acumulando los costes, sería cada uno de los
- Identificación de centros de costes departamentos.
- Localización - distribución de costes indirectos a los centros El proceso puede estar completamente automatizado o tener
reparto primario una parte manual, pero lo más importante es que se produzcan
productos iguales o similares.
- Imputación de costes a los productos/cuenta de resultados
reparto secundario
Podemos clasificar los modelos de costes en dos según sea el tipo

de empresa y cómo fabrica o provee sus productos o servicios.
• Las empresas que producen de forma masiva productos

idénticos o similares a través de cadenas de montaje,
normalmente automatizadas, usan el sistema de costes por
procesos, también denominado en serie o por departamentos.
• Las empresas que funcionan por encargo, es decir, que

fabrican o proveen productos o servicios personalizados
a cada cliente usan el sistema de costes por órdenes de
trabajo.

4.1. Contabilidad por departamentos y órdenes de fabricación principales diferencias
En cambio, las empresas que utilizan el modelo de “órdenes de En el caso de producción por procesos el objeto de costes, es
trabajo” son aquellas que normalmente funcionan por encargo, decir, donde se van acumulando los costes, serían cada uno
que fabrican o prestan servicios diferentes para cada cliente. En de los departamentos y en el caso de un sistema de órdenes
estos casos se debe abrir una hoja de trabajo para cada cliente de trabajo el objeto de costes sería el producto solicitado o el
donde ir anotando los costes en los que se va incurriendo. Por servicio a prestar.
ejemplo empresas que hacen muebles por encargo, talleres de
reparación de automóviles, barcos, etc. Se muestra a continuación un esquema por cada uno de estos
dos sistemas:
Pero también empresas de servicios como productoras de
películas o documentales, y también auditorías y consultorías.
Suelen funcionar con presupuestos iniciales para poder decirle al Materias primas
cliente el coste de su servicio o producto.
En el vídeo anterior si la elaboración de las tartas o grifos de vidrio

Orden de
son por encargo, se tratarán como “órdenes de fabricación”. Mano de obra
trabajo num 102
El objeto de costes sería en este caso el producto o servicio directa
MP + MOD +GGF
solicitado.
Objetivo de coste
Gastos generales
de fabricación
El objeto del coste es aquel producto, servicio, departamento y
proyecto en el que se van acumulando los costes para conocer
Objeto de coste
su valor. Para asignar dichos costes a los objetivos de costes
se utilizan claves de distribución, por ejemplo el número de
kilogramos de materias primas consumidas, las horas trabajadas Figura 4.1. Costes por órdenes de trabajo
por una máquina.

4.1. Contabilidad por departamentos y órdenes de 4.2. Contabilidad por procesos o departamentos
fabricación principales diferencias
En este capítulo nos vamos a centrar en el funcionamiento de
los sistemas de coste completo por departamentos o procesos
Materias primas utilizando el método del Coste medio ponderado.
Como hemos visto en el esquema, el sistema de producción se

organiza en diversos departamentos que han de seguir un orden.
Mano de obra Coste de Coste del
directa producción Dep. 1 período anterior Usualmente, la mayor parte de la materia prima se incorpora al
principio en el departamento 1 y se va transformando a medida
que pasa por los siguientes procesos o departamentos, aunque
Gastos generales a veces se añaden más materias primas en departamentos
de fabricación posteriores.
Inventario
Terminados
del Dep. 1 Para que un producto pueda pasar del Departamento 1
al Departamento 2 debe estar completo en dicho primer
departamento.
Materias primas
Imaginemos el caso de una empresa que fabrica piezas metálicas

en un proceso automatizado y en el departamento 1 (departamento
Mano de obra Coste de Coste del de cortado) se cortan las láminas de metal (materia prima), y
directa producción Dep. 2 periodo anterior
en el departamento 2 (departamento de montaje) se montan.
Si las piezas no están cortadas no se pueden montar, es decir
deben estar completamente terminadas en el departamento 1 de
Gastos generales cortado.
de fabricación
Inventario
productos
terminados
Figura 4.2. Costes por procesos o departamentos

4.2. Contabilidad por procesos o departamentos
Puede pasar por otro lado que las piezas queden terminadas en Materias primas consumidas (azúcar, huevos, harina, levadura y
el departamento 1 pero no pasan a montaje por diversos motivos: conservantes) 5.000€
las máquinas de montaje van más lentas y no pueden acaparar
tantas unidades, se ha estropeado una máquina de montaje y por Costes del departamento de mezclado: 12.000€
ello se ralentiza la producción. En estos casos las piezas cortadas
se almacenan en el Inventario de productos semiterminados Costes del departamento de horneado: 6.650€
hasta que puedan ser incorporadas al Departamento de montaje
y una vez completadas en dicho departamento (el último) se
almacenan en el inventario de productos terminados para ser Todas las materias primas se incorporan al principio del proceso
vendidos. en el departamento de mezclado.
Veamos un sencillo ejemplo de este sistema de costes: En el departamento de mezclado se terminan las 2.000 unidades
y se meten en los moldes pero por problemas de avería de una
La empresa “Bizcochos, S.A.” se dedica a la fabricación industrial de las máquinas solo pasan al departamento de Horneado 1.900
de bizcochos para su venta en supermercados y grandes unidades que son completamente terminadas.
superficies.
Esto quiere decir que en el inventario de productos semiterminados
El proceso es sencillo: se mezclan los ingredientes en el (terminados del departamento de mezclado y pendientes de
Departamento de Mezclado (azúcar, huevos, harina, levadura y pasar al departamento de horneado) quedan 100 unidades.
conservantes) y una vez mezclados se ponen en un molde y por
último se mete en el horno para su finalización. El cálculo de los costes de fabricación de cada bizcocho sería:

Se comienza la fabricación de 2.000 bizcochos durante el mes Consumo de materias primas……….……….………….…………. 5.000€
de marzo y para ello se incurren en los siguientes costes: Costes de mezclado………………………….……….……….………... 12.000€
Costes de los productos semiterminados…….……….…… 17.000€
Unidades terminadas en el primer departamento …..... 2.000 uds
Coste unitario producto semiterminado ……………………. 8,5€

De estas 2.000 unidades solo pasan 1.900 unidades al Si se analiza cómo se han calculado los costes del bizcocho
departamento de horneado. Luego en el inventario de productos terminado se ve que llevan los costes acumulados del
semiterminados se quedarán, de momento, 100 unidades a 8,5 Departamento 1 de Mezclado por 16.150€ (8,5€ x 1.900) más
euros cada una, y un coste total de 850€. los costes incurridos en el departamento 2 de Horneado 6.650€.
En el departamento de horneado se empiezan a hornear 1.900 Lo más importante que hay que tener claro es que los costes se
unidades. van acumulando en cada departamento y los productos pueden
pasar del departamento 1 al 2, cuando estén completamente
Los 1.900 bizcochos semiterminados llevan unos costes terminados en el 1.
incorporados del departamento de mezclado de 8,5€ cada uno,
en total 1.900 uds x 8,5 = 16.150€. 4.2.1. Producción en curso
En el departamento de horneado se empiezan a hornear 1.900 Al igual que en cualquier proceso productivo en el que no todas
unidades y para ello se les incorporan costes adicionales de las unidades que se comienzan a fabricar se terminan, en cada
6.650 euros. fase de fabricación (departamento) puede suceder lo mismo.
En cada departamento puede haber existencias iniciales de
El coste de los productos terminados sería: unidades en curso y existencias finales de unidades en curso.
Coste de los 1.900 productos semiterminados que pasan al Las existencias en curso que quedan en el departamento de
departamento de horneado……….……….………….…………. 16.150€ Mezclado a final de un ejercicio económico, por ejemplo del mes
Costes de horneado……………………….……….…………….…... 6.650€ de marzo, se convertirán en existencias iniciales de productos en
Costes de los productos semiterminados……...……...... 22.800€ curso de dicho departamento para el siguiente periodo, el mes
Unidades terminadas en el primer departamento ….. 1.900 uds de abril donde intentarán ser terminadas.
Coste unitario del producto terminado…………………….. 12€

4.2.2. Unidades perdidas y Coste Adicional por Unidad Perdida 4.2.3. Producción equivalente
(CAUP)
Normalmente en las empresas se comienza la fabricación de
Es muy normal que durante el proceso de producción se un tipo de producto y al final del ejercicio económico no ha
estropeen unidades a principio, a mitad o al final del proceso de dado tiempo a terminar todas las unidades empezadas. Es en
fabricación. este momento cuando utilizamos el concepto de producción
equivalente para calcular los costes a asignar a cada unidad
La empresa tendrá unos límites de posibles unidades perdidas en curso. Es decir, traducimos a unidades terminadas dichas
que se puede permitir por estar dentro de los niveles de tolerancia unidades en curso, por ejemplo si al final del periodo quedan
aceptados por la firma. 100 unidades en curso con el 60% de costes incorporados, se
considera que equivalen a 60 unidades terminadas (60% x 100)
En este caso, aunque no deja de significar una pérdida, lo que se y que tendrán asignados los costes que llevarían 60 unidades
hace es repercutir dicho coste entre las unidades que han salido terminadas.
bien. Para ello debemos saber en qué departamento se han
producido las unidades perdidas y en qué grado de avance de Es decir, la producción equivalente consiste en la traducción a
fabricación estaban, para poder calcular su coste y repercutirlo al unidades terminadas de las unidades en curso, totales y pérdidas,
resto de las unidades buenas (terminadas o en curso). teniendo en cuenta el grado de avance de las unidades en curso
y pérdidas.
Este coste adicional que sufrirán las unidades buenas debido a
las que se han estropeado durante el proceso se le llama coste Las unidades terminadas poseen el 100% de todos los costes
adicional por unidad perdida o CAUP. incorporados, pero las unidades en curso o pérdidas podrán
tener distinto porcentaje de terminación de materias primas,
mano de obra directa o costes de fabricación, por lo que la
producción equivalente se debe calcular para cada factor de
coste por separado.

Por ejemplo: Pasos básicos a seguir en el método de contabilidad de costes

por departamentos o por procesos:
- 1 unidad terminada equivale a 1 unidad en producción equivalente.
- 1 unidad en curso con el 50% de costes incorporados equivale a
1. Determinar el flujo de unidades físicas: es decir cuántas
0,5 unidades terminadas en producción equivalente.
unidades se empiezan a fabricar, cuántas se terminan en cada
departamento, cuántas quedan en curso, cuantas se pierden
Veamos a continuación un ejemplo.
en cada departamento.
La empresa “Carson” ha fabricado 1.000 unidades terminadas

quedando además 200 unidades en curso con el 100% de los 2. Determinar el número de unidades equivalentes de
costes de materias primas y el 50% de los costes de mezclado producción del ejercicio en cada departamento: es decir,
incorporados. traducir el flujo de unidades en curso, perdidas o terminadas
en términos de producción equivalente.
Coste del
Coste de las
departamento
materias primas
de mezclado
3. Cálculo de los costes acumulados en cada fase de

1.000 uds (tienen el 1.000 uds (tienen el
Unidades terminadas
100% de los costes) 100% de los costes) producción o departamento.
200 uds (tienen el 100 uds (tienen el 50%

Unidades en curso
100% de los costes) de los costes)
4. Calcular el coste de cada unidad de producción equivalente
dividiendo el coste de cada departamento entre las unidades
Total producción de producción equivalente y así poder fijar el coste de la
1.200 unidades 1.100 unidades
equivalente
producción terminada, en curso o pérdida.
Tabla 4.1. Coste de materias primas y departamento

Vamos a aprender a calcular el coste de los productos terminados Materias

Mano de
Gastos de
Costes
Departamento 1 primas fabricación del
siguiendo los anteriores pasos y utilizando, como hemos dicho, consumidas
obra directa
departamento
totales
el método de coste medio ponderado. Existencias iniciales de

productos en curso
Para ello y para que la organización de la información sea mas

Costes del periodo
sencilla vamos a utilizar las siguientes tablas referidas a un
proceso productivo de 2 departamentos. Costes totales
Para el primer departamento sería: Unidades terminadas
Existencias finales de
unidades en curso
Unidades perdidas
Producción
equivalente bruta
Producción
equivalente neta
Coste unitario bruto
Coste unitario neto
CAUP
Coste existencias finales

de productos en curso
en el ejercicio
Coste de la producción
terminada en el ejercicio
Tabla 4.2. Departamento 1

Vamos a aclarar cada uno de los apartados de la anterior tabla, Es decir, se organiza la información en unidades físicas de la
utilizando el método del coste medio ponderado: siguiente forma:
• Existencias iniciales de productos en curso: En este epígrafe - Existencias iniciales de unidades en curso
se recogen los costes que llevan acumulados las existencias - Unidades puestas en fabricación
iniciales de productos en curso con las que se empieza el - Existencias finales de unidades en curso
ejercicio económico. Durante el ejercicio económico la - Unidades perdidas
empresa intentará terminar las existencias en curso además - Unidades terminadas preparadas para pasar a la siguiente fase
de otros productos que se inicien en dicho periodo.
• Producción equivalente bruta: Recoge la suma de todas
• Costes del periodo:Estos costes se refieren a los factores de las unidades terminadas, pérdidas y en curso traducidas a
costes que se van incorporando en el departamento durante producción equivalente.
el ejercicio, en concreto para obtener el producto terminado
a nivel de departamento (semi terminado). • Coste unitario bruto: Costes totales/producción equivalente
bruta.
• Costes totales: Recoge la suma de los costes que llevan
incorporados las existencias en curso más los añadidos en el • Producción equivalente neta: Es la suma de las unidades
departamento durante el ejercicio. La parte sombreada recoge buenas, es decir la producción equivalente de los productos
en unidades físicas la información sobre la equivalencia de terminados y las unidades en curso.
las unidades terminadas, en curso y pérdidas en relación
a un factor de coste y teniendo en cuenta el porcentaje de • Coste unitario neto, se calcula de la siguiente forma: Costes
terminación. totales/producción equivalente neta
• CAUP (Coste adicional por unidad perdida): Recoge el

coste adicional que deben sufrir las unidades buenas debido
a la existencia de unidades perdidas que llevaban costes
acumulados. Su cálculo es el siguiente: (Coste unitario bruto -
coste unitario neto) * número de unidades perdidas

• Coste de las existencias finales de productos en curso: Materias

Mano de
Gastos de
Costes
Refleja el coste que llevan acumulado las existencias en curso consumidas
obra directa
departamento
totales
al final del ejercicio, es decir las unidades empezadas y que Existencias iniciales de
no se han podido terminar. Se tratará de terminar en dicho productos en curso
departamento el próximo ejercicio económico.

Costes del periodo
• Coste de los productos terminados: Recoge el coste de los Costes totales

productos que han sido terminados en cada departamento
durante el ejercicio. Unidades terminadas
Los productos terminados en este primer departamento se unidades en curso
denominan “productos semiterminados del departamento I” y se Unidades perdidas

llevarán al inventario de productos semiterminados.
Producción
equivalente bruta
Del inventario de productos semiterminados se irán incorporarlos
Producción
al departamento II para ser transformados en el producto equivalente neta
terminado.
Coste unitario bruto
Es bastante común que por ejemplo el Departamento I fabrique

Coste unitario neto
en un ejercicio 10.000 unidades pero el Departamento II solo
tenga capacidad para transformar 8.000 unidades, asi que los CAUP
productos semiterminados (terminados en el departamento I)
permanecerán en el almacén hasta que puedan ser traspasados de productos en curso
al Departamento II. en el ejercicio
Para los departamentos siguientes la tabla sería:

Como puede observarse, en los departamentos posteriores, Existencias iniciales de bandejas en curso con los siguientes
aparte de incorporar costes propios del departamento como son costes incorporados: materias primas 3.200€, mano de obra
las materias primas, mano de obra directa o gastos generales directa 440€ y gastos generales de fabricación 3.000€.
de fabricación, tenemos que añadir los costes que los productos
semiterminados traen de anteriores departamentos, ya que Costes de fabricación añadidos en el ejercicio:
para pasar al departamento II deben estar terminados en el
departamento I. - Materias primas: 19.300€
- Mano de obra directa: 6.700€
Los costes de departamentos anteriores (transferred-in-costs) son - Gastos generales de fabricación: 11.280€
tratados como un factor de coste más, que se añade al principio
del proceso en el departamento y siguientes. Al principio del ejercicio había 500 bandejas en curso, durante
el ejercicio se terminaron las anteriores 500 bandejas y se
Ejemplo 1 de una empresa con un departamento comenzaron a fabricar 2.000 unidades más. Al final del ejercicio
se terminan 2.200 bandejas y quedan el resto en curso con el
La empresa “Bandejas S.L.” se dedica a la fabricación de bandejas 100% de la materia prima incorporada y el 60% de los costes de
de un mismo tamaño hechas a base de polipropileno. Para ello conversión.
utiliza un solo departamento donde se añade el polipropileno
como materia prima, se moldea por soplado y se fabrican las En unidades físicas la producción se puede organizar de la
bandejas como producto final. siguiente forma:
Los datos del departamento de moldeado para el mes de junio Ei unidades en curso 500 uds
son los siguientes: Unidades puestas en fabricación 2.000 uds
(Ef unidades en curso) (300 uds)
(Unidades perdidas) 0 uds
Unidades terminadas en el ejercicio 2.200 uds

Recordemos que el enunciado dice que las existencias en curso Materias

Mano de
Gastos de
Costes
llevan el 100% de las materias primas y el 60% de los costes de consumidas
obra directa
departamento
totales
conversión incorporados. Existencias iniciales de

3.200€ 440€ 2.000€ 6.700€
productos en curso
Al incluir este dato en la tabla hay que traducir dichas unidades

Costes del periodo 19.300€ 6.700€ 11.2800€ 38.300€
a producción equivalente, asi estas 300 unidades en curso
equivalen a 300 unidades en relación a la materia prima y a 180 Costes totales 22.500€ 7.140€ 14.2800€ 45.000€
unidades para los costes de conversión.
Unidades terminadas 2.200 2.200 2.200
En este ejercicio, al no haber unidades perdidas la producción Existencias finales de

300 100% 180 (60%) 180 (60%)
equivalente bruta es igual a la producción equivalente neta, y unidades en curso
por tanto el coste unitario bruto es igual al coste unitario neto. Producción
2.500 2.380 2.380
equivalente neta
Además el CAUP es igual a cero. Por ello y para simplificar la
ficha del departamento no incluimos estas filas. Coste unitario neto 9 3 6 18

La ficha de departamento será la siguiente: de productos en curso 19.800€ 6.600€ 13.200€ 39.600€
en el ejercicio
2.700€ 540€ 1.080€ 4.320€
De la ficha se obtiene la siguiente información:
La empresa ha fabricado 2.200 bandejas cuyo coste unitario fue

de 18€/udad y cuyo coste total es de 39.600€.

Quedan en el departamento 300 bandejas sin terminar con unos Al final del mes de mayo se terminaron 496.000 paquetes de
costes incorporados de 4,320€ y que intentarán terminarse en servilletas que pasaron al departamento de envasado. El resto
dicho departamento el próximo ejercicio económico. quedó en curso con toda la materia prima y el 80% de los costes
de conversión.
Ejemplo 2 de una empresa con dos departamentos y unidades
en curso Departamento de envasado
Supongamos la empresa “Servilletas S.L.” que se dedica a la En el departamento de envasado no hay existencias en curso a
fabricación de servilletas de lujo utilizando “bobinas de celulosa” principios del ejercicio en el mes de mayo. Se inicia el envasado
que son cortadas y decoradas en la fase I y luego envasadas en de los 480.000 paquetes que pasan de la fase de cortado.
la fase II en paquetes de 100 unidades.
Durante el ejercicio se añadieron los siguientes costes:
Toda la materia prima se consume en el departamento de corte.
Durante el mes de mayo se comenzó la fabricación de 5.000 - Mano de obra directa: 191.360€
paquetes de servilletas. - Gastos generales de fabricación: 239.200€
Departamento de cortado Al final del mes de mayo se terminaron completamente 476.000

paquetes de servilletas que pasaron al inventario para ser
A principios del mes de mayo habría 1.000 paquetes pendientes vendidas.
de envasar con unos costes de: materias primas 300€, mano de
obra directa 50€ y gastos generales de fabricación 500€. Las unidades que quedaron en curso a final del mes de mayo
tenían incorporados el 60% de los costes de conversión.
Durante el ejercicio se pusieron en fabricación 500.000 paquetes
de servilletas para los que se añadieron los siguientes costes: Se vendieron 470.000 paquetes de servilletas a 3 euros cada
paquete. No había existencias iniciales de productos terminados
- Materias primas: 150.000€ a principios del mes de mayo.
- Mano de obra directa: 99.950€
- Gastos generales de fabricación: 199.500€

Resumiendo con un gráfico el sistema de producción de la Ahora calculemos los costes del anterior proceso para el mes de
empresa “Servilletas S.L.” sería: mayo.
Ex. Iniciales productos en curso 1.000 paquetes

Materias Gastos de
Mano de Costes
Departamento Departamento 1 primas
obra directa
fabricación del
totales
+ Materias primas de cortado consumidas departamento
+ Mano de obra directa Existencias iniciales de
300€ 50€ 500€ 850€
+ Gastos generales de fabricación productos en curso
Ex. finales productos en curso 5.000 paquetes Costes del periodo 150.000€ 99.950€ 199.500€ 449.450€
Terminados 496.000 paquetes de servilletas Inventario Costes totales 150.300€ 100.000€ 200.000€ 450.300€
cortadas y decoradas de productos
semiterminados
Existencias iniciales productos semiterminados 0
uds Existencias finales de
5.000 (100%) 4.000 (80%) 4.000 (80%)
Paso al Departamento unidades en curso
de envasado 480.000
Existenc. finales productos semiterminados paquetes

Producción
501.000 500.000 500.000
16.000 uds equivalente neta
Departamento Coste unitario neto 0,30 0,20 0,40 0,90

Ex. Iniciales productos en curso 0 paquetes
de envasado
+ Materias primas terminada en el ejercicio
148.800€ 99.200€ 198.400€ 446.400€
+ Mano de obra directa
+ Gastos generales de fabricación
de productos en curso en 1.500€ 800€ 1.600€ 3.900€
el ejercicio
Ex. finales productos en curso 4.000 paquetes
Inventario
de productos Tabla 4.5. Costes mes de mayo
Existencias iniciales productos terminados 0 uds
terminados
Se fabricaron 476.000 paquetes de servilletas
Existenc. finales productos terminados 6.000 uds
470.000 paquetes de servilletas vendidos

Al terminar de hacer la ficha de un Departamento o fase de proceso Es decir, en el Departamento de cortado se preparan 496.000
se debe preparar el inventario de los productos semiterminados, paquetes de servilletas pero solo pasan al departamento de
porque no todos los productos terminados en el Departamento I envasado 480.000 paquetes, el resto se queda en el almacén
pasan al Departamento II, lo normal es que queden en almacén para ser envasadas el próximo ejercicio, el mes de junio.
unos cuantos para que no se produzcan en el futuro roturas de
stocks. Al no añadirse en esta fase materias primas podíamos eliminar
dicha columna. Básicamente las materias primas del Departamento
Organizamos entonces el inventario de productos semiterminados de envasado son los productos semiterminados que pasan del
(paquetes de servilletas cortados y decorados) preparados para departamento de cortado con unos costes de 432.000€.
ser empaquetados en el Departamento de envasado.
Productos semiterminados
DEBE HABER
Existencias iniciales 0 uds
496.000 uds x 0,90€/

Producción durante mayo:
udad= 446.400€
Paso en mayo al 480.000 uds x 0,90€/

Departamento de envasado unidad = 432.000€
Tabla 4.6. Inventario de productos semiterminados
Existencias finales de productos semiterminados: 496.000 uds –

480.000 = 16.000 uds a 0,90€ cada unidad.

Materias Mano de Gastos de Costes Comentarios a esta ficha: las unidades terminadas en el
Departamento 2 Costes
de envasado
primas
consumidas
obra
directa
fabricación del
Departamento
Departamento
de cortado
totales Departamento de envasado deben tener el 100% de los costes
Existencias del departamento de cortado, sino no hubiesen pasado al
iniciales de
0€ 0€ 0€ 0€ departamento de envasado para su terminación.
productos en
curso
Costes del Esto quiere decir que las 476.000 unidades que se terminan en
0€ 191.360€ 239.200€ 432.000€ 862.560€
periodo
este departamento tienen el 100% de los costes del departamento
Costes totales 0€ 191.360€ 239.200€ 432.000€ 862.560€ de cortado y el 100% de costes del departamento de envasado.
De la misma forma que las unidades que quedan en curso en el
Unidades
terminadas
0 476.000 476.000 476.000 Departamento de envasado han de tener el 100% de los costes
Existencias finales del departamento de cortado.
2.400
de unidades en 2.400 (60%) 4.000 (100%)
(60%)
curso
Por ello en la columna de Costes de departamentos anteriores
Producción
equivalente neta
478.400 478.400 480.000 equivalen a 476.000 unidades terminadas y a 4.000 uds en curso
Coste unitario
en producción equivalente.
0,40 0,50 0,90 1,80
neto
Coste de la El coste de los productos terminados en el mes de mayo sería:

producción
0€ 190.400€ 238.000€ 428.400€ 856.800€
terminada en
el ejercicio
+ Materias primas consumidas Dep. Envasado: 0€
Coste existencias
finales de + MOD incorporada en el Departamento de envasado: 190.400€
productos 0€ 960€ 1.200€ 3.600€ 5.760€
en curso en + GGF incorporados en el Departamento de envasado: 238.000€
el ejercicio + Costes de los departamentos anteriores: 428.400€
Tabla 4.7. Departamento de envasado

TOTAL 856.800€

El número de paquetes fabricados ha sido de 476.000 unidades, Ventas de productos terminados

luego su coste unitario fue: (470.000 paquetes x 3€/udad) 1.410.000€
- Coste de los productos terminados y vendidos -846.000€
856.800/476.000 unidades = 1,80€/paquete
Inventario de productos terminado sería:
Si tuviéramos que preparar la ficha del departamento de cortado
Productos semiterminados para el mes de junio, la situación de la que partiremos sería:
DEBE HABER Departamento 1

Materias
Mano de
Gastos de
Costes
primas fabricación del
de cortado obra directa totales
consumidas departamento
Existencias iniciales 0 uds Existencias iniciales de
1.500€ 800€ 1.600€ 3.900€
productos en curso
476.000 uds x 1,80€/

Producción durante mayo
udad= 856.800€
Es decir, las existencias iniciales de productos en curso con las
Paso en mayo al 470.000 uds x 1,80€/ que empezaremos el mes de junio serían las existencias finales
Departamento de envasado udad = 846.000€
de productos en curso que quedaron en mayo.
Tabla 4.8. Inventario productos semiterminados Materias Mano de Gastos de Costes

Departamento 2 Costes
primas obra fabricación del Departamento
de envasado totales
consumidas directa Departamento de cortado
Existencias finales de productos terminados serán: 476.000 uds Existencias
– 470.000 = 6.000 uds a 1,80€ cada unidad, es decir 10.800€. iniciales de
0€ 960€ 1.200€ 3.600€ 5.760€
productos en
curso
La cuenta de pérdidas y ganancias funcional sería la siguiente:

Ejemplo 3 de una empresa con dos departamentos con unidades Los datos de producción del mes de diciembre de 2022 son los
en curso y unidades perdidas. siguientes:
La empresa industrial “Cosmética S.A,” se dedica a la fabricación Inventario inicial, materias primas (1.000 kg x 25€/udad)) 25.000€
de un solo tipo de crema hidratante para pieles mixtas. Para ello
Existencias iniciales, productos en curso FASE I (500 unidades) 11.150€
se utilizan materias primas diversas como son parafinas, grasas,
Existencias iniciales, productos en curso FASE II (100 unidades) 8.190€
aceites vegetales y emulsionantes que pasan por varias fases:
Existencias iniciales, productos semiterminados (600 unidades) 17.100€
• Fase I: Fabricación de la crema, donde se mezclan los Existencias iniciales, productos terminados (1.000 unidades) 52.500€
ingredientes y se homogeneizan
Compras de materias primas (5.000 Kg x 25%/udad) 125.000€
Mano de obra directa Fase I 50.000€

• Fase ll: Envasado y etiquetado, donde se envasan y sellan
los productos y posteriormente se les pone una etiqueta Gastos generales de fabricación Fase I 135.000€
identificativa. Mano de obra directa Fase II 40.000€
Gastos generales de fabricación Fase II 120.000€

Las materias primas (parafinas) se consumen solo en la Fase I.
Compras de envases y etiquetas (10.000 uds) 80.0005
En la Fase II se añaden como materiales directos el coste de los Ventas de productos terminados (9.500 unidades) 855.000€
envases de las cremas que son de 100ml.
Tabla 4.9. Producción del mes de diciembre
Una vez envasadas las cremas se almacenan en el inventario de

productos terminados y se venden en el mercado. No hay ni existencias iniciales ni finales de envases y etiquetas.
El periodo de cálculo es mensual. En este ejercicio es el mes de

diciembre de 2022.

Departamento de fabricación Al final del mes se terminaron completamente 10.000 unidades

que pasaron al inventario para ser vendidas. Además, quedaron
Se ponen en fabricación 12.000 unidades además de las 500 1.000 en curso de fabricación con todos los costes de materias
unidades que había en curso a principios de mes. Para ello se primas (envases) incorporados y el 20% de los costes de
consumen 5.500 kgs de materias primas. conversión. El resto de las unidades se perdieron cuando
tenían el 100% de las materias primas y el 20% de los costes de
Las 500 unidades que había en curso a principios del mes de conversión incorporados.
diciembre llevaban incorporados costes de materias primas por
4.100€ y de mano de obra directa de 1.750€. Resumiendo con un gráfico el sistema de producción de la
empresa “Cosmética, S.A.” sería:
Al final del mes de mayo se terminaron en este Departamento de
Fabricación 11.000 unidades quedando el resto en curso con el
100% de las materias primas incorporadas y el 50% de los costes
de conversión.
Departamento de Envasado y Etiquetado
En este departamento se inicia la fabricación de 11.100 unidades

de productos para lo cual se incorporan los costes de todos los
envases adquiridos.
Las 100 unidades que había en curso a principios del mes de

diciembre en este departamento llevaban incorporados costes
de envases por 300€, de mano de obra directa de 2.840€ y
2.400€ de gastos de fabricación.

Resumiendo con un gráfico el sistema de producción de la Ahora calculemos los costes del anterior proceso para el mes de
empresa “Cosmética, S.A.” sería: diciembre de 2022, es decir el coste de producción de la crema
terminada y el margen bruto.
Ex. Iniciales productos en curso 500 uds
Departamento Vamos a ir tomando la información de los saldos de las distintas
+ Materias primas de fabricación
+ Mano de obra directa partidas que figurarán en el Balance o en la Cuenta de Pérdidas
+ Gastos generales de fabricación y Ganancias, además de considerar la descripción del proceso
Terminadas 11.000 uds
de fabricación y sus datos para poder obtener el coste de los
Ex. finales productos en curso 1.000 uds
productos terminados.
Terminadas 11.000 uds Inventario
Vamos a utilizar el método del coste medio ponderado en los
de productos
Existencias iniciales productos semiterminados semiterminados departamentos.
600 uds
Existencias finales productos semiterminados 500 Paso al Departamento El proceso será el de siempre:
de envasado 11.100 uds
uds
1. Cálculo del consumo de materias primas
Existencias iniciales productos en curso 100 uds 2. Calculo de la mano de obra directa de cada fase de producción
Departamento
de envasado 3. Cálculo de los gastos generales a aplicar en cada fase
+ Materias primas
+ Mano de obra directa 4. Cálculo del coste de los productos semiterminados
+ Gastos generales de fabricación (terminados en la Fase I)
5. Cálculo del coste de fabricación total de las cremas
Existencias finales productos en curso: 1.000 uds
6. Cálculo del coste de las cremas terminadas y vendidas
Existencias iniciales cremas terminados: 1.000 uds
Inventario 7. Cálculo del margen comercial
de productos
terminados
Cremas terminadas en el ejercicio: 10.000 uds
Existenc. finales productos terminados 1.500 uds
9.500 cremas vendidas

Cálculo del consumo de materias primas: Cálculo de los gastos generales de fabricación
Materias primas (parafina) También nos da el ejercicio los datos sin necesidad de hacer el
cuadro de reparto y subreparto:
DEBE HABER
1.000 Kg x 25€/udad =
Gastos generales de fabricación fase I: 135.000€
Existencias iniciales
25.000€ Gastos generales de fabricación fase II: 120.000€
5.000 kg x 25/udad =
Compras de diciembre
125.000€ Cálculo del coste de los productos semiterminados:
5.500Kg x 25 =
Consumidas en la fase I
137.500€ Fase I: Fabricación de la crema
Tabla 4.10. Materias primas Una vez organizados el esquema de producción y los costes,
vamos a calcular el coste de la fase I para conocer el coste de
Existencias finales de materias primas: 500Kg x 25 = 12.500€ producción de los productos semiterminados.
Como dice el ejercicio en su información complementaria las Como vemos en los saldos de balance figuran las 500 unidades
materias primas solo se consumen en la Fase I. que quedaron en curso a finales del mes de noviembre en la
Fase I con unos costes totales de 11.150€, de los que sabemos
Cálculo del coste de la mano de obra directa que 4.100€ son de materias primas y 1.750€ de mano de obra
directa, luego la diferencia tiene que corresponder a los gastos
En este caso el propio ejercicio nos lo dice: generales de fabricación: 11.150 – 4.100 – 1.750 = 5.300€
Mano de obra fase I: 50.000€

Mano de obra fase II: 40.000€

Materias Gastos de Recordemos que al terminar la ficha de un Departamento se debe

Departamento 1 Mano de Costes
de Fabricación
primas
obra directa
fabricación del
totales preparar el inventario de los productos semiterminados, porque
consumidas departamento
no todos los productos terminados en el Departamento I pasan
Existencias iniciales de
productos en curso
4.100€ 1.750€ 5.300€ 11.150€ al Departamento II.
Costes del periodo 137.500€ 50.000€ 135.000€ 322.500€

Productos semiterminados (Terminados en la Fase I)
Costes totales 141.6000€ 51.750€ 140.300€ 333.650€
DEBE HABER
600 uds x 28,50 =

Existencias finales de Existencias iniciales
1.000 (100%) 500 (50%) 500 (50%) 17.100€
unidades en curso
Producción 11.000 uds x 28,5€/

12.000 11.500 11.500 Producción durante diciembre
equivalente neta udad= 313.500€
Coste unitario neto 11,80 4,5 12,2 28,5 Paso en diciembre al 11.100 uds x 28,50€/
Departamento de envasado udad = 316.350€
129.800€ 49.500€ 134.200€ 313.500€
Tabla 4.12. Productos semiterminados fase II
de productos en curso en 11.800€ 2.250€ 6.100€ 20.150€
el ejercicio
En el Departamento de fabricación se preparó mezcla para
Tabla 4.11. Departamento 1 de Fabricación fabricar 11.000 botes de cremas y además había mezcla para 600
botes de cremas al principio de diciembre.
En esta primera fase se empiezan a fabricar 12.000 unidades y
se terminan 11.000, las 1.000 unidades restantes se quedan en De todas ellas (11.000 uds + 600 = 11.600 uds) solo pasan a la fase
curso pero no se pierde ninguna. de envasado 11.100 uds con un coste de 316.350 euros.

Cálculo del coste de producción de los productos terminados • Coste unitario NETO: Costes totales/producción equivalente
NETA que nos daría el coste de cada unidad repercutiendo el
Antes de elaborar la ficha del Departamento II debemos calcular coste de las unidades perdidas.
el consumo de envases que se añade en esta fase.
• CAUP = Coste adicional por unidades perdida, que se calcula
Durante diciembre se compraron envases por importe de por la diferencia entre el coste unitario bruto y el coste
80.000€, el ejercicio indica que no había existencias iniciales y unitario neto, e indica el coste extra que han tenido que sufrir
se consumen todos. las unidades buenas por culpa de que se hayan estropeado
unidades en el proceso.
En esta ficha del departamento II debemos incluir información
sobre las unidades perdidas que son aquellas que se han Al igual que el Departamento I, en los saldos de balance figuran
estropeado durante el envasado y tenían acumulados costes. las 100 unidades iniciales en curso con unos costes totales de
Estos costes de las unidades perdidas lo normal es que se 8.190€, de los que sabemos que 300€ son de materias primas,
repercutan sobre las unidades buenas. 2.840€ de mano de obra directa y 2.400€ de gastos generales
de fabricación, luego la diferencia tiene que corresponder a los
Por ello calcularemos: costes que traen incorporadas las unidades del departamento I:
8.160 – 300 – 2.840 – 2.400 = 2.650€.
• La producción equivalente bruta suma de todas las unidades
(terminadas, en curso y pérdidas).
• Coste unitario bruto: Costes totales/producción equivalente

bruta que nos daría el coste de cada unidad suponiendo que
no se hubiera estropeado ninguna.
• La producción equivalente NETA suma de todas las unidades

que han salido bien (Terminadas y en curso).

Departamento 2 Mano de
Gastos de Costes
Costes
Recordemos que las unidades terminadas en el Departamento
Envases fabricación del Departamento
de envasado obra directa
departamento de fabricación
totales
deben tener el 100% de los costes de dicho departamento, sino
Existencias iniciales de no hubiesen pasado al departamento de envasado para su
300€ 2.840€ 2.400€ 2.650€ 8.190€
productos en curso
terminación.
Costes del periodo 80.000€ 40.000€ 120.000€ 316.350€ 556.350€
Ahora prepararemos el inventario de productos terminados:
Costes totales 80.300€ 42.840€ 122.400€ 319.000€ 564.540€
Unidades terminadas 10.000 10.000 10.000 10.000 Productos terminados
1.000 (100%) 200 (20%) 200 (20%) 10.000 (100%) DEBE HABER
unidades en curso
Unidades perdidas 100 (100%) 20 (20%) 20 (20%) 1.000 uds X 52,50€/

Existencias iniciales
udad = 52.500€
Producción
11.100 10.220 10.220 11.100
equivalente total bruta 11.000 uds x 52,5€/
Producción durante diciembre
udad= 525.000€
Coste unitario bruto 7,23423 4,19178 11,97652 28,73874 52,141
Coste de los productos 9.500 uds x 52,5€/
terminados y vendidos udad = 498.750€
Producción equivalente
11.000 10.200 10.200 11.000
total neta
Tabla 4.14. Productos terminados

Coste unitario neto 7,30 4,20 12 29 52,50
CAUP 0,0658 0,0082 0,0235 0,2613 0,3587

Existencias finales de productos terminados serán: 1.500 uds X
52,50 = 78.750€.
73.000€ 42.000€ 120.000€ 290.000€ 525.000€

de productos en curso 7.300€ 840€ 2.400€ 29.000€ 39.540€
en el ejercicio
Tabla 4.13. Departamento 2 Envasado

Existencias finales de productos terminados serán: 1.500 uds X

52,50 = 78.750€.
La cuenta de pérdidas y ganancias funcional sería la siguiente:
Ventas de cremas (9.500 botes x 80€/udad) 855.000€

-Coste de los productos terminados y vendidos -498.750€
Hemos estudiado en este tema el caso de empresas cuyo proceso

de fabricación consta de 1 solo departamento de producción y
el caso de empresas que organizan su proceso productivo en
base a dos fases. Por otro lado, también se han incluido ejemplos
con unidades en curso y además se ha estudiado el caso de las
unidades perdidas y la repercusión de sus costes en el coste de
producción.
En el tema siguiente se profundizará en el cálculo de los costes

y márgenes para el caso de los sistemas de producción por
pedidos o órdenes de fabricación.

