Código Tributario Comentado &ldquo - 50 Años Después y Más&Rdquo - Volumen 1

Código Tributario Comentado
“50 años después y más”

Volumen 1
© Daniel Irwin Yacolca Estares y otros
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Jr. Azángaro 1075, of. 604, Lima-Perú
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Primera edición: 2019

Tiraje: 1000 ejemplares
Hecho el Depósito Legal en la

Biblioteca Nacional del Perú N° 2019-02296
Registro ISBN: 978-612-4321-74-0
ISBN Obra Completa: 978-612-4321-73-3
Registro de Proyecto Editorial N° 31501011801318
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A todos los docentes y nuevas generaciones
que hacen posible el desarrollo del
Derecho Tributario.
Índice General
Volumen 1
Presentación ........................................................................................................ 1
Prólogo ................................................................................................................. 5
Prefacio ................................................................................................................ 19
Anteproyecto de Código Tributario para la República del Perú
Jaime García Añoveros† (España) .............................................................. 23
Texto Único Ordenado del Código Tributario ............................................... 79
TÍTULO PRELIMINAR
Norma I. Contenido............................................................................................ 81
Comentario 1: Daniel Yacolca Estares (Perú)............................................ 81
Comentario 2: César Gamba Valega (Perú)............................................... 82
Norma II. Ámbito de aplicación........................................................................ 96
Comentario 1: Jorge Sarmiento Díaz (Perú).............................................. 97
Comentario 2: Mario Alva Matteucci (Perú)............................................. 128
Comentario 3: Sergio Aguilar Rodríguez / Eduardo Aguilar Magallanes
(México) .................................................................................................. 137
Comentario 4: María Bertrán Girón (España).......................................... 141
Comentario 5: Walter Martín Noriega Meléndez (Perú)......................... 150
Comentario 6: Ana Laura Calleja / Karina Otero / Guillermo Nieves
(Uruguay) .................................................................................................. 159
Comentario 7: Lady Zambrano Montesdeoca (Ecuador)........................ 178
Comentario 8: Bayron Ines de León de León (Guatemala)..................... 181
Comentario 9: Gabriela Ríos Granados (México)..................................... 192
Norma III. Fuentes del Derecho Tributario..................................................... 202
Comentario: Carlos María Folco (Argentina)........................................... 202
Norma IV. Principio de Legalidad - Reserva de la Ley.................................. 228
Comentario 1: Clemente Checa González (España)................................. 229
Comentario 3: Carlos María Folco (Argentina)........................................ 260
Norma V. Ley de presupuesto y créditos suplementarios.............................. 297
Comentario: Manuel Bermúdez Tapia (Perú)............................................ 297
VII
ÍNDICE GENERAL
Norma VI. Modificación y derogación de normas tributarias ..................... 298

Comentario: Víctor Mejía Ninacondor (Perú).......................................... 298
Norma VII. Reglas generales para la dación de exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios................................................................................. 301
Comentario 1: Cristóbal J. Borrero Moro (España, Universidad de Valencia). 302
Comentario 2: Nicolas Gianfelici / Mariano Ezeyza (Argentina)........... 321
Comentario 3: Vanessa Dávila Neyra (Perú)............................................. 328
Norma VIII. Interpretación de normas tributarias........................................ 330
Comentario 1: Cristina del Carmen Mansilla (Argentina)...................... 331
Comentario 2: Ricardo Manuel G. Reinoso (Argentina)......................... 338
Comentario 3: César Antonio Antezana Huarcaya (Perú)...................... 348
Norma IX. Aplicación supletoria de los principios del Derecho.................. 351
Comentario 1: Gabriela Ulas (Argentina).................................................. 352
Comentario 2: César Antonio Antezana Huarcaya (Perú)...................... 357
Norma X. Vigencia de las normas tributarias.................................................. 359
Norma XI. Personas sometidas al Código Tributario y demás normas tri-
butarias............................................................................................................ 365
Norma XII. Cómputo de plazos........................................................................ 368
Norma XIII. Exoneraciones a diplomáticos y otros....................................... 372
Norma XIV. Ministerio de Economía y Finanzas........................................... 374
Comentario: Manuel Bermúdez Tapia (Perú)............................................ 374
Norma XV. Unidad Impositiva Tributaria....................................................... 375
Comentario 1: Víctor Mejía Ninacondor (Perú)....................................... 375
Comentario 2: Levi Trujillo Vargas (Perú)................................................. 378
Norma XVI. Calificación, elusión de normas tributarias y simulación ...... 381
Comentario 1: Cristiano Carvalho / Octávio Rosa (Brasil)..................... 382
Comentario 2: Adoración Borja Sanchis (España, Universidad de Valencia). 389
Comentario 3: Victoria Ruiz Ledesma (Perú)............................................ 417
Comentario 4: Jorge Bravo Cucci (Perú).................................................... 419
LIBRO PRIMERO
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
TÍTULO I
DISPOSICIONES GENERALES
Artículo 1. Concepto de la obligación tributaria............................................ 431

Comentario 1: Julio Raúl Muñoz Vara (Perú)........................................... 431
VIII
ÍNDICE GENERAL
Artículo 2. Nacimiento de la obligación tributaria ........................................ 436

Comentario 2: Carlos Flores Espinoza (Perú)........................................... 442
Artículo 3. Exigibilidad de la obligación tributaria........................................ 443
Comentario: Cristian Carbajal Obregón (Perú)........................................ 444
Artículo 4. Acreedor tributario......................................................................... 445
Comentario: Lourdes Flores Chura (Perú)................................................ 445
Artículo 5. Concurrencia de acreedores.......................................................... 447
Comentario: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú).................................. 447
Artículo 6. Prelación de deudas tributarias..................................................... 448
Comentario: Julio Raúl Muñoz Vara (Perú).............................................. 448
Artículo 7. Deudor tributario............................................................................ 451
Comentario 1: Ester Machancoses García (España, Universidad de
Valencia)......................................................................................................... 451
Comentario 2: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú)............................... 505
Artículo 8. Contribuyente.................................................................................. 505
Artículo 9. Responsable ..................................................................................... 507
Artículo 10. Agentes de retención o percepción ............................................ 508
TÍTULO II
DEUDOR TRIBUTARIO
CAPÍTULO I
DOMICILIO FISCAL
Artículo 11. Domicilio fiscal y procesal........................................................... 512

Comentario 2: Javier Laguna Caballero (Perú)......................................... 515
Artículo 12. Presunción de domicilio fiscal de personas naturales.............. 518
Artículo 13. Presunción de domicilio fiscal de personas jurídicas .............. 519
Artículo 14. Presunción de domicilio fiscal de domiciliados en el extranjero. 521
Artículo 15. Presunción de domicilio fiscal para entidades que carecen de
personalidad jurídica.................................................................................... 522
IX
ÍNDICE GENERAL
CAPÍTULO II
RESPONSABLES Y REPRESENTANTES
Artículo 16. Representantes - Responsables solidarios.................................. 523

Comentario: Mario Alva Matteucci (Perú)................................................ 525
Artículo 16-A. Administrador de hecho - Responsable solidario................ 544
Comentario: Juan Alberto Villagomez Chinchay (Perú).......................... 544
Artículo 17. Responsables solidarios en calidad de adquirentes.................. 546
Comentario: Ana Luque Cortella (España, Universidad de Sevilla)...... 547
Artículo 18. Responsables solidarios................................................................ 567
Artículo 19. Responsables solidarios por hecho generador.......................... 571
Artículo 20. Derecho de repetición.................................................................. 572
Comentario 1: Fabiola Ñañaque Fernández (Perú).................................. 572
Artículo 20-A. Efectos de la responsabilidad solidaria ................................. 574
Comentario: Juan Alberto Villagomez Chinchay (Perú) ......................... 575
Artículo 21. Capacidad tributaria..................................................................... 579
Artículo 22. Representación de personas naturales y sujetos que carecen
de personería jurídica................................................................................... 580
Comentario: Alfredo Gildemeister Ruiz Huidobro (Perú)...................... 580
Artículo 23. Forma de acreditar la representación......................................... 586
Artículo 24. Efectos de la representación......................................................... 588
TÍTULO III
TRANSMISIÓN Y EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA
CAPÍTULO I
Artículo 25. Transmisión de la obligación tributaria..................................... 589

Artículo 26. Transmisión convencional de la obligación tributaria............. 592
Artículo 27. Extinción de la obligación tributaria.......................................... 592
Comentario: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú)....................................... 593
X
ÍNDICE GENERAL
CAPÍTULO II
LA DEUDA TRIBUTARIA Y EL PAGO
Artículo 28. Componentes de la deuda tributaria.......................................... 595
Artículo 29. Lugar, forma y plazo de pago....................................................... 596
Artículo 30. Obligados al pago.......................................................................... 598
Artículo 31. Imputación del pago..................................................................... 599
Artículo 32. Formas de pago de la deuda tributaria....................................... 600
Artículo 33. Intereses moratorios..................................................................... 603
Comentario 1: Cristian Carbajal Obregón (Perú)..................................... 604
Comentario 2: Levi Trujillo Vargas (Perú)................................................. 607
Artículo 34. Cálculo de intereses en los anticipos y pagos a cuenta............ 611
Artículo 35. Derogado........................................................................................ 612
Artículo 36. Aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias ...... 612
Artículo 37. Obligación de aceptar el pago ..................................................... 614
Artículo 38. Devoluciones de pagos indebidos o en exceso ......................... 615
Artículo 39. Devoluciones de tributos administrados por la SUNAT......... 617
CAPÍTULO III
COMPENSACIÓN, CONDONACIÓN Y CONSOLIDACIÓN
Artículo 40. Compensación............................................................................... 619
Artículo 41. Condonación................................................................................. 623
Artículo 42. Consolidación................................................................................ 624
CAPÍTULO IV
PRESCRIPCIÓN
Artículo 43. Plazos de prescripción.................................................................. 625
XI
ÍNDICE GENERAL
Comentario 2: Ana María Juan Lozano (España, Universidad de Valencia). 627

Comentario 3: Johnny Guerra Soto (Perú)................................................ 638
Comentario 4: Julio Alberto Raggio Villanueva (Perú)............................ 639
Comentario 5: Nancy Aguirre Arredondo (Perú)..................................... 645
Artículo 44. Cómputo de los plazos de prescripción..................................... 647
Artículo 45. Interrupción de la prescripción................................................... 664
Artículo 46. Suspensión de la prescripción..................................................... 677
Artículo 47. Declaración de la prescripción.................................................... 686
Comentario: Marco Antonio Villalba Lopez (Perú)................................. 686
Artículo 48. Momento en que se puede oponer la prescripción .................. 688
Comentario 1: Arts. 47-48. Ana María Juan Lozano (España, Universidad
de Valencia) .................................................................................................. 688
Artículo 49. Pago voluntario de la obligación prescrita ................................ 691
LIBRO SEGUNDO
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, LOS
ADMINISTRADOS Y LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA
MUTUA EN MATERIA TRIBUTARIA
TÍTULO I
ÓRGANOS DE LA ADMINISTRACIÓN
Artículo 50. Competencia de la SUNAT ......................................................... 693

Comentario 1: Daniel Villavicencio Eyzaguirre (Perú)............................ 693
Comentario 2: Ricardo Ochoa Martínez (Perú) ....................................... 697
Artículo 51. Derogado ....................................................................................... 698
Artículo 52. Competencia de los gobiernos locales ....................................... 698
Comentario: Ricardo Ochoa Martínez (Perú)........................................... 699
Artículo 53. Órganos resolutores...................................................................... 700
XII
ÍNDICE GENERAL
Artículo 54. Exclusividad de las facultades de los órganos de la adminis-

tración............................................................................................................. 702
TÍTULO II
FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO I
FACULTAD DE RECAUDACIÓN
Artículo 55. Facultad de recaudación............................................................... 703

Artículo 56. Medidas cautelares previas al procedimiento de cobranza
coactiva........................................................................................................... 706
Comentario 1: Ángel Marco Chávez Gonzales (Perú).............................. 709
Comentario 2: Carmen Uriol Egido (España, Universidad de Valencia). 721
Artículo 57. Plazos aplicables a las medidas cautelares previas.................... 744
Artículo 58. Medidas cautelares previas a la emisión de las resoluciones u
órdenes de pago............................................................................................. 747
CAPÍTULO II
FACULTADES DE DETERMINACIÓN Y FISCALIZACIÓN
Artículo 59. Determinación de la obligación tributaria ............................... 750
Comentario: Johnny Guerra Soto (Perú)................................................... 750
Artículo 60. Inicio de la determinación de la obligación tributaria ............ 751
Artículo 61. Fiscalización o verificación de la obligación tributaria efec-
tuada por el deudor tributario..................................................................... 753
Comentario: Johnny Guerra Soto (Perú)................................................... 754
Artículo 62. Facultad de fiscalización............................................................... 755
Comentario 1: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú).................................... 763
Comentario 2: José Luis Bosch Cholbi (España, Universidad de Valencia). 765
Artículo 62-A. Plazo de la fiscalización definitiva.......................................... 821
Comentario: Ana Mercedes León Zarate (Perú)....................................... 823
Artículo 62-B. Fiscalización parcial electrónica.............................................. 838
Comentario: Arts. 60, 62-A y 62-B. Gemma Patón García (España,
Universidad de Castilla La Mancha)........................................................... 839
Artículo 62-C. Aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI. 861
Comentario: Nancy Aguirre Arredondo.................................................... 862
XIII
ÍNDICE GENERAL
Artículo 63. Determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y

presunta .......................................................................................................... 868
Comentario: María Luisa Yupanqui Bernabé (Perú)................................ 868
Artículo 64. Supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta. 870
Artículo 65. Presunciones.................................................................................. 875
Artículo 65-A. Efectos en la aplicación de presunciones .............................. 878
Comentario 1: Maria Luisa Yupanqui Bernabé (Perú)............................. 880
Artículo 66. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el Registro
de Ventas o Libro de Ingresos, o en su defecto, en las Declaraciones
Juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro 884
Artículo 67. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el Registro
de Compras, o en su defecto, en las Declaraciones Juradas, cuando no
se presente y/o no se exhiba dicho registro ............................................... 886
Comentario: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú) ...................................... 888
Artículo 67-A. Presunción de ventas o ingresos en caso de omisos............ 889
Artículo 68. Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u ope-
raciones gravadas, por diferencia entre los montos registrados o de-
clarados por el contribuyente y los estimados por la administración
tributaria por control directo....................................................................... 891
Artículo 69. Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia en-
tre los bienes registrados y los inventarios................................................. 893
Artículo 70. Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no
declarado o no registrado............................................................................. 901
Artículo 71. Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en
cuentas abiertas en empresas del sistema financiero................................ 902
Artículo 72. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista
relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventa-
rios, ventas y prestaciones de servicios ...................................................... 903
XIV
ÍNDICE GENERAL
Artículo 72-A. Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia

de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o
cuentas bancarias........................................................................................... 905
Artículo 72-B. Presunción de renta neta y/o ventas omitidas mediante la
aplicación de coeficientes económicos tributarios.................................... 907
Comentario:Rubén Saavedra Rodríguez (Perú)........................................ 908
Artículo 72-C. Presunción de ingresos omitidos y/o operaciones grava-
das omitidas en la explotación de juegos de máquinas tragamonedas.... 909
Artículo 72-D. Presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o
registrar a uno o más trabajadores.............................................................. 915
Comentario Rubén Saavedra Rodríguez (Perú)........................................ 916
Artículo 73. Improcedencia de acumulación de presunciones..................... 917
Artículo 74. Valorización de los elementos determinantes de la base impo-
nible................................................................................................................. 917
Artículo 75. Resultados de la fiscalización o verificación.............................. 918
Artículo 76. Resolución de determinación...................................................... 919
Artículo 77. Requisitos de las resoluciones de determinación y de multa.... 921
Artículo 78. Orden de pago............................................................................... 924
Artículo 79. Orden de pago presuntiva ........................................................... 926
Artículo 80. Facultad de acumular y suspender la emisión de resolucio-
nes y órdenes de pago................................................................................... 929
Artículo 81. Derogado........................................................................................ 930
CAPÍTULO III
FACULTAD SANCIONADORA
Artículo 82. Facultad sancionadora ................................................................. 930

Comentario 2: Enrique de Miguel Canuto (España, Universidad de Valencia) 933
XV
ÍNDICE GENERAL
Volumen 2
TÍTULO III
OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Artículo 83. Elaboración de proyectos ............................................................ 955
Artículo 84. Orientación al contribuyente ...................................................... 955
Artículo 85. Reserva tributaria ......................................................................... 957
Comentario 2: José Manuel Calderón Carrero (España, Universidad
de la Coruña) ................................................................................................ 971
Artículo 86. Prohibiciones de los funcionarios y servidores de la adminis-
tración tributaria ........................................................................................... 977
Comentario 1: César Vieira Cervera (Perú)............................................... 977
Artículo 86-A. Obligaciones de la SUNAT para efecto de las actuaciones
o procedimientos tributarios que se realicen a través de sistemas elec-
trónicos, telemáticos e informáticos........................................................... 981
TÍTULO IV
OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS
Artículo 87. Obligaciones de los administrados............................................. 983
Artículo 88. De la declaración tributaria......................................................... 991
Comentario: Salvador Montesinos Oltra (España, Universidad de Valencia). 993
Artículo 89. Cumplimiento de obligaciones tributarias de las personas
jurídicas .......................................................................................................... 1019
Artículo 90. Cumplimiento de obligaciones tributarias de las entidades
que carecen de personería jurídica ............................................................. 1019
Artículo 91. Cumplimiento de obligaciones tributarias de las sociedades
conyugales y sucesiones indivisas ............................................................... 1021
TÍTULO V
DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS
Artículo 92. Derechos de los administrados................................................... 1021
XVI
ÍNDICE GENERAL
Comentario 2: José Andrés Ruiz Colmanares (Perú)............................... 1025

Comentario 3: Fabiola Ñañaque Fernández (Perú).................................. 1028
Artículo 93. Consultas institucionales ............................................................. 1029
Comentario: César Vieira Cervera (Perú).................................................. 1029
Artículo 94. Procedimiento de consultas ........................................................ 1031
Artículo 95. Deficiencia o falta de precisión normativa................................ 1033
Artículo 95-A. Consultas particulares ............................................................. 1034
TÍTULO VI
OBLIGACIONES DE TERCEROS
Artículo 96. Obligaciones de los miembros del Poder Judicial y otros ....... 1037
Artículo 97. Obligaciones del comprador, usuario, destinatario y transportista. 1037
TÍTULO VII
TRIBUNAL FISCAL
Artículo 98. Composición del Tribunal Fiscal................................................ 1039
Artículo 99. Nombramiento y ratificación de los miembros del Tribunal Fiscal . 1042
Artículo 100. Deber de abstención de los Vocales y Resolutores - Secretarios
de atención de quejas del Tribunal Fiscal .................................................. 1043
Artículo 101. Funcionamiento y atribuciones del Tribunal Fiscal............... 1045
Artículo 102. Jerarquía de las normas ............................................................. 1047
TÍTULO VIII
ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA
TRIBUTARIA
Comentario: Nancy Aguirre Arredondo (Perú)........................................ 1052
Artículo 102-A. Formas de asistencia administrativa mutua en materia
tributaria ........................................................................................................ 1062
XVII
ÍNDICE GENERAL
Artículo 102-B. Intercambio de información - Aspectos generales............. 1065

Artículo 102-C. Intercambio de información a solicitud.............................. 1068
Artículo 102-D. Intercambio automático de información ............................ 1068
Artículo 102-E. Intercambio de información espontáneo ............................ 1069
Artículo 102-F. Intercambio de información mediante fiscalizaciones si-
multáneas y en el extranjero ........................................................................ 1070
Artículo 102-G. Asistencia en el cobro y establecimiento de medidas cau-
telares .............................................................................................................. 1070
Artículo 102-H. Asistencia en la notificación................................................. 1074
LIBRO TERCERO
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
TÍTULO I
Artículo 103. Actos de la administración tributaria....................................... 1077
Artículo 104. Formas de notificación............................................................... 1079
Comentario 2: Jaime Lara Márquez (Perú)................................................ 1086
Comentario 3: Betsy Castillo Ramos (Perú).............................................. 1098
Comentario 4: José Nava Tolentino (Perú)................................................ 1100
Artículo 105. Notificación mediante la página web y publicación .............. 1114
Artículo 106. Efectos de las notificaciones...................................................... 1115
Comentario: Mario Alva Matteucci (Perú)................................................ 1116
Artículo 107. Revocación, modificación o sustitución de los actos antes
de su notificación .......................................................................................... 1132
Comentario: Mónica Jácobo Guerrero (Perú)........................................... 1133
Artículo 108. Revocación, modificación, sustitución o complementación
de los actos después de la notificación ....................................................... 1137
Comentario 1: Mónica Jácobo Guerrero (Perú) ....................................... 1137
Comentario 2: Roberto Pablo Rocano (Perú) ........................................... 1144
Artículo 109. Nulidad y anulabilidad de los actos ......................................... 1154
XVIII
ÍNDICE GENERAL
Artículo 110. Declaración de la nulidad de los actos .................................... 1163

Comentario 1: Mónica Jácobo Guerrero (Perú)........................................ 1163
Artículo 111. Utilización de sistemas de computación, electrónicos, telemáti-
cos, informáticos, mecánicos y similares por la administración tributaria. 1166
Artículo 112. Procedimientos tributarios ....................................................... 1168
Comentario: Cristian Carbajal Obregón (Perú) ....................................... 1168
Artículo 112-A. Forma de las actuaciones de los administrados y terceros. 1168
Artículo 112-B. Expedientes generados en las actuaciones y procedi-
mientos tributarios ....................................................................................... 1169
Artículo 113. Aplicación supletoria ................................................................. 1171
Comentario: Cristian Carbajal Obregón (Perú) ....................................... 1171
TÍTULO II
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Artículo 114. Cobranza coactiva como facultad de la administración tri-
butaria............................................................................................................. 1171
Comentario 2: Roxana González Guerrero (Perú).................................... 1176
Artículo 115. Deuda exigible en cobranza coactiva....................................... 1180
Comentario: José Nava Tolentino (Perú)................................................... 1181
Artículo 116. Facultades del Ejecutor Coactivo ............................................. 1185
Artículo 117. Procedimiento............................................................................. 1198
Artículo 118. Medidas cautelares - Medida cautelar genérica...................... 1201
Artículo 119. Suspensión y conclusión del Procedimiento de Cobranza
Coactiva.......................................................................................................... 1233
Artículo 120. Intervención excluyente de propiedad..................................... 1256
Comentario 2: Raúl Iván Morales Villegas (Perú) .................................... 1263
Artículo 121. Tasación y remate ....................................................................... 1267
Artículo 121-A. Abandono de bienes muebles embargados ........................ 1274
Artículo 122. Recurso de apelación ................................................................. 1278
XIX
ÍNDICE GENERAL
Artículo 123. Apoyo de autoridades policiales o administrativas................ 1280

TÍTULO III
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO - TRIBUTARIO
CAPÍTULO I
Artículo 124. Etapas del Procedimiento Contencioso-Tributario................ 1282
Artículo 125. Medios probatorios..................................................................... 1284
Comentario 1: William Mallqui Quijano (Perú)....................................... 1285
Comentario 2: Carla Rubio Mendoza (Perú)............................................. 1288
Artículo 126. Pruebas de oficio......................................................................... 1300
Artículo 127. Facultad de reexamen................................................................. 1303
Artículo 128. Defecto o deficiencia de la ley................................................... 1305
Artículo 129. Contenido de las resoluciones .................................................. 1306
Artículo 130. Desistimiento .............................................................................. 1309
Artículo 131. Publicidad de los expedientes ................................................... 1312
CAPÍTULO II
RECLAMACIÓN
Artículo 132. Facultad para interponer reclamaciones ................................. 1315
Artículo 133. Órganos competentes................................................................. 1317
Artículo 134. Improcedencia de la delegación de competencia .................. 1320
Artículo 135. Actos reclamables ....................................................................... 1322
Artículo 136. Requisito del pago previo para interponer reclamaciones.... 1323
Artículo 137. Requisitos de admisibilidad ...................................................... 1326
Artículo 138. Derogado ..................................................................................... 1331
XX
ÍNDICE GENERAL
Artículo 139. Reclamación contra resoluciones de diversa naturaleza ....... 1331

Artículo 140. Subsanación de requisitos de admisibilidad ........................... 1334
Artículo 141. Medios probatorios extemporáneos......................................... 1336
Artículo 142. Plazo para resolver reclamaciones............................................ 1341
CAPÍTULO III
APELACIÓN Y QUEJA
Artículo 143. Órgano competente.................................................................... 1345
Artículo 144. Recursos contra la denegatoria ficta que desestima la recla-
mación ............................................................................................................ 1345
Artículo 145. Presentación de la apelación ..................................................... 1348
Artículo 146. Requisitos de la apelación ......................................................... 1349
Artículo 147. Aspectos inimpugnables............................................................ 1351
Artículo 148. Medios probatorios admisibles................................................. 1352
Artículo 149. Administración tributaria como parte..................................... 1355
Artículo 150. Plazo para resolver la apelación................................................ 1356
Artículo 151. Apelación de puro derecho ....................................................... 1358
Artículo 152. Apelación contra resolución que resuelve las reclamaciones
de cierre, comiso o internamiento .............................................................. 1360
Artículo 153. Solicitud de corrección, ampliación o aclaración................... 1362
Artículo 154. Jurisprudencia de observancia obligatoria.............................. 1363
Artículo 155. Queja ............................................................................................ 1365
Comentario: Carlos Alvarez Solís (Perú)................................................... 1366
Artículo 156. Resoluciones de cumplimiento................................................. 1368
XXI
ÍNDICE GENERAL
TÍTULO IV
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL
Artículo 157. Demanda Contencioso Administrativa................................... 1372
Artículo 158. Requisitos de admisibilidad de la Demanda Contencioso
Administrativa............................................................................................... 1376
Artículo 159. Medidas cautelares en procesos judiciales .............................. 1378
TÍTULO V
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO
Artículo 162. Trámite de solicitudes no contenciosas ................................... 1384
Comentario: Daniel Yacolca Estares (Perú)............................................... 1384
Artículo 163. De la impugnación ..................................................................... 1385
LIBRO CUARTO
INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
TÍTULO I
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS
Artículo 164. Concepto de infracción tributaria............................................ 1387
Comentario 1: Fiorella Samhan Salgado (Perú)........................................ 1387
Comentario 2: Carlos Flores Espinoza (Perú)........................................... 1391
Comentario 3: Teresa Pontón Aricha (España)......................................... 1392
Artículo 165. Determinación de la infracción, tipos de sanciones y agen-
tes fiscalizadores............................................................................................. 1393
Artículo 166. Facultad sancionatoria ............................................................... 1399
Artículo 167. Intransmisibilidad de las sanciones.......................................... 1404
Artículo 168. Irretroactividad de las normas sancionatorias.............................. 1406
XXII
ÍNDICE GENERAL
Artículo 169. Extinción de las sanciones......................................................... 1410

Artículo 170. Improcedencia de la aplicación de intereses, del índice de
precios al consumidor y de sanciones......................................................... 1414
Artículo 171. Principios de la potestad sancionadora.................................... 1420
Artículo 172. Tipos de infracciones tributarias............................................... 1432
Artículo 173. Infracciones relacionadas con la obligación de inscribirse,
actualizar o acreditar la inscripción en los registros de la administra-
ción.................................................................................................................. 1435
Artículo 174. Infracciones relacionadas con la obligación de emitir, otor-
gar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos, así como de
facilitar, a través de cualquier medio, que señale la SUNAT, la informa-
ción que permita identificar los documentos que sustentan el traslado. 1450
Artículo 175. Infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros
y/o registros o contar con informes u otros documentos........................ 1490
Artículo 176. Infracciones relacionadas con la obligación de presentar
declaraciones y comunicaciones.................................................................. 1518
Artículo 177. Infracciones relacionadas con la obligación de permitir el
control de la administración, informar y comparecer ante la misma ... 1534
Comentario 3: Samuel Saez Montoya (Perú)............................................. 1594
Artículo 178. Infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obli-
gaciones tributarias....................................................................................... 1596
XXIII
ÍNDICE GENERAL
Artículo 179. Régimen de incentivos............................................................... 1617

Comentario 2: Maria Luisa Yupanqui (Perú)............................................. 1620
Artículo 179-A. Derogado................................................................................. 1624
Artículo 180. Tipos de sanciones...................................................................... 1624
Artículo 181. Actualización de las multas........................................................ 1635
Comentario: Fiorella Samhan Salgado (Perú)........................................... 1635
Artículo 182. Sanción de internamiento temporal de vehículos.................. 1637
Artículo 183. Sanción de cierre temporal........................................................ 1648
Artículo 184. Sanción de comiso...................................................................... 1654
Artículo 186. Sanción a funcionarios de la administración pública y otros
que realizan labores por cuenta de esta...................................................... 1673
Artículo 188. Sanción a miembros del Poder Judicial y del Ministerio
Público, notarios y martilleros públicos..................................................... 1675
TÍTULO II
DELITOS
Artículo 189. Justicia Penal................................................................................ 1677
Comentario 2: Luis Alberto Huarcaya Revilla (Perú)............................... 1680
Comentario 3: Juan Pablo Fridenberg (Argentina)................................... 1682
Artículo 190. Autonomía de las penas por delitos tributarios...................... 1691
Artículo 191. Reparación civil........................................................................... 1700
Artículo 192. Comunicación de indicios de delito tributario y/o aduanero. 1702
XXIV
ÍNDICE GENERAL
Artículo 193. Facultad para denunciar otros delitos...................................... 1705

Artículo 194. Informes de peritos..................................................................... 1706
DISPOSICIONES FINALES
Primera................................................................................................................. 1709
Segunda. Derogada............................................................................................. 1709
Tercera ................................................................................................................. 1709
Cuarta................................................................................................................... 1709
Quinta. Derogada ............................................................................................... 1710
Sexta...................................................................................................................... 1710
Sétima .................................................................................................................. 1710
Octava................................................................................................................... 1710
Novena. Redondeo.............................................................................................. 1711
Décima. Pagos y devoluciones en exceso o indebidas.................................... 1711
Décimo Primera. Reclamación.......................................................................... 1711
Décimo Segunda. Aplicación supletoria del Código Procesal Civil............. 1712
Décimo Tercera. Competencia.......................................................................... 1712
Décimo Cuarta. Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva ................... 1712
Décimo Quinta. Ejecución Coactiva................................................................ 1712
Décimo Sexta. Régimen de gradualidad.......................................................... 1712
Décimo Sétima. Seguridad Social..................................................................... 1712
Décimo Octava. Ley Penal Tributaria.............................................................. 1713
Décimo Novena. Justicia Penal.......................................................................... 1714
Vigésima. Excepción........................................................................................... 1715
Vigésimo Primera. No habido........................................................................... 1715
Vigésimo Segunda. Vigencia.............................................................................. 1715
Vigésimo Tercera. Devolución de pagos indebidos o en exceso................... 1715
Vigésimo Cuarta. Compensación del Impuesto de Promoción Municipal
(IPM)............................................................................................................... 1716
Vigésimo Quinta. Manifestaciones obtenidas en los procedimientos de
fiscalización.................................................................................................... 1716
Vigésimo Sexta. Solicitudes de devolución pendientes de resolución ......... 1716
Vigésimo Sétima. Cancelación o afianzamiento de la deuda tributaria
para admitir medios probatorios extemporáneos..................................... 1716
Vigésimo Octava. Ejecución de cartas fianzas u otras garantías................... 1717
XXV
ÍNDICE GENERAL
Vigésimo Novena. Reducción de sanciones tributarias.................................. 1717

Trigésima. Comercio clandestino de productos.............................................. 1717
Trigésimo Primera. Comercio clandestino de petróleo, gas natural y sus
derivados......................................................................................................... 1718
Trigésimo Segunda. Improcedencia del ejercicio de la acción penal........... 1719
Trigésimo Tercera. Devolución de pagos indebidos o en exceso.................. 1719
Trigésimo Cuarta. Disposición Derogatoria.................................................... 1720
Trigésimo Quinta. Fiscalización de la Administración Tributaria............... 1720
Trigésimo Sexta. Valor de Mercado.................................................................. 1720
Trigésimo Sétima. Modificación del Nuevo Régimen Único Simplificado. 1720
Trigésimo Octava. Carácter interpretativo...................................................... 1722
Trigésimo Novena. No tendrán derecho a devoluciones............................... 1722
Cuadragésima. Cuotas fijas o aportaciones a la seguridad social no pue-
den ser deuda de recuperación onerosa..................................................... 1722
Cuadragésimo Primera. Concepto de documento para el Código Tributario. 1722
Cuadragésimo Segunda. Error en la determinación de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta bajo el sistema de coeficiente............................. 1723
Cuadragésimo Tercera. Notificaciones no sujetas a plazo............................. 1723
Cuadragésimo Cuarta. Requisitos para acceder al cargo de Auxiliar Coactivo. 1723
Cuadragésimo Quinta. Comunicación a Entidades del Estado.................... 1723
Cuadragésimo Sexta. Presentación de declaraciones..................................... 1723
Cuadragésimo Sétima. Texto Único Ordenado............................................... 1724
Cuadragésimo Octava. Incremento patrimonial no justificado.................... 1724
Cuadragésimo Novena. Creación de la Defensoría del Contribuyente y
Usuario Aduanero......................................................................................... 1724
Quincuagésima. Vigencia................................................................................... 1725
Quincuagésimo Primera. Cálculo de interés moratorio - Decreto Legisla-
tivo N° 969...................................................................................................... 1725
Quincuagésimo Segunda. Incorporación de deudas tributarias al apla-
zamiento y/o fraccionamiento previsto en el artículo 36 del Código
Tributario........................................................................................................ 1725
Quincuagésimo Tercera. Extinción de Costas y Gastos................................. 1726
Quincuagésimo Cuarta. Tercera Disposición Transitoria del Decreto Le-
gislativo N° 953.............................................................................................. 1726
Quincuagésimo Quinta. Deudas de recuperación onerosa........................... 1727
Quincuagésimo Sexta. Pago con error............................................................. 1727
Quincuagésimo Sétima. Celebración de convenios para el pago de peritajes.... 1727
Quincuagésimo Octava. Redondeo de las Costas........................................... 1728
XXVI
ÍNDICE GENERAL
Quincuagésimo Novena. Domicilio de los sujetos dados de baja del RUC. 1728
Sexagésima. Expedientes del Procedimiento de Cobranza Coactiva........... 1728
Sexagésimo Primera. Compensación del crédito por retenciones y/o per-
cepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas...................... 1728
Sexagésimo Segunda. Procedimiento de Fiscalización.................................. 1731
Sexagésimo Tercera. Requisitos de la Resolución de Determinación.......... 1731
Sexagésimo Cuarta. Aplicación del artículo 62-A del Código Tributario
para las fiscalizaciones de la regalía minera............................................... 1731
Sexagésimo Quinta. Tablas de Infracciones y Sanciones Tributarias........... 1731
Sexagésimo Sexta. Normas Reglamentarias..................................................... 1732
Sexagésimo Sétima. Vigencia............................................................................. 1732
Sexagésimo Octava. Ratificación....................................................................... 1732
Sexagésimo Novena. Vigencia........................................................................... 1732
Septuagésima. Vigencia...................................................................................... 1733
Septuagésimo Primera. Texto Único Ordenado del Código Tributario...... 1733
Septuagésimo Segunda. Vigencia...................................................................... 1733
Septuagésimo Tercera. Tablas de Infracciones y Sanciones........................... 1733
Septuagésimo Cuarta. Referencia a convenios internacionales......................... 1733
DISPOSICIONES TRANSITORIAS
Primera................................................................................................................. 1735
Segunda ............................................................................................................... 1735
Tercera ................................................................................................................. 1735
Cuarta................................................................................................................... 1735
Quinta................................................................................................................... 1735
Sexta. Texto Único Ordenado............................................................................ 1736
Sétima. Pagos en moneda extranjera................................................................ 1736
Octava. Órganos resolutores en caso de aportaciones de períodos ante-
riores a julio de 1999..................................................................................... 1737
Novena. Extinción de costas y gastos............................................................... 1737
Décima. Bienes abandonados con anterioridad a la publicación del pre-
sente Decreto Legislativo.............................................................................. 1737
Décimo Primera. Plazo para resolver las resoluciones de cumplimiento
ordenadas por el Tribunal Fiscal................................................................. 1738
Décimo Segunda. Extinción de sanciones....................................................... 1738
Décimo Tercera. Acciones a cargo de la SUNAT............................................ 1739
Décimo Cuarta. Acciones a cargo del Tribunal Fiscal y del Poder Judicial. 1739
XXVII
ÍNDICE GENERAL
Décimo Quinta. Artículo 2 de Ley N° 28092.................................................. 1740

