Informe de aspectos Tributarios del DNI 70-2023

1.Introducción:

Ante el dictado del Decreto 70 del 2023, publicada en el Boletín Oficial el 20 de diciembre
del mismo año titulado Bases para la reconstrucción de la Economía Argentina, el
Presidente del Colegio Público de la Abogacía de la Capital Federal dispuso que diversos
institutos envíen un dictamen relacionado con las disposiciones que en cada área trata la
norma.
Se destaca que en el área de tributos la Constitución nacional veda al Poder ejecutivo
dictar normas, conforme lo expuesto en el artículo 99 apartado 3 de la Magna Carta que
textualmente expone: ……
Atribuciones del Poder Ejecutivo
Artículo 99.- El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:
1. Es el jefe supremo de la Nación, jefe del gobierno y responsable político de la
administración general del país.
2. Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de
las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones
reglamentarias.
3. Participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga
y hace publicar.
El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e
insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo.
Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los
trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y
no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o de régimen
de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y
urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán
refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros.
El jefe de gabinete de ministros personalmente y dentro de los diez días someterá
la medida a consideración de la Comisión Bicameral Permanente, cuya
composición deberá respetar la proporción de las representaciones políticas de
cada Cámara. Esta comisión elevará su despacho en un plazo de diez días al
plenario de cada Cámara para su expreso tratamiento, el que de inmediato
considerarán las Cámaras. Una ley especial sancionada con la mayoría absoluta de
la totalidad de los miembros de cada Cámara regulará el trámite y los alcances de
la intervención del Congreso.

Se señala que, pese a lo antes expuesto se procedió a analizar norma por norma, derogada
o modificada, habiendo detectado algunas disposiciones que no deberían incorporarse al
cuerpo normativo nacional.
En función de lo expuesto se señalarán en primer lugar las disposiciones normativas que
regulaban disposiciones tributarias, pero al desaparecer no tienen trascendencia.
En segundo orden se detallarán las disposiciones que, en nuestro criterio, violan el
precepto constitucional antes transcripto.
Finalmente se expresarán las conclusiones.

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Debo dejar constancia de la gran participación de miembros del Instituto, que colaboraron
activamente en la revisión de la enorme cantidad de normas que se encuentran en el
decreto en análisis.

2. Disposiciones normativas tributarias existentes en leyes que son derogadas y otras

situaciones.

Decreto – ley 15.3349/46 Sociedades de Economía mixtas en el artículo 4° establecía la

posibilidad que el aporte del estado sea concesión de privilegios de exclusividad o
monopolio, exención de impuestos, protección fiscal, compensación de riesgos, garantías
de interés al capital invertido por los particulares;
Ley 13.653. Empresas del Estado en su artículo 9° establecía que estarán sujetas a todos
los impuestos, tasas y contribuciones nacionales, provinciales y municipales vigentes o a
crearse, con excepción de los impuestos a los réditos, a los beneficios extraordinarios, a las
ganancias eventuales y sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes.
Ley 20.705 sociedades del estado en su artículo 9° establece que semantiene para las
sociedades del Estado que se constituyan los beneficios tributarios, impositivos y
arancelarios de que gozan actualmente las entidades que se transformen, y se exceptúan
de todo tributo, tasa o arancel los actos conducentes a su transformación.
Reforma del Estado Ley 23.696 el DNU no tienen materia tributaria.
En materia laboral la modificación de la presunción de existencia de contrato de trabajo
crea nuevos contribuyentes (arts.23 y 136), como la indicación de la creación de un
mecanismo para efectivizar la retención al sistema de seguridad social.
Se deroga la ley 18.828 de Hotelería, que establecía, para los alojamientos turísticos, gozar
de beneficios impositivos que la ley no establece delegando a normas posteriores.
Hasta aquí se destacaron normativas que contenían temas tributarios relacionados con las
figuras creadas en esas leyes, pero al desaparecer la misma trae como consecuencia la
inaplicabilidad de la franquicia tributaria respectiva.
3.- Disposiciones que, en nuestro criterio, violan el precepto constitucional del art. 99 inciso
3 antes transcripto.