Preguntas tipo test
1. Si la producción terminada es de 400 unidades, las existencias 3. Una empresa industrial fabrica muebles siguiendo un proceso
iniciales de productos en curso son cero y las existencias finales en cadena a través de 2 departamentos. No hay productos en
de productos en curso son 250 unidades con el 40% de los curso iniciales en ninguno de los 2 departamentos.
costes incorporados, la producción equivalente será de:
Durante el ejercicio se comienzan a fabricar 10.000 unidades en
a. 400 unidades el Departamento I de los que se terminan 9.700 unidades y son
b. 100 unidades transferidas al Departamento II.
c. 300 unidades
d. 500 unidades En el Departamento I quedaron 200 unidades en curso con toda
la materia prima incorporada y el 50% de los costes de conversión
2. En mayo del año 2022 la empresa Global ofrece la siguiente y se perdieron durante el proceso 100 unidades con el 100% de
información: materia prima incorporada y el 20% de los gastos de conversión.
• Unidades puestas en fabricación: 150.000 Los costes incurridos en el Departamentos I: Materias primas
• Unidades terminadas en el ejercicio 140.000 297.000€, Mano de obra directa 196.000€ y gastos generales
• Unidades en curso al final del ejercicio 10.000 (con el 60% de de fabricación de 343.000€
los costes incorporados)
• Costes de materias primas incurridos en mayo: 150.000€ En el Departamento II se añaden gastos generales de fabricación
• Coste de la mano de obra incurrida en mayo: 56.000€ por 388.000€ y se terminan todas las unidades transferidas.
• Gastos generales de fabricación de mayo: 250.000€
Se venden 9.000 unidades a 200 euros cada unidad.
Indicar utilizando el coste medio lo siguiente:
a. Producción equivalente total: 152.000 uds

b. Coste unitario del producto terminado de mayo: 3€
c. Coste de las existencias finales de productos en curso.
18.000€
d. Costes de los productos terminados 4.200.000€

Preguntas tipo test
Con los anteriores datos conteste a las siguientes preguntas:
a. Coste de las existencias finales de productos en curso del

departamento I: 11.500
b. Coste de los productos semi-terminados en el ejercicio:
824.500€
c. Coste adicional por unidad Perdida del Departamento I.
4.100€
d. Coste unitario de los productos terminados 125€
e. Coste de las existencias finales de productos terminados:
87.500€
f. Coste total de los productos terminados y vendidos 1,125.000€
g. Margen bruto de ventas 675.000

Casos práctico 1: Refresco sabor fresa Los costes en este departamento han sido:
La empresa industrial Refrescos de fresa tiene como actividad Envases: 9.000 €

principal la elaboración y venta de refrescos mediante un Costes indirectos: 3.000 €
proceso secuencial desarrollado en dos centros de actividad
consecutivos: mezclado y envasado.
Trabajo a realizar:
Cuando llegan los factores a la fase de mezclado, se ponen en
fabricación 50.000 uds, de las cuales 40.000 uds se terminaron 1. Identifica la inversión del periodo en la fase de mezclado,
y pasaron a envasado; al final del período, 10.000 uds quedan unidades equivalentes y valoración de la producción
en curso de fabricación, con la totalidad de los materiales terminada y en curso de esa fase.
incorporados, el 50% de la mano de obra directa, y el 70% de los
gastos generales de fabricación. 2. Identifica la inversión del periodo en la fase de envasado,
unidades equivalentes y valoración de la producción
Los costes en el departamento de mezclado han sido: terminada y en curso de esa fase.
Materias primas: 20.000 €. 3. Valora la producción terminada y en curso de todo el proceso

Mano de obra directa: 8.000 € productivo.
Costes generales de fabricación: 6.000 €
En la fase de envasado se han puesto en fabricación 40.000 uds
de las cuales 25.000 han sido terminadas y 15.000 han quedado
en curso de fabricación con un 25% de los gastos de mano de Caso práctico 2: Guitasa
obra directa y 40% de los costes indirectos de producción.
La empresa industrial Guitasa tiene como actividad principal la
elaboración y venta de guitarras, se está cuantificando los costes
de los meses enero y febrero a partir de la siguiente información.

Mes de enero: Trabajo a realizar:
Quedaron 10.000 guitarras en curso de fabricación con los 1. Calcular el coste de la producción en curso del mes de enero
siguientes costes: (1 punto)
Materias primas: 120.000 €. 2. Valoración de la producción terminada y en curso en febrero.

Mano de obra directa: 100.000 € a. Aplicando FIFO
Costes generales de fabricación: 20.000 € b. Aplicando CMP
Estos costes corresponden al 100% de materias primas, al 60% Solución: https://wereadees.com/

de mano de obra y 60% de gastos generales de fabricación.
Mes de febrero:
Se inició la fabricación 30.000 guitarras, en total se terminaron

25.000. Las restantes guitarras tenían el 100% de materias
primas, el 60% de mano de obra y de los gastos generales de
fabricación.
Los costes incurridos durante febrero fueron:
Materias primas: 250.000 €

Mano de obra directa: 120.000 €
Costes generales de fabricación: 30.000 €

Caso práctico 2: Caso Closca Saldos deudores Saldos acreedores
Devoluciones compra MMPP caucho (10 kg) 30

La empresa CLOSCA, se dedica a la fabricación y distribución
de cascos para bikers urbanos en un proceso en serie que Dctos Pronto pago en compras 1.400
consta de dos fases de fabricación. En la primera fase, Taller I,
Ventas casos decorados 75.000
la empresa elabora un modelo básico de casco utilizando como
materia prima el caucho. Este modelo básico ya se encuentra en Materias primas (900 kg de caucho) 3.600
condiciones de ser vendido, aunque CLOSCA prefiere someterlo PPTT (700 cascos decorados) 20.000
a una segunda fase, Taller II, donde se realiza un proceso de
PP SEMIT. Casco básico (200 cascos) 7.200
decoración que le incorpora un mayor valor añadido al producto.
El taller II está completamente mecanizados por lo que no tiene Compras MMPP (1,800 kg caucho) 5.400
costes de Mano de Obra Directa.
Rappels ventas cascos decorados 130
La empresa presenta la siguiente información para el período

considerado: b) Información complementaria:
a) Información inicial: Para el control de sus costes, la empresa está estructurada en las
siguientes secciones homogéneas:
La empresa lleva sus costes con una periodicidad mensual, y Secciones Unidad de obra
presenta la siguiente información sobre los saldos de algunas Aprovisionamiento Kgs netos comprados
cuentas de su balance de comprobación a cierre del mes de
Almacén de producto terminado casco decorado Unidades vendidas
enero de 20XX, expresada en €:
Taller I Horas hombre
Taller II Horas máquina
Mantenimiento Horas hombre
Distribución Unidades vendidas
Administración Sin unidad de obra
Financiero Sin unidad de obra

La empresa sigue un modelo de costes completos. Se pide:
El cuadro de reclasificación de costes indirectos al producto, 1) Realizar el esquema de la cadena de valor en el formato
presenta la siguiente situación tras el reparto primario: seguido en la asignatura.
2) Coste de producción, total y unitario del producto casco básico

Total Aprov.
Almacén pto
termin casco Taller I Taller II
Manteni-
miento
Distribución
Admón y
generales
Financieros por el modelo de coste completo.
decorado
3) Coste de producción total y unitario del producto casco

42.626,00 € 1.830,80 € 2.041,60 € 18.656,00 € 5.221,20 € 2.010,40 € 10.794,80 € 1.571,20 € 500,00 €
decorado por el modelo de coste completo.
4) Cuenta de resultados analítica, con cálculo de márgenes e

La sección de Mantenimiento se encarga de que los equipamientos indicando el % sobre ventas netas.
de los centros para los que trabaja se encuentren en condiciones
óptimas. En el período considerado ha desarrollado una actividad 5) Valoración de las fichas de almacén de existencias.
de 250 h.h.: 40 h.h. a sí misma, y el resto destinadas a partes iguales
para las secciones Taller I, Distribución y Aprovisionamiento. 6) Empresa de Specialized.
c) Información relativa al proceso de producción:
Durante el mes de enero, en el Taller I se consumieron 1.950

Kg de caucho. En este Taller se pusieron en fabricación 1.200
unidades. En este taller se han empleado en el período 1.100
horas hombre a un coste horario de 10€/ hora.
Respecto al Taller II, en el mes de enero se pusieron en fabricación

para su grabado 900 unidades que se terminaron completamente
empleando 600 horas máquina.

Caso práctico 3: Miranda SA Saldo Saldo EEFF Elemento CD/CI

Cuentas Totales
Deudor Acreedor
La empresa Mirada SA está especializada en la fabricación de Capital 40.000,00
gafas cuyo diseño es digitalizado por ordenador. Los productos Reserva Voluntaria 3.500,00
Reserva Legal 3.500,00

estrella son: las gafas para presbicia y las de sol. Las dos gafas
Deuda a largo plazo 15.000,00
llevan dos procesos similares para su fabricación. En un primer Proveedores 5.500,00
proceso se adaptan las lentes y en el segundo proceso se junta Ventas gafas de sol (700 gafas) 59.500,00
un par de lentes y con una montura de pasta. Las lentes usadas Ventas gafas de sol (900 gafas) 58.500,00
en esta empresa están patentadas desde hace unos años. Amortización acumulada 35.000,00
Monturas (100 uds) 2.000,00
La empresa calcula sus costes por procesos y el gestor de la Lentes ópticas (400 uds) 920,00
Lentes policromáticas (350 uds) 700,00

empresa está intentando optimizar costes anualmente. El Balance
Maquinaria de pulido 10.000,00
de comprobación a primeros de Enero es el siguiente: Maquinaria de afinado 15.000,00
Mobiliario 12.000,00
Terrenos y edificios 36.000,00
Elementos de transporte 7.500,00
Publicidad 4.200,00
Compra de lentes ópticas (1,600 lentes) 1.440,00
Compra de lentes ópticas (1,200 lentes) 1.080,00
Compra de monturas (1,800 uds) 36,000.00
Sueldos y Salarios 70,000.00
Seguridad Social a cargo de la empresa 1.009,00
Descuentos por pronto pago de las lentes 360,00
Deuda a corto plazo 5.000,00
Lentes opacas adaptadas (100 uds) 1.800,00
Clientes 5.000,00
Suministros 2.700.00
Equipos para los procesos de formación 15.840,00
Leasing 500,00
Bancos 37.500,00

Información complementaria 5. La máquina de pulido tiene 9.600 horas de vida útil y este año
ha consumido 1.320 horas.
1. La cuenta de Terrenos y Edificios tiene una vida útil de 25 años
y el local consta de 1.000 m2 que se ocupan de la siguiente 6. El mobiliario se deprecia a un 10% anual y se asigna por los m2
manera. de ocupación.
Departamentos m2 7. La campaña de publicidad incluye la promoción por redes

Compras 150
sociales en dos años que fueron pagados por adelantado donde
los clientes pueden observar los materiales de primera calidad
Afinado & Pulido 300
utilizados para hacer las gafas.
Ensamblaje 250
Ventas 150 8. La vida útil de los ordenadores es de 4 años y su uso se divide

A+G 50
entre el número de ordenadores usado en cada departamento:
Calidad 100
Departamentos Nº ordenadores
2. Los elementos de transporte constan de 3 furgonetas que se Compras 1
deprecian al 5% y la empresa utiliza dos para el transporte de
Afinado & Pulido 3
las lentes y los marcos y una furgoneta se dedica a distribuir las
gafas a las ópticas. Ensamblaje 3
Ventas 1
3. La cuenta de leasing corresponde a una patente en el diseño A+G 2
de lentes que se emplea en el taller de Afinado y Pulido.
Calidad 2
4. La maquinaria de afinado de lentes se le ha estimado una vida

útil de 50.000 horas y este año ha trabajado 3.950 horas.

9. Los costes de personal se asignan por los salarios de los 13. En el segundo proceso de ensamblaje de las gafas se unen
trabajadores: dos lentes afinadas y pulidas con una montura de pasta para
tener la gafa ya sea de presbicia o de sol. Este proceso es muy
Departamentos m2 delicado y consume mucho tiempo con lo que se consumen
Compras 5.927,00
2.400 horas hombre a repartir a partes iguales para cada tipo de
gafa. Durante este año se han fabricado 990 gafas ópticas y 750
Afinado & Pulido 20.557,00
gafas de sol.
Ensamblaje 12.475,00
Ventas 22.244,00 14. Durante la fabricación de gafas se han realizado 4 inspecciones

A+G 3.000,00
de calidad tres en el laboratorio de afinado y pulido de las lentes
y 1 inspección en el ensamblaje antes de que salgan las gafas a
Calidad 6.806,00
la venta. En esta fase las lentes ya acabadas se supervisan en
busca de irregularidades antes de ser enviadas a las ópticas.
10. Los suministros se distribuyen en las secciones en base a los
m2 ocupados. 15. Estos trabajos consisten en inspeccionar la lente en busca
de ralladuras indeseadas y en la verificación de la graduación
11. Respecto a la fabricación de las gafas, este incluye dos solicitada.
procesos que consisten en un primer proceso de afinado y pulido
de la lente y el segundo consiste en el ensamblaje de dos lentes Los inventarios se valoran a Coste Medio Ponderado.
y un marco.
12. Las horas máquina consumidas en el proceso de afinado y

pulido de las lentes es de 3.950 de las que 3000 se han consumido
para las lentes opacas para las gafas de sol. En este proceso se
pusieron en fabricación y se terminaron completamente 2000
lentes ópticas y 1500 lentes opacas. Estas horas máquina son las
que se utilizan para asignar el coste de la sección de afinado y
pulido a los productos semiterminados.

Se pide:
- Cadena de valor
- Cuadro de re-clasificación de costes indirectos
- Costes de producción de las gafas de ver y de las de sol
- Elaboración de la Cuenta de Resultados
- Análisis de eficiencia del taller de Afinado y Pulido si el coste del

año pasado de la hora máquina es de 8€
- Aterrizar en una empresa real…estrategia de Ray Ban, o en

general…empresa que cotiza en la Bolsa de NY que fabrica gafas

Glosario
Coste adicional por unidad perdida (CAUP) (Additional unitary Producción equivalente neta (Net equivalent production): Es la
cost normal losses): Coste adicional a añadir a las unidades de suma de las unidades buenas, es decir la producción equivalente
fabricación buenas por los costes de las unidades que se han de los productos terminados y las unidades en curso.
perdido o estropeado en el proceso.
Productos en curso (Work in progress): En el caso de un sistema
Coste unitario bruto en un departamento (Gross unitary cost in de departamentos es aquel que no está terminado a nivel de
a department): Es el resultado de dividir los costes totales de casa fase o departamento y hasta que no se termine en dicha
departamento sobre la producción equivalente bruta. fase no puede pasar a la siguiente.
Coste unitario neto (Net unitary cost): Es el resultado de dividir los Sistema de costes por procesos o por departamentos (Process
costes totales de departamento sobre la producción equivalente costing): Sistema de acumulación de costes en empresas que
neta. producen de forma masiva productos idénticos o similares a
través de cadenas de montaje, normalmente automatizadas.
Objeto del coste en la contabilidad por procesos (Cost object
in process costing): El objeto de costes, es decir, donde se van Unidades perdidas (Lost units): Unidades en producción que por
acumulando los costes, serían cada uno de los departamentos el motivo que sea se estropean en algún momento del proceso
de los que conste el proceso productivo de la empresa. de fabricación del departamento.
Producción equivalente (Equivalent production): Traducción a

unidades terminadas de las unidades en curso, totales y pérdidas,
teniendo en cuenta el grado de avance de las unidades en curso
y pérdidas.
Producción equivalente bruta (Gross equivalent production):

Recoge la suma de todas las unidades terminadas, pérdidas y en
curso traducidas a producción equivalente.

Tema 5: Modelo de Costes por Órdenes de fabricación
05

En este capítulo se pretende que el alumno entienda el Imagínate que montas un taller de reparaciones de coches de
funcionamiento de la contabilidad por pedidos y su utilidad a lujo, es importante llevar un control de los costes en los que vas
la hora de calcular el precio de venta para poder negociar con a incurrir.
los clientes.
Primero es fundamental que tengas claro el trabajo a realizar
• Aprender a fijar el objetivo de costes y a acumular los para poder preparar un presupuesto de la reparación a realizar.
factores de coste en el mismo. Debes hacer una lista cuantificada de los materiales necesarios
(pintura, repuestos…), horas de trabajo necesarias, tiempo de
• Aprender cómo asignar los costes directos e indirectos a máquinas,... para poder preparar un presupuestom de costes lo
la orden de trabajo. mas preciso posible. A este presupuesto de costes se le añadirá
un margen de beneficio y asi obtener un precio de venta que
• Aprender a contabilizar las desviaciones de costes ofrecer al cliente.
sufridas por la empresa y a interpretar las mismas para
poder utilizar dicha información en la elaboración futura Si no llevamos un adecuado control de los costes podemos
de presupuestos mas precisos. correr con el riesgo de preparar un presupuesto incompleto y
que el precio de venta no cubra los costes incurridos, es decir
que obtengamos pérdidas en la orden de trabajo realizada.
En estas empresas la mano de obra suele ser el factor de coste más

importante, ya que un gran número de procesos de producción
por encargo tienen un importante contenido artesanal, como
puede verse en el siguiente vídeo de fabricación de un yate.
https://www.youtube.com/watch?v=YcpDiI47CDs

Introducción 5.1. Objeto de Coste
El modelo de órdenes de fabricación es utilizado por las empresas Los encargos de productos o servicios que reciba una empresa se
que funcionan en base a pedidos, es decir, por encargo. Son organizarán por las llamadas “órdenes de trabajo”. La peculiaridad
compañías que fabrican productos no repetitivos y diferentes, por de este sistema es que los factores de costes se van acumulando
lo que deben individualizar cada encargo recibido y calcular por en cada “orden de trabajo” que se reciba. Es decir el objeto de
separado su coste. Ejemplos típicos son empresas constructoras, coste es la “orden de trabajo”.
astilleros, empresas de servicios de consultoría o auditoría,
empresas de publicidad, talleres de reparación de automóviles. Una “orden de trabajo” puede contener un solo producto o varias
unidades de producto.
Otros procesos, aún siendo por encargo, pueden estar más
automatizados, como puede observarse en el siguiente vídeo. Cada orden de trabajo va a ser distinta, ya que se va a realizar un
producto o servicio a medida del cliente.
https://www.youtube.com/watch?v=7DY-Y2c_hLs
Materias primas
Orden de
Mano de
trabajo num 1
obra directa
MP + MOD +GGF
Gastos generales
de fabricación Objeto del coste
Tabla 5.1. Orden de trabajo

5.1. Objeto de coste
Un tema muy importante en este sistema de costes es la necesidad Normalmente se dispone de información de años anteriores sobre
de elaborar presupuestos sobre cada encargo recibido, y así el total de costes indirectos que sufre la empresa anualmente,
poder ofrecerle un precio al cliente antes de iniciar el proceso de mensualmente y se podrían estimar con bastante precisión para
fabricación. el ejercicio que nos ocupa. Pero el reto está en decidir cómo
imputar estos costes indirectos estimados a cada “orden de
Este tipo de empresas no puede esperar a terminar el trabajo trabajo”. Para ello se suelen utilizar ratios de asignación de los
para fijar el precio de venta al cliente, debe ofrecer un precio a costes en función de la actividad, por ejemplo referenciados con
priori para que el cliente lo estudie y decida si aceptarlo o no. las horas máquinas necesarias o la mano de obra directa utilizada
en el pasado.
Esperar a la finalización de la fabricación del producto para
establecer el precio de venta es poco efectivo y nada común en
este tipo de empresas. Los clientes no suelen aceptar un encargo
sin saber su coste al menos de forma aproximada.
La empresa debe, por tanto, realizar un presupuesto sobre el

coste que cree va a tener el trabajo encomendado.
En este sentido la delimitación de los costes directos como la

materia prima o la mano de obra directa no suelen suponer mucho
problema para asignarlos a cada pedido. Se estima la cantidad
de materias primas necesaria y se aplica el precio de mercado, y
para la mano de obra directa se estiman las horas necesarias en
función del trabajo y se le aplica el coste por hora del empleado.
Sin embargo, lo que sí plantea dificultades es la imputación de

los costes indirectos a cada orden de trabajo, ya que son trabajos
o pedidos personalizados, no repetitivos, como se ha dicho
anteriormente.

5.2. Cálculo de ratios de asignación de costes indirectos
Como hemos comentado antes, a la hora de imputar los costes En este caso el ratio obtenido se multiplicará por el número de
indirectos a cada órden o pedido de fabricación, las empresas se horas máquina trabajadas para la orden de trabajo concreta y el
enfrentan con dos problemas: resultado serán los costes indirectos a imputar.
• Estimar el total de costes indirectos. Los costes indirectos totales del ejercicio deberán ser estimados
al igual que el número de horas de mano de obra o de horas
• Elegir una tasa de asignación de los costes indirectos al máquina totales del ejercicio.
producto o servicio.
Ejemplo 1:
Los ratios o tasas más comunes a utilizar serían:
Supongamos una empresa de consultoría que estima, en base a
Costes totales indirectos de fabricación/Horas de mano de información pasada, que va a incurrir en unos gastos generales
obra directa totales indirectos durante el ejercicio 2023 de 105.000 euros. Además,
durante este ejercicio estima que las horas que van a trabajar sus
Es decir se toman los costes indirectos estimados y se dividen consultores (es decir, su mano de obra directa) serán 3.000.
entre el número total de horas de mano de obra directa que
estima la empresa va a trabajar en el ejercicio económico. Durante este mes de enero de 2023 está llevando a cabo la
“Orden de trabajo” núm. O65 (un servicio concreto de consultoría
En este caso el ratio obtenido se multiplicará por el número a un cliente) en la que espera emplear, según sus cálculos, 100
de horas de mano de obra utilizadas para la orden de trabajo horas de trabajo directo por parte de sus consultores ¿Cuál sería
concreta y el resultado serán los costes indirectos a imputar. la tasa de asignación a utilizar?
Costes totales indirectos de fabricación/Horas máquina totales

utilizadas

5.2. Cálculo de ratios de asignación de costes indirectos 5.3. La Hoja de Trabajo
En este caso sería: El inicio de una “orden de fabricación” comienza cuando el

cliente solicita a la empresa un determinado servicio o producto
Costes totales indirectos de fabricación/Horas de mano de obra y ésta debe elaborar un presupuesto previo para poder negociar
directa totales el precio final.
Es decir: Por ejemplo, un taller de reparaciones de automóviles recibe un

vehículo con una avería para ser reparado. Lo primero que debe
105.000€/3.000 horas = 35€/hora hacer el taller es analizar el problema, estimar las piezas que
debe cambiar, las horas de trabajo que le puede llevar el arreglo
Luego los costes indirectos a imputar a este trabajo en concreto y además qué costes indirectos imputar. Una vez estimado el
se calcularían de la siguiente forma: coste del servicio tendrá que añadir su margen y fijar el precio de
venta para comunicárselo al cliente.
35€ x 100 horas = 3.500€
El cliente debe, previamente a iniciar el trabajo, aceptar el
presupuesto y el plazo de entrega del mismo.
Una vez que la empresa recibe el encargo y el cliente acepta el

presupuesto propuesto por la empresa, se inicia el proceso de
fabricación o elaboración del trabajo.

5.3. La Hoja de Trabajo
Lo primero que la empresa debe hacer es abrir una “hoja de La mayoría de las empresas gestionan sus órdenes de fabricación
trabajo” donde se anotarán básicamente: con un programa informático, pero a nivel de ejemplo visual
exponemos un ejemplo de una orden de trabajo de un taller
• El presupuesto ofrecido al cliente con su correspondiente mecánico:
desglose (incluyendo la información sobre el coste previsto).
• Costes directos reales en los que va incurriendo la empresa: ORDEN DE TRABAJO NUM. 110
materias primas, horas de mano de obra.
FECHA de inicio: 13/02/2023
• Costes indirectos asignados (utilizando el mismo ratio que
el utilizado en el presupuesto) pero ajustados a los costes FECHA finalización estimada: 13/02/2023
reales.
MODELO AUTOMÓVIL: Lexus IS300h
• Coste total real de la orden de trabajo. A veces no arranca y las luces se
DESCRIPCIÓN:
encienden pero son muy tenues.
• Finalmente, cuáles son las diferencias del coste real con el
SERVICIO: Sustitución de batería.
coste previsto, y por tanto entre margen previsto y margen
real. PRECIO VENTA PRESUPUESTADO
286 €
(IVA NO INCLUIDO)
Puede suceder que durante el ejercicio económico la empresa
inicie varias órdenes de trabajo y al final del mismo no las haya Tabla 5.1. Empresa Reparaciones YUPI, S.A.
terminado, es decir, queden en curso. En este caso, se calcularía

el coste de dichos productos o servicios en curso para tenerlos
en cuenta en el siguiente ejercicio donde se terminarían.

5.3. La Hoja de Trabajo 5.4. Análisis de las desviaciones sufridas
Descripción
En nuestro ejemplo, la empresa ha sufrido una desviación
Uds/horas Coste unitario Coste total Desviaciones
costes
negativa que tendrá que asumir de 16,80 euros, debido a que
Presupuesto Efectivo Presupuesto Efectivo Presupuesto Efectivo
Uds/
horas
Coste
unidad
Coste
total
se ha utilizado más tiempo del estimado en la sustitución de la
Materias
batería, y a que el precio de la luz ha subido, por lo que los gastos
primas
indirectos a imputar han aumentado.
Batería
1 1 180 180 180 180 0 0 0
modelo DD
Mano de Esta desviación ha hecho que el margen con el que opera la

obra directa
empresa se vea reducido de 37€ a 21€, ya que, salvo en casos
Mecánico 0,5 0,6 88 88 44 52,8 -0,1 0 -8,8
excepcionales de imprevistos que surjan a la hora de realizar
Gastos
indirectos
el servicio contratado y que se hablen a priori con el cliente,
el presupuesto ofrecido al cliente debe ser mantenido por la
Gastos 0,5 0,6 50 55 25 33 -0,1 -5 -8
empresa.
Totales -0,2 -5 -16,

Esta información nos ayudará a estimar mejor nuestros
presupuestos en el futuro y a ajustar mejor nuestro margen de
beneficios.
Coste total de la orden de trabajo 249 265,8
Precio de venta aceptado por el cliente 286 286
Margen de beneficios 37 21 Las empresas, por tanto, pueden sufrir dos tipos de desviaciones:
Tabla 5.2. Costes presupuestados y reales • Favorables (Overallocated): Cuando los costes estimados
asignados a priori a la orden de trabajo son superiores a
los que realmente ha tenido la empresa, es decir, los costes
reales han sido inferiores a los presupuestados Esta ahorro
de costes supone una mejora en el margen de beneficio de
la empresa.

5.4. Análisis de las desviaciones sufridas 5.5. Pasos a seguir para la organización del coste de una
orden de trabajo
• Desfavorables (underallocated): Cuando los costes estimados
asignados a priori a la orden de trabajo son inferiores a los que Vamos a exponer un ejemplo completo del funcionamiento de las
realmente ha tenido la empresa, es decir, los costes reales han órdenes de trabajo para poder entender mejor lo anteriormente
sido superiores a los presupuestados. Este exceso de costes expuesto.
que sufre la empresa (como en el ejemplo anteriormente
descrito) hacen que el margen de beneficios se vea reducido. Así, a modo de resumen consideramos que los pasos a seguir para
calcular el coste de una “orden de trabajo” serían los siguientes:
Ejemplo 2:
1. Identificar la “orden de trabajo”, es decir, el objeto de coste.
Supongamos una empresa cuyos costes estimados asignados a
la orden de fabricación número 125 son de: 200.000€. 2. Identificar los costes directos asignables: materias primas y
mano de obra directa estimadas necesarias.
Al finalizar la orden de trabajo su coste ajustado real es de
195.000€. 3. Decidir qué base de asignación de costes vamos utilizar para
imputar los costes indirectos.
La empresa ha tenido un ahorro en costes que supondrá una
desviación favorable de 5.000€ que repercutirá positivamente 4. Calcular el ratio de asignación de costes indirectos a la “orden
en el margen de beneficio de la empresa. de trabajo”.
Estas desviaciones de costes que sufre la empresa se tendrán 5. Asignar los costes indirectos a la “Orden de trabajo” utilizando
que distribuir entre el coste de las órdenes de fabricación el ratio anterior.
vendidas o incluirlas en los inventarios de productos o servicios
en curso o terminados pendientes de vender. Lo más normal
6. Calcular el coste de la “Orden de trabajo” sumando los costes
es considerarlas como parte de los costes de los productos
estimados: directos e indirectos.
terminados y vendidos.
7. Comparar los costes presupuestados con los reales una vez

finalizada la elaboración de la “orden de trabajo”.

5.6. Ejemplo completo de órdenes de fabricación
La empresa “Revisiones SA” es una sociedad anónima cuyo Los gastos indirectos (consumo de materiales indirectos
objetivo principal es la realización de auditorías a pequeñas y como papel, tinta de impresora, etc., organización del trabajo
medianas empresas. Actualmente para el mes de enero de administrativo, desplazamientos, comidas) del mes de enero de
2023 le han solicitado la revisión de cuentas de 2 empresas 2023 estimados han ascendido a: 4.700 euros.
de diferentes sectores: ANSA del sector informático y TINSA
del sector servicios, para lo cual va a abrir dos hojas de trabajo Los precios de venta para los clientes se han fijado en:
diferentes. La empresa ANSA es cliente por primera vez mientras
que en el caso de TINSA la auditoría es recurrente. Ambas • 15.250 euros para ANSA
empresas facturan en torno a 5 millones de euros.
• 12.100 euros para TINSA
La empresa “Revisiones SA “ ha preparado el siguiente
presupuesto para poder fijar el precio de revisar las cuentas Los clientes aceptan el presupuesto y “Revisiones SA” empieza
durante el mes de enero de 2023: su trabajo.
1. Identificar la “orden de trabajo”, es decir el objeto de coste.

Auditoría Auditoría Recurrente
Presupuesto Empresa ANSA Empresa TINSA En este caso el objeto de costes está claro: revisar las cuentas de
Factores de coste Horas
Coste
Total Horas
Coste
Total
las empresas Ansa y Tinsa y emitir el informe de auditoría, que es
hora hora
nuestro producto terminado.
Mano de obra directa
Auditores junior 100 65€ 6.500,00 € 80 65€ 5.200,00 €
Auditor senior 20 85€ 1.700,00 € 10 85€ 850,00 €
Supervisor (Revisión y emisión

15 100€ 1.500,00 € 10 100€ 1.000,00 €
del informe de auditoría)
Totales 135 9.700,00 € 100 7.050,00 €
Tabla 5.3. Presupuesto Revisiones SA

2. Identificar los costes directos asignables: materias primas y 3. Decidir qué base de asignación de costes vamos utilizar para
mano de obra directa estimadas necesarias. imputar los costes indirectos.
En este tipo de empresas no hay materias primas como tal ya que En este ejercicio no existen horas máquina, solo tenemos como
no se dedican a fabricar productos y los únicos materiales que medida de actividad las horas que le dedican los distintos
utilizan son materiales de oficina (papel, toners, lápices) que se auditores al trabajo de auditoría, asi que la tasa de asignación a
suelen considerar gastos generales indirectos y a veces costes utilizar será:
administrativos.
Al tratarse de una empresa de servicios los costes mas importantes Costes indirectos totales estimados / número de horas
son los de personal, es decir, la mano de obra directa. totales estimadas de MOD
La asignación de los costes directos estimados a cada orden de

4. Calcular el ratio de asignación de costes indirectos a la “orden
fabricación se hace en función de la información disponible:
de trabajo”.
Empresa Empresa
ANSA TINSA La MOD total estimada es de 135 horas + 100 horas = 235 horas
Factores de coste Total Total
4.700 euros/235 = 20 euros por hora estimada trabajada
Mano de obra directa

5. Asignar los costes indirectos a la “Orden de trabajo” utilizando
Auditores junior 6.500,00 € 5.200,00 € el ratio anterior.
Auditor senior 1.700,00 € 850,00 €
Supervisor (Revisión y emisión del

Así la asignación de los costes indirectos a cada orden de trabajo
1.500,00 € 1.000,00 €
informe de auditoría) sería:
9.700,00 € 7.050,00 €
• ANSA: 135 horas x 20 euros= 2.700 euros

Tabla 5.4. Asignación de costes directos
• TINSA: 100 horas x 20 euros= 2.000 euros

6. Calcular el coste de la “Orden de trabajo” sumando los costes Empresa ANSA Empresa TINSA
estimados: directos e indirectos .
Coste Coste
Factores de coste Horas Total Horas Total
hora hora
Empresa ANSA Empresa TINSA Mano de obra directa
Factores de coste Total Total Auditores junior 105 65€ 6.825,00€ 75 65€ 4.875,00€
Mano de obra directa Auditor senior 25 85€ 2.125,00€ 10 85€ 850,00€
Supervisor (Revisión y emisión

Auditores junior 6.500,00 € 5.200,00 € 15 100€ 1.500,00€ 10 100€ 1.000,00€
del informe de auditoría)
Auditor senior 1.700,00 € 850,00 € 145 250€ 10.450,00 € 95 250€ 6.725,00€
Supervisor (Revisión y emisión del

1.500,00 € 1.000,00 €
informe de auditoría) Tabla 5.6. Costes reales
Costes indirectos 2.700,00 € 2.000,00 €
12.400,00 € 9.050,00 € Los gastos indirectos (consumo de materiales, organización del

trabajo administrativo, desplazamientos, comidas) del mes de
Tabla 5.5. Coste de la orden de trabajo enero de 2023 estimados han ascendido a: 4.800 euros.
7. Comparación de los costes presupuestados con los reales una La auditoria de la empresa ANSA, al ser la primera vez que se
vez finalizada la elaboración de la “orden de trabajo”. hacía, ha llevado alguna hora mas de trabajo de lo esperado.
Para elaborar este apartado debemos finalizar la elaboración de Los gastos generales reales a imputar a cada trabajo serían:
los proyectos y conocer los costes reales en los que ha incurrido
la empresa. • ANSA: 145 horas x 20 euros = 2.900 euros
Supongamos que la firma “Revisiones SA” finaliza sus informes y • TINSA: 95 horas x 20 euros = 1.900 euros
ha incurrido en los siguientes costes reales:

Calculemos ahora las desviaciones producidas: Es decir con ANSA la empresa “Revisiones SA” ha tenido una
desviación desfavorable de 950 euros.
Descripción
Uds/horas Coste unitario Coste total Desviaciones
costes
Vamos a ver que pasa en el caso de la empresa TINSA:
Uds/ Coste
horas total
Mano de obra Descripción

directa Uds/horas Coste unitario Coste total Desviaciones
costes
Auditores juniors 100 105 65€ 65€ 5.200€ 6.825€ -5 -325€ Uds/ Coste
horas total
Auditor senior 20 25 85€ 85€ 1.700€ 2.125€ -5 -425€ Mano de obra

directa
Supervisor 15 15 100€ 100€ 1.500€ 1.500 0 0

Auditores juniors 80 75 65€ 65€ 5.200€ 4.875€ 5 325€
Gastos
indirectos Auditor senior 10 10 85€ 85€ 850€ 850€ 0 0
Gastos 2.700 2.900 -200

Supervisor 10 10 100€ 100€ 1.000€ 1.000€ 0 0
Gastos
indirectos
Totales -10 -950

Gastos 2.700 2.900 100
Coste total de la orden de trabajo 12.400€ 13.350€
Precio de venta aceptado por el cliente 15.250€ 15.250€

Totales 5 425
Margen de beneficios 2.850€ 1.900€

Coste total de la orden de trabajo 9.050€ 8.625€
Tabla 5.7. Desviaciones producidas Precio de venta aceptado por el cliente 12.100€ 12.100€
Margen de beneficios 3.050€ 3.475€
El margen de beneficios ha disminuido debido al exceso de horas

Tabla 5.8. Desviaciones empresa TINSA
utilizadas en la elaboración del trabajo y el mayor coste de los
gastos generales imputables.

En el caso de TINSA el margen ha sido mayor de lo esperado (415

euros) debido a que se han ahorrado horas de trabajo y los gastos
indirectos han sido algo menores. Es decir la firma “Revisiones
SA” ha tenido una desviación favorable.
Esta información permitirá a TINSA ajustar mejor su presupuesto

para el cálculo de los servicios futuros que va a prestar.
En el caso de la empresa ANSA al ser la desviación negativa,

deberá estudiar la causa. Si dicha desviación se debe a una
ineficiencia de la empresa (por ejemplo que no ha calculado bien
sus costes, horas) o a un efecto externo (por ejemplo una subida
de precios de suministros). Y asi poder elaborar presupuestos
mas ajustados en el futuro.