Décimo Sexta. Normas reglamentarias............................................................ 1740
Décimo Sétima. Alcance del numeral 2 del artículo 18 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario que sustituye la presente Ley.............. 1740
Décimo Octava. Procedimientos en trámite y cómputo de plazos............... 1740
Décimo Novena. Cómputo de plazos............................................................... 1741
Vigésima. Suspensión de intereses.................................................................... 1741
Vigésimo Primera. Plazo de Fiscalización........................................................ 1741
Vigésimo Segunda. Disposición Derogatoria.................................................. 1742
Vigésimo Tercera. Atención de quejas.............................................................. 1742
Vigésimo Cuarta. Procedimiento de nombramiento y ratificación de
miembros del Tribunal Fiscal....................................................................... 1742
Vigésimo Quinta. Procesos de nombramiento y ratificación de miembros
del Tribunal Fiscal pendientes..................................................................... 1742
Vigésimo Sexta. Aplicación de las Reglas para exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios................................................................................. 1743
Vigésimo Sétima. De las cartas fianzas bancarias o financieras............................. 1743
TABLA I
CÓDIGO TRIBUTARIO - LIBRO CUARTO
(INFRACCIONES Y SANCIONES)
Personas y entidades generadores de Renta de Tercera Categoría inclui-
das las del Régimen MYPE Tributario........................................................ 1745
TABLA II
Personas naturales, que perciban Renta de Cuarta Categoría, personas
acogidas al Régimen Especial de Renta y otras personas y entidades
no incluidas en las Tablas I y III, en lo que sea aplicable......................... 1760
TABLA III
Personas y entidades que se encuentran en el Nuevo Régimen Único Sim-
plificado ......................................................................................................... 1775
XXVIII
PRESENTACIÓN
La presente obra ha nacido como parte de un homenaje que brindamos

a quienes han hecho posible diseñar el primer Código Tributario peruano
de 1966. En especial, al doctor Jaime García Añoveros, quien hizo uno de
los anteproyectos que sirvieron de base de esta norma rectora. Sin duda,
cuando se empezó con la convocatoria para participar como coordinadores
y coautores, quienes escriben en esta obra, aceptaron el reto con mucho en-
tusiasmo, a sabiendas que esperarían más de dos años para que se completen
los comentarios. En efecto, no perdieron la fe para hacer realidad este tra-
bajo. Puesto que, han tenido la finalidad de brindar a sus lectores, una mul-
tiplicidad de puntos de vista de la tributación moderna con la única convic-
ción de aportar un granito de arena a la doctrina nacional e internacional.
Como puede verificarse, una amplia participación en esta obra nos
muestra la necesidad de fomentar el derecho tributario con diversos puntos
de vista. Es así que los comentarios al Código Tributario se escribieron por
funcionarios públicos y privados con experiencia docente, para lograr apor-
tes de una manera plural y con una visión en conjunto de la tributación. De
este modo, se garantiza un contenido tenga una mirada desde el Estado y
desde el lado del contribuyente. Cada autor es dueño de su posición, la cual
respetamos. Todo ello, sin agotar la discusión teórica, sino motivando una
reflexión transversal y global.
Al mismo tiempo que los autores venían realizando los comentarios,
me puse en contacto con el doctor Francisco Escribano, profesor de la Uni-
versidad de Sevilla, como el indicado para que nos haga el honor de escribir
el prólogo a esta obra. Fue discípulo del doctor Jaime García Añoveros y ac-
tualmente es director de la Revista Española de Derecho Financiero. Desde
que recibió la noticia, se mostró muy emocionado y a unas pocas semanas
nos envió el prólogo. Su contenido es una historia y a su vez una postura
hacia la necesidad de una codificación moderna. Un reto que conlleve una
reforma nuclear en el sistema tributario latino.
También invitamos al doctor William Mallqui Quijano, profesor de la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos, para que nos haga el honor de
hacer el prefacio de la obra, quien sin dudarlo nos envió con mucha antela-
ción. Además, nos hizo entrega de un ejemplar original del primer Código
1
PRESENTACIÓN
Tributario. Una verdadera joya que dio origen a una tributación moderna
en nuestro país.
Los coordinadores peruanos que han trabajado para que esta obra sal-
ga a la luz, son los siguientes docentes: César Gamba Valega (Título Preli-
minar), Jorge Bravo Cucci (Libro I), Rubén Saavedra Rodríguez (Libro II),
Socimo Villalobos Coronel (Libro III) y Fiorella Samhan Salgado (Libro
IV). También hemos contado con coordinadores internacionales, como el
catedrático de la Universidad de Valencia Cristóbal Borrero Moro, el doctor
Sergio Aguilar Rodríguez de la Ciudad de Guanajuato de México, la doctora
Gabriela Ulas de la Ciudad de Buenos Aires Argentina y el doctor Cristiano
Carvalho de la Ciudad de Porto Alegre Brasil.
El conjunto de comentarios presentados, constituyen un conjunto de te-
mas que invitan a la reflexión Iberoamericano, como guías importantes para
fomentar el derecho tributario. En todo caso, una herramienta muy recomen-
dable para la comunidad académica. Por su puesto, si bien no es una tarea
acabada, sí resulta muy útil para alcanzar propuestas de reforma tributaria.
A los autores de Perú Nancy Aguirre Arredondo, Mario Alva Matteucci,
Carlos Álvarez Solís, César Antonio Antezana Huarcaya, Jorge Bravo Cucci,
Manuel Bermúdez Tapia, Cristian Carbajal Obregón, Betsy Castillo Ramos,
Ángel Marco Chávez Gonzales, Vanessa Dávila Neyra, Carlos Flores Espino-
za, Lourdes Flores Chura, César Gamba Valega, Alfredo Gildemeister Ruiz
Huidobro, Roxana González Guerrero, Johnny Guerra Soto, Luis Alberto
Huarcaya Revilla, Mónica Jácobo Guerrero, Javier Laguna Caballero, Jaime
Lara Márquez, William Mallqui Quijano, Ana Mercedes León Zarate, Víc-
tor Mejía Ninacondor, Raúl Iván Morales Villegas, Julio Raúl Muñoz Vara,
Walter Martín Noriega Meléndez, José Nava Tolentino, Fabiola Ñañaque
Fernández, Ricardo Ochoa Martínez, Roberto Pablo Rocano, Carla Rubio
Mendoza, Victoria Ruiz Ledesma, José Andrés Ruiz Colmanares, Julio Al-
berto Raggio Villanueva, Rubén Saavedra Rodríguez, Samuel Sáez Montoya,
Fiorella Samhan Salgado, Jorge Sarmiento Díaz, Levi Trujillo Vargas, César
Vieira Cervera, Juan Alberto Villagómez Chinchay, Socimo A. Villalobos
Coronel, Marco Antonio Villalba López, Daniel Villavicencio Eyzaguirre,
María Luisa Yupanqui Bernabé. A los autores de Argentina Cristina del Car-
men Mansilla, Mariano Ezeyza, Juan Pablo Fridenberg, Carlos María Folco,
Nicolas Gianfelici, Ricardo Manuel G. Reinoso, Gabriela Ulas. A los autores
de Brasil Cristiano Carvalho y Octávio Rosa. A la autora de Ecuador Lady
Zambrano Montesdeoca. A los autores de España Cristóbal J. Borrero Moro,
Adoración Borja Sanchis, José Luis Bosch Cholbi, José Manuel Calderón
Carrero, Clemente Checa González, Bertrán Girón, Ana María Juan Lozano,
Ana Luque Cortella, Enrique de Miguel Canuto, Salvador Montesinos Oltra,
Ester Machancoses García, Gemma Patón García, Teresa Pontón Aricha y
Carmen Uriol Egido. A los autores de México Sergio Aguilar Rodríguez,
2
PRESENTACIÓN
Eduardo Aguilar Magallanes y Gabriela Ríos Granados. A los autores de

Uruguay Ana Laura Calleja, Karina Otero y Guillermo Nieves. Por último,
al autor de Guatemala Bayron Ines de León de León.
Estas últimas líneas, son para agradecer a todos los que hicieron po-
sible que esta obra se haga realidad y por la paciencia por más de dos
años para su publicación. Me refiero a los profesores Francisco Escribano
y William Mallqui, a los coordinadores y coautores peruanos e interna-
cionales. Un esfuerzo conjunto que ha valido la pena, puesto que será un
trabajo que servirá de reflexión para la comunidad académica nacional e
internacional. Es importante comentar que la pretensión de sus autores es
aportar con sus conocimientos para las generaciones presentes y futuras
con la humildad de opiniones que no son algo acabado, sino el comienzo
de otras mejores.
Por último, agradecer a la editorial Ediciones Legales por apostar a la
publicación de esta obra que auguramos tendrá una excelente aceptación al
público en general.
Lima 1 de marzo de 2019
Daniel Irwin Yacolca Estares

Presidente de la Academia Internacional de
Derecho Tributario AIDET
3
PRÓLOGO
Con ocasión de unas Jornadas acerca de la celebración del cincuentena-

rio del Código Tributario del Perú, a las que soy invitado, como ponente, en
septiembre de 2016, indago sobre una difusa idea, que siempre se comentó
en el Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad
de Sevilla, acerca de un trabajo realizado por su Director el Dr. Jaime García
Añoveros en Perú. Allí me informan que ese trabajo no fue acerca de una
Reforma Tributaria, como erróneamente se creía en ese entorno, por contra-
rio, su labor se concretó en un Anteproyecto de Código Tributario1.
La casualidad genera que un texto legal tan relevante en la historia le-
gislativa tributaria del Perú como es su vigente Código Tributario, en su
cincuentenario, sea comentado por un discípulo del Prof. García Añoveros,
cuya aportación científica fue tan relevante en su formación. Por ello debo
comenzar agradeciendo al director de este colosal trabajo que me haya he-
cho el honor de invitarme a prologarlo, lo que llevo a cabo ciñéndome a la
única razón, de que mi nombre se incluya en esta obra: que soy discípulo del
Prof. García Añoveros.
Su trabajo no prosperó en su conjunto, aunque indudablemente mu-
chas de las acertadas medidas que se proponían y que definitivamente se
quedaron en el texto definitivo, es un reflejo de la sabia manera de entender
el derecho del Prof. García Añoveros. La concisión de su texto, de un ejem-
plar uso del castellano, refleja paladinamente la idea de Código que hace
precisa y necesaria su integración en el sistema.
1 Cumplida noticia del proceso legislativo que llevó a la participación del Prof. García Año-
veros en la elaboración de un completo anteproyecto de Código puede encontrarse en el
relevante trabajo de Manuel BELAUNDE GUINASSI. CÓDIGO TRIBUTARIO. Concordado y
comentado. Lima. Editorial Desarrollo. 1970. La primera noticia de este texto me la ofrece
Lourdes CHAU, Profesora del Departamento de Derecho de la PUCP, a quien debo agrade-
cerle públicamente su generosa información que acompañó de una fotocopia del trabajo
del Prof. García Añoveros; posteriormente, el Director de esta obra, Daniel Yacolca, que
me hace el honor de solicitar que la prologue, completa esta información con el envío
completo de la obra de BELAUNDE GUINASSI que desde entonces se encuentra deposita-
da en la Biblioteca de la Facultad de Derecho de la Universidad se Sevilla; un motivo más
para honrar la Memoria del Prof. García Añoveros, desaparecido, prematuramente, en
marzo de 2000.
5
PRÓLOGO
Como acertadamente refleja en su Exposición de Motivos, el Código

(Tributario) puede adoptar estructuras distintas que se reducen en esencia
a dos tipos: Códigos tributarios que contienen la regulación de los distintos
tributos y Códigos tributarios que contienen exclusivamente los principios
generales de la imposición, las normas esenciales de procedimiento y la re-
gulación de los elementos comunes a todas las relaciones tributarias. Y tras
citar los diversos ejemplos de una medida de estas características [a partir de
la brillante solución ofrecida por la RAO de 1919, se traen los ejemplos de
Méjico (el Código fiscal de la Federación) vigente desde 1 de enero de 1939,
de Argentina, cuya provincia de Buenos Aires aprueba en 1948 un Código
Fiscal similar en sus objetivos a los citados ejemplos alemanes y mejica-
nos, terminando en sus manifestaciones ejemplares en el código chileno, así
como en la Ley General Tributaria de 1963]2.
Al hilo de la cita de esos ejemplos antecedentes se fijará en la cita-
da Exposición de Motivos el necesario contenido de las normas que se
exigen de un Código, en este caso de un Código tributario; deberá ser
el continente adecuado de las disposiciones que regulan la imposición,
los elementos comunes de las relaciones tributarias y las normas bási-
cas de procedimiento, de manera que de su existencia se puedan seguir
los siguientes resultados: una mayor claridad en el conocimiento de los
derechos y deberes generales de los ciudadanos en la relación tributaria,
con el consiguiente reforzamiento práctico de sus garantías frente a la
Administración.
Es subrayable que el Anteproyecto de García Añoveros fije como un
objetivo primordial de la codificación, ese reforzamiento práctico de las ga-
rantías ciudadanas o lo que es lo mismo, el Derecho como conjunto de nor-
mas establecidas para las garantías de los ciudadanos en sus relaciones con
el poder, en este caso, con la Administración Tributaria. Una idea que puede
considerarse nuclear en el pensamiento del Maestro a la hora de entender el
Derecho, en nuestro caso, el Derecho Tributario.
También afrontará entre los objetivos del Código la superior permanen-
cia en el tiempo de estas normas. Será ésta cuestión que siempre le preocupó
2 Sobre el supuesto español versaba la invitación que me hace la PCUP, Luis Durán me-
diante, para intervenir en el SEMINARIO INTERNACIONAL DE DERECHO TRIBUTARIO CON
MOTIVO DE LA CELEBRACIÓN DE LOS CINCUENTA AÑOS DE VIGENCIA DEL CÓDIGO TRI-
BUTARIO EN EL PERÚ, ocupándome en mi Ponencia de La codificación tributaria: expe-
riencia de la codificación en España en septiembre de 2016 en Lima. Desde ese origen
trae causa lo que se ha convertido en un proyecto de publicación del ensayo LA CODI-
FICACIÓN TRIBUTARIA EN ESPAÑA. El pasado y las ideas de próxima publicación por la
Asociación de estudiantes IUS ET VERITAS de la citada Universidad limeña.
6
PRÓLOGO
al Maestro y de ello se hará eco en publicaciones sobre la LGT española3.

Que el Código, concebido como una ley ordinaria, tenga la ambición de una
norma de acusada permanencia no se le escapa a su Autor, como objetivo
sólo a cumplirse, de entroncarse constitucionalmente: por eso, se apresurará
a decirnos que en sus disposiciones se ha inspirado primordialmente en la
Constitución de la República.
Sobre esta última afirmación convendrá detenerse brevemente. Una so-
mera lectura del texto constitucional vigente en el momento de prepararse
el Código Tributario, la Constitución promulgada el 9 de abril de 1933, que,
con ciertas reformas, está vigente hasta julio de 1979, proporciona parcas
ideas acerca de esa pretendida fundamentación del Código en las normas
constitucionales. La Constitución de 1933 (en adelante CP) no proporciona
una base institucional cerrada, fundada en una ambición normativa juris-
diccionalmente protegida. Se puede encontrar una parca norma –su art. 8
CP–, mediante la que se establece un claro principio de reserva de ley, en
línea con la larga tradición inglesa de vigencia del principio de autoimpo-
sición como fundamento formal de la legitimidad tributaria: Sólo para el
servicio público podrá la ley crear, alterar o suprimir impuestos y exonerar de
su pago en todo o en parte.
Si bien la parquedad que apreciamos no está reñida con la exigencia
de una disciplina del régimen de establecimiento de la norma creadora de
la exacción: por tanto una formulación del principio de reserva de ley en
materia de establecimiento de exacciones coactivas que tendrá un mandato
finalista, es decir, sólo para una finalidad pública, sólo para el servicio pú-
blico, se podrán crear, alterar o suprimir tributos; así como su contrario, la
exigencia, asimismo, de norma legal, para exonerar de su pago en todo o en
parte. También encontrará su eco el principio de generalidad estrechamente
unido a esta (principio) de autoimposición: Con una concisa afirmación,
No hay privilegios personales en materia de impuestos; encajable en la con-
sagración de un principio de generalidad como elemento inescindible del
concepto constitucional de tributo.
La debatida cuestión del alcance retroactivo de las normas tributarias
se soluciona por extensión, en la medida en que se formula una norma ge-
neral de irretroactividad absoluta de alcance retroactivo (en su art. 25 CP se
podrá leer: Ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivo): ambas norma se
3 Véase, por ejemplo, un trabajo germinal, a pocos meses de publicarse la LGT: Jaime
GARCÍA AÑOVEROS “Las fuentes del Derecho en la Ley General Tributaria” RDFHP N° 54
(1964), donde se ocupa in extenso del problema al que más adelante nos referiremos: el
de la relativa debilidad del Código, si en el sistema de fuentes no se ha previsto una rela-
tiva fortaleza o inexpugnabilidad a la norma que lo contiene; volveremos sobre el asunto.
7
PRÓLOGO
sistematizan bajo el Título I Garantías constitucionales Capítulo II Garantías

Nacionales y sociales. Formando parte de ellas, aparecerá en el art. 26 CP una
norma de especial trascendencia: la posibilidad de atribuir al texto constitu-
cional un cierto carácter normativo cuando se arbitra un relativo medio de
apreciar infracciones de la Constitución, función que se atribuye al propio
Congreso. Lejos estamos aún de poder hablar de una justicia constitucional
monopolísticamente atribuida a un órgano de marcado carácter jurisdiccio-
nal4. La cuestión, por ejemplo, fue muy debatida en la constituyente italiana
de 1947 reflejada en la famosa encuesta que se hizo a un amplísimo sector
de profesionales del Derecho que tuvo una de las más ricas aportaciones en
materia de principios constitucionales sustantivos, considerados fundamen-
tales a condición de la propia existencia del órgano jurisdiccional que les
confiriera efectos vinculantes5.
No se encuentra eco alguno de la existencia de un principio ya no for-
mal, sino material, es decir, de una regla sustantiva que se hiciera eco de un
parámetro normativo fundamentador de la justicia del reparto de la carga
tributaria. La idea de consagrar un principio material de justicia tributaria,
formulado como modelo de reparto de la carga, se formula por primera
vez en Europa en la Constitución italiana de 1948 y tuvo ciertos años de
esplendor, en cuanto fue el sostén de un línea jurisprudencial fijada en la
idea de la eventual formulación de un principio que anclase la irretroac-
tividad de las normas tributarias, siempre y cuando, la manifestación de
capacidad económica –exigencia capital del sistema–, fuese real, efectiva,
cierta y actual6.
Bajo su Título V, la Constitución Peruana de 1933, contendrá lo que
pudiéramos llamar las competencias financieras del Congreso. Entre éstas,
es posible apreciar la ya referida de examinar las infracciones constituciona-
les (art. 123.4 CP) pudiendo «…disponer lo conveniente para hacer efectiva la
responsabilidad de los infractores». Ahí se hará asimismo referencia a la com-
petencia orgánica en materia de establecimiento (y supresión) de contribu-
ciones (art. 123.5 CP); la clásica competencia de sancionar los Presupuestos,
4 Por todos, véase el excepcional trabajo de Pedro CRUZ VILLALÓN La formación del siste-
ma europeo de control de constitucionalidad: (1918-1939). Centro de Estudios Consti-
tucionales. Madrid. 1987.
5 Del asunto se puede encontrar noticia en mi trabajo La configuración jurídica del deber
de contribuir. Perfiles constitucionales. Civitas. Madrid. 1988, sobre todo en el arranque
del epígrafe 1.9 La constitucionalización del deber de contribuir: acerca de su alcance y
significado. Sobre la efectividad de los principios en su configuración conceptual: La Juris-
prudencia constitucional (págs. 187 a 208). También en su segunda edición, veinte años
después, en Grijley págs. 238 a 266.
6 Véase ESCRIBANO op. ult. cit. pág. 190 ss.; 244 ss., en la segunda edición en Grijley.
8
PRÓLOGO
así como el ejercicio de la competencia de control de las cuentas que pre-

sente el Ejecutivo, como también la aprobación de los Presupuestos de los
Concejos Departamentales (todas ellas reflejadas en el art. 123.5 CP); para
terminar refiriéndose, dentro del desarrollo de las competencias financieras,
al dictado de las tarifas arancelarias (art. 123.7 CP) o al reconocimiento de
la deuda nacional y al señalamiento de los medios para consolidarla y amor-
tizarla (art. 123.8 CP).
La propuesta del Autor del Anteproyecto que estamos glosando, no deja
de ser consciente de la parquedad de las referencias financieras en el texto
constitucional, pero, al tiempo, metodológicamente, es consciente del im-
prescindible anclaje constitucional del Código en su conjunto, al tiempo,
que no lo es menos, que la fuerza del mismo, su papel normativo mediato
e inmediato, depende de la afirmación doctrinal de ese anclaje en la norma
constitucional: así, afirmando éste, si bien fuere consciente de su propia ín-
sita debilidad, no deja de subrayarlo para advertir y dejar expresa su extraor-
dinaria relevancia7.
Para terminar afirmando, cómo se ha propuesto el uso de idéntica téc-
nica codificadora, asumido el anclaje constitucional, para encontrar solu-
ciones normativas específicas que no necesariamente sean coincidentes con
las consagras en otros códigos, es decir, propugnando, al tiempo, que defen-
diendo la peculiaridad de la solución que se propone.
***
Ejercicio del poder tributario y creación y aplicación de las normas tri-
butarias, será el primer bloque de cuestiones que se afronten. Se regulará,
en segundo lugar, el conjunto de las llamadas obligaciones tributarias ma-
teriales, incluido los aspectos del derecho sancionador tributario, es decir,
la disciplina fundamental del derecho tributario de la obligación principal,
de las accesorias y de las infracciones y sanciones. El tercero de los bloques
que constituyen el cuerpo normativo del Código estará configurado por las
normas de organización, procedimientos y reclamaciones: el contenido de
lo que en su momento se denominaba los aspectos formales de la relación
tributaria, básicamente en la doctrina italiana, donde el Prof. García Añove-
ros adquiere su primera formación en el ámbito tributario, como tanto otros
profesores españoles, becarios que fuimos del Real Colegio de San Clemente
de los Españoles en Bologna (Italia), donde nos doctoramos en la más an-
tigua universidad de Europa, la Universidad de Bologna, fundada, como es
sabido en 1088.
7 Véase supra la nota 3.
9
PRÓLOGO
Entre los tres primeros Títulos del Código Tributario (arts. 1 a 33, en
adelante ACP) se contienen aspectos principales, contenidos o no en la nor-
ma Constitucional, al tiempo que con ambición conceptual, se crean (o defi-
nen) instituciones básicas con ánimo de crear convenciones lingüísticas, que
faciliten un lenguaje común en el uso de las instituciones.
Así es posible encontrar un concepto de tributo, reducido a su expre-
sión esencial; como la misma Exposición de Motivos del Anteproyecto, obra
del mismo Profesor García Añoveros; el Maestro se encargará de subrayar
en ésta cómo se adoptará la denominación genérica de tributo con objeto
de superar la diversidad de denominación con el que varias manifestaciones
de éste, aparecen en la Constitución, por ejemplo. Así se acogerá dentro de
esta denominación genérica, la referencia los impuestos (art. 8 CP) o la de
contribuciones a que se refiere el art. 123 CP, o la de alcabala del 194.4 CP.
Con esa misma finalidad de creación de un lenguaje común, se dará
una idea genérica de hecho imponible, uno de los aciertos más notables de la
doctrina argentina, de procedencia italiana en la figura del Maestro Carlos
M. GIULIANI FONROUGE, que fue adoptada por casi todos los ordena-
mientos de lengua hispana, incluida la LGT de 1963, en España. El art. 5
ACP lo definirá como… cualquier hecho, acto, operación o situación elegido
por la Ley como presupuesto del tributo.
El Título II del ACP se encargará de establecer los criterios del ejercicio
del poder tributario. El Maestro conjugará aquí, con acierto, los que están
constitucionalmente configurados, como el que ya analizamos del principio
de autoimposición con encaje constitucional preciso que llevará a los arts. 6
y 7 del ACP.
Pero completa los extremos no previstos constitucionalmente cuando
en su art. 8 ACP introduce el principio de generalidad que encontraba su
manifestación efectual, a su vez, en el art. 8 CP, como ya vimos, y junto a
él innova de manera exacta y ya hablará del deber de la adecuación de los
tributos a la capacidad económica del contribuyente.
Concepto no mencionado en la CP. Aquí el Maestro explicitará su for-
mación boloñesa. En efecto, durante los años cincuenta del pasado siglo,
comienza a adquirir en Italia el principio de capacidad contributiva, allí sí
constitucionalizado en el art. 53 CI, su máximo esplendor8.
8 Para mayores referencias véase el texto de las notas 5 y 6. Mientras escribo estas líneas
salta la noticia de una nueva STC 59/2017 publicada en el BOE de 15 de junio, en la que el
núcleo basilar del razonamiento será precisamente el principio de capacidad económica
que, como es sabido se formula en el art. 31.1 CE. Así, es posible leer en el FJ 5: El impues-
to sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al
Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos
10
PRÓLOGO
La formulación que plasmará el Maestro es casi neutra estableciendo un

principio genérico de adecuación del tributo a la capacidad económica del
contribuyente, es decir del llamado a la contribución.
No nos podemos detener demasiado en este asunto, mas en nuestra opi-
nión, tal vez traer al Código un principio de reparto de la carga tributaria,
que no se encontraba inmediatamente formulado en la Constitución Perua-
na, quizás se antojó, a otros, demasiado avanzado. Piénsese, por ejemplo,
que en la construcción constitucional de la RAO en Alemania tal concepto
no se formula, limitándose a una formulación sobre el amparo del principio
de igualdad que ha servido a la Jurisprudencia Constitucional alemana para
hacer frente a esa carencia explícita.
***
El Maestro García Añoveros siempre idolatró el principio de seguridad
jurídica como uno de los elementos basilares del buen derecho. En conse-
cuencia, su preocupación por un sistema de fuentes claro, preciso y bien ar-
monizado fue uno de sus nortes en los comentarios a la LGT española. En su
ACP esa preocupación se concreta en los precisos preceptos que constituyen
el corpus del Capítulo I del Título III; donde, al tiempo, es posible encontrar
otra cuestión basilar: aquellos conceptos o institutos tributarios que deben
ser sometidos a la más segura regulación, al tiempo que le ofrecía la mayor
solidez y grado de inmodificabilidad en el seno del ordenamiento; objetivo y
finalidad que se explicitará entre las normas que conforman el Capítulo II de
este título III: como buen ejemplo de lo que queremos decir, es paradigmá-
tico el contenido de su art. 23 ACP, en el que en cumplimiento del principio
de seguridad jurídica se exigirá la derogación expresa de las disposiciones
del Código, así como su alteraciones con referencia a las disposiciones con-
cretas que se deroguen o se alteren. Mas, en otra típica manifestación de su
en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto

es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmi-
sión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2
a) LHL, «únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas
de capacidad económica» (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5), criterio del TC que se
llevará al Fallo: El Tribunal decide: Estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4864-
2016 y, en consecuencia, declarar que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del
texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real De-
creto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente
en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de
valor (negritas nuestras): como se ve, de nuevo se tomará como criterio algunos de los
cuatro aspectos que configurarán la idea de una capacidad económica que debe ser real,
efectiva, cierta y actual, como ya vimos supra.
11
PRÓLOGO
sentido del derecho, como norma que se formule con un acusado sentido
de la eficacia, no de un derecho con hermosas construcciones no factibles,
no eficaces, se añadirá en el mencionado artículo 23 ACP: Los jueces nega-
rán la aplicación de la ley que derogue o altere este Código de manera tácita
o sin indicar la referencia específica requerida. O para decirlo en términos
más modernos: un derecho que va más allá de su simple formulación; un
derecho que se construye, no sólo en su fórmula, sino que se adorna de los
medios, incluso, en este caso, procesales para hacerlo eficaz.
Otro hallazgo preñado de modernidad lo encontramos en el art. 30
ACP: Las normas tributarias se interpretarán por lo métodos admitidos en
Derecho. Cuando se ha hablado del rubicón de esta idea ha sido normal y,
nosotros no somos una excepción, de atribuir al gran Ezio VANONI la idea
de interrelacionar la naturaleza (ordinaria) de la norma que contiene el tri-
buto con su modo de interpretación9, adquiriendo así carta de naturaleza la
ordinaria juridicidad de la norma tributaria. Aproximadamente así, también
se formulaba en la LGT, si bien su plena madurez fue cuento largo. Tal vez
influido tanto por el conocimiento de la obra del Profesor italiano, como
por la cercana LGT que tan bien conocía, el Maestro Añoveros incluye el
comentado art. 30 ACP.
También apegado a las enseñanzas de Antonio BERLIRI en la Italia de
los años cincuenta del pasado siglo, el Maestro Añoveros se adscribe, tá-
citamente, a las ideas de Achille Donato GIANNINI y considera el hecho
imponible y su completa realización el término a partir del que se puede
considerar nacido el crédito tributario (rectius) la obligación tributaria; de
ello es consecuencia su definición del fenómeno en el art. 34 ACP.
Otra novedad no menos reseñable es la que se puede encontrar en el art.
36 ACP donde, con suma perspicacia, se atisba un fenómeno aún descono-
cido en España, cual es la posibilidad de que actos del obligado tributario
puedan dar lugar al nacimiento del crédito. Tal vez, estiro la norma, pero en
el art. 36.2 ACP se contempla la posibilidad de que la acotación del hecho
imponible que va a dar lugar al nacimiento del crédito no sea de la Adminis-
tración, sino del contribuyente.
9 Nos referimos, claro está, a su pionera obra (constituyó su texto originario, su Tesis di
Laurea que era entonces el trabajo con el que se obtenida el grado de Docttore in Giu-
risprudenza), Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, Padova. CEDAM. 1932;
existe versión castellana de Juan MARTÍN QUERALT. Madrid. IEF. 1973. Por mi parte glosé
y analicé con cierto detenimiento esta cuestión en el sexto apartado del Capítulo I de
mi trabajo La configuración jurídica del deber de contribuir… op. cit bajo el epigrama El
proceso de formación de una problemática autónoma en torno a la norma tributaria: su
ordinaria juridicidad. Interpretación y aplicación de la norma tributaria (págs. 120 a 139);
págs. 156 a 185 en la segunda edición de la obra en editorial Grijley.
12
PRÓLOGO
Posteriormente volveremos sobre la cuestión, mas, nótese que ahí está

el germen de lo que dio lugar al más revolucionario modo de modificar el
papel activísimo de la Administración en la gestión del fenómeno tributa-
rio: la hiperactividad del sujeto en la determinación y cuantificación de las
deudas tributarias. En el momento en que se propone ese precepto (art. 36
ACP), en España aún no se había producido el fenómeno que empieza a
aparecer tímidamente en la Ley de Reforma Tributaria de 1964 y eclosiona
definitivamente con la de 1979 que dirige el Maestro Añoveros desde su
posición de Ministro de Hacienda, en el primer Gobierno constitucional de
Adolfo Suárez entre 1979 y 1982. Me refiero, claro está, al fenómeno de las
autoliquidaciones.
No deja de sorprender la capacidad de prefigurar el futuro inmediato o,
incluso, mediato: nótese con qué sentido de la eficacia y de la seguridad ju-
rídica configura el extensísimo capítulo IV acerca del domicilio fiscal: nada
menos que diez preceptos, con minuciosidad de miniaturista y con la fina-
lidad de que no fuere un obstáculo tal problema de cara a la eficaz gestión
del tributo.
No menos moderno, se nos antojan los preceptos dedicados a la Extin-
ción de la Deuda Tributaria (67 a 95) aunque no creemos que sea éste, el
espacio más apropiado para su glosa, mas quede dicha la espectacular sol-
vencia de su específica y no menos minuciosa regulación.
También es sumamente reseñable el Título V que denomina De las obli-
gaciones tributarias, donde se puede encontrar el decálogo bien organiza-
do de la distinción entre las esenciales y las accesorias; la materiales y las
formales, con una visión del fenómeno tributario de largo alcance, en el ya
pleno conocimiento de la idea de que es éste, fenómeno de imposible cum-
plimiento, de no mediar la idea de colaboración de los llamados inmediata
o mediatamente al pago.
Del conjunto de preceptos que constituyen este Título V (art. 108 a 121)
ya queda predeterminada una idea que se generalizará en España al hilo de
la Reforma de 1979 que pilotó el Maestro. Que las relaciones tributarias, en
tributos de masa y de acusado resultado en las relaciones económicas poli-
funcionales sólo la implicación generalizada de la ciudadanía harían posible
el eficaz cumplimiento del deber de pago del tributo. Un ejemplo, en España
la entrada en vigor de un Impuesto que refleja estas necesidades de modo
especialmente acusada, el IVA, fue una tarea frustrada por el propio Grupo
Parlamentario del Ministro Añoveros y no pudo entrar en vigor durante esa
legislatura; mas la anécdota sólo tiene un significado en el contexto en que
la cuento: En España en el proceso de democratización y modernización
de sus estructuras sociales, la velocidad con que se afrontan las cuestiones
tributarias es, al tiempo, el mejor valor de una gestión, casi autogestión, de
13
PRÓLOGO
la sociedad española que cabalga entusiasmada en aquellos primerizos años

de democracia y Constitución; y el fenómeno tributario y su modernización
y con la implicación de la ciudadanía seguramente no será el menor de sus
significantes. El autor del ACP Jaime García Añoveros fue, al tiempo, testigo
de excepción y promotor de muchas de aquellas realidades.
Considero que es menos que bueno el conjunto de artículos que se pro-
pone para constituir el corpus normativo del Título VI. Ahí el Maestro no
está tan adelantado de su tiempo, como nos ha demostrado en otros quites.
Tal vez sea ésta, injusta apreciación, pero no me parece razonable desde la
perspectiva de las garantías jurídicas que se presuma en la comisión de las
infracciones la voluntariedad, salvo prueba en contrario. Ya en aquél mo-
mento la teoría del delito había dejado bien definido y precisado el principio
acusatorio o, si se quiere, la regla de que quien acusa debe probar frente a
la presunción de inocencia. El contenido del art. 126 ACP, en el proceso del
constitucionalismo contemporáneo no tendría cabida; si bien en paliativo
de lo que acabamos de escribir, es posible encontrar precepto, como el 137
donde se reivindica la aplicabilidad de los valores del Código Penal: presun-
ción de inocencia, responsabilidad subjetiva, principio acusatorio, etc. en la
aplicación de las infracciones y en la modulación de las sanciones. Tal vez
éste Título VI sea el menos feliz del ACP que comentamos10.
***
El tramo final del ACP tiene por objeto en sus Títulos VII y VIII los pro-
cedimientos mediante los que se determina la deuda tributaria, al tiempo
que se desarrollan las funciones de control e investigación, a lo largo de casi
un centenar de preceptos.
Siguiendo el modelo de la LGT española de 1963, se formulará una níti-
da separación orgánica y funcional entre los órganos dedicados a la gestión
de los tributos y los que tienen encomendadas la resolución de las reclama-
ciones configurando un denominado Tribunal fiscal (arts. 252 y ss. ACP)
que es órgano administrativo para resolver las reclamaciones en materia
tributaria. Se afrontará la cuestión competencial a caballo entre la vincula-
ción de los impuestos sobre bienes raíces y la residencia o domicilio fiscal
del sujeto; estableciéndose la regla de que la incompetencia orgánica deberá
declararse bien de oficio o a instancia de parte. La responsabilidad de ésta la
asume el órgano, por cuanto es el competente para apreciarla: la actuación
10 Me ha parecido sorprendente el contenido del precepto que critico; asimismo a su en-

