HISTORIA DEL SISTEMA TRIBUTARIO Y

SISTEMA TRIBUTARIO ACTUAL

Un sistema tributario es un conjunto, coherente y ordenado, de tributos vigentes en un
momento histórico y en un país determinado.
En todo sistema tributario se van a englobar las tres grandes categorías de tributos:
impuestos, tasas y contribuciones especiales. Sin duda, la figura más importante, no sólo por su
potencial recaudatorio sino, sobre todo, porque es la que mejor respeta el principio de capacidad
económica del art. 31.1 CE, es el impuesto. De ahí que, muchas veces, la doctrina, en lugar de
referirse al sistema tributario, hable del sistema impositivo.
1.- Evolución histórica del sistema tributario español
De 1845 a 1900.-
En el Antiguo Régimen no existía propiamente un sistema tributario en el sentido en el
que hoy empleamos esta expresión, sino rentas de la Corona, que variaban en los diferentes
territorios poseídos por ésta y que, además, coexistían con las exacciones correspondientes a otras
instancias de la sociedad estamental o feudal.
Pero en 1845, al unificarse en un solo sistema de impuestos las diversas exacciones
exigidas en los distintos territorios de la península, empieza a hablarse por primera vez de un
sistema tributario 1. Siguiendo el modelo francés vigente desde 1789, la reforma se articuló sobre
la imposición de producto, es decir, impuestos separados para cada tipo de renta, y con tipos
impositivos y sistemas de exacción diversos. Además, se utilizaba el sistema de cupo: la Ley de
Presupuestos de cada año fijaba el cupo nacional o cifra de recaudación global para cada impuesto
y este cupo global era objeto de distribución entre las provincias, que, a su vez, procedían a
repartirlo entre los pueblos y, finalmente, entre los contribuyentes individuales.
Las tres principales figuras de la imposición directa eran la Contribución de Inmuebles,
Cultivo y Ganadería, el Subsidio Industrial y del Comercio y la Contribución de Inquilinatos. La
primera, la más importante, se exigía mediante reparto del cupo global entre los pueblos de cada
provincia y, dentro de ellos, entre los contribuyentes individuales. El principal problema que
planteó su aplicación fue la carencia de un censo de propiedades (el Catastro tardaría casi un siglo
en crearse). El Subsidio Industrial y del Comercio gravaba los beneficios de estas actividades. Y
la Contribución de Inquilinatos pretendía gravar un signo externo de riqueza como era el alquiler
de un inmueble -se suprimió al año de su implantación-.
Por lo que respecta a la imposición indirecta, se creó el Impuesto sobre el Consumo, que
gravaba el de ciertas especies (vino, aguardiente, licores, aceite de oliva, carnes) sobre las cuales
el impuesto se exigía a la entrada de las poblaciones, además del de otras (jabón, sidra, chacolí y
cerveza) por las que se cobraba una cuota fija a los fabricantes. Este sistema sobrevivió hasta
1900, con pocas modificaciones.
De 1900 a 1940.-
El Ministro de Hacienda, Fernández Villaverde, realiza en el año 1900 una importante
reforma tributaria. Siguió aplicando un modelo de imposición de producto aunque con una
estructura más moderna. El eje central de la reforma fue la Contribución de Utilidades de la
Riqueza Mobiliaria, articulada en tres Tarifas: la primera recaía sobre los sueldos de los
empleados públicos y los honorarios de los registradores; la segunda sobre los intereses de la
Deuda, el capital dado en préstamo y los dividendos; y la tercera sobre rendimientos mixtos.

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Navarra y las Diputaciones Vascas estuvieron exentas hasta 1876, y posteriormente se implantó un sistema
de conciertos forales.

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 Junto a estas figuras de imposición directa, aparecía el Impuesto de Derechos reales, en
el que se incluyó el gravamen sobre las sucesiones; además de los tradicionales del Timbre y los
consumos.