Preguntas tipo test
1. Indique cuál de las siguientes empresas debe utilizar un modelo 4. Los costes indirectos a imputar a una orden de fabricación se
de órdenes de fabricación para el cálculo de sus costes: calculan normalmente:
a. Fabrica de pinturas a. Por diferencia entre los costes de mano de obra directa y los
b. Constructoras de yates gastos generales de fabricación
c. Fábrica de automóviles standard b. Por aplicación de un ratio de asignación de costes indirectos
d. Fábrica de tablones de madera c. Se restan directamente en la cuenta de resultados junto con
los costes de distribución y administrativos
2. En los sistemas de órdenes de fabricación: d. Se imputan siempre por partes iguales entre todas las órdenes
de trabajo realizadas
a. Se utilizan presupuestos para asignar los costes indirectos
b. Solo se utilizan costes reales para evitar desajustes 5. La diferencia de costes de desviaciones entre presupuesto y
c. Solo se utilizan presupuestos para asignar los costes de realidad se imputan:
materas primas
d. No se utilizan presupuestos en ningún caso a. Siempre al inventario de los productos terminados
b. Exclusivamente a las órdenes que quedan en curso
3. Indicar en qué casos las desviaciones son consideradas c. Siempre se restan del margen bruto en la cuenta de resultados
favorables para la empresa: d. Normalmente a los costes de los productos terminados y
vendidos.
a. Cuando los costes estimados son inferiores a los costes reales
b. Cuando los costes reales son iguales a los costes imputados 6. La empresa “Graciana SA” presenta los siguientes datos para
c. Cuando los costes reales son inferiores a los costes estimados la orden de fabricación X-24 en el ejercicio 2022:
d. Todos los casos anteriores son ciertos
a. Costes indirectos estimados: 600.000€
b. Costes indirectos reales: 620.000€
c. Horas estimadas de trabajo de mano de obra directa: 40.000h
d. Costes indirectos efectivos: 590.000€
e. Horas reales de trabajo de mano de obra directa: 45.000h

Preguntas tipo test
6.1. Indicar la tasa de asignación estimada de costes indirectos a 7. La empresa “Carten” utilizó una tasa de asignación de costes
la orden de trabajo: indirectos de 3 euros por hora máquina en el ejercicio 2022. Las
horas máquina utilizadas en dicho año fueron 400 y se produjo
a. 600.000€/40.000 = 15€/hora una deviación desfavorable de 100 euros.
b. 620.000/40.000 = 15,5€
c. 600.000€/45.000 = 13,33€/hora ¿Cuáles fueron los costes reales sufridos por “Carten” en el
d. 620.000€/45.000 = 13,77€/hora ejercicio 2022?
6.2. Indicar los costes indirectos a asignar a la orden de fabricación: a. 1.200 euros
b. 1.100 euros
a. 45.000 horas x 15,5€/h = 697.500€ c. 100 euros
b. 40.000 horas x 15,5€/h = 620.000€ d. 1.300 euros
c. 45.000 horas x 15€/h = 675.000€
d. 45.000 horas x 13,33€/h = 598.500€ 8. La empresa “Canta” utilizó una tasa de asignación de costes
indirectos de 8 euros por hora de mano de obra directa en el
6.2. Indicar la cuantía de la desviación favorable o desfavorable ejercicio 2022. Las horas de mano de obra directa utilizadas en
para la empresa: dicho año fueron 6.000 y se produjo una deviación favorable de
600 euros.
a. Desviación desfavorable de 20.000€.
b. Desviación desfavorable de 75.000€ ¿Cuáles fueron los costes reales sufridos por “Canta” en el
c. Desviación favorable de 20.000€ ejercicio 2022?
d. Desviación favorable de 75.000€
a. 600 euros
b. 47.400 euros
c. 48.600 euros
d. 48.000 euros

Caso 1: Empresa “Arandelas SA” Para el pedido 124 se utilizan 80 planchas de acero, para el
pedido 128 se utilizan 50 planchas de acero y para el pedido 130
La empresa “Arandelas SA” se dedica a la elaboración de se necesitan 250 planchas.
arandelas de acero para diversos usos. La empresa fabrica
arandelas según las especificaciones del cliente. Las arandelas Para el mes del 2023 los datos presupuestados y reales de la
que fabrica pueden ser de distinto tamaño, color. empresa son los siguientes:
El plazo de fabricación es de 15 días para un paquete de 100

arandelas y el precio dependerá de sus características. La Presupuesto marzo 2023 Datos reales marzo 2023
empresa “Arandelas SA” utiliza un sistema de costes por “órdenes Materia prima (acero) 260 unidades a 31 260 unidades a 30
de fabricación”. La empresa asigna los costes indirectos a cada Planchas utilizadas euros cada plancha euroscada plancha
orden de fabricación en función del coste de la mano de obra Mano de obra directa
40.000 euros 37.500 euros
utilizada. (corte y pulido)
Gastos generales
20.000 euros 30.000 euros
de fabricación
Durante este mes de marzo de 2023 ha recibido 3 pedidos:
Pedido 124, Pedido 128 y Pedido 130.
La mano de obra directa se aplica de la siguiente forma: 28% al
Contenido de los pedidos: pedido 124; 15% al pedido 128 y 57% al pedido 130.
El precio de venta de las distintas órdenes se ha fijado en los

• Pedido 124: 100.000 arandelas tamaño 4 cm de diámetro de
siguientes:
color rojo.
Orden 124: 23.200 euros.
• Pedido 128: 50.000 arandelas tamaño 6 cm de diámetro de Orden 128: 12.700 euros
color verde. Orden 130: 45.900
• Pedido 130: 200.000 arandelas de 3 cm de color azul.

Trabajo a realizar 10. Cálculo de los costes efectivos de cada orden de trabajo.
1. Cálculo de la materia prima consumida presupuestada en 11. Cálculo de las desviaciones sufridas por la empresa para cada
cada orden. pedido.
2. Cálculo de la mano de obra directa presupuestada aplicada a Solución: https://wereadees.com/

cada orden.
3. Cálculo de la tasa de asignación de los costes indirectos Caso 2: Empresa de juguetes

presupuestados.
La empresa “Juguetolandia SA” se dedica a la fabricación de
4. Cálculo de los gastos generales de fabricación presupuestados “Cajas de música“ y “Muñecas” para lo que tiene establecidas
a imputar a cada pedido. dos órdenes de fabricación numeradas como C200 (cajas de
música) y M300 (muñecas).
5. Cálculo de los costes presupuestados asignados a cada
orden. Durante el periodo objeto de estudio, mes de mayo de 2023,
recibió el encargo de fabricar 10.000 Cajas de música y 5.000
6. Cálculo de la materia prima consumida efectiva en cada orden. muñecas.
7. Cálculo de la mano de obra directa efectiva aplicada a cada La empresa “Juguetolandia, SA” utiliza un sistema de costes
orden. por “órdenes de fabricación” para el cálculo de sus costes de
producción. La empresa asigna los costes indirectos a cada
8. Cálculo de la tasa de asignación de costes indirectos efectiva. orden de fabricación en función del número de horas de trabajo
estimadas.
9. Cálculo de los gastos generales de fabricación efectivos a
imputar a cada pedido. Los inventarios obtenidos del balance de comprobación a 1 de
mayo de 2023 son los siguiente:

Los inventarios obtenidos del balance de comprobación a 1 de La mano de obra directa ascendería a 300.000 € aplicándose
mayo de 2023 son los siguiente: un 40% para la fabricación de Cajas de música y el resto para la
fabricación de muñecas.
Num Kg/ uds Px unidad/Kg Total coste Los gastos generales de fabricación se estiman en 3.000 horas
Inventario de
a un coste de la hora de 50€. Se aplicarán 1.800 horas para la
1.000Kg 22€ 22.000€
plásticos orden C200 y el resto para la orden M300.
Inventario de
piezas de metal
8.000 piezas 2€ 16.000€ El precio de venta de las distintas órdenes se ha fijado en los
siguientes:
Las estimaciones de costes y consumos para estos pedidos es la Orden C200: 600.000 euros.
siguiente: Orden M300: 800.000 euros
Caja de música: se utilizan 250 gramos de plástico y 10 piezas Al final del ejercicio los costes reales en los que ha incurrido la
de metal. empresa son los siguientes:
• Muñecas: se utilizan 100 gramos de plástico y 5 piezas de El plástico adquirido durante el ejercicio tuvo un coste de 20€
metal. por Kg pero debido a la buena calidad del plástico adquirido solo
se han tenido que consumir 200 gr del mismo para cada caja de
Las compras previstas durante este mes son las siguientes: música fabricada aunque para las muñecas el consumo fue igual
al previsto.
• 3.500 kg de materias primas plástico a 22 euros cada kilo
Por el contrario, un porcentaje de las piezas de metal resultaron
• 130.000 piezas de metal a 2 euros cada udad. estar en malas condiciones por lo que se tuvieron que utilizar 11
piezas para fabricar cada caja de música y 6 piezas para cada
muñeca.

Aunque, el coste de compra de las piezas de metal ascendió a Trabajo a realizar

1,9€ por unidad.
1. Cálculo de la materia prima consumida presupuestada en
Los costes de MOD se incrementaron debido a la dificultad de cada orden.
trabajar las piezas de metal, y supusieron 310.000 euros.
2. Cálculo de la mano de obra directa presupuestada aplicada a
cada orden.
Con respecto a los GGF el coste por hora se mantuvo según
presupuesto pero al igual que la mano de obra se tuvieron que 3. Cálculo de los gastos generales de fabricación presupuestados
utilizar 3.100 horas para conseguir terminar las ordenes de trabajo. a imputar a cada pedido.
De estas 3.100 horas, 1.850 horas fueron para la fabricación de 4. Cálculo de los costes presupuestados asignados a cada
muñecas y el resto para las cajas de música. orden.
5. Cálculo de la materia prima consumida efectiva en cada orden.

https://www.gestiopolis.com/sistema-de-costos-por-ordenes-
de-fabricacion-caso-practico/ 6. Cálculo de la mano de obra directa efectiva aplicada a cada
orden.
7. Cálculo de los gastos generales de fabricación efectivos a

imputar a cada pedido.
8. Cálculo de los costes efectivos de cada orden de trabajo.
9. Cálculo de las desviaciones sufridas por la empresa para cada

pedido.

Glosario
Desfavorables (Underallocated): Cuando los costes estimados Objeto de costes en un sistema de ordenes de fabricación (Cost
asignados a priori a la orden de trabajo son inferiores a los que object in a job costing model): Los factores de costes se van
realmente ha tenido la empresa, es decir, los costes reales han acumulando en cada orden de trabajo.
sido superiores a los presupuestados. Este exceso de costes que
sufre la empresa (como en el ejemplo anteriormente descrito) Ratio de asignación de costes indirectos (OverHead Costs
hacen que el margen de beneficios se vea reducido. Allocation rate): Tasa elegida por la empresa para asignar los costes
indirectos a cada orden de fabricación. Suele ser un coeficiente
Desviación en una orden de fabricación (Variance in a production que divide los costes indirectos de fabricación sobre las horas de
order): Diferencia entre los datos presupuestados y los datos mano de obra directa trabajadas. Este ratio se multiplicará por las
reales una vez terminado el trabajo. Estas desviación pueden horas de mano de obra directa trabajadas para cada orden y asi
deberse a diversas causas: consumo de mayor cantidad de calcular los costes indirectos que le corresponden.
materias primas, horas trabajadas, consumos indirectos… o a una
diferencia en los precios de cualquiera de los factores de costes Sistema de órdenes de fabricación o por pedidos (Job Costing):
utilizados. Sistema de acumulación de costes para aquellas empresas
que funcionan por encargo, es decir, que fabrican o proveen
Favorables (Overallocated): Cuando los costes estimados productos o servicios personalizados a cada cliente.
asignados a priori a la orden de trabajo son superiores a los
que realmente ha tenido la empresa, es decir, los costes reales
han sido inferiores a los presupuestados Esta ahorro de costes
supone una mejora en el margen de beneficio de la empresa.
Hoja de trabajo (Worksheet): Documento en el que se van

apuntando todo el desglose de materiales, horas de trabajo y resto
de los gastos necesarios para realizar el trabajo solicitado. Se
incluye el cálculo del precio estimado de venta y posteriormente
una vez finalizado el trabajo, se incluirán los costes reales en los
que se ha incurrido.

Tema 6. Modelo de Imputación Racional
06

Situado en la costa de Granada, “Sand Hotel” es un hotel con

Entender la variabilidad de los costes y su implicación en el encanto que no está unido a ninguna cadena. El edificio es una
modelo de costes completos. antigua casa tradicional andaluza con 150 habitaciones. Las
instalaciones incluyen un restaurante, un bar salón y una sala
• ¿Cuáles son las aportaciones del modelo de costes para eventos especiales.
completos?
• ¿Limitaciones del modelo de costes completos y El Restaurante cuenta con una bonita terraza en la playa y se
variabilidad de los costes? ha convertido en un referente en la zona, atrayendo a clientes
que no son del hotel. Ofrece cocina mediterránea con productos
Entender los conceptos de capacidad productiva y actividad.
frescos y de temporada, y tapas tradicionales en el bar salón.
• ¿Hay diferencias entre los conceptos de capacidad y

actividad?
Entender el modelo de imputación racional de los costes fijos.
• ¿Están vinculados el comportamiento de los costes a los

conceptos de capacidad y actividad?
• ¿Se pueden valorar los activos aislando los costes de
subactividad?
La estrategia del hotel es proporcionar a los huéspedes una
experiencia única con atención individual y cuidado personal.
En 2020, la rentabilidad ha sido muy baja, un 17% de margen
sobre ventas frente al 35% esperado, principalmente debido a la
crisis del COVID y los confinamientos. En los meses de invierno
la ocupación del hotel también es reducida. La prioridad actual
para Sand Hotel es vender habitaciones y aumentar la tasa de
ocupación hasta un 80% en 2022 (la tasa del 2021 es del 55,2%).

¿Por qué te interesa? 6.1. Aportaciones del modelo de costes completos
Con una tasa de ocupación inferior al 70% el hotel apenas puede En el modelo de costes completos partimos de la premisa que
cubrir sus costes fijos que tradicionalmente son muy elevados. todos los costes de producción se tienen que tomar en cuenta
El dueño del hotel ha constatado que si la tasa de ocupación es y asignar a los productos terminados o servicios prestados. Para
mayor el hotel podrá repartir sus costes fijos entre más huéspedes ello, clasificamos los costes en función de su relación con el
incrementando en consecuencia la rentabilidad. Hasta ahora el objeto de coste final en costes directos o costes indirectos, pero
hotel emplea el modelo tradicional de costes completos y calcula no se toma en cuenta el comportamiento de los costes respecto
la rentabilidad restando de los ingresos del mes todos los costes al generador de coste o actividad (variabilidad de los costes).
incurridos. Dependiendo de la ocupación el beneficio va variando.
El modelo de costes completos permite analizar la rentabilidad
Al dueño del hotel le gustaría conocer cuál es el coste de las de los productos, a partir de los ingresos por ventas y los costes
habitaciones que no están ocupadas y poder identificarlo en su totales invertidos tanto directos como indirectos. También, al
cuenta de resultado. Esto le ayudaría en su toma de decisiones y asignar los costes indirectos a la estructura de la empresa, ayuda
también en el establecimiento de su política de precios de venta. a determinar los costes completos de cada centro de actividad
Es consciente de que aumentar la tasa de ocupación o tasa de o sección de la organización facilitando su gestión. El modelo
actividad es clave para mejorar la rentabilidad de su empresa. de costes completos proporciona una información muy relevante
acerca de los costes indirectos. Sin embargo, el sistema puede
ser complejo/costoso cuando la organización de la empresa
incluye muchos centros principales y auxiliares.
¿Cómo calcular la tasa de ocupación de un hotel ? Además del análisis de la rentabilidad de los productos y
https://reservasdirectas.com/como-calcular-la-tasa-de- servicios, el modelo de costes completos proporciona una
ocupacion-de-un-hotel/ valoración actualizada de todas las existencias (Materias Primas,
productos semi-terminados, productos terminados), con criterios
compatibles con la contabilidad financiera.

6.2. Variabilidad de los costes y limitaciones del modelo de costes completos
Como recordamos en el epígrafe anterior, en el modelo de costes El resultado de explotación va variando con el nivel de actividad
completos sólo analizamos los costes en base a su relación con (número de menús servidos), disminuye si se venden menos menús
el objeto de coste, pero no con el inductor de coste (nivel de y se incrementa cuándo se venden más menús. Este fenómeno
actividad o volumen de producción), lo que puede causar varios dificulta la interpretación de los resultados de la empresa. Y de
problemas a la hora de analizar la rentabilidad de los productos forma más general la interpretación de la rentabilidad de los
y de tomar decisiones. productos en una empresa del sector productivo. El modelo de
costes completos presenta resultados crecientes con el volumen
Pongamos el ejemplo de un restaurante que sirve un menú único de producción o actividad.
a un precio de venta de 11€, los costes directos (Materia prima,
electricidad, cocineros) son de 4€ por cada menú servido, los La variabilidad del resultado se explica principalmente por el
costes indirectos son de 1.200€ por mes. El restaurante puede comportamiento de los costes, ya que algunos costes varían con
servir hasta 500 menús por mes. Si analizamos la actividad la actividad (costes variables) y otros permanecen constantes
aplicando el modelo de costes completos del restaurante durante (costes fijos).
un periodo de 6 meses en los que la venta de menús ha ido
variando observaremos los siguientes datos (Tabla 6.1).
Precio venta menú 11€/menú

Costes directos por menú 4€/menú
Costes indirectos 1.200€/mes
Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio

Menús servidos 200 150 325 400 450 375
Ingresos 2.200€ 1.650€ 3.575€ 4.400€ 4.950€ 4.125€
Costes directos 800€ 600€ 1.300€ 1.600€ 1.800€ 1.500€
Costes indirectos 1.200€ 1.200€ 1.200€ 1.200€ 1.200€ 1.200€
Resultado explotación 200€ 150€ 1.075€ 1.600€ 1.950€ 1.425€
% resultado explotación 9,1% -9,1% 30,1% 36,4% 39,4% 34,5%
Tabla 6.1. Cuenta de resultados restaurante

El resultado de explotación va variando con el nivel de actividad Coste total
(número de menús servidos), disminuye si se venden menos menús Coste variable total
y se incrementa cuándo se venden más menús. Este fenómeno
dificulta la interpretación de los resultados de la empresa. Y de
forma más general la interpretación de la rentabilidad de los
productos en una empresa del sector productivo. El modelo de
costes completos presenta resultados crecientes con el volumen
de producción o actividad.
Actividad
1 menú 10 menús Menús preparados
La variabilidad del resultado se explica principalmente por el
comportamiento de los costes, ya que algunos costes varían con Figura 6.1. Coste variable total
la actividad (costes variables) y otros permanecen constantes
(costes fijos). Sin embargo, si consideramos el coste variable unitario, éste no
varía en el corto plazo siendo el consumo de alimentos de 1,5€
Los costes variables: por menú.
Los costes variables son los que varían en proporción directa Coste total
con cualquier cambio en el nivel de actividad o volumen de

producción. Se trata en general del consumo de la materia prima,
de la mano de obra directa, de comisiones pagadas por ventas.
En el ejemplo anterior, el consumo de materia prima (alimentos) Coste variable unitario
para elaborar un menú sería un coste variable. El restaurante ha
calculado que el coste de los alimentos por cada menú servido
es de 1,5 € / menú. Si el restaurante no prepara ningún menú no
tendrá ningún coste relacionado con el consumo de alimentos,
Actividad
como podemos apreciar en el siguiente esquema: Menús preparados
1 menú 10 menús
Figura 6.2. Coste variable unitario

Un cambio en el nivel de actividad causa un cambio en el coste Coste total
variable total. La actividad se puede expresar con diferentes

magnitudes, unidades producidas, horas de mano de obra,
pedidos procesados, unidades vendidas.
Coste fijo total
El concepto de coste variable y la relación lineal entre la actividad

y el coste variable total se basa en una simplificación de la
realidad. Es probable que el incremento de la actividad genere
Actividad
un incremento en el consumo y compra de la materia prima y
1 menú 10 menús Menús preparados
que la empresa pueda negociar precios de compra más bajos o
descuentos con el proveedor lo que abaratará el coste variable Figura 6.3. Coste fijo total
en el medio plazo. También, conforme va pasando el tiempo, la
empresa va ganando experiencia y pericia y puede que necesite Si analizamos en el caso del restaurante el coste fijo por cada
menos cantidad de materia prima por producto o menos horas de menú preparado observaremos que cuantos más menús se
mano de obra directa (curva de la experiencia) lo que se traducirá preparan menor es el coste fijo por menú. Este fenómeno se
por un ahorro en los costes variables. denomina economías de escala ya que el coste se reparte entre
más unidades.
Los costes fijos: Coste total
Todos aquellos costes que no sean variables se consideran

costes fijos. Son costes que no varían con el nivel de actividad y
permanecen constantes para un periodo de tiempo considerado.
La mayoría de los costes fijos están relacionados con los costes
de la estructura de la empresa. Son por ejemplo el alquiler
mensual de un edificio, la amortización anual de una máquina, el
salario del personal administrativo. En el ejemplo del restaurante Actividad
un coste fijo sería el alquiler del local facturado 600€ cada mes. 1 menú 10 menús Menús preparados
El coste fijo se representaría de la siguiente forma: Figura 6.4. Coste fijo unitario

Para una empresa es fundamental poder controlar sus costes Coste total fijo €
Evolución de los costes fijos en
fijos. Estos últimos están relacionados con la organización de la función del nivel de actividad
empresa y son el resultado de decisiones basadas inicialmente
en previsiones de niveles de actividad que no siempre son fáciles
de predecir con fiabilidad. Si la actividad real es, por una razón
u otra (menor demanda de los clientes, problemas inesperados
de aprovisionamiento), más baja de lo previsto inicialmente, los
costes fijos totales permanecerán sin cambios, pero los costes
fijos unitarios se incrementarán. En el corto plazo puede resultar
Nivel de actividad
difícil ajustar los costes fijos en función de los cambios en el nivel
de actividad real. Rango de relevancia
En realidad, los costes fijos o costes de estructura se fijan en el Figura 6.5. Costes fijos y nivel de actividad
corto plazo para un determinado nivel de actividad o capacidad

que también se denomina rango de relevancia. Por encima de El coste completo:
un cierto umbral de actividad, la capacidad ya no será suficiente
y la empresa tendrá que realizar nuevas inversiones o contratar El coste completo de un producto o servicio se compone de
nueva mano de obra por ejemplo, lo que incrementará los costes costes fijos y costes variables. La proporción entre costes fijos
fijos como podemos observar en el siguiente esquema. y variables depende del sector de la empresa. Por ejemplo,
una empresa de siderurgia necesitará muchas inversiones
cuyas amortizaciones representarán una proporción de costes
fijos elevados. Una empresa de comercializadora tendrá una
proporción de costes variables más elevada.
Retomando el ejemplo anterior del restaurante y considerando

que los costes directos son todos variables y los costes indirectos
son fijos, si analizamos el coste unitario de cada menú en función
de la producción obtendremos los resultados de la tabla 6.2.

Precio venta menú 11€/menú Precio venta menú 11€/menú

Costes directos y variable por menú 4€/menú Costes directos y variable por menú 4€/menú
Costes indirectos y fijos 1.200€/mes Costes indirectos y fijos 1.200€/mes
Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio
Menús servidos 200 150 325 400 450 375 Menús servidos 200 150 325 400 450 375
Costes directos variables 800€ 600€ 1.300€ 1.600€ 1.800€ 1.500€ Costes directos variables 800€ 600€ 1.300€ 1.600€ 1.800€ 1.500€
Costes directos fijos 1.200€ 1.200€ 1.200€ 1.200€ 1.200€ 1.200€ Costes indirectos fijos 1.200€ 1.200€ 1.200€ 1.200€ 1.200€ 1.200€
Coste total de producción 2.000€ 1.800€ 2.500€ 2.800€ 3.000€ 2.700€ Coste total de producción 2.000€ 1.800€ 2.500€ 2.800€ 3.000€ 2.700€
Coste unitario de producción 10,0€ 12,0€ 7,7€ 7,0€ 6,7€ 7,2€ Coste unitario de producción 10,0€ 12,0€ 7,7€ 7,0€ 6,7€ 7,2€
Coste variable unitario 4€ 4€ 4€ 4€ 4€ 4€
Tabla 6.2. Coste unitario de producción
Coste fijo unitario 6,0€ 8,0€ 3,7€ 3,0€ 2,7€ 3,2€
En la tabla observamos que el coste total del menú varía en Tabla 6.3. Coste de producción unitario variable y fijo
función de las unidades producidas y que cuantos más menús
se producen menor es su coste de producción unitario e Limitaciones del modelo de costes completos:
inversamente cuantos menos menús se producen mayor es su
coste de producción unitario. Una de las principales limitaciones del modelo de costes
completos es la variabilidad del coste de producción. En el modelo
Si desglosamos el coste unitario de producción en coste variable de costes completos el coste unitario del producto es diferente
unitario y coste fijo unitario, observaremos que el coste variable para los distintos niveles de producción y las existencias quedan
unitario es constante y que el coste fijo unitario varía en función valoradas también a costes diferentes. Esto se debe al hecho de
del número de menús elaborados (Tabla 6.3). que este modelo no permite distinguir entre costes operativos
(que cambian con el nivel de actividad) y costes del periodo o de
estructura (que no dependen del nivel de actividad).

6.2. Variabilidad de los costes y limitaciones del modelo 6.3. Concepto de capacidad productiva y actividad
de costes completos
Cualquier organización económica desarrolla su ciclo de
La variabilidad de los costes de producción dificulta: explotación con unas inversiones (activos) que están dotadas de
una capacidad potencial preparada para alcanzar un volumen de
• El análisis de la rentabilidad de los productos, que depende negocio óptimo en cada período. Esta capacidad productiva es
de las unidades producidas. consecuencia de las decisiones tomadas con una perspectiva
• La determinación de la política de precios de venta. de largo plazo y conlleva la utilización de una infraestructura
• La toma de decisiones acerca de productos con rentabilidad cuyo mantenimiento supone tener que soportar unos costes
negativa (un producto con resultado negativo no debe permanentes que no pueden ser modificados en el corto plazo.
eliminarse de la producción si los ingresos que genera son
mayores que los costes fijos y variables que se eliminan). El concepto de capacidad productiva es fundamental en el
modelo de costes de imputación racional de los costes fijos que
Las limitaciones del modelo de costes completos se hacen más veremos a continuación.
evidentes en períodos de baja actividad productiva.
En primer lugar debemos distinguir la capacidad máxima o teórica.
Se trata de la capacidad máxima que puede alcanzar la empresa
con una utilización eficiente e ideal de todos sus recursos. En la
vida real, la capacidad máxima no se alcanza porque siempre
habrá alguna limitación técnica o humana: un equipo no funciona,
una máquina necesita una parada para realizar tareas de
mantenimiento, un empleado está de baja por enfermedad, etc.
Como la empresa alcanza la capacidad teórica en muy contadas

ocasiones, la referencia que se toma en cuenta es la de la
capacidad normal. La capacidad normal es la capacidad teórica
menos todas las limitaciones tanto técnicas como humanas.

6.3. Concepto de capacidad productiva y actividad
Sin embargo, las diversas circunstancias que pueden rodear Para analizar la actividad de la empresa frente a su capacidad
a cada ciclo de explotación hacen que la empresa, en el corto normal es necesario calcular un coeficiente de actividad que es
plazo, planifique alcanzar unos volúmenes de negocio que igual a la actividad real dividido por la capacidad normal. En el
pueden coincidir o no con la capacidad normal. Por lo tanto, la ejemplo de las horas del día y las horas trabajadas, dependiendo
empresa analiza su actividad real frente a la capacidad normal. de la actividad real el coeficiente de actividad se muestra en la
La actividad real puede ser igual a la capacidad normal, o por Tabla 6.4:
debajo o por encima.
Capacidad máxima 24 horas
Capacidad normal 8 horas

Un ejemplo sencillo para ilustrar estos conceptos serían las horas
del día y las horas trabajadas de un empleado. La capacidad
Lunes Martes Miércoles Jueves Viernes
máxima o teórica de trabajo de un empleado serían las 24 horas
Actividad real
7 horas 8 horas 8 horas 10 horas 8 horas
del día. Sin embargo, esto no ocurre por limitaciones humanas del empleado
y legales. Por lo tanto, la capacidad normal, de trabajo de un Coeficiente
87,5% 100,0% 100,0% 125,0% 100,0%
de actividad
empleado durante el día podrían ser 8 horas. Frente a esta
Coeficiente de
referencia, las horas trabajadas durante el día pueden variar, subactividad o 12,5% 0,0% 0,0% 25,0% 0,0%
sobreactividad
siendo o bien igual a la capacidad normal, o por debajo de esta
porque el empleado tiene que acudir a una cita médica en el Coeficiente actividad: Actividad real / Capacidad normal
horario de trabajo y ha trabajado 6 horas, o por encima de la Coeficiente subactividad: 1 - Coeficiente actividad
referencia porque el empleado ha realizado horas extraordinarias Tabla 6.4. Coeficiente de actividad
trabajando 10 horas.
Alcanzar la capacidad normal o trabajar a plena ocupación implica

En el caso de que la actividad real sea igual a la capacidad normal,
utilizar la totalidad de las instalaciones y la totalidad de los costes
la empresa trabaja a plena capacidad u ocupación. Si la actividad
fijos. Cuando la actividad real es inferior a la capacidad normal
real es inferior a la capacidad normal, la empresa no utiliza toda
existe desocupación en los costes fijos y, por tanto, costes ociosos
su capacidad lo que se traduce por una pérdida de actividad que
que originan pérdidas en el período en que se están ocasionando.
se denomina subactividad. Si la actividad real es superior a la
Estás pérdidas se denominan costes de subactividad.
capacidad normal hablaremos de sobreactividad.

6.4. Modelo de imputación racional
Los costes de subactividad deben ser absorbidos por los En el modelo de Imputación racional el método que se utiliza
resultados de dicho periodo (para evitar que sean trasladados a para repercutir los costes a los productos es el siguiente:
períodos posteriores a través de los activos inventariados).
1. Clasifica los costes en directos e indirectos según el objeto
El modelo de imputación racional es un modelo de asignación de coste final.
de costes que traslada a los productos todos los costes que le
corresponden según el nivel de actividad alcanzado, es decir, 2. Separa los costes en fijos y variables para cada centro o
permite tener en cuenta la subactividad o sobreactividad. Su unidad operativa de la empresa.
finalidad es valorar los activos únicamente por los costes
necesarios para que ese valor represente un coste eficiente. Objeto de coste final
Este modelo de costes es el recomendado para la valoración de Costes directos Costes indirectos
existencias en la Contabilidad Financiera.
Variables Fijos Variables Fijos
Según la definición del ICAC:

3. Distingue entre el nivel de trabajo que se dispone como
capacidad productiva en cada centro o unidad operativa de la
“El coste de producción se determinará añadiendo al precio empresa (capacidad normal) y el volumen de trabajo que se
de adquisición de las materias primas y otras materias consigue en cada período de tiempo (actividad real). En los
consumibles, los costes directamente imputables al producto. centros la capacidad normal y la actividad real se miden gracias
También deberá añadirse la parte que razonablemente a la unidad de obra de cada uno de ellos
corresponda de los costes indirectamente imputables a los
productos de que se trate, en la medida en que tales costes 4. Aplica el principio de causalidad identificando que los costes
correspondan al periodo de fabricación, elaboración o fijos están ocasionados por la capacidad productiva disponible
construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para (capacidad normal) y los costes variables por el nivel de actividad
su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad (real) alcanzado en cada período. Todos los costes fijos serán
normal de trabajo de los medios de producción”. (PGC 2021– necesarios para la producción si se utiliza toda la capacidad
ICAC) disponible.

Asignación de los costes fijos Si coeficiente de actividad > 1 significa que la utilización de las
instalaciones ha sido superior al óptimo. El volumen de activos
¿Cómo calcular el nivel de utilización de los costes fijos? conseguido hubiera necesitado un montante de costes fijos
Con el coeficiente de actividad que será el cociente entre el correspondiente al coeficiente de actividad. Los costes fijos
nivel alcanzado y disponible, (indica el % de ocupación de las reales han sido inferiores a los necesitados, la diferencia indica
instalaciones). el beneficio obtenido por el ahorro de costes fijos. Este beneficio
por sobreactividad debe ser trasladado a la cuenta de resultados.
Coeficiente actividad = actividad real / capacidad normal 5. Asigna a las producciones obtenidas en cada período los
costes fijos y variables que corresponden según los coeficientes
de actividad alcanzados en cada centro, como se observa en la
Valoración de los centros = (Coef. actividad x CF )+ Cv Tabla 6.5.
Costes indirectos Centro Centro 2 Centro 3 ...

1 - C1 - C2 - C3
Si coeficiente de actividad = 1 significa que las instalaciones se ...
han ocupado al óptimo. Estamos en el punto óptimo de eficiencia.
...
Todos los costes están bien aprovechados para producir los
activos y deben ser incluidos en su valoración. Total costes reparto primario Coste total Coste total Coste total
C1 C2 C3
Costes variables CV C1 CV C2 CV C3
Si coeficiente de actividad < 1 significa que la utilización de las
instalaciones ha sido inferior al óptimo. El volumen de activos Costes fijos CF C1 CF C2 CF C3
conseguido solo ha necesitado el montante de costes fijos Coeficiente actividad % actividad % actividad % actividad
correspondientes al coeficiente de actividad. Estamos en un C1 C2 C3
punto ineficiencia. Se han soportado costes fijos ociosos por Costes fijos a imputar CF C1 X CF C2 X % CF C3 X %
% C1 C2 C3
el nivel de actividad no alcanzado. Estos costes deben ser Total costes por CV C1 + (CF C1 X % C1)
recuperados por los ingresos de ese periodo y por eso, los imputación racional
costes por Subactividad = CF X (1-coef. actividad) son trasladados

Tabla 6.5. Clasificación de los costes de los centros en variables y fijos
a la cuenta de resultados.

6. Repercute a resultados los costes fijos de subactividad de La estructura de la cuenta de resultados se adapta en el modelo
cada centro, como se observa en la Tabla 6.6. de Imputación racional para reflejar el coste de la subactividad:
Coste subactividad
+ Ingresos Netos
Costes indirectos Centro Centro 2 Centro 3 ... - Costes Industrial de las ventas (variable + fijo a imputar)
1 - C1 - C2 - C3
Costes fijos CF C1 CF C2 CF C3
= Margen Industrial
- Coste de distribución (variable y fijo a imputar)
Coeficiente actividad % actividad
C1
% actividad
C2
% actividad
C3
= Margen comercial
Costes fijos a imputar CF C1 X CF C2 X CF C3 X % - Costes de administración y generales
% C1 % C2 C3 = Resultado de explotación de la actividad
Coste subactividad CF - C1 - (CF C1 x % C1) = Costes fijos - Costes
fijos a imputar
- Coste de subactividad
= Resultado de explotación del periodo
Tabla 6.6. Costes de subactividad
Si aplicamos el modelo de Imputación Racional al ejemplo del
restaurante, tomando en cuenta que la capacidad normal del
En el siguiente esquema se resume el modelo de imputación
restaurante es de servir 500 menús al mes, obtendríamos los
racional:
resultados que se muestran en la tabla 6.7.
Costes variables centro Costes fijos centro
Costes centro ir
+ Costes variables Cuenta de resultados
+ Costes fijos x Coste subactividad
Coeficiente actividad

Precio venta menú 11€/menú Dependiendo del número de menús servidos y del coeficiente de
Costes directos y variable por menú 4€/menú actividad el coste de subactividad va variando.
Capacidad normal 500 menús/mes
Costes indirectos y fijos 1.200€/mes Por otra parte, si analizamos el coste unitario de un menú
aplicando el modelo de IR podremos observar que este siempre
es el mismo independientemente del número de menús servidos
Menús servidos 200 150 325 400 450 375
Ratio actividad menús / 40,0% 30,0% 65,0% 80,0% 90,0% 75,0% (Tabla 6.8).
capacidad normal
Ingresos 2.200€ 1.650€ 3.575€ 4.400€ 4.950€ 4.125€ Precio venta menú 11€/menú
Costes directos variables 800€ 1.200€ 1.200€ 1.200€ 1.200€ 1.200€ Costes directos y variable por menú 4€/menú
Costes fijos a imputar 480€ 1.800€ 2.500€ 2.800€ 3.000€ 2.700€
Capacidad normal 500 menús/mes
Coste actividad por IR 920€ 12,0€ 7,7€ 7,0€ 6,7€ 7,2€
Costes indirectos y fijos 1.200€/mes
Coste subactividad 720€ 4€ 4€ 4€ 4€ 4€
Resultado explotación 200€ 8,0€ 3,7€ 3,0€ 2,7€ 3,2€
% resultado actividad IR 41,8% 41,8% 41,8% 41,8% 41,8% 41,8%
Menús servidos 200 150 325 400 450 375
% resultado explotación 9,1% -9,1% 30,1% 36,4% 39,4% 34,5% Costes directos variables 800€ 600€ 1.300€ 1.600€ 1.800€ 1.500€
Costes indirectos fijos 480€ 360€ 780€ 960€ 1.080€ 900€
Tabla 6.7. Cuenta de resultados del Restaurante por Imputación Racional
Coste total de producción 1.280€ 960€ 2.080€ 2.560€ 2.880€ 2.400€
Coste unitario de producción 6,4€ 6,4€ 6,4€ 6,4€ 6,4€ 6,4€
El resultado de explotación es similar al de la Tabla 6.1 Sin Coste variable unitario 4€ 4€ 4€ 4€ 4€ 4€

Coste fijo unitario 2,4€ 2,4€ 2,4€ 2,4€ 2,4€ 2,4€
embargo, con el modelo de Imputación Racional (IR), distinguimos
el resultado de la actividad por IR. La Tabla 6.7 muestra cómo el
Tabla 6.8. Coste unitario de producción según el modelo de Imputación
ratio del resultado según el modelo de IR no varía: es un 41,8%
Racional
independientemente del número de menús servidos. Además,
en la cuenta de resultados se identifica claramente el coste
de subactividad que corresponde al coste de la instalación no
utilizada en la actividad.

En conclusión, el modelo de Imputación Racional permite que el

comportamiento del coste fijo imputado al coste de producción
sea similar al del coste variable. Los costes fijos imputados y los
costes variables son proporcionales al volumen de producción y,
por lo tanto, las fluctuaciones en el nivel de actividad no afectan
a los costes unitarios del producto.

Preguntas tipo test
1. Para un volumen de actividad cero: 4. El coste de la Mano de Obra Indirecta, contabilizado en función
de las horas:
a. No se incurre ningún coste fijo
b. No se incurre ningún coste variable a. Es un coste indirecto de producción fijo
c. No se incurre ningún coste indirecto b. Es un coste indirecto de producción variable
d. No se incurre ninguna carga supletoria c. Es un coste directo de producción fijo
d. Es un coste directo de producción variable
2. ¿Cuál de los siguientes es un coste fijo?
5. En el modelo de costes completos:
a. La amortización de una máquina calculada en función de las
horas trabajadas a. El coste unitario del producto siempre es el mismo
b. El seguro de incendios del edificio en el que se encuentra la b. El coste unitario del producto varía con la actividad
empresa c. El comportamiento del coste total unitario es similar al del
c. El consumo de gasolina calculado en función de los kilómetros coste variable
recorridos d. Los costes fijos y variables se comportan igual
d. El consumo de Materia Prima y la Mano de Obra directa
6. La capacidad normal es:
3. Indicar cuál de las siguientes afirmaciones es verdadera:
a. La capacidad temporalmente en exceso
a. Los costes fijos son aquellos que generalmente guardan una b. La capacidad teórica
relación con el volumen de actividad al que se refieren c. La capacidad teórica menos las limitaciones del proceso
b. Los costes variables son aquellos que generalmente guardan d. Similar a la capacidad ociosa
una relación con el volumen de actividad al que se refieren
c. Los costes directos son aquellos que generalmente guardan
d. Los costes indirectos son aquellos que generalmente guardan

Preguntas tipo test
7. El coeficiente de actividad es: a. Coste de subactividad = 3.900 - Costes totales para el año =
609.000
a. Actividad Teórica / Capacidad Normal b. Coste de subactividad = 11.100 - Costes totales para el año =
b. Actividad Real / Capacidad Teórica 494.000
c. Actividad Real / Capacidad Normal c. Coste de subactividad = 3.900 - Costes totales para el año =
d. Actividad Real / Capacidad Ociosa 494.000
d. Coste de subactividad = 11.100 - Costes totales para el año =
8. El coste de subactividad es: 609.000
a. Costes fijos X Coeficiente de subactividad 10. En el taller de ensamblaje de una fábrica de electrodomésticos
b. Costes fijos X Coeficiente de actividad se han terminado 1.800 unidades en el periodo, con un tiempo
c. Costes totales X Coeficiente de subactividad de montaje de 1,40 horas por unidad. La capacidad normal es de
d. Costes totales X Coeficiente de actividad 2.900 h.h. y los costes fijos del taller para el periodo considerado
son de 14.500 euros. ¿Cuál será su coste de subactividad?
9. El departamento de mantenimiento de sitios web de una
empresa de informática tiene una capacidad normal de 9.000 a. 1.900€
horas anuales para realizar su labor. En 2020 se utilizaron 6.660 b. 12.600€
horas, con un coste variable por hora trabajada de 66 €. Los c. 2.520€
costes fijos del año fueron de 15.000 €. Determinar el coste de d. 2.160 €
sub-actividad para el año y los costes teóricos totales en caso de
haber utilizado completamente su capacidad.