torno intelectual, con quien lo he comentado; creo conocer el pensamiento del Prof.
Jaime GARCÍA AÑOVEROS al respecto y el contenido de ese precepto, desde luego, no lo
firmaría; no obstante ahí está y así lo critico.
14
PRÓLOGO
de los interesados ante órganos incompetentes será, no obstante válida, si

en el término de ocho días no han recibido la notificación de la declara-
ción de incompetencia en la que además deberá constar quién, a juicio de
ese específico órgano, es el órgano competente. Un modo bien garantista de
establecer, en beneficio de los interesados, la regla de determinación de la
competencia.
Las disposiciones del Código en materia de los procedimientos, será
siempre subsidiaria, siendo prevalente la regla de gestión que hubieren es-
tablecido las leyes y reglamentos de los diferentes tributos. En el largo arti-
culado de este Título VIII (arts. 181 - 251 ACP) se afrontarán cuestiones de
tipo general, como plazos (arts. 182 a 187 ACP); deber de motivación de los
actos, la muy relevante cuestión de las notificaciones, modo de realizarlas
y efectos de las mismas. Al hilo de esta regulación, se hace una referencia
a los posibles efectos de nulidad de actos, actos con errores (materiales o
de cálculo); anulabilidad de actos; actos administrativos extemporáneos y
su régimen, es decir, sin así calificarlos, una serie de eventualidades que en
nuestra LGT configurarían los denominados recursos extraordinarios de re-
visión, que en este ACP no están así calificados, aunque sí regulados (arts.
192 a 205).
Mayor interés presentan los preceptos que tienen por objeto la profusa
regulación de la gestión de los tributos (arts. 206 a 245). Como ya apun-
tamos supra el esquema procedimental del APC no refleja aún, como es
lógico, sino el esquema clásico de una gestión que comienza declaración del
obligado tributario mediante; o dicho de otro modo que se manifiesta me-
diante una constante e inexorable actividad administrativa que es la autora
de la liquidación correspondiente sobre la base de los datos suministrados
por el declarante. O dicho de otro modo, al igual que hacía la española LGT
de 1963, aún no se ha afrontado ese cambio radical en que consistió, al hilo
de la Reforma de 1964, el fenómeno de la autoliquidación. Todavía en el Có-
digo la característica definidora es la de una hiperactividad administrativa
en la gestión del fenómeno tributario que comenzará por una sencilla decla-
ración de las circunstancias o datos de hecho, con trascendencia tributaria.
Sin embargo, en el art. 233 ACP se prefigura esa posibilidad, es decir,
entre los modos en que se puede producir la acotación y liquidación del
tributo, se prevé la posibilidad de que éstas se puedan deber a la actuación
de cualquier sujeto, bien con carácter provisional o definitivo, cuando así lo
establezcan las leyes. Sobre este asunto volveremos infra.
Se prevé la posibilidad de la realización de consultas por escrito (art.
214 ACP): ambas cuestiones están relacionadas: nótese que, sin embargo,
la relevancia de las consultas por escrito está directamente relacionada con
la necesidad inexorable de la liquidación por parte del sujeto; no obstante
15
PRÓLOGO
también en la LGT de 1963 aparece el fenómeno de las consultas, si bien en

un primer momento tales consultas sólo tenían el reducido alcance de mera
información y no la de acto administrativo, en consecuencia sin vinculación
alguna por parte de la Administración, salvo que por ley se dispusiere lo
contrario. En el ACP de García Añoveros, la respuesta de la Administración
no queda tan huérfana de efectos como en la norma española: si el consul-
tante actúa de acuerdo con el contenido de una contestación no podrá ser
sancionado por la Administración y quedará exento de cualquier otra res-
ponsabilidad accesoria.
Antes de dictar acto (administrativo) de liquidación, contemplará la
norma la posibilidad de fiscalizar o investigar tanto los datos declarados,
como los que se debieron declarar, es decir, el conjunto de circunstancias
con trascendencia tributaria que fueren determinantes para la liquidación
del tributo (arts. 214 y 215 ACP).
Los arts. 217 y 218 de su ACP manifiestan de modo soberbio al jurista
García Añoveros y su concepción del derecho como conjunto de normas
garantizadoras del ciudadano en sus relaciones con el ejercicio de cual-
quier manifestación del poder: A partir de la afirmación que encuentra
acogida en el primero de los artículos citados, el 214 ACP, se formula un
principio general: en el ejercicio de sus facultades la Administración debe
tener como única finalidad la persecución del interés público dentro de
la legalidad. Mas no quedará el precepto, como tantas veces sucede, en
mera declaración de principio o adorno del sistema: las consecuencias que
se pueden seguir del mismo encuentran su acomodo en el art. 218 ACP:
si la actuación administrativa causa perjuicios notables en las personas
con ocasión de su actividad indagadora o de control en el ejercicio de sus
facultades, esos perjuicios son susceptibles de ser objeto de una adecuada
indemnización.
Desde luego en mayor medida que en la LGT, en el desarrollo de los
procedimientos o de las actuaciones de la Administración tributaria que es-
tán sometidos a plazos, desplegarán consecuencias su incumplimiento en el
contexto del ACP.
En el ámbito de la LGT aún tardará en admitirse la lógica consecuen-
cia del incumplimiento de plazos: la caducidad en materia tributaria no
encuentra acomodo entre las normas tributarias hasta la Ley 1/1998 de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes; en el ACP su art. 231 mejora
esa situación, aunque, desde luego, no se formula una sanción tan eficaz
como la de la caducidad del procedimiento. En cierto modo hay una re-
lativa similitud del tratamiento de este problema: en ambos supuestos el
ciudadano podrá reclamar en queja (art. 105.2 LGT/1963 y art. 231 APC
de García Añoveros).
16
PRÓLOGO
La acotación y liquidación del tributo, como ya apuntamos, puede ha-

cerse por el órgano administrativo que señale la ley o bien por cualquier
sujeto. En nuestra opinión este precepto abría la posibilidad de comenzar a
pensar en el fenómeno de la autoliquidación, es decir, de ampliar el ámbito
del deber de colaboración. No obstante la lógica parquedad de la norma,
propias de un Código, en asunto tan relevante, no permitiría hacer sino es-
peculaciones; aunque, desde luego es un camino que se abría con ese pre-
cepto de extraordinarias consecuencias.
También es interesante subrayar la regulación que se propone de po-
der llevar a cabo determinaciones estimativas de la base imponible. En
nuestra opinión se trata del mismo fenómeno que en España es conocido
como el método de estimación indirecta. Los principios que la rigen o
que determinan la posibilidad de que se considere la posibilidad de la
aplicación estimativa para la determinación de la base se funda, sobre
todo, en que el funcionario debe motivar suficientemente su decisión.
La determinación estimativa exige una sólida motivación [Cuando exista
duda razonable, debidamente fundada, de que la base determinada con-
forme al artículo anterior, no coincida con la realidad, nos dirá el art.
235.2) ACP].
No se ignorarán los medios mediante los que se puede fundar la duda
razonable en los términos que acabamos de ver y que encuentran acomodo
en el art. 238 ACP.
Se fija el contenido del acto de liquidación, con expreso mandato del de-
ber de explicitar los puntos discordantes, si los hubiere, en su caso, respecto
del contenido de la declaración del sujeto, si la hubiere (art. 241.5ª ACP; ver,
asimismo, el art. 242 ACP).
***
Los Títulos IX y X ponen fin a la propuesta de ACP: se trata de estable-
cer la vía de recursos contra los actos administrativos. El Profesor García
Añoveros propugnará el traslado al ámbito peruano de la solución de los
países continentales europeos basada en el privilegio administrativo del co-
nocimiento previo a la posibilidad de llevar a la Jurisdicción Administrativa
el recurso; es decir, de dar a la Administración, en este caso, la Adminis-
tración Tributaria, la posibilidad de analizar por segunda vez el asunto. Así
se propugnará en el art. 252 ACP tanto la vía que en España se llama de
reposición, es decir, de que conozca de la reclamación el mismo órgano (de
gestión) que dictó el acto o bien a un denominado en el ACP Tribunal Fiscal
que no es más que un órgano administrativo que debe resolver como vía
previa para poder acceder al Poder Judicial.
17
PRÓLOGO
Paulatinamente en España son mayoría las voces contrarias a esta so-

lución que aún se mantiene vigente. Incluso se ha propugnado por algunos,
entre los que me incluyo, la posibilidad de que la Administración no conoz-
ca necesariamente, como vía previa inexorable, antes bien que ese modo de
alcanzar la vía judicial sea potestativa y no obligatoria como aún lo sigue
siendo ahora y como es la solución del ACP (art. 309 ACP).
Básicamente el razonamiento gira en torno a la idea de que con la so-
lución que se mantiene, que es la que se defiende en el ACP, el derecho a la
tutela judicial efectiva y sin dilaciones indebidas se pone en cuestión.
***
Es evidente que me dejo variados asuntos en el tintero, mas considero
que en el marco de un Prólogo más bien consistiría la idea de quien me
encargó de hacerlo y de hacerlo sobre este asunto, que marcara las líneas
maestras fundamentales que un europeo venido de España y formado en
una de las escuelas más pujantes en Derecho Tributario, como es la italiana
en Europa, había concebido para la gigantesca tarea de Codificar el derecho
tributario peruano siguiendo las tendencias a las que nos referíamos en las
primeras líneas de este texto.
No he tenido acceso a los textos completos que configuran las diversas
aportaciones de esta obra, mas me consta de la calidad de sus autores, a los
que en parte he leído y conozco a fondo.
Tal vez quien me eligió para esta tarea específica supuso, y con sobradas
razones que él conoce, que me hacía un honor al encargarme hablar de nue-
vo de la obra magistral del Prof. García Añoveros.
La ambición de esta obra es gigantesca y estoy seguro del éxito de su
publicación, que se mantendrá en el tiempo y que servirá de acicate para los
estudiosos del Derecho Tributario en toda Sudamérica. Cincuenta años en
la vida de una norma jurídica no es sino el resultado de su acabada implan-
tación; que en su cincuenta aniversario haya acreditado su éxito lo prueba
que tan numerosos autores de calidad acendrada se hayan puesto a competir
en ciencia y agudeza con la calidad de los extraordinarios trabajos que aca-
badamente lo glosan.
Francisco Escribano López
Catedrático de Derecho Financiero y
Tributario de la Universidad de Sevilla
18
PREFACIO
Con gratitud, quiero acceder al pedido, de recordar algunos aspectos

que forman parte de lo que llegamos a tener conocimiento personal, sobre
algunos hechos vinculados al Código Tributario de Perú, las circunstancias
me permitieron conocer de primera mano, a alguno de los artífices del Có-
digo y encontrar las razones de los fundamentos, que no están en la exposi-
ción de motivos, sino en la transparencia del pensamiento de alguno de los
que tuvieron una intervención activa en la redacción y plasmación normati-
va inmerso en cada uno de los artículos del Código Tributario de Perú.
Recordar que el Código Tributario de Perú ha sido promulgado y pues-
to en vigencia hace más de cincuenta años (año 1966), resulta obligatorio
reconocer el gran trabajo codificador desarrollado por los ilustres tributaris-
tas, que con una gran visión de proyección y permanencia en el tiempo, di-
señaron y dieron forma al Código Tributario-Principios Generales del Perú,
cuyas instituciones conceptuales, perduran y seguramente continuaran en
los tiempos venideros, a pesar del surgimiento de nuevas formas de hechos
generadores de la obligaciones tributarias, como producto de la compleji-
dad que trae consigo, la globalización de la economía a escala mundial, pero
gracias a esa visión de futuro, que tuvieron los gestores del proyecto del
Código Tributario de Perú, aún subsisten con la fuerza de la institucionali-
zación del Derecho Tributario Peruano, que hábilmente se encuadra en el
contexto de las Constituciones Políticas que se han dictado en Perú y de los
convenios y tratados internacionales que se vienen integrando como parte
del Derecho Interno.
Cómo no reconocer el trabajo desarrollado por el Profesor de la Univer-
sidad de Sevilla Dr. Jaime García Añoveros, quien con ese desprendimiento
y transparencia de docente, volcó y puso a disposición, toda su experiencia
al servicio del grupo de trabajo, encargado de redactar el Ante-Proyecto del
Código Tributario de Perú, permítanme una licencia en este punto, para
resaltar y reconocer lo presente que tenía, sobre sus aportes brindados al
Código Tributario de Perú, cuando el 15 de Setiembre de 1980, el Dr. Jaime
García Añoveros, que por entonces era el Ministro de Hacienda de España,
dio la Primera Conferencia inaugural del Primer Curso de Instituciones
y Técnicas Financieras Y Tributarias, dictado en el Instituto de Estudios
19
PREFACIO
Fiscales del Ministerio de Hacienda de España, patrocinado por la OEA,

al grupo de Becarios Latinoamericanos que asistimos, en circunstancias
que hacía entrega de dos ejemplares del Código Tributario Peruano, ac-
tualizado al año 1980, por iniciativa del Dr. Cesar Albiñana, Director del
Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda, nos acercamos
ante el Dr. García Añoveros, para entregarle los ejemplares del Código Tri-
butaria de Perú, recibiéndolo con gran aprecio y emoción, porque le traía
muchos recuerdos de su estancia en Perú, para cumplir con sus aportes al
Ante Proyecto de dicho Código Tributario, y que a partir del año de 1966
se hizo realidad, sirviendo de Norma Sustantiva General para el Derecho
Tributario Peruano.
Lamentablemente el Profesor Dr. Jaime García Añoveros, falleció en
marzo del año 2000, pero en aquella oportunidad cuando dialogamos, te-
nía vivo el recuerdo para el Dr. Manuel Belaunde Guinassi y de manera
muy especial, recordaba con gran aprecio al Dr. Carlos Llontop Amoros,
como el Docente de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos y Fun-
cionario de la Administración Tributaria, a quien, recordaba, que aportó
en gran medida, los conceptos e instituciones recogidos en el Ante Pro-
yecto del Código Tributario-Principios Generales de Perú, cuya fortaleza
sirve, hasta hoy, con gran fuerza para el ordenamiento del Sistema Tribu-
tario Nacional.
Indudablemente que el Código Tributario de Perú, desde sus inicios
tenía por vocación, constituirse en una Norma General aplicable a todo el
Sistema Tributario Nacional, es por ello que la Norma I del Título Prelimi-
nar, señala que:
“El presente Código establece los principios generales, instituciones,
procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario”.
Esta voluntad normativa, hacía prever que las normas especiales que
regulan los distintos tributos del Sistema Tributario Nacional, no requerían
señalar los elementos sustantivos y procedimentales de la relación jurídica,
que se establecía y se establecen con la creación y vigencia de un Tributo en
particular, sea cual fuere el nivel de gobierno o institución acreedora de del
tributo, es por ello que en su versión original, tenía como denominación
“Código Tributario-Principios Generales” cuyo contenido, no se oponía ni
se opone a que las normas especiales que dan forma al Sistema Tributario
Nacional, podían y pueden establecer de manera especial y particular, los
requisitos o elementos propios, de la relación jurídico-tributaria, que por su
carácter especial, rigen de manera preferente frente a las normas generales
del Código Tributario, en razón del Principió de la Especialidad, de lo con-
trario, cobra vigencia en forma supletoria lo previsto en el Código Tributa-
rio, en todo lo no previsto en la ley especial.
20
PREFACIO
La forma y estilo del Código Tributario de Perú, se diferencia de aque-

llos Códigos Tributarios, que incluyen dentro de su normatividad, la regu-
lación de los distintos tributos que conforman el Sistema Tributario, esta
forma integral de legislar trae consigo, que la modificatoria de algún aspecto
sustantivo o formal de algún tributo en particular, puede o hace necesaria la
modificación también del Código Tributario Sustantivo, dando lugar a un
ampuloso articulado que podría dificultar su aplicación.
El Profesor Manuel García Margallo Riaza, a quién recordamos, con
mucho aprecio, como Sub Director del Instituto de Estudios Fiscales, nos
comentó también, del trabajo y aportes del Dr. Jaime García Añoveros,
con relación a su participación en el Ante-Proyecto del Código Tributario
de Perú, señalándonos que, años antes, también tuvo una activa partici-
pación en la Redacción de la Ley General Tributaria de España, aprobada
y puesto en vigencia a partir del año 1964 (dos años antes del Código
Tributario de Perú) y que, luego de aproximadamente cuarenta años, fue
modificado y aprobado el nuevo Texto vigente a partir del 01 de julio del
2004, (según la Ley 58/2003, de 17 de diciembre del 2003-bajo el Título
de Ley General Tributaria. Publicado en el Boletín Oficial del Estado N°
302 del 18.12.2003 para su entrada en vigor a partir del 01 de Julio del
2004), el comentario a las precisiones del contenido de cada uno de los
artículos del Código Tributario y de la Ley General Tributaria Española,
demostraba la preferencia por la concreción de las normas, antes que las
fragosidades me dijo, es cuando (por ese cordón umbilical que existía a
través del Dr. Jaime Añoveros), entendí la gran influencia o similitud de
conceptos que contienen ambos cuerpos jurídicos, pese al transcurso del
tiempo y las llamadas “reformas” o publicaciones de los Textos Únicos
Ordenados, mantienen incólume los conceptos fundamentales y básicos
del Derecho Tributario.
Un aspecto que indudablemente se admite como consecuencia de la
evolución y las nuevas formas de actuar económicamente de las personas
jurídicas y/o físicas, a nivel nacional e internacionalmente, es que surgen
también, nuevas formas de actuar de las Administraciones Tributarias a ni-
vel nacional e internacionalmente, con la finalidad de evitar toda forma de
elusión y de evasión tributaria, para lo cual, deben dictar disposiciones con
carácter general o de manera particular, respecto de algún tributo en espe-
cial, pero lo que se viene notando en Perú, es que en algunos pasajes el Códi-
go Tributario (que es una norma que tiene el carácter de Norma General), se
convierte en una norma especial, y lo que es peor, para una Administración
Tributaria en particular, como lo es la SUNAT que administra los Tributos
fundamentalmente del Gobierno Nacional, desnaturalizando el concepto de
Código como lo pretende desde un inicio el Título Preliminar del Código.
21
PREFACIO
Ojalá esta edición que consolidad lo sucedido en más de 50 años de

vigencia del Código Tributario de Perú, sirva para reorientar el andar y en-
contrar el camino normativo que asegure recuperar y perfeccionar realmen-
te a esta Norma General, elevada a la categoría de CÓDIGO TRIBUTARIO
DE PERÚ, que valide el ejercicio de la Potestad Tributaria del Estado, afian-
zado en la Constitución Política y en las Normas Internacionales, admitidas
por el Estado que integran el Derecho Nacional en base a los Acuerdos y/o
Convenios Internacionales suscritos válidamente, cautelando los intereses
nacionales.
Lima, 1 de marzo de 2019
William Malqui Quijano

Catedrático de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos
22
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA
REPÚBLICA DEL PERÚ
Preparado por: JAIME GARCIA AÑOVEROS
EXPOSICIÓN DE MOTIVOS
I
Un Código tributario puede adquirir estructuras distintas, pero todas
ellas se reducen en esencia a dos tipos: Códigos tributarios que contienen
la regulación de los distintos tributos y Códigos tributarios que contienen
exclusivamente los principios generales de la imposición, las normas esen-
ciales de procedimiento y la regulación de los elementos comunes a todas
las relaciones tributarias.
Los primeros consisten normalmente en una yuxtaposición de normas
preexistentes, que adquieren de este modo un orden puramente formal. A
este sistema pertenece el “Internal Revenue Code of 1954” del Gobierno fe-
deral de los Estados Unidos, transformación a su vez del “Internal Revenue
Code of 1939” y que constituye una impresionante masa de más de 8.000 ar-
tículos. También es de este tipo el “Code Général des Impots” texto francés
de 1950, con más de 2,000 artículos. Estos Códigos quedan anticuados con
vertiginosa rapidez dada la variabilidad de la materia tributaria; más que
Códigos son recopilaciones legales, técnica muy anterior a la de la codifica-
ción en sentido propio. La práctica ha demostrado su escasa utilidad debido
a su fugaz permanencia, ya que entre sus disposiciones se contienen además
muchas que son de carácter puramente reglamentario.
El segundo sistema de codificación intenta reunir un conjunto sistemá-
tico de disposiciones permanentes comunes a todos los tributos. Este siste-
ma se aplicó por primera, vez en Alemania donde por Ley de 13 de Diciem-
bre de 1919 se promulgó el “Reichsabgabenordnung” (RAO), que constaba
de 463 parágrafos.
Esta Ley sufrió bastantes modificaciones y fue completada en 1934 con
la Ley de adaptación impositiva “Steueranpassungagesetz”. Esta, experiencia
puso de manifiesto que era factible intentar una norma tributaria común
capaz de obtener una permanencia superior a las de las normas que regulan
tributos concretos. El sistema alemán de codificación tributaria se aplicó en
23
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
México, cuyo “Código fiscal de la Federación”, vigente desde 1 de Enero de

1939, constituye un modelo que ha permanecido a lo largo de los años con
modificaciones leves que no afectan a su estructura fundamental ni a la ma-
yor parte de sus disposiciones. Su contenido, sin embargo, es muy diferente
del de las leyes, alemanas.
En Argentina, la provincia de Buenos Aires aprobó en 1948 un “Código
fiscal”, en gran parte perteneciente al mismo sistema que el de México y la
RAO; otras provincias argentinas aprobaron también sus Códigos, siendo
de destacar el de la provincia de Mendoza.
Pertenece en principio al mismo sistema de codificación aunque con
caracteres propios que hacen de él fundamentalmente un Código de proce-
dimiento, el “Código tributario” de Chile de 25 de Marzo de 1960. La más
reciente aportación de este tipo de codificaciones es la “Ley General Tribu-
taria” de España de 28 de Diciembre de 1963.
Existen varios proyectos de Códigos semejantes, como el Proyecto
Aranha-Gomes de Sousa, de Brasil, debido principalmente a este ilustre
jurista, el proyecto uruguayo de 27 de Diciembre de 1959 y el proyecto ar-
gentino elaborado por el Profesor Giuliani Fonrouge, en virtud de Decreto
de 14 de Febrero de 1963, y que, según manifiesta su propio autor, sigue las
líneas de los Códigos de Alemania, México y España.
Parece oportuno afirmar que, a semejanza de estos ejemplos el Código
tributario debe contener las disposiciones que regulen la imposición, los ele-
mentos comunes de las relaciones tributarias y las normas básicas de proce-
dimiento, de tal manera que se obtengan los siguientes resultados:
1. Mayor claridad en el conocimiento de los derechos y deberes: generales
de los ciudadanos en la relación tributaria, con el consiguiente reforza-
miento práctico de sus garantías frente a la Administración.
2. Superior permanencia en el tiempo de estas normas, que ya no se alte-
rarán necesariamente cuando los imperativos de la política fiscal impli-
quen el cambio o supresión de los tributos en particular.
3. Posibilidad de mejor organización de la Administración tributaria sobre
la base de un esquema más estable de relaciones con los contribuyentes.
4. Afirmación y desarrollo de los principios constitucionales en materia
tributaria.
El Anteproyecto de Código Tributario de la República del Perú sigue
estas líneas y se coloca en el grupo de Códigos al que pertenecen como ma-
nifestaciones más conspicuas la RAO, el Código Mejicano, la Ley General
Tributaria de España y el Proyecto Argentino.
No obstante, en sus .disposiciones se ha inspirado primordialmente, y
siempre que ha sido posible, en la Constitución de la República del Perú y
24
él derecho peruano preexistente; además, se ha procurado siempre elaborar

soluciones para problemas peruanos, teniendo en cuenta las características
sociales y económicas y la tradición institucional y cultural del país.
En resumen, se utiliza la misma técnica de codificación que en los paí-
ses citados pero no se adoptan las soluciones concretas de otros Códigos
más que cuando así lo exigen la lógica de las instituciones y la conveniencia
de la Administración y de los ciudadanos.
II
El Anteproyecto de Código Tributario consta de X Títulos, más las dis-
posiciones transitorias y finales, con un total de 318 artículos. Los X Títulos
se podrían agrupar en tres partes: en la primera, se comprendería los Títulos
I a III inclusive, se incluyen normas de introducción sobre la titularidad y el
ejercicio del Poder tributario y creación y aplicación de las normas tributa-
rias. En la segunda parte, que comprendería los Títulos IV, V y VI, se regula
el conjunto de las obligaciones tributarias materiales, con inclusión del dere-
cho tributario penal, es decir, la disciplina fundamental de la obligación tri-
butaria principal, de las demás obligaciones tributarias y de las infracciones
y sanciones. La tercera parte comprendería el resto de los Títulos del Código
que contienen normas de organización, procedimiento y reclamación, es
decir, los aspectos formales de la relación tributaria.
1. El Código se aplica a todos los tributos. Esta expresión tiene un gran
significado: el Código no se aplica exclusivamente a las relaciones tribu-
tarias, en que el sujeto activo sea el Estado, sino también a todas aque-
llas, en que lo sean las entidades del subsector público independiente,
según la Ley 14.816, e incluso a las de los entes públicos territoriales. Es
cierto que la Ley Orgánica de Concejos Departamentales y la Ley Orgá-
nica de Municipalidades deben crear el soporte estructural adecuado, y
en ocasiones el Código se remite a dichas normas, pero las disposicio-
nes contenidas en un Código como el presente deben ser aplicables a
todas las relaciones tributarias de un país de Constitución unitaria, con
las salvedades que exija la naturaleza de las cosas; de este modo, la razón
de ser del Código se refuerza al extender a toda la gama de relaciones
tributarias las notas de claridad y permanencia que un Código aporta.
2. En el artículo 2° se define el tributo sin ánimo doctrinal, con el exclusi-
vo objeto de fijar los límites a la aplicación del Código; son notas de la
misma el carácter coactivo de la prestación y la finalidad de procurar un
ingreso, que ha de entenderse, no como finalidad exclusiva pero sí fun-
damental o esencial, aunque a veces no la más importante, como sucede
con los derechos arancelarios o con los tributos que persiguen objetivos
de estabilización o desarrollo, en los que la obtención del ingreso puede
25
ser sólo un medio que persigue otros objetivos; en todo caso, no se com-
prenden en este concepto de tributo las multas, cuya finalidad esencial es
reducir el patrimonio del sujeto y no procurar un ingreso, así como las
confiscaciones. Se adopta la denominación genérica de tributo con objeto
de superar la diversidad de denominaciones que se encuentra en las leyes;
la misma Constitución habla de impuestos en el artículo 82 y de contri-
buciones en el artículo 123, y de impuesto alcabala y contribución en el
artículo 194. Igualmente, se adopta la denominación hecho imponible
para designar al presupuesto de la tributación, pues es una expresión de
origen latinoamericano que ya ha sido admitida en varios Códigos argen-
tinos, en la Ley General Tributaria española y en el Proyecto argentino.
3. El Título II desarrolla los principios constitucionales en materia tribu-
taria, especialmente el de legalidad, garantía máxima de los ciudadanos
frente al Poder Ejecutivo. En el artículo 8 se establece además el prin-
cipio de adecuación del tributo a la capacidad económica del contribu-
yente, sin perjuicio de la posibilidad de que sea utilizado para fines de
distribución de ingreso, desarrollo y estabilidad económica, de acuerdo
con las modernas concepciones de la política fiscal; de esta manera, el
principio de la capacidad de pago, que debe prevalecer de acuerdo con
la estimación actual de la equidad tributaria, no impide la utilización
instrumental del tributo. Se afirma también que el Poder tributario,
originario o derivado, solamente puede pertenecer a entes públicos de
estructura territorial y que tienen por tanto carácter en cierto modo
necesario y a la vez representativo, ya que donde éstos faltan no puede
existir la potestad de crear tributos que sería, en su caso, contraria a
los principios fundamentales de la Constitución, y a la naturaleza del
tributo, prestación colectiva que, según tradición secular, debe ser esta-
blecida por los representantes de los obligados.
4. En el Capítulo I del Título III se especifica la aplicación del principio de
legalidad, en congruencia con la Constitución. Recogiendo una práctica
legislativa se admite la posibilidad de delegación en materia tributaria
al Poder Ejecutivo, pero se introduce la exigencia de precisar los térmi-
nos de la delegación; esta norma, sin embargo, tendrá dudosa eficacia
práctica; el Congreso no puede autolimitarse con fuerza vinculante en
el ejercicio de sus funciones de legislador ordinario, y, por ello, para ser
plenamente eficaz, esta norma habría de ser constitucional. Se reconoce
el Poder reglamentario en materia tributaria señalando la competencia
exclusiva del Ministerio de Hacienda y Comercio. Se establece un siste-
ma para colmar las lagunas de ley, siguiendo las huellas de los artículos
XXIII y XXI del Título preliminar del Código Civil y restringiendo el
ámbito de la analogía, para que ésta no constituya un procedimiento de
vulneración del principio de legalidad tributaria.
26
5. En el Capítulo II del mismo Título se asienta el principio de que no hay

derechos adquiridos frente a la ley, afirmación que viene a resolver la
polémica que a veces se produce sobre la posibilidad de alterar unila-
teralmente situaciones tributarias de excepción. El poder tributario es
poder soberano y como tal no es negociable en el ámbito del derecho in-
terno. El Estado, en cualquier momento puede, mediante disposiciones
de carácter general, modificar las situaciones preexistentes aunque res-
petando siempre el principio de irretroactividad de las leyes. Conviene,
señalar también en este Capítulo la disposición que exige derogación
expresa de las normas del Código, como procedimiento para darle una
mayor estabilidad; si el Poder legislativo no puede en momento alguno,
en el ejercicio de sus facultades ordinarias, dictar normas que vinculen
en el futuro al propio órgano legislativo, sí puede, en cambio, fijar los
requisitos para la libre derogación de las mismas, proporcionando así
a las normas una mayor duración; técnica ya utilizada en el T. U. ita-
liano de 7 de Enero de 1929. Se establece en el artículo 26 la duración
temporal de las exoneraciones, como un medio para evitar la confusa e
injusta situación que se produce cuando las exoneraciones se multipli-
can. El artículo 27 contiene el principio de la prevalencia de la disposi-
ción general sobre la particular, como manifestación de la exigencia de
igualdad ante la ley. El artículo 28 acepta el criterio de territorialidad
para la imposición, que es congruente con la situación económica del
Perú, país productor de materias primas e importador de capital, y que
es además el principio más claro y correcto de delimitación del poder
de imposición, por lo que ha sido admitido por otros muchos países
de estructura económica diversa y recientemente en el “Texto único de
leyes sobre impuestos directos, ley italiana de 29 de Enero de 1958. El
artículo 29 se pronuncia en contra de la doble imposición en la aplica-
ción de las normas tributarias. Por lo que se refiere a la interpretación
de éstas, se rechaza el criterio de la interpretación funcional establecida
en la RAO y que logró un gran soporte doctrinal hace 25 años, pero que
en la actualidad es rechazada por la doctrina más solvente y por algu-
nos Códigos: el Derecho tributario no es un derecho excepcional y no
requiere especiales criterios apriorísticos de interpretación. También se
rechazan criterios apriorísticos en la calificación de los hechos imponi-
bles. Los intérpretes en general y el Poder judicial en especial decidirán
lo que proceda según la intención del legislador.
6. En el Título IV comienza la regulación de lo que hemos denominado
los aspectos materiales de la relación tributaria. En el Capítulo I se dife-
rencia claramente entre nacimiento y exigibilidad del crédito tributario
y se señala el momento del nacimiento en consonancia con la solución
aportada por el Código mexicano, la Ley General Tributaria española y
27
el proyecto argentino; de esta manera se resuelve un debatido problema