De 1940 a 1978.-
Tras la Guerra Civil, la Ley de 16 de diciembre de 1940 abordó la reforma de los
impuestos. Se trató de una reforma de reducido alcance, que atendió fundamentalmente a las
urgencias recaudatorias, estableció tributos que gravaban determinados consumos (productos
alimenticios, bienes y servicios de lujo, etc.).
En 1957 se realizó una reforma en la que se dio forma a una sistematización diferente de
la imposición de producto vigente desde 1900, mediante la creación de diversas figuras a partir
de la vieja Contribución de Utilidades. Surgen así, entre otros, el Impuesto sobre los Rendimientos
de Trabajo Personal, el Impuesto sobre las Rentas de Capital y el Impuesto sobre Actividades y
Beneficios. En el ámbito de la imposición indirecta, se reordenó la Contribución de Usos y
Consumos, que pasó a denominarse Impuesto General sobre el Gasto.
En 1964 se acomete una nueva reforma que no introdujo excesivas modificaciones en el
ámbito de la imposición directa -basada en los clásicos impuestos de producto-. En cambio, en la
imposición indirecta se produjo una novedad sustancial: se introduce un impuesto general sobre
las ventas, bajo la denominación de Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas (IGTE). Se
trataba de un impuesto plurifásico en cascada que, sin embargo, no gravaba los servicios de
profesionales ni las operaciones del tráfico inmobiliario –sujetas al Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales-.
Desde 1978.-
El antecedente más próximo en el tiempo a nuestro actual sistema tributario lo
encontramos en la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes para la Reforma
Fiscal.
En 1977, los ciudadanos estaban dispuestos a aceptar una reforma fiscal en profundidad,
en la que se replantease la distribución de las cargas públicas en forma justa y que contribuyese a
una redistribución de la riqueza. Recordemos que los principios constitucionales de justicia en
materia de ingreso aparecerán proclamados con posterioridad, en la Constitución de 1978.
Son muchas las novedades que introduce esta norma: frente a una etapa anterior que se
caracterizaba por una imposición de producto en materia de imposición directa, ésta se
personaliza y subjetiviza a través de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otro
sobre Sociedades. Se desdoblan y separan el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Queda derogado
el secreto bancario, etc.
A pesar del gran consenso que había para la aprobación de la Ley 50/1977, lo cierto es
que en las tres décadas siguientes, y por distintas razones, va a sufrir importantes modificaciones.
En primer lugar, la Constitución implanta un sistema de organización territorial en el que se
distinguen tres niveles: Estado, Comunidades Autónomas y Haciendas Locales, teniendo cada
uno de ellos su propio sistema de financiación. Además, el sistema tributario ha debido
modificarse para adaptarse a las normas pertenecientes a otros sectores del Derecho. Y la
circunstancia que mayores transformaciones ha ocasionado en los últimos años en nuestro sistema
impositivo es, sin duda, el dar adecuada respuesta a las exigencias de la construcción de la Unión
Europea. En ese proceso de aproximación de las legislaciones fiscales de los Estados miembros
ha sufrido modificaciones importantes la imposición indirecta (IVA, impuestos especiales, etc.)
y más, en aspectos más concretos, la imposición sobre sociedades y empresas y la tributación de
los rendimientos de capital mobiliario.
2.- La imposición directa en España. Régimen y estructura
Los impuestos directos gravan manifestaciones directas de riqueza, mientras que por

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el contrario los indirectos gravan negocios jurídicos, actos del tráfico, con la pretensión de
someter a gravamen el consumo de bienes y servicios.
En la imposición directa estatal nos encontramos con 5 grandes figuras impositivas:
- El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), regulado por la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, grava la renta obtenida por personas físicas residentes en
territorio español. El IRPF ha sido objeto de una importante reforma parcial por virtud de la
Ley 26/2014, de 27 de noviembre.
- El Impuesto sobre Sociedades (IS), regulado por la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, grava la renta obtenida por personas jurídicas (sobre todo, sociedades
mercantiles) y demás entidades con personalidad jurídica, así como a ciertos entes sin
personalidad determinados expresamente en la ley. Todos ellos tendrán que ser residentes en
España.