1. Caso práctico Dark Away • Lo mismo que en el apartado anterior aplicando el modelo de
Imputación Racional.
La empresa Dark Away elabora un único plato congelado que se
vende y entrega a domicilio. La empresa acaba de empezar el • Comparar y contrastar los dos modelos de costes:
negocio y no tiene existencias iniciales.
• ¿Por qué el coste unitario de producción de cada nivel de
Los costes anuales de la “dark kitchen” en la que se elabora el actividad no evoluciona de la misma manera en los dos
plato son los siguientes: modelos?
Alquiler del local 1.250 €/mes • Compara los resultados obtenidos para un mismo nivel de
Amortización del horno 100 €/mes actividad, ¿a qué se deben las diferencias de resultado
Amortización de la cámara frigorífica 200 €/mes que se observan? ¿En qué casoscoincidirán los resultados
Seguro del local 100 €/mes en ambos modelos?
Coste anual de los cocineros 1.350 €/mes
Con su infraestructura la “dark kitchen” puede elaborar hasta Busca en este link:
1.000 platos al mes. Los costes variables de elaboración del plato h t t p s : / / w w w.t i m e o u t m ex i c o . m x / c i u d a d - d e - m ex i c o /
son de 6€ por plato. restaurantes/restaurantes-de-comida-thai-en-la-ciudad-de-
mexico
La empresa Dark Away ha establecido un precio de venta por
plato de 18 €. El volumen de venta mensual es de 500 platos.
Se pide: • ¿Qué costes le faltarían a este ejercicio para ser un dark

kitchen de verdad?
• Coste unitario de producción, cuenta de resultados y
valoración de existencias finales por el modelo de costes
completos, suponiendo los siguientes niveles de actividad: Solución: https://wereadees.com/
50%, 60% ,100% y 110%

2. Caso práctico RINGSA

Centros Costes Totales (€) C. Fijos (€) C. Variables (€)
La empresa industrial "RINGSA" se dedica a la elaboración Taller Auxiliar 220.000 120.000 100.000
y comercialización de los productos de limpieza M y H para

Taller I 640.000 240.000 400.000
empresas a partir de una única materia prima Z y su contabilidad
de gestión de costes se desarrolla aplicando el sistema de costes Taller II 700.000 450.000 250.000
variables e identificando costes fijos y variables en cada sección
Comercialización 259.000 259.000
de la empresa.
Administración y
300.000 300.000
Generales
La organización de la empresa se encuentra dividida en 5
departamentos:
Información sobre la capacidad normal y actividad real de los
centros:
Dirección
general El Taller Auxiliar se dedica exclusivamente a mantener las
instalaciones de producción y mide su actividad por los
Admnistración trabajos efectuados a los centros. Su capacidad productiva está
Producción Comercialización
y generales dimensionada para atender 1.500h/h pero durante el mes 1 ha
trabajado 750 h/h para el Taller I y 250 h/h para el Taller II.
Taller auxiliar Taller I Taller II
El Taller I se dedica la fabricación de los productos de limpieza
en líquido y su actividad se mide en horas/ máquina. Tiene una
capacidad productiva de 3.000 h/m mensuales y en el mes 1
El control de los elementos de coste en cada sección ha permitido
ha alcanzado un nivel de actividad de 2.000 h/m: 800 para la
obtener la siguiente información sobre los costes para el mes 1:
producción de M y 1.200 para la producción de H. Sus costes no
incluyen la materia prima H.

El Taller II se destina al envasado de los productos en botellas Datos relacionados con la producción y venta de M y H:
de plástico de diferentes tamaños y sus costes variables ya
incluyen todos los materiales necesarios para el envasado. Está Producto M Producto H
dimensionado para un nivel de trabajo de 1.100 horas/mes. Sin
embargo en el mes 1 se han invertido 320 horas para la producción Producción mes 6.400 unidades 10.000 unidades
de M y 480 horas para la producción de H.

Ventas del mes 6.400 unidades 10.000 unidades
El departamento de Comercialización tiene la finalidad de vender Precio venta/unidad 160€/u 170€/u

los productos por telefonía y su actividad se mide por el número
de llamadas realizadas. Está capacitado para realizar 4.000
llamadas al mes y en el mes 1 ha realizado 3.500 llamadas (1.500 Trabajo a realizar:
llamadas para el producto M y 2.000 para el producto H).
Siguientes datos para el mes 1:
El centro de Administración y Generales recoge todos los
costes relacionados con la organización general de la empresa, 1. Coste utilizado de la h/h del taller Auxiliar
campañas de promoción, etc. sin que hasta la fecha se haya 2. Costes cedidos por el Taller auxiliar a otros centros
establecido una unidad de medida para el control de los costes. 3. Costes totales utilizados de los Talleres I, II y Comercialización.
4. Coste de la unidad de obra que mide la actividad de los
Talleres I, II y Comercialización
Datos relacionados con las materia primas 5. Costes de subactividad en cada Centro
6. Costes totales y unitarios de la producción de M y H
Para la producción del mes 1 ha sido necesario los siguientes 7. Cuenta de Resultados distinguiendo el margen por producto.
consumos:
Con los datos anteriores, elabora un informe comentando la
situación de la empresa para el mes 1 y los costes ociosos que
Consumos Producto M Producto H
está soportando en los distintos departamentos.
Materia Prima Z 320.000 € 270.000 €

Glosario
Capacidad (Capacity): Cantidad de producción potencial de una Subactividad (Under activity): Parte de la capacidad no utilizada
estructura productiva. en un período o actividad posible no realizada. Es la capacidad
temporalmente en exceso.
Capacidad normal (Normal Capacity): La capacidad real
que normalmente se puede obtener teniendo en cuenta las
ineficiencias y limitaciones lógicas de los procesos.
Capacidad ociosa (Idle Capacity): Parte de la estructura productiva

que ya no es necesaria para la empresa de forma permanente.
Capacidad temporalmente en exceso (Temporarily Excess

Capacity): Parte de la estructura sobrante de forma temporal por
caída coyuntural de la demanda, pero recuperable.
Capacidad teórica (Theoritical capacity): Capacidad ideal con

máxima eficiencia y sin interrupciones del proceso.
Coeficiente de actividad (Activity rate): Proporción entre la

actividad realizada y la capacidad normal.
Coste de la subactividad (Under recovery costs): Costes fijos

correspondientes a la estructura productiva no utilizada.
Imputación racional (Absorption Costing): Sistema de imputación

de costes fijos proporcional a la actividad realizada, basado en
el razonamiento de que los productos solo deben soportar los
costes fijos de la actividad utilizada.

Tema 7. Modelo de costes variables y su utilidad

para el análisis y decisiones a corto plazo
07

La empresa Flip-Flop diseña, fabrica y vende unas sandalias

Entender el modelo de costes variables y su utilidad en la que tienen mucho éxito en verano. Los costes de las sandalias
toma de decisiones. fabricadas en España de forma artesanal se componen de caucho
de alta calidad y mano de obra muy cualificada y suman un coste
• Analizar la cuenta de resultados por costes variables y total de 9€ por par de sandalias. Los costes de estructura de la
entender el concepto de margen de contribución. empresa (local, amortización de las máquinas, seguro, personal
administrativo) ascienden a 3.500.000 €.
• Entender las herramientas de análisis de Coste Volumen
Beneficio (Punto muerto, margen de seguridad, análisis Los clientes son principalmente mayoristas que adquieren las
de sensibilidad, apalancamiento operativo, resultado sandalias a un precio de venta de 25€. La empresa vende una
objetivo). media de 300.000 pares de sandalias al año lo que le asegura
un beneficio razonable. Sin embargo, la competencia está siendo
• Comprender la toma de decisiones que permite el modelo muy agresiva, acaba de entrar en el mercado una empresa
de costes variables en situación de baja / plena ocupación. asiática que propone un producto similar de menor calidad a un
precio de venta de 15€ por sandalia.

¿Por qué te interesa? 7.1. Variabilidad de los costes y limitaciones del modelo de
costes completos
Frente a esta situación Flip-Flop se plantea varias alternativas y
no sabe cuál sería la mejor decisión: La identificación de los costes como fijos/variables y su
vinculación a la capacidad y al nivel de actividad suministra una
• Realizar una campaña de comunicación sobre la calidad de información que amplía las posibilidades de gestionar en el
su producto por un importe de 500.000 €. Antes de lanzar corto plazo ya que, conocido el comportamiento de los costes
esta iniciativa, Flip-Flop quisiera saber cuántos productos y su relación con el beneficio, se pueden emprender acciones
adicionales tendría que vender para cubrir el coste de la -como ofertar productos o servicios a menor precio; ofertar
campaña. productos o servicios complementarios al negocio principal,
• Ofrecer a sus clientes un descuento del 10% del precio de etc,- encaminadas a conseguir un mejor aprovechamiento de la
venta para todos los pedidos realizados antes del 31 de Mayo. capacidad disponible y generar nuevos márgenes de beneficio
• Lanzar un nuevo producto “botas de caucho” para limitar que compensen las pérdidas ocasionadas por mantener costes
el efecto de la estacionalidad y aprovechar sinergias en la fijos ociosos.
producción.
• Subcontratar las actividades administrativas para reducir los Este es el sentido del modelo de asignación de costes
costes fijos. denominado Costes Variables en el que los productos/servicios
generados en el ciclo de explotación son valorados únicamente
El modelo de costes variables ayudará a Flip-Flop a contestar con los costes variables ocasionados por el nivel de actividad
algunas de estas preguntas. alcanzado., Los costes fijos están ocasionados por la capacidad
disponible en cada unidad de tiempo y por tanto, en el modelo
de costes variables son tratados como costes de período y, como
tal, deben ser recuperados por el beneficio de cada ejercicio
económico.

Los pasos a seguir para el desarrollo del modelo de Costes Si aplicamos este modelo a la empresa Flip-Flop tendríamos el
Variables serán: resultado de explotación que se muestra en la tabla 7.1
a) Identificar costes fijos y variables del período. Flip-Flop

b) Identificar costes variables de producción/servicio, y en la Precio de venta por unidad 25€ Unidades vendidas 300.000 €
medida en que se pueda, los de comercialización y distribución Costes variables por unidad 9€
Costes fijos 3.500.000€
por línea de producto.
c) Valorar la producción/servicio por los costes variables. Cuenta de resultados por costes variables
d) Calcular el margen de contribución de cada línea de producto/
Total €
servicio, es decir, la diferencia entre el ingreso y el coste variable
Ingresos por ventas 7.500.000 = 300.000 x 25€
ocasionado. - Costes variables -2.700.000 = 300.000 x 9€
e) Repercusión de los costes fijos totales a los márgenes de Margen de contribución 4.800.000 = Ingresos - costes variables
contribución acumulados. - Costes fijos -3.500.000
Resultado explotación 1.300.000 = Margen de contribución - costes fijos
En el modelo de Costes Variables, la estructura de la cuenta de
resultados, de una manera resumida es la siguiente:
La cuenta de resultados de una empresa que produce y vende
varios productos tendrá la siguiente estructura:
Ventas netas Vn
Coste de las ventas a coste variable - Cv Cuenta de resultados (costes variables) Producto 1 Producto 2 Total
Margen Contribución Mc Ventas netas VN1 Mc2 VN1 + VN2

- Costes variables de unidades vendidas (Cv1) (Cv2) (Cv1)+ (Cv2)
Costes Fijos - Cf
= Margen contribución Mc1 Mc2 Mc1 + Mc2
Resultado Explotación Re - Costes fijos (Cf)
Tabla 7.1. Cuenta de resultados según el modelo de costes variables

7.2. Análisis de Coste Volumen Beneficio (CVB)
Con el sistema de costes variable aparece la magnitud margen Una de las ventajas del modelo de Costes Variables es que los
de contribución o margen de cobertura que es la diferencia entre Costes Fijos no se asignan a los productos o servicios, evitando
los ingresos y los costes variables que genera cada producto/ así asignaciones arbitrarias El modelo de costes variables es
servicio. El margen de contribución total será la suma de todos considerado como un sistema de costes parciales. En este
los márgenes de contribución de cada producto del período y modelo sólo se asignan a los productos los costes variables y las
está destinado a absorber los costes fijos soportados en esa existencias de productos semiterminados y terminados quedan
unidad de tiempo, de tal forma que no se puede hablar de valoradas a costes variables sin incluir ningún coste de estructura
alcanzar beneficio de explotación mientras no se haya cubierto fijo.
la totalidad de costes fijos.
El modelo de costes variables es compatible con el modelo de
En el modelo de Costes Variables el margen de contribución es costes completos o de imputación racional y es muy útil como
un dato importante para la toma de decisiones. Es útil analizar el ayuda para la toma de decisiones de gestión.
margen de contribución por unidad así como la ratio de margen
de contribución. El margen de contribución unitario se calcula Por otro lado, la contabilidad financiera no acepta este modo
dividiendo el margen de contribución total por las unidades de valoración, al considerar que las existencias quedan
vendidas. La ratio de margen de contribución es el resultado infravaloradas. Sin embargo, como hemos dicho y profundizaremos
de dividir el margen de contribución por las ventas netas. Estos a continuación, este método tiene un valor muy importante cara a
cálculos se muestran para la empresa Flip-Flop en la tabla 7.2. la toma de decisiones de gestión.
El análisis Coste Volumen Beneficio (CVB) es una herramienta

Cuenta de resultados (costes variables) Total € Unitario %
Ingresos por venta 7.500.000 25 100,0%
basada en el modelo de Costes Variables que resulta imprescindible
- Costes variables -2.700.000 9 -36,0%
para la gestión. Se utiliza para construir y comprender la relación
Margen contribución 4.800.000 16 64,0% entre costes, volumen de negocios, ingresos y rentabilidad.
- Costes fijos -3.500.000 (Cf)
Resultado explotación 1.300.000 Re
Tabla 7.2. Flip-Flop -Cuenta de resultados según modelo de Costes Variables

El análisis se centra en la interacción de precios de venta, Como el margen de contribución indica la cuantía de ingresos
volumen de negocio, costes variables y fijos, y mix de productos. disponible para absorber los costes de la estructura empresarial,
Este análisis ayuda a la toma de decisiones de gestión en el el Punto Muerto (PM) se alcanzará en aquella cifra de negocios
corto plazo, como por ejemplo, qué productos ofrecer, cómo cuyo Margen de Contribución (Mc) se destina en su totalidad
ponerles precio y cómo administrar la estructura de costes de la a cubrir los costes fijos. Tomando como referencia las siglas
organización entre otros. anteriores, para conocer el PM bastará con aplicar la siguiente
fórmula:
Para realizar el análisis CVB hay que tomar en cuenta las
Costes fijos €
siguientes premisas: PM=
Margen contribución unitario
• El volumen de ventas y producción siempre son idénticos. Por Gráficamente:

lo tanto nunca hay existencias iniciales o existencias finales.
Costes
• Los parámetros a tomar en cuenta son conocidos: volumen
de ventas, precio de venta unitario, coste variable unitario,
Ingresos
costes fijos.
Beneficios
• El análisis se realiza en el corto plazo para evitar variaciones Costes totales = CV + CF
en las magnitudes técnicas y económicas de los productos.
7.2.1. Punto muerto o umbral de rentabilidad
Dado que el nivel de actividad definirá el volumen de ingresos Pérdidas

generados, existe una relación directa entre los costes (fijos/ Ingresos por ventas
variables), los ingresos netos y el resultado, de tal manera que PM
se puede conocer el volumen de ingresos destinado a cubrir los

Figura 7.1. Representación gráfica del Punto Muerto
costes y dónde el beneficio es nulo. Ese volumen es conocido
como Punto Muerto o Umbral de Rentabilidad e indica el volumen
de ingresos mínimo para empezar a generar beneficios.

Lo que nos indicará el volumen físico de negocio que es necesario PM representa el volumen de negocio en unidades monetarias
conseguir para no incurrir en pérdidas. Si se desea conocer en cuyo resultado es nulo. En el ejemplo anterior de Flip-Flop:
unidades monetarias, se deberá aplicar el precio de venta de los
productos y/o servicios objeto de venta a precios uniformes. Cuenta de resultados (costes variables) Total € Unitario %

En el caso de la empresa Flip-Flop el punto muerto sería el - Costes variables -2.700.000 9 -36,0%
siguiente: Margen contribución 4.800.000 16 64,0%
- Costes fijos -3.500.000

Ingreso unitario 25€
Resultado explotación 1.300.000
Costes variables unitario 9€
Margen Contribución unitario 16€ Tabla 7.4. Flip-Flop - Cuenta de resultados por Costes Variables
Costes fijos 3.500.000€

El PM = CF/ MC (%) = 3.500.000€/ 0,64 = 5.468.750€
Tabla 7.3. Flip-Flop- Datos para calcular el Punto Muerto Esta modalidad de cálculo es útil porque permite conocer el Punto
Muerto total cuando las ventas se componen de múltiples precios
El PM = CF/ MCu = 3.500.000€/ 16€ = 218.500 unidades. El PM y productos/servicios, lo que es habitual en las empresas, siempre
indica el volumen físico que debe vender Flip-Flop para cubrir que se mantenga estable el % del margen de contribución.
todos los costes y obtener un beneficio nulo.
Una vez alcanzado el Punto Muerto todos los costes fijos del
Igualmente es posible conocer el Punto Muerto a partir de los período están cubiertos. A partir de ese punto, el margen de
porcentajes que representan las distintas partidas en la cuenta contribución generado por el resto de las ventas se convierte en
de resultados ya que si identificamos: beneficio de explotación lo que significa que todo incremento en
unidad vendida genera un Mc que es beneficio final en su totalidad.
V = cifra de ventas que tomamos como base porcentual 100 Recuperados los costes fijos, los aumentos en las ventas generan
%Cv = costes variables expresados en % respecto a las ventas un efecto palanca tal que por encima del umbral de rentabilidad los
%Mc (margen de contribución) = 1 - %Cv beneficios crecen más que proporcionalmente. De igual manera,
por debajo del punto de equilibrio la disminución de las ventas
Costes fijos
PM= genera que las pérdidas crezcan más que proporcionalmente.
1 - %Cv (=%Mc)

7.2.2. Apalancamiento Operativo Lo que significa que en esa cifra de negocio el margen de
contribución es 3,69 veces el beneficio y es un referente para
El efecto palanca explicado anteriormente se puede cuantificar a evaluar el impacto de un cambio en la cifra de ventas, en el
través de un indicador conocido como apalancamiento operativo resultado de explotación. Si, por ejemplo, se elabora un escenario
de la siguiente forma: con un incremento del 20% en la cifra de ventas, el beneficio
aumentará un 73.8%.
MC Aumento porcentual de beneficios
Re Aumento porcentual de ventas 7.2.3. Márgenes de Seguridad
Donde MC es el margen de contribución y Re es el Resultado De igual manera, conocido el Punto Muerto es posible calcular
de explotación que genera una determinada cifra de negocio otros indicadores que son útiles para analizar la evolución de los
y representa el efecto más que proporcional que tiene en los costes y su influencia en el resultado esperado. Estas ratios son
resultados y cambio en la cifra de negocio. De tal manera que conocidas como:
partiendo de una cifra de ventas definida y conocido el margen
de contribución y el beneficio que genera, se puede determinar Margen de seguridad en ventas (MSV): indica la proporción de
el aumento o disminución porcentual que se ocasionará en los ingresos por ventas que generan los beneficios y, por tanto, el
resultados como consecuencia de una variación porcentual en volumen en que pueden llegar a reducirse sin incurrir en pérdidas.
las ventas.
Cifra de ventas - Punto muerto
(MSV)=
En el caso de la empresa Flip-Flop para un volumen de ventas Cifra de ventas
de 300.000 unidades el apalancamiento sería de 4.800.000€ /
1.300.000€ = 3.69 (ver tabla 7.2 del epígrafe 1).
MC/Re 3,69

Retomando el ejemplo de Flip-Flop (Tabla 7.4): Significa que los costes fijos podrían aumentar un 37,1% sin
que la empresa incurra en pérdidas (manteniéndose las demás
Cuenta de resultados (costes variables) Total € Unitario %
magnitudes constantes).
- Costes variables -2.700.000 9 -36,0%

Margen de seguridad de los costes variables: (M2) indica la
Margen contribución 4.800.000 16 64,0% proporción en que pueden aumentar los costes variables durante
- Costes fijos -3.500.000 un período manteniendo las restantes condiciones previstas en
Resultado explotación 1.300.000 la explotación, sin incurrir en pérdidas.
Beneficio de explotación
Calculado el PM = CF/ MC (%) = 3.500.000€/ 0,64 = 5.468.750€, (M2)=
Costes variables totales
el margen de seguridad en ventas será:
Aplicado al ejemplo anterior: I2 = 1.300.000€/ 2.700.000€ =
MSV = 7.500.000€ – 5.468.750€/ 7.500.000€ = 0,271. 0,481.
Es decir, el 27,1% de las ventas generan beneficio ya que el 72,9% Lo que significa que hay un margen de beneficios del 48,1% para
se destina a cubrir los costes. que aumenten los costes variables si se mantienen constantes
los ingresos y costes fijos.
Margen de seguridad de los costes fijos: (M1) indica la
proporción en que pueden aumentar los costes fijos durante un 7.2.4. Resultado Objetivo
período manteniendo las restantes condiciones previstas en la
explotación, sin incurrir en pérdidas. Alcanzar el punto de equilibrio para una empresa es el objetivo
mínimo para esta pero no es un resultado satisfactorio. La
Beneficio de explotación
(M1)= organización puede estar más interesada en conocer el nivel de
Costes fijos totales
ventas necesario para lograr un beneficio específico. El enfoque
Aplicado a Flip-Flop: M1 = 1.300.000€/ 3.500.000€ = 0,371. para resolver este problema es tratar el Resultado objetivo como
un incremento adicional de costes fijos. Dicho de otra manera, el
margen de contribución debe cubrir los costes fijos y el resultado
deseado.

Se alcanzará el Resultado objetivo cuándo: 7.2.5. Análisis de sensibilidad
Ingresos para alcanzar el resultado objetivo = Costes Variables Se puede anticipar que la estructura de costes cambiará con el
totales + Costes Fijos + Resultado objetivo tiempo. La empresa debe analizar cuidadosamente estos cambios
para gestionar su rentabilidad. El análisis CVB es útil para estudiar
la sensibilidad del resultado a cambios en los costes fijos, los
Costes Fijos (€) + Resultado objetivo (€) costes variables, el volumen de ventas y el precio de venta. Este
Volumen ventas =
Margen contribución unitario (€) análisis de sensibilidad se suele realizar en relación con el punto
muerto.
También se puede aplicar la siguiente fórmula para hallar los
ingresos a realizar para alcanzar el resultado objetivo: Cambio en el precio de venta:
Un aumento del precio de venta permitirá obtener un mayor

Costes Fijos (€) + Resultado objetivo (€) margen de contribución unitario por cada unidad vendida. Se
Ingresos (€) =
% MC necesitará, entonces, vender menos unidades para cubrir todos
los costes fijos y cómo consecuencia el punto muerto será menor.
En el caso de la empresa Flip-Flop (tabla 7.2), si la empresa A la inversa, un precio de venta menor provocará un aumento del
quisiera alcanzar un resultado objetivo de 2.000.000 € tendría punto muerto.
que vender las siguientes unidades:
• Incremento del precio de venta - Descenso del punto muerto.
Unidades = (3.500.000 + 2.000.000) / 16 = 343.750 unidades • Descenso del precio de venta - Incremento del punto muerto.
Los ingresos deberían ser de: Cambio en el coste fijo:
Ingresos = (3.500.000 + 2.000.000) / 0,64 = 8.593.750 € Si se incrementan los costes fijos será necesario vender más
unidades para cubrirlos y llegar al punto muerto. Inversamente, si
disminuyen los costes fijos el punto muerto será menor.

7.2. Análisis de Coste Volumen Beneficio (CVB) 7.3. Toma de decisiones
• Incremento de los costes fijos - Incremento del punto muerto. La información que suministra el análisis Coste – Volumen –
• Descenso de los costes fijos - Descenso del punto muerto. Beneficio es útil para gestionar en el corto plazo ya que, conocido
el comportamiento de los costes y su vinculación con el beneficio,
Cambio en el coste variable: se pueden emprender acciones encaminadas a conseguir un
mejor aprovechamiento de la capacidad disponible y generar
El incremento del coste variable unitario se traduce por una nuevos márgenes de contribución que compensen las pérdidas
disminución del margen de contribución de cada unidad de generadas por mantener costes fijos ociosos. En este sentido
producto, será necesario vender más unidades cubrir los costes este modelo de asignación de costes es importante para tomar
fijos y alcanzar el punto muerto. decisiones como:
• Incremento de los costes variables - Incremento del punto • Ofertar productos/ servicios a menorprecio.
muerto. • Ofertar productos/ servicios complementarios al negocio
• Descenso de los costes variables - Descenso del punto principal.
muerto. • Aceptar o rechazar pedidos especiales.
• Fabricar o subcontratar partes del proceso.
Cambio en el volumen de ventas: • Ofertar productos terminados o productos intermedios.
• Suprimir o potenciar líneas de productos.
Las variaciones en el volumen de ventas no tienen influencia en • Optimizar la combinación de productos.
el punto muerto, solo influyen en el total de ingresos por ventas
y en el resultado neto. Esto se debe a que es posible conocer y analizar el ingreso y el
coste diferencial de aceptar o no cada alternativa y, por tanto,
permite aplicar políticas de ventas que combinen los intereses
del mercado y el grado de ocupación de la capacidad productiva
de la empresa.

7.3. Toma de decisiones
7.3.1. Decisión de aceptar o rechazar un pedido: a) El margen de contribución de la nueva decisión deberá ser
positivo y mayor o igual que el margen obtenido por nivel de
Cuando las decisiones a tomar por la dirección están relacionadas negocio desplazado.
con las tres primeras, se deberán analizar los siguientes aspectos
básicos: b) Si la nueva decisión origina un incremento de costes fijos,
éstos deberán ser cubiertos por el incremento de margen de
a) Si la decisión a tomar entra o no en conflicto con la actividad contribución que ella genere.
principal de la empresa pues, regularmente, el objetivo es que
contribuya a mejorar el resultado global. c) El umbral de rentabilidad de la nueva decisión se encontrará al
comparar el incremento de margen de contribución y la totalidad
b) Si el margen de contribución que aporta es positivo. de los nuevos costes fijos.
c) Que haya suficiente excedente de capacidad para que pueda En resumen, en la toma de decisión habrá que analizar:
ser aceptado sin perjudicar al nivel de actividad que se están
desarrollando o se tiene programado. 1. El criterio económico: Margen de contribución unitario
positivo
d) Si la nueva decisión origina un incremento de costes fijos.
En este caso, éstos deberán ser cubiertos por el margen de En primer lugar hay que analizar la rentabilidad de la decisión. El
contribución que autogenera. margen de contribución unitario de la decisión a tomar siempre
tiene que ser positivo. Si fuera negativo significaría que el precio
Si estas mismas decisiones se deben tomar sin que haya capacidad de venta no cubre ni siquiera los costes variables, y la decisión
disponible los aspectos a analizar serán bajo la perspectiva de no sería rentable.
que la nueva decisión desplazará a parte del nivel de actividad
que está desarrollando o se tiene programada, en consecuencia, 2. El criterio técnico: ¿Hay capacidad suficiente o no?
se generará un conflicto cuyo resolución debe tener en cuenta
las siguientes aspectos: A - Si la empresa tiene suficiente capacidad ociosa debería
aceptar la decisión, si el margen de contribución del pedido es
positivo

B - Si la empresa no tiene capacidad suficiente debería: Tras analizar su capacidad ociosa y su eficiencia técnica, Flip-
Flop llega a la conclusión de que tiene suficiente capacidad
* Rechazar la decisión. para fabricar las unidades y que puede aceptar el pedido del
* Invertir en costes fijos para incrementar la capacidad: en este. cliente que además pertenece a un segmento estratégico para el
caso éstos deberán ser cubiertos por el margen de contribución desarrollo de la empresa.
que autogenera. Es decir que habría que calcular el punto muerto
específico (Costes fijos adicionales / margen de contribución Comprobación económica:
unitario de la decisión).
Demanda habitual Oferta pedido
* Renunciar a parte de la demanda habitual para atender la Total
300.000 uds 500 unidades
demanda de la decisión. En este caso, el margen de contribución Ingresos por venta 7.500.000 10.000 7.510.000
de la nueva decisión deberá ser positivo y mayor o igual que el
margen obtenido por nivel de negocio desplazado. - Costes variables -2.700.000 -4.500 -2.704.500
Margen de
4.800.000 5.500 4.805.500
contribución
Ejemplo 1:
- Costes fijos -3.500.000 -3.500.000
La empresa Flip-Flop desea entrar en un nuevo segmento de Resultado
1.300.000 5.500 1.305.500
mercado muy competitivo. Un cliente de este segmento acaba Explotación
de encargar un pedido de 500 pares de sandalias, el precio de

Tabla 7.5. Comprobación económica del Ejemplo 1
venta ofertado es de 20€ por unidad. ¿Debería Flip-flop aceptar
este pedido?
Ejemplo 2:
Si consideramos el criterio económico, el margen de contribución
unitario del pedido sería de 20€ - 9€ (coste variable de fabricar Una vez aceptado el pedido, el cliente le pide a Flip-Flop imprimir
un par de sandalias) = 11€. Al ser el margen de contribución su logo en las sandalias. Para poder realizar la impresión Flip-
unitario positivo, el pedido sería rentable con la condición de que Flop tiene que invertir en una impresora digital lo que representa
la empresa tuviera capacidad suficiente para fabricar las 500 un coste adicional de 2000€. ¿Le conviene a Flip-Flop aceptar la
unidades solicitadas. petición del cliente?

En el ejemplo anterior hemos visto que el margen de contribución 7.3.2. Decisión de subcontratar parte del proceso:
unitario era positivo 11€ por cada par de sandalias. Pero como
Flip-Flop tiene que invertir en costes fijos, tenemos que analizar Para hacer frente a la subida de los costes de producción,
si estos costes fijos adicionales son cubiertos por el margen Flip-Flop está considerando subcontratar su producción a un
de contribución del pedido. Para ello, tenemos que analizar el precio cerrado. Mantiene negociaciones con un proveedor que
punto muerto del pedido: costes fijos adicionales / margen de le propone fabricar las sandalias a un coste unitario de 11€. En
contribución unitario del pedido = 2000€ /11€ = 81,8 unidades. el caso de subcontratar Flip-Flop ha analizado sus costes fijos
Para cubrir los costes fijos del pedido, Flip-Flop tendría que y podría ahorrar un 30% vendiendo la maquinaria para la que
vender un mínimo de 82 sandalias. Como el pedido es de 500 ya no tendría que contabilizar las amortizaciones, transfiriendo
pares, el pedido sigue siendo interesante para la empresa. la empresa a un local más pequeño con alquiler reducido. ¿Le
convendría a Flip-Flop subcontratar la producción de sandalias?
Comprobación económica:
Partiendo de una fabricación de 300.000 pares de sandalia
Demanda habitual Oferta pedido
Total podemos comparar la situación actual con la opción de
300.000 uds 500 unidades
subcontratación:
Ingresos por venta 7.500.000 10.000 7.510.000
Demanda habitual Subcontratación
- Costes variables -2.700.000 -4.500 -2.704.500
300.000 uds fabricación
Margen de
4.800.000 5.500 4.805.500 Ingresos por venta 7.500.000 7.500.000
contribución
- Costes fijos -3.500.000 2.000 -3.502.000 - Costes variables -2.700.000 -3.300.000
Resultado Margen de
1.300.000 3.500 1.305.500 4.800.000 4.200.000
Explotación contribución
- Costes fijos -3.500.000 -2.450.000

Tabla 7.6. Comprobación económica del Ejemplo 2
Resultado
1.300.000 1.750.00
Explotación
Tabla 7.7. Comprobación económica: Costes variables por unidad 11€ en vez
de 9€ y ahoro en costes fijos 30%

7.3. Toma de decisiones 7.4. Conclusión
Vemos que aunque el precio ofertado por el subcontratista La empresa tiene que entender perfectamente su estructura
genere un incremento en los costes variables y una disminución de costes para tomar las decisiones adecuadas. Tiene que
del margen de contribución, el resultado de explotación es mayor diferenciar claramente los costes variables y los costes fijos, para
gracias al ahorro en los costes fijos. poder analizar el margen de contribución, realizar análisis de
Costes Volumen Beneficio y tomar decisiones estratégicas para
Sin embargo, Flip-Flop debería analizar los posibles riesgos antes la empresa.
de validar la decisión de subcontratar:
• Asegurarse del ahorro en costes fijos.

• Considerar no sólo la situación actual pero también la
posibilidad de incrementar producción y ventas y analizar el
impacto en la cuenta de resultados.
• La empresa se vuelve dependiente de un proveedor externo
y tendrá que asegurarse que el subcontratista cumple con los
criterios de calidad y tiempos de entrega.
7.3.3. Decisión de eliminar un producto no rentable
Cuando la decisión a tomar es suprimir un producto, debido a

que el precio de venta no alcanza la totalidad de los costes que
ocasiona (coste completo) se deberá valorar el margen con que
este producto está contribuyendo a cubrir la totalidad de los
costes fijos y si su eliminación aumentará los costes.

Preguntas tipo test
1. ¿Cuál de los siguientes es un coste fijo?: 3. La empresa Patina S.A. vende 15.000 patinetes al mes a un
precio de venta unitario de 200€. Cada patinete tiene un coste
a. La amortización de una máquina calculada en función de las variable unitario de 50€. Los costes fijos de la empresa son de
horas trabajadas 1.500.000 € al mes. El margen de contribución de la empresa es
b. El seguro de incendios anual del edificio en el que se igual a (señale la respuesta correcta):
encuentra la empresa
c. El consumo de gasolina calculado en función de los kilómetros a. Un total de 750.000€
recorridos b. Un ratio de 75%
d. El consumo de Materia Prima y la Mano de Obra directa c. Un margen de contribución unitario de 25 €
d. Un margen de contribución unitario de 50€
2. Una vez calculado el punto muerto, una empresa desea
conocer el impacto que tendría sobre el mismo un incremento en 4. Con los datos de la pregunta 3, señale cuántos patinetes tiene
los costes variables: que vender Patina S.A. para alcanzar el punto de equilibrio:
a. No tenemos los datos numéricos necesarios para calcularlo a. 10.000 patinetes

b. El punto muerto aumentaría b. 3.000 patinetes
c. El punto muerto disminuiría c. 7.500 patinetes
d. Los cambios en los costes variables no producirían variaciones d. 14.500 patinetes
en el punto muerto
5. Con los datos de la pregunta 3, señale cuántos patinetes
debería vender PatinaSA para alcanzar un beneficio de 1.500.000
€:
a. 18.000 patinetes
b. 20.000 patinetes
c. 22.000 patinetes
d. 21.000 patinetes

Preguntas tipo test
6. El margen de seguridad en ventas se calcula de la siguiente 8. Se dispone de la siguiente información sobre datos previsionales
manera: de la empresa BASE, relativos a los costes e ingresos de su
producto P. Para el mes M los datos son los siguientes:
a. Ratio = Punto muerto / Ventas reales x100
b. Ratio = Ventas reales – Punto muerto / Ventas reales x100 Coste variable unitario= 6€, costes fijos del mes = 10.000€, precio
c. Ratio = Ventas reales / Punto muerto x100 de venta unitario = 20€.
d. Ratio = Punto muerto – Ventas reales / Punto muerto x100
En base a la información anterior, señale la respuesta correcta:
7. Se conocen los siguientes datos de una empresa:
a. Para ventas superiores a 714 uds la empresa no incurriría en
Unidades vendidas 150.000 pérdidas
Coste variable unitario: 26 € / ud. b. Su umbral de rentabilidad lo alcanza con unas ventas de 800
Precio de venta unitario: 32 € / ud uds
Costes fijos : 72.000€ c. No le resulta rentable acometer la producción si sus ventas
no son como mínimo superiores a 720 uds.
Si las unidades vendidas aumentaran un 10%. ¿Cuál sería la d. Ninguna de las anteriores es correcta.
variación que experimentaría el punto muerto?
9. Una empresa con gran experiencia en deportes de riesgo ha
a. Bajaría un 10% desarrollado una bicicleta que puede volar en distancias cortas
b. Aumentaría un 8,32% y limitadas. El cuadro de los datos relacionados con las ventas y
c. No experimentaría ningún cambio la producción.
d. Aumentaría un 10%
Producción y venta habitual 2.000 unidades
Precio venta a distribuidores 120 euros/unidad
Coste variable unitario total 72 euros/unidad
Costes fijos mensuales 60.000 euros
Capacidad normal fábrica 500 horas máquina
Actividad real empleada 400 horas máquina

Preguntas tipo test
Una empresa nacional solicita un pedido adicional de 300 11. Se conocen los siguientes datos de una empresa:
unidades iguales a las que fabrican actualmente, aunque el precio
ofertado es de 100 euros por unidad. No se esperan cambios Unidades producidas y vendidas: 16.000 unidades
en los costes actuales. ¿Dispone la empresa de capacidad para Costes variables de producción: 120.000€
aceptar y cuál es el margen bruto? Costes fijos de producción: 200.000€
Capacidad normal: 20.000 unidades
a. Si, capacidad disponible = 100 horas. MBu = 28 euros /ud Precio de venta: 30 € / ud.
b. No tiene capacidad disponible. MBu= 28 euros / ud
c. No tiene capacidad y el margen bruto es negativo, por lo que Señale la respuesta correcta:
no interesa.
d. Si, capacidad disponible = 60 horas. MBu = 48 euros / ud. a. Los costes fijos se consideran costes del producto en el
modelo de Costes Completos y costes del periodo en los
10. Se conocen los siguientes datos de una empresa: modelos de Direct Costing e Imputación Racional
b. El resultado final por los modelos de Costes Completos,
Unidades vendidas: 200.000 Variable Costing e Imputación Racional coincide, al venderse
Coste variable unitario: 32 € / ud todo lo producido
Precio de venta unitario: 44 € / ud c. El coste unitario de producción por los modelos de Costes
Costes fijos: 150.000 € Completos, Direct Costing e Imputación Racional coincide, al
venderse todo lo producido
Si las unidades vendidas fueran un 15% menos. ¿Cuál sería la d. Todas son ciertas
variación que experimentaría el punto muerto?
a. Bajaría un 15%
b. Aumentaría un 9,5%
c. Aumentaría un 15%.
d. No experimentaría ningún cambio

Preguntas tipo test
12. Una empresa presenta un margen de contribución y un

beneficio operativo anual de 50.000 euros y de 40.000 euros,
respectivamente. Calcular cuál sería el beneficio si se produjera
un incremento de las ventas del 15%.
a. 47.500 euros
b. 46.000 euros
c. 44.800 euros
d. 50.000 euros

1. Caso práctico BBB 1. Caso práctico RINGSA
La empresa de publicidad BBB se dedica a campañas de ventas La empresa industrial «RINGSA» se dedica a la elaboración
y para el mes 1 prevé realizar 10 campañas que generarán los y comercialización de los productos de limpieza M y H para
siguientes costes e ingresos: empresas a partir de una única materia prima Z y su contabilidad
de gestión de costes se desarrolla aplicando el sistema de costes
variables e identificando costes fijos y variables en cada sección
Ingresos por campaña 3.000,00 €
de la empresa.
Costes variables por campaña 1.400,00 €
La organización de la empresa se encuentra dividida en 5
Costes fijos totales 12.000,00 €
departamentos:
Con los datos anteriores se desea conocer: Dirección

general
1. ¿Cuál es el margen de contribución unitario por campaña?
Admnistración
2. ¿Qué margen de contribución y beneficio de explotación se Producción Comercialización
y generales
prevé alcanzar en el mes 1?
3. ¿Cuál será la cifra de punto muerto para este mes 1? Taller auxiliar Taller I Taller II
4. Sabiendo que la capacidad productiva de la empresa BBB

está dimensionada para vender 20 campañas publicitarias
calcule los costes ociosos que soportará.
5. Calcule los márgenes de contribución y beneficios en

los escenarios de 15 y 20 campañas suponiendo que se
mantienen los costes fijos totales, costes variables e ingresos
unitarios.