del derecho tributario. En cuanto al momento de la exigibilidad, se hace
una remisión a las normas concretas de cada tributo, a la vez que se
adopta una solución general y supletoria congruente con lo establecido
en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Presupuesto Funcional de la
República (Ley número 14.816).
7. En el Capítulo III se establece la más amplia posibilidad de asignación
de la situación de deudor tributario a personas naturales o jurídicas y
se incorpora la figura del deudor tributario sin personalidad jurídica,
típica del derecho tributario, ya existente en la legislación mejicana, ar-
gentina, española e italiana, y que se configura sobre las líneas de esta
última; la finalidad de evitar evasiones tributarias conduce a la existen-
cia de estos sujetos tributarios que carecen de personalidad jurídica ge-
neral. También se establece el principio de solidaridad en las obligacio-
nes tributarias, de acuerdo con la solución aplicada en todos los códigos
tributarios existentes, y en contra de lo estatuido para las obligaciones
en general en el artículo 1.209 del Código Civil; toda la doctrina está
conforme con esta solución. En el artículo 422 enumera una serie de
supuestos de responsables solidarios con objeto de asegurar la realiza-
ción de los créditos tributarios, pero garantizándose a dichas personas
por el artículo 43 el conocimiento de su situación y la defensa frente a
la Administración. El artículo 45 contempla la figura del sustituto de
impuesto con la consiguiente posibilidad de repercusión. Se afirma la
ineficacia, frente a la Administración, de la transmisión convencional
de la deuda tributaria y se regula su transmisión a los sucesores a título
universal, con inclusión de todas las demás obligaciones tributarias que
no tengan carácter de sanción. La capacidad de las personas naturales
o jurídicas, así como su representación legal, quedan delimitadas me-
diante la remisión a las normas o disposiciones correspondientes; se
admite también la representación voluntaria, y se reducen, al mínimo
posible, en los artículos 54 y 55, sus formalidades, en consonancia con
una solución generalmente aceptada. En el artículo 56 se adopta una
solución contraria a la’ del Código Civil en la regulación del mandato,
como un medio para evitar la evasión tributaria, y la vinculación de
obligaciones tributarias en sujetos insolventes o testaferros.
8. Se instaura el principio de domicilio necesario en algún lugar del te-
rritorio nacional, eligiéndose el criterio de la residencia habitual para
las personas naturales y el del centro directivo de las actividades en el
país para las personas no naturales, criterios aceptados en la mayor par-
te de las legislaciones y congruente con las soluciones de la Ley 7.904.
Sin embargo, estas normas no son rígidas y se admite la posibilidad de
rectificar el domicilio y de fijarlo convencionalmente con la Adminis-
28
tración, porque lo que se intenta es que los sujetos estén localizados por
la Administración, no imponerles obligaciones molestas.
9. El artículo 68 establece para el lugar del pago una solución congruente
con la del artículo 1.250 del Código Civil. El artículo 69 es similar al de
otras legislaciones, y sigue las líneas del artículo 109 de la Ley Orgáni-
ca del .Presupuestó Funcional de la República (Ley número 14.816). En
términos generales, las divergencias con el Código Civil, cuando existen,
son exigencias de la finalidad y del carácter público del crédito tributario.
El interés de demora se configura como obligación que no tiene carácter
de sanción, y se genera de modo automático. Se admite la posibilidad del
aplazamiento y del fraccionamiento en el pago, en ciertas condiciones, y
se regula la subrogación por pago voluntario, que en ningún caso pue-
de perjudicar los privilegios generales de la Administración tributaria.
También se da entrada con amplitud a la extinción de la deuda tributaria
por compensación, que se aplicará de oficio, en contra de lo establecido
en el artículo 1,295 del Código Civil, se limita en cambio la condona-
ción, de manera que no produzca situaciones de injusticia.
10. Son importantes las diferencias entre la prescripción tributaria y la
prescripción civil. Al señalar prescripciones independientes del dere-
cho de la Administración a acotar y liquidar la deuda tributaria y de la
acción para exigir el pago de las deudas liquidadas se resuelve un vie-
jo problema de la prescripción de las obligaciones legales, en beneficio
de los deudores. El término de prescripción es de cinco años en todos
los casos, y puede ser interrumpido, pero no suspendida. A causa de
las exigencias de realización del crédito tributario y de la necesidad de
que las obligaciones tributarias no perturben las relaciones privadas, la
prescripción tributaria, a diferencia de la civil, es un verdadero medio
de extinción de las obligaciones que ha de aplicarse de oficio y no sólo
como excepción; por ello la prescripción producida es irrenunciable, en
contra del artículo 1.150 del Código Civil y hay acción para repetir el
pago de créditos prescritos.
11. En el Capítulo VI del Título IV se regulan las garantías del crédito tri-
butario, el cual gozará de un privilegio general que no prevalece frente
a los titulares de dominio, hipoteca u otros derechos reales inscritos; se
le conceden también privilegios especiales, limitados a dos anualidades,
y sólo en ciertos tributos, y un derecho de retención, congruente con el
artículo 1.035 del Código Civil. El ente público acreedor puede mejo-
rar la eficacia de sus privilegios mediante inscripciones o anotaciones.
También se señala un orden de prelación entre entes públicos.
12. En el Capítulo VII del Título IV se establece, del modo más. general,
el derecho a la devolución de sumas indebidamente pagadas en. rela-
29
ciones tributarias, que debe ejercerse de acuerdo con las normas de.
procedimiento que el mismo Código contiene.
13. El Título V, “De las obligaciones tributarias”, tiene su razón de ser en la
complejidad de la relación tributaria. Esta, considerada en toda su am-
plitud, no consiste solamente en el derecho de crédito tributario, sino
que contiene una serie de relaciones accesorias que tienden en definitiva
a asegurar la realización de aquél, y a garantizar a los contribuyentes la
correcta aplicación de las normas tributarias. Por ello, junto al derecho
de crédito el ente público acreedor tiene otros derechos, obligaciones y
deberes, y los demás sujetos tienen múltiples obligaciones, deberes y de-
rechos. A esas obligaciones y deberes, distintos de la obligación básica,
llamamos obligaciones tributarias. Este conjunto de obligaciones, debe-
res y derechos, ya existe en la actualidad en el derecho peruano pero no
se encuentran sistemáticamente enunciados, ni responden siempre a un
criterio común. La idea central inspiradora de este Capítulo es la de que
el sujeto está obligado a mantener una conducta de clara corrección y a
dar facilidades para que la Administración tributaria pueda llevar a cabo
su misión. Como la razón de ser de las obligaciones tributarias es la exis-
tencia real o presunta del crédito tributario propiamente dicho quedan
vinculadas, en su duración, a la vida de este último según establece el ar-
tículo 111 para evitar evasiones de todo tipo, los representantes legales de
los sujetos que no sean personas naturales serán solidariamente respon-
sables con sus representados, del cumplimiento de estas obligaciones, y
los representantes legales de los sujetos personas naturales que no tengan
capacidad de obrar en el orden tributario las asumirán, como propias.
Estas obligaciones y deberes de los particulares tienen los límites de la
Constitución en cuanto ésta garantiza derechos de la persona, como el de
la inviolabilidad de domicilio, pero también se’ obliga a los funcionarios
a mantener el secreto, salvo las lógicas excepciones del Poder judicial, la
estadística y otros casos. Regula igualmente este Título otras obligacio-
nes que afectan a los funcionarios públicos y a personas que desempe-
ñan funciones públicas; todos ellos tienen un especial deber de facilitar
la realización de los créditos tributarios; por tanto, se establece del modo
más amplio su obligación de dar cuenta a los órganos competentes de la
Administración tributaria de los hechos imponibles de que tengan cono-
cimiento en el ejercicio de sus funciones, ampliando un principio que ya
se encuentra en el artículo 23 del Decreto-Ley 14.136. Esta obligación de
hacer se completa con la obligación de no hacer que contempla el artículo
121 en relación con documentos o actos que no presenten clara justifica-
ción de haberse realizado el pago de los correspondientes tributos.
14. El Título VI se refiere a las infracciones y sanciones tributarias. La ma-
teria de las infracciones y sanciones está ya agrupada, en el derecho
30
peruano, en el Decreto-Ley 14.186 que dio unidad y rigor a una serie

de disposiciones dispersas. Siguiendo las líneas de dicho Decreto-Ley
la infracción tributaria se configura principalmente como infracción
administrativa, sin perjuicio de la existencia de delitos tributarios que
se tipifican en el Capítulo V de este Título, y de lo establecido en el
Código Penal. Ha parecido oportuno proceder a una graduación de las
infracciones tributarias, siguiendo una técnica ya utilizada en el Código
Fiscal de la Provincia de Buenos Aires y en la Ley General Tributaria
española. Es evidente que el sistema del Decreto- Ley 14.186 es excesi-
vamente rígido por cuanto no distingue en la tipificación más que entre
infracciones tributarias de un lado y delitos tributarios de otro. Pero
como puede apreciarse en el Capítulo II del Título VI del Código, cabe
una graduación de las infracciones de acuerdo con el doble criterio, ne-
cesario en materia tributaria, del perjuicio que se ocasiona al ente públi-
co y de la mayor o menor gravedad de la conducta del sujeto en cuanto
es reveladora de su actitud ante el cumplimiento de los deberes y obli-
gaciones tributarios. Es cierto que el Decreto-Ley 14.186 fijaba amplios
márgenes en las sanciones que permitían a la Administración aplicarlas
ajustándose a las circunstancias de cada caso, pero también es claro que
conviene dar al ciudadano una mayor seguridad sobre los límites de la
sanción según la gravedad de la infracción. Aceptando principios ad-
mitidos en varias legislaciones, la infracción tributaria no requiere en
principio dolo o culpa y puede producirse responsabilidad de los sujetos
que no sean personas naturales, ya admitida en el Decreto-Ley 14.186.
Se regulan la tentativa, la complicidad y el encubrimiento tributario. El
principio jurídico de que la ignorancia de la ley no exime de su cumpli-
miento encuentra en el artículo 133 del Código una excepción que se
justifica por la complejidad de las normas tributarias, la configuración
de la infracción sin dolo o culpa y la diversa formación cultural de los
sujetos. Las sanciones son compatibles con los recargos de demora y
otros que no tengan carácter de sanción. Algunas infracciones simples
son compatibles con la calificación y sanción adicional del mismo acto
como infracción de omisión o defraudación. Las infracciones y las res-
pectivas sanciones son siempre compatibles con los delitos tributarios y
con los delitos del Código Penal.
15. El Capítulo II del Título VI tipifica las infracciones tributarias en corre-
lación, en gran parte, con la enumeración de obligaciones tributarias
del Título V.
16. El Capítulo II enumera las sanciones. El recargo del artículo 145 es una
multa diferente del interés de demora. La simple infracción se grava
principalmente con multa que se aplicará sobre escala que. debe publi-
car el Ministerio de Hacienda y Comercio, dentro de los límites de la
31
Ley. Las infracciones de omisión y defraudación se castigan con multas

determinadas en su cuantía como porcentaje del menoscabo público, y
se establecen otras sanciones para diferentes supuestos, como la suspen-
sión temporal o perpetua, la cancelación de la inscripción en los regis-
tros públicos (que procede del artículo 17 del Decreto-Ley 14.186), la
determinación estimativa de la base imponible (que procede del artículo
62 del Decreto-Ley 14.186), el comiso y el cierre de establecimientos.
En el Capítulo V se prevé la condonación, de sanciones en ciertos su-
puestos que implican una modificación de la actitud del infractor, ante
sus obligaciones tributarias.
17. El Capítulo V se refiere a los delitos de defraudación tributaria. El artí-
culo 162 no tiene el detalle del artículo 2 del Decreto-Ley 14.186 pero
todos los supuestos de éste están comprendidos en aquella tipificación.
La calificación de estos delitos se ha de realizar expresamente de acuerdo
con lo establecido en el Código Penal. La delimitación del delito por la
cuantía del menoscabo o del beneficio injusto no es totalmente satisfac-
toria, pero es difícil encontrar otro criterio que permita una aplicación
serena y equitativa de las penas. Otras disposiciones de este Capítulo,
como la referente a la pena, a la responsabilidad de los representantes
legales de personas no naturales, a la formulación de denuncias y a la
limitación para la concesión de libertad condicional, liberación condi-
cional y condena condicional, proceden del Decreto-Ley 14.186.
18. El Título VII contiene algunas disposiciones referentes a órganos de
la Administración tributaria. Se proclama en primer lugar el principio
de separación entre la actividad de gestión y la de resolución de recla-
maciones administrativas en materia tributaria, principio que existe en
casi todas las legislaciones y que, habiéndose iniciado en Perú con la
creación del Consejo Superior de Contribuciones, ha sido desarrolla-
do recientemente con más precisión mediante la creación del Tribunal
Fiscal. Este sistema, que el Código recibe y amplia, permite una mayor
especialización de los órganos de la Administración, de tal manera que
los órganos de gestión concentren sus esfuerzos en la labor de acota-
ción, liquidación y recaudación, en beneficio del interés público; pero
también sale beneficiado, y muy ampliamente, el ciudadano’ en cuanto
que la especialización de los órganos de resolución y su desvinculación
de los de gestión da lugar a criterios más objetivos y ajustados a derecho
en la resolución de reclamaciones en vía administrativa, con la ventaja
para los contribuyentes de que disminuye el número de veces en que
han de acudir ante el Poder judicial en reclamación de sus derechos, con
el consiguiente, ahorro de tiempo y disminución de perjuicios. Son las
leyes de cada tributo y las disposiciones reglamentarias las que deben fi-
jar la estructura concreta de los órganos de la Administración tributaria
32
y sobre todo la de los órganos de gestión. Por otro lado, la organización

de la Administración obedece a criterios que deben establecerse con
carácter previo a la estructuración definitiva de los órganos; por ello el
Código se limita a establecer un principio de competencia residual de la
Superintendencia de Contribuciones- y de la Caja de Depósitos y Con-
signaciones. En el artículo 177 se establecen también los principios de
la competencia territorial para la gestión de los tributos. Sin embargo,
la organización administrativa puede ser tan compleja que en defensa
del contribuyente se establece la norma del artículo 179 según el cual
la actuación ante órgano incompetente es válida si éste no declara su.
incompetencia en un período de tiempo limitado.
19. El Título VIII se refiere al procedimiento de gestión de los tributos. Es
evidente que la regulación de los trámites que deben llevarse a cabo para
la acotación y liquidación de los distintos tributos, así como para su re-
caudación, corresponde a las normas propias de los mismos. El Título
VIII del Código aspira solamente a señalar aquellas normas de aplica-
ción común a todos los procedimientos, de manera que los ciudadanos
sepan siempre, en sus relaciones con la Administración, a qué atenerse,
con claridad y exactitud, en puntos esenciales del procedimiento que
puedan afectar sustancialmente a la resolución definitiva del fondo del
asunto o en los que existe mayor peligro de que se produzca indefen-
sión. Por otro lado, la Administración ha de cumplir también estas dis-
posiciones comunes en diferentes procedimientos, y en consecuencia su
trabajo se verá forzosamente uniformado, y por tanto simplificado. Los
principios que inspiran estas normas de procedimiento de gestión son
las de celeridad y eficacia de la gestión en cuanto son compatibles con
la garantía máxima del ciudadano. Así por ejemplo, en el Capítulo II de
este Título, referente a los plazos, se establece que, en principio, éstos son
improrrogables, lo cual constituye Una garantía de la celeridad de la ges-
tión; pero según el artículo 186 los plazos se prorrogan automáticamen-
te para quienes, sin culpa, estuvieran imposibilitados de observarlos, lo
que es una garantía del contribuyente. También se procura huir de toda
rigidez y formalismo excesivo, como se deduce de lo establecido en el
artículo 187 sobre presentación después de transcurrido el plazo.
20. El Capítulo III del Título VIII establece una disciplina amplia de los ac-
tos administrativos: la obligación de motivación para ciertos actos, la no
producción de efectos retroactivos, la garantía de las notificaciones, son
disposiciones que contribuyen a asegurar al contribuyente frente a posi-
bles arbitrariedades de la Administración, en tanto que las referentes a la
revocación, modificación, sustitución, rectificación de los actos, el artí-
culo 199, según el cual la invalidez de un acto no implica necesariamente
la de los sucesivos, el artículo 200, y las posibilidades de convalidación
33
del artículo 201, contribuyen a que la gestión administrativa sea a la vez

eficaz y justa. Es de destacar la disciplina de los actos de la Administra-
ción nulos y anulables. La posibilidad de que la Administración declare
en cualquier momento los actos nulos está recogida en el artículo 202,
con las limitaciones del pronunciamiento por el Poder Judicial y de la
extinción de los créditos y derechos. Los actos anulables sólo pueden ser
anulados en perjuicio del contribuyente, y la revocación tiene la misma
limitación, que se funda en la necesidad de evitar presiones innecesarias
sobre la Administración. Sin embargo, los órganos de gestión no pueden
ejercer estas facultades de declaración de nulidad, anulación o revoca-
ción cuando sobre los créditos haya resuelto definitivamente el Tribunal
Fiscal; en tal supuesto, solamente el Tribunal Fiscal tiene dichas faculta-
des. Además, el artículo 205 establece límites genéricos a las facultades
de revocación y anulación, fundándose principalmente en la equidad.
21. El Capítulo IV de este Título contiene, entre otras, las disposiciones so-
bre la declaración como modo de iniciar el procedimiento de gestión
tributaria en numerosos casos. La declaración tributaria es una mani-
festación que produce especiales consecuencias jurídicas y se diferen-
cia de los demás supuestos de denuncias y manifestaciones hechas a la
Administración. Por tanto la obligación de declarar solamente se puede
establecer con carácter general.
22. En el Capítulo V aparece regulada la consulta a la Administración. Para
evitar la inutilidad de este trámite, que se produce siempre que la res-
puesta a la consulta vincula a la Administración, adopta una solución
diversa el artículo 214. Pero para evitar a su vez que el trámite sea inútil
por falta de interés para los presuntos sujetos, se establece la libera-
ción de responsabilidad accesoria de quien actúe de acuerdo con los
términos de la respuesta. Se regulan también en este capítulo algunas
facultades de la Administración que son correlativas de obligaciones
y deberes tributarios a que se refiere el Título V, y que tienen la misma
fundamentación y límites que éstos. Se establece la indemnización a fa-
vor de quienes sin haber cometido infracción tributaria, experimenten
perjuicios notables como consecuencia de su sujeción a la actuación de
la Administración tributaria (piénsese, por ejemplo, en la obligación
de comparecencia que suponga pérdida de jornales). En cuanto a las
pruebas de los hechos relevantes para el procedimiento, se fija una re-
misión a la disciplina procesal civil, con ciertas modificaciones y con las
limitaciones que el artículo 85 de la Ley 7.904 había señalado para las
pruebas en los procesos ante el Poder judicial en materia de impuestos.
Los artículos 225 al 230 tienden a dar la rapidez posible al procedimien-
to de gestión y por la misma razón se regula el principio del silencio
administrativo en los artículos 231 y 232.
34
23. El Capítulo VI del Título VIII trata de la acotación y liquidación. En

cualquier caso la Administración podrá utilizar índices, signos o módu-
los para la apreciación y valoración de situaciones tributarias que le per-
mitan concebir una duda razonable sobre los resultados de la determi-
nación no estimativa de la base imponible. Se indican las características
del acto de liquidación, que debe reunir los datos que permitan conocer
exactamente los elementos de la obligación y reclamar, en su caso, con-
tra la misma. Se regulan además los medios de determinar y comprobar
el valor de bienes y elementos, que son muy amplios y numerosos pero
con la garantía, para el ciudadano, de poder exigir siempre la tasación
pericial contradictoria.
24. El Título IX regula las reclamaciones en vía administrativa. La creación
del Tribunal Fiscal supuso un avance importante en el perfeccionamien-
to del sistema de reclamaciones administrativas en materia tributaria.
El Código refuerza la posición del Tribunal Fiscal y prevé una amplia-
ción del mismo cuando lo requiera el número de asuntos planteados. Se
respetan las aportaciones muy interesantes del Decreto Supremo 5 de
1964, y se configura una organización y un sistema de reclamaciones
que en esencia consiste en lo siguiente: los asuntos de cuantía inferior a
soles oro 25.000 serán objeto de examen por el Tribunal Fiscal en una
sola instancia, en Sala de Primera Instancia. Los demás asuntos podrán
ser objeto de examen en segunda instancia. La composición de las Salas
a afectos de funcionamiento se mantiene tal como fue regulada por el
Decreto Supremo 5 de 1964, así como las características de sus miem-
bros. Las razones de la creación de dos instancias son varias: en primer
lugar, la conveniencia de que la Administración examine dos veces las
cuestiones de cuantía elevada, tanto en beneficio propio, como sobre
todo, en beneficio de los contribuyentes. Pero hay una segunda razón
mucho más importante que la anterior: en el actual sistema la reclama-
ción tributaria en vía administrativa se lleva a cabo con un exceso de
centralización, ya que el Tribunal Fiscal tiene su sede en Lima; es conve-
niente, por tanto, desconcentrar sus funciones de manera que múltiples
reclamaciones puedan ser resueltas, con mayor comodidad de los con-
tribuyentes, en lugar más próximo al domicilio fiscal de éstos. Por ello el
Código configura el Tribunal de tal modo que, cuando las necesidades
de la organización lo requieran podrán crearse Salas de Primera Instan-
cia en diversos lugares del país, de momento, sería quizás recomendable
que funcionaran tres Salas de Primera Instancia, una en Lima, otra en el
Norte y otra en el Sur. Ahora bien; al promover, por evidentes razones
de equidad y comodidad de los contribuyentes esta desconcentración
territorial nos encontramos con la necesidad de evitar el peligro, que
se produciría si todos los Tribunales resolvieran siempre en única ins-
35
tancia, de la aparición de criterios divergentes y aún contradictorios en

aplicación de las normas por los distintos Tribunales. Para salvar este
escollo se configura un sistema de dos instancias para los asuntos im-
portantes, y se crea para los que han de resolverse por su cuantía en una
sola instancia, la reclamación especial de manifiesta contradicción. Sin
embargo, el Tribunal Fiscal no es rígidamente un órgano de resolución,
y por eso tiene las demás competencias le asignan los artículos 268 y
269 del Código, similares a las que le confiere el artículo 52 del Decreto
Supremo 5 de 1964.
25. El capítulo II del Título IX se refiere a los reclamantes; no están legiti-
mados para reclamar los que asumen obligaciones tributarias en virtud
de pacto o contrato, ya que una relación puramente privada no puede
modificar la legitimación para una actuación pública.
26. En cuanto a los actos susceptibles de reclamación, se especifica y aclara la
situación actual, con el criterio de dejar la más amplia posibilidad de re-
clamación en beneficio de los contribuyentes. El Tribunal Fiscal no es un
órgano meramente revisor, y por tanto está investido de las más amplias
facultades de resolución respecto de las cuestiones que ofrece el expe-
diente, según el artículo 277 del Código. No se regula el procedimiento en
sus detalles, que será objeto de disposición reglamentaria a propuesta del
Tribunal; únicamente se señalan principios esenciales que deben regir en
todo caso; se declaran expresamente aplicables gran parte de las disposi-
ciones que rigen el procedimiento de gestión en el mismo Código.
27. La reclamación especial por manifiesta contradicción, cuya razón de ser
se ha explicado en parte con anterioridad, se funda también en motivos
evidentes de equidad, pero para que no se transforme en la práctica en
una segunda instancia se establece la obligación de respetar la situación
jurídica particular derivada de la resolución que se recurra.
28. Los actos del Tribunal Fiscal son actos de la Administración, y sus reso-
luciones actos administrativos, y por ello les es aplicable la disciplina de
la nulidad, revocación y anulación, en los términos y con los límites que
afectan a los órganos de gestión.
29. El Capítulo IX y último de este Título se refiere a la reclamación potes-
tativa de reposición. Aun respetando el criterio de la separación entre la
actividad de gestión y la de resolución, es evidente que conviene abrir
una posibilidad, aparte de las facultades de declaración de nulidad, anu-
lación y revocación, para que el órgano gestor vuelva sobre su decisión
cuando el sujeto estime que su caso será resuelto de manera adecuada
sin necesidad de acudir al Tribunal Fiscal.
30. El Título X se refiere al recurso ante el Poder judicial. El Código tra-
ta brevemente esta materia, que es más bien propia de las normas que
36
regulan los actos del Poder judicial y se limita a fijar algunas particula-
ridades de los procesos en materia tributaria siguiendo las líneas de lo
establecido en los artículo 82 y siguientes de la Ley 7.904 y 10 del De-
creto Supremo 5 de 1964. El Código aporta, sin embargo, una novedad.
El artículo 84 de la Ley 7.904 consagra el principio solve et repets, en vir-
tud del cual se exige el previo pago para la tramitación de la demanda.
Este principio va siendo suprimido en todas las legislaciones después
que la doctrina lo atacó duramente como una limitación innecesaria al
derecho de acudir ante los Tribunales de Justicia. Por ello en el Código
se opta por la supresión, sin que ésta pueda ocasionar perjuicios a la
Hacienda, ya que en cualquier caso la iniciación del proceso ante el Juez
37 su tramitación no interrumpen ni suspenden la ejecución del acto
objeto del recurso.
OBSERVACIONES ADICIONALES SOBRE ALGUNOS ARTICULOS
1. El artículo 1 señala la posibilidad de que en vez de tributos se emplee

la expresión “relaciones tributarias”, con objeto de que no pueda caber
duda sobre la inclusión en el mismo de los aspectos formales de la rela-
ción; por otro lado, así se deduce del contenido del propio Código.
2. El artículo 9 considera la posibilidad de que las Comunidades de Indí-
genas se configuren como entes públicos territoriales a efectos tribu-
tarios, la cuestión se presenta, sin embargo, como dudosa. El autor del
Anteproyecto no se pronuncia sobre ella.
3. El artículo 56 establece un principio que tiene una justificación clara
como medio de evitar evasiones tributarias, pero no deja de tener pe-
ligros respecto de los supuestos en que los representantes voluntarios
insolventes actuaran con ánimo de perjudicar a sus representados, si-
tuación que habría de resolverse en la vía civil, y, en su caso, en la penal.
4. Aunque se señala en el artículo 87 el mismo plazo de prescripción de
cinco años para el derecho a la devolución de ingresos indebidos, dere-
chos que pertenece a los sujetos pasivos en la relación tributaria, habría
que considerar la posibilidad de restringir este plazo a un año, como
sucede en la RAO, con objeto de que se disminuya el peligro de incerti-
dumbre en los créditos que afectan a los ingresos públicos. Sin embargo,
no es recomendable un plazo tan breve como el de la Ley española que
reduce a dos meses el término para acudir ante el Poder judicial.
5. El Capítulo IV del Título VI relativo al contrabando no recibe una solu-
ción más precisa en el Anteproyecto, por si interesa, como en otras le-
gislaciones, aunque no en todas, reservar para el contrabando su actual
régimen especial. Razones prácticas han de decidir este problema.
37
6. En el artículo 171 se mantiene la independencia de la Superintendencia

de Aduanas respecto de la Superintendencia de Contribuciones y su
competencia específica para la gestión del arancel; será necesario com-
pletarlo con la determinación más precisa de los demás tributos cuya
gestión le está encomendada, o lo que sería mejor, dejar esta remisión a
las leyes referentes a los distintos tributos.
7. Las referencias de los artículos 219 y 279 se entienden hechas a las leyes
que establecen y regulan la prueba en los procesos civiles,
8. Las disposiciones del artículo 179 sobre la validez de la actuación de
los interesados ante órganos incompetentes requiere una gran agilidad
en los órganos administrativos para evitar conductas de los sujetos con
ánimo de evasión tributaria.
9. Las razones que explican el contenido del artículo 171 sirven también
para explicar el número 12 del artículo 276, el cual respeta la situación
actual que, sin embargo, debe ser reconsiderada antes de la redacción
definitiva del proyecto de Código.
10. En cuanto al artículo 316 sería oportuno fijar un día preciso, de entrada
en vigor del Código, siempre que hubiera mediado entre su publicación
y su entrada en vigor un amplio período, de cinco o seis meses. La in-
novación que el Código supone requiere una extensa vaeatio legís.
TÍTULO I
DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE ESTE CÓDIGO
Art. 1.- El presente Código se aplica a todos los tributos (u obligaciones
tributarias).
Art. 2.- Son tributos las prestaciones impuestas con el objeto de procu-
rar un ingreso a los entes públicos.
Art. 3.- Solamente mediante ley pueden afectarse los tributos a un fin
especial.
Art. 4.- Los tributos son obligaciones legales, que nacen cuando se rea-
liza el hecho imponible.
Art. 5.- Es hecho imponible cualquier hecho, acto, operación o situa-
ción elegida por la ley como presupuesto del tributo.
TÍTULO II
DE LOS TITULARES DEL PODER TRIBUTARIO
Art. 6.- El poder originario de imponer y suprimir tributos corresponde
al Estado que lo ejerce mediante leyes dadas por el Congreso de la Repúbli-
38
ca, de acuerdo con el inciso 5 del artículo 123 de la Constitución. No hay

tributo sin ley que lo regule.
Art. 7.- La iniciativa para la imposición, supresión y modificación de
los tributos corresponde al Poder Ejecutivo, de acuerdo con el inciso 52 del
artículo 123 de la Constitución.
Art. 8.- Son principios del sistema tributario peruano:
1) No hay privilegios personales en materia de impuestos, de acuerdo con
el artículo 82 de la Constitución.
2) Los tributos deben adecuarse a la capacidad económica del contribu-
yente.
3) Los tributos sirven a la finalidad de procurar una mejor distribución del
ingreso nacional.
4) Los tributos son instrumentos para los fines de desarrollo y estabilidad
económica.
Art. 9.- Los Concejos Departamentales, los Concejos Municipales de
provincia y de distrito (y las comunidades de indígenas), podrán crear y
suprimir tributos dentro de los límites señalados por la Constitución y las
leyes de la República.
La Ley Orgánica de los Concejos Departamentales, a que se refiere el
artículo 188 de la Constitución, y la Ley Orgánica de Municipalidades, en
su caso, establecerán las normas de procedimiento para la creación y supre-
sión de tributos locales, completando o desarrollando lo establecido en los
artículos 197 y 198 de la Constitución.
Art. 10.- Las entidades y organismos del subsector público indepen-
diente con personalidad jurídica no pueden crear tributos, pero sí exigirlos,
cuando sean legalmente titulares de los correspondientes derechos.
Art. 11.- Las exoneraciones totales o parciales, directas o indirectas, en
materia tributaria, no pueden constituir derechos adquiridos frente a la ley.
TÍTULO III
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
CAPÍTULO I
DE LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
Art. 12.- En aplicación de lo establecido en el artículo 5 de este Código,
la ley debe regular:
1) El hecho imponible, la persona obligada al pago, los elementos determi-
nantes de la cuantía de la prestación, el nacimiento y extinción de la obli-
gación tributaria y todos los demás requisitos esenciales de la misma.
39
2) Las condiciones generales de los monopolios fiscales, y los precios de

venta al público de los productos monopolizados.
Art. 13.- De acuerdo con el artículo 8 de la Constitución solo la ley re-
gulará los elementos esenciales de las exoneraciones tributarias.
Art. 14.- El Congreso puede delegar en el Poder Ejecutivo sus atribu-
ciones en materia tributaria a que se refieren los artículos 6°, 12°, 13° del
presente Código. La ley delegando precisará al menos los principios y crite-
rios a que se ha de ajustar el Poder Ejecutivo en el ejercicio de las facultades
delegadas, y el plazo a que se circunscribe la delegación.
Art. 15.- Las resoluciones y decretos gubernativos dictados en ejercicio
de facultades delegadas tendrán fuerza y rango de ley en cuanto se ajusten a
los términos de la delegación.
Art. 16.- No obstante lo establecido en el número anterior, las resolu-
ciones y decretos gubernativos dictados en ejercicio de facultades delegadas
podrán ser impugnados mediante la acción popular a que se refiere el artícu-
lo 133 de la Constitución en cuanto excedan de los límites de la delegación.
Art. 17.- Es atribución del Presidente de la República reglamentar las
leyes tributarias y dictar Decretos y Resoluciones en materia tributaria sin
transgredirlas ni desnaturalizarlas, de acuerdo con el número 8 del artículo
154 de la Constitución, con refrendo del Ministro’ de Hacienda y Comercio.
Art. 18.- Es atribución exclusiva del Ministro de Hacienda y Comercio
dictar las resoluciones de carácter general que requiera la aplicación de las
leyes y reglamentos en materia tributaria. No obstante, los Concejos Depar-
tamentales y Municipales también podrán dictar disposiciones en materia
tributaria, dentro del ámbito de su competencia.
Art. 19.- En cuanto no esté regulado por este Código, por las Leyes
referentes a los tributos, por los Reglamentos, Decretos y Resoluciones le-
galmente dictados, serán de aplicación sus disposiciones analógicas, salvo
lo dispuesto en el artículo 32, los principios del Derecho tributario, y en su
defecto, el Código Civil, el Código de Comercio u otras leyes de derecho
privado o público, según proceda.
CAPÍTULO II
DE LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARÍAS
Art. 20.- Las normas tributarias entran en vigor con arreglo a lo dis-
puesto en el artículo 132 de la Constitución.
Art. 21.- De acuerdo con el artículo 25 de la Constitución, la forma
tributaria no tiene efecto retroactivo; sin embargo, frente a la ley no hay
derechos adquiridos.
40
Art. 22.- Las normas interpretativas en materia tributaria, dictadas por

el mismo órgano que dio las normas interpretadas, extenderán su vigencia a
todo el período de aplicación de estas últimas.
Art. 23.- Las disposiciones de este Código se derogan o alteran sola-
mente por declaración expresa del legislador, y con referencia a las disposi-
ciones concretas que se deroguen o se alteren. Los jueces negarán la aplica-
ción de la ley que derogue o altere este Código de manera tácita o sin indicar
la referencia específica requerida.
Art. 24.- Las demás leyes tributarias se derogan por otra ley, pero tam-
bién cesa su vigencia por el transcurso del término señalado en la propia
ley.
Art. 25.- Las leyes tributarias pueden ser objeto de suspensión tempo-
ral; una vez transcurrido el término de la suspensión, recobrarán su plena
vigencia y fuerza.
Art. 26.- Las normas que contienen exoneraciones o reducciones tribu-
tarias, tienen vigencia de cinco años a partir del día en que fueron obligato-
rias, salvo que, de modo expreso, la ley dispusiere lo contrario.
Art. 27.- Son nulas las resoluciones sobre casos concretos en materia
tributaria, cualquiera que sea el órgano o autoridad de que emanen, que se
opongan a lo establecido en disposiciones de carácter general aunque éstas
hayan sido dictadas por Resolución Ministerial.
Art. 28.- Los tributos se aplican a los hechos imponibles que se produz-
can en territorio del Estado, salvo que establezcan lo contrario las leyes de
aplicación del principio de reciprocidad o por otras razones, y los tratados y
convenios internacionales aprobados por el Congreso.
Art. 29.- No se puede aplicar varias veces el mismo tributo por el mismo
hecho imponible aunque se pretenda exigir de personas distintas.
Art. 30.- Las normas tributarias se interpretarán por los métodos admi-
tidos en Derecho, sin utilización de criterios interpretativos propios.
Art. 31.- Cuando las palabras utilizadas tengan varios sentidos, se en-
tenderán en el que proceda según la intención de la ley.
Art. 32.- En la aplicación de las normas tributarias y del derecho suple-
torio a que se refiere el artículo 19, no se admite la analogía para extender
las obligaciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados
en ley (o disposición con fuerza de ley).
Art. 33.- La verdadera naturaleza de los hechos imponibles se determi-
nará en cada caso con los criterios expresados en las normas tributarias y, en
su defecto, con los que procedan según la intención del legislador.
41
TÍTULO IV
DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS
CAPÍTULO I
DEL NACIMIENTO Y EXIGIBILIDAD DE LOS CRÉDITOS
TRIBUTARIOS
Art. 34.- El crédito tributario nace cuando termina de realizarse el he-

cho imponible.
Art. 35.- El crédito tributario es exigible a partir de la fecha señalada
por las normas propias de los diferentes tributos.
Art. 36.- A falta de disposición expresa, el crédito tributario es exigible:
1) Cuando la acotación se realice por la Administración, a partir del deci-
moquinto día siguiente al de la notificación de la liquidación.
2) Cuando la acotación se deba realizar por el contribuyente, a partir de
la fecha en que, según la ley o los Reglamentos, la acotación debe estar
realizada.
CAPÍTULO II
DE LOS ACREEDORES TRIBUTARIOS
Art. 37.- Pueden ser acreedores tributarios al Estado, los Concejos De-
partamentales, los Concejos Municipales, las Comunidades de Indígenas y
las Entidades u organismos del subsector público independiente con perso-
nalidad jurídica propia.
CAPÍTULO III
DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS
Sección 1: Disposiciones generales
Art. 38.- Es deudor tributario la persona natural o jurídica, pública o
privada, nacional o extranjera, que, según la ley, resulte directamente obli-
gada al cumplimiento de la prestación tributaria.
Art. 39.- Son también deudores tributarios las organizaciones de perso-
nas o de bienes, carentes de personalidad jurídica, que, según la ley, resulten
directamente obligadas al cumplimiento de la deuda tributaria.
Art. 40.- La concurrencia de dos o más deudores en una sola obligación
tributaria implicará la responsabilidad solidaria de todos ellos.
Art. 41.- El deudor solidario que haya satisfecho la deuda tributaria en
todo o en parte, podrá reclamar a sus codeudores la suma correspondiente
a cada uno de ellos; quedará subrogado en los derechos del ente público, y
gozará de sus mismos privilegios y garantías.
42
Art. 42.- Están solidariamente obligados al pago de la deuda tributaria:

1) Los funcionarios públicos y notarios que autoricen algún acto jurídico
O den trámite a algún documento, si no comprueban que se han cu-
bierto los impuestos o derechos relacionados con ellos, o no dan cum-
plimiento a las disposiciones correspondientes que regulan el pago del
gravamen, o no cumplen las obligaciones del Título VI de este Código.
2) Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con al-
gún impuesto, si no cumplen los requisitos que señalen las leyes tribu-
tarias para el transporte.
3) Los representantes por los créditos tributarios que dejen de pagar por
sus representados.
4) Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras, concursos, so-
ciedades y otras entidades, cuando por negligencia o dolo ocasionen
el incumplimiento de las obligaciones tributarias dé los comerciantes,
sujetos, sociedades o entidades correspondientes.
5) Las personas que, dolosamente, faciliten u ocasionen el incumplimien-
to de la obligación tributaria del deudor o de las personas a que se refie-
re este artículo.
6) Las demás personas que señalen las leyes especiales.
Art. 43.- Para que el crédito pueda ser exigido a los sujetos indicados en
el artículo anterior, será necesaria una resolución previa de la Administra-
ción, debidamente notificada, en la que se indique y justifique la causa ex-
presa de nacimiento de la responsabilidad solidaria. Esta resolución podrá
ser objeto de reclamación.
Art. 44.- Los sujetos obligados al pago del impuesto de acuerdo con lo
establecido en los dos artículos anteriores, tienen derecho a repercutir, en
las condiciones del artículo 41 de este Código.
Art. 45.- El sujeto que, por disposición legal, y a título de descuento o reten-
ción, o por cualquier otra causa, está obligado al cumplimiento de la obligación
tributaria en lugar de otros, en virtud de hechos imponibles referentes a éstas,
tiene derecho a repercutir, en las condiciones del artículo 41 de este Código. El
sujeto sustituido es subsidiariamente responsable del pago de la obligación.
Art. 46.- Los copartícipes o cotitulares, o las personas que estén al frente
de la gestión de las entidades a que se refiere el artículo 39 de este Código,
responden subsidiariamente de las obligaciones tributarias de la organiza-
ción o entidad.
Sección 2: De la transmisión de la deuda tributaria
Art. 47.- Los actos o convenios por los que se transmite la deuda tribu-
taria carecen de eficacia frente al acreedor tributario.
43
Art. 48.- La deuda tributaria se transmite a los herederos y sucesores a

título universal, que responden solidariamente. La obligación de satisfacer
los recargos que no tengan carácter de sanción se transmite a los sucesores
a .título universal. La obligación de satisfacer las sanciones es personal y no
se transmite a los sucesores a título universal.
Art. 49.- Los sucesores a título particular en la titularidad de bienes o
derechos afectos por ley a la deuda tributaria, responderán subsidiariamen-
te, hasta el límite de los respectivos bienes y derechos.
Sección 3: De la capacidad y representación