De análisis de la normativa transcripta se detecta, en el marco de las reformas

introducidas al Decreto 6582/58 y sus modificaciones relacionadas con el Registro
Automotor, una disposición cuestionable en el artículo 9°, que se transcribe a
continuación:
“ARTÍCULO 355.- Sustituyeseel artículo 9° del Decreto-Ley Nº 6582/58 ratificado
por la Ley N° 14.467 (t.o. 1997) y sus modificatorias por el siguiente:
ARTÍCULO 9º.- Los trámites que se realicen ante los Registros Seccionales de la
Propiedad del Automotor deberán abonar el arancel que fije el Poder Ejecutivo
Nacional, salvo los casos expresamente exceptuados por esta norma y la
reglamentación. Los aranceles que establezca el Poder Ejecutivo Nacional para los
trámites digitales ante la Dirección Nacional no podrán superar el valor del arancel
a que se refiere el párrafo anterior. No podrá restringirse o limitarse la inmediata
inscripción del dominio de los automotores o de sus transmisiones por normas de
carácter administrativo ajenas a los aranceles del Registro. La existencia de deudas

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 en situación regular por multas o patentes tampoco podrá impedir la inscripción o
transmisión de automotores en el Registro.
Las personas humanas o jurídicas registradas en el Organismo de Aplicación como
comerciantes habituales en la compraventa de automotores deberán inscribir a su
nombre los automotores usados que adquieran para la reventa posterior. El
Organismo de Aplicación establecerá los requisitos que deberán cumplir los
interesados para inscribirse como comerciantes habituales en la compraventa de
automotores y las causas por las cuales se suspenderá o cancelará esa inscripción.”.

Del texto surge la creación de un denominado “arancel” que fija el Poder Ejecutivo
Nacional, estableciendo los parámetros y demás características.

Al respecto la doctrina es pacífica en considerar que existen tres clases de tributos, a

saber: impuestos, tasa y contribuciones y el concepto de “tasas” se refiere al pago de una
prestación de servicios realizados por el estado.

En el caso puntual, la prestación por parte del Registro Automotor, es la que realiza el
Estado a quien directamente efectúa una inscripción o cambio de titularidad de un rodado
ante el organismo, en forma directa y digital, o sea no ante los Registros Seccionales.

La norma denomina “arancel” a lo que es una “tasa”, pues no importa el nombre que haya
sido utilizado atento que la naturaleza del instituto es un tributo denominado tasa.

El DNU no solo crea un tributo (tasa) sino que delega en el Poder Ejecutivo la “fijación” del
mismo, lo que también se encuentra vedado por la Constitución nacional y por el principio
de reserva de ley conforme el artículo 17 de la Carta Magna al expresar que:

“Artículo 17.- La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede

ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por
causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada.
Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el Artículo 4º.
Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada
en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o
descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. La confiscación de bienes
queda borrada para siempre del Código Penal argentino. Ningún cuerpo armado
puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie.”

Por otra parte, la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la nación es clara al respecto
al establecer que los principios constitucionales son categóricos en cuanto prohíben a otro
poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos:
155:290; 182:411; 303:245; 312:912; 319:3400, 322:1926.
Ha dicho la Corte que es de la esencia del principio de legalidad fiscal o de reserva, la
previsibilidad de las reglas en materia impositiva (Fallos 329:1568) y que el cobro de un
impuesto sin ley que lo autorice es una exacción o un despojo que viola el derecho de
propiedad reconocido en el art. 17 de la Constitución Nacional (Fallos: 180:384; 184:542,
186:521).
En materia tributaria, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el
principio de reserva o legalidad (Fallos: 312:912), ámbito en el cual la Ley Fundamental
impone su aplicación en los arts. 4, 17 y 75 (Fallos: 321:1888). Esto implica que ninguna
carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, o sea válidamente