El control de los elementos de coste en cada sección ha permitido El Taller I se dedica la fabricación de los productos de limpieza
obtener la siguiente información sobre los costes para el mes 1: en líquido y su actividad se mide en horas/ máquina. Tiene una
capacidad productiva de 3.000 h/m mensuales y en el mes 1
ha alcanzado un nivel de actividad de 2.000 h/m: 800 para la
Centros Costes Totales (€) C. Fijos (€) C. Variables (€)
producción de M y 1.200 para la producción de H. Sus costes no
Taller Auxiliar 220.000 120.000 100.000
incluyen la materia prima H.
Taller I 640.000 240.000 400.000 El Taller II se destina al envasado de los productos en botellas
Taller II 700.000 450.000 250.000
de plástico de diferentes tamaños y sus costes variables ya
incluyen todos los materiales necesarios para el envasado. Está
Comercialización 259.000 259.000 dimensionado para un nivel de trabajo de 1.100 horas/mes. Sin
Administración y embargo en el mes 1 se han invertido 320 horas para la producción
300.000 300.000
Generales
de M y 480 horas para la producción de H.
Información sobre la capacidad normal y actividad real de los El departamento de Comercialización tiene la finalidad de vender
centros: los productos por telefonía y su actividad se mide por el número
de llamadas realizadas. Está capacitado para realizar 4.000
El Taller Auxiliar se dedica exclusivamente a mantener las llamadas al mes y en el mes 1 ha realizado 3.500 llamadas (1.500
instalaciones de producción y mide su actividad por los llamadas para el producto M y 2.000 para el producto H).
trabajos efectuados a los centros. Su capacidad productiva está
dimensionada para atender 1.500h/h pero durante el mes 1 ha El centro de Administración y Generales recoge todos los
trabajado 750 h/h para el Taller I y 250 h/h para el Taller II. costes relacionados con la organización general de la empresa,
campañas de promoción, etc. sin que hasta la fecha se haya
establecido una unidad de medida para el control de los costes.

Datos relacionados con las materia primas Trabajo a realizar
Para la producción del mes 1 ha sido necesario los siguientes Aplicando el sistema de asignación Costes Variables, calcular los
consumos: siguientes datos para el mes 1:
1. Coste de la h/h del taller Auxiliar

Consumos Producto M Producto H
Materia Prima Z 320.000 € 270.000 €

2. Costes cedidos por el Taller auxiliar a otros centros
3. Costes variables totales de los Talleres I, II y Comercialización.

Datos relacionados con la producción y venta de M y H
4. Coste de la unidad de obra que mide la actividad de los
Talleres I, II y Comercialización.
Producto M Producto H
5. Coste variables totales y unitarios de la producción de M y H.
Producción mes 6.400 unidades 10.000 unidades
6. Cuenta de Resultados distinguiendo el margen de contribución

Ventas del mes 6.400 unidades 10.000 unidades
por producto.
Precio venta/unidad 160€/u 170€/u
7. Punto muerto de la empresa
Con estos datos, elabora un informe comentando la situación de

la empresa para el mes 1 y donde están repercutidos los costes
ociosos que está soportando en los distintos departamentos.
Compara los resultados obtenidos con ambos métodos de
asignación de costes.

Toma de decisiones
a. La empresa recibió un pedido especial de 5.000 unidades

adicionales de producto M a 115€/unidad. La dirección de
RINGSA lo rechazó por considerar que dañaría su imagen
en mercado. ¿Crees que fue una decisión acertada?, ¿Qué
resultado hubiera dado aceptarla?
b. El proceso técnico del Taller II se realiza con un equipo

productivo muy lento que en este período ha originado averías
por un elevado coste. Ante la necesidad de renovar esta
maquinaria y teniendo en cuenta el alto valor de la inversión,
la dirección estudia la posibilidad de encargar esta fase del
proceso a una empresa asociada del grupo que cobraría 20€
por unidad del producto M o H indistintamente. La dirección
desea conocer si, manteniéndose las demás condiciones
de la actividad empresarial, le convendría cerrar el taller II
y externalizar esa parte del producto. ¿Cuál sería el nuevo
punto de equilibrio?

Glosario
Margen bruto (Gross margin): Diferencia entre los ingresos por Ratio del margen bruto (ratio de contribución) (ratio de cobertura)
ventas y los costes variables de producir y vender los productos. (Contribution margin rate): Margen bruto (o margen de
contribución o margen de cobertura) partido de los ingresos por
Margen de cobertura (Contribution margin): Otro nombre con el venta y expresado en un %
que se conoce al margen bruto debido a que una parte se dedica
a “cubrir” los costes fijos quedando el resto como beneficio neto. Umbral de rentabilidad (Break-even point): Es igual al punto
muerto
Margen de contribución (Contribution margin): Otro nombre con
el que se conoce al margen bruto debido a que la parte restante
de cubrir los costes fijos es la que “contribuye” al beneficio neto.
Margen de seguridad en costes (Margin of safety on costs):

Aumento que pueden experimentar los costes (fijos o variables)
antes de incurrir en pérdidas.
Margen de seguridad en ventas (Margin of safety on sales):

Descenso que pueden experimentar las previsiones de ventas
antes de incurrir en pérdidas.
Punto muerto (Break-Even Point = BEP): Volumen de ventas para

el cual los ingresos son iguales que los costes totales y no hay
beneficio ni pérdida.
Ratio de costes variables (Variable costs rate): Costes variables

totales partido de los ingresos por venta y expresado en un %.

Tema 8. Modelo de costes basado en las actividades
08

La utilidad del ABC

En este capitulo conoceremos, cuando es el momento de
pasar de un método de cálculo más tradicional respecto a la
Tradicionalmente los costes se han organizado en costes directos
forma de asignar costes indirectos a la producción de bienes
e indirectos a la producción. Los costes directos se han asignado
y servicios. Redefiniendo el proceso productivo observaremos
a los productos/servicios en base a la existencia de una relación
que la relación causa-efecto a veces difuminada entre costes
causa efecto.
indirectos y bienes y servicios, puede verse con mucha mayor
claridad si buscamos una relación entre consumo de recursos
Durante años se asumió que la falta de precisión que suponía
y actividades realizadas por un lado y producción de bienes y
repartir los costes indirectos en función de criterios no siempre
servicios y relación de actividades por otro.
exactos no era relevante ya que estos no suponían un volumen
importante del total de los costes. Durante finales del siglo XX
1. Saber en qué consiste el modelo de costes ABC
y lo que ha transcurrido del XXI, la economía mundial se ha ido
transformando hacia una economía cada vez más de servicios, en
2. Identificar, medir y valorar las actividades
la que los costes indirectos han crecido de forma relevante. Por
ello, los modelos de contabilidad de gestión han evolucionado
3. Aplicar un modelo ABC
creando sistemas de asignación de los costes indirectos cuya
relación causa efecto sea robusta. Dentro de estos sistemas el
4. Reconocer las oportunidades que aporta
más relevante es el sistema de costes basado en actividades.
El ejército de tierra ha tenido sus experiencias con el Modelo

ABC, mira este artículo: https://ejercito.defensa.gob.es/
Galerias/multimedia/revista-ejercito/2016/901/accesible/
ABC revista_ejercito_extra_mayo_901.pdf
El ayuntamiento de Barcelona y el ABC: https://ajuntament.

barcelona.cat/estrategiaifinances/en/activity-based-costing-
model

8.1. ¿Qué es el modelo de costes basado en las actividades?
En una empresa tecnológica como Google, que vende publicidad, Este modelo trata con igual relevancia los costes directos e
parte de sus recursos se dedican a facilitar servicios gratuitos indirectos, ya que, hoy en día, los procesos relacionados con el
a sus usuarios, tales como: correo electrónico, mapas, unidad diseño, investigación y desarrollo, marketing, costes de calidad,
de almacenamiento, calendario, etc. y es el rastro virtual que servicio posventa, canales de distribución, entre otros son los
dejan sus usuarios, sobre sus preferencias/hábitos de consumo, que permiten una ventaja competitiva a las empresas.
movilidad etc., lo que valoran los anunciantes que contratan
publicidad. En este tipo de empresas el desarrollo de los servicios Ofrece una visión con la perspectiva de la cadena de valor
es la base para generar ingresos, y en este modelo de negocio y como tal, refleja el valor de coste del producto o servicio,
no siempre es sencillo distinguir costes directos e indirectos, asignando costes de una forma más precisa que en los sistemas
por lo que modelos que no tengan establecida un clara relación tradicionales en los que la agregación de diferentes costes bajo
causa efecto, no proporcionan resultados adecuados. el paraguas de la unidad de obra, impedían una asignación más
precisa.
El modelo de costes basado en las actividades (ABC) permite la
asignación de costes en base a quienes los originan, estableciendo
una sólida relación causa-efecto entre los costes indirectos
Requiere Requiere
y la actividad para la que se consumen. Los consumidores de Fabricar productos Realizar todo tipo Consumir todo tipo de
/ Prestar servicios de actividades recursos económicos
recursos son las actividades y el producto. Se establece un factor
intermedio entre el coste y el producto, que es la actividad, ésta
se convierte en el eje central del reparto de costes. Figura 8.1. ABC gráficamente
Su finalidad básica es asignar los costes indirectos a un conjunto

de actividades y procesos, y de ahí a los productos o servicios u
otro portador final.

8.1.1. Concepto de actividades y Cost-Driver 8.1.2. Diseño de las actividades
Las actividades son un conjunto de tareas elementales que tienen Aplicar un modelo de costes ABC requiere un conocimiento
como finalidad añadir valor al producto y que encadenadas profundo del proceso productivo, que permita elaborar la traza
forman los procesos con los que se obtiene el producto final. de costes, dónde surgen y cómo se canalizan. Una vez analizado
Una actividad puede estar realizada por uno o más individuos, el proceso producción de bienes o prestación de servicios y
por una o más máquinas y en su caso, consumir uno o más protocolos de los procesos de fabricación se procede a diseñar
recursos. La tarea que la compone es específica y repetitiva, es las actividades, que con frecuencia están relacionadas con:
homogénea desde la perspectiva del coste y de su ejecución,
permite obtener un output cuyo nivel alcanzado se pueda medir • El producto/servicio: Aquellas que están ocasionadas
con una unidad de actividad (cost-driver o inductor de costes), directamente por el volumen de producción.
su objetivo es generar valor añadido a la empresa y consume
recursos de tiempo y coste. • Los pedidos o lotes de producción: Aquellas que están
ocasionadas por el número de pedidos o lotes que se van a
Cuando el modelo se implanta en organizaciones en producir, pero no con el volumen de unidades de producción.
funcionamiento habrá actividades que añadan valor desde la
perspectiva del cliente y otras, que no. El concepto de añadir
valor se mide desde el interés del cliente por el producto. Las
actividades que no añaden valor no tienen cabida en el modelo
y, por tanto, son candidatas para ser eliminadas puesto que, su
mantenimiento supone un uso ineficiente del tiempo y de los
recursos.

• El mantenimiento del producto: Aquellas relacionadas Para poder obtener la visión integral de las actividades de la
con la mejora continua de procesos de fabricación y de las empresa, será necesario elaborar un catálogo de actividades,
aplicaciones finales del producto. Los costes consumidos por para ello se requiere identificar cada uno de los colectivos que las
dichas actividades son independientes tanto de las unidades desarrollan, preguntar y pasar cuestionarios a los responsables de
producidas como de los lotes procesados; por ejemplo: los cada área. Una vez que tenemos la información de las actividades
costes del servicio a clientes, costes de compras, costes de por áreas, estas serán analizadas, discutidas y finalmente
distribución, etc. validadas por las personas responsables, permitiéndonos la
elaboración del mapa de actividades.
• La organización de los procesos productivos: Las actividades
destinadas a mantener en condiciones óptimas las 8.1.3. ¿Qué tipos de actividades podemos encontrar?
instalaciones para el desarrollo del proceso y normalmente
no guardan una dependencia directa con el volumen de El listado es tan amplio y diferente como el número de empresas
producción. existentes y los productos o servicios que estas proveen. A modo
de ejemplo señalamos las siguientes:
• El mantenimiento de la producción: Actividades relacionadas
con mantener la capacidad de producción de los diferentes • Actividades referidas a la logística: Cómo negociar precios
productos/servicios. con los proveedores, homologar productos, clasificar
proveedores y, recepcionar materiales.
• La investigación y desarrollo: Actividades dirigidas a
desarrollar nuevos productos o procesos, o a mejorar los • Actividades relacionadas con la producción: Cómo planificar
existentes. la producción, empaquetar el producto, engrasar y limpiar las
máquinas, diseñar nuevos productos.
• El proceso continuo de apoyo al cliente: Son actividades
destinadas a mejorar el servicio de atención y apoyo al cliente. • Actividades de distribución y venta: Cómo lanzar una
campaña publicitaria o seleccionar clientela.
• La infraestructura: Aquellas destinadas a mantener la
infraestructura general de la empresa.

8.1. ¿Qué es el modelo de costes basado en las actividades? 8.2. Los Cost-Driver en el sistema ABC
• Actividades de administración y venta: Cómo expedir Una vez que se conoce los factores que consumen las
pedidos a los clientes, facturación y cobro a los clientes. actividades, se requiere una unidad de medida de esos factores
y de las actividades en las que actúan. Esto lo podemos definir
• Actividades de servicio postventa: Cómo las referidas a las como las variables que vinculan los costes de las actividades a
reparaciones de averías en los productos vendidos. los objetivos de coste y, se podría decir que, son la unidad de
medida de la realización de la actividad. También, podríamos
decir que el cost-driver se refiere a aquellas causas que motivan
8.1.4. ¿Qué hacemos una vez identificadas las actividades? los costes producidos en todas y cada una de las actividades.
Tras consensuar las actividades realizadas en la empresa, Hay varios elementos que determinan la selección del cost-
corresponde agrupar los costes que consume cada una de ellas driver. En primer lugar, como hemos dicho la relación causal en
y determinar aquellas que deben ser eliminadas por no generar los grupos de actividades. Después, la facilidad para su medición,
valor añadido para la empresa. los datos deben ser fáciles de obtener e identificables con los
productos/servicios.
El paso siguiente será la elección del cost-driver o inductor de
coste.
Cost-Driver =
Inductor de coste =
Generador de coste =
Transmisor de coste

8.2. Los Cost-Driver en el sistema ABC
Ejemplos de generadores de costes o resource cost-driver son: Ejemplo:

- Emisión de pedidos compra
- Nº de pedidos COMPUTING, SA, es una empresa que se dedica a la
- Control de calidad de intermediación y comercialización de Ordenadores personales
materiales recibidos - Tiempo
Compras o PC’s. Las actividades que se han identificados son: el
- Almacenamiento - Periodo permanencia transporte de los PC’s y el control de calidad de los mismos.
de materias primas, y/o m2 ocupados
productos terminados, Los costes esperados para el año 2022 serán: por el transporte
mercaderías, etc de los ordenadores: 100.000 € y por el control de calidad:
- Puesta a punto equipos 200.000 €. Los cost-drivers definidos para cada actividad
de producción - Nº de puestas a punto.
principal han sido: el número de transportes realizados y el
Producción - Ensamblaje de - Nº de ensamblajes número de inspecciones de calidad, respectivamente. Se
materiales
empresa estima que para el volumen de actividad que esperan para el
- Controles realizados
industrial - Control de calidad año 2022, el número de transportes anual sería de 500 y el
- Horas / Máquina
- Montaje smartphones de inspecciones de calidad de 500.
en fábrica
- Nº de visitas
- Visitas a clientes
-Nº de eventos A través del ejemplo COMPUTING, SA vemos cómo identificar
Distribución - Eventos comerciales
empresa de las actividades y tener un cost- driver adecuado permite llegar
- Nº de campañas
servicios - Publicidad al coste en el que incurre cada pedido, eliminando las posibles
- Atención VIP
- Horas de atención cargas indirectas, cualquier otra actividad no necesaria debería
ser eliminada.

8.3. Etapas en el sistema ABC para la asignación de costes
Identificación y valoración
Las etapas para diseñar un modelo ABC para la asignación de de recursos consumidos.
costes las podemos agrupar en seis: Recursos económicos Asignación a actividades realizadas.
Unidad de Medida: Resource Cost Driver
1. Clasificación de los costes en directos e indirectos al producto. Identificación, cuantificación y

valoración de actividades realizadas.
Actividades Asignación a Productos/Servicios
2. Diseño y definición de las actividades que intervienen en el Unidad de Medida: Activity Cost Driver
proceso productivo.
Identificación, cuantificación y
valoración de Productos/Servicios
3. Asignar los costes a las actividades que las originan. Productos/Servicios producidos.
Unidad de Medida: Productos/Servicios
4. Agrupar las actividades que siendo homogéneas se realizan

en los distintos centros de responsabilidad y eliminar aquellas
que no generan valor añadido.
5. Definir los cost- driver y calcular los costes unitarios, o tasa de

reparto.
6. Asignar los costes de las actividades a los productos
Medir la actividad por

sus Cost-Drivers permite
calcular costes unitarios
Figura 8.2. Representación del proceso de puesta en práctica del ABC

1. Clasificación de costes directos e indirectos

Consumo de
factores económicos
Se pueden identificar costes directos e indirectos al producto,
pero no es imprescindible. Los materiales y mano de obra que
tradicionalmente se asignan directamente a los productos/
Factor 1 Factor 2 Factor … Factor n servicios acabaran de igual manera incorporados a estos
productos servicios di el mapa de actividades se ha definido
adecuadamente.
Costes asociados a Costes asociados a

materiales servicios inmovilizados
2. Diseño y definición de las actividades que intervienen en el
proceso productivo
Actividad 1 Actividad 2 Actividad 3 Actividad ... Actividad n Para llevar a cabo esta etapa se requiere conocer el proceso
productivo identificando en primer lugar las operaciones,
procesos y tareas desarrollados en la organización ya que
servirán de base para obtener una lista detallada de todas las
Producto/Servicio 1 Producto/Servicio ... Producto/Servicio n
actividades realizadas en la empresa. Siendo importante definir
en qué van a consistir y los medios necesarios para llevarse a
Figura 8.3. Representación del flujo de costes en el ABC cabo. Conocer el proceso productivo nos lleva a identificar cada
Fuente: Cano 2004 uno de los elementos que se emplean, así como la identificación
de cada unidad de medida.

3. Asignar los costes a las actividades que las originan 6. Asignar los costes de las actividades a los productos
Para ello será necesario obtener una precisa información relativa Vendrá expresado como el valor monetario del consumo realizado
a los consumos y a los equipos adscritos a cada actividad. Una de cada actividad valorado a través del número de prestaciones
vez realizado se dispondrá de la información de los costes que con las que la actividad ha contribuido al objeto de costes.
cada actividad ha generado. En este punto se asigna el consumo
de materiales a las actividades correspondientes. Veamos a continuación un ejemplo del sector tecnológico:
4. Agrupar las actividades que siendo homogéneas se realizan 7. Caso Garelli

en los distintos centros de responsabilidad y eliminar aquellas
que no generan valor añadido. Aquellas actividades realizadas La empresa Garelli se dedica a la fabricación de consolas de
en diferentes centros se podrán agrupar en una sola actividad juegos electrónicos, cuatro modelos identificados como A, B, C y
siempre que esta sea homogénea. La aplicación sistemática D. Nos interesa conocer y controlar los costes de cada una de las
llevará a la empresa a suprimir aquellas actividades que no actividades y el coste por cada Modelo de juego.
generen valor añadido. Si una actividad no es demandada por
ningún producto o servicio debe ser eliminada.
5. Definir los cost driver y calcular los costes unitarios. Cost driver
unitarios
Se trata de establecer una relación de causalidad entre el

consumo de recursos y las actividades que los demandan de
un lado y de otro entre las actividades que se realizan y los
servicios prestados o la producción obtenida. Una vez definidos
los cost-driver, se calculará el coste unitario de cada uno de ellos
expresándose como la división entre los costes totales de cada
actividad y el número de inductores de costes.

Los costes del periodo son los siguientes: 8.3.1. Asignación de los costes a las actividades que las originan
y cálculo de los cost driver.
Costes por naturaleza Total
Reparaciones 150.000,00 Los recursos consumidos, lo han sido por la realización de
Electricidad 800.000,00
alguna de las actividades, tenemos por lo tanto que relacionar la
Materiales 60.000,00
realización de estas actividades y los consumos de recursos que
Seguros 325.000,00
han sido inducidos.
Amortizaciones 20.000,00
Tributos 10.000,00
Sueldos del personal 1.000.000,00 Costes por
Total
naturaleza Preparación Gestión
Costes diversos 10.000,00 equipo
Manufactura
compras
Software Inspección Acabado
Otros suministros 50.000,00 Reparación y

150.000,00 20,00% 70,00% 10,00%
conservación
Total 2.425.000,00
Energía 800.000,00 50,00% 50,00%
Figura 8.1. Caso Garelli. Recursos Económicos

Materiales 60.000,00 10,00% 20,00% 30,00% 20,00% 20,00%
Seguros 325.000,00 75,00% 10,00% 15,00%

Suponemos que previamente la empresa ha llevado a cabo los
Amortizaciones 20.000,00 30,00% 20,00% 30,00% 20,00%
pasos de:
Tributos 10.000,00 100,00%
- Identificación de los costes (recursos económicos consumidos) Personal 1.000.000,00 30,00% 20,00% 20,00% 20,00% 10,00%
en la tabla 8.1. Costes

10.000,00 10,00% 30,00% 10,00% 30,00% 20,00%
diversos
Otros
50.000,00 30,00% 20,00% 20,00% 20,00% 10,00%
- Diseño y definición de las actividades que intervienen en el suministros
proceso productivo. (Tabla 8.2) Total 2.425.000,00
Tabla 8.2. Caso Garelli. Relación entre recursos económicos consumidos y

actividades realizadas

La preparación de una tabla de porcentajes asignando cada Actividades

Costes por
recurso económico a una o varias actividades no siempre es tarea naturaleza Preparación
Manufactura
Gestión
Software Inspección Acabado Suma
equipo compras
asequible y sencilla. El siguiente paso consiste en la identificación
Reparación y
del cost-driver o inductor de coste que recoge la relación causal conservación
30.000,00 105.000,00 15.000,00 150.000,00
entre factores y actividades y producto. Energía 400.000,00 400.000,00 800.000,00
Materiales 6.000,00 12.000,00 18.000,00 12.000,00 12.000,00 60.000,00
Una vez que tenemos las actividades se asignan los factores

Seguros 243.750,00 32.500,00 48.750,00 325.000,00
atendiendo al consumo que hacen de ellos. Con esto, se consigue
que los costes de los factores tengan relación directa con alguna
Amortizaciones 6.000,00 4.000,00 6.000,00 4.000,00 20.000,00
de las actividades que se realizan. Tributos 10.000,00 10.000,00
Personal 300.000,00 200.000,00 200.000,00 200.000,00 100.000,00 1.000.000,00
En el ejemplo el reparto de los costes a las actividades quedaría Costes

1.000,00 3.000,00 1.000,00 3.000,00 2.000,00 10.000,00
diversos
de la siguiente forma: Otros
15.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 5.000,00 50.000,00
suministros
Procedemos a multiplicar la cantidad de los recursos consumidos Total 322.000,00 894.750,00 770.500,00 222.000,00 131.000,00 84.750,00 2.425.000,00
por el porcentaje que le corresponde a cada actividad.

Tabla 8.3. Caso Garelli. Coste de las actividades

Los cost driver y el número de ellos, lo presentamos en la Para calcular el coste de cada actividad tal y como visto
siguiente tabla: anteriormente hemos tenido en cuenta la cantidad de cada
recurso que ha demandado la realización de cada actividad,
Actividades Cost Driver Cantidad
como podemos ver para la actividad de Preparación Equipos:
Preparación Equipos Nº Preparaciones 3.000,00
Manufactura Horas máquina 30.000,00 Preparación equipos
Gestión Compras Nº de pedidos 2.000,00 Materiales 60.000,00 10,00% 6.000,00
Sofware Nº Intervenciones 4.000,00 Personal 1.000.000,00 30,00% 300.000,00
Inspección Nº inspecciones 5.000,00 Costes diversos 10.000,00 10,00% 1.000,00
Acabado Uds producidas 10.000,00 Otros suministros 50.000,00 30,00% 15.000,00
322.000,00
Tabla 8.4. Cost driver por actividad
Tabla 8.6. Caso Garelli. Composición del coste de una de las actividades
De esta forma conocemos los componentes de costes de cada
actividad atendiendo al trabajo realizado y a su vez, llegamos a los Asignar los costes de las actividades a los productos
costes unitarios de los cost driver. El coste unitario se determina
dividiendo el coste total de la actividad entre el número de cost- La relación entre la realización de las actividades y la elaboración
driver utilizado en la misma. de las consolas se han modelizado en la siguiente tabla, fruto de
la descripción técnica y el análisis del proceso productivo.
Actividades Coste total Nº Driver Coste Unitario (€)
Preparación Equipos 322.000,00 3.000,00 107,33 Productos
Actividades
Manufactura 894.750,00 30.000,00 29,83 A B C D
Gestión Compras 770.500,00 2.000,00 385,25 Preparación Equipos 20% 40% 20% 20%
Sofware 222.000,00 4.000,00 55,50 Manufactura 30% 30% 20% 20%
Inspección 131.000,00 5.000,00 26,20 Gestión Compras 20% 50% 10% 20%
Acabado 84.750,00 10.000,00 8,48 Sofware 10% 40% 40% 10%
Total 2.425.000,00 Inspección 10% 60% 10% 20%
Acabado 30% 30% 20% 20%
Tabla 8.5 Caso Garelli. Coste unitario de las actividades
Tabla 8.7. Caso Garelli. Relación entre actividades y productos

Dado que el coste de las actividades ya fue calculado en la tabla Cálculo del coste de actividades del producto A:
8.3, procedemos a multiplicar el coste de cada actividad por el
porcentaje de su coste que tiene que transmitir a cada una de los Actividades Cost Driver Producto %
cuatro modelos de consola de juegos, obteniendo así la siguiente A

Preparación Equipos Nº Preparaciones 64.400,00 11,76%
tabla.
Manufactura Horas máquina 268.425,00 49,01%
Productos
Gestión Compras Nº de pedidos 154.100,00 28,14%
Actividades
A B C D
Sofware Nº Intervenciones 22.200,00 4,05%
Preparación Equipos 322.000,00 64.400,00 128.800,00 64.400,00 64.400,00

Inspección Nº inspecciones 13.100,00 2,39%
Manufactura 894.750,00 268.425,00 268.425,00 178.950,00 178.950,00

Acabado Uds producidas 25.425,00 4,64%
Gestión Compras 770.500,00 154.100,00 385.250,00 77.050,00 154.100,00

547.650,00 100,00%
Sofware 222.000,00 22.200,00 88.800,00 88.800,00 22.200,00

Tabla 8.9. Caso Garelli. Composición Coste producto A
Inspección 131.000,00 13.100,00 78.600,00 13.100,00 26.200,00
Acabado 84.750,00 25.425,00 25.425,00 16.950,00 16.950,00
Total 2.425.000,00 547.650,00 975.300,00 439.250,00 462.800,00 Actividades Cost Driver Producto %
B
Tabla 8.8. Caso Garelli. Coste de los productos fabricados Preparación Equipos Nº Preparaciones 128.800,00 13,21%
El método de cálculo ABC, aumenta su sentido si utilizamos sus Gestión Compras Nº de pedidos 385.250,00 39,50%
resultados para realizar de forma continua un profundo análisis Sofware Nº Intervenciones 88.800,00 9,10%
del modelo productivo de la Empresa. Inspección Nº inspecciones 78.600,00 8,06%

975.300,00 100,00%
A modo de ejemplo vamos a analizar la composición del coste
del producto A. Tabla 8.10. Caso Garelli. Composición Coste producto B

Actividades Cost Driver Producto % Procedamos ahora al cálculo de coste unitario de cada modelo
C de consola.
Preparación Equipos Nº Preparaciones 64.400,00 14,66%
Manufactura Horas máquina 178.950,00 40,74% Coste de cada producto total y unitario:
Sofware Nº Intervenciones 88.800,00 20,22% Productos
Inspección Nº inspecciones 13.100,00 2,98% A B C D
Acabado Uds producidas 16.950,00 3,86% Coste total 547.650,00 975.300,00 439.250,00 462.800,00
439.250,00 100,00% Unidades 10.000 15.000 9.000 20.000
Coste unitario 54,77 65,02 48,81 23,14

Tabla 8.11. Caso Garelli. Composición Coste producto C
Tabla 8.13. Caso Garelli. Coste unitario de los modelos A, B, C y D

Actividades Cost Driver Producto %
D Una consecuencia de aplicar la metodología ABC es la trazabilidad
Preparación Equipos Nº Preparaciones 128.800,00 13,92% de los costes, si como se ve en las tablas 8.1 a 8.11, ya disponemos
de la valoración de la participación de cada actividad en cada
producto, y previamente disponíamos de la participación de cada
Sofware Nº Intervenciones 88.800,00 4,80%
recurso en las actividades, podemos obtener la participación de
Inspección Nº inspecciones 78.600,00 5,66%
los recursos en los productos.
975.300,00 100,00%
Tabla 8.12. Caso Garelli. Composición Coste producto D

Preparación Gestión
Actividades Manufactura Software Inspección Acabado Total
Equipo compras
Productos A 64.400,00 268.425,00 154.100,00 22.200,00 13.100,00 24.425,00 547.650,00
% 11,76% 49,01% 28,14% 4,05% 2,39% 4,64% 100,00%
Reparación
9,000.00 21.000,00 4.500,00 34.500,00
y conservación
Energía 120.000,00 80.000,00 200.000,00
Materiales 1.200,00 3.6000,00 3.6000,00 1.200,00 1.200,00 10.800,00
Seguros 73.125,00 6.500,00 14.625,00 94.250,00
Recursos Amortizaciones 1.800,00 800,00 600,00 1.200,00 4.400,00
Tributos 3.000,00 3.000,00
Personal 60.000,00 60.000,00 40.000,00 20.000,00 10.000.00 190.000,00
Costes diversos 200,00 900,00 200,00 600,00 2.200,00
Otros
3.000,00 2.000,00 1.000,00 1.000,00 1.500,00 8.500,00
suministros
Preparación Gestión
Actividades Manufactura Software Inspección Acabado Total
Equipo compras
Productos A 64.400,00 268.425,00 154.100,00 22.200,00 13.100,00 24.425,00 547.650,00
% 11,76% 49,01% 28,14% 4,05% 2,39% 4,64% 100,00%
Reparación
0,00% 1,64% 3,83% 0,00% 0,00% 0,82% 6,30%
y conservación
Energía 0,00% 21,91% 14,61% 0,00% 0,00% 0,00% 36,52%
Materiales 0,22% 0,66% 0,66% 0,22% 0,22% 0,00% 1,97%
Seguros 0,00% 13,35% 1,19% 0,00% 0,00% 2,67% 17,21%
Recursos Amortizaciones 0,00% 0,33% 0,15% 0,00% 0,11% 0,22% 0,80%
Tributos 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,55% 0,55%
Personal 10,96% 10,96% 7,30% 3,65% 1,83% 0,00% 34,69%
Costes diversos 0,04% 0,16% 0,04% 0,00% 0,00% 0,11% 0,35%
Otros
0,55% 0,00% 0,37% 0,18% 0,18% 0,27% 1,55%
suministros
547.650,00
Tabla 8.14 Caso Garelli. Presencia del coste de cada recurso en el Modelo A

8.4. Finalidad del modelo ABC y su evolución hacia el ABM
Las empresas competitivas necesitan sistemas de gestión y La filosofía de asignar los costes por actividades se basa en:
modelos de costes que traduzcan eficientemente la combinación
productiva. • Gestionar lo que se hace tanto como lo que se gasta, lo
que lleva a la necesidad de controlar las actividades y los
Presenta un mapa económico de los costes de la organización recursos. Intentar satisfacer al máximo las necesidades de los
basado en las actividades, transcurrida la fase inicial de su clientes ya que ellos ayudarán a la empresa a focalizarse en
implantación el concepto de actividad evoluciona de ser un aquellas actividades y procesos a realizar para obtener una
instrumento de cálculo a un instrumento de gestión. La concepción mayor rentabilidad económica a la vez que cumplen con las
de la empresa es la de un conjunto de actividades que consumen expectativas de los clientes.. El análisis de las actividades
recursos, que añaden o no valor y que deben ser gestionadas debe hacerse desde la perspectiva de ser parte integrante de
con enfoque de mejora continua. El concepto de valor añadido un proceso global y no aislado. Eliminar las actividades que
por las actividades amplía su enfoque de actuación e incluye no añaden valor.
parámetros como su incidencia sobre la calidad o sobre el flujo
de los procesos. Esto ha ocasionado que su desarrollo inmediato • Promover el consenso de los responsables de las actividades
sean los sistemas de gestión basados en las actividades para mantener el objetivo de mejora permanente.
denominado activity based management o (ABM) y definido por
la toma de decisiones en base a la información procedente del
conocimiento y control de las actividades que permite alcanzar
los mismos resultados con un menor coste total.
El sistema ABC pasa de ser una herramienta útil para la medición

e imputación de recursos, a un modelo para gestionar el
consumo de los recursos y la ejecución de actividades relevantes
en decisiones estratégicas y/u operativas ABM cuya finalidad
está centrada en gestionar las actividades para identificar
los consumos excesivos y actividades que no añaden valor y
rediseñarlas para mantenerse en una política de optimización de
recursos, de costes eficientes y de mejora continua.