Art. 50.- La capacidad de obrar de las personas naturales en materia
tributaria se rige por las normas de Derecho Privado, salvo que por ley se
establezca, expresamente, lo contrario. Quien tiene capacidad para realizar
o intervenir en un acto, también la tiene para el ejercicio de los derechos y
obligaciones tributarias que de él se deriven.
Art. 51.- Por los absoluta o relativamente incapaces, los ausentes, que-
brados o concursados, y, por todas aquellas personas que no tengan capa-
cidad de ejercer derechos, actuarán los padres, tutores, curadores, albaceas
o representantes legales, en las relaciones tributarias derivadas de hechos,
actos, o situaciones en que les corresponda intervenir.
Art. 52.- La representación en materia tributaria de los sujetos que no
sean personas naturales se determina por el Código Civil, Código de Co-
mercio o leyes respectivas, y, en defecto de estas normas, corresponde a las
personas que realicen la administración, incluso de hecho, las cuales, en su
caso, responderán solidariamente.
Art. 53.- Las personas obligadas a realizar actos inherentes a la relación
tributaria pueden actuar por medio de representante, salvo que el hecho no
pueda ser ejecutado por persona distinta.
Art, 54.- Para interponer reclamaciones o recursos administrativos,
desistir de ellas y renunciar derechos, la persona que actúe en nombre del
sujeto deberá acreditar su representación con poder bastante mediante do-
cumento; público o privado con firma legitimada notarialmente, o com-
parecencia ante el órgano administrativo competente, sin cuyo requisito el
acto carecerá de eficacia. La falta o insuficiencia del poder no impedirá que
se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquel
o se subsane el defecto dentro del término de diez días que deberá conceder
al efecto el órgano administrativo,
Art. 55.- En los demás casos, la representación debe conferirse por es-
crito o por comparecencia ante el órgano competente, pero la Administra-
ción puede aceptarla sin exigir la presentación del documento.
44
Art. 56.- Los representados quedan solidariamente vinculados al cum-

plimiento de todas las obligaciones derivadas de la actuación de sus repre-
sentantes voluntarios en la relación tributaria.
CAPÍTULO IV
DEL DOMICILIO FISCAL
Art. 57.- A efectos de la aplicación de los tributos todo sujeto’ está do-
miciliado en algún lugar del territorio nacional.
Art. 58.- El domicilio fiscal de las personas naturales residentes en terri-
torio nacional es el lugar de su residencia habitual.
Art. 59.- El domicilio fiscal de las personas naturales que actúan, me-
diante representante legal, es el domicilio fiscal del representante.
Art. 60.- El domicilio fiscal de las personas naturales residentes, en el
extranjero será el del representante designado de acuerdo con el artículo 65
de este Código, y, en su defecto, el lugar en que se haya producido el hecho
imponible, o la parte de él acaecida dentro del territorio nacional.
Art. 61.- Los sujetos que no sean personas naturales tienen su domicilio
fiscal en el lugar del territorio nacional en que se halle el centro directivo de
sus actividades en el país, y, en su defecto o cuando no sea conocido, o sea de
dudosa determinación, primero el domicilio fiscal de su representante desig-
nado conforme al artículo 65, y, en su defecto, el lugar en que se haya produci-
do el hecho imponible, o la parte de él acaecida dentro del territorio nacional.
Art. 62.- La Administración tributaria puede exigir a cualquier sujeto la
denuncia del domicilio fiscal. En todo escrito dirigido a la Administración
tributaria debe consignarse el domicilio fiscal del sujeto respectivo.
Art. 63.- A todos los efectos tributarios se estimarán subsistente el úl-
timo domicilio fiscal declarado por el contribuyente, o establecido por la
Administración.
Art. 64.- La Administración tributaria puede establecer o rectificar, en
cualquier momento mediante Resolución motivada, el domicilio fiscal de
un sujeto, cuando éste no lo declare, o cuando el declarado no sea el que
corresponde según este Código. La resolución será recurrible en vía admi-
nistrativa, y no producirá efectos frente al sujeto hasta que no haya sido
debidamente notificada.
Art. 65.- Las personas naturales residentes en el extranjero y los suje-
tos distintos de las personas naturales que tengan en el extranjero el centro
directivo de las actividades que desarrollan en el país, están obligados a de-
signar un representante con residencia en territorio nacional, a efectos de lo
dispuesto en los artículos 60 y 61 de este Código.
45
Art. 66.- Cuando concurran circunstancias especiales, apreciadas por

la Administración, ésta puede consentir al sujeto que lo solicite mediante
instancia motivada el establecimiento de su domicilio fiscal en un lugar dis-
tinto del que resulte de la aplicación de las disposiciones de éste Capítulo,
siempre que se encuentre dentro del territorio nacional.
CAPÍTULO V
DE LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
Sección 1: Del pago
Art„ 67.- El pago de los créditos tributarios debe realizarse en la fecha

en que sean exigibles.
Art. 68.- El pago deberá efectuarse en el lugar establecido por las leyes y
reglamentos, y, en su defecto, en la oficina recaudadora del domicilio del deu-
dor. La Administración no está obligada a aceptar el pago en otro lugar que el
que resulte de la aplicación de esta ley, pero si lo hace, el deudor queda liberado.
Art. 69.- La forma del pago de la deuda tributaria se regula por las leyes
o por el Poder Ejecutivo, que pueden establecer el pago en efectivo, en espe-
cie mediante el empleo de efectos timbrados o por cheque, pagaré, letra de
cambio u otro documento de giro, bonos certificados de depósitos u otros
documentos emitidos por organismos del Estado con valor cancelatorio, o
de otra forma. En su caso, se estará a lo dispuesto en el artículo 1,248 del
Código Civil. A falta de disposición expresa, el pago se hará en efectivo.
Art. 70.- Salvo que la ley disponga lo contrario, el pago en dinero se
realizará en moneda peruana de curso legal.
Art. 71.- El obligado incurre en mora desde que transcurre la fecha en
que debe realizarse el pago, sin haberse efectuado.
Con independencia de cualquier otro recargo o de cualquier sanción,
por las sumas demoradas se abonará un interés del 5% anual, a cargo del
deudor. Los intereses de demora y recargos, también devengan el mismo
interés con vencimientos anuales.
Art. 72.- Las leyes o reglamentos pueden dividir el pago de los tributos
periódicos que se devengan anualmente en varias cuotas dentro del año; la
exigibilidad de cada cuota, y la obligación de pagarla surgirán en el momen-
to señalado en la norma correspondiente.
Art. 73.- La Administración no está obligada a admitir el pago parcial
de la deuda tributaria. A estos efectos, forman parte de la deuda tributaria
los recargos de cualquier clase y las sanciones originadas en el desarrollo de
una .misma relación tributaria y a cargo del mismo sujeto.
46
Art. 74.- Cuando se admita el fraccionamiento del pago, las entregas

se imputarán al crédito tributario en sentido estricto, y después, y por este
orden, a los recargos y a las sanciones. Lo mismo se aplicará en los casos
de ejecución forzosa, cuando la deuda no pudiera, satisfacerse en su tota-
lidad.
Art. 75.- Las entregas en los casos de fraccionamiento del pago se impu-
tarán a los créditos del Estado, y después, y por este orden, a los de los Con-
cejos Departamentales, Distritales y Municipales, y a los entes del subsector
público independiente, por orden de antigüedad.
Art. 76.- En los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumula-
do varias deudas tributarias del mismo sujeto pasivo y no pudieran satisfa-
cer totalmente, la Administración imputará el pago a los créditos por orden
de antigüedad en la exigibilidad, pero respetando en todo caso lo estableci-
do en los artículos 74 y 75 de este Código.
Art. 77.- La Administración puede conceder aplazamientos y fracciona-
mientos en el pago de la deuda tributaria, de la manera que establezca con
carácter general el Poder Ejecutivo, con sujeción a lo siguiente:
1) Las cuotas o porciones aplazadas devengarán interés de demora.
2) Deberán garantizarse debidamente mediante prenda, hipoteca,
afianzamiento bancario, depósito de valores u otra garantía sufi-
ciente.
3) El atraso en el pago no puede exceder de tres años en el impuesto a las
herencias y donaciones, y de un año en todos los demás tributos, a par-
tir de la exigibilidad del crédito.
En casos excepcionales, como inundaciones, incendios y otros seme-
jantes, el Poder Ejecutivo puede conceder, mediante Decreto Supremo, apla-
zamientos o fraccionamientos de pago de carácter general o particular, sin
observar los requisitos anteriores.
Art. 78.- El pago de un débito de vencimiento posterior no extingue el
derecho de la Administración a percibir los anteriores en descubierto.
Art. 79.- Si el órgano competente para recibir el pago se negare a admi-
tirlo, el deudor quedará libre de responsabilidad mediante la consignación
de la cantidad o cosa debida.
Art. 80.- Cualquier persona capaz puede pagar la deuda tributaria de
otro.
Art. 81.- La subrogación, en el supuesto del artículo anterior, se regirá
por las disposiciones del derecho civil, pero la posición del crédito del su-
brogado se perjudicará en la medida exigida por la aplicación de los artícu-
los 96 y 97 de este Código, que prevalecerán siempre.
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Sección 2: De la compensación
Art. 82.- El crédito tributario se extingue por compensación total o

parcialmente con los créditos líquidos y exigibles por pago de lo indebido
en relaciones tributarias. La Administración aplicará la compensación de
oficio, y aceptará la que solicite el deudor que presente el justificante de la
existencia, liquidez y exigibilidad de su crédito.
Art. 83.- Procede también la compensación, que se aplicará de oficio
o a instancia del interesado, en los créditos entre el Estado y los Concejos
Departamentales, Provinciales y Municipales.
Sección 3: De la condonación
Art. 84.- Sólo la ley puede condonar o novar la deuda tributaria o tran-
sigir sobre ella, salvo lo establecido en el artículo 158 de este Código. No
obstante, el Poder Ejecutivo puede condonar total o parcialmente los créditos
tributarios de cualquier naturaleza, cuando por causas de fuerza mayor o por
calamidades públicas, se afecte la situación económica de alguna circuns-
cripción territorial, comarca, región o sector económico de la República.
Sección 4: De la consolidación
Art. 85.- Por consolidación se extinguen las deudas tributarias del cau-
sante de que sea titular el Estado cuando la herencia se declare vacante.
Sección 5: De la insolvencia
Art. 86.- La muerte o disolución del deudor y de los responsables, en

estado de insolvencia, extingue la deuda tributaria.
Sección 6: De la prescripción
Art. 87.- Prescriben a los cinco años:

1) En derecho de la Administración a acotar y liquidar la deuda tributaria.
2) La acción para exigir el pago de las deudas liquidadas.
3) La acción para imponer sanciones tributarias.
4) La acción para exigir el cumplimiento de las sanciones tributarias.
5) La acción para exigir el cumplimiento de las demás obligaciones y de-
beres y deberes tributarios.
6) El derecho a la devolución de ingresos indebidos.
Art. 88.- El término de prescripción comenzará a contarse en los distin-
tos supuestos del artículo anterior:
48
1) En el supuesto 1, desde que terminó el plazo para presentar declaración,

o la realización del hecho imponible, cuando la presentación de decla-
ración no sea obligatoria.
2) En el supuesto 2°, desde que el obligado incurre su mora.
3) En el supuesto 3°, desde que terminó de cometerse la infracción.
4) En el supuesto 4°, desde que la sanción fue impuesta con carácter defi-
nitivo.
5) En el supuesto 5°, desde el momento en que debieron cumplirse.
6) En el supuesto 6°, desde que se realizó el ingreso indebido.
Art. 89.- Los términos de prescripción de los derechos y acciones de la
Administración en materia tributaria se interrumpen:
1) Por cualquier acto del acreedor, por vía. judicial o- administrativa, de-
bidamente notificado al deudor, por el que aquél intente el descubri-
miento del hecho imponible, de las infracciones tributarias, o de los
supuestos de las demás obligaciones tributarias, la acotación, liquida-
ción o cobro del crédito tributario y el cumplimiento de las sanciones y
demás obligaciones tributarias.
2) Por el reconocimiento, expreso o tácito, del obligado.
Art. 90.- El término de prescripción del derecho a la devolución de in-
gresos indebidos se interrumpe por la interposición de recursos o reclama-
ciones instando la devolución y por el reconocimiento expreso o tácito de la
Administración.
Art. 91.- La prescripción regulada en este Código extingue los créditos
y acciones a que afecta y libera al deudor o deudores y a los responsables.
Art. 92.- El efecto extintivo de la prescripción se produce sin necesidad
de declaración administrativa o judicial; la prescripción debe aplicarse de
oficio, y puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administra-
tivo o judicial.
Ari. 93.- La prescripción producida es irrenunciable.
Art. 94.- Hay acción para repetir el pago de créditos prescritos.
Art. 95.- La prescripción del crédito tributario principal implica la de la
totalidad de sus recargos, pero no la de las sanciones ni de las acciones para
exigir su cumplimiento.
CAPÍTULO VI
DE LAS GARANTÍAS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO
Art. 96.- El ente público titular goza de prelación para el cobro de los
créditos tributarios vencidos y no satisfechos, sobre todos los bienes del
49
deudor, en cuanto concurra con acreedores o sujetos que no sean titulares

de dominio, hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente inscrito en
el correspondiente Registro con anterioridad a la fecha en que se haga cons-
tar en el mismo el derecho del ente público, sin perjuicio de lo dispuesto en
los artículos 98 y 99.
Art. 97.- A efectos de lo establecido en el artículo anterior, los créditos
tributarios vencidos y no satisfechos son inscribibles en los correspondien-
tes registros públicos.
Art. 98.- En los tributos cuyo hecho imponible consista en la posesión o
titularidad de bienes o derechos reales inscribibles en un registro público, o
en la percepción o devengo de sus productos o rendimientos directos, cier-
tos o presuntos, el ente público, acreedor tendrá prelación, sobre aquellos
bienes o derechos, ante cualquier otro acreedor o titular de derechos, aun-
que estos hayan sido inscritos en el correspondiente Registro, para el cobro
de las sanciones y créditos tributarios, vencidos y no satisfechos, correspon-
dientes al período impositivo en que se exija el pago al inmediato anterior.
Art. 99.- Los entes públicos tienen prelación para el cobro de los cré-
ditos tributarios vencidos y no satisfechos, cuyo hecho imponible consta
en la transmisión, venta, entrega, adquisición o importación de bienes y
derechos, sobre tales bienes y derechos, y ante cualquier otro acreedor o
titular de derechos sobre los mismos, aunque éstos hayan sido inscritos en
los correspondientes Registros, salvo los adquirentes de buena fe, en estable-
cimiento mercantil o industrial, de bienes muebles.
Art. 100.- El órgano de la Administración competente para liquidar el
tributo está obligado a comunicar a quien intente adquirir los bienes o dere-
chos afectados por lo dispuesto en los dos artículos anteriores, o constituir
algún derecho sobre ellos, la cuantía exacta de las obligaciones tributarias
pendientes con prelación especial sobre los citados bienes o derechos, previa
solicitud del interesado con la conformidad del titular actual. Si la comu-
nicación fuere negativa o no se produjese en el término de tres meses, el
solicitante no podrá resultar afectado por la prelación especial regulada en
los dos artículos anteriores.
Art. 101.- Los derechos de prelación pueden ser invocados y declarados
en cualquier momento, y no sólo en procedimiento especial.
Art. 102.- El ente público acreedor tiene derecho de retención frente a
todos sobre los bienes que se presenten a despacho, y acotación y liquida-
ción de los tributos cuyos hechos imponibles contemplen de algún modo
su tráfico y circulación, por el importe del crédito liquidado, salvo que se
garantice el pago por alguno de los procedimientos indicados en el artículo
77 de este Código.
50
Art. 103.- Cuando varios entes públicos sean acreedores tributarios de

un mismo sujeto, el orden de prelación entre ellos, en los términos del artí-
culo 96 de este Código, será el siguiente: Estado, Concejos Departamentales,
Concejos Distritales, Concejos Municipales y Entidades del subsector públi-
co independiente por orden de antigüedad.
Art. 104.- Las prelaciones especiales establecidas en los artículos 98 y 99
de este Código no son eficaces frente a otros entes públicos.
Art. 105.- A efectos de lo dispuesto en este Capítulo, se entiende por crédito
tributario el que procede de un hecho imponible, y todos los recargos y créditos
producidos en el desarrollo de la relación tributaria, incluidas las sanciones.
CAPÍTULO VII
DE LA REPETICIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS
Art. 106.- Los deudores tributarios, los responsables y sus herederos

o causahabientes tienen derecho a la devolución de las sumas abonadas en
exceso con ocasión del pago de las deudas tributarias, o de las abonadas por
créditos caducados. Este derecho se ejercerá de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 309 y en los Títulos VIII, IX y X -de este Código.
Art. 107.- El ingreso indebido devenga intereses de demora a favor del
acreedor, a partir de la fecha en que la Administración tuvo conocimiento
de su existencia.
TÍTULO V
DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
CAPÍTULO ÚNICO
Art. 108- Los deudores tributarios y los terceros están obligados:

1) A llevar en forma correcta, sin alteraciones, raspaduras, tachaduras y
falsificaciones, libros de contabilidad, libros especiales, registro y otros
documentos que en cada caso establezcan las leyes y reglamentos y a
registrarlos en la forma, plazos y lugar que en los mismos se señale.
2) A conservar los libros, registros y documentos anteriores, así como los
que pongan de manifiesto directa o indirectamente hechos imponibles,
por el término de la prescripción del correspondiente tributo.
3) A presentar cuantos avisos, declaraciones, comunicaciones e informes
se exijan para cada tributo por las leyes y reglamentos.
4) A formular los esclarecimientos o aclaraciones que sobre las declaracio-
nes, comunicaciones, libros y documentos a que se refieren los artículos
anteriores soliciten los órganos competentes para la gestión, acotación,
recaudación y resolución de reclamaciones tributarias.
51
5) A facilitar las inspecciones o comprobaciones de los funcionarios com-

petentes y a proporcionarles los datos, informes, antecedentes y justifi-
cantes que requieran para el ejercicio de sus funciones, con los límites
que se establezcan en este Código o en otras leyes.
6) A responder a todas las preguntas contenidas en los formularios redac-
tados por la Administración fiscal salvo que dichas preguntas traspasen
los límites a que se refiere el número anterior.
7) A concurrir a las oficinas de la Administración tributaria, cuando se
requiera su presencia por asuntos tributarios.
8) A cumplir las demás obligaciones y deberes que establezcan las leyes y
reglamentos.
Art. 109.- Los libros de contabilidad, incluso los libros especiales dé
contabilidad, deberán estar redactados en castellano, y, (tratándose de libros
de comerciantes) deberán cumplir los requisitos formales que exige el Có-
digo de Comercio.
Art. 110.- Las declaraciones, comunicaciones e informes a que se re-
fieren los números 3 y 4 del artículo 108, deberán formularse en lengua
castellana. Las aclaraciones verbales y, en general, las relaciones con la Ad-
ministración tributaria, se realizarán en castellano. La Administración pue-
de exigir a la persona afectada el acompañamiento de traducción oficial al
castellano de los datos, documentos o justificantes escritos en otro idioma.
Art. 111.- Las; obligaciones y deberes a que se refiere el presente Título
no serán exigibles cuando haya prescrito el crédito o la acción tributaria
para cuya realización aquellas obligaciones y deberes existen.
Art. 112.- En el supuesto de que las obligaciones y deberes regulados en
el presente Título hubieran de recaer sobre ,personas jurídicas o entidades u
organizaciones carentes de personalidad jurídica, serán sujetos de aquellas
obligaciones y deberes, solidariamente y a. todos los efectos; las personas
jurídicas o entidades y sus correspondientes representantes legales, según
las disposiciones de la Sección 3? del Capítulo III del Título IV de este Có-
digo, los cuales, si son varios, quedarán también solidariamente vinculados.
Cuando tales obligaciones y deberes hubieran de recaer sobre menores o
personas naturales que no tengan capacidad de obrar en el orden tributario,
serán sujetos de aquellas obligaciones y deberes, a todos los efectos, sus co-
rrespondientes representantes legales, según las indicadas disposiciones, las
cuales, en su caso, quedarán, solidariamente obligados.
Art. 113.- Las inspecciones o comprobaciones de la Administración tribu-
taria deben realizarse durante las horas normales de trabajo o funcionamiento
de los locales en que aquellas se efectúen. Sin embargo, podrán ejecutarse en
cualquier momento cuando la demora pudiera significar la desaparición de
52
los documentos perseguidos, en tal supuesto, es necesario, si el sujeto no ac-

cede voluntariamente, mandamiento judicial. También será éste necesario, de
acuerdo con el artículo 61 de la Constitución, para entrar en cualquier domi-
cilio particular, en cualquier caso, contra la voluntad del sujeto afectado. La
oposición, en ambos casos, no constituye infracción tributaria.
Art. 114.- Las declaraciones, manifestaciones, denuncias o informacio-
nes, formuladas o presentadas a la Administración tributaria son confiden-
ciales y los funcionarios no pueden utilizarlas sino en el estricto cumpli-
miento del servicio. Están exceptuadas de lo dispuesto en el párrafo anterior
las exhibiciones de documentos y declaraciones que ordene el Poder Judicial
en los procedimientos sobre impuestos o en los juicios criminales o sobre
alimentos; la publicación de datos estadísticos que por su forma general,
no permita la individualización de declaraciones, informaciones, cuentas o
personas; y los casos permitidos por este Código o por leyes especiales.
Art. 115.- Los funcionarios pertenecientes a cualquier órgano de Ad-
ministración tributaria estarán impedidos para asesorar profesionalmente
a los contribuyentes en relación con la aplicación de las normas tributarias.
Art. 116.- No están obligados a declarar, informar, aclarar y responder a
los órganos competentes de la Administración tributaria:
1) Los médicos y abogados, con respecto a los asuntos amparados por el
secreto profesional.
2) Los ministros del culto, con respecto a los asuntos conocidos en el ejer-
cicio de su ministerio.
3) Las personas cuya actuación significara la violación de la correspon-
dencia y de las comunicaciones telegráficas, telefónicas y todas las de-
más de carácter privado.
4) El cónyuge, y los ascendientes y descendientes en línea directa, en el
caso de que su intervención determinara responsabilidad penal del pa-
riente afectado.
Art. 117.- Los funcionarios públicos, notarios, y personas que desem-
peñan funciones públicas, están obligados a observar y hacer observar las
normas tributarias.
Art. 118.- Las personas a que se refiere el artículo 117 están obligadas
al cumplimiento de las obligaciones señaladas en el artículo 108 en cuanto
se refieran a hechos de los que tengan conocimiento en el ejercicio de sus
funciones, que puedan constituir o modificar hechos imponibles o elemen-
tos de las obligaciones tributarias, salvo que por ley se disponga lo contrario.
Art. 119.- Las personas a que se refiere el artículo anterior están obliga-
das a comunicar a los órganos competentes de la Administración tributaria
53
la realización de los hechos imponibles que autoricen o en los que de algún

modo intervengan.
Art. 120.-Las personas a que se refiere el artículo 117 y los jueces y
magistrados, están obligados a poner en conocimiento de los órganos com-
petentes cualquier incumplimiento o violación de normas tributarias de que
llegaren a tener conocimiento en el ejercicio de sus funciones.
Art. 121.- Las personas a que se refiere el artículo anterior no podrán:
1) Dar entrada o curso a documentos, expedientes y escritos, sin asegurar-
se previamente de que se han cumplido todas las obligaciones tributa-
rias relacionadas con ellos.
2) Inscribir, registrar, autorizar o celebrar actos, sin comprobar previamente
el cumplimiento de las obligaciones tributarias previamente devengadas.
3) Realizar u omitir cualquier acto o diligencia que, directa o indirectamen-
te, pudiera constituir o permitir una violación de las normas tributarias.
TÍTULO VI
DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
CAPÍTULO I
Art, 122.- Son infracciones tributarias las violaciones de las normas tri-
butarias sancionadas en este Código y en las leyes.
Art. 123.- Los infractores de las leyes o reglamentos tributarios serán
castigados con sanciones de carácter administrativo, sin perjuicio de la apli-
cación de penas por la autoridad judicial, cuando las infracciones tributarias
sean también delitos.
Art. 124.- Las informaciones tributarias pueden ser simples infraccio-
nes, infracciones de omisión, e infracciones de defraudación.
Art. 125.- No es necesario el dolo o la culpa para la existencia de la in-
fracción tributaria, salvo los casos en que este Código o las leyes tributarias
establecen lo contrario.
Art. 126.- Toda infracción tributaria se presume voluntaria, salvo-
prueba en contarlo. ‘
Art. 127.- Puede ser infractor tributario y sufrir sanción tributaria,
cualquier persona natural o jurídica, pública o privada, nacional o extranje-
ra, así como las entidades a que se refiere el artículo 39 de este Código.
Art. 128.- Representantes y representados son solidariamente responsa-
bles ante la Administración del cumplimiento de las sanciones- tributarias
54
en que los primeros incurran cuando actúan en nombre de sus representa-

dos. Se exceptúa el caso del menor o de la persona natural incapaz que actúa
mediante representante legal.
Art. 129.- La tentativa de infracción tributaria será castigada con la mi-
tad de la sanción que corresponde a la infracción consumada.
Art. 130.- El cómplice y el encubridor que actúen como tales en prove-
cho propio recibirán la misma sanción que el autor.
Art. 131.- Es encubridor tributario quien en provecho propio toma en
prenda, adquiere, tiene en su poder o vende bienes o mercancías por cuyo
tráfico se hayan debido pagar tributos y no se han pagado, salvo que tenga
ignorancia no culpable de tal circunstancia.
Art. 132.- El encubridor tributario deberá ser sancionado aunque la
persona que haya dejado de realizar el pago del tributo no sea imputable.
Arí. 133.- No será sancionado quien haya creído que el hecho estaba
permitido por error razonablemente excusable en cuanto a la existencia y
aplicación de las normas tributarias.
Art. 134.- Es reincidente el sujeto que, dentro de los cinco años ante-
riores a la última infracción hubiera cometido la misma omisión o defrau-
dación, según resolución definitiva, en un tributo de la misma naturaleza;
y el sujeto que, dentro de los diez años anteriores, hubiera cometido, según
resoluciones definitivas, tres omisiones o defraudaciones en tributos de la
misma naturaleza.
Art. 135.- Cuando se produzca concurso de infracciones tributarias en un
mismo hecho, se calificará como constitutivo de la infracción al que corres-
ponda la sanción más grave, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 144.
Art. 136.Las sanciones tributarias son independientes y compatibles
con los recargos por mora, ejecución forzosa y otros que no tengan carácter
de sanción.
Art. 137.- Los conceptos utilizados en este Título deberán interpretarse
teniendo en cuenta lo establecido en el Código Penal.
Art. 138.- No será sancionado el sujeto que rectifique su conducta cons-
titutiva de infracción antes de ser descubierto, siempre que además una con-
sideración ponderada de la situación permita estimar que el hecho no ha
sido descubierto en todo o parte.
Art. 139.- Cuando por infracción de defraudación se sancione con una
multa superior a soles oro 20.000, y cuando por delito de defraudación tri-
butaria se condene a pena de privación de libertad, y cuando se impongan,
en cualquier caso, sanciones que no sean multas, se podrá ordenar en el fallo
55
respectivo que la sanción sea hecha pública, por los medios ordinarios de
difusión, a costa del sancionado o condenado.
CAPÍTULO II
DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS
Art. 140.- Son simples infracciones:

1) El incumplimiento de las obligaciones y deberes establecidos en los ar-
tículos 1°’S, 109 y 110 de este Código.
2) El incumplimiento de las obligaciones y deberes establecidos en los ar-
tículos 117, 118 y 119 de este Código.
3) La presentación de las declaraciones a que se refiere el art. 207 de este
Código fuera de plazo, y antes del requerimiento o de la, notificación de
la acotación, de oficio por la Administración.
4) La presentación de declaraciones, avisos, comunicaciones o informes
erróneos, salvo si el error es excusable.
5) La no realización del pago o su realización después de vencido el plazo
a que se refiere el artículo 67 de este Código.
6) El consejo o asesoramiento en el sentido de evadir los tributos o de in-
fringir normas tributarias. .
Art. 141.- Son infracciones de omisión:
1) El incumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 120
y 121 de este Código.
2) La simulación de operaciones y negocios y la utilización de personas
interpuestas con el fin de evadir el pago del tributo.
3) El incumplimiento de la obligación de retener tributas, establecida por
las leyes y reglamentos.
4) El empleo de mercaderías u objetos beneficiados por exoneraciones to-
tal o parcial para fines distintos de los que correspondan por la exone-
ración o franquicia.
5). La no presentación de las declaraciones a que se refiere el artículo 207
de este Código antes del requerimiento de la Administración o de la
notificación de la acotación de oficio.
6) La infracción contemplada en el número 4° del artículo anterior, en
cuanto lógicamente deban producir la evasión total o parcial del tribu-
to, y el incumplimiento de la obligación del artículo 119, en cuanto debe
de conducir a los mismos resultados.
7) La omisión de acotación y liquidación que el sujeto tenga que realizar
sin intervención de la Administración, o su realización con evasión par-
cial o total del tributo.
56
8) Toda actuación que, no estando especificada en los párrafos anteriores

determine que los ingresos tributarios sufran menoscabo, por dolo, cul-
pa o negligencia del autor.
Art. 142.- Son infracciones de defraudación las que, constituyendo
omisión conforme al artículo anterior, recaigan sobre sujetos respecto de los
que se de alguna de las siguientes circunstancias:
1) Contradicción evidente entre las declaraciones y los libros .de contabi-
lidad.
2) No llevar los libros de contabilidad, libros especiales, registros o docu-
mentos exigidos, o llevarlos con irregularidades sustanciales en orden a
la exacción del tributo.
3) Ser reincidente.
4) Manifiesta e indudable disconformidad entre las normas tributarias y
la aplicación que de las mismas hagan los sujetos con respecto a sus
obligaciones tributarias.
5) Resistencia, negativa u obstrucción a la acción de la Administración,
mediante el incumplimiento notorio de las obligaciones establecidas en
los números 4, 5, 6 y 7 del artículo 108 de este Código.
6) Llevar dos o más contabilidades diferentes, que proporcionen resulta-
dos diversos.
Art. 143.- Son también infracciones de defraudación:
1) La fabricación o elaboración de productos o mercaderías sujetos a per-
miso, licencia o autorización, en vulneración de los reglamentos tribu-
tarios sobre la materia.
2) El empleo, entrega o circulación de productos sujetos a tributos, sin su
estampillado o constancia del pago de los mismos, cuando lo exijan las
leyes o reglamentos.
3) La colocación de estampillas o fajas de valores tributarios en envases o
mercaderías distintas de aquellos para los cuales fueron autorizados.
4) La confección, empleo, entrega o circulación de valores tributarios sin
autorización de la Administración, o su obtención en lugares o de per-
sonas no autorizadas.
CAPÍTULO III
DE LAS SANCIONES
Art. 144.- Las simples infracciones enumeradas en los números 1, 2, 3,

4 y 6 del artículo 140 serán sancionadas con multa de soles oro 500 a 20.000,
además de la sanción que proceda cuando el mismo hecho constituya omi-
sión o defraudación.
57
Art. 145.- La simple infracción a que se refiere el número 5 del artículo

140 de este Código será sancionada con una multa igual al 2% de interés por
mes o fracción de mes, sobre el montante del débito, a partir del día siguien-
te a aquel en que terminó el plazo para efectuar el pago.
Art. 146.- La simple infracción contemplada en el número 60 del artícu-
lo 140 de este Código será sancionada, además, con la suspensión temporal
o perpetua del infractor en el ejercicio de sus funciones, o con la cancelación
definitiva de su inscripción en los Registros respectivos, sin perjuicio de la
responsabilidad penal que le corresponda, y de las sanciones que se le im-
pongan como cómplice o encubridor.
Art. 147.- Las infracciones de omisión serán sancionadas con multa del
50% al 100% del menoscabo de los ingresos públicos que se manifieste, pro-
duzca o se pueda producir por la misma.
Art. 148.- Las infracciones por omisión contempladas en los números
5 y 7 del artículo 141 de este Código podrán ser sancionadas, además, con
determinación estimativa de la base imponible.
Art. 149.- Las infracciones de omisión reguladas en el número 4 del
artículo 141 de este Código podrán ser sancionadas, además, con el comiso
del bien o mercadería.
Art. 150.- Las infracciones de defraudación a que se refieren el artículo
142 y los números 2, 3 y 4 del artículo 143 de este Código serán sancionados
con multa del 100% al 500% del menoscabo de los ingresos públicos que se
manifieste, produzca o pueda producir por la infracción.
Art. 151.- La infracción de defraudación del número 1 del artículo 143
de este Código será sancionada con multa de soles oro 1,000 a soles oro
100.000, y podrá ser sancionada, además, con cierre del establecimiento
hasta seis meses y comiso del bien o mercancía producido.
Art. 152.- La infracción de defraudación a que se refiere el número 2?
del artículo 143 podrá ser sancionada, además, con el comiso de la mercan-
cía.
Art. 153.- Las sanciones se aplicarán teniendo en cuenta la importancia
del posible menoscabo del ente público, el posible enriquecimiento o bene-
ficio del sujeto y las demás circunstancias que determinen su gravedad.
El Ministerio de Hacienda y Comercio publicará escalas de aplica-
ción de las multas fijadas en esta ley por infracciones simples» teniendo
en cuenta, para determinar su cuantía en cada caso, las citadas circuns-
tancias que determinan la gravedad de la infracción y reglamentará, con
carácter general, la aplicación de todas las sanciones establecidas en este
Capítulo.
58
Art. 154.- La multa será exigidle a los quince días de su notificación,

salvo la establecida en el artículo 145 de’ este Código, que será exigidle desde
el momento de su devengo.
Art. 155.- La simple infracción realizada por un funcionario, persona
que desempeña funciones públicas, notario, juez o magistrado, en el ejer-
cicio de sus funciones, será considerada falta grave, y sancionada con las
medidas correspondientes, sin perjuicio de la sanción que corresponda por
la infracción tributaria, o de la pena, en su caso.
Art. 156.- La infracción por omisión o defraudación, o el delito tributa-
rio realizado por una de las personas indicadas en el artículo anterior en el
ejercicio de sus funciones, será considerada falta muy grave, causal de desti-
tución y pérdida de todo derecho a goces e indemnización, sin perjuicio de
las demás sanciones y penas que correspondan por la infracción o el delito
Art. 157.- La misma sanción establecida en el artículo anterior, será de
aplicación.
1) A las personas que violen lo dispuesto en los artículos 114 y 115 de este
Código.
2) A las personas que cometan delitos de corrupción, extorsión y abuso de
autoridad, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 349, 350, 249,
337 y 338 del Código Penal.
Art. 158.- Las sanciones tributarias pueden ser condonadas, total o par-
cialmente, en la forma que reglamente el Ministerio de Hacienda:
1) En los casos en que el infractor que no sea reincidente renuncie expre-
samente a reclamar contra la acotación de algún tributo.
2) En los casos en que dé su conformidad a los requerimientos de la Ad-
ministración para el pago de cantidades en que se hayan menoscabado
los ingresos públicos.
3) En los casos en que las circunstancias permitan apreciar el deseo del
infractor de cumplir sus obligaciones tributarias.
CAPÍTULO IV
DEL CONTRABANDO
Art. 159.- Es delito de contrabando la importación, exportación, y trán-

sito de objetos prohibidos por la ley, sin presentarlos reglamentariamente a
la oficina aduanera correspondiente.
Art. 160.- El delito de contrabando será castigado con la pena de....
Art. 161.- Los delitos de contrabando se regirán por su legislación espa-
cial, en cuanto no .esté regulado en este Capítulo.
59
CAPÍTULO V
DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS
Art. 162. Son delitos de defraudación tributaria las infracciones de de-

fraudación reguladas en los artículos 142 y 143 de éste Código, en cuanto
sean dolosas o culposas, y manifiesten, produzcan o puedan producir un
menoscabo de los ingresos públicos o un beneficio tributario injustificado
superior a soles oro 10.000.
Art. 163.- Los delitos de defraudación tributarios serán castigados con
pena de privación de libertad no inferior a dos meses ni superior a seis. Se
podrá imponer también la pena de pérdida de los derechos cívicos.
Art. 164.- Salvo lo expresamente establecido en este Capítulo y en el
artículo 139 de este Código, el delito de defraudación será calificado y san-
cionado de acuerdo con las normas del Código Penal, sin que sean de apli-
cación directa las normas de otros Capítulos de éste Título.
Art. 165.- Los representantes legales de las personas o sujetos no natura-
les tendrán la responsabilidad penal por delitos de defraudación tributaria.
Art. 166.- La responsabilidad criminal por delito de defraudación tribu-
taria es independiente de la responsabilidad criminal por delitos comunes.
Art. 167.- Las denuncias por los delitos de defraudación tributaria serán
formulados por el Procurador General de la República a mérito del informe
que, previa investigación respectiva, deberá cursarle el órgano encargado de
la gestión o el Tribunal Fiscal.
Art. 168.- En los delitos de infracción tributaria no procederá, conceder
la libertad condicional, la condena condicional ni la liberación condicional.
TÍTULO VII
DE LOS ÓRGANOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Art. 169.- Las funciones de la Administración en materia tributaria se
ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la acotación
y liquidación, sanción y recaudación, y de resolución de reclamaciones, y
estarán encomendadas a órganos diferentes, saíro lo que se establezca en
este Código.
Art. 170.- La Superintendencia General de Contribuciones es compe-
tente para la gestión de todos los tributos del Estado y de las entidades del
subsector público independiente que por este Código u otra ley no esté en-
comendada a otro órgano o ente público.
Art. 171.- La Superintendencia de Aduanas es competente para la ges-
tión del Arancel de Aduanas y de
60
Art. 172.- La Caja de Depósitos y Consignaciones es competente para

la recaudación de todos los tributos que en virtud de este Código u otra ley
no esté encomendada a otro órgano o ente público.
Art. 173.- El Tribunal fiscal es el órgano administrativo de resolución de
reclamaciones en materia tributaria.
Art. 174.- El Poder Ejecutivo, en el ejercicio de la potestad reglamen-
taria, regulará la estructuración jerárquica y territorial de los órganos a que
se refieren los cuatro artículos anteriores y la competencia territorial de las
distintas oficinas gestoras, y desarrollará lo dispuesto en este Código en ma-
teria de organización.
Art. 175.- La Ley orgánica de los Concejos Departamentales a que se
refiere el artículo 188 de la Constitución, y la Ley Orgánica de Municipali-
dades, en su caso, establecerán las bases de la organización de la Adminis-
tración tributaria de los entes locales.
Art. 176.- Las leyes y normas reguladoras de las entidades del subsector
público independiente a las que la ley encomiende la gestión de algún tribu-
to, determinarán la organización administrativa adecuada.
Art. 177.- Será competente para la gestión, cuando en las leyes y regla-
mentos no se establezca otra cosa:
1) En los impuestos sobre la renta o rendimientos de inmuebles, la oficina
del lugar en que radique el inmueble.
2) En los demás impuestos sobre la renta, la oficina del lugar del domicilio
fiscal del deudor.
3) En los impuestos que gravan transmisiones “intervivos”’ de bienes in-
muebles, o transmisiones por escritura pública, la oficina del lugar en
que se realice el acto que sirva de base a la transmisión.
4) En los impuestos que gravan la importación o exportación de bienes, la
oficina del lugar de la frontera en ei que se realiza la entrada o salida de
bienes.
5) En los impuestos de Registro, la oficina del lugar en que radique el Re-
gistro.
6) En los demás impuestos, la oficina del lugar del domicilio fiscal del deu-
dor.
7) En los tributos cuyo hecho imponible comprenda la utilización del
dominio público, la oficina del lugar en que: se utilice el dominio pú-
blico.
8) En los tributos cuyo hecho imponible comprenda la prestación de un
servicio o realización de una obra por la Administración, la oficina del
lugar en que se preste el servicio o se realice la obra.
61
Art. 178.- La incompetencia se declarará de oficio o a instancia de parte.