- El Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), regulado por el Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 marzo. Este impuesto grava a las personas físicas y a las
entidades, con o sin personalidad jurídica, que no sean residentes en territorio español, por
las rentas que se entiendan producidas en el mismo.
El gravamen por este impuesto es muy diferente dependiendo de si la persona o entidad
no residente actúa en España a través de un establecimiento permanente o sin él. En el primer
caso, es decir, cuando disponga en España de instalaciones en las que realice habitualmente su
actividad, el establecimiento permanente es un centro de imputación de rentas, por lo que quedan
sujetas todas las rentas imputables al mismo, con independencia del lugar de su obtención. Sin
embargo, cuando el no residente obtenga rentas sin mediación de establecimientos permanentes,
tributará de forma separada por cada devengo de renta.
- El Impuesto sobre el Patrimonio (IP). Este tributo se introduce en nuestro
ordenamiento, inicialmente, en el año 1977, con carácter extraordinario. Incorporándose de
forma definitiva a nuestro sistema tributario mediante la Ley 19/1991, de 6 de junio, con el
objetivo de tener un carácter censal, que sirviese de instrumento de control a las rentas gravadas
por el IRPF; así como para potenciar la justicia redistributiva actuando sobre los
contribuyentes con mayor nivel de renta.
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, supuso sin embargo la eliminación de facto del
Impuesto sobre el Patrimonio. Lo curioso es que esta norma no recogía una derogación explícita
del Impuesto y, en parte de su articulado, la Ley 19/1991 seguía en vigor.
Y es que la Ley 4/2008 optó, con efectos desde el 1 de enero de 2008, por acometer
la “suspensión” (que no “supresión”) del gravamen derivado de este Impuesto mediante la
adopción de una fórmula que asegurase su eliminación efectiva e inmediata, tanto en lo
relativo a la obligación real como en lo referente a la obligación personal de contribuir. Y así,
en primer lugar, derogó expresamente ciertos artículos (por ej. el art. 36 -obligación de
autoliquidar el tributo, el 37 -personas obligadas a presentar la autoliquidación-) e introdujo
una bonificación en la cuota íntegra del impuesto del 100%, lo que equivalía, de facto, a
una eliminación del deber de contribuir. Sin embargo, había artículos de la Ley 19/1991 que
seguían en vigor y que se referían a reglas de valoración de bienes, derechos y deudas que
conforman el patrimonio neto de las personas físicas. Dichas normas de valoración servían, en
ocasiones, de referencia para calcular la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Posteriormente, mediante la aprobación del Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de
septiembre, se dispuso el restablecimiento efectivo del Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter
temporal.
En principio, se contempló exclusivamente para los ejercicios 2011 y 2012. No obstante,
su vigencia se ha ido prorrogando en las sucesivas Leyes anuales de Presupuestos Generales
del Estado, salvo en los últimos años, en que no ha podido aprobarse la Ley de Presupuestos
Generales del Estado. Por ello, se ha tenido que recurrir al Real Decreto-ley 18/2019, de 27 de
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diciembre, para mantener vigente el Impuesto sobre el Patrimonio a lo largo del presente
año. De esta manera, el próximo devengo del impuesto se producirá el 31 de diciembre de
2020.
-El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), regulado por Ley 29/1987 de 18
de diciembre, grava el enriquecimiento patrimonial de las personas físicas. En concreto,
las rentas que se originan:
- por adquisiciones gratuitas mortis casusa (herencias, legados, seguros de vida, etc.)
- por adquisiciones gratuitas inter vivos (donaciones).
El sujeto pasivo de este tributo sólo serán las personas físicas, porque cuando una
sociedad mercantil o una fundación reciben una herencia o una donación estarán sujetas al
Impuesto sobre Sociedades.