Preguntas tipo test
1. La principal diferencia en los procesos de asignación seguidos 3. Los costes directos a los outputs, productos o servicios, según
por el método tradicional de Full-Cost y el método ABC consiste el sistema ABC:
en:
a. Se asignan directamente a los productos
a. El segundo método se centra en calcular el coste acumulado b. Se asignan directamente a los centros donde se han originado
en los centros de responsabilidad de la empresa y el primero c. Se asignan solamente a los productos vendidos
se centra en la identificación y valoración de los cost-drivers d. Ninguna de las anteriores.
b. El primer método realiza el proceso de asignación de los
costes desde los centros a los productos mientras que el 4. Mientras que según el método tradicional de coste completo
segundo desde las actividades a los productos sólo suele establecerse una única unidad de obra por centro de
c. El primer método se centra en el cálculo del coste del producto responsabilidad:
y el segundo en el de los centros
d. Ninguna de las anteriores a. Según el método ABC se establecen siempre tres cost-drivers
por centro
2. Los drivers de recursos: b. Según el método ABC también se establece un único cost-
driver por centro
a. Son variables que vinculan los costes de las actividades con c. Según el método ABC se establecen tantos cost-drivers como
los outputs, productos o servicios actividades se realicen en el centro
b. Son variables que vinculan los costes de los recursos por d. Según el método ABC no se establecen cost-drivers
naturaleza con los outputs, productos o servicios
c. Son un concepto similar al de unidad de obra utilizado en el 5. La filosofía de los costes por actividades:
modelo de las secciones
d. Ninguna de las anteriores. a. Intenta maximizar el valor añadido a los clientes
b. Se basa en asignar los costes directos al producto
c. Intenta optimizar los costes de administración y generales
d. Ninguna de las anteriores

Preguntas tipo test
6 . Idea clave en que se fundamenta el modelo ABC: 9. Una empresa presenta la siguiente información relativa al mes
X
a. Las actividades consumen recursos. Los productos consumen
actividades Producto H Producto Z Totales
b. Los productos consumen costes. Las actividades consumen
Volúmenes de
drivers de costes producción
1.500 unidades 6.000 unidades 7.500 unidades
c. Las actividades consumen drivers de costes. Los productos
Materias primas 3.000 litros 6.000 litros 9.000 litros
consumen drivers de recursos
d. Todas son correctas Precio de materias
5 €/litro 5 €/litro
primas
Gastos Generales
7. Los drivers de costes: 117.000 €
Fabricación
Precios de venta 50 €/unidad 22 €/unidad

a. También se conocen como drivers de recursos
b. Son variables que vinculan los costes de las actividades con
los outputs, productos o servicios La empresa asigna costes siguiendo el modelo ABC, las
c. Son variables que vinculan los costes de los recursos por principales actividades que componen sus procesos productivos
naturaleza con las actividades son tres:
I. La puesta a punto de las máquinas por cambio de producto
8. Los drivers de recursos: a envasar y etiquetar. Esta actividad le ha supuesto un coste
total de 16.000 € y ha ocupado 30 horas para adaptar las
a. Son variables que vinculan los costes de las actividades con máquinas al producto H y 10 horas para adaptarlas al producto
los outputs, productos o servicios Z.
b. Son variables que vinculan los costes de los recursos por
naturaleza con los outputs, productos o servicios.
c. Son un concepto similar al de unidad de obra utilizado en el
modelo de las secciones

Preguntas tipo test
II. El embotellado de los productos. Se ha observado que el

tiempo de embotellado es similar para cada tipo de producto
con independencia del tamaño del envase. En el mes objeto
de análisis esta actividad ha supuesto un coste de 12.000 € y
se ha embotellado 7.500 unidades de producto.
III. El envasado de los productos es específico para cada tipo de

producto. El envasado del producto H es muy rápido mientras
que el producto Z requiere mucho más tiempo y cuidado y
se ha considerado la hora máquina de envasado destinada
a cada producto como generador de coste. Durante el mes
esta actividad ha supuesto un coste de 89.000 € y se han
destinado 80 horas al envasado del producto H y 420 horas
al producto Z.
a. Coste unitario de producción del producto Z por ABC = 18 €/u

b. Coste unitario de producción del producto Z por ABC = 19,72
€/u
c. Coste unitario de producción del producto Z por ABC = 25,39
€/u
d. Coste unitario de producción del producto Z por ABC = 14,72
€/u

Caso Clips por un tubo Nombre Unidad

Definición actividad
actividad de medida
La empresa Clips por un tubo S.A. Se dedica a fabricar CLIPS Esta actividad consiste en combinar un líquido con un
conjunto de aditivos de color para cada tipo de clip ni-
metálicos para uso escolar y de oficina. La empresa dispone de lt (liquido quelado. Además de los aditivos, requiere el empleo de
Mezclar
un sistema de costes tradicional donde asignan todos sus costes galvanizador) una máquina, electricidad y mano de obra de operario.
Esta actividad se mide a través de los litros de líquido
a los productos incluyendo los costes indirectos. galvanizador que se mezclan.
Consiste en colorear el hilo metálico mediante un
proceso industrial conocido como galvanizado que
La empresa fabrica dos tipos de clips Niquelados y Recubiertos incorpora el color en la propia materia metálica del clip.
Niquelar/platear m.l. Esta actividad requiere la utilización de maquinaria, de
de plástico. Hasta ahora han sumado todos los costes de mano de obra de operario, de electricidad y de líquido
producción y los ha dividido entre el numero de cajas que han galvanizador. Su actividad se mide en metros de hilo
galvanizados
vendido de todos los modelos. Asignando asi un coste identico a
Esta actividad tiene la función de colorear el plástico
los diferentes modelos de clips. que será consumido en la plastificación del clip. En esta
Colorear Kg (plástico) tarea se emplea electricidad, colorantes (transparente
y azul) y mano de obra de operario. Esta actividad se
La empresa quiere probar algún modelo alternativo de cálculo mide por los kg de plastico que se colorean.
para, ya que le preocupa que sus costes indirectos (Maquinaria) Consiste en recubrir de plástico el hilo metalico del clip
ciertamente importantes puedan estar ocasionando una mala en determinados modelos de clips. Esta actividad la
realiza una máquina que consume electricidad, plástico.
valoración. Recubrir m.l. hilo
Además requiere la intervención de un operario. Esta
actividasd se mide por los metros lineales de hilo recu-
bierto de plastico.
La Empresa ha decidido probar a recalcular todos sus costes
Consiste en cortar y dar forma al hilo metálico ya
según un modelo de costes basados en las actividades. galvanizado o plastificado. Esta actividad la realiza una
Handling m.l. hilo máquina que consume hilo metálico, mano de obra de
operario y electricidad. Esta actividad se mide por los
Una vez implantado el nuevo sistema la empresa quiere evaluar metros lineales de hilo metalico manipulado.
si alguna de las alternativas que actualmente hay en el mercado Todos los modelos de clips manipulados/terminados
para su sistema productivo seria más adecuado para la empresa son automáticamente clasificados por una máquina
que los cuenta y los envasa en cajas de cartón de 500
que el sistema actual. Empaquetar Caja
unidades. Esta actividad no requiere intervención de
ningún operario, pero consume electricidad, y envases
de cartón. Su unidad de medida son la cajas de carton.
Estos son los datos del ejercicio:

Con el sistema ABC, la empresa tiene instalado un dispositivo que Recurso UD ene-22
controla los consumos de los factores para cada actividad, lo que Hilo metálico Ml 0,107
permite tratar como coste directo a cada operación un conjunto de Cajas de cartón Ud 0,292
recursos que con los métodos tradicionales serían considerados Plástico transparente gr 0,014
costes generales de fabricación, no obstante la empresa seguirá Colorante plástico gr 0,408
manteniendo un conjunto de costes de infraestructuras que se Líquido galvanizador lt 6,668
repercutirán a la cuenta de resultado y que se han obviado en Aditivo naranja/oro ml 0,129
este caso práctico. Electricidad Kw 0,393
Handling machine h 13,228
Listado Recursos Económicos y su coste unitario (€/ud) para el Coating machine h 3,586
periodo. Dying machine h 0,998
Galvanizer machine h 9,198
Mixer machine h 0,538
Packaging machine h 7,135
Worker 001 h 32,645
Worker 002 h 21,339
Worker 003 h 14,03
Estos son los productos que fabrica la empresa y su producción

para este periodo.
Paso 1: Definir Cantidad de producción de cada producto.
Nombre del producto Unidad de medida ene-22

Clip Niquelado Oro Caja 500 uds 4.969
Clip Niquelado Naranja Caja 500 uds 14.854
Clip Recubierto neutro Caja 500 uds 2.773
Clip Recubierto negro Caja 500 uds 11.707

Esta es la producción prevista para el periodo. Esta tabla recoge la cantidad de cada actividad que hay que
realizar para producir una unidad de cada producto.
Paso 2: Ver mapa actividades para fabricar producto y determinar
cantidad de cada actividad a realizar. Paso 3: Mapa de consumo de recursos y determinar cantidad
de recursos a consumir para la actividad determinada por la
producción planificada.
Consumo de
actividades Nickel-
Mixing Dyeing Coating Handling Packaging
para 1 unidad Plating Nickel-
(caja 500) Nombre de la actividad Mixing Dyeing Coating Handling Packaging
Plating
lt Unidad equivalente
UD Mat / (líquido Kg (plás-
m.l. m.l. hilo m.l. hilo Caja
Activ galvaniza- tico) Recurso
dor) Cantidad planificada 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000
disponible
Bajo
Hilo metálico ml 1,010
demanda
Ud
producto Bajo
Cajas de cartón Ud 1,010
demanda
Bajo
Plástico gr 2,010
demanda
Clip Caja 500 Paso
3 25 25 1
Niquelado Oro uds 2 Bajo Colorante
gr 23,000
demanda plástico
Bajo Líquido
lt 0,000
demanda galvanizador
Clip Niquelado Caja 500
3 25 25 1
Naranja uds Bajo Aditivo
ml 32,000 0,500
demanda naranja/oro
Bajo
Electricidad Kw 0,400 0,160 0,250 0,500 0,100 0,000
demanda
Clip Recubierto Caja 500
15 25 25 1
neutro uds Handling
1 h 0,400
machine
Coating
1 h 0,001
machine
Clip Recubierto Caja 500
15 25 25 1
negro uds
1 Dying machine h 0,020
Galvanizer
1 h 0,004
machine
1 Mixer machine h 0,050
Packaging
1 h 0,004
machine

Nombre de la actividad Mixing

Nickel-
Dyeing Coating Handling Packaging
Esta tabla recoge la cantidad de recursos que consume la
Plating
realización de cada actividad
Unidad equivalente
Recurso
Cantidad planificada 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000
disponible
Estos son los Costes obtenidos con el sistema tradicional:
Bajo
Hilo metálico ml 1,010
demanda
Bajo
demanda
Cajas de cartón Ud 1,010 La empresa sumaba todos los costes, y los dividía entre el
Bajo
Plástico gr 2,010
numero de unidades de todos los productos y los valoraba todos
demanda
Bajo Colorante
por igual.
gr 23,000
demanda plástico
Bajo Líquido
demanda galvanizador
lt 0,000
Hasta aquí la información del enunciado.
Bajo Aditivo
ml 32,000 0,500
demanda naranja/oro
Bajo
Electricidad Kw 0,400 0,160 0,250 0,500 0,100 0,000
Pasos que debe realizar el estudiante de forma guiada:
demanda
Handling
1 h 0,400
machine
Paso 4:Cuantificar y Valorar los recursos consumidos para la
Coating
1
machine
h 0,001
actividad planificada. Determinar cuál hubiese sido el coste con
1 Dying machine h 0,020 el método tradicional (repartir todos los costes entre todas las
1
Galvanizer
h 0,004
unidades de productos).
machine
1 Mixer machine h 0,050

Paso 5: Cuantificar (Paso 02) y Valorar las actividades realizadas
Packaging
1
machine
h 0,004
para alcanzar la producción planificada. Valorar la producción
Worker 001 h 0,060 realizada
Worker 002 h 0,020 0,070
Paso 05 B: Informar de la composición en % del coste de las

Worker 003 h 0,050 0,016
actividades y de los productos.
Actividad
4,00 4,00 4,00 4,00 4,00 4,00
planificada
Mixing
Nickel-
Plating
Dyeing Coating Handling Packaging Paso 06: Valoración de alternativas productivas para realizar
Consumo de
lt m.l.
Kg
m.l. hilo m.l. hilo Caja
alguna actividad.
factores (plástico)

Vamos a tomar decisiones La alta dirección nos pide opinión
Tenemos la oportunidad de sustituir la maquinaria de Coating ¿Cuál será tu recomendación?

por otra más moderna y eficiente que permitirá mantener la
capacidad productiva, consumirá un 40% más de electricidad, el Paso 8: Fijación de precios y determinación del punto de equilibrio.
coste de uso de la maquina se incrementara un 80% respecto
a la actual, permitirá mantener el resto de costes y eliminar por Sabiendo que la empresa quiere vender todos los tipos de
completo la mano de obra. productos al mismo precio unitario, y que los costes del periodo
(costes que no so de producción) son de 15.000.000 €.
La alta dirección nos pide opinión
Electricidad +40% ¿A qué precio unitario debería vender sus productos para que su
Uso Maquinaria +80% margen neto fuese cero?
Mano de obra -100%
¿Cuál sería tu recomendación?
Paso 7: Valoración de alternativas productivas para realizar

alguna actividad (bis).
Vamos a tomar decisiones.
Tenemos la oportunidad de sustituir la maquinaria de MIXING por

otra más moderna y eficiente que permitirá mantener la capacidad
productiva, consumirá un 1.000% más de electricidad, el coste de
uso de la maquina se incrementara un 500% respecto a la actual,
permitirá mantener el resto de costes, eliminar por completo la
mano de obra y reducir un 40% el consumo de aditivo

Glosario
Actividades (Activities): Las actividades son un conjunto de tareas Mapa de actividades (Activity maps): Identificación de cada una
elementales que tienen como finalidad añadir valor al producto de las actividades y su conexión. De tal forma que se pueda
y que encadenadas forman los procesos con los que se obtiene identificar la traza de coste, desde el consumo de factor por las
el producto final. Una actividad puede estar realizada por uno o actividades hasta la implicación de estas para realizar el producto/
más individuos, por una o más máquinas y en su caso, consumir servicio.
uno o más recursos.
Modelos de gestión ABM (Activity Based Management): Este
Cadena de valor (Value chain): Modelo que describe el desarrollo modelo se centra en gestionar las actividades para identificar
de las actividades de una empresa que generan valor al producto los consumos excesivos y, actividades que no añaden valor y,
final, al cliente o también a la propia empresa. rediseñarlas para mantenerse en una política de optimización de
recursos, de costes eficientes y de mejora continua.
Cost driver: Tenemos Resource cost drivers que nos permite medir
cada uno de los recursos productivos empleados y transferir el Objeto de coste (Cost Object): Cualquier operación, unidad
coste a la actividad o actividades correspondientes. Igualmente organizativa o producto/servicio final para el que pueda ser
tenemos Activity cost drivers que permite medir cada una de relevante conocer el volumen monetario de los factores
las actividades y transferir el coste al producto/servicio según el productivos que consume.
consumo de la actividad.
Objeto de coste finalista (Final Cost Object): Aquel producto o
Costes Directos (Direct costs): Factores empleados para los que servicio que sea objeto de coste y esté destinado a generar los
es posible controlar su consumo individual (directo) respecto al ingresos principales de la empresa.
objeto de coste.
Objeto de coste intermedio (Intermediate Cost Object): Aquella
Costes Indirectos (Overhead costs): Factores empleados para unidad organizativa que sea objeto de coste y sobre la que se
conseguir uno o varios objetivos de coste pero sobre los que desee conocer el coste de su funcionamiento.
no es posible (o económicamente eficiente) disponer el control
individualizado de su consumo respecto a cada objetivo de coste. Sistema ABC (Activity Based Costing Model): Herramienta útil para
la medición e imputación de recursos, basado en la identificación
y consumo de actividades.

Tema 9. El Control de Ingresos de la Empresa
09

Desde el nacimiento de internet hasta nuestros días el uso

El lector debe de entender que la evolución de la tecnología,
continuado de la red para el comercio electrónico, las redes
el constante uso de internet, el comercio electrónico, las
sociales, el contacto con los clientes y cualquier otra actividad
diferentes formas de pago, etc han llevado a las empresas
humana tanto de carácter económico como social se ha
a buscar formas que garanticen que los ingresos facturados
convertido en habitual y en pocos años será el canal que más
son realmente cobrados así como a buscar tecnologías que
actividad comercial generará en el mundo. Las empresas no son
eviten que se produzcan ataques y fraudes a sus productos y
ajenas a este cambio y saben que una parte importante de sus
servicios.
ingresos vendrán a través de este canal, casi el 20% en 2022.
1. Evolución del comercio electrónico
2. El aseguramiento de ingresos
3. Prevención del fraude
Si eres usuario de redes sociales, has comprado un billete de

avión por internet, has recibido un bizum, has solicitado tus
medicamentos a través de tu aplicación móvil, utilizas paypal
para los pagos, compras ropa de segunda mano en plataformas
online, pides comida, o has comprado alguna criptomoneda, eres
usuario de la red y generas ingresos para las empresas y por
tanto seguro que te interesa saber cómo las empresas pueden
y deben garantizarse el cobro de estos ingresos y evitar que de
forma fraudulenta se ataquen sus bases de datos o se defraude
a sus clientes.

¿Por qué te interesa? 9.1. Evolución del comercio electrónico
Una empresa tan importante para el comercio electrónico como De manera recurrente los manuales de contabilidad de gestión
es Amazon ha publicado esta noticia: se han centrado en el análisis y tratamiento de los costes en
las empresas, diseñando sistemas y modos de asignación
SEATTLE--(BUSINESS WIRE)-- Amazon (NASDAQ: AMZN) que permitieran a estas tener información sobre los diferentes
anunció hoy el Intercambio contra la falsificación (ACX), una costes de los productos o servicios que venden o prestan. La
colaboración de la industria diseñada para hacer que comprar literatura de la contabilidad de gestión, ha ido dejando de lado el
en línea sea más seguro y más difícil para los falsificadores tratamiento de los ingresos, a los que ha considerado como una
moverse entre diferentes tiendas para intentar vender sus variable dada a la hora de construir las cuentas de resultados
productos falsificados. funcionales o analíticas.
Sin embargo durante los últimos 25 años las ventas de las

En el siguiente link se puede leer la noticia: empresas han pasado a generarse de formas diferentes a como
se originan décadas atrás. La irrupción del comercio online y la
https://retailers.mx/amazon-contra-la-venta-online-de- extensión de las formas de pago no relacionadas con el dinero
productos-falsificados/ en efectivo han crecido de forma muy relevante durante los
últimos años consecuencia de la elevada cobertura de Internet
y la adopción de servicios de pago digitales sobre todo en los
países desarrollados. Esto ha ocurrido tanto por una cuestión de
comodidad como por la garantía de las infraestructuras existentes
y por haberse desarrollado un alto nivel de seguridad en todo el
proceso de pago con el uso de métodos biométricos, como la
autenticación por huella dactilar o reconocimiento facial.

9.1. Evolución del comercio electrónico
En las siguientes figuras podemos observar el crecimiento del La evolución tecnológica de las últimas décadas ha acelerado
comercio electrónico desde 2015 y su proyección prevista hasta formas de pago existentes como las tarjetas de débito o débito
2026 en relación con el total de las ventas y el valor de las implementado nuevas formas de pago, como Pay pal, google pay,
transacciones digitales. transferwise, Square, Shopify Payment, pago en criptomonedas,
todo ello acompañado blockchain technology.
30%
Hay que destacar también el creciente impacto de los dispositivos
25% 23%
24%
móviles no sólo para las compras en puntos de venta, sino también
para los procesos de pago móviles en el mundo del comercio
21,9%
20,8%
19,7%
20%
electrónico, así como la integración de los pagos de persona a
18,8%
17,8%
15% 13,8%
persona (P2P) en la mensajería y las redes sociales.
12,2%
10,4%
10% 8,6% Finalmente aparece la tecnología blockchain, relacionada con
7,4%
las criptomonedas que pretende facilitar transacciones directas

5%
y seguras sin intermediarios.
2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026
Figura 9.1. Comercio electrónico en todo el mundo Statista 2023. Informe de

pagos digitales 2021 Statista.

9.1. Evolución del comercio electrónico
Este cambio de paradigma de cómo se hacen las ventas y como

se cobran los ingresos generados por los diferentes canales, ha
Digital Commerce generado cierta inquietud en los responsables de las empresas,
Mobile POS Payments sobre la garantía del flujo de estos. Si a esto añadimos en
determinados casos unos márgenes cada vez más erosionados y
una presión de costes cada vez mayor, las empresas, dentro de
CAGR; compound anual sus áreas de control de gestión han comenzado a desarrollar de
growth rate / average +14.0% manera más profunda sistemas de aseguramiento de ingresos y
rate growth per year.
de prevención del fraude, que les permita garantizarse la totalidad

10,529.2 de sus ingresos y evitar el fraude.
9,627.5
8,721.9
7,754.2
6,685.1 Explicaremos como se pueden implementar los sistemas de

4,650.6
5,474.6 3,516.6
4,057.9
aseguramiento de ingresos y prevención del fraude. Lo haremos
2,995.0
de una forma genérica ya que cada empresa trabaja en un entorno
2,489.5
2,008.0 diferente y tiene diferentes formas de venta y cobro. No obstante
5,869.7
lo anterior es un hecho claro que las ventas a través de comercio
electrónico y su cobro a través de formas de pago distintas al
5,569.6
5,205.4
4,759.2
3,466.6 4,195.6
efectivo es un hecho real que crece y que en las estimaciones

previstas llegará al 25% del total del comercio.
2020 2021 2022 2023 2024 2025
Figura 9.2. Informe de pagos digitales 2021 Statista

9.2. Aseguramiento de ingresos
El aseguramiento de ingresos lo podemos definir como aquellas Un estudio realizado por PwC (Aseguramiento de ingresos PWC,
actividades que combinando técnicas de estadística, bases 2019) en distintos sectores arrojó como resultado entre 1% y 10%
de datos, inteligencia artificial, reconocimiento de patrones y de fugas de ingresos es reconocido por las organizaciones, bien
minería de datos se realizan en la empresa con el soporte de un sea porque han realizado una estimación a través de análisis y
área específica y con la aplicación de un método preestablecido. diagnósticos o por simples indicadores de gestión que los llevan
Estas actividades permiten a la empresa tener un control eficaz a esa conclusión.
que asegura que los productos y servicios vendidos a los clientes
sean realmente facturados y cobrados de forma correcta, y El garantizar la correcta facturación y cobro de los ingresos en las
recogidos como procede y se requiere tanto en la contabilidad empresas es una obligación con los accionistas de estas, por ello
interna como en la legislación contable. todas las empresas deberían realizar un test sobre la garantía
de facturación y cobro de los ingresos y determinar si necesitan
Aunque las empresas piensen que el 100% de sus ingresos van implementar un sistema de aseguramiento de ingresos. En el
a ser recogidos correctamente en sus sistemas, esto no siempre caso de que esto fuera necesario, a continuación indicamos los
es así, ya que de una forma u otra siempre hay alguna fuga bien pasos que deben implementar para establecerlo.
en la facturación, en el cobro, o en cualquier otro punto. Ejemplos
simples como el mal etiquetado en un supermercado, el error en
la tarifa de datos que se contrató, la extensión adicional de una Paso 1. Planeamiento y diseño del sistema.
garantía que no se ha facturado, errores en el pesado de ventas,
la potencia mal medida en un contador, etc. Muestran que no Este paso es el más complejo y al que más tiempo debe dedicar
siempre se recogen los ingresos de forma correcta. la organización. Se trata de diseñar un sistema que abarque todo
el proceso de venta y cobro posterior de la empresa.
En este proceso una vez realizado el análisis de las fuentes

de ingresos actuales, se deben monitorizar todas aquellas
actividades relacionadas con la venta, el cobro y la salida de
productos o servicios que afecten a la empresa. En esta etapa
se deberán diseñar todos aquellos controles que la empresa
considere necesarios para poder llevar a cabo un control efectivo

A modo de ejemplo una empresa eléctrica deberá identificar Para poder llevar a cabo estas comprobaciones se debe
todos y cada uno de los productos o servicios que vende, su comprender la fuente de datos y el proceso de la organización.
precio, su forma de cobro, su canal de venta y todas aquellas Este es el proceso más complejo sobre todo en empresas con
características relacionadas con el producto o servicio, pero un volumen elevado de productos, canales de venta, precios y
también deberá establecer un diseño que permita establecer si formas de cobro.
la energía que está siendo demandada está realmente siendo
facturada. A continuación se muestra un ejemplo de una tabla de Paso 2. Creación de una herramienta propia o solicitar la
verificación de la potencia contratada. implementación de una herramienta disponible en el mercado a
una compañía especializada en el software de aseguramiento de
Área
Precio Facturación Facturación
ingresos, que de acuerdo con lo diseñado en el punto primero
residencial Potencia CUPS Diferencia Canal de cobro
zona 1
Unitario Teórica Real
permita a la empresa:
Cliente 1 1,5 0,054794521 XXXXX 2,465753425 2,465753425 0 Domiciliación
• Centrarse en los productos comercializados a sus clientes de

Cliente 2 1,5 0,054794521 XXXXX 2,465753425 2,265753425 -0,2 Domiciliación
manera personalizada y coherente en todas las marcas tanto
Cliente 3 1,5 0,054794521 XXXXX 2,465753425 2,465753425 0 Domiciliación para el comercio digital como físico, así como en la atención
Cliente 4 1,5 0,054794521 XXXXX 2,465753425 2,465753425 0 Ventanilla
al cliente y el autoservicio que se presta a estos y siempre
con la garantía de la monetización de estos.
Cliente 5 1,5 0,054794521 XXXXX 2,465753425 2,465753425 0 Tarjeta Crédito
Cliente 6 1,5 0,054794521 XXXXX 2,465753425 2,465753425 0 Domiciliación • Garantizar que a medida que se diversifica el negocio se
produce de manera real y efectiva la monetización de los
Cliente 7 1,5 0,054794521 XXXXX 2,465753425 2,465753425 0 Ventanilla
nuevos motores de crecimiento
Tabla 9.1. Mercado Regulado de energía

• Garantizar que las ofertas avanzadas y nuevos modelos de
negocio para consumidores y empresas se monetizan en
los periodos establecidos y se retornan las inversiones en
los ecosistemas desarrollados por las nuevas ofertas en los
plazos previstos

• Evolucionar más rápidamente las ofertas y experiencias, Ejercicio

y llegando antes al mercado, aprovechando en su caso las
aplicaciones nativas de la nube y la red, con una integración La empresa Chur & Rera obtiene la mayor parte de sus ingresos
perfecta de clientes digitales y físicos. de suscripciones online, de su sistema antispoofing, que tiene 17
versiones diferentes y una base de clientes creciente a lo largo
Paso 3. Fase de implementación del software. de todo el mundo. Las suscripciones son siempre en moneda
local a los efectos de garantizar la mayor comodidad a los
Se agrupan las diferentes actividades relacionadas con el suscriptores. Para el cobro utiliza una plataforma de pago que le
preprocesamiento de los datos como la limpieza, estandarización garantiza la integridad de los ingresos. No obstante tiene dudas
y la selección de los atributos (tanto descriptores como decisores) si la totalidad de sus ventas están siendo facturadas. Cual sería su
que conformarán el sistema de información para el aseguramiento recomendación para poder garantizar la totalidad de los ingresos
de ingresos que quedará reflejado en los diferentes indicadores y su cobro a esta empresa:
previamente diseñados.
a. Realizar mediante el uso de una herramienta de aseguramiento
Paso 4. Realizar un seguimiento y evaluación. de ingresos un cruce de las bases de datos de suscriptores e
ingresos de suscriptores.
Es importante realizar un seguimiento y evaluación de los
resultados obtenidos para determinar si se están alcanzando b. Medir el volumen de ingresos en la herramienta de
los objetivos establecidos y si el sistema de aseguramiento de aseguramiento de ingresos y compararlo con las ventas.
ingresos está funcionando de manera eficiente. Esto permitirá
hacer ajustes en caso de ser necesario. c. Verificar la identidad de los suscriptores y sus diferentes
planes de suscripción.
d. Todas las anteriores son correctas.

9.3. Prevención del fraude
La Real Academia de la Lengua, define el fraude como la “Acción • El “smishing” es una variante de phishing, pero mediante
contraria a la verdad y a la rectitud, que perjudica a la persona mensajes de texto (SMS).
contra quien se comete”.
• El “Ransomware” Modalidad de ciberataque que consiste en
En el actual mundo empresarial si consideramos el constante un software que bloquea los datos de los sistemas informáticos
incremento de las operaciones a través de Internet y los diferentes para solicitar un rescate para el desbloqueo de la información.
medios de pago utilizados, hace que las empresas y particulares
se enfrenten a amenazas de fraude en constante cambio en las • “Sim Swapping” Fraude que consiste en duplicar la tarjeta SIM
que los defraudadores pretenden: de los dispositivos móviles de los usuarios mediante el uso
de documentación falsa tomando el control del dispositivo.
• Obtener dinero, propiedades o servicios Después, con la tarjeta duplicada ya pueden hacerse pasar
por el verdadero titular. Su objetivo suelen ser los bancos,
• Evitar pagos o pérdida de servicios empresas o plataformas que permiten realizar compras, sacar
dinero o pedir préstamos mediante la autenticación de dos
• Asegurar una ventaja personal o del negocio factores por SMS. Muchas de estas entidades envían un
código SMS al usuario para identificar al usuario y confirmar
la operación. Al tener la SIM duplicada, los ciberdelincuentes
Términos que hace unos años eran desconocidos han pasado a pueden recibir este código para realizar todo tipo de fraudes
ser de común uso entre la población tales como: y estafas.
• El “phishing” es una forma de estafa que consiste en hacerse

pasar por otras personas con un correo electrónico falso,
engañar al destinatario y obtener información personal.
• El “spoofing” se refiere a la estafa en la que el criminal

cibernético roba la identidad del usuario u organización con
intenciones maliciosas y de este modo bajar un malware y/o
virus.

Apareciendo nuevos fraudes en la red como: Ante esta nueva situación las empresas deben diseñar sus
propios sistemas antifraude o adquirir herramientas en el mercado
• Tiendas en línea fraudulentas; mediante la creación de que les permitan garantizar su seguridad ante estos ataques. El
webs fraudulentas, o la suplantación de empresas de desarrollo interno de sistemas antifraude suele ser costoso y
venta de segunda mano, se ofrecen productos por precios solo está al alcance de grandes empresas que pueden permitirse
sensiblemente inferiores a los de mercado, con el compromiso la inversión que estos sistemas suponen en el largo plazo, sin
de la gestión rápida. El pedido no llega a enviarse nunca y embargo existen multitud de programas que permiten una cierta
los portales acostumbran a desaparecer una vez que se han protección mediante la suscripción de una cuota mensual.
conseguido los fondos de las víctimas.
• La dificultad en la persecución de este tipo de delito reside en

que el alojamiento de la web se encuentra en servidores de
terceros países.
• Transferencias por bizum La facilidad de pago por la plataforma

bizum ha generado nuevas formas de fraude explotando ese
punto fuerte del sistema de pago que es la facilidad en realizar
una operación si prestar la atención debida, como aceptar
una petición de envío de fondos bajo la creencia que se está Los mínimos requisitos que de forma genérica debe cumplir la
aceptando su ingreso. En estos supuestos es el propio agente estructura de un sistema antifraude deben ser los siguientes
malicioso quien lanza la petición a la víctima para que acepte (Métodos de prevención, detección e investigación de fraudes
un supuesto pago que en realidad es una petición de pago. dentro de empresas https://www.palermo.edu/economicas/
contadores/presentaciones/Binder1.pdf):

1. Análisis y monitoreo de los principales riesgos de fraude dentro Las herramientas del proceso de compra deben incorporar de
del negocio o segmento de operaciones de la compañía. forma automática determinados patrones de los compradores
que usan el sitio web de la empresa y aplicación móvil para ayudar
2. Segregación de la responsabilidad (Fraud risk ownership) de en la detección de pagos anómalos. Con esta información, se
los riesgos de fraude identificados. puede generar una trayectoria completa de los clientes, lo que
ayuda a predecir el fraude con precisión.
3. Evaluación permanente (Fraud risk assesment) de nuevos
eventos o patrones de fraude que se puedan estar generando.
Ejercicio
4. Establecimiento de una política de manejo de eventos de
fraude. La empresa vende que te vende tiene una plataforma en internet
para la venta de pienso de mascotas, ante las posibles amenazas
5. Análisis de controles que mitiguen eventos de fraude a nivel de pagos fraudulentos debe de:
procesos.
a. Verificar que los compradores son personas físicas, mediante
6. Mejora continua del Ambiente de control, relacionado con una plataforma antifraude.
aspectos directos a eventos de fraude.
b. Instalar un sistema antivirus.
7. Planes proactivos de detección de fraudes.
c. Utilizar pasarelas de pago que estén preparadas para evitar
el fraude online.
A estos requisitos debemos añadir que cualquier empresa que
opera a través de Internet y se enfrenta a amenazas de fraude en d. Vender únicamente mediante entrega física
constante cambio, los sistemas que utilice deben de garantizar
los algoritmos que continuamente comprueban qué atributos son
los más relevantes y generan señales compuestas para ayudar a
identificar el fraude con precisión y bloquearlo.

Preguntas tipo test
1. ¿El porcentaje del comercio electrónico sobre el total de ventas 4. Los manuales de contabilidad de gestión normalmente han
minoristas en el mundo representó en 2022 en el entorno? dedicado más espacio a:
a. 10% a. Analizar los ingresos y controlar su ejecución

b. 20% b. Analizar las variaciones interanuales
c. 30% c. Analizar la correlación entre inversiones y gastos
d. Ninguna es correcta d. Estudiar los diferentes sistemas de costes y su aplicación en
la empresa
2. Entre las nuevas formas de pago que han aparecido en las
primeras décadas del siglo XXI se encuentran: 5. ¿El cambio de paradigma de cómo se hacen las ventas y cómo
se cobran los ingresos generados por los diferentes canales?
a. Tarjetas de débito y crédito
b. Paypal a. Ha obligado a adaptar los planes contables
c. Google pay b. Ha generado una nueva medida para validar los ingresos
d. B y C son correctas antes de su registro
c. Ha generado inquietud entre los responsables de las
3. La tecnología blockchain, la asociamos básicamente con: empresas
d. Ha modificado la liquidez y la disponibilidad de los fondos de
a. Cualquier transacción en efectivo o por medios electrónicos muchas empresas.
b. Pagos persona a persona
c. Medios de pago electrónicos
d. Criptomonedas

Preguntas tipo test
6. Para las empresas actuales es muy recomendable: 8. El aseguramiento de ingresos permite a la empresa:
a. Validar los ingresos junto con sus desviaciones técnicas y a. Realizar el cálculo de los valores asignados a los productos o
financieras servicios
b. Implementar sistemas de garantía de aseguramiento de b. Calcular de forma correcta los precios y cantidades que se
ingresos deben factuar a los clientes por los productos vendidos
c. Detectar los motivos de variaciones no analizadas en los c. Tener un control eficaz que asegura que los productos y
pagos servicios vendidos a los clientes sean realmente facturados y
d. Llevar a cabo un análisis de la variación del fraude online, cobrados de forma correcta,
cara a explicar lo ocurrido respecto al presupuesto d. Recoger contablemente los ingresos y los cobros
7. Definimos el aseguramiento de ingresos como: 9. Estudios de diferentes consultoras han arrojado los siguientes
datos en referencia al aseguramiento de ingresos:
a. Las actividades que realiza la empresa para cobrar y facturar
a sus clientes a. Las empresas no recogen las variaciones que se han
b. Aquellas actividades que combinando técnicas de estadística, producido por las fugas de ingresos
bases de datos, inteligencia artificial, reconocimiento de b. Las fugas de ingresos se suelen estimar entre el 0,5% y el 1%
patrones y minería de datos se realizan en la empresa con c. Las empresas no recogen las recomendaciones de las
el soporte de un área específica y con la aplicación de un entidades relacionadas con la actividad de aseguramiento de
método preestablecido ingresos
c. Aquellas actividades que combinando bases de estadística, d. En las empresas existen fugas de ingresos de entre 1% y 10%
técnicas de datos, inteligencia artificial, reconocimiento de del valor total de la facturación
patrones y minería de datos se realizan en la empresa con
el soporte de un área específica y con la aplicación de un
método preestablecido
d. Todas las anteriores son correctas

Preguntas tipo test
10. Entre las fases para implementar un sistema de aseguramiento 12. Podemos definir el fraude como:
de ingresos esta:
a. Obtener dinero, propiedades y servicios de referencia
a. La implementación del software bien de una herramienta b. Evitar el número de pagos necesarios
propia o de una herramienta externa c. Acción contraria a la verdad y a la rectitud, que perjudica a la
b. Considerar en hardware del sistema los factores que en persona contra quien se comete
el momento de la realización de la recogida de datos se d. Acción contraria a la verdad y a la virtud, que perjudica a la
consideraron relevantes persona contra quien se comete la diferencia entre un importe
c. No alterar los cambios en las variables en cuanto observe que presupuestado y un importe estándar
pueden variar las previsiones
d. La medición y valoración de datos 13. Definimos el spoofing como:
11. Realizar un seguimiento y evaluación de la herramienta de a. La estafa en la que el criminal cibernético roba la identidad
aseguramiento de ingresos es necesario para del usuario u organización con intenciones maliciosas y de
este modo bajar un malware y/o virus.
a. Ver si se ha cumplido el presupuesto general b. La estafa que consiste en hacerse pasar por otras personas
b. Determinar si se están alcanzando los objetivos establecidos y con un correo electrónico falso, engañar al destinatario y
si el sistema de aseguramiento de ingresos está funcionando obtener sus datos
de manera eficiente c. Consiste en un software que bloquea los datos de los sistemas
c. Si el sistema está proporcionando la información necesaria informáticos para solicitar un rescate para el desbloqueo de
para analizar las desviaciones desfavorables en ingresos la información
d. Valorar su coste de implementación d. Ninguna de las anteriores es correcta

Preguntas tipo test
14. Un fraude que se está incrementando notablemente como 17. Las empresas que diseñan sistemas antifraude deben:
consecuencia del desarrollo del comercio electrónico es:
a. Eliminar las ineficiencias pasadas
a. El Sparting b. Preparar planes proactivos de detección de fraudes
b. Las tiendas online c. Tener siempre información disponible a bajo coste
c. El sim swapping d. Utilizar información financiera auditada en las acciones
d. Tiendas en línea fraudulentas antifraude
15. Que le recomendaría a una empresa tipo PYME, para 18. Normalmente el área de aseguramiento de ingresos suele
implementar un sistema antifraude depender del:
a. Contratar una suscripción mensual con una tercera empresa a. Director de control de gestión
que le proteja contra el fraude en la red b. Del director de evaluación comparativa
b. Controlar las ventas online con una herramienta propia c. Del director de ventas
c. Un mix de las anteriores sería la combinación perfecta d. Del consejero Delegado
d. Mejorar la formación del área de control de gestión para
implicarla en la lucha contra el fraude. 19. Entre los riesgos a que se enfrenta una empresa por no tener
un sistema antifraude están:
16. Uno de los requisitos para un sistema antifraude sería:
a. No disponer de información correcta para elaborar el
a. Mejora continua del ambiente de control, relacionado con presupuesto
aspectos directos a eventos de fraude b. Que se hayan utilizado datos reales de la empresa sin su
b. Evitar rendimientos deficientes en los estándares de venta autorización
c. Homogeneización de la responsabilidad de los riesgos de c. La posibilidad de perder parte de tu negocio por fugas a la
fraude identificados competencia
d. Una mejora continua de los sistemas de implementación de d. Las tiendas fraudulentas que suplantan a la empresa
ventas y cobro

Preguntas tipo test
20. Si una empresa no detecta a tiempo un sim swapping en un

teléfono de uno de sus directores:
a. Se expone al robo de información interna sensible

b. A mayores averías en los sistemas
c. Una pérdida de motivación y rendimiento de los empleados
d. Todas estas respuestas son correctas

Actividades complementarias y ejercicios prácticos
La empresa de venta de artículos electrónicos online Alabebe, Sabiendo que el 60% de las ventas se han realizado en dólares
ha facturado, a través de la plataforma de cobros electrónicos el 30% en euros y el 10% en libras, con los siguientes tipos de
SWIFCARD, en la primera semana del mes pasado mes de cambio:
enero un importe de 182.265,00 $ por la venta de los siguientes
productos de linternas solares:
Tipo de cambio medio durante la semana primera
Tipo de producto Unidades
Unidades vendidas
Precio $ Precio $ Precio libras Dólar Dólar/Euro Dólar/Libra
Linternas Diseño 1 16.700,00 0,90 0,810 0,64 1 0,9 0,71
Linternas Diseño 2 14.700,00 1,10 0,990 0,78
Podría usted indicar si la facturación ha sido correcta.

Linternas Diseño 4 10.700,00 1,40 1,260 0,99 Utilice una hoja de cálculo para su realización.

Con este ejercicio el alumno puede observar la gran cantidad de
productos que una empresa puede facturar a través del comercio
electrónico en diferentes monedas y países.
Linternas Diseño 9 700,00 22,00 19,800 15,92
Linternas Diseño 10 500,00 54,00 48,600 38,34

Glosario
Aplicaciones nativas de la nube (Cloud applications): Las Sitio web de comercio electrónico (Website e-commerce): Es
aplicaciones nativas de la nube son, por definición, aplicaciones un escaparate digital en Internet. Facilita la transacción entre el
basadas en microservicios. Las aplicaciones nativas de la nube comprador y vendedor. Es el espacio virtual donde se muestran
requieren arquitecturas, tecnologías y plataformas especiales, en los productos y los clientes virtuales hacen selecciones.
comparación con una aplicación web monolítica o una aplicación
tradicional de N niveles.
Aseguramiento de Ingresos (Revenue insurance): Actividades que

combinando técnicas de estadística, bases de datos, inteligencia
artificial, reconocimiento de patrones y minería de datos se
realizan en la empresa con el soporte de un área específica y
con la aplicación de un método preestablecido.
Comercio electrónico o comercio online (E-commerce): Comercio

de bienes y servicios en Internet
Machine learning: Es una disciplina del campo de la Inteligencia

Artificial que, a través de algoritmos, dota a los ordenadores de
la capacidad de identificar patrones en datos masivos y elaborar
predicciones (análisis predictivo). Este aprendizaje permite a los
computadores realizar tareas específicas de forma autónoma, es
decir, sin necesidad de ser programados.
El término se utilizó por primera vez en 1959. Sin embargo, ha

ganado relevancia en los últimos años debido al aumento de la
capacidad de computación y al boom de los datos. Las técnicas
de aprendizaje automático son, de hecho, una parte fundamental
del Big Data.