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creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones. (Fallos: 316:2329;
318:1154; 319:3400; 321:366; 323:240; 346:441).
El principio abarca tanto la creación de impuestos, tasas y contribuciones como las
modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir, el hecho
imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones (Fallos: 329:1554;
343:86; 346:1015)
Respecto de los Decretos de Necesidad y Urgencia el Alto Tribunalse expidió en “Video
Club Dreams” (Fallos: 318:1154)donde indicó que del principio de legalidad en materia
impositiva resulta la invalidez de los decretos de necesidad y urgencia que establecen
impuestos. En el caso, se consideró inconstitucional el decreto de necesidad y urgencia
por medio del cual se extendía el hecho imponible creado por una ley a otro hecho
imponible que era distinto y nuevo, aun cuando guardaba relación con el primero, pues
ambos se vinculaban con la actividad cinematográfica. Expresó al respecto que ello no
era compatible con nuestro régimen constitucional, sin que la circunstancia de su
recíproca vinculación o parecido permitiera obviar los alcances del principio de
legalidad. Agregó que la remisión de los decretos al Congreso, no satisfacía el claro
requerimiento constitucional de que sea ese órgano, y no otro, quien decida qué
impuestos se crearán y quiénes deberán pagarlo.
También en “La Bellaca” consideró inconstitucional el art. 34 del decreto 435/90, en
tanto - al incrementar la alícuota prevista en el art. 13 de la ley del impuesto sobre los
capitales – había modificado la cuantía de la obligación fiscal que de ella resultaba,
respecto de la cual regía el principio de reserva o legalidad (arts. 4°, 17 y 75, inc. 2°, de
la Constitución Nacional). Expresó que del principio de legalidad en materia impositiva
se deriva la limitación constitucional infranqueable que supone ese campo para los
decretos de necesidad y urgencia (Fallos: 319:3400).
En otra causa sostuvo que la decisión de declarar inconstitucional el decreto 560/89
que establecía un gravamen de emergencia sobre los activos financieros era
concordante con lo establecido por el art. 99, inc. 3°, párrafo segundo, del texto
constitucional vigente desde la reforma de 1994, en tanto sanciona con la nulidad
"absoluta e insanable" a las disposiciones de carácter legislativo dictadas por el Poder
Ejecutivo, dejando al margen - obviamente - los especiales supuestos en los que tales
medidas son permitidas. Indicó que la ley 23.757 carecía de eficacia para convalidar
retroactivamente el decreto citado ya que adolecía de nulidad absoluta e insanable
(Fallos: 321:366).
En Fallos: 321.270 resolvió que eran inconstitucionales los reglamentos fiscales que
habían pretendido adecuar a las obligaciones de los contribuyentes el fenómeno
inflacionario, apartándose de la base de cálculo prevista por la ley. Sostuvo que el Poder
Ejecutivo, mediante el decreto 435/90 había modificado un elemento directamente
determinante de la cuantía de la obligación impositiva - impuesto interno al consumo
de cigarrillos- que resultaba de las normas legales aplicables, en tanto éstas no preveían
reajuste alguno del tributo que se abonase dentro de los plazos señalados, por lo que el
a quo había efectuado un correcto enfoque al hacer lugar a la repetición de la suma
abonada en concepto de actualización monetaria en concordancia con el principio de
reserva o legalidad en materia tributaria.
En “Zofracor” (Fallos: 325:2394), indicó que los beneficios que se habían establecido en
el decreto 285/99 comportaban, en su gran mayoría, el ejercicio de facultades de
carácter tributario -aduaneras, impositivas o vinculadas con el Régimen Nacional de la
Seguridad Social-, competencia exclusiva del Poder Legislativo - arts. 4°, 17 y 75, incs.
1° y 2°, de la Constitución Nacional- y cuyo ejercicio está vedado al Poder Ejecutivo
Nacional, aun en las condiciones excepcionales que podrían justificar el dictado de
decretos de necesidad y urgencia, en atención a la explícita exclusión de tales materias
que efectúa la Constitución Nacional.