Además de estas cinco figuras que se acaban de exponer, en el año 2013 se
incorporaron a nuestro ordenamiento 4 nuevos impuestos directos estatales:
- El Impuesto sobre los Depósitos de las Entidades de Crédito, creado por la Ley
16/2012, de 28 de diciembre, es un tributo que grava los depósitos constituidos en las entidades
de crédito. El impuesto debía exigirse en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero
de 2013. Sin embargo, y en un primer momento, se trató de un tributo vacío de contenido, ya que
su tipo de gravamen era del 0%. Esta medida pretendía excluir la posibilidad de impuestos
autonómicos con el mismo hecho imponible. Finalmente, este tributo empezó a aplicarse
efectivamente en el año 2014, porque la Ley 18/2014, de 15 octubre, fijó el tipo de gravamen en
el 0,03 % con efectos desde el 1 enero 2014.
Por su parte, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, creó tres nuevas figuras tributarias
relacionadas con el sector energético:
-El Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Se aplica a
la producción de todas las instalaciones de generación de electricidad, y grava, de acuerdo con
el Preámbulo de mencionada Ley, “la capacidad económica de los productores de energía
eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y
distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a las mismas, y
comportan, por sí o como resultas de la propia existencia y desarrollo de las tales redes,
indudables efectos medioambientales”. Constituye el hecho imponible de este impuesto la
producción e incorporación al sistema eléctrico de energía de esta naturaleza.
-El Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos
radioactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica, cuyo hecho imponible
es tanto la producción de combustible nuclear gastado resultante de cada reactor nuclear como la
producción de residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica.
-El Impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos
radioactivos en instalaciones centralizadas, cuyo hecho imponible es la actividad de
almacenar -de forma temporal o definitiva- combustible nuclear gastado y residuos
radiactivos en una instalación centralizada, que es aquélla que pueda almacenar estos
materiales procedentes de diversas instalaciones u orígenes.
Más recientemente, mediante la Disposición Adicional 8ª de la Ley 8/2015, de 21 de
mayo, y con efectos de 1 enero 2016, se ha creado un nuevo tributo directo: el Impuesto sobre
el Valor de la Extracción de Gas, Petróleo y Condensados, que grava el valor de los productos
de dominio público gas, petróleo y condensados extraídos en el ámbito de aplicación del
impuesto, una vez realizado el primer tratamiento de depuración y separación de los mismos.
3.- Imposición indirecta en España. Régimen y estructura
La imposición indirecta es el conjunto de impuestos que gravan el consumo y el tráfico
de bienes y servicios, se produzca éste tanto en el ámbito de una actividad empresarial como entre

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particulares.
- La primera figura es el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), regulado por la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre. Por este impuesto se gravan:
-Transmisiones de bienes y servicios en el ámbito mercantil. Operaciones de bienes y
servicios realizadas por empresarios y profesionales en el interior del país –ventas del fabricante
al mayorista, del mayorista al minorista, del minorista al consumidor final, transporte de estos
bienes, servicios profesionales, etc.-
-Las adquisiciones intracomunitarias de bienes -realizadas por empresarios o
profesionales en el territorio de aplicación del IVA, procedentes de otro país miembro de la Unión
Europea. Esto es, las mercancías que, teniendo su origen en otro país de la Unión Europea, son
importadas al territorio español para ser objeto de consumo interno.
-Las importaciones de bienes procedentes de terceros países y destinadas a consumo
interno, realizadas por cualquier sujeto. Aquí se le añadirá el Arancel Aduanero Comunitario que
ha sustituido a nuestra Renta de Aduanas, aplicándose ambos tributos a cualquier operación de
importación.
La finalidad del IVA es gravar el consumo y para ello la carga tributaria se va a trasladar
a la cadena de producción y distribución del bien en cuestión, hasta que éste último llega al
consumidor final -éste será el que realmente lo soporte en términos económicos-. Mientras que el
sujeto pasivo será el empresario o profesional.
Una característica importante del IVA es que es multifásico, esto es, interviene en las
distintas fases de producción y distribución de un bien; pero no es un impuesto en cascada -como
sí lo era el Impuesto general sobre el tráfico de empresas (IGTE), que deja de aplicarse en 1986-
. El sujeto pasivo (empresario o profesional) va a repercutir IVA a sus clientes y va a soportar
IVA de sus proveedores pero, además, el mismo sujeto pasivo podrá, por regla general, deducirse
el IVA soportado de sus proveedores. En definitiva, la sujeción a IVA de un producto no va a
suponer el aumento de precio del mismo.