Tema 10. La elaboración del presupuesto
10

¿Por qué hay empresas que sobresalen sobre otras en todos los
• ¿Qué es un presupuesto? sectores?, ¿Por qué estas compañías son capaces de generar un
mayor valor añadido que el resto?
• Fases para la elaboración de un presupuesto
Las anteriores preguntas son difíciles de contestar de una forma
• Componentes del presupuesto Global de la Empresa absoluta, pero si podemos indicar una característica común a
este tipo de empresas, todas y cada una de ellas han mirado
• Cuadro de Mando Integral (Balance Score Card) hacia el futuro ha previsto algo que el resto no han hecho. Esta
mirada hacia delante la han hecho basándose en previsiones
y esas previsiones las han materializado en presupuestos. Un
presupuesto no es solo lo que vas a gastar, es lo que vas a invertir,
lo que vas a ingresar lo que vas a desarrollar, es en una frase “ El
futuro de la empresa”.
Por ello si trabajas en el aérea de control de gestión realizando

presupuestos y te preguntan en que consiste tu trabajo, la
respuesta es clara “en mi departamento prevemos el futuro”.
En este tema vamos a indicar las premisas básicas para

poder realizar la mejor previsión a corto plazo de la empresa
(presupuesto) dentro de los objetivos a largo plazo.

¿Por qué te interesa? 10.1. ¿Qué es un presupuesto?
Cuando los romanos construían calzadas lo hacían pensando Un presupuesto es la mejor previsión que puede realizar una
en el futuro de las comunicaciones y cómo se desarrollaría la empresa de sus planes a corto plazo, teniendo en cuenta el
economía gracias a las mismas. Cuando Amazon decidió que la entorno económico social en el que se desarrolla su actividad
nueva forma de venta era una venta online, estaba abriendo el y los objetivos a largo plazo de la empresa. Esta previsión está
comercio a todas las poblaciones y desarrollando la accesibilidad basada en el mejor conocimiento de los responsables de la
a productos y servicios que antes nunca nadie había pensado en empresa de lo que esperan que ocurra durante un periodo de
llevar a ámbitos rurales. tiempo utilizando su experiencia en la empresa y su conocimiento
de los competidores y entorno. Un presupuesto también es la
expresión temporal, en términos económico-financieros, de los
planes de actuación que ha fijado la dirección para la empresa en
su conjunto y para cada centro de responsabilidad. Normalmente
esta expresión temporal suele ser anual y coincidir con el ejercicio
económico de la empresa. Así mismo cualquier presupuesto
debe quedar enmarcado dentro de la misión a largo plazo de la
empresa.
Para su elaboración es necesario que se determinen, en términos

cuantitativos y cualitativos, los recursos que se esperan consumir
y obtener en ese periodo tanto de manera global como por los
diferentes centros de responsabilidad de la empresa. En el caso
de los grupos empresariales, el presupuesto consolidado es un
instrumento básico para el control de la gestión.

10.2. Fases para la elaboración de un presupuesto
Bases
Presupuesto
Negociación Integración y
10.2.1. Definición de las bases técnicas del presupuesto
por centro de
Técnicas Presupuesto Aprobación
responsabilidad
La dirección general debe ser la iniciadora del presupuesto
marcando las líneas maestras a seguir que deberán estar acordes
con los objetivos propuestos para el ejercicio económico futuro.
Deberá responsabilizarse de su preparación, posterior desarrollo

y finalización. Por eso, previo a la elaboración de un presupuesto
deben marcarse las siguientes bases de carácter técnico:
Figura 10.1. Fases para la elaboración de un presupuesto
• Definir la política presupuestaria del ejercicio.
• Criterios para la elaboración presupuesto.
Las fases para su elaboración atenderán a un orden que puede
• Calendario de elaboración del presupuesto.
ser:
• Documentación requerida.
• Modelos cumplimentación del presupuesto.
a) Definición de las bases técnicas del presupuesto.
10.2.2. Elaboración presupuesto por centros de responsabilidad

b) Elaboración del presupuesto por centros de responsabilidad.
El responsable de cada centro deberá coordinarse con el resto

c) Negociación del presupuesto correspondiente a cada unidad
de los departamentos para elaborar el presupuesto de su unidad
con el responsable de la misma.
de acuerdo a los objetivos generales y en coherencia con su
participación en ellos.
d) Integración, coordinación y aprobación de los presupuestos
elaborados en todos los centros de responsabilidad.
El presupuesto puede abarcar únicamente las variables
controlables desde su responsabilidad. En ese caso, solo incluirá
los datos relacionados con ellas. Un ejemplo sería las comisiones
de los vendedores en el departamento de Ventas.

10.2. Fases para la elaboración de un presupuesto
Si el presupuesto a elaborar tiene el objetivo de reflejar toda la Será necesario coordinar el presupuesto elaborado por los
actividad del centro, el responsable deberá recibir información centros de producción con la cifra de ventas presupuestada por
desde la dirección sobre aquellas variables cuyo control no son el departamento comercial y ambos con los objetivos generales.
de su competencia.
La integración de los presupuestos parciales permitirá la
10.2.3. Negociación de los presupuestos parciales elaboración de un presupuesto global al área de Control de
Gestión, que previo a su aprobación por la alta dirección de
Una vez elaborados el presupuesto desde cada unidad, la la empresa, comprobará su coherencia con la estrategia de
dirección deberá comprobar si los datos elaborados se hayan empresa, la correlación de ingresos y gastos y si los objetivos
enmarcados dentro de los objetivos generales de la empresa y si plasmados en la planificación estratégica se pueden cumplircon
son coherentes. El responsable de cada unidad deberá justificar el presupuesto presentado.
las previsiones elaboradas.
En el caso de que el presupuesto presentado cumpla con los
10.2.4. Integración y coordinación en el global objetivos de la organización (cosa que normalmente no ocurre)
se procederá a la aprobación del presupuesto global por parte
Es necesario comprobar la viabilidad de los presupuestos de la alta dirección. Desde este enfoque los presupuestos se
confeccionados desde cada centro con los objetivos generales y convierten en una guía para evaluar la gestión que realice cada
si existe coordinación entre sí. unidad.
En el caso de que el presupuesto no cumpla los objetivos

propuestos, se procederá a analizar con cada área su presupuesto
y tras la discusión y el entendimiento, se ajustaran los mismos a
los objetivos empresariales propuestos. En el caso de no poderse
ajustar deberá ser la alta dirección la que considere nuevos
objetivos a corto dentro de la misión a largo plazo de la empresa.

10.3. Componentes del presupuesto global de la empresa
El presupuesto global lo podemos dividir en dos bloques: 10.3.1. Presupuesto operativo o de explotación
Presupuesto operativo o de explotación y presupuesto de capital.
Estos presupuestos darán lugar a la Cuenta de Resultados, Es la parte del presupuesto que recoge la previsión de ingresos
el Balance de situación y el presupuesto de Tesorería para un y gastos de la propia explotación del negocio. Se compone de
periodo determinado previsional de la empresa. cuatro elementos: presupuesto de ventas, presupuesto de coste
de mercaderías vendidas, presupuesto de gastos de explotación
y Beneficio Operativo o de Explotación.
Presupuesto Global
10.3.2. Presupuesto de Ventas
Presupuesto de Capital
Es la previsión del número de unidades (de producto o servicio)
vendidas y su precio. Es una partida muy relevante para la
Presupuesto Operativo Balance de
Situación y confección del presupuesto global y la más difícil de presupuestar.
Inversiones y Cash-Flow
Ingresos, Capital Financiación
Costes y Cuenta Circulante El proceso se inicia con la estimación, por parte de los
Gastos de
Explotación
de resultados departamentos de marketing y de ventas, de la evolución
del mercado en el que actúa la compañía y de la cuota que la
compañía estima puede alcanzar.
Para ello, se ha de partir del análisis de la situación socioeconómica,

Figura 10.2. Presupuesto global
de la competencia existente, de los recursos disponibles de la
empresa, y de las diferentes acciones comerciales que pudieran
llevarse a cabo (campañas de publicidad, promociones de ventas,
etc.).

En el caso de las empresas manufactureras, como por ejemplo

Proyección de ventas Enero Febrero Marzo
una compañía automovilística (Ford, Tesla, etc.) o un fabricante
N.º Unidades Producto 1 7.000 7.140 7.283 de ropa (Inditex, HM, etc.), el Coste de Mercaderías vendidas se
Crecimiento unidades obtiene a partir del coste de fabricación, que es el conjunto de
2% 2%
Producto 1 todos los costes en los que se incurre para fabricar un producto
Precio de venta producto 1 30 € 30 € 30 € y que son los siguientes:
Ventas producto 1 210.000 € 214.200 € 218.484 €

10.3.4. Presupuesto de material directo
N.º Unidades Producto 2 5.000 5.250 5.513
La producción presupuestada dependerá de las ventas
Crecimiento unidades
5% 5% presupuestadas y de la política de rotación de inventarios. En
Producto 2
Precio de venta producto 2 20 € 20 € 20 €

consecuencia, las compras de materia prima equivaldrán a las
necesidades de producción más los inventarios finales deseados
Ventas Producto 2 100.000 € 105.000 € 110.250 € menos los inventarios iniciales de materia prima.
Ventas Totales 310.000 € 319.200 € 328.734 €

10.3.5. Presupuesto de Mano de Obra Directa
Tabla 10.1. Presupuesto de Ventas
Dos son los elementos comúnmente usados para calcular el
coste de la Mano de Obra Directa:
10.3.3. Presupuesto de Coste de Mercaderías Vendidas (CMV)
a) Número de horas/hombre requeridas para fabricar un
Esta es la parte en la que más nos vamos a extender por su producto.
complejidad. Hay diferentes formas de calcular el coste de la
mercancía Vendida (CMV) dependiendo del tipo de empresa: b) Precio de la hora/hombre, que incluye generalmente el
Empresa manufacturera, empresa comercializadora, empresa de salario bruto más las cuotas de la Seguridad Social a cargo
servicios. de la empresa y todos aquellos gastos relacionados con el
personal.

10.3.6. Presupuesto de Gastos generales de Fabricación. (Costes No obstante, para poder facturar a cada cliente un precio por
Indirectos) su servicio, estas empresas suelen utilizar el Sistema de Costes
por Órdenes de Trabajo para obtener un coste a partir del cual
Todas las empresas asignan, o reparten, los costes indirectos averiguar cuál es el precio a facturar a cada cliente, a partir del
de fabricación a los diferentes productos según alguno de los coste de mano de Obra Directa y del reparto de Gastos generales
siguientes Sistemas de Costes que hemos estudiado. usando el Sistema de Costes por Órdenes de Trabajo.
a) Sistema de costes ABC (Sistema de Costes por Actividades), En el ejemplo que estamos usando, asumimos que el Coste de
Costes completos (full Cost), Costes Variables, etc. Mercaderías Vendidas es el 50% de las Ventas. A partir de este
dato, obtenemos el Margen Bruto.
b) Sistema de Costes por Procesos y por Órdenes de Trabajo
(pedidos).
Pro-Forma Cuenta
Enero Febrero Marzo
de resultados
En el caso de las empresas comerciales, como puede ser una Ventas 310.000 € 319.200 € 328.734 €
gran distribuidora como Amazon, el Coste de Mercaderías
Vendidas es el coste de los productos comprados a los Coste de ventas (50%) 155.000 € 159.600 € 164.367 €
diferentes proveedores, normalmente fabricantes. El volumen Margen Bruto 155.000 € 159.600 € 164.367 €
de compras, que dependerá, como en el caso anterior, de la
política sobre rotación de inventarios, será equivalente al coste Tabla 10.2. Presupuesto de Ventas
de los productos vendidos más el saldo final de inventarios
menos el saldo inicial. Por otra parte, al no existir fabricación, no 10.3.7. Presupuesto de gastos operativos
hay Mano de Obra Directa ni Gastos generales de fabricación.
Los Gastos Operativos y son todos los gastos comerciales,
Por último, las empresas de servicios (una auditoría, una generales y de administración y no forman parte de los costes
consultoría, un hospital) no tienen Coste de mercaderías del producto. Hay Gastos Operativos fijos, como son los salarios,
vendidas. el alquiler, los seguros, el mantenimiento, los suministros, etc., y
otros son variables, como las comisiones de ventas y otros gastos
comerciales.

A todo ello se le ha de añadir la amortización del inmovilizado, Salario Seguridad

Número Total
que es otro gasto fijo. mensual Social
Director General 1 5.000 € 1.500 € 6.500 €

Asignación a departamentos
Director de
1 3.000 € 900 € 3.900 €
Operaciones
Gastos operativos fijos Por mes Comercial Administración
Administración 3 1.500 € 450 € 5.850 €
Alquiler 2.500,0 € 750,0 € 1.750,0 €
Marketing 1 2.500 € 750 € 3.250 €
Salarios (ver tabla 10.4) 25.220,0 € 7.566,0 € 17.654,0 €
Consumos: Tecnología 1 3.000 € 900 € 3.900 €

500,0 € 150,0 € 350,0 €
electricidad, agua
Otros 2 700 € 210 € 1.820 €
Wifi, teléfono 360,0 € 108,0 € 252,0 €
Seguros 150,0 € 45,0 € 105,0 € Total 9 25.220 €
Mantenimiento WEB 1.000,0 € 300,0 € 700,0 € Tabla 10.4. Empleados por categoría y salarios
Reparación y
500,0 € 150,0 € 350,0 €
mantenimiento inmovilizado
Presupuesto resultado de explotación u operativo
Gestoría administrativa,
2.500,0 € 750,0 € 1.750,0 €
auditoría, etc.
Amortización 2.800,4 € 840,1 € 1.960,3 €

Una vez realizados los presupuestos de ingresos y gastos-costes,
podemos elaborar el presupuesto de la cuenta de resultados
Total gastos de
35.530,4 € 10.659,1 € 24.871,3 € hasta resultado de explotación.
explotación fijos
Gastos de explotación variables
Marketing, publicidad,
promoción
10% de Ventas Cuenta
Comisión de ventas 5% de Ventas
de resultados
Total gastos de
15% de Ventas
explotación variables
Tabla 10.3. Gastos operativos

Pro-Forma Cuenta de
Este presupuesto cuantifica la previsión de los flujos
Enero Febrero Marzo
resultados financieros (entradas y salidas de caja) que se esperan
Ventas 310.000 € 319.200 € 328.734 € necesitar y generar de acuerdo a los objetivos operacionales
marcados por la dirección. Para su elaboración debe
Coste de ventas (50%) 155.000 € 159.600 € 164.367 €
aplicarse el criterio de que ingresos y gastos no siempre son
Margen Bruto 155.000 € 159.600 € 164.367 € equivalentes en el tiempo con cobros y pagos.
Gastos comerciales fijos 9.819 € 9.819 € 9.819 €
Por este motivo es imprescindible realizar un instrumento
Gastos comerciales variables 46.500 € 47.880 € 49.310 €
para el control de los flujos financieros con independencia
Margen comercial 98.681 € 101.901 € 105.238 € de los económicos.
Gastos de Administración 22.911 € 22.911 € 22.911 €
Por ello, el análisis anterior es ciento por ciento aplicable con
EBITDA 75.770 € 78.990 € 82.327 €
la matización de que el periodo de estudio será superior a
Amortización 2.800 € 2.800 € 2.800 € un año y, también, el riesgo y la incertidumbre asociados a
Resultado operativo 72.970 € 76.190 € 79.527 € los mismos. Igual que los anteriores, se puede elaborar para
toda la empresa y para cada centro de responsabilidad.
Gastos financieros 417 € -€ -€
Beneficio antes de impuestos 72.553 € 76.190 € 79.527 €

A continuación, mostramos la forma de calcular las cuentas
Impuestos (25%) 18.138 € 19.047 € 19.882 €
de clientes, proveedores e inventarios en base a las hipótesis
Beneficio Neto 54.415 € 57.142 € 59.645 € realizadas.
Tabla 10.5. Pro-Forma Cuenta de resultados

Cuenta de Clientes (N.º de días anualizado) 20 días
b) Presupuesto de capital Rotación de Inventarios (anualizada) 13 veces
Días de cuentas por pagar a proveedores 45 días

4. Capital Circulante o fondo de maniobra
Tabla 10.6. Capital circulante

Tabla Cuenta de Clientes Enero Febrero Marzo Tabla Proveedores Enero Febrero Marzo
N.º de días 20 20 20 N.º de días 45 45 45
Clientes inicial 0 206.667 € 212.800 € Proveedores iniciales -€ 300.064 € 313.937 €
Ventas 310.000 € 319.200 € 328.734 € Total Compras 300.064 € 163.905 € 168.828 €
Cobros del mes - 1 0 206.667 € 212.800 € Pagos del mes - 1 -€ 150.032 € 150.032 €
Cobres del mes 103.333 € 106.400 € 109.578 € Pagos del mes -€ -€ 81.953 €
Total cobros 103.333 € 313.067 € 322.378 € Total pagos -€ 150.032 € 231.985 €
Clientes final 206.667 € 212.800 € 219.156 € Proveedores finales 300.064 € 313.937 € 250.781 €
Tabla 10.7. Tabla Cuenta de Clientes (*) Total Compras = Existencias finales + CMV - Existencias iniciales
Tabla 10.9. Tabla proveedores

Tabla Existencias Enero Febrero Marzo
Rotación 13 veces 13 veces 13 veces b) Presupuesto de capital

Número de días 28,0769 28,0769 28,0769
5. Inversión en capital fijo (CAPEX)
Coste de la mercancía vendida 155.000 € 159.600 € 164.367 €
El presupuesto de CAPEX cuantifica la previsión de
Existencias iniciales - € 145.064 € 149.369 €
activos no corrientes que se necesitan adquirir de acuerdo
Total Compras (*) 300.064 € 163.905 € 168.828 € a los objetivos operativos y estratégicos marcados. Para
su elaboración se aplicarán los mismos criterios generales
Existencias finales 145.064 € 149.369 € 153.831 €
marcados para los presupuestos de gastos-costes pues
(*) Total Compras = Existencias finales + CMV - Existencias iniciales las inversiones suelen ser un gasto que afecta a peridodos
superiores al año.
Tabla 10.8. Tabla Existencias

Años Amortización
Inmovilizado material € Total Deuda Largo 100.000 €
Amortización anual
Equipo 1 15.000 € 5 3.000 € Interés (anual) 5%
Equipo 2 3.000 € 5 600 €
Obras en inmovilizado 50.000 € 5 10.000 € Capital Social 225.000 €
Ordenadores 9.000 € 3 3.000 € Política de Dividendos (% Beneficio Neto) 50%

Web 20.000 € 7 2.857 €
Impresora 500 € 5 100 € Tabla 10.11. Financiación
Mobiliario y enseres 5.000 € 7 714 €
Edificios y otras construcciones 200.000 € 15 13.333 € Los intereses se calculan utilizando el método Francés.
Total 302.500 € 33.605 €
Balance de Situación
Tabla 10.10. Inversión en Inmovilizado material a largo plazo (CAPEX) y política y Cash-Flow
de amortización
6. Presupuesto de financiación Previsión de la situación económica y financiera que tiene una

empresa en una fecha determinada, normalmente al final del
Cuantifica la previsión de medios financieros a corto y largo ejercicio económico. Hay dos bloques principales. El Activo, que
(ajenos y propios) que se necesitan para desarrollar los representa lo que la empresa posee (inventarios, inversiones
presupuestos de inversiones y de explotación. El apoyo inmobiliarias, inversiones financieras) y el Pasivo y Patrimonio
financiero para una nueva empresa se presenta de muchas Neto que refleja los que la empresa debe a sus accionistas
formas: (patrimonio neto) y a otros agentes externos (proveedores,
bancos, hacienda).
• Dinero “blando”, por ejemplo, préstamos, aportación de
amigos y familiares (friends and familly). Así mismo, el balance de situación lo podemos dividir en cinco
• Préstamos bancarios, por ejemplo, líneas de crédito, bloques, dos en el Activo y tres en el Pasivo, según se presenta
préstamos a largo plazo (hipotecario) etc. en el siguiente cuadro. En el mundo anglosajón la parte corriente
• Financiación de inversores, accionistas, business angels, o a corto plazo se presenta en primer lugar.
fondos o empresas de capital riesgo, etc.

Pro-Forma Balance de situación Enero Febrero Marzo
Caja 17.509 € 69.629 € 46.424 €
Clientes 206.667 € 212.800 € 219.156 €
Existencias 145.064 € 149.369 € 153.831 €

Activo Pasivo y Patrimonio Activo corriente 369.240 € 431.798 € 419.411 €
Inmobilizado material bruto 302.500 € 302.500 € 302.500 €
Pasivo corriente - Amortización acumulada 2.800 € 5.601 € 8.401 €

Activo corriente Inmobilizado material neto 299.700 € 296.899 € 294.099 €
Activo no corriente 299.700 € 296.899 € 294.099 €
Activo no corriente Total activo 668.939 € 728.697 € 713.510 €
Proveedores 300.064 € 313.937 € 250.781 €
Deuda a corto 16.586 € 15.109 € 13.627 €

Activo no corriente
Hacienda pública acreedora por IS 18.138 € 37.083 € 56.864 €
Patrimonio Neto
Pasivo corriente 334.789 € 366.130 € 321.271 €
Deuda a largo 81.943 € 81.943 € 81.943 €
Pasivo no corriente 81.943 € 81.943 € 81.943 €
Capital social 225.000 € 225.000 € 225.000 €

Ver: Ejemplo Estados financieros Apple
https://s2.q4cdn.com/470004039/files/doc_ Beneficio retenido (reservas) 27.207 € 55.625 € 85.295 €
financials/2022/q4/_10-K-2022-(As-Filed).pdf Total pasivo y Patrimonio Neto 668.939 € 728.697 € 713.510 €
Tabla 10.11. Previsión Balance de situación

Tesorería o Cash Flow El Cash flow operativo es el más complejo y se puede calcular
de dos formas Método Directo e Indirecto. En España se suele
El estado de tesorería o Cash Flow es relevante para entender utilizar el método indirecto, que es el más sencillo al partir de
si una empresa es capaz de generar caja suficiente para hacer Beneficio Neto.
frente a sus gastos corrientes o inversiones. Una empresa puede
parecer rentable pues obtiene un beneficio importante y al
mismo tiempo no poder pagar a sus empleados. ¿Y cómo es esto
posible? No es lo mismo ventas que cobros ni gastos que pagos.
El cash Flow refleja los cobros y pagos reales. Para que sea más
fácil de entender la procedencia de los mismos los vamos a
dividir en tres bloques: Cash Flow Operativo, de Inversión y por
último de financiación.
El Cash Flow Operativo refleja la caja que se genera en la

operativa habitual de la empresa. Es decir, los cobros por la venta
de bienes y servicios menos los pagos procedentes de costes de
aprovisionamiento o gastos generales.
El Cash Flow de Inversiones recoge los pagos por la compra

de activos mobiliarios o financieros menos los cobros por
desinversiones realizadas en los mismos.
El Cash Flow de financiación refleja la forma en que la empresa

se financia. Sera una entrada de caja se aumenta el capital social
o la deuda y una salida de caja si se amortiza capital social, se
repaga deuda o se decide pagar dividendos a los accionistas.

10.3. Componentes del presupuesto global de la empresa 10.4. Cuadro de Mando Integral (Balance Scorecard)
Pro-Forma Cash Flow

Enero Febrero Marzo
Es muy importante para cualquier empresa o negocio conocer
(Método indirecto)
lo que sucede en tiempo real. Un cuadro de mando integral CMI
Caja Inicial -€ 17.509 € 69.629 € (Balanced Scorecard) es una herramienta de gestión empresarial
Beneficio neto 54.415 € 56.834 € 59.342 € que se utiliza para medir la situación y evolución de una empresa
+ Amortización 2.800 € 2.800 € 2.800 € desde una perspectiva general. Inicialmente, los cuadros de
mando estaban basados exclusivamente en datos financieros
Menos incre. Clientes -206.667 € -6.133 € -6.356 €
(balance y cuenta de resultados) y se realizaban cada 3 meses.
Menos incre. Existencias -145.064 € -4.305 € -4.461 €
Esta visión financiera de la empresa limitaba la capacidad de los
Más incre. Proveedores 300.064 € 13.873 € -63.156 € gerentes a la hora de tomar decisiones, pues los datos de los que
Más increr. Hacienda pública acreedora 18.138 € 18.945 € 19.781 € disponían representaban a la empresa en el pasado.
Cash Flow de Operaciones 23.687 € 82.014 € 7.949 €
Disponer de esta visión global y real facilita la toma de decisiones,
Inversión en inmovilizado material -302.500 € -€ -€
permitiendo a la empresa adelantarse a la competencia, actuar de
Venta de inmovilizado material forma ágil ante incidencias, detectar las tendencias del mercado
Cash Flow de Inversiones -302.500 € -€ -€ y orientarse hacia el cliente. El cuadro de mando ofrece una serie
Incremento de deuda a largo 81.943 € -€ -€
de indicadores cuantitativos y cualitativos organizados en cuatro
dimensiones o perspectivas que están interrelacionadas entre sí.
Incremento de deuda a corto 16.586 € -1.477 € -1.483 €
Incremento de capital 225.000 € -€ -€ 1. Perspectiva financiera. A través de los indicadores

Menos dividendos -27.207 € -28.417 € -29.671 € financieros las empresas podrán maximizar su valor y
Cash Flow de financiación 296.322 € -29.894 € -31.154 €
crecimiento (aumento de ventas, reducción el coste).
CAJA FINAL 17.509 € 69.629 € 46.424 €

2. Perspectiva de Cliente. Métricas que midan el grado de
relación con los clientes (incremento del número de clientes,
Tabla 10.12. Pro-Forma Cash Flow
retención de clientes, satisfacción de clientes y rentabilidad
de clientes).

10.4. Cuadro de Mando Integral (Balance Scorecard)
3. Perspectiva de procesos internos. Los procesos internos El Mapa estratégico muestra las relaciones causa-efecto entre
son fundamentales para cualquier estrategia de mejora de los distintos objetivos estratégicos clasificados en las cuatro
eficiencia o reducción de costes (procesos de gestión y dimensiones mencionadas anteriormente. De esta manera se
relación con los clientes, procesos de creación e innovación facilita el entendimiento de todo el sistema y especialmente de la
y procesos sociales). estrategia. En síntesis, el mapa estratégico proporciona el marco
visual para integrar todos los objetivos de la empresa e identifica
4. Perspectiva de formación y desarrollo. Bajo esta las capacidades específicas relacionadas con los activos
perspectiva, el cuadro de mando debe aportar información intangibles de la organización (capital humano, de información y
sobre los intangibles de la empresa como son el capital humano organizacional) para obtener un desempeño excepcional
(habilidades, capacidades y competencias), el informativo y
de comunicación (redes e infraestructura informática y de la Si seguimos el flujo de las relaciones en el Mapa Estratégico y lo
comunicación) y el organizacional (capacidad y organización ponemos por escrito, tendremos la descripción completa de la
de la empresa para realizar los distintos procesos). estrategia.
Kaplan y Norton son los precursores del uso extensivo del Cuadro Si nuestro Cuadro de Mando Integral contempla diferentes
de Mando Integral (CMI) y su relación con el mapa estratégico. En prioridades estratégicas, tendremos objetivos en cada una de las
el proceso de desarrollo del CMI las organizaciones tienen que perspectivas para cada una de las prioridades.
repensar sus prioridades estratégicas y describir sus estrategias.
Esto lleva a plantear un principio ya conocido “Lo que no se
puede medir, no se puede controlar” y “no se puede medir lo
que no se puede describir”.
Un mapa estratégico ayuda a proporcionar una visión macro de la

estrategia de una organización, y proporcionan un lenguaje para
describir la estrategia, antes de elegir las métricas adecuadas
para evaluar su desempeño.

10.4. Cuadro de Mando Integral (Balance Scorecard)
Valor Los mapas estratégicos y los CMI son excelentes herramientas

Marca Producto Promoción Distribución Fideliz./Repetic. de comunicación, ya que permiten que todos los empleados
comprendan la estrategia y la traduzcan en acciones específicas
1. Aumentar el 2. Mejorar la para contribuir al éxito de la empresa.
volumen de clientes rentabilidad de
y la facturación las ventas
Clientes
3. Dame un 5. “Dame el
producto adecuado 6. “Premia mi
producto diferente 4. “Ayúdame a
al precio que estoy fidelidad y mi
y una marca de encontrarte”
dispuesto a pagar” prescripción”
confianza
Interna
13. Mejorar la
8. Mejorar la 9. Ser excelente identificación, el
11. Mejorar procesos
estandarización en la gestión de la conocimiento y
de contratación
de la marca Identidad de la Red contacto con el
cliente
10. Desarrollar 12. Alinear MK con

7. Desarrollar procesos de Yield el resto de procesos
productos y servicios Management del hotel
innovadores
Aprendizaje y crecimiento
14. Mejorar el 15. Fomentar el 16. Atraer, retener y 17. Desarrollar una
uso de sistemas de aprendizaje continuo desarollar personal cultura trabajo en
información para la y la Gestión del con competencias equipo, de cambio
toma de decisiones Conocimiento clave e innovación
Organización y sistemas Personas y cultura
Figura 10.1. Cuadro de mando integral

Preguntas tipo test
1. El presupuesto se utiliza para ayudar a las empresas: 4. Las decisiones de financiación tienen que ver principalmente
con:
a. A planificar para satisfacer mejor a los clientes
b. A anticiparse a posibles problemas a. La utilización de recursos escasos
c. A centrarse en las oportunidades b. Cómo obtener fondos para adquirir recursos
d. Todas estas respuestas son correctas. c. La adquisición de equipos y edificios
d. Preparar los estados financieros para los accionistas
2. Presupuesto Maestro/Global
5. El presupuesto proporciona todo lo siguiente excepto:
a. Incluye sólo los aspectos financieros de un plan y excluye los
aspectos no financieros a. Un medio para comunicar los objetivos a corto y largo plazo a
b. Es una ayuda para coordinar lo que hay que hacer para todos los miembros de la organización
ejecutar un plan b. Un apoyo a las funciones de gestión, planificación y
c. Incluye expectativas amplias y resultados visionarios coordinación
d. No debe modificarse una vez acordado c. Un medio para anticiparse a los problemas
d. Un marco atemporal
3. Las decisiones operativas se refieren principalmente a:
6. Un buen sistema de presupuestación tiene como objetivo:
a. El uso de recursos escasos
b. Cómo obtener fondos para adquirir recursos a. Detectar registros históricos inexactos
c. La adquisición de equipos y edificios b. Establecer expectativas específicas con las que se puedan
d. Satisfacer a los accionistas comparar los resultados reales
c. Completar la tarea presupuestaria a tiempo
d. Obtener un ascenso por hacer un buen trabajo

Preguntas tipo test
7. Un presupuesto debe/puede hacer todo lo siguiente excepto: 10. Los presupuestos financieros incluyen:
a. Ser preparado de forma aislada e independiente por gerentes a. El presupuesto de inversiones (CAPEX)
de diferentes áreas funcionales b. El presupuesto de producción
b. Ajustarse si surgen nuevas oportunidades durante el año c. El presupuesto de gastos de ventas
c. Ayudar a la dirección a asignar recursos limitados d. El presupuesto de gastos administrativos
d. Convertirse en el estándar de rendimiento con el que las
empresas pueden comparar sus resultados reales 11. ¿En qué orden se desarrollan los siguientes? Del primero al
último: A = Presupuesto de coste de producción B = Presupuesto
8. Es ventajoso coordinar los presupuestos con: de costes comerciales C = Cuenta de resultados presupuestada
D = Presupuesto de ingresos
a. Los proveedores
b. Los clientes a. ABDC
c. Los departamentos de marketing y producción b. DABC
d. Todas las respuestas son correctas c. DCAB
d. CABD
9. Los presupuestos de explotación u operativos incluyen:
12. El presupuesto global está mayormente influenciado por:
a. El balance presupuestado
b. La cuenta de resultados presupuestada a. El presupuesto de inversiones (CAPEX)
c. El presupuesto de gastos de capital (CAPEX) b. El estado de tesorería presupuestado
d. El estado de flujos de efectivo presupuestado c. La previsión de ventas
d. El presupuesto de producción

Preguntas tipo test
13. La previsión de ventas debe basarse principalmente en: 16. La producción presupuestada depende de:
a. El análisis estadístico. a. El presupuesto de utilización de materiales directos y el

b. Las aportaciones de los departamentos de Marketing y Ventas presupuesto de compras de materiales directos
c. La capacidad de producción b. El presupuesto de mano de obra directa de fabricación
d. Las aportaciones del consejo de administración c. Las ventas presupuestadas y los cambios esperados en los
niveles de inventario
14. La previsión de ventas está influida por: d. El presupuesto de gastos generales de fabricación
a. La publicidad y las promociones de ventas 17. Las compras directas de material equivalen a:
b. La competencia
c. Las condiciones económicas generales a. Las necesidades de producción
d. Todas las respuestas son correctas. b. Las necesidades de producción más las existencias finales
previstas
15. El presupuesto de ingresos identifica: c. Las necesidades de producción más las existencias iniciales
d. Las necesidades de producción más los inventarios finales
a. Los flujos de caja previstos para cada producto objetivo menos los inventarios iniciales
b. Las ventas reales del año pasado para cada producto
c. El valor monetario de las ventas previstas para la empresa 18. Los gastos generales de fabricación presupuestados (gastos
d. La desviación de las ventas respecto a las reales para cada indirectos de fabricación) incluyen todos los tipos de gastos de
producto fábrica excepto:
a. Las partidas fijas, como la amortización de la maquinaria de

fabricación, si no es un coste directo
b. Las partidas variables, como los suministros de planta
c. La mano de obra indirecta, como el salario del supervisor de
planta
d. La mano de obra directa y los materiales directos

Preguntas tipo test Actividades complementarias: Ejercicios y casos prácticos
19. El presupuesto de tesorería utiliza el principio de: Caso práctico: Berenguer Outfitters
a. Caja Berenguer Outfitters, fundada por José Berenguer a finales de

b. Devengo 2021 en Madrid, es un establecimiento minorista que vende
c. Prudencia ropa de deporte para hombres, mujeres y niños. El catálogo de
d. Todas las respuestas son correctas la compañía incluye tres líneas de productos diferentes: ropa,
calzado para senderismo y running, y accesorios, de marcas
como The North Face, Birkenstock, Wolverine, Yeti, Altra, Mizuno
y Patagonia. José se enamoró del estilo de vida al aire libre
mientras trabajaba como instructor de esquí en Baqueira y quería
transformar esta “pasión” en una actividad comercial de la que
vivir a su vuelta a Madrid. Espera que la compañía tenga un gran
éxito a lo largo de los años.
Si bien José conocía el sector de ropa deportiva cuando fundó

Berenguer Outfitters, ha tenido que lidiar, como muchos otros
emprendedores, con situaciones que eran nuevas para él, sobre
todo desde un punto de vista financiero y regulatorio. Muchas de
las cuestiones a las que fue enfrentándose estaban relacionadas
con la contabilidad y con la gran cantidad de información sobre
la toma de decisiones que proporcionan los sistemas contables.

La contabilidad, o la preparación de estados financieros (balance, José planeó invertir 50.000 € de sus ahorros en el nuevo
estado de resultados y estado de flujos de efectivo), proporciona negocio. Llegó a un acuerdo con su hermano, que le prestaría
el mecanismo para que los dueños de negocios como José otros 20.000 €, a devolver a final del año 2023, y sobre los que
tomen decisiones comerciales fundamentalmente sólidas. pagaría un tipo de interés anual del 5%. Por otro lado, un banco le
había concedido un préstamo de 30.000 €, en unas condiciones
Dada la siguiente información, ayude a José a completar un plan muy ventajosas, ya que sólo pagaría intereses (el 7% anual)
de negocios integral, incluidos los estados financieros y el control durante los tres años, sin necesidad de tener que ir devolviendo
de existencias. cada mes parte del capital. Los 30.000 € se devolverían a finales
de 2024.
Hipótesis
I. Presupuesto Operativo
En su búsqueda de un local adecuado, José encontró
recientemente la oportunidad de alquilar una pequeña tienda José realiza las siguientes estimaciones de ventas, tanto de
en una de las calles principales de Aravaca. El edificio, que unidades como del precio de venta de cada línea de producto:
anteriormente había sido ocupado por una tienda de deportes,
estaba en una zona de crecimiento con muchas familias Paso 1. Estimación de ventas
jóvenes y estudiantes universitarios. Una gran ventaja era que
los propietarios anteriores habían cableado el edificio para Estimación de ventas (unidades) 2022 2023 2024
una red de área local y acceso a Internet de alta velocidad, lo Ropa 1.000 1.100 1.210
que facilitaría su fuerte presencia en Internet. José estimó que Calzado 500 550 605
necesitaría realizar una inversión de 60,000 € para modificar el Accesorios 200 220 242
diseño del interior de la tienda y otros 20,000 € en equipamiento
variado.
Precio de venta 2022 2023 2024
Ropa 100 € 102 € 104 €
Calzado 150 € 153 € 156 €
Accesorios 30 € 31 € 31 €

Respecto al Coste de Mercaderías Vendidas (CMV) José estimo La tasa del impuesto de Sociedades aplicable es del 25%. José
los siguientes porcentajes para las tres líneas de productos espera recibir un dividendo de 10.000 € al final de 2023 y a final
diferentes siguiendo los estándares de la industria: de 2024.
Paso 2. Estimación de coste de Ventas Otra información
Promoción especial 10.000 €

Precio de venta Tasa de Impuestos 25%
Ropa 50% Dividendos (2023, 2024) 10.0
Calzado 30%
Accesorios 20%
II. Presupuesto Financiero

Los gastos operativos (todos fijos, sin incluir amortizaciones)
serán 60.000 € en el año 2022, aumentando un 2% el año 2023 En cuanto al activo circulante o fondo de maniobra José espera
y otro 2% el año 2024. Habrá además una comisión de ventas, mantener un nivel de existencias alto y diversificado que le
por el 5% de las ventas de cada año. Se llevará a cabo una permita gestionar con holgura las ventas por Internet, por lo que
promoción especial, por importe de 10.000 €, a realizar y pagar decide que las existencias siempre sean el 50% del Coste de
en enero 2022. El resto de los gastos, excepto las compras de Mercaderías Vendidas (CMV) anual. Espera por otra parte que los
mercaderías se pagarán en efectivo. proveedores de mercancías le concedan un periodo de pago de
40 días (anualizados), como al resto de colegas.
Paso 3. Estimación Gastos Operativos (OPEX)
José espera vender a clientes minoristas, tanto presencialmente
Gastos de venta y administrativos
como a través de la web. Por ello, la mayoría de las ventas se
cobrarán al contado. Tan sólo un 15% de ellas se cobrarán a los
Gastos Operativos 60.000 €
30 días.
Incremento anual de gastos oper. 2%
Comisión de ventas 5%

Paso 5. Fondo de Maniobra e inversiones (CAPEX) Paso 6. Estructura de Financiación
Hipótesis Fondo de Maniobra Estructura de Financiación
Rotación de existencias 50% Capital 50.000 €
Días de pago a proveedores 40 Préstamo Banco 30.000 €
% de Ventas a plazo 15% Préstamo hermano 20.000 €
Días de cobro de Ventas a plazo 30
Costes de financiación Int.Anual

Inversiones en activo fijo
Préstamo Banco (1) 7%
Renovación y redecoración 60.000 €
Préstamo Hermano (2) 5%
Equipamiento 20.000 €
Total Inversiones 80.000 €

(1) Se debuelve integramente al final del 2024
Amortización (años) 5
(2) Se debuelve integramente al final del 2023
José planeó invertir 50.000 € de sus ahorros en el nuevo negocio.