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El Tribunal expresó que, al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del
Congreso, resultaba inválida la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo
del art. 59 de la ley 25.237, en tanto autorizaba a la Jefatura de Gabinete de Ministros a
fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar al respecto límite
o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución. Señaló
que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias
respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y
bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo (Fallos:
326:4251 “Selcro”).
En la causa “Camaronera Patagónica” (Fallos: 337:388) la Corte confirmó la sentencia
que había declarado la inconstitucionalidad e inaplicabilidad de las resoluciones 11/02
y 150/02 del entonces Ministerio de Economía e infraestructura -que establecía
derechos de exportación del 10% y el 5% sobre las mercaderías que indicaba
comprendidas en la Nomenclatura Común del Mercosur- circunscribiéndose su
invalidez al período comprendido entre su entrada en vigencia (5 de marzo de 2002)
hasta el 24 de agosto de 2002, momento a partir del cual regía la ley 25.645,
disposición que le otorgaba a su contenido rango legal. Los jueces Lorenzetti, Fayt y
Maqueda enfatizaron que el valladar inconmovible que supone el principio de reserva
de ley en materia tributaria tampoco cede en caso de que se actúe mediante el
mecanismo de la delegación legislativa previsto por el art. 76 de la Constitución. En esa
oportunidad, el juez Zaffroni, en voto concurrente, expresó que, en relación al
mecanismo de la delegación legislativa, cabía concluir en que el Poder Ejecutivo no
podía establecer los elementos estructurales del tributo, pues era un área en la que el
Congreso debía adoptar decisiones precisas y completas, fijando una "clara política
legislativa" a fin de que el Poder Ejecutivo reglamente los pormenores de la ley en
cuestión. Indicó que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de
Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o
modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo, ya que no caben
dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida
en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como
excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder
Ejecutivo.
En otro caso, muy similar al que se analiza, la actora había iniciado una acción de
amparo contra el Estado Nacional solicitando la declaración de inconstitucionalidad del
art. 25 de la ley 26.682 que requería el pago de una matrícula a las empresas de
medicina prepaga, su decreto reglamentario que disponía que el Ministerio de Salud
fijaría el monto de la mencionada matrícula y la resolución de la Superintendencia de
Servicios de Salud que había fijado dicho monto. La Corte entendió que la matrícula
cuestionada poseía naturaleza tributaria por encuadrarse en la especie de los tributos
denominada tasa. Así, recordó la aplicación del principio constitucional de reserva de
ley formal de la tributación, y señaló que éste abarca tanto a la creación de impuestos,
tasas o contribuciones como a las modificaciones de los elementos esenciales que
componen el tributo. Agregó que este principio no cede en caso de que se actúe
mediante el mecanismo de delegación legislativa. Por ello, consideró que el tributo
pretendido era inconstitucional toda vez que la ley no había previsto cuál era la alícuota
aplicable, como así tampoco su base imponible, ni siquiera mediante el establecimiento
de parámetros máximos y mínimos para su fijación, sino que había delegado ello a la
reglamentación del Poder Ejecutivo, todo lo cual vulneraba el principio de reserva de la
ley (Fallos: 343:86).

3.- Conclusiones

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Luego del análisis realizado se considera que el DNU 70/2023 ha violado la disposición
constitucional prevista en el artículo 99 inciso 3 al crear una tasa delegando su
estructura en el Poder Ejecutivo nacional.
Entonces no solamente el DNU resulta contrario a la norma, sino que la delegación es
ilegítima e insostenible.
Conforme con lo establecido por el art. 99, inc. 3°, párrafo segundo, del texto
constitucional vigente, en tanto sanciona con la nulidad "absoluta e insanable" a las
disposiciones de carácter legislativo dictadas por el Poder Ejecutivo, como resulta en
tema en análisis.
Con lo expuesto se eleva la opinión de este Instituto a la superioridad para lo que
considere corresponder.

Jorge E. Haddad
Director
Instituto de Derecho Tributario