Art. 179.- La actuación de los interesados ante los órganos incompe-
tentes será válida sí, en el término de ocho días desde el siguiente al de la
actuación, no reciben notificación de la declaración de incompetencia en la
que se hará constar el órgano competente.
Art. 180.- Los plazos para actuar se interrumpirán hasta la notificación
de la incompetencia, siempre que ésta no sea evidente y manifiesta para el
sujeto o su representante, según sus circunstancias personales.
TÍTULO VIII
DEL PROCEDIMIENTO DE GESTION
CAPÍTULO I
Art. 181.- El procedimiento de gestión será el que se establezca, por las

leyes y reglamentos para los diferentes tributos, en cuanto no esté regulado
en el presente Código.
CAPÍTULO II
DE LOS PLAZOS
Art. 182.- Los plazos expresados en días se entienden de días hábiles,

salvo que la disposición que los establezca diga expresamente lo contrario.
Son días hábiles aquellos en que las oficinas se deban encontrar abiertas al
público.
Art. 183.- Los plazos expresados en semanas, meses, trimestres, o años se
computan de día a día, considerando que la semana tiene siete días, y los me-
ses, trimestres y años, los que correspondan según el calendario gregoriano.
Se declaran expresamente de aplicación los párrafos 1° y 2° del artículo
1.116 del Código Civil.
Art. 184.- Los plazos son improrrogables, salvo lo establecido en el artí-
culo 77 y en los 185 y 186 de este Código, y siempre que las normas que los
regulen no establezcan lo contrario.
Art. 185.- Los plazos para presentación de declaraciones pueden ser
prorrogados para una generalidad de sujetos mediante Decreto Supremo
del Poder Ejecutivo.
Art. 186.- Los plazos se prorrogan automáticamente para quienes, sin
culpa, estuvieran imposibilitados de observarlos, y por la duración de la im-
posibilidad; la culpa del representante equivale a la propia culpa, a efectos
de lo que aquí se dispone.
62
Art. 187.- La Administración deberá tener en cuenta lo que se presente

después de transcurrido el plazo y antes de la notificación de la resolución
correspondiente sin perjuicio de las sanciones que correspondan por la in-
fracción, incluida la que establece el artículo 148 de este Código.
CAPÍTULO III
DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Art. 188.- Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y funda-

mentos de derechos.
1) Los actos que limiten derechos subjetivos.
2) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del
dictamen de órganos consultivos.
3) Los demás que establezca este Código o las leyes o reglamentos.
Art. 189.- Los actos de la Administración en materia tributaria pro-
ducen efecto respecto de los sujetos afectados por el hecho de llegar a su
destinatario y a partir del día siguiente. Excepcionalmente podrá otorgarse
eficacia retroactiva a los actos cuando se dicten en1 sustitución de actos
anulados, y asimismo cuando produzcan efectos favorables al interesado,
siempre que los supuestos de hechos necesarios existieran ya en la fecha a
que se retrotraiga la eficacia del acto y ésta no lesione derechos o intereses
legítimos de otras personas.
Art. 190.- A efectos de lo dispuesto en el artículo anterior, las notifica-
ciones se liarán:
1) Personalmente, o por correo certificado con acuse de recibo, en el do-
micilio fiscal del interesado.
2) Por edictos que se publiquen en el Diario Oficial El Fe- ruano y en uno
de los periódicos de mayor circulación en la República, cuando el do-
micilio fiscal del interesado o de su representante sea desconocido sin
culpa de la Administración.
3) Mediante la publicación de listas o relaciones, siempre que la lista o
relación o la referencia clara de la misma sean publicadas en el Diario
Oficial El Peruano y en uno de los periódicos de mayor circulación en
la República.
Art. 191.- Se entiende que el acto ha llegado a su destinatario:
1) En el caso del número 1 del artículo anterior, el día en que se haya entre-
gado la cédula de notificación, o en que se haya recibido el documento
por correo.
2) En los demás casos, al mes de la publicación correspondiente en el Dia-
rio Oficial El Peruano.
63
Art. 192.- La nulidad de las notificaciones será declarada de oficio, o a

instancia de parte, por el órgano que haya dictado el acto notificado.
Art. 193.- La notificación personal se practicará por la Administración
de acuerdo’ con lo establecido en el Código...
Art. 194.- Los actos de la Administración pueden ser revocados, modi-
ficados o sustituidos por otros, antes de su notificación.
Art. 195.- Los errores materiales, como los de redacción o cálculo pue-
den ser rectificados después de la notificación, en cualquier momento.
Art. 196.- Los actos de la Administración tributaria son nulos en los
casos siguientes:
1) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente.
2) Aquellos cuyo contenido sea imposible o sean constitutivos de delito.
3) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento le-
galmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales
para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.
4) Las disposiciones administrativas contrarias a las leyes.
5) Las disposiciones administrativas que, sin delegación previa, regulen
materias que deban serlo por ley.
6) Las disposiciones administrativas que establezcan sanciones o penas.
Art. 197.- Son anulables los actos de la Administración que in curran en
cualquier otra infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación
de poder. No obstante, el defecto de forma solo determinará la anulabilidad
cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcan-
zar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados.
Art. 198.- Las actuaciones administrativas realizadas fuera del tiempo
establecido solo implicarán la anulación del acto, si así lo impusiera la’ natu-
raleza del término o plazo, y la responsabilidad del funcionario causante de
la demora, si a ello hubiere lugar.
Art. 199.- La invalidez de un acto no implicará la de los sucesivos en el
procedimiento que sean independientes del primero. La invalidez parcial
del acto administrativo no implicará la de las demás partes del mismo que
sean independientes de aquélla.
Art. 200.- Los actos nulos que, sin embargo, contengan los elementos
constitutivos de otro distinto, producirán los efectos de éste.
Art. 201.- La Administración podrá convalidar los actos anulables,
subsanando los vicios de que adolezcan, con las limitaciones del artículo
siguiente. Si el vicio consistiera en incompetencia, la convalidación podrá
realizarse por el órgano competente cuando sea superior jerárquico del
64
que dictó el acto convalidado. El acto de convalidación producirá erecto

desde su fecha, salvo lo dispuesto anteriormente para la retroactividad de
los actos administrativos. Si el vicio consintiese en la falta de alguna autori-
zación, podrá ser convalidado el acto mediante el otorgamiento de la misma
por el órgano competente. Lo dispuesto en el párrafo precedente no será
aplicable a los casos de omisión de informes o propuestas preceptivos.
Art. 202.- La Administración, en cualquier momento, de oficio, decla-
rará la nulidad de los actos enumerados en el artículo 196 de este Código,
siempre que” sobre los mismos no se haya pronunciado por sentencia firme
el Poder Judicial y salvo lo establecido sobre la prescripción y demás formas
de extinción del crédito tributario en este Código.
Art. 203.- En los demás casos, los actos notificados solamente pueden
ser anulados o revocados, de oficio, en perjuicio del contribuyente, con las
limitaciones del artículo anterior, cuando:
1) Sean anulables, conforme al artículo 197 de este Código.
2) La Administración haya tenido conocimiento de nuevas circunstancias
de hecho, antes desconocidas sin culpa o negligencia, y que afectan sus-
tancialmente a la decisión tomada.
Art. 204.- Las facultades que conceden los artículos anteriores a los ór-
ganos de gestión no pueden ejercerse una vez que sobre los actos respectivos
haya resuelto definitivamente el Tribunal Fiscal.
Art. 205.- Las facultades de anulación y revocación no podrán ser
ejercidas cuando por el tiempo trascurrido u otras circunstancias su ejer-
cicio resultase contrario a la equidad, al derecho de los particulares o a las
leyes.
CAPÍTULO IV
DE LA INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO
Art. 206.- La gestión de los tributos se iniciará:

1) Por declaración.
2) De oficio, por el órgano competente, bien por propia iniciativa o como:
consecuencia de orden superior, moción razonada de los subordinados
o denuncia pública.
Art. 207.- Es declaración la manifestación de hechos, comunicada a
la Administración en la forma establecida por las leyes o reglamentos, que
puede constituir la base para la acotación o liquidación de un tributo, o para
la determinación de alguno de sus elementos esenciales.
Art. 208.- Las declaraciones se presumen formuladas bajo juramento
de veracidad.
65
Art. 209.- Las declaraciones se consideran definitivas desde el momento

de su presentación, y sólo pueden ser rectificadas en cuanto a los errores
materiales de redacción o de cálculo.
Art. 210.- La presentación de una declaración no implica reconoci-
miento de la procedencia del tributo.
Art 211.- La obligación de declarar solamente puede establecerse en las
leyes y reglamentos, pero la Administración podrá requerir el cumplimiento
de esa obligación, indicando sus fundamentos legales o reglamentarios.
Art. 212.- Cualquier persona puede denunciar a la Administración la
realización de un hecho imponible.
CAPÍTULO V
DE LA TRAMITACIÓN
Art. 213.- En todo momento puede reclamarse contra los defectos de

tramitación que supongan paralización del procedimiento, infracción de los
plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la
resolución del expediente. La reclamación se presentará ante el superior je-
rárquico del funcionario que se considere responsable, y su estimación dará
lugar, en su caso, a la incoación de expediente disciplinario contra el funcio-
nario. La presentación de la reclamación no interrumpe la tramitación del
expediente.
Art. 214.- Los sujetos afectados pueden consultar a los órganos de la
Administración tributaria encargados de la correspondiente gestión cual-
quier duda que se les presente en relación con la aplicación de los tributos.
Si la consulta se hace por escrito, deberá ser contestada por escrito en
el término de un mes desde la presentación. La contestación no vincula a la
Administración, pero el contribuyente que actúe de acuerdo con el conteni-
do de una contestación escrita o verbal no podrá ser sancionado por aquélla
y quedará exento de cualquier otra responsabilidad accesoria, inclusive del
pago de intereses de demora.
La prueba de la contestación verbal incumbe a quien la invoca.
Art. 215.- La Administración puede fiscalizar o investigar todos los da-
tos declarados y que se debieron declarar, y todos los elementos que, directa
o indirectamente, determinen o revelen la existencia de hechos imponibles,
y las circunstancias de las correspondientes obligaciones tributarias.
Art. 216.- A tales efectos, la Administración tributaria puede examinar
los libros de contabilidad, registros y documentos del sujeto afectado o de
terceras personas, entrar en las fincas, locales de negocios, y demás estable-
cimientos y lugares relacionados con hechos imponibles, solicitar de las mis-
66
mas personas aclaraciones avisos, comunicaciones, informes, antecedentes,

justificantes, y datos útiles, para el desarrollo de sus funciones; a requerir
la presencia de las mismas personas en las oficinas de la Administración
tributaria, en cuanto sea útil para los mismos fines; sin más limitaciones
que las establecidas en los artículos 111, 113, 116 y 217 de este Código, en la
Constitución y en las demás leyes.
Art. 217.- La Administración, en el ejercicio de las facultades, a que se
refieren los dos artículos anteriores, debe tener como única finalidad la per-
secución del interés público dentro de la legalidad.
Art. 218.- Las personas que, sin haber cometido infracción tributaria,
experimenten perjuicios notables, según las circunstancias, como: conse-
cuencia de su sujeción a la actuación de la Administración en el ejercicio de
las facultades otorgadas por los tres artículos anteriores, tienen derecho a
recibir una indemnización adecuada.
Art. 219.- Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento
pueden acreditarse por cualquier medio de prueba de los admitidos en el
Código con las limitaciones del artículo 313 de este Código.
Art. 220.- Las pruebas se realizarán por la Administración de acuerdo
con lo establecido en los artículos... del Código... salvo lo que se establece en
este Código. ‘
Art. 221.- La confesión versará exclusivamente sobre supuestos de he-
cho.
Art. 222.- Las presunciones legales admiten prueba en contrario, salvo
que expresamente lo prohíba la ley.
Art. 223.- La Administración tributaria puede considerar titulares de
cualquier derecho, obligación o función a quienes figuren como tales en un
Registro tributario o en cualquier otro Registro’ público, salvo prueba en
contrario.
Art. 224.- La carga de la prueba recae sobre quien invoque el derecho
que se funde en los hechos que se deban probar, salvo que la ley establezca
lo contrario.
Art. 225.- El procedimiento se impulsará de oficio en todos sus trámites,
Art. 226.- Para dar al procedimiento la mayor rapidez, se acordarán
en un solo .acto todos los trámites que, por su naturaleza, admitan una im-
pulsión simultánea y no estén entre sí sucesivamente subordinados en su
cumplimiento.
Art. 227.- Se evitará el entorpecimiento o demora originados por inne-
cesarias diligencias en la tramitación de expedientes.
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Art. 228.- Al solicitar los trámites que deben ser cumplimentados por
otras autoridades y organismos de la propia Administración, deberá consig-
narse en la comunicación cursada el plazo legal establecido al efecto.
Art. 229.- Aquellos trámites que deban ser cumplimentados por los in-
teresados deberán realizarse por éstos en el plazo de diez días, a partir de la
notificación del correspondiente acto, salvo en el caso de que por Ley se fije
plazo distinto. A los interesados que no lo cumplimentaren podrá declarár-
seles decaídos en su derecho al referido trámite.
Art. 230.- Los funcionarios que tuvieran a su cargo el despacho de los
asuntos serán responsables de su tramitación y adoptarán las medidas opor-
tunas para que no sufran retraso, proponiendo lo conveniente para eliminar
toda anormalidad en la tramitación de expedientes y en el despacho con el
público.
Art. 231.- Cuando se formulare alguna petición ante la Administración
y ésta no notificase su decisión en el plazo de tres meses, el interesado po-
drá denunciar la mora y, transcurridos tres meses desde la denuncia, podrá
considerar desestimada su petición, al efecto de deducir frente a esta dene-
gación presunta la correspondiente reclamación, o esperar la resolución ex-
presa de su petición. En uno y otro caso la denegación presunta no excluirá
el deber de la Administración de dictar una resolución expresa. Contra el
incumplimiento de este deber podrá deducirse reclamación en queja, que
servirá también de recordatorio previo de responsabilidad personal, si hu-
biere lugar a ella, de la autoridad o funcionario negligente.
Art. 232.- El silencio, se entenderá positivo, sin denuncia de la mora,
cuando así se establezca por disposición con fuerza de ley o cuando se trata
de autorizaciones o aprobaciones que deban acordarse en el ejercicio de fun-
ciones de fiscalización y tutela de los órganos superiores sobre los inferiores.
Si las disposiciones legales no previeran para el silencio positivo un plazo
especial, éste será de tres meses, a contar desde la petición.
CAPÍTULO VI
DE LA ACOTACIÓN Y LIQUIDACIÓN
Art. 233.- La acotación y liquidación de los tributos se llevará a cabo:

1) Por el órgano de la Administración que señalen las leyes y Reglamentos.
2) Por cualquier sujeto, bien con carácter provisional o definitivo, cuando
así lo establezcan las leyes.
Art. 234.- La Administración y, en su caso, los demás sujetos, deben
determinar la base imponible real, de acuerdo con la ley respectiva sin per-
juicio de lo establecido en este Capítulo.
68
Art. 235.- La Administración puede llevar a cabo una determinación

estimativa de la base imponible:
1) En los supuestos del artículo 148 de este Código.
2) Cuando exista duda razonable, debidamente fundada, de que la base
determinada conforme al artículo anterior, no coincida con la reali-
dad.
3) En los demás casos que establezcan las leyes.
Art. 236.- La determinación estimativa de la base imponible se llevará
a cabo mediante valoración de índices, signos o módulos razonablemente
adecuados, o por los que establezcan las leyes.
Art. 237.- En cualquier caso, la Administración puede utilizar dichos
índices, signos o módulos a efectos de llegar a la conclusión prevista en el
número 2° del artículo 235 de este Código.
Art. 238.- Para determinar y comprobar el valor real de los bienes ren-
tas, ingresos y demás elementos determinantes de la base imponible, la Ad-
ministración podrá servirse de uno o varios de los siguientes medios, salvo
que la ley de cada tributo disponga otra cosa:
1) Capitalización de los rendimientos fijados a efectos tributarios, al por-
centaje del interés legal del dinero.
2) Valores aceptados en Registros tributarios o en otras liquidaciones tri-
butarias recientes.
3) Precios medios en el mercado.
4) Cotizaciones en Bolsas y mercados nacionales o extranjeros.
5) Valores fijados por la Administración no ‘tributaria.
6) Tasación pericial contradictoria, que, además, podrá ser siempre pro-
movida por el sujeto afectado.
Art. 239.- La Administración no está obligada a ajustar las liquidacio-
nes a los datos consignados en las declaraciones de los sujetos.
Art. 240.- La Administración debe realizar las liquidaciones que le in-
cumban por acto escrito, que se notificará debidamente al sujeto afectado.
Art. 241.- El acto de liquidación debe expresar:
1) La cuantía del impuesto.
2) El sujeto obligado al pago.
3) La base imponible, siempre que no se hubiera comunicado ya al sujeto.
4) La indicación del lugar, tiempo y modo en que deba ser pagado el tri-
buto.
5) Los puntos en que se haya discrepado de la declaración tributaria.
69
6) La designación de las reclamaciones que procedan, los plazos para las

mismas y los órganos ante los que deben ser interpuestas.
Art. 242.- La liquidación debe expresar convenientemente, en su caso,
los motivos de discrepancia con la declaración del sujeto, y las que explican
su contenido cuando no exista declaración.
Art. 243.- Las liquidaciones pueden notificarse colectivamente por
edictos cuando se refieran a tributos cuya base imponible se hubiera acotado
y notificado al sujeto personalmente y con anterioridad.
Art. 244.- Cuando existan deudores solidarios, la liquidación debe ser
notificada a todos ellos, con indicación de esta circunstancia.
Art. 245.- El Ministro de Hacienda y Comercio puede acordar la pu-
blicación de las bases y cuotas tributarias de la totalidad o de un grupo de
sujetos obligados. La misma facultad tienen los Alcaldes provinciales y dis-
tritales, y los Presidentes de los Concejos Departamentales respecto de los
tributos cuya gestión está encomendada a las respectivas entidades.
CAPÍTULO VII
DE LA RECAUDACIÓN
Art. 246.- Las leyes y reglamentos determinarán cuáles son los órganos
o entidades encargados de la recaudación de los tributos cuya gestión les
corresponda.
Art. 247.- En tanto las leyes no establezcan lo contrario, la Caja de De-
pósitos y Consignaciones es la entidad competente para la recaudación de
todos los tributos cuya gestión no corresponda a los entes locales. Estos po-
drán, no obstante, encomendar a la Caja sus funciones recaudadoras, en
las condiciones que la Caja establezca, con aprobación del Ministerio de
Hacienda, con carácter general,
Art. 248.- En el ejercicio, de sus funciones recaudadoras, los entes u
órganos encargados de la recaudación tiene todas las facultades que en este
Código se atribuyen a la Administración tributaria, de la que son parte in-
tegrante.
Art. 249.- Los órganos de recaudación pueden requerir el pago de los
deudores morosos cuantas veces estimen conveniente, y deberán hacerlo al
menos una vez.
Art. 250.- Los órganos de recaudación se deben limitar a recibir o inten-
tar recibir el pago de los créditos liquidados por los órganos competentes.
Art. 251.- Cuando la deuda no haya sido satisfecha en el término de (seis
meses) desde la exigibilidad del crédito y siempre que hubieran transcurrido
70
al menos quince días desde la notificación del primer o único requerimiento

al deudor moroso, se procederá a la cobranza forzosa por la vía judicial.
TÍTULO IX
DE LAS RECLAMACIONES EN VÍA ADMINISTRATIVA
CAPÍTULO I
DE LOS ÓRGANOS DE RECLAMACIÓN
Art. 252.- Son órganos de resolución de reclamaciones:

1) Los órganos que en vía de gestión hayan dictado los actos de que se reclama.
2) El Tribunal Fiscal.
Art. 253.- El Tribunal Fiscal constará de una o más Salas de primera o
única instancia, y de una Sala de segunda instancia. Por Decreto Supremo se
fijará el número de Salas de primera instancia, así como su lugar de funcio-
namiento, que puede ser cualquier capital de Departamento.
Art. 254.- Todas las Salas funcionarán con un Presidente y dos Vocales;
dos de los tres miembros- deberán ser abogados.
Art. 255.- El Presidente de la Sala de segunda instancia será Presidente
del Tribunal Fiscal.
Art. 256.- Podrá nombrarse para las diferentes Salas el número de
miembros que requiera su funcionamiento.
Art. 257.- El nombramiento de miembros del Tribunal y la designación
de Presidente se realizarán por Resolución Suprema aprobada en Consejo
de Ministros.
Art. 258.- El nombramiento deberá recaer en personas de reconocida
solvencia moral, experiencia y versación tributaria, contable o jurídica.
Art. 259.- Cada Sala tendrá un Secretario-Relator Letrado, nombrado o
removido por Resolución Suprema, a propuesta del Presidente del Tribunal.
Art. 260.- El personal administrativo será nombrado o removido a pro-
puesta del Presidente del Tribunal.
Art. 261.- Los miembros del Tribunal y los Secretarios-Relatores des-
empeñarán el cargo a tiempo completo y con dedicación exclusiva, teniendo
prohibido, por razón de su función, ejercer su profesión, actividades mer-
cantiles, o intervenir de cualquier forma en entidades vinculadas con dichas
actividades.
Art. 262.- Los miembros del Tribunal serán inamovibles en sus cargos,
mientras no incurran en manifiesta negligencia, incompetencia, inmorali-
71
dad, prevaricato o corrupción, caso en el cual el Ministro de Hacienda for-

mulará la correspondiente Resolución Suprema de subrogación, que será
expedida con acuerdo del Consejo de Ministros.
Art. 263.- Las Salas del Tribunal solamente pueden funcionar con los
tres miembros, y en sus decisiones y resoluciones se requiere la concurren-
cia de dos votos conformes.
Art. 264.- La competencia de los órganos de resolución de reclamacio-
nes tributarias es irrenunciable e improrrogable; tampoco puede ser altera-
da por la sumisión de los interesados.
Art. 265.- Las Salas de primera o única instancia son competentes para
conocer:
1) En única instancia, de las reclamaciones de cuantía inferior a soles oro
25.000, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 302 de este Código.
2) En primera instancia, de las demás reclamaciones, incluidas las de
cuantía indeterminada.
Art. 266.- La Sala de segunda instancia es competente para conocer:
1) En segunda instancia, de las reclamaciones contra las resoluciones de
las Salas de primera instancia de cuantía igual o superior a 25.000 soles
oro, o de cuantía indeterminada.
2) De la reclamación - especial de manifiesta contradicción.
Art. 267.- Por Decreto Supremo, a propuesta del Ministro de Hacienda,
se podrá alterar la cuantía de 25.000 soles oro establecida en los dos artícu-
los anteriores.
Art. 268.- Las Salas de primera o única instancia desempeñarán tam-
bién las demás funciones que les asignen las Leyes o Reglamentos.
Art. 269.- Serán también funciones de la Sala de segunda instancia:
1) Unificar la jurisprudencia administrativa en materia tributaria.
2) Proponer al Ministro de Hacienda las medidas legales o reglamentarias
que juzgue necesarias para suplir deficiencias por vacío u obscuridad de
las normas vigentes.
3) Proponer al Ministro de Hacienda las normas reglamentarias a que
debe ajustarse el procedimiento de reclamación y la actuación del Tri-
bunal, con sujeción a lo establecido en este Código.
4) Las demás que le asignen las Leyes o Reglamentos.
Art. 270.- Son motivos de abstención o recusación los regulados por las
leyes para los miembros del Poder Judicial. La no abstención en los casos en
que proceda dará lugar a responsabilidad.
72
CAPÍTULO II
DE LOS RECLAMANTES
Art. 271.- La capacidad de los reclamantes se regirá por lo establecido

en el Título IV de este Código.
Art. 272.- Están legitimados para reclamar aquellos cuyos intereses le-
gítimos y directos resulten afectados por el acto de gestión.
Art. 273.- No están legitimados para reclamar:
1) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato.
2) Los denunciantes.
Art. 274.- La representación se regirá por lo establecido en el Título
IV de este Código. No será necesaria, en ningún caso, la intervención de
abogado.
CAPÍTULO III
DEL OBJETO DE LAS RECLAMACIONES
Art. 275.- Pueden ser objeto de reclamación los siguientes actos en ma-
teria tributaria:
1) Los de liquidación.
2) Los que establezcan bases imponibles.
3) Los que aprueben valoraciones.
4) Los que impongan sanciones tributarias.
5) Los actos a que se refieren los artículos 43, 64, 179 y 229 de este Códi-
go, y todos los que reconozcan o denieguen un derecho o declaren una
obligación o deber, directa o indirectamente.
6) Los de trámite que decidan directa o indirectamente el fondo, del asun-
to o pongan término a la vía de gestión.
7) Los demás que establezcan directa o indirectamente las Leyes o Regla-
mentos.
Art. 276.- No pueden ser objeto de reclamación:
1) Los actos de aplicación, acotación, cobro o sanción referentes a dere-
chos de Aduanas
2) Los que expresamente se señalen en este Código o en las leyes.
Art. 277.- La reclamación ante el Tribunal Fiscal atribuye a la Sala com-
petente en cualquier instancia la facultad de examinar y resolver todas las
cuestiones que ofrezca el expediente de gestión y el de reclamación, hayan
sido o no planteadas por los interesados.
73
Art. 278.- Las facultades del artículo anterior no serán obstáculo al ejer-
cicio, por los órganos de gestión, de las que establezcan los artículos 202 y
203 de este Código.
Art. 279.- La cuantía de las reclamaciones se determinará por lo esta-
blecido en el Código.
CAPÍTULO IV
DE LAS ACTUACIONES
Art. 280.- Deberán ser motivados los actos que pongan término a la
instancia y los que decidan:
1) La negativa a dar curso a los escritos de los reclamantes.
2) La improcedencia de la recusación.
3) La denegación del recibimiento a prueba o de cualquier diligencia de
ella.
4) Las cuestiones que limiten derechos subjetivos de los interesados en el
procedimiento.
Art. 281.- Las actuaciones se realizarán por escrito.
Art. 282.- Es de aplicación a los actos del procedimiento de reclamación
lo establecido en los artículos 195, 196, 197 y 198 de este Código.
Art. 283.- Es de aplicación al procedimiento de reclamación establecido
en los artículos 182 y 183 de este Código sobre los plazos.
Art. 284.- El órgano al que corresponde la tramitación de la reclama-
ción puede conceder a petición del interesado prórroga de los plazos que no
exceda de la mitad de los mismos, siempre que se solicite antes de expirar
el plazo, que se alegue justa causa, que no perjudique derechos de tercero y
que no lo prohíba la norma que lo regula. No puede concederse más que una
prórroga a cada plazo, y contra el acuerdo que la deniegue o la conceda no
cabe recurso alguno.
Art. 285.- Transcurrido un plazo y la prórroga, en su caso, se tendrá
por caducado el derecho y por perdido el trámite o recurso que hubiera
dejado de utilizarse, sin necesidad de apremio, dándose al procedimiento
de oficio, el curso que corresponda; sin embargo, se admitirá el escrito
que proceda y producirá sus efectos legales, si se presentare antes o den-
tro del día en que se notifique el acto en que se tenga por transcurrido el
plazo.
Art. 286.- Es de aplicación al procedimiento de reclamación el artículo
213 de este Código, pero la reclamación se presentará ante el Presidente de
la Sala que conozca el expediente.
74
Art. 287.- La reclamación ante el Tribunal Fiscal no suspende la ejecución

del acto impugnado, salvo que la Sala que conozca de la reclamación así lo
acuerde, a petición del interesado realizada en el escrito de formulación de la
reclamación, exigiendo en todo caso la constitución de caución, consistente en
alguna de las garantías enumeradas en el número 2° del artículo 77 de este Có-
digo. La solicitud de suspensión se entiende denegada si no se notifica acuerdo
favorable en quince días, y contra esta resolución no cabe .recurso alguno.
Art. 288.- Es de aplicación a este procedimiento en los artículos 190,
191, 192 y 193 de este Código sobre notificaciones, excepto el número 3 del
artículo 190 y disposiciones concordantes.
CAPÍTULO V
DEL PROCEDIMIENTO EN PRIMERA O ÚNICA INSTANCIA
Art. 289.- La reclamación en primera o única instancia se iniciará me-

diante escrito que deberá contener las alegaciones del interesado, y que ha-
brá de presentarse en el plazo improrrogable de quince- días desde la notifi-
cación del acto recurrido.
Art. 290.- Los procedimientos se desarrollarán por riguroso orden de
ingreso.
Art. 291.- Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento
podrán acreditarse por cualquier medio de prueba, que se practicará de ofi-
cio y a instancia de parte. Es de aplicación lo establecido en los artículos 219
a 230 inclusive de este Código.
Art. 292.- El Tribunal Fiscal no puede abstenerse de dictar resoluciones
por deficiencia de la ley; el Tribunal se atendrá a lo establecido en el artículo
19 y eventualmente ejercerá la función regulada en el número 2? del artículo
269, ambos de este Código.
Art. 293.- La resolución de las reclamaciones deberá ser materia de dic-
tamen previo, emitido por un miembro del Tribunal.
Art. 294.- Las resoluciones de las reclamaciones expresarán los dichos y
fundamentos de derecho que sirven de base al fallo, y el fallo o parte dispositi-
va, en la que se decidirán todas las cuestiones planteadas por los interesados y
cuantas suscite el expediente, hayan sido o no promovidas por aquéllos.
Art. 295.- Las resoluciones indicarán también los recursos que contra
las mismas puedan interponerse, con expresión de los plazos y órganos ante
los que deban formularse.
Art. 296.- Las resoluciones definitivas deberán remitirse para su pu-
blicación, obligatoriamente y sin excepción alguna, al diario oficial “El Pe-
75
ruano”, pero esta publicación no tendrá el valor de notificación; también

deberán remitirse al órgano que dictó el acto recurrido.
Art. 297.- Todo interesado en una reclamación podrá desistir de su
petición o instancia, o renunciar a su derecho, por escrito, en cualquier fase
del procedimiento; es potestativo de la Sala aceptar la renuncia o desisti-
miento.
Art. 298.- Es potestativo de la Sala declarar la caducidad de la instancia
cuando el procedimiento se haya parado por cualquier causa imputable al
interesado durante tres meses.
Art. 299.- Las resoluciones definitivas del Tribunal Fiscal tienen carác-
ter ejecutivo.
CAPÍTULO VI
DE LAS RECLAMACIONES EN SEGUNDA INSTANCIA
Art. 300.- Contra las resoluciones de las Salas de primera instancia so-
bre el fondo del asunto, así. como contra las de declaración de competencia,
las que pongan término al procedimiento, hagan imposible o suspendan su
continuación, se puede reclamar en segunda instancia ante la Sala corres-
pondiente del Tribunal Fiscal, en el plazo improrrogable de quince días,
siempre que la cuantía del asunto sea igual o superior a 25.000 soles oro o
indeterminada.
Art. 301.- Son de aplicación al procedimiento en segunda instancia las
disposiciones del Capítulo V de este Título.
CAPÍTULO VII
DE LA RECLAMACIÓN ESPECIAL POR MANIFIESTA
CONTRADICCIÓN
Art. 302.- Las resoluciones a que se refiere el artículo 300, que no sean
susceptibles de reclamación en segunda instancia por razón de cuantía, po-
drán ser recurridas ante la Sala de segunda instancia del Tribunal Fiscal,
cuando el fallo sea manifiestamente contradictorio con otros fallos de las
Salas de Primera o de Segunda instancia.
Art. 303.- El recurso se formulará en el término improrrogable de
quince días, por los interesados y por el órgano que dictó el acto de
gestión, siéndolo de aplicación las disposiciones del Capítulo V de este
Título.
Art. 304.- La resolución que se dicte respetará la situación jurídica par-
ticular derivada de la resolución que se recurra, y unificará el criterio, que
deberán seguir obligatoriamente las Salas de primera instancia.
76
CAPÍTULO VIII
DE LA DECLARACIÓN DE NULIDAD, ANULACIÓN Y REVOCACIÓN
DE LAS RESOLUCIONES
Art. 305.- Lo establecido en los artículos 202, 203 y 205 es de aplicación

a las resoluciones definitivas del Tribunal Fiscal. Estas, facultades serán ejer-
cidas por la Sala de segunda instancia.
CAPÍTULO IX
DE LA RECLAMACIÓN POTESTATIVA DE REPOSICIÓN
Art. 306.- Los interesados pueden, potestativamente, formular- recla-

mación contra los actos susceptibles de reclamación ante el Tribunal Fiscal,
por el término improrrogable de ocho días, ante el órgano de gestión que
dictó el acto. La Administración está obligada a resolver, pero si en el térmi-
no de un mes no hubiera notificado la resolución el reclamante, se entenderá
denegada.
Art. 307.- La interposición de la reclamación a que se refiere el artícu-
lo anterior interrumpe el plazo para formular reclamación ante el Tribunal
Fiscal, pero no suspende la ejecución del acto reclamado.
TÍTULO X
DEL RECURSO ANTE EL PODER JUDICIAL
CAPÍTULO ÚNICO
Art. 308.- Las resoluciones definitivas del Tribunal Fiscal, no pueden

ser objeto de ningún recurso administrativo pero pueden ser recurridas ante
el Poder Judicial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 184 de la Ley
Orgánica de dicho Poder.
Art. 309.- Las resoluciones de los órganos de gestión que no hayan sido
reclamadas en los plazos fijados en este Código ante el Tribunal Fiscal en
todas sus instancias,’ cuando haya más de una, serán firmes y no podrán ser
recurridas ante el Poder Judicial.
Art. 310.- La demanda se entenderá con el Procurador General.
Art. 311.- Los reclamos que se formulen ante el Juez de Primera Instan-
cia se tramitarán con audiencia y citación del Agente Fiscal y de la depen-
dencia encargada de la acotación y estarán sujetos al procedimiento estable-
cido para los juicios de -menor cuantía.
Art. 312.- No será requisito para que el Juez tramite la demanda el
acompañamiento del recibo del tributo, pero la interposición del recurso no
interrumpirá ni suspenderá la ejecución del acto recurrido.
77
Art. 313.- El Juez declarará fundada la demanda cuando se acredite la

exactitud y legalidad de los hechos en que se apoya. No bastará para el efecto
la confesión de las partes, si la prueba testimonial, a la que se dará un valor
subsidiario y será indispensable que no exista la posibilidad de colusión en-
tre el acreedor y el deudor para burlar los derechos del Fisco.
Art. 314.- De las sentencias que expida el ‘ Juez podrá apelar el .Agen-
te Fiscal, la dependencia encargada de la acotación o el contribuyente. De
la resolución de la Corte podrá interponerse recurso de nulidad cuando la
cuantía del asunto exceda de soles oro 25 al año.
Art. 315.- El Juez no podrá exonerar del pago de costas al que fuere
totalmente vencido.
DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FINALES

Art. 316.- El presente Código entrará en vigor el día....
Art. 317.- Se derogan todas las normas vigentes en lo que se opongan a
este Código.
Art. 318.- En el plazo de seis meses, a partir de la vigencia de este Có-
digo, el Poder Ejecutivo publicará las disposiciones reglamentarias corres-
pondientes.
78
(Pub. 22-06-2013)
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
CONSIDERANDO:
Que, mediante el Decreto Legislativo N° 816 se aprobó el Nuevo
Código Tributario, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 21 de
abril de 1996.
Que, a través del Decreto Supremo N° 135-99-EF, se aprobó el Texto
Único Ordenado del Código Tributario, publicado el 19 de agosto
de 1999.
Que, posteriormente se han aprobado diversas normas modifica-
torias del Código Tributario, incluyendo las establecidas median-
te los Decretos Legislativos N°s. 1113, 1117, 1121 y 1123, entre
otras, por lo que resulta necesario aprobar un nuevo Texto Único
Ordenado, el cual contemple los cambios introducidos en su texto
a la fecha.
Que, asimismo, la Segunda Disposición Complementaria Final del
Decreto Legislativo N° 1121, faculta al Ministerio de Economía y
Finanzas a dictar, dentro de los ciento ochenta (180) días hábiles
siguientes a la fecha de publicación de dicho Decreto Legislativo, el
Texto Único Ordenado del Código Tributario.
De conformidad con lo dispuesto en la Segunda Disposición Com-
plementaria Final del Decreto Legislativo N° 1121 y la Ley N° 29158,
Ley Orgánica del Poder Ejecutivo.
DECRETA:
Artículo 1. Texto Único Ordenado del Código Tributario
Apruébese el nuevo Texto Único Ordenado del Código Tributario
que consta de un Título Preliminar con dieciséis (16) Normas, cua-
tro (4) Libros, doscientos cinco (205) artículos, setenta y tres (73)
Disposiciones Finales, veintisiete (27) Disposiciones Transitorias y
tres (3) Tablas de Infracciones y Sanciones.
79
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Artículo 2. Derogación
Deróguese el Decreto Supremo N° 135-99-EF.
Artículo 3. Refrendo
El presente Decreto Supremo será refrendado por el Ministro de
Economía y Finanzas.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los veintiún días del mes
de junio del año dos mil trece.
OLLANTA HUMALA TASSO
Presidente Constitucional de la República
LUIS MIGUEL CASTILLA RUBIO
Ministro de Economía y Finanzas
80
TÍTULO PRELIMINAR
Norma I CONTENIDO
El presente Código establece los principios generales, instituciones,
procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario.
? COMENTARIO 1: Daniel Yacolca Estares (Perú)
La codificación de leyes como lo conocemos hoy, tiene su origen duran-

te el siglo XIX, que partieron de las ideas de recopilaciones extensas siglos
atrás, como los hechos por los amorreos con el Código de Hammurabi y
los romanos como el corpus iuris civiles. Justamente el después de muchos
intentos, el código más aprobado fue el código civil en la mayoría de países.
Pero no fue hasta el code civil de 1804 la que tuvo influencia como un códi-
go moderno y que fue la base de nuestro primer código civil de 1852. Des-
pués de ello, surgieron los demás códigos en otras materias, como fue el caso
del Código Tributario de 1966, que fue promulgado por Decreto Supremo
N° 263-H de fecha 12 de agosto de 1966, autorizado mediante Ley N° 16043
de fecha 04 de febrero de 1966.
Actualmente, después de varios códigos publicados, llegamos al Código
Tributario vigente “50 años después”, que se encuentra regulado mediante De-
creto Legislativo N° 816 de fecha 21 de abril de 1996 y cuyo último Texto Úni-
co Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, publicado
el 22 de junio de 2013 y normas modificatorias al 31 de diciembre de 2018.
El Código vigente establece los principios generales, instituciones, pro-
cedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario, que sirve de
base de todo el sistema tributario peruano. Sin embargo, durante su aplica-
ción se ha podido y puede observar que debe ser sustancialmente modifica-
do, por no decir que debe ser cambiado por otro cuerpo normativo. Esto es,
dado que a la fecha nos encontramos con una evolución de la realidad en la
cual se viene aplicando, debido al avance de la ciencia y la tecnología, con
la regulación sobre la tributación electrónica, la fiscalidad internacional, los
ilícitos internacionales, la mutación de la potestad tributaria nacional a una
globalizada, entre otros cambios que se requieren en la misma estructura
81
Norma I CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
del sistema tributario. Todo ello, en busca de la justicia y el respeto de los

derechos de los contribuyentes.
?COMENTARIO 2: César Gamba Valega (Perú)
1. APROXIMACIÓN
La Norma I del Título Preliminar del Código Tributario dispone que la
finalidad del Código es “establecer” los “principios generales, instituciones,
procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario”.
En realidad, el Código Tributario a lo más establece las “instituciones,
procedimientos y normas” de carácter general (no las normas especiales),
que son aplicables al Sistema Tributario. Sin embargo, el Código Tributario
no puede “establecer” los principios generales del ordenamiento jurídico-
tributario, pues éstos (los principios tributarios), dada su virtualidad para
limitar al propio legislador, sólo pueden “establecerse” o “derivar” del Texto
Constitucional.
En el presente comentario nos limitaremos a dar unos pequeños alcan-
ces sobre los principios tributarios.
2. LOS LÍMITES IMPUESTOS AL PODER TRIBUTARIO - LOS PRIN-

CIPIOS TRIBUTARIOS
Los principios tributarios limitan las decisiones de todos los poderes
públicos, sean éstas normativas (incluyendo la potestad reglamentaria) o
aplicativas. Ello implica que tales decisiones no pueden “afectar” o “vulne-
rar” el contenido esencial de los valores protegidos por los principios tribu-
tarios. Así, lo tiene señalado expresamente el último párrafo del artículo 74
de la Constitución, según el cual “no surten efecto las normas tributarias
dictadas en violación de lo que establece el (referido) artículo”.
Esta consideración especial determina que todos los ciudadanos, sólo
pueden ser llamados a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
dentro de los límites impuestos por tales valores constitucionales. De ahí,
que se sostenga con acierto que los principios tributarios, al mismo tiempo
que son límites a los poderes públicos, también constituyen derechos funda-
mentales de los particulares.
Tal fue la posición sentada por el TC, en su sentencia N° 00042-2004-
AI/TC, en la que se puede leer lo siguiente:
(…) La imposición de determinados límites que prevé la Constitución
permite, por un lado, que el ejercicio de la potestad tributaria por par-
te del Estado sea constitucionalmente legítimo; de otro lado, garantiza
que dicha potestad no sea ejercida arbitrariamente y en detrimento de
82
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma I
los derechos fundamentales de las personas. Por ello, se puede decir

que los principios constitucionales tributarios son límites al ejercicio
de la potestad tributaria, pero también son garantías de las personas
frente a esa potestad; de ahí que dicho ejercicio será legítimo y justo en
la medida que su ejercicio se realice en observancia de los principios
constitucionales que están previstos en el artículo 74 de la Constitución,
tales como el de legalidad, reserva de ley, igualdad, respeto de los dere-
chos fundamentales de las personas y el principio de interdicción de la
confiscatoriedad.
Seguidamente, efectuaremos un desarrollo de los principios reconoci-
dos en la CPP (de forma expresa o implícita).
2.1. La reserva de ley en el ámbito tributario

Como sabemos, el artículo 74 de la Constitución Política del Perú es-
tablece que «los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una
exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación
de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto
supremo». A renglón seguido, la norma señala que el Estado, al ejercer la
potestad tributaria, debe respetar, entre otros principios, el de «reserva de
la ley».
Ambos preceptos recogen (de forma reiterada) una verdadera «reserva
de ley» en materia tributaria, la cual constituye un mandato constitucional
para que de manera «exclusiva» y «excluyente» sea una norma con «rango
de Ley» la que regule (suficientemente) los principales elementos de las fi-
guras impositivas. De esta forma, la voluntad del constituyente es que deter-
minado ámbito vital de la vida de los ciudadanos-contribuyentes deba ser
“decidido” necesariamente por el “legislador”, y no por la Administración
Pública mediante normas reglamentarias o actuaciones singulares.
Nuestro TC, siguiendo a la doctrina mayoritaria, viene reconociendo
desde la Sentencia N° 2762-2002-AA/TC, que la “reserva de ley” (en ma-
teria tributaria) debe ser analizada desde dos planos: horizontal y vertical1.
El primero (plano horizontal) busca desentrañar los elementos del tributo o
las materias que «necesariamente» deben venir configuradas por una norma
1 El profesor A. CUBERO TRUYO (La doble relatividad de la reserva de ley en materia tribu-
taria. Doctrina constitucional, en AA. VV., “Derecho Financiero Constitucional. Estudios
en Memoria del Profesor Jaime García Añoveros”, Cívitas, Madrid, 2001, págs. 217 y si-
guientes) prefiere referirse a este mismo tema como la «doble relatividad de la reserva
de ley en materia tributaria»: Una «relatividad en un primer sentido»: la reserva de ley
no afecta «por completo» a toda la materia tributaria y una «relatividad en un segundo
sentido»: la reserva de ley no afecta «por igual» a toda la materia tributaria.
83
con rango de ley; mientras que el segundo (plano vertical), debe analizar
el grado de concreción –o densidad normativa– con que dichos elementos
deben venir regulados en una norma con rango de ley2.
En cuanto al plano horizontal, señalar que la reserva de ley del artículo
74 no exige que absolutamente toda la materia tributaria deba venir regula-
da por una norma con rango de ley –lo cual, evidentemente sería utópico–.
Por el contrario, en este plano la reserva de ley sólo alcanza a la creación de
nuevos tributos, así como a la regulación de sus elementos esenciales (ele-
mentos de «identidad» y de «entidad» de la prestación tributaria3). Así, lo ha
reconocido el propio Código Tributario en la Norma IV de su Título Preli-
minar, en que se efectúa un desarrollo constitucional de aquéllas materias
que se encuentran “cubiertas” por la reserva de ley.
En cuanto al plano vertical, cabe señalar que la reserva de ley tampoco
es absoluta, al no exigir que las normas con rango de ley regulen las materias
“cubiertas” de modo excesivamente riguroso, admitiendo, por tanto, remi-
siones a normas reglamentarias. Dicho en palabras del Alto Tribunal: “exigir
una regulación extremadamente detallista o condiciones rigurosas en algu-
nos casos concretos podría resultar antitécnico e, incluso, inconveniente
para la propia protección de otras finalidades constitucionales igualmente
valiosas, como es el caso de la lucha contra la informalidad y la evasión
fiscal”4. En efecto, una regulación extremadamente “densa” de los elementos
cubiertos por la reserva de ley puede implicar un sacrificio innecesario de
otros valores –también constitucionales– como la eficacia administrativa, la
autonomía de los Gobiernos Locales, el carácter retributivo (y no contribu-
2 Vid., la Sentencia N° 2762-2002-AA/TC, en cuyo fj. 9° se puede leer lo siguiente: «Este

Tribunal, sin embargo, advierte que estas exigencias deben ser analizadas en cada caso
concreto y dependiendo de la naturaleza del tributo, pues el contenido material de la re-
serva de ley requerirá una concretización singular en atención a la naturaleza y objeto de
cada cobro tributario. Esta determinación o intensidad de la reserva se logra cuando se
parte de un análisis de la reserva de ley tanto en su extensión horizontal como vertical».
3 Sobre lo que prácticamente existe –con algunos matices- unanimidad en la doctrina.
Vid., entre otros, F. PÉREZ ROYO (Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia
tributaria, en HPE, núm. 14, 1972, pág. 233): «la reserva de ley cubre todos aquellos
elementos que afectan a la identidad o a la entidad de la prestación» (la negrita en el ori-
ginal); también del mismo autor Derecho Financiero…, cit., pág. 44 y R. FALCÓN Y TELLA
(La ley como fuente del ordenamiento tributario (artículos 10, 11 y 12), en Comentarios
a la LGT y líneas para su reforma. Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda, volumen I,
IEF, Madrid, 199, pág. 210): «por establecimiento de un tributo ha de entenderse (…) la
determinación (…) de aquellos elementos que afectan a la identidad y a la entidad –el an
y el quantum- de la prestación» (la cursiva es del autor).
4 Vid., el fj. 52 de la STC 06089-2004-PA/TC.
84
tivo) de determinadas prestaciones coactivas, la lucha eficaz contra el fraude

fiscal, entre otros.
En ese sentido, excepcionalmente, el plano vertical de la reserva de ley
admite remisiones al reglamento –incluso respecto de elementos “cubier-
tos”–, siempre y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la
norma con rango de Ley (habilitante), y el legislador cuente con una justi-
ficación objetiva y razonable para disponer tal delegación. Sin embargo, lo
que sí se encuentra proscrito constitucionalmente es una delegación excesi-
vamente “abierta” (habilitación en blanco) a la Administración Pública, para
que sea ella la que regule las materias “cubiertas”, y no se cuente con una
justificación razonable para ello.
El TC resume su posición sobre la materia de la siguiente manera:
La Reserva de Ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que
puede admitir excepcionalmente derivaciones al Reglamento, siempre y
cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley.
El grado de concreción de los elementos esenciales del tributo en la Ley
es máximo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trata
de otros elementos; pero, en ningún caso, podrá aceptarse la entrega en
blanco de facultades al Ejecutivo para regular la materia.
La regulación del hecho imponible en abstracto –que requiere la máxi-
ma observancia del principio– comprende la descripción del hecho gra-
vado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor tributario (aspecto
personal), el momento del nacimiento de la obligación tributaria (as-
pecto temporal) y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial).
En algunos casos, por razones técnicas, puede flexibilizarse la reserva
de ley, permitiendo la remisión de aspectos esenciales del tributo a ser
regulados por el reglamento, siempre y cuando sea la Ley la que esta-
blezca los límites al Ejecutivo.
Podrá afirmarse que se ha respetado la reserva de ley, cuando, vía ley
o norma habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes
para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicio-
nal pueda ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en
términos de complementariedad, mas nunca de manera independiente.
El máximo escalón posibilitado para regular excepcionalmente la ma-
teria será el Decreto Supremo y dentro de los parámetros fijados por
ley. (FJ 12, STC 3303-2003-AA/TC, para la regulación de los sujetos
pasivos)” 5.
5 Vid., el fj. 50 de la STC 06089-2004-PA/TC.
85
Siguiendo la línea jurisprudencial marcada por el TC, podemos señalar

que los elementos esenciales del tributo («identificadores» y «cuantificado-
res») no pueden ser “remitidos en blanco” a la Administración Pública, para
que sea ella la que los “defina”, mediante actuaciones concretas o, siquiera,
mediante el ejercicio de su potestad reglamentaria. Por el contrario, una re-
misión de elementos “cubiertos” a la Administración Pública, para ser cons-
titucionalmente válida, requiere que sea de naturaleza extraordinaria, que se
realice en forma subordinada a la ley (y no autónoma de ella) y que cuente
con una justificación objetiva y razonable (por tanto, no debe obedecer a la
comodidad administrativa o al capricho o antojo del legislador).
Son muchas las ocasiones en las que nuestro TC ha dejado sin efecto
normas tributarias de todo tipo por vulnerar la reserva de ley. Así, es cono-
cido por todos, los casos en los que se aprobó un incremento del ISC por
Decreto Supremo al amparo de la delegación “en blanco” efectuada por el
artículo 61 del TUO de la Ley del ISC. En todos estos pronunciamientos,
invariablemente, el TC reconoció su incompatibilidad con el texto consti-
tucional, en razón que “la modificación de los montos que debe pagar el con-
tribuyente es tanto o más importante que la imposición de un nuevo impues-
to, pues al contribuyente le interesa sobretodo “cuánto” debe pagar” (STC N°
1311-2000-AA). En otros casos, la razón que justificó la incompatibilidad
con la reserva de ley fue debido a que “se ha producido en este caso una desle-
galización o remisión normativa en blanco de la reserva de ley, tomando como
base el artículo 61 de la Ley de IGV e ISC, mediante el cual, excediéndose los
límites de la propia Constitución, el legislador ha dado carta abierta al Ejecu-
tivo para que –sin ningún parámetro limitativo como, por ejemplo, la fijación
de topes– sea éste el que disponga las modificaciones a las tasas, permitiéndose
de este modo que sea la Administración la que finalmente regule ad infinitum
la materia originalmente reservada a la ley, vulnerando con ello además el
principio de jerarquía normativa” (SSTC N°s. 2672-2002-AA/TC y 05558-
2006-AA/TC). En otras ocasiones, se reconoció la incompatibilidad del in-
cremento del ISC la reserva de ley, debido a que se estableció “mediante una
norma de inferior jerarquía a la ley, la base imponible y la alícuota o monto
fijo de dichos tributos, lo cual, vulnera los principios de legalidad tributaria,
seguridad jurídica y jerarquía normativa, previstos tanto en el artículo 74 de
la Constitución Política del Perú como en la Norma IV del Título Preliminar
del Decreto Legislativo N° 816, Código Tributario” (STC N° 01551-2005-AA/
TC).
El TC también ha reconocido la incompatibilidad con la reserva de ley
–ya no de la regulación de la tasa del ISC mediante Decreto Supremo– sino
también la creación ex novo de tributos por una norma infralegal. Tal fue el
caso de la incorporación de los “cigarros y cigarritos” como bienes afectos al
86
ISC dispuesta por el Decreto Supremo N° 128-2001. En esta ocasión, el TC

considero “evidente” la vulneración de la reserva de ley, pues “la creación de
un nuevo hecho generador y de una nueva base imponible, modifica elementos
esenciales del tributo”, dado que “no estaban gravados con el impuesto selec-
tivo al consumo, hecho que cambió con la expedición del D.S. N° 128-01-EF”
(STC N° 1747-2003-AA/TC).
Por último, el TC también ha reconocido la vulneración la reserva de
ley, debido a que normas infralegales regularon sin ninguna limitación “le-
gal”, a los sujetos obligados a pagar el Aporte al OSINERG (STC N° 3303-
2003-AA/TC), así como los regímenes de percepciones (STC N° 06089-
2006-AA/TC).
En conclusión, la doctrina constitucional señalada nos permite señalar
que la «reserva de ley» establecida en el artículo 74 de la Constitución im-
plica lo siguiente:
1) Una obligación de carácter «positivo» dirigida al titular de la potestad
«legislativa» para que regule las materias cubiertas por el principio, con
un contenido material (densidad normativa) suficiente;
2) Una obligación de tipo «negativo» mediante la cual se limita al órgano
legislativo a remitir a la potestad reglamentaria de la Administración
Pública tales materias sin que previamente haya fijado los parámetros
adecuados de la decisión; y,
3) Constituye una garantía de los ciudadanos para que no se les exija aque-
llos tributos que no han sido establecidos suficientemente por una nor-
ma con el rango exigido por el texto constitucional.
2.2. El principio de capacidad económica

El artículo 74 de la CP no reconoce “expresamente” como un principio
aplicable en materia tributaria, el de “capacidad económica”, situación que
no debe llevarnos a afirmar que éste no resulte exigible, pues, su contenido
puede derivarse sin mayores dificultades del “principio de igualdad”. Por
esta razón, la falta de un reconocimiento expreso del principio de capacidad
económica en el artículo 74 de la CP, no puede llevarnos al absurdo de con-
siderar que éste no tiene plena vigencia en nuestro ordenamiento tributario
o que resulta un principio disponible por el legislador. Por el contrario, con-
sideramos que tan inconstitucional resulta una norma que vulnera los prin-
cipios de igualdad o no confiscatoriedad –reconocidos expresamente por el
texto constitucional–, como aquella norma que no satisface las exigencias
que impone el principio de capacidad económica –derivado del principio
de igualdad–.
87
En ese sentido, hoy por hoy, no podemos negar que el principio de ca-
pacidad económica encuentra sustento en el propio texto constitucional
–amén de constituir una “exigencia de carácter lógico”6–, por lo que sus
mandatos deben ser cumplidos, tan igual a lo que sucede con los demás
principios tributarios reconocidos expresamente en el texto constitucional.
Un primer acercamiento al principio de capacidad económica, nos lle-
va a afirmar que éste constituye una “situación patrimonial determinada”
–una “aptitud subjetiva”– que le permite a su titular afrontar la obligación
de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas en la cuantía fijada por
el ordenamiento jurídico7. Como señala la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal (sentencia de fecha 17 de sep-
tiembre de 2001):
El concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las per-
sonas para pagar los tributos que es la posesión de riqueza en medida
suficiente para hacer frente a la obligación fiscal, pues no toda situación
económica posee aptitud para ser gravada con tributos, sino sólo aque-
llas que ponen de manifiesto la existencia de recursos útiles y escasos
que están disponibles a título definitivo”8.
Se trata, por tanto, de que las personas que sean las llamadas a soportar
la carga económica de los tributos, revelen una manifestación de riqueza,
concreta, suficiente y presente, como para poder cumplir con sus obliga-
ciones tributarias. Funciona, a la vez, como un presupuesto que legitima la
aplicación del tributo y como un límite al legislador, pues éste debe afec-
tar únicamente manifestaciones de riqueza exteriorizadas por el obligado
tributario. De este modo, se tiene la condición de obligado tributario por
realizar un hecho o por tener una situación económica determinada, como
podría ser: ostentar la propiedad de un bien a una fecha, percibir una renta
por alguna actividad profesional dependiente o independiente, entre otros.
En todos los casos, pues, se presenta una situación económica concreta a la
que se vincula el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de las
cargas públicas.
6 Esta idea la tomo prestada de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional español. Vid.,
por ejemplo, el fundamento jurídico 4° de la Sentencia del Tribunal Constitucional Espa-
ñol (TCE) N° 27/1981, de 20 de julio.
7 “(…) la capacidad económica en el sentido que aquí nos interesa es una situación sub-
jetiva patrimonial en relación con obligaciones dinerarias determinadas. Vid., a RAFAEL
CALVO ORTEGA, Curso de Derecho Financiero I…, cit., pág. 69.
8 La cita proviene del Manual de Jurisprudencia Tributaria, de PABLO JUDKOVSKI y VALERIA
VIRGINIA AMBIENI, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2004, pág. 203. Sentencia Lindberg Argen-
tina S.A. de fecha 17 de septiembre de 2001.
88
El Tribunal Constitucional español (TCE) ha señalado que el principio

de capacidad económica “opera (…) como un límite al poder legislativo en
materia tributaria. Aunque la libertad de configuración del legislador –con-
tinúa– deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho prin-
cipio constitucional, que (se) quebraría en aquellos supuestos en los que la
capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexis-
tente o ficticia9.
Otras manifestaciones de la capacidad económica son las siguientes:
1) La capacidad económica como presupuesto que habilita al Estado a
exigir la prestación tributaria.
La capacidad económica también constituye el presupuesto que legi-
tima al Estado a exigir a los ciudadanos el cumplimiento del deber de
contribuir. Se exigen tributos en una sociedad por qué sus integrantes
realizan hechos económicos que los ponen en aptitud para soportar las
cargas públicas. En tal sentido, la capacidad económica funciona, a la
vez, como la causa que justifica la aplicación de los tributos en una socie-
dad y como la medida que permite cuantificar la obligación tributaria.
Por esta razón, hoy ya se encuentra superada la tesis según la cual el
fundamento de la tributación se encuentra en la soberanía del Estado
(en su Ius Imperium, solía decirse), a fin de reconocer que la legitima-
ción, precisamente, deriva de la capacidad económica que los ciudada-
nos ponen de manifiesto.
Ahora bien, esta afirmación no se encuentra exenta de matices, pues
si bien la capacidad económica constituye una característica esen-
cial de todos los tributos sin excepción (impuestos, contribuciones
y tasas), sus exigencias no se aplican a todas sus sub-especies por
igual.
En efecto, en los impuestos que gravan la renta, la capacidad económica
juega un rol fundamental, pues permite atender a la renta disponible
y efectiva del contribuyente; mientras que en otros tributos como las
tasas, sus exigencias pueden ser menores, habida cuenta que existe un
servicio individualizado en el contribuyente, cuyo valor se erige como
su límite. Sin embargo, en ningún caso podría sostenerse que el prin-
cipio de capacidad económica se encuentra “anulado” del todo, pues
ello convertiría al tributo en inconstitucional con toda certeza; permi-
tiéndose –a lo más– que sus exigencias sean matizadas por otro tipo de
bienes o valores también constitucionales.
9 Vid., la Sentencia del TCE 221/1992, de fecha 11 de diciembre (fj 4°). En el mismo sentido,
la Sentencia del TCE 194/2000 (fj 8°).
89
2) La capacidad económica como regla que permite distribuir la carga

tributaria entre los sujetos obligados.
Ahora bien, la capacidad económica también constituye el índice que
permite distribuir la carga tributaria entre los ciudadanos-contribuyen-
tes, de tal forma que, a mayor riqueza mayor tributación y viceversa.
Existe, pues, una relación directamente proporcional entre capacidad
económica y carga impositiva.
Por tal razón, consideramos que debe existir una vinculación absoluta
entre la capacidad económica sometida a tributación y la cuantificación
de la misma (base imponible), de tal modo que un divorcio absoluto en-
tre ambos, permitiría concluir por la inconstitucionalidad del tributo,
como podría ser el caso de una tasa de limpieza pública que se cuantifi-
ca sobre la base de las ventas de una empresa.
3) La capacidad económica como regla que obliga al legislador a que –
una vez que opta por afectar una determinada riqueza– no introduzca
tratamientos discriminatorios o desproporcionados en relación con el
objeto del tributo.
La capacidad económica también juega un papel importantísimo en
cuanto limite a la libertad de configuración del legislador, al impedirle
introducir regulaciones que distorsionen la manifestación de riqueza
sometida a gravamen. Me explico: una vez que el legislador ha optado
por gravar una determinada manifestación de riqueza (como podría
ser la renta neta, el valor real del predio, el valor agregado, entre otros),
el principio de capacidad económica proscribe cualquier medida des-
proporcionada o ausente de justificación razonable que “desfigure” o
“deforme” dicha opción, y termine gravando otra manifestación de ri-
queza, como podría ser, gravar la renta bruta y no la renta neta o afectar
un valor artificioso del predio, prescindiendo absolutamente del valor
real del mismo.
Tal podría ser el caso, por ejemplo, de determinados supuestos de exo-
neraciones que dejan de gravar manifestaciones evidentes de riqueza, de
normas que condicionan la deducción del créditos o gastos a requisitos
que no guardan la debida proporción con el fin que pretenden alcanzar
(legalización de libros contables antes de su uso, bancarización, o de “pre-
sunciones” que prohíben la deducción de costos y/o gastos, entre otros).
Son conocidos por todos, los supuestos en los que el TC ha obtenido
efectos prácticos importantes derivados del principio de capacidad econó-
mica, al momento de efectuar el control de la constitucionalidad de las leyes
tributarias (vía Acciones de Inconstitucionalidad), así como al pronunciarse
sobre casos de concretos (vía Acciones de Garantía).
90
El primer grupo de sentencias se encuentra vinculado al Impuesto

Mínimo a la Renta (IMR)10 y al Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta
(AAIR)11. En estos casos se declaró que ambos tributos resultaban incom-
patibles con el principio de capacidad económica, pues su desnaturaliza-
ción radicaba en el hecho que “en el seno de una Ley (del Impuesto a la
Renta) destinada a gravar renta, se terminase gravando la fuente produc-
tora de la renta”, como son los activos netos. En ese sentido, concluyó que
el vicio de inconstitucionalidad se generó debido a “la incongruencia de
un medio (el impuesto mínimo a la renta) con los fines que perseguía el
legislador tributario (gravar la renta)”. El segundo grupo de sentencias se
encuentra vinculada al cobro de arbitrios municipales, en las que “el Tri-
bunal estableció que, en el caso de arbitrios –por su naturaleza–, el hecho
generador de la obligación tributaria es la prestación efectiva o mante-
nimiento del servicio, cuyo cálculo debe hacerse en función de su costo,
por lo que no resulta criterio válido el valor del predio para el pago del
Impuesto Predial, su ubicación o uso; ello porque no existe una relación
válida entre el servicio público recibido y el valor, ubicación o uso del
inmueble”12.
Así, pues, en nuestra opinión, el vicio de inconstitucionalidad de-
nunciado en los casos reseñados fue la falta de coherencia lógica entre
la riqueza sometida a gravamen (renta neta de las empresas y servicios
prestados por las Municipalidad, por un lado) y la forma de cuantificar
ésta (activos netos y valor de los predios, por el otro lado). Es decir, no se
apreciaba una congruencia lógica entre el “hecho imponible” y la “base
imponible”. Al respecto, debemos recordar que la relación entre “hecho
imponible” y “base imponible” resulta innegable, a tal punto que la se-
gunda (base imponible) se constituye en la medida del primero (hecho
imponible). Debe, pues, existir una “congruencia lógica y jurídica” entre
ambas, quedando, por tanto, el legislador impedido de desnaturalizar el
“hecho imponible”, introduciendo normas que lo cuantifiquen sin tener
en cuenta la verdadera riqueza sometida a imposición13.El hecho impo-
nible y su cuantificación (base imponible) están, pues, unidos en forma
indisoluble.
10 Vid., la STC N° 046-2006-AA/TC, entre otras.

11 Vid., la STC N° 033-2004-AI/TC.
12 Vid., entre otras, las SSTC N° 0918-2002-AA/TC, 0041-2004-AI/TC, 00053-2004-PI/TC,
0018-2005-PI/TC.
13 Así, lo reconocen expresamente J. MARTÍN QUERALT, C. LOZANO SERRANO, J. TEJERIZO
LÓPEZ y G. CASADO OLLERO (Curso de Derecho Financiero y Tributario, 17ma. Ed., Tec-
nos, Madrid, 2006, pág. 268), para quienes “la base imponible constituye la medida del
hecho imponible o de alguno de sus elementos” (la cursiva en el original).
91
Un tercero grupo de sentencias lo encontramos en los casos que juzga-

ron las normas del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN)14 y
el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)15. En ambos supuestos,
el TC ha reconocido su constitucionalidad, debido a que consideró que se
tratan de “impuesto(s) independiente(s) que efectivamente grava(n) activos
netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente rela-
cionada con la renta”.
Al respecto, conviene recordar –como afirma el TC– que, efectivamen-
te, uno de los índices de capacidad económica, lo constituye el “patrimonio
(neto)”, en tanto elemento atribuible a un sujeto determinado (al contribu-
yente). Nos referimos, pues, a un concepto (patrimonio neto) que incluye,
efectivamente, a los activos (bienes y derechos de los que es titular el con-
tribuyente), pero que, a su vez, permitirá deducir las deudas y obligaciones
(pasivos) vinculadas a los referidos activos. Sin embargo, el concepto de
“patrimonio” no es igual que el “activos”, como, al parecer, sostiene el TC.
De acuerdo a ello, al igual que los ingresos no son manifestación de ca-
pacidad económica –pues el contribuyente puede generar pérdidas, pese
a tener ingresos cuantiosos–, tampoco los activos constituyen un índice
de capacidad económica, desde que los pasivos vinculados a estos activos
podrían ser mayores (patrimonio negativo), en cuyo caso no existiría ri-
queza sobre la cual aplicar un impuesto de carácter patrimonial. En nues-
tra opinión, yerra, pues, el TC al sostener que los activos –desvinculados
de los pasivos– son un índice de capacidad económica, habida cuenta que
la existencia de activos no necesariamente presupone la existencia de un
patrimonio16.
Por tanto, en nuestra opinión, no es correcto sostener que los activos
–desvinculados de los pasivos– son un índice de capacidad económica, ha-
bida cuenta que la existencia de activos no necesariamente presupone la
existencia de un patrimonio.
2.3. El principio de igualdad

El principio de igualdad en materia tributaria constituye un mandato
constitucional que obliga al legislador a gravar por igual todas las manifesta-
ciones de riqueza que se muestren como similares. En ese sentido, en lo que
14 Vid., la STC N° 2727-2002-AA/TC.

15 Vid., entre otras, las SSTC N° 03797-2006-PA/TC y 3213-2007-PA/TC.
16 Piénsese, por ejemplo, en una empresa con unos activos cuantiosos, pero cuyos pasivos
son mayores. En este caso, resulta evidente que esta empresa no cuenta con capacidad
económica para los impuestos patrimoniales, pero pese a ello, se encontrará obligada a
pagar el ITAN.
92
aquí interesa, el principio de igualdad implica que, a igual manifestación de

capacidad económica, igual tributación.
Como dijimos anteriormente para todos los principios, las exigencias
constitucionales de la igualdad también están dirigidas al legislador (igual-
dad ante la ley) y a los entes aplicadores (igualdad en la aplicación de la ley),
tales como la Administración Tributaria, así como a los jueces y tribunales.
Así, lo ha reconocido expresamente nuestro TC, entre otras, en su sentencia
N° 1279-2002-AA/TC, en la que se señala expresamente lo siguiente:
El derecho de igualdad, en efecto, no sólo se proyecta prohibiendo tra-
tamientos diferenciados, sin base objetiva y razonable, en el conteni-
do normativo de una fuente formal del derecho, sino también en el
momento de su aplicación. Ella se ha de aplicar por igual a cuantos se
encuentren en una misma situación, quedando proscritas, por tanto,
diferenciaciones basadas en condiciones personales o sociales de sus
destinatarios, salvo que estas se encuentren estipuladas en la misma
norma. Impone, pues, una obligación a todos los órganos públicos de
no aplicar la ley de una manera distinta a personas que se encuentren en
casos o situaciones similares. Esta dimensión del derecho a la igualdad
vincula, esencialmente, a los órganos administrativos y jurisdiccionales,
los que son los llamados a aplicar las normas jurídicas.
Pero si bien la igualdad en materia tributaria tiene por objeto dispensar
un tratamiento tributario igualitario a los supuestos que pongan de mani-
fiesto la misma capacidad económica, ello no impide al legislador que intro-
duzca un tratamiento diferenciado siempre que cuente con una justificación
objetiva y razonable, también de carácter constitucional. De no contar con
esta justificación el tratamiento diferenciado será calificado como “discrimi-
natorio”, y, por tanto, inconstitucional17.
Sobre el particular, en la STC N° 0048-2004-PI/TC el TC ha señalado
que debe existir un adecuado “discernimiento entre dos categorías jurídico-
constitucionales, a saber, diferenciación y discriminación. En principio, debe
17 El TC ha diseñado el test de igualdad como un mecanismo de control constitucional en

reiterada jurisprudencia. Así, por ejemplo, en la STC N° 00013-2007-AI/TC se puede leer
lo siguiente: “Este Colegiado en diversa jurisprudencia (entre ella, STC N° 0006-2006-PI/
TC, STC N° 0023-2005-PI/TC y STC N° 0025-2005-PI/TC) ha venido a utilizar, con el fin de
analizar la existencia de discriminación en un caso concreto, el test de igualdad, el mis-
mo que consta de seis pasos: (a) Determinación del tratamiento legislativo diferente: la
intervención en la prohibición de discriminación; (b) Determinación de la ‘intensidad’ de
la intervención en la igualdad; (c) Determinación de la finalidad del tratamiento diferente
(objetivo y fin); (d) Examen de idoneidad; (e) Examen de necesidad; y, (f) Examen de pro-
porcionalidad en sentido estricto o ponderación”.
93
precisarse que la diferenciación está constitucionalmente admitida, atendien-

do a que no todo trato desigual es discriminatorio; es decir, se estará frente a
una diferenciación cuando el trato desigual se funde en causas objetivas y ra-
zonables. Por el contrario, cuando esa desigualdad de trato no sea ni razonable
ni proporcional, estaremos frente a una discriminación y, por tanto, frente a
una desigualdad de trato constitucionalmente intolerable”.
Finalmente, nuestro TC ha reconocido la vulneración del derecho a la
igualdad en materia tributaria dispensado por el artículo 2.4 de la Ley N°
27360, al establecer que sólo las avícolas que utilicen el producto nacional
gozarán de determinados beneficios, no siendo aplicables tales beneficios a
las empresas avícolas que utilicen o consuman el producto importado. De
acuerdo con la posición del Tribunal la diferencia de trato entre avícolas
(que utilizan insumos importados de las que no) no cuenta con un “elemen-
to objetivo” que lo justifique, al considerar que “se ha dejado de lado a sujetos
o actividades puestas en circunstancias idénticas (sector avícola) de manera
irrazonable y desproporcionada”.
En conclusión, el principio de igualdad en materia tributaria:
• Exige que supuestos que manifiestan idéntica capacidad económica so-
porten la misma carga fiscal.
• Permite que se dispense un trato desigual (no discriminatorio) siempre
que se encuentre fundado en motivos adecuados y proporcionados.
2.4. El principio de no confiscatoriedad

El principio de no confiscatoriedad, básicamente, se encuentra referi-
do a la “interdicción de carga fiscal exorbitante o extraordinaria”18. Se trata
de que los sujetos llamados a contribuir no soporten una imposición tan
alta que implique una privación de su patrimonio. Por tanto, al constituir
el límite máximo de la imposición, básicamente, el valor protegido con este
principio es esencialmente, el derecho a la propiedad.
Nuestro TC ha efectuado menciones genéricas de los alcances de la in-
terdicción de la confiscatoriedad, casi sin obtener consecuencias prácticas
que importen verdaderos límites al legislador en la definición del Sistema
Tributario. Así, por ejemplo, en la STC N° 2727-2002-AA/TC, el Tribu-
nal Constitucional ha señalado que “(...) se transgrede el principio de no
confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede del límite
que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en
el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la pro-
piedad y, además, ha considerado a esta como institución, como uno de
18 Vid., a RAFAEL CALVO ORTEGA, Curso…, cit., pág. 61.
94
los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de Constitución

económica”.
Los contornos del principio no confiscatoriedad son tan difusos que el
propio TC se ha visto obligado a señalar que su contenido “debe ser analiza-
do y observado en cada caso, teniendo en consideración la clase de tributo y
las circunstancias concretas de quienes estén obligados a sufragarlo”, conclu-
yendo que la transgresión de este principio se producirá cuando “un tributo
excede el límite que razonablemente se admite para no vulnerar el derecho
a la propiedad” (STC N° 2727-2002-AA/TC).
Lamentablemente, el TC no ha generado mayores parámetros que per-
mitan definir en qué casos un tributo vulnera la capacidad económica por
exceder este límite razonable. Ello convierte a la no confiscatoriedad en un
principio vacío de contenido y con escasa aplicación práctica.
Sin perjuicio de ello, la jurisprudencia del TC ha delineado algunos
conceptos vinculados que pueden ser útiles:
• La aplicación de más de un tributo sobre una misma operación o si-
tuación económica no determina necesariamente la confiscatoriedad,
pues en estos casos lo que “deberá analizarse es si, a consecuencia de
ello, se ha originado una excesiva presión tributaria sobre el contribu-
yente, afectando negativamente su patrimonio” (STC N° 2302-2003-
AA/TC).
• Para acreditar la confiscatoriedad se requiere presentar documentos
suficientes que demuestren que a consecuencia del pago del tributo se
produzca una “afectación real” en el patrimonio del contribuyente (STC
N° 2302-2003-AA/TC).
• El “monto ínfimo” de la alícuota aplicable en un tributo “desvirtúa la
posibilidad de atribuir, en abstracto, un carácter confiscatorio al tri-
buto regulado”, en un proceso de inconstitucionalidad (STC N° 0004-
2004-AI/TC).
• La confiscatoriedad puede evaluarse no sólo desde el punto de vis-
ta cuantitativo (cuando excede los límites de la razonabilidad), sino
también cualitativo, “cuando se produzca una sustracción ilegitima de
la propiedad por vulneración de otros principios tributarios, sin que
en estos casos interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser incluso
perfectamente soportable por el contribuyente” (STC N° 0041-2004-
AI/TC).
• El carácter temporal y extraordinario de un tributo podría matizar las
exigencias del principio de no confiscatoriedad (STC N° 2727-2002-
AA/TC).
95
Norma II CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Como se puede apreciar, los parámetros citados difícilmente permiten

una determinación concreta de las exigencias del principio de no confisca-
toriedad. Esperemos que en el futuro, nuestro TC emita mayores elementos
de juicio que permitan efectuar una delimitación más concreta.
Norma II ÁMBITO DE APLICACIÓN

Este Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos.
Para estos efectos, el término genérico tributo comprende:
a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una con-
traprestación directa en favor del contribuyente por parte del
Estado.
b) Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador beneficios derivados de la realización de obras pú-
blicas o de actividades estatales.
c) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador
la prestación efectiva por el Estado de un servicio público indi-
vidualizado en el contribuyente.
No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen con-
tractual.
Las Tasas, entre otras, pueden ser:
1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestación o man-
tenimiento de un servicio público.
2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestación de un
servicio administrativo público o el uso o aprovechamien-
to de bienes públicos.
3. Licencias: son tasas que gravan la obtención de autoriza-
ciones específicas para la realización de actividades de
provecho particular sujetas a control o fiscalización.
El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe
tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios
que constituyen los supuestos de la obligación.
Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y a la Oficina de
Normalización Previsional - ONP se rigen por las normas de este Códi-
go, salvo en aquellos aspectos que por su naturaleza requieran normas
especiales, los mismos que serán señalados por Decreto Supremo.(*)
El presente Código también es de aplicación para las actuaciones
y procedimientos que deba llevar a cabo la SUNAT o que deban
cumplir los administrados, conforme a la normativa sobre asisten-
cia administrativa mutua en materia tributaria, la cual incluye sus
recomendaciones y estándares internacionales.(**)
96
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma II
Para dicho efecto se entiende por asistencia administrativa mutua

en materia tributaria a aquella establecida en los convenios inter-
nacionales.(**)
(*) Párrafo sustituido por el artículo 2 del Decreto Legislativo N° 953, publicado el
05-02-2004.
(**) Párrafo incorporado por el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1315, publi-
cado el 31-12-2016.
?COMENTARIO 1: Jorge Sarmiento Díaz (Perú)
1. CONCEPTO DE TRIBUTO
Como inicio de estas líneas de análisis cabe anotar que nuestro Código
Tributario no establece una definición de tributo, como tampoco se encuen-
tra establecida en la Constitución ni en norma especial alguna, lo que según
algunos debería ser objeto de precisión con el fin de evitar dudas sobre la
naturaleza tributaria de algunas cargas establecidas por el Estado19, opinión
que compartimos. Con el antecedente de la múltiple doctrina sobre el tema,
podemos ensayar una definición de tributo como la que sigue:
Los tributos20 son obligaciones21 establecidas por ley22, que imponen
prestaciones pecuniarias a ciertos sujetos23, con el fin de obtener recursos24
necesarios para el gasto público25.
19 El profesor Humberto MEDRANO señala: “No existe ninguna norma constitucional o legal
que defina el concepto por lo que –evidentemente– la intención del legislador ha sido
dejar que la jurisprudencia, apelando a la doctrina, se pronuncie en los casos concretos
que pudieran presentarse” para luego concluir “Las imprecisiones y dudas sobre el carác-
ter tributario que tienen o no determinados conceptos pone en evidencia que hubiera
sido deseable contar con una definición que permitiera identificar más fácilmente los tri-
butos”; artículo “En torno al concepto y la clasificación de los tributos en el Perú” Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT, Número 18 página 38.
20 El término tributo proviene del latín tributum, cuya raíz es el verbo tribuere, que signifi-
caba repartir o distribuir.
21 Según una teoría de las obligaciones jurídicas, éstas están constituidas por un vínculo
entre un acreedor y un deudor y por la cual el deudor debe cumplir con una o varias
prestaciones, que pueden ser de dar hacer o no hacer. En el caso de la obligación tribu-
taria, el acreedor es el Estado, el deudor el sujeto pasivo, y la prestación será una de dar,
constituida por el tributo. El artículo 1 del Código Tributario desarrolla el concepto de
obligación tributaria.
22 Lo que nos trae a colación que Sólo por ley o Decreto Legislativo (norma con rango de
ley), se puede crear, modificar y suprimir tributos, inicio de la redacción de la Norma
IV del Título Preliminar del Código Tributario que atañe al principio de legalidad y
reserva
97
Como consecuencia de la creación de tributos a través de leyes26, se ori-

gina lo que es conocido como una relación jurídico-tributaria, en la que
de ley. Mediante este principio se reconoce la obligación de los Estados modernos de

crear y regular los tributos a través de leyes, es decir, a través de la norma con el más alto
rango -claro está luego de la Constitución- lo que otorga mayor seguridad en el diseño y
aplicación de los tributos.
23 Prestaciones que en principio están a cargo de toda la ciudadanía, pero conforme con
principios como el de capacidad contributiva o el de beneficio, estas prestaciones están
restringidas a determinados sujetos que cuentan con capacidad para el pago de tributos,
e incluso pueden aplicarse a no ciudadanos, como en el caso de aquellos que se benefi-
cian de recursos cuya fuente es nacional y que como en el caso del Impuesto a la Renta,
a pesar de ser no domiciliados, tributan por sus rentas de fuente peruana.
24 El fundamento de los ingresos tributarios radica en la insuficiencia de recursos que las
otras fuentes de financiamiento, como los ingresos por recursos naturales, bienes y em-
presas del Estado, endeudamiento o emisión de dinero, otorgan al gasto estatal. En tal
sentido, ante la falta de dinero para cumplir con los requerimientos y necesidades de
la ciudadanía, se torna indispensable la colaboración de los propios ciudadanos. Notar
que, conforme a lo dicho, los propios ciudadanos colaboran para los requerimientos y
necesidades de la ciudadanía, en tal sentido, cabe preguntarse si los ciudadanos podrían
sufragar ellos mismos sus requerimientos y necesidades sin el Estado de por medio, pero
ello no es posible pues:
i) Todos y cada uno de los ciudadanos no pueden aisladamente cubrir sus requerimien-
tos individuales básicos como la salud, alimentación, educación, vestido, vivienda,
transporte y recreación. Las diferencias económicas permiten a algunos cubrir total o
parcialmente e incluso a algunos no poder cubrir de forma mínima estas necesidades.
ii) Existen requerimientos grupales y sociales que no pueden ser satisfechos por cada
individuo, sino por todo el conjunto, como en el caso de puentes, parques, infraes-
tructura vial, transporte público; instituciones como la policía y el ejército que velan
por la seguridad nacional, la seguridad interna y el control fronterizo; servicios del
Estado como la expedición de partidas de nacimiento, copias registrales, etc. Para la
atención de estos gastos y otros de carácter administrativo es necesaria la presencia
del intermediario o mandatario denominado Estado.
Como se aprecia, cada ciudadano aisladamente no conseguirá que la ciudadanía satisfaga
sus necesidades, además, las diferencias económicas harán que algunos ciudadanos apor-
ten y otros no puedan aportar. Estas mismas diferencias graduarán el aporte de modo que
algunos aportarán más que otros. De este modo se observa, asimismo, que el fundamento
de la existencia de ingresos tributarios radica en la solidaridad de los ciudadanos para con-
tribuir con los requerimientos de la ciudadanía, la que es representada por el Estado.
Fuente, Política tributaria, Principio de Solidaridad y Capacidad Contributiva por Jorge Sarmien-
to Díaz, en: “Doctrina y Casuística de Derecho Tributario - Libro Homenaje al Catedrático Fran-
cisco Escribano”, Grijley - Academia Internacional de Derecho Tributario. Lima - Perú, 2010.
25 Sin perjuicio que ciertos tributos pueden no tener como finalidad principal cubrir el gasto
público, sino otros fines (tributos con fines extra fiscales), por ejemplo, desalentar deter-
minadas conductas dañinas a la salud, como el fumar, o desalentar prácticas nocivas para
al medio ambiente, como la emisión de gases en fábricas o unidades de transporte.
98
el Estado se constituye en acreedor27 de los sujetos obligados o sujetos pa-

sivos28, quienes deben cumplir con la prestación tributaria29 en calidad de
deudores tributarios30.
La referida prestación tributaria es de carácter pecuniario, es decir, el
tributo es pagado en dinero, sin embargo, se admite que en ciertos casos el
pago pueda ser en especie31. Cabe precisar que las multas no son tributos,
pues aunque constituyen también prestaciones pecuniarias, sin embargo, es-
tas obligaciones tienen naturaleza sancionatoria32 y no son establecidas con
el fin de obtener recursos necesarios para el gasto público, como sí es el caso
de los tributos33.
26 O normas con rango de ley, como los Decretos Legislativos emitidos por el Poder Ejecuti-
vo, o las Ordenanzas emitidas por los Gobiernos Locales, conforme con el artículo 74 de
la Constitución y la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. Cabe señalar
que la referencia contenida en el referido artículo 74 a que los aranceles y tasas pueden
ser regulados por decreto supremo, es desarrollada en la también citada Norma IV pre-
cisando que ello está circunscrito a las tarifas arancelarias y a la cuantía de las tasas.
27 Sin perjuicio que en ciertas legislaciones se puede establecer como acreedor tributario a
entidades diferentes a las que componen dicho Estado, como en el caso peruano, en el
que se señala, en el artículo 4 del Código Tributario, que son acreedores tributarios: “(...)
entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa
calidad expresamente”. Tal es el caso del Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de
Normalización Previsional - ONP, cabiendo precisar que mediante Ley N° 27334 se encar-
gó a la SUNAT la administración de las aportaciones de estos organismos, manteniéndose
éstos como acreedores tributarios de las mismas.
28 Quienes pueden ser personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios,
sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros
entes colectivos, aunque estén limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurídica
según el derecho privado o público. Referencia: artículo 21 del Código Tributario.
29 Término empleado por los artículos 1, 4 y 7 del Código Tributario.
30 Conforme con los artículos 7 y siguientes del Código Tributario, el Deudor Tributario es el
género y las especies son: el Contribuyente y el Responsable, especie última que además
puede subdividirse en Agentes (de retención y percepción) y Responsables Solidarios.
31 Tal como lo establece el artículo 32 del Código Tributario que señala que mediante De-
creto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá disponer
el pago de tributos en especie, los que serán valuados según el valor de mercado en la
fecha en que se efectúen.
32 Por constituir la consecuencia ante la constatación de una infracción.
33 El Tribunal Constitucional en la Sentencia N° 4870-2007-PA/TC, define al Tributo, como
“una obligación jurídica pecuniaria, ex lege, que no constituye sanción de acto lícito, cuyo
sujeto activo es, en principio, una persona pública y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto
en esa situación por voluntad de la ley”, en clara referencia a la definición ofrecida por el
profesor Geraldo ATALIBA en: “Hipótesis de Incidencia Tributaria”, Instituto Peruano de
Derecho Tributario, 1985, Lima, p. 37, definición también recogida en las Resoluciones
del Tribunal Fiscal N° 00416-1-2009, 02862-Q-2016, entre otras.
99
2. CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

Gran parte de la doctrina y diversas legislaciones distinguen como tri-
butos a los impuestos, contribuciones especiales y tasas, aunque ciertamente
no todos coinciden en los mismos supuestos para cada uno de las especies
de tributos. Sobre el particular, tanto el Modelo de Código Tributario para
América Latina34 como el Modelo de Código Tributario del Centro Interame-
ricano de Administraciones Tributarias – CIAT, señalan en su artículo pri-
mero idéntica clasificación, es decir se adscriben a la conocida clasificación
tripartita de los tributos.
Nuestro Código Tributario también recoge esta clasificación, la que nos
permitirá a continuación discriminar las características de éstas especies,
recogidas así en nuestro Código Tributario.
3. IMPUESTOS
Según el literal a) de la Norma II del Código Tributario, impuesto es el
tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor
del contribuyente por parte del Estado.
Se ha criticado el uso del término contraprestación en la definición de
impuesto del Código Tributario, pues éste término evoca la dualidad pres-
tación – contraprestación, referida a las relaciones contractuales bilaterales35
del derecho civil en las que se verifican relaciones de cumplimiento recípro-
co para ambas partes, siendo que la relación jurídica tributaria no proviene
de un acuerdo de voluntades, sino que es impuesta por el Estado a través de
la ley36.
No obstante, consideramos que vale considerar el término contrapresta-
ción si aceptamos el uso del término opuesto prestación tributaria para refe-
rirnos al pago del tributo, y tal término tendrá mayor significado si además
tenemos en cuenta que el Estado, que representa a todos los ciudadanos,
debe hacer uso de la prestación tributaria en el gasto público, que es final-
mente el gasto de todos los ciudadanos y para todos los ciudadanos; es decir,
aunque no es una relación de prestaciones recíprocas del derecho civil como
consecuencia de un acuerdo expreso, sin embargo, sí es una relación en la
que la entrega de dinero de los ciudadanos implica una responsabilidad por
34 Preparado para el Programa Conjunto de Tributación de la Organización de los Estados

Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo.
35 También conocidas como sinalagmáticas.
36 También es una crítica que en la definición de impuesto se tome como referencia el ca-
rácter de contraprestación, cuando en las definiciones de contribución y tasa no se toma
esta referencia.
100
parte del Estado en el uso de este dinero para el beneficio de estos propios
ciudadanos.
En este sentido, y conforme con la redacción del Código Tributario, se
entiende que en el caso de los impuestos a pesar de existir la prestación tri-
butaria, no existirá un servicio específico que sea otorgado de manera indi-
vidual al pagador del impuesto, vale decir un servicio directamente brindado
al contribuyente; sin embargo, ello no significa que no existan servicios que
brinde el Estado a los ciudadanos y contribuyentes a partir del pago de los
impuestos, sino por el contrario, existirán un conjunto de servicios y acti-
vidades del Estado que estarán dirigidos en última instancia a satisfacer las
necesidades de la ciudadanía.
Así, si bien el dinero recaudado proveniente de los impuestos no re-
dundará directamente en un servicio a un contribuyente determinado, sin
embargo, sí lo beneficiará indirectamente, con servicios que el Estado presta
a todos los ciudadanos37, como los gastos relacionados con la educación,
colegios y universidades públicas; salud, como hospitales, postas, equipos
médicos, doctores y enfermeras; gastos viales como calles, carreteras, ca-
minos, puentes, túneles y demás infraestructura vial; instituciones como la
policía, o el ejército, que velan por el orden, la seguridad nacional, interna
y el control fronterizo; la electricidad y el agua que implican las grandes
obras hidroeléctricas, desvío de cauces de los ríos, o redes de tendido de
cables o de conducción de aguas; gastos administrativos y remuneraciones
de servidores públicos que impulsan el aparato estatal, servicio de la deuda
externa, etc.
Con relación a los impuestos debe señalarse que los Estados modernos
se rigen por el principio básico por el que sólo deben contribuir los ciuda-
danos que cuenten con capacidad para realizarla, es decir, quienes tengan
la capacidad económica para hacerlo, de modo que los ciudadanos que no
tiene esta capacidad no deberán tributar.
Sobre el particular, esta capacidad económica para contribuir es mate-
ria del conocido Principio de Capacidad Contributiva38, por el que los sujetos
no deberán tributar si no cuentan con la capacidad para hacerlo, deberán tri-
butar si cuentan con tal capacidad, y deberán tributar más que otros sujetos
37 Y entre ellos, los referidos contribuyentes que pagan impuestos.

38 Marco GARCÍA BUENO señala: “La capacidad contributiva surge una vez que el contribu-
yente ha satisfecho sus necesidades primarias personales y familiares”. “El Principio de
Capacidad Contributiva”, en Derecho Tributario, Aspectos constitucionales, generales,
informático, procesal, arbitral, internacional, ambiental, minero, construcción, penal y
aduanero. Grijley 2009.
101
si cuentan con más capacidad que aquellos39, siendo que tal capacidad puede
ser verificada en las siguientes manifestaciones de riqueza:
• Riqueza adquirida, es decir, flujos de ingreso al patrimonio, manifesta-
ción que origina el diseño de impuestos como los impuestos a la renta,
ganancias o utilidades40.
• Riqueza poseída, vale decir, patrimonio acumulado, lo que origina a los
denominados impuestos patrimoniales41.
• Consumo, es decir, flujos de salida del patrimonio, que origina el diseño
de la imposición al consumo, tales como los impuestos al valor agrega-
do o como los impuestos específicos o selectivos42.
Como podemos ver, es dentro de la teoría de los impuestos, donde en-
cuentra mayor sentido el principio de capacidad contributiva43 44; así, to-
mando en cuenta la clasificación tripartita de los tributos considerada en el
39 José Oswaldo CASÁS señala con respecto de los antecedentes del principio de capaci-
dad contributiva: “El principio reconoce antecedentes de aquilatado abolengo. Así, Adam
Smith, al enunciar la primera de las cuatro máximas a las cuales, según sus enseñanzas,
debe ajustarse la sanción de los impuestos, indicaba: ‘Los ciudadanos de cualquier Estado
deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto sea posible, en proporción a
sus respectivas aptitudes, es decir, en proporción a los ingresos que disfruten bajo la pro-
tección estatal’”. “Principios Jurídicos de la Tributación”, en Tratado de Tributación Tomo
I - Derecho Tributario Volumen 1, Parte general. Astrea 2003.
40 Como el Impuesto a la Renta existente en el Perú.
41 Como el Impuesto a la Propiedad Predial peruano.
42 Como el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto Selectivo al Consumo, respectiva-
mente, ambos impuestos regulados en el país.
43 Si bien este principio no se encuentra recogido expresamente en la Constitución Política,
el Tribunal Constitucional sostuvo en la causa N° 0053-2004-PI/TC que “(…) para que el
principio de capacidad contributiva como principio tributario sea exigible, no es indispen-
sable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74 de la Constitución,
pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la
base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe
en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además de ello, su
exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad,
sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su
vertiente vertical (…)”.
44 En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha señalado en la sentencia recaída en
el Expediente N° 0053-2004-AI/TC que “La apelación a la capacidad contributiva como
sustento de la imposición es innegable en el caso de impuestos, pues estos tributos no
están vinculados a una actividad estatal directa a favor del contribuyente, sino más bien,
básicamente, a una concreta manifestación de capacidad económica para contribuir con
los gastos estatales. Lo recaudado por estos tributos va a una caja fiscal única para luego
destinarse a financiar servicios generales e indivisibles”.
102
Código Tributario, debe anotarse que las tasas y contribuciones no basan su

existencia en el principio de capacidad contributiva, pues la cuantía de estos
tributos es fijada en un monto que permite cubrir el costo que requiere el
servicio individualizado, así por ejemplo, el monto de la tasa para obtener
la copia certificada del acta de nacimiento –partida de nacimiento– tiene
un valor igual para los solicitantes, sin importar su condición económica,
pues lo importante en la fijación de su cuantía, es el costo de emisión de
este documento (que es el mismo para todos) y no la capacidad contributiva
del solicitante - contribuyente. En este caso, lo importante será el beneficio
a obtener por el servicio del Estado, por lo que el sustento de los tributos
distintos a los impuestos no recae, reiteramos, en el principio de capacidad
contributiva, sino en el del beneficio.
Como puede notarse, el principio de capacidad contributiva y las mani-
festaciones de riqueza que la sustentan, ha permitido establecer la siguiente
clasificación de impuestos:
3.1. Impuestos a la riqueza adquirida

Como los impuestos a la renta o utilidades, que se sustentan en un gra-
vamen obtenido a partir de la aplicación de una tasa45 a una parte de las
45 En los impuestos a la renta, la tasa puede ser proporcional o progresiva. La tasa pro-
porcional se fija en una proporción que permanece uniforme no importando el nivel
de ingresos del contribuyente. En nuestro país, un ejemplo de tasa proporcional en
el Impuesto a la Renta, corresponde a las rentas de tercera categoría, gravadas con la
tasa del 29,5%, esta tasa ofrece dos grandes ventajas: a) Evita la división artificial, pues
cuando no existe una tasa única, y las tasas se incrementan a la par que el nivel de in-
gresos, los contribuyentes evitan ubicarse o caer en las tasas más altas, disgregando sus
ingresos (dividiéndose o escindiéndose artificialmente) en otras personas jurídicas o en
otras personas naturales; es evidente que la tasa única evita la división artificial de las
personas jurídicas y por ello la mayoría de legislaciones modernas adoptan un sistema
de tasa única para las personas jurídicas; b) Evita diferencias, pues una tasa uniforme
no discrimina a las personas por su nivel de ingresos y es más justa pues todos tributan
sobre un mismo porcentaje, a la vez que los que ganan más pagan más, satisfaciendo
con corrección el principio de capacidad contributiva. Los defensores de este criterio
señalan que establecer tasas más altas para los mayores ingresos, implica desalentar
la generación de riqueza, pues, con tasas más altas, los costos de generación de mayor
riqueza pueden incrementarse de modo que no valga la pena el esfuerzo adicional para
su producción.
A diferencia de las personas jurídicas, para el caso de las personas naturales, puede
ser más conveniente la fijación de tasas progresivas, teniendo en cuenta la teoría
económica del sacrificio que propone que una primera parte de la renta personal
(familiar) es destinada a satisfacer las necesidades básicas de alimentación, vesti-
do, vivienda, educación y transporte, y que porciones adicionales de la renta son
utilizadas para satisfacer necesidades secundarias, hasta llegar a necesidades su-
103
utilidades46 del sujeto. Estos impuestos gravan un flujo de ingresos y gastos,

los que son cuantificados47 en un periodo de tiempo, de tal manera que estos
impuestos tienen la naturaleza de ser periódicos, y conforme con la legisla-
ción comparada, de periodicidad anual48.
Se afirma que los impuestos a la renta constituyen el tipo de impues-
to que mejor calza con el principio de capacidad contributiva pues afecta
directamente la capacidad económica del sujeto, extrayendo una parte de
la riqueza verificable del individuo, así, sólo en el caso que el sujeto tenga
utilidades, se aplicará la tasa del impuesto, la que afectará una parte de estas
rentas.
Asimismo, como una consecuencia de su estrecha relación con el prin-
cipio de capacidad contributiva, estos impuestos son considerados impues-
tos directos pues al afectarse la capacidad económica del sujeto y extraerse
una parte de su riqueza observable y verificable, se afecta directamente la
riqueza de este sujeto.
Debe agregarse que de considerarse que estos impuestos a la renta ex-
traen una parte excesiva de la utilidad producida o, aun peor, extraen una
parte de la misma propiedad49 que genera las rentas, atentarían contra el
perfluas del individuo o familia. Con base en esta clasificación de las necesidades, puede
entenderse que para el sujeto representa mayor sacrificio tributar sobre los montos de
renta que se encuentran en los niveles de satisfacción de las necesidades básicas y que
el sacrificio desciende conforme se van superando montos de renta que correspondan a
la satisfacción de las necesidades secundarias, superfluas, etc. Por ello, son sustentables
los siguientes criterios: a) Liberar del pago del impuesto por la renta, a aquellas rentas
que se encuentren en el rango de mayor sacrificio, ello sustentaría la existencia de un
mínimo no Imponible, sobre el que ningún sujeto persona natural, debería tributar; b)
Incrementar paulatinamente las tasas, conforme crezcan los ingresos que ubiquen al su-
jeto en etapas que correspondan a la satisfacción de necesidades de diferente rango, sin
llegar por supuesto a un monto que grave excesivamente la riqueza, es decir, teniendo en
cuenta un máximo imponible.
46 Ingresos menos costos y gastos.
47 Sumados y deducidos.
48 Generalmente, de 1 de enero a 31 de diciembre, como los países latinoamericanos, sin
embargo, el año fiscal no coincide en todas las legislaciones con el año calendario, así por
ejemplo, en Estados Unidos el año fiscal no coincide, aunque tiene una duración de 12
meses, pues comienza el 1 de octubre y finaliza el 30 de setiembre.
49 En cualquier monto, como lo señala la Sentencia N° 2822-2003-AA: “(…) en materia
de impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al establecer el hecho
imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del capital, lo
que no ocurre si el impuesto (…) afecta la fuente productora de la renta, en cualquier
quantum”.
104
denominado principio de no confiscatoriedad50 51. Con respecto a este tema

cabe señalar que no es sencillo señalar cuál es el límite en el que la extrac-
ción, por parte del impuesto52, de una parte de la utilidad se convierte en
excesiva53, pues ello dependerá de cada circunstancia en particular. El con-
50 Principio recogido en el artículo 74 de la Constitución Política que establece que “Nin-

gún impuesto puede tener efectos confiscatorios”. Sobre este particular, el Tribunal
Constitucional ha señalado “(...) se transgrede el principio de no confiscatoriedad de
los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admi-
tirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente
el derecho subjetivo a la propiedad y, además ha considerado a esta como institución,
como uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de constitución
económica”.
51 José Oswaldo CASÁS señala con respecto al concepto principio de capacidad contribu-
tiva para la Corte Suprema argentina: “(…) la confiscatoriedad se configura cuando los
tributos absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta que ésta produce,
o que tiene aptitud de generar”. “Principios Jurídicos de la Tributación”, en Tratado de
Tributación Tomo I - Derecho Tributario Volumen 1, Parte general. Astrea 2003.
52 También debe tenerse en cuenta la confiscatoriedad por sumatoria de tributos, que se
produce cuando la carga tributaria del total de tributos a los que se encuentra afecto el
sujeto es excesiva. El Tribunal Constitucional en un caso en que el accionante señalaba
que la coexistencia del Impuesto a los Juegos, regulado por el Decreto Legislativo 776, y
el Impuesto Selectivo al Consumo a los juegos de azar y lotería lesionaban en él, el prin-
cipio de no confiscatoriedad, señaló: “(…) ¿se vulnera el principio de no confiscatoriedad
de manera automática, si una misma actividad sirve de base para gravar dos impuestos
distintos? La respuesta es negativa. Y es que, la capacidad contributiva de una persona es
una sola (cuestión distinta a su expresión en diversas manifestaciones), y todos los tribu-
tos que recaen en el mismo contribuyente afectan un mismo patrimonio. En ese sentido,
la confiscatoriedad no se configura por si misma si un mismo ingreso económico sirve de
base imponible para dos impuestos, sino más bien, en estos casos, lo que deberá anali-
zarse es si, a consecuencia de ello, se ha originado una excesiva presión tributaria sobre el
contribuyente, afectando negativamente su patrimonio. Para determinar esta afectación
excesiva de la propiedad privada, es claro que se requiere de un minucioso examen de la
contabilidad de la empresa para establecer si realmente, tal afectación, tiene su origen
en la presión tributaria impuesta a su actividad”.
53 Por el contrario, es más fácil determinar cuándo se extrae una parte de la misma pro-
piedad que genera las rentas, así por ejemplo, se debe recordar que en 1991 se creó el
Impuesto Mínimo a la Renta, como parte del Impuesto a la Renta, en el que se estableció
el pago del 2% del valor de los activos netos para los perceptores de rentas de tercera
categoría, siendo que éste constituía un crédito contra el impuesto a la renta, pero era
de abono obligatorio aun en el caso que la empresa obtuviera pérdidas, es decir, debía
pagarse aunque no hubiera utilidades. Por ello, contribuyentes que habían generado
pérdidas en el ejercicio interpusieron demandas de amparo, las que fueron declaradas
fundadas en la Corte Suprema de la República, en la que se señaló en reiterados pronun-
ciamientos que este impuesto afectaba la capacidad contributiva de los accionantes, así
como atentaba contra el principio de no confiscatoriedad, lo que en el fondo constituía
105
cepto del principio de no confiscatoriedad es denominado un “concepto

jurídico indeterminado”, es decir, su contenido no puede ser precisado,
sino que debe ser analizado en cada caso, teniendo en cuenta las cir-
cunstancias concretas54, así por ejemplo, altas tasas de imposición a la
renta como las existentes en algunos países europeos no podrían ser re-
plicadas en el Perú o en América Latina, bajo riesgo de