- La segunda gran figura es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (ITPAJD), regulado mediante el Real Decreto Legislativo 1/1993, de
24 de septiembre.
En realidad bajo este tributo se cobijan tres figuras impositivas distintas que además, y
dependiendo de los supuestos, pueden llegar a ser incompatibles entre sí 22.
1.- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. A diferencia del ISD -en que
son gratuitas- grava transmisiones onerosas entre particulares. A diferencia con el IVA -en el que
al menos una de las partes es empresario o profesional-, estaríamos hablando siempre de
particulares. Así podemos afirmar que mientras que el IVA grava el tráfico patrimonial mercantil,
el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas grava el tráfico patrimonial civil.
2.- Impuesto sobre Operaciones Societarias. Somete a gravamen los desplazamientos que
se ponen de manifiesto por razones societarias (constitución, desarrollo y extinción de sociedades:
constitución de una sociedad, ampliación de capital, disminución de capital, escisión de una
sociedad, fusión, disolución y liquidación de una sociedad, etc.)
De todas formas, y tras la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 13/2010, de diciembre
de 2010, por el que se establece la exención de la mayoría se supuestos sujetos a esta modalidad
impositiva, en la actualidad sólo están gravadas las operaciones de reducción de capital social y
de disolución de sociedades.
3.- Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. Incide sobre la formalización de

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Por ejemplo, la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas es incompatible con la de
Operaciones Societarias. En cambio, la regla general es la de la compatibilidad entre la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas y la de Actos Jurídicos Documentados.

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determinados actos o negocios jurídicos que gozan de protección por el ordenamiento.
Hay una triple clasificación de documentos sometidos a gravamen: los notariales
(escritura pública o acta notarial); los mercantiles (letra de cambio); y los administrativos
(anotación preventiva de embargo).
- En tercer lugar figuraría el grupo de los Impuestos Especiales, regulados,
básicamente, por Ley 38/1992, de 28 de diciembre. Se trata de impuestos complementarios del
IVA, en el sentido de que gravan actos de consumo ya gravados por el IVA.
Se trata de un grupo heterogéneo en el que se distinguen 5 categorías:
a) Impuestos Especiales sobre la fabricación, que a su vez engloban los siguientes:
Los Impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohólicas (cerveza, vino, bebidas fermentadas,
productos intermedios, alcohol y bebidas derivadas).
El Impuesto sobre hidrocarburos (gasóleo, gasolina, queroseno...).
El Impuesto sobre las labores del tabaco.
b) Impuesto Especial sobre el carbón.
c) Impuesto Especial sobre la electricidad, por el que se grava el suministro de
energía eléctrica para consumo o su consumo por los propios productores de electricidad.
d) Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte, por el que se
grava la primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles,
embarcaciones de más de siete metros y medio de eslora y aeronaves.
e) Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero, que se ha creado
mediante Ley 16/2013, de 29 de octubre, y resulta aplicable desde el 1 de enero de 2014. Son
operaciones sujetas a este último impuesto:
- La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras
su producción, importación o adquisición intracomunitaria.
- El autoconsumo de dichos gases por los productores, importadores, adquirentes
intracomunitarios, o empresarios que los utilicen, estableciéndose la presunción iuris tantum
de que estos gases son objeto de ventas o entregas sujetas a este tributo cuando los
contribuyentes no justifiquen de manera fehaciente y de forma adecuada el destino dado
a los productos fabricados, importados o adquiridos.
- En cuarto y último lugar estarían otros Impuestos indirectos como: el Impuesto
sobre las primas de seguro, que grava operaciones de seguro y capitalización basadas en técnicas
actuariales (plazo de tiempo, cantidad de dinero e interés); los Impuestos aduaneros -Derechos a
la importación-; y las cotizaciones a la Seguridad Social.