Llegó a un acuerdo con su hermano, que le prestaría otros 20.000 En base a las hipótesis presentadas prepara la Cuenta de
€, a devolver a final del año 2023, y sobre los que pagaría un Resultados, el Balance de Situación y el Estado de Tesorería
tipo de interés anual del 5%. Por otro lado, un banco le había (Cash-flow) para los años 2022, 2023 y 2024.
concedido un préstamo de 30.000 €, en unas condiciones muy
ventajosas, ya que sólo pagaría intereses el 7% anual durante los Buscar en el estado de información no financiera la estrategia
tres años, sin necesidad de tener que ir devolviendo cada mes y comentar su similitud con el ejercicio (https://medioambiente.
parte del capital. Los 30.000 € se devolverían a finales de 2024. decathlon.es/Informe_No_Financiero_2020_3.pdf)

Glosario
Balance de Situación previsional (Balance sheet): Previsión de la Coste de mercaderías vendidas (Cost of Good sold): En el caso de
situación económica y financiera que tiene una empresa en una las empresas manufactureras, el Coste de Mercaderías vendidas
fecha determinada, normalmente al final del ejercicio económico. se obtiene a partir del coste de fabricación, que es el conjunto de
Hay dos bloques principales. El Activo, que representa lo que todos los costes en los que se incurre para fabricar un producto
la empresa posee (inventarios, inversiones inmobiliarias, que se puede dividir en Coste de material directo, Costes de
inversiones financieras) y el Pasivo y Patrimonio Neto que refleja mano de obra directo y Costes indirectos de fabricación. En el
los que la empresa debe a sus accionistas (patrimonio neto) y a caso de las empresas comerciales, el Coste de Mercaderías
otros agentes externos (proveedores, bancos, hacienda). Vendidas es el coste de los productos comprados a los diferentes
proveedores, normalmente fabricantes.
Coste de Mano de Obra Directa (Direct Labor cost): Dos son los
elementos comúnmente usados para calcular el coste de la Mano Cuenta de resultados previsional (Income statement): También
de Obra Directa: a) Número de horas/hombre requeridas para denominado cuenta de pérdidas y ganancias, es el estado
fabricar un producto y b) Precio de la hora/hombre, que incluye financiero que informa del resultado de la gestión de una empresa
generalmente el salario bruto más las cuotas de la Seguridad como consecuencia de las operaciones ordinarias (ingresos y
Social a cargo de la empresa y todos aquellos gastos relacionados gastos) que realiza de forma continuada.
con el personal.
Estado de Tesorería previsional (Cash Flow): Este presupuesto
Coste de materia prima (Direct material cost): Los costes de cuantifica la previsión de los flujos financieros (entradas y salidas
adquisición de todos los materiales que pasan a formar parte de caja) que se esperan necesitar y generar de acuerdo con
del objeto de coste (por ejemplo, unidades terminadas o en los objetivos operacionales marcados por la dirección. Para su
curso) y que pueden atribuirse a dicho objeto de coste de forma elaboración debe aplicarse el criterio de que ingresos y gastos
económicamente viable. Su fórmula de cálculo es: existencias no siempre son equivalentes en el tiempo con cobros y pagos.
iniciales + compras - existencias finales. Por este motivo es imprescindible realizar un instrumento para
el control de los flujos financieros con independencia de los
económicos.

Glosario
Gastos Generales de Fabricación (Manufactoring Overhead Presupuesto de inversión (CAPEX): Cuantifica la previsión de
costs): Son los costes indirectos de fabricación que las empresas activos no corrientes que se necesitan adquirir de acuerdo con los
asignan, o reparten a los diferentes productos según el sistemas objetivos operativos y estratégicos marcados. Para su elaboración
de costes más adecuado (ABC, por procesos, por órdenes de se aplicarán los mismos criterios generales marcados para los
fabricación). presupuestos de gastos-costes pues las inversiones suelen ser
un gasto que afecta a periodos superiores al año.
Gastos Operativos (Operating expenses): Son todos los gastos
comerciales, generales y de administración y no forman parte Presupuesto operativo (Operating Budget): Es la parte del
de los costes del producto. Hay Gastos Operativos fijos, como presupuesto que recoge la previsión de ingresos y gastos
son ser los salarios, el alquiler, los seguros, el mantenimiento, los de la propia explotación del negocio. Se compone de cuatro
suministros, etc., y otros son variables, como las comisiones de elementos: presupuesto de ventas, presupuesto de coste de
ventas y otros gastos comerciales. mercaderías vendidas, presupuesto de gastos de explotación y
Beneficio Operativo o de Explotación.
Presupuesto (Budget): Un presupuesto es la mejor previsión que
puede realizar una empresa de sus planes a corto y largo plazo, Presupuesto de Ventas (Revenue Budget): Es la previsión del
teniendo en cuenta el entorno económico social en el que se número de unidades (de producto o servicio) vendidas y su precio.
desarrolla su actividad. Es una partida muy relevante para la confección del presupuesto
global y la más difícil de presupuestar.
Presupuesto de Fondo de maniobra o capital circulante (Working
capital): Este presupuesto cuantifica la previsión de los flujos
financieros (entradas y salidas de caja) en relación al pago a
proveedores, cobro de clientes o nivel de inventarios.
Presupuesto de financiación (Financial Budget): Cuantifica la

previsión de medios financieros a corto y largo (ajenos y propios)
que se necesitan para desarrollar los presupuestos de inversiones
y de explotación.

Tema 11. El seguimiento de los presupuestos

como herramienta de control de gestión
11

Desde hace siglos los hombres han realizado previsiones sobre

• Entender que los presupuestos son una herramienta del
lo que sería el futuro económico. En una de las primeras grandes
control de gestión.
civilizaciones, la civilización egipcia, los faraones que deseaban
ser enterrados en una pirámide debían garantizar los fondos
• Manejar el análisis de las desviaciones presupuestarias.
necesarios para su construcción. Se necesitaron más de dos
millones de bloques de piedra y más de 100.000 hombres y 27
• Conocer cómo realizar una estimación de cierre.
años, para construir la gran pirámide.
• Entender la importancia que supone realizar un buen
Normalmente el faraón delegaba los asuntos económicos en sus
reporting.
funcionarios, eran estos los que dirigían el país y se aseguraban
de que las finanzas estuvieran lo suficientemente saludables
1. Los presupuestos como herramienta de control
como para poder construir esas monumentales tumbas reales,
que esperaban, durarán por toda la eternidad.
2. Herramientas del control presupuestario
a. La mensualización de los presupuestos
Para calcular los ingresos y, por lo tanto, la cantidad de impuestos
b. El cálculo y el análisis de las desviaciones presupuestarias
que se pagaría a la administración real, la corona realizaba censos
como herramienta del control de gestión
periódicos. No se contaba a los individuos sino a los bienes
sujetos a impuestos, como el ganado vacuno, ovino y caprino,
3. La estimación de cierre
las tierras productivas y a partir de ahí estiman los ingresos que
se recaudaría y cuánto se podría destinar a la construcción de la
4. El reporting
pirámide.

¿Por qué te interesa?
Pero ¿Qué ocurría cuando los ingresos no eran los esperados? A A continuación se facilita el link correspondiente a la presentación
partir de ese momento los funcionarios trataban de averiguar por de resultados de DIA, en las cuales se muestra su estrategia, sus
qué. Para ello revisaron los censos estimados y los compararon con resultados y la explicación de cómo se han comportado.
los reales. De esta manera podían entender si la no consecución
del objetivo era porque no se había alcanzado el censo previsto,
o si a pesar de haberse alcanzado el censo el dinero recaudado https://diacorporate.com/wp-content/uploads/2023/02/
por unidad, agrícola, o ganadera no había sido el previsto. PRESENTACION-DIA-2022-ES-CNMV.pdf
Con este trabajo los funcionarios hacían un análisis y seguimiento

de las previsiones anuales, lo cual les permitía sugerir decisiones
al faraón para poder obtener más recursos, como podrían ser;
la conquista de nuevos territorios, la ampliación de los objetos En esta presentación verás información sobre cómo esta empresa:
sujetos a impuestos, o la subida del tipo impositivo.
1. Quiere terminar turnaround: Fin de la transformación en
España (tiendas y marca Dia) y Argentina.
En este tema veremos las técnicas para calcular las desviaciones
que han ocurrido respecto a lo previsto y que soluciones se
2. Desarrollar la propuesta de valor en Brasil, continuando con
pueden proponer para conseguir los objetivos que en su pruebas piloto.
momento se habían previsto en el presupuesto.
3. Acelerar el crecimiento de e-commerce.
Como hemos comentado anteriormente en el tema de
presupuestos, es difícil encontrar información referente a los 4. Ampliar su red de franquicias.
presupuestos de las empresas, y por tanto es complicado
analizar si se han producido desviaciones frente al presupuesto 5. Empresa con propósito: facilitar el acceso a una alimentación
de calidad a precios asequibles.
originalmente realizado. No obstante todas las empresas
comparan lo que ha ocurrido en el año en el que presentan las
cuentas con el año anterior y así mismo explican todas aquellas
circunstancias que han acontecido y que inicialmente no habían
previsto.

11.1. Los presupuestos como herramienta de control
Tradicionalmente hasta finales de los años 60 del siglo pasado el Variables de tipo comercial
control que se realizaba de forma más habitual en las empresas
era un control de tipo financiero a posteriori, referente al análisis • Unidades y precios, de los productos y servicios
de variables económico-financieras recogidas tanto en el balance comercializados.
de situación como en las cuentas de resultados. En algunos casos
este control venía acompañado de un control de tipo operativo, • Volúmenes, patrones y tendencias de compra de los clientes.
referente a tiempos y sistemas de los procesos de producción. En
la mayoría de los casos este tipo de control financiero y operativo • Comportamientos anómalos, impagos y bajas de clientes.
de tiempos y procesos era el único que se hacía debido a una
falta de información abundante y detallada sobre las actividades • Patrones de venta cruzada y captación de nuevos clientes.
de la empresa.
Los importantes avances realizados en las décadas de finales Variables de tipo económico
del siglo XX con la introducción de sistemas informáticos han
hecho que en la actualidad, cualquier empresa pueda disponer • Ingresos y gastos asociados a los productos y servicios
de una rica información que permita realizar un control a través comercializados
del análisis y seguimiento de los presupuestos tanto a priori,
estableciendo los estándares que se recogen en los mismos, • Márgenes operativos, comerciales, de explotación
como a posteriori con su comparación con los datos de lo que
realmente ha ocurrido. Con este amplio abanico de posibilidades • Rentabilidad por cada producto o servicio que la empresa
las empresas han empezado a desarrollar de manera amplia el comercializa.
control presupuestario como una herramienta de gran potencia.
El control presupuestario va a tratar todas las variables que

previamente han sido presupuestadas por la empresa. A
continuación mostramos un ejemplo de variables genéricas, que
cada empresa deberá adaptar a su realidad y al sector que opera.

11.1. Los presupuestos como herramienta de control 11.2. Herramientas del control presupuestario
Variables de producción A continuación vamos a desarrollar dos de las principales

herramientas que utiliza el control presupuestario para el
• Eficiencia de la producción, ver si se han alcanzado los seguimiento y en su caso toma de medidas correctoras para
objetivos previstos en el tiempo establecido. conseguir el cumplimiento de los objetivos marcados.
• Eficacia de la producción, ver si se han alcanzado los costes

previstos para la producción prevista. A. La mensualización de los presupuestos
Antes de desarrollar este concepto es importante indicar que

Variables operativas de satisfacción la mensualización de los presupuestos es solo una referencia.
Según las necesidades y el tipo de empresa, esta puede
• Satisfacción de los clientes con los productos comercializados. modificarse, haciendo seguimiento de los presupuestos en
periodos más cortos de tiempo que el mes (quincenas, semanas
• Satisfacción de los clientes con el servicio postventa. o incluso días). Un caso claro, visto en el capítulo anterior, es el
referido al presupuesto de tesorería, que requiere atención diaria
• Satisfacción de los empleados con la función desarrollada. a los efectos de evitar impagos.
• Satisfacción de los proveedores con la empresa. Lo primero que tenemos que indicar es que la mensualización
de los presupuestos que realiza la empresa debe de llevarse a
cabo no solo para las variables financieras, sino también para las
variables operativas.
La mensualización es una forma de establecer objetivos por

etapas, lo cual permite controlar los resultados reales versus los
previstos de una manera cuasi permanente. La mensualización
va a permitir la creación de estándares continuos a lo largo del
ejercicio, que la empresa debe cumplir si desea alcanzar los
objetivos previstos al final del ejercicio.

11.2. Herramientas del control presupuestario
Ejemplo:
La empresa turrones y mazapanes Toledo está preparando su

presupuesto de cuenta de resultados para el próximo año VV.
La mensualización de los presupuestos debe obedecer a la
Conoce los siguientes datos:
realidad específica de cada empresa:
Las ventas durante los últimos cinco años en el mercado nacional

No realizarán el mismo tipo de mensualización una cadena
se distribuyeron de la siguiente manera de manera porcentual:
hotelera especializada en hoteles vacacionales de verano,
que una cadena hotelera especializada en hoteles de ciudad;
tampoco realizará la misma mensualización una empresa de ENE FEB MAR ABR MAY JUN JUL AGO SEP OCT NOC DIC
venta de helados que una empresa fabricante de ropa de esquí.
10% 7% 4% 2% 1% 1% 1% 1% 3% 14% 25% 31%
A continuación indicamos de manera resumida una guía de

cuáles deben ser los principales pasos a la hora de realizar la
Tiene previsto para este año comercializar como dulce no
mensualización:
navideño en el mercado norteafricano todos los turrones que
llevan almendras y miel. El estudio de mercado indica que
• Conocer la estacionalidad de los productos que comercializa
las ventas podrían incrementarse un 3% anual distribuidas
la empresa.
linealmente, consecuencia de la irrupción en este nuevo mercado,
manteniéndose. Las ventas en el mercado nacional iguales a las
• Mantener la correlación entre los ingresos y los gastos
del año anterior.
asociados a los productos y servicios que se comercializan
(que es independiente de los cobros y pagos recogidos en el
El año pasado se vendieron 2 millones de tabletas de turrón, de
presupuesto de tesorería).
las cuales 1,5 millones llevaban almendras y miel.
• Respetar las previsiones de inversión y financiación
establecidas en el presupuesto maestro.

Solución: Desviación: Diferencia entre el importe real y el importe

presupuestado.
El incremento de ventas esperado será de 3%X 1,5 millones de
tabletas = 45.000 tabletas. Estas se venderán de forma lineal, por Desviación favorable: Los datos reales han sido superiores
tanto: en relación con el importe del presupuesto (Realizado >
Presupuestado). Favorable en el caso de los ingresos y
Su distribución será la siguiente: desfavorable en el caso de los gastos.
ENE FEB MAR ABR MAY JUN JUL AGO SEP OCT NOC DIC Desviación desfavorable: Los datos reales han sido inferiores
en relación con el importe del presupuesto (Realizado<
Und.
Vend.
203.750 143.750 83.750 43.750 23.750 23.750 23.750 23.750 63.750 283.750 503.750 623.750
Presupuestado). Desfavorable en el caso de los ingresos y
% men 9,96% 7,03% 4,10% 2,14% 1,16% 1,16% 1,16% 1,16% 3,12% 13,88% 24,63% 30,50%
favorable en el caso de los gastos.
Las desviaciones simplemente indican que no se han alcanzado

B. El cálculo y el análisis de las desviaciones presupuestarias los objetivos previstos en los presupuestos o que estos han sido
como herramienta del control de gestión superados.
A continuación vamos a mostrar los conceptos que vamos a Cobertura presupuestaria: Resultado de dividir el dato real entre
utilizar para poder realizar el análisis de desviaciones: el dato presupuestado.
Desviaciones Globales
Importe Presupuestado: Es la estimación monetaria prevista

de los ingresos, gastos, inversiones, caja, etc, para el periodo
presupuestario.
Importe Real: Valor monetario de los hechos realmente ocurridos

en las diferentes partidas presupuestarias.

Posteriormente habrá que indicar cuales son los motivos y si Ejemplo:

esto afecta positiva o negativamente a la evolución prevista del
resultado global de la empresa. Supongamos que hemos hecho una previsión de ventas de
120.000€ mensuales de sombreros verdes para la próxima
Aparentemente un mayor gasto en materias primas puede temporada de primavera verano del año 2 que durará cuatro
considerarse negativo para los resultados de la empresa, pero si meses. Esta estimación la hemos hecho en Noviembre del año 1.
este ha sido consecuencia de un mayor incremento de las ventas Llegado el primer mes de campaña las ventas de sombreros
las consecuencias son completamente diferentes. verdes fueron de 104.500 €
Si calculamos la desviación (Real – Previsto) = -15.500 €

Dato real Presupuesto Desviación
Enero Enero Enero La empresa deberá analizar por qué y considerar las acciones
necesarias para recuperar las ventas.
Ingresos 204.405 203.750 655
Coste und
85.850 85.575 275
vendidas Solución:
Tabla 11.1. Tabla comparativa presupuestaria
La empresa una vez analizada las ventas entendió que debido a la
adversa climatología del primer mes las ventas no habían sido las
Las desviaciones son una fuente de información para la empresa, previstas, pero confiaba que tras las previsiones meteorológica
ya que están mostrando que los objetivos previstos no coinciden conocidas para los siguientes meses las ventas retoman su cauce
con lo ocurrido realmente, por lo que estas deberán analizarse y se alcanzan los objetivos previstos para la temporada, por lo
en detalle antes de tomar una decisión. que decidió no implementar medida adicional alguna.

Descomposición de las desviaciones globales Desviación en Cantidad
El análisis de las desviaciones globales es una herramienta Explica la parte de la desviación total que se debe a la variación
importante, visual, simple y efectiva del análisis presupuestario, del volumen de ventas real versus el volumen presupuestado.
pero a su vez es incompleta ya que no permite entender el
porqué del aumento o disminución monetaria ocurrido respecto Desviación en Cantidad = (Cantidad real - Cantidad
a lo previsto. Para poder obtener el detalle del aumento o presupuestada) x Precio presupuestado
disminución ocurrido respecto al presupuesto vamos a utilizar los
siguientes conceptos: Seguimos con el ejemplo anterior donde la Si consideramos que en nuestro ejemplo anterior se iban a vender
desviación total ha sido: (Real – Previsto) = -15.500 € 10.000 sombreros y que se han vendido 9.500: La desviación en
en cantidad sería igual a 6.000.
Ahora vamos a analizar si el problema ha sido de precio o de
cantidad. Como podemos comprobar la suma de la desviación en precio
(9.500€) más la desviación en cantidad (6.000€) alcanza la cifra
Desviación en Precios de la desviación total.
Explica la parte de la desviación total que se debe a la variación De esta manera se ofrece una información enriquecida, ya que la
del precio real versus el precio presupuestado. empresa puede saber qué parte de la desviación total se debe
a un mayor o menor precio y cuál a una mayor o menor cantidad
Desviación en precio = (Precio real - Precio presupuestado) vendida.
x Cantidad real
Si consideramos que en nuestro ejemplo anterior se iban a

vender 10.000 sombreros verdes a 12 euros la unidad y que se
han vendido 9.500 a 11 euros.
La desviación en precios sería igual a 9.500.

Ejemplo El director financiero de la empresa ha observado que el resultado

de explotación de septiembre ha sido muy inferior al previsto, a
Bank Management Printers, Inc, produce talonarios de cheques pesar de que el precio de venta ha sido superior al presupuestado
de lujo con tres cheques por página. Cada talonario se diseña y el coste variable por unidad ha sido inferior al presupuestado.
para un cliente individual y se encarga a través del banco del Como responsable de control de gestión de la empresa, se le
cliente. El presupuesto de explotación de la empresa para ha pedido que dé explicaciones sobre los decepcionantes
septiembre de 20XX incluía estos datos: resultados de septiembre. Tras realizar el estudio, presenta a la
dirección la siguiente tabla de análisis de desviaciones:
Número de talonarios 15.000
Precio de venta por talonario 20

Real Presupuesto Desviación Unidades Unidades Precio Precio Desviación Desviación Desviación
Septiembre Septiembre Total Reales Pptadas Real Pptado Precio Cantidad Total
Coste variable por talonario 8
Costes fijos del mes 145.000 Ingresos 252.000 300.000 -48.000 12.000 15.000 21 20 12.000 -60.000 -48.000
Los resultados reales de septiembre de 2022 fueron

Costes
84.000 120.000 -36.000 12.000 15.000 7 8 -12.000 -24.000 -36.000
Variables
Margen de
Número de talonarios 12.000€ Contribución
168.000 180.000 -12.000 12.000 15.000 14 12 24.000 -36.000 -12.000
Precio de venta por talonario 21€

Costes Fijos 150.000 145.000 5.000 5.000
Coste variable por talonario 7€

Resultado
18.000 35.000 -17.000 -17.000
Costes fijos del mes 150.000 Explotación
Tabla 11.2. Análisis de desviaciones de Bank Management

Ejercicio: Indique si mantiene su opinión o modifica algún comentario.
Indique su opinión sobre las desviaciones acaecidas en la Una vez analizadas las desviaciones la empresa deberá
empresa Sombreresa: implementar las acciones necesarias de acuerdo con la estrategia
establecida.
Análisis desviaciones Dato real Presupuesto Desviación
Sobremesa Mayo Mayo Mayo
Como indicación final queremos resaltar que las empresas
Ingresos 242.000 230.000 12.000
deberán centrar la atención en las áreas que no funcionan según
Coste und vendidas 137.500 138.000 -500 lo previsto (presupuestado).
Margen 104.500 92.000 12.500
Ahora conociendo los siguientes datos:
Análisis desviaciones Real Mayo Presupuesto Desviación

Sobremesa Unidades Unidades Mayo Mayo
Ingresos Unidades 11.000 11.500 -500
Coste und vendidas 11.000 11.500 -500
Análisis desviaciones Dato Real Presupuesto Desviación

Sobremesa Precios Mayo Precios Mayo Mayo
Ingresos Unidades 22,0 20,0 2,0
Coste und vendidas 12,5 12,0 0,5

11.3. La estimación de cierre
Iniciado el ejercicio económico presupuestado, puede ocurrir Solución

que aparezcan determinadas circunstancias no contempladas en
el presupuesto finalmente aprobado y que obliguen a tener que Estas previsiones, denominadas Previsiones de Cierre
preparar, con mayor anticipación de la esperada, unas previsiones presupuestarias, no suponen modificar el presupuesto, ya que
de lo que puede ocurrir al final del ejercicio. éste es la base de las hipótesis sobre la que se fundamenta la
estrategia a corto plazo, estas simplemente son una nueva visión
Desde nuestro punto de vista, el presupuesto es único y de la realidad cercana. Los presupuestos no deben modificarse,
corresponde con la mejor previsión a corto plazo que la empresa ya que son el soporte en el corto plazo de la estrategia a largo
puede hacer, considerando la estrategia de largo plazo. de la empresa.
La estimación de cierre trata de recoger aquellos acontecimientos Una vez obtenidos los resultados reales, se realizarán dos
o variables que han ocurrido con posterioridad a la elaboración comparaciones: la primera con los presupuestos iniciales; la
del presupuesto y que van a condicionar la realización de los segunda con la estimación de cierre.
objetivos de la empresa en el corto plazo.
Ejemplo
La empresa ha hecho una previsión de ventas de 120.000€

mensuales de abrigos de piel de tejido reciclado para la próxima
temporada de otoño invierno del año 2 que durará cuatro meses.
Esta estimación la hizo antes de que estallara el conflicto bélico

que ha supuesto un encarecimiento del precio del gas para el
transporte de 500%.
Llegado el primer mes de campaña, las ventas de abrigos fueron

del doble de lo previsto, dejando a la empresa con un stock
mínimo.

11.4. El reporting
Una de las herramientas más potentes que posee el control de Los ingresos crecen y se comportan mejor que lo previsto debido
gestión es el reporting, que consiste en facilitar la información a una mayor demanda de sombreros en las provincias del sur,
real comparándola con la presupuestada, de una forma visual produciendo un incremento real del año 2 sobre el real año 1 del
y añadiendo comentarios a la misma, de manera que el lector 3,2%
entienda qué ha pasado y porqué.
Con el anterior gráfico y el comentario reseñado se muestra
El gráfico siguiente muestra un ejemplo de reporting: visualmente lo que se explica en la siguiente tabla:
Análisis
Dato Real Presupuesto Desviación Variación
desviaciones Cobertura
Mayo Mayo Mayo Anual
Sobremesa
Ingresos en euros
Ingresos 242.000 230.000 12.000 3,20% 105,22%
Crecimiento
interanual
3,20%
Figura 11.4. Análisis desviaciones sombreresa
250.000 242.000
230.000
Como se habrá observado, simplemente con la lectura de los
200.000 principales gráficos y comentarios sobre los mismos, el lector
alcanza una visión rápida y con contenido sobre lo que realmente
150.000
Cobertura
ha ocurrido.
105,2%
100.000
50.000
0
Dato Real Prespuesto
Mayo Mayo
Figura 11.3. Ejemplo de reporting

11.4. El reporting
Una tabla más completa de seguimiento sería la siguiente:
Análisis
Dato Real Presupuesto Desviación Variación Prespuesto
desviaciones Cobertura
Mayo Mayo Mayo Anual anual
Sobremesa
Ingresos 242.000 230.000 12.000 3,20% 105,22% 605.000
Coste unds
137.500 138.000 -500 2,80% 99,64% 343.750
vendidas
Margen 104.500 92.000 12.500 3,73% 113,59% 261.250
Figura 11.4. Análisis desviaciones
No hay un modelo estipulado de reporting, cada empresa

adaptará el suyo de acuerdo con sus necesidades y la forma que
crea mas adecuada para realizar un seguimiento.
Un ejemplo avanzado de reporting es el cuadro de mando

integral, que se ha visto en el capítulo anterior., forma parte del
presupuesto y recoge la información de la empresa que va a estar
muy relacionada con la capacidad de mantener la relación entre
las diferentes dimensiones de la información y los diferentes
plazos temporales con los que opera la empresa.

Preguntas tipo test
1. ¿Cual de las siguientes es una herramienta del control de 4. Antes de mensualizar el presupuesto, es conveniente:
gestión?
a. Conocer la dimensión estratégica de la empresa
a. El estado de flujos de efectivo b. Analizar las variaciones interanuales de años anteriores
b. La comparación de datos reales versus datos presupuestados c. Considerar la correlación entre inversiones y gastos
c. El análisis de la financiación y tesorería d. Respetar las previsiones de inversión y financiación
d. El desarrollo estadístico multivariante establecidas en el presupuesto maestro.
2. Si conocemos los siguientes datos de una desviación de 2.500 5. Una vez hemos realizado el presupuesto:
euros: Precio real =12, Precio presupuestado = 11, Cantidad real
=2.000. ¿Podría indicar la desviación técnica o en cantidad? a. Se realizará el Balance de situación, pérdidas y ganancias,
estado de flujos de efectivo, memoria e informe de gestión
a. No se puede calcular, faltan datos b. Se separaran los ingresos, gastos, activos, pasivos y fondos
b. 500 propios
c. 1.500 c. Se comparará con los datos reales a medida que estos ocurran
d. La desviación es únicamente en precio d. Calcularemos la liquidez, la disponibilidad y la exigibilidad
3. El reporting consiste en: 6. Para la empresa es imprescindible:
a. Reportar los ingresos y los gastos contabilizados y sus a. Calcular las desviaciones técnicas y financieras
desviaciones, de manera que la dirección pueda tomar b. Llevar a cabo un análisis de los motivos que han producido
decisiones las desviaciones
b. Detallar la información que se facilita en las perspectivas c. Detectar los motivos de variaciones no analizadas
financieras y de cliente dentro del cuadro de mando. d. Llevar a cabo un análisis de la variación interanual de activos,
c. Controlar y analizar las desviaciones reportadas cara a explicar lo ocurrido respecto al presupuesto
d. Facilitar la información real comparándola con la
presupuestada, de una forma visual y añadiendo comentarios
a la misma.

Preguntas tipo test
7. La estimación de cierre 10. La estimación de cierre deberá considerar:
a. Una vez realizada debe reemplazar al presupuesto a. Todos aquellos factores conocidos a la fecha de su elaboración
b. No debe sustituir al presupuesto que no eran conocidos en la fecha de la elaboración del
c. Tiene que calcularse basándose en las desviaciones ocurridas presupuesto
d. No debe calcularse hasta, al menos haber pasado tres meses b. Los factores que en el momento de la realización del
presupuesto se consideraron relevantes
8. El análisis de desviaciones nos va a ayudar: c. Cambios en las variables en cuanto observe que pueden
variar las previsiones
a. Para el cálculo de los valores asignados a los productos o d. Los presupuestos de ingresos y gastos futuros, análisis de
servicios balances, estado de tesorería
b. Con el cálculo de los precios y cantidades que soportan el
presupuesto 11. Una desviación es:
c. A la hora de realizar propuestas que permitan alcanzar los
objetivos planteados a. La diferencia entre un resultado real y una cantidad de
d. Para valorar una transacción económica realizada entre dos referencia
partes relacionadas o asociadas b. El número de inputs necesarios para un output estándar
c. La diferencia entre un resultado real y un importe
9. Antes de realizar acciones correctoras debemos: presupuestado
d. La diferencia entre un importe presupuestado y un importe
a. Recoger las variaciones que se han producido entre los estándar
últimos presupuestos de explotación
b. Analizar los motivos del presupuesto
c. Recoger las recomendaciones de las entidades relacionadas
con la actividad de la empresa
d. Entender el tipo de desviación producida, si ha sido en
ingresos o en gastos

Preguntas tipo test
12. Una desviación desfavorable indica que: 15. Cuando se utilizan datos reales de consumos de periodos
anteriores para elaborar un presupuesto:
a. Los costes reales son inferiores a los presupuestados
b. Los ingresos reales son superiores a los presupuestados a. Se incluyen las ineficiencias pasadas
c. El importe real ha disminuido los beneficios de explotación b. Se deben incorporar los cambios futuros previstos
con respecto al importe presupuestado c. La información está disponible a bajo coste
d. Todas estas respuestas son correctas. d. Debe utilizarse información financiera auditada
13. Una desviación favorable indica que: 16 Cuando se utilizan estándares para elaborar un presupuesto:
a. Los costes presupuestados son inferiores a los costes reales a. Se excluyen las ineficiencias del pasado
b. Los ingresos reales superan a los presupuestados b. También debe utilizarse la evaluación comparativa
c. El importe real aumentó los beneficios de explotación en c. La información está disponible a bajo coste
relación con el importe presupuestado d. Las cantidades del presupuesto flexible son difíciles de
d. Todas estas respuestas son correctas. determinar
14. Si una desviación del volumen de ventas se debiera a 17. Los estándares ideales:
productos de mala calidad, la dirección ___________ sería la
más indicada para explicar la desviación. a. Suponen condiciones de funcionamiento óptimas
b. No tienen en cuenta las averías normales de las máquinas
a. De producción c. Mejoran en gran medida la motivación y el rendimiento de los
b. De ventas empleados
c. De compras d. Todas estas respuestas son correctas.
d. De control de gestión

La empresa Memorsa ha hecho una previsión de ventas de Llegado el primer mes de campaña, los resultados fueron los
120.000€ mensuales de abrigos para la próxima temporada de siguientes:
otoño invierno del año 2. Dicha temporada durará cuatro meses
y se estiman unas ventas de 240 abrigos, que se
CTA Resultados Real Mes 1 Unidades Precio Total importe
distribuirán de manera lineal durante la temporada.
Ingresos 120 2.400 288.000
Respecto a los costes previstos para el cuatrimestre son los Coste Unidades Vendidas 120 1.120 134.400
siguientes:
Margen bruto 120 1.280 153.600
Coste comercial 120 800 24.000

Concepto Total
Margen comercial 120 1.080 129.600
Pieles de Morsa 3.200
Coste administración 700
Mano de obra directa 800
Resultado explotación 128.900
Gastos generales de fabricación 240
Gastos comerciales 800

Se pide:
Costes fijos de administración 2.800
1. Comentario de los resultados
Esta estimación fue hecha antes de que estallara el conflicto
2. Calculo las desviaciones ocurridas
bélico que ha supuesto un encarecimiento del precio gas de
500%. 3. A la vista de los resultados y de las desviaciones ocurridas
proponga actuaciones para los restantes meses de la
temporada, sabiendo que el máximo número de abrigos que
se podría incrementar la venta es del 20%, puesto que la caza
de morsas está regulada por el gobierno.

Glosario
Cobertura presupuestaria (Budget performance): Resultado de Desviación en Cantidad (Quantity variance): Explica la parte de
dividir el dato real entre el dato presupuestado. la desviación total que se debe a la variación del volumen de
ventas real versus el volumen presupuestado.
Control presupuestario (Budget control): Son aquellas actividades
realizadas en el ámbito empresarial cuyo objetivo es cumplir con Desviación en Precios (Price variance): Explica la parte de la
los objetivos presupuestarios que la empresa se marcó a la hora desviación total que se debe a la variación del precio real versus
de realizar los presupuestos de la empresa. También se puede el precio presupuestado.
entender que el control presupuestario se refiere al departamento
encargado de llevar a cabo las acciones necesarias para alcanzar Desviación favorable (Favorable Variance): Los datos reales
los objetivos marcados en los presupuestos de la empresa. han sido superiores en relación con el importe del presupuesto
(Realizado > Presupuestado). Favorable en el caso de los ingresos
Costes e ingresos estándares o presupuestados (Costs revenues y desfavorable en el caso de los gastos.
forcasted): Son aquellos costes de fabricación y venta e ingresos
por ventas que son estimados previamente a la fabricación o venta Estimación de cierre (Financial year end): Aquella previsión que
y que tratan de recoger las metas marcadas en los presupuestos. trata de recoger aquellos acontecimientos o variables que han
Con posterioridad estos son comparados con los costes e ocurrido con posterioridad a la elaboración del presupuesto y que
ingresos reales para analizar las desviaciones producidas. van a condicionar la realización de los objetivos de la empresa en
el corto plazo.
Desviación (Variance): Diferencia entre el importe real y el importe
presupuestado. Importe Presupuestado (Quantity budget): Es la estimación
monetaria prevista de los ingresos, gastos, inversiones, caja, etc,
Desviación desfavorable (Negative variance): Los datos reales para el periodo presupuestario.
han sido inferiores en relación con el importe del presupuesto
(Realizado< Presupuestado). Desfavorable en el caso de los Importe Real (Real Quantity): Valor monetario de los hechos
ingresos y favorable en el caso de los gastos. realmente ocurridos en las diferentes partidas presupuestarias.

Glosario
Reporting: Herramienta cuyo objetivo consiste en facilitar la

información real comparándola con la presupuestada, de una
forma visual y añadiendo comentarios a la misma, de manera que
el lector entienda qué ha pasado y porqué.
Variable operativa (Phisycal Magnitude): Equivale a la denominada

magnitud técnica del coste o ingreso. Son las unidades físicas
que posteriormente van a ser valoradas para tener la variable
monetaria o magnitud económica.

Manual Digital e Interactivo de Contabilidad de Gestión (V14)

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MANUAL DIGITAL DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN

Elena Urquía Grande (UCM - coordinadora)

UCM, UFV, CUNEF, UAM, UCLM 1

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Tema 1. Introducción a la Tema 7. Modelo de costes

Tema 2. Conceptos generales

Tema 3. Modelo de costes

Tema 4. Modelo de costes por Tema 10. La elaboración

Tema 5. Modelo de Costes Tema 11. El seguimiento de los

Tema 6. Modelo de Imputación

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Tema 1. Introducción a la contabilidad de gestión

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La contabilidad de gestión es un sistema de información contable

Tabla 1.1. Diferencias entre Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión

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1.1. Concepto de Contabilidad de Gestión y antecedentes

UCM, UFV, CUNEF, UAM, UCLM 8

1.2. Concepto de Contabilidad de Gestión y antecedentes 1.3. Objetivos de la Contabilidad de Gestión

UCM, UFV, CUNEF, UAM, UCLM 9

1.3. Objetivos de la Contabilidad de Gestión

- Existencias de productos terminados. El objetivo a largo plazo, o analítico, pretende elaborar

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1.3. Objetivos de la Contabilidad de Gestión 1.4. Usuarios de la Contabilidad de Gestión

La contabilidad de gestión debe suministrar a cada nivel

UCM, UFV, CUNEF, UAM, UCLM 11

1.4. Usuarios de la Contabilidad de Gestión 1.5. La Contabilidad de Gestión y la Dirección Estratégica

Aerolíneas y la contabilidad de gestión

Los restantes niveles de mando con capacidad de decisión

UCM, UFV, CUNEF, UAM, UCLM 12

1.5. La Contabilidad de Gestión y la Dirección Estratégica

UCM, UFV, CUNEF, UAM, UCLM 13

1.5. La Contabilidad de Gestión y la Dirección Estratégica

Se puede concluir, por tanto, que la Contabilidad de Gestión tiene

UCM, UFV, CUNEF, UAM, UCLM 14

La Directiva requiere la elaboración de un Estado de Información

UCM, UFV, CUNEF, UAM, UCLM 15

UCM, UFV, CUNEF, UAM, UCLM 16

1.9. Concepto de Control de Gestión

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1.9. Concepto de Control de Gestión

2º. Ayudar en la implantación y comunicación de los planes

3º. Establecer una estructura organizativa con las formas

4º. Medir, registrar y controlar los resultados reales obtenidos.

5º. Comparar los objetivos presupuestados con los resultados

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1.9. Concepto de Control de Gestión

5º. Informar y sugerir las acciones tendentes a mejorar los

6º. Establecer un sistema de información automático que permita

7º. Plantear las alternativas posibles que puede tomar la

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1.9. Concepto de Control de Gestión

Desde una u otra perspectiva se puede afirmar que el conjunto

• La Contabilidad financiera contribuye al control de aspectos

Figura 1.1. División funcional en una empresa

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Hay varias maneras de representar la cadena de valor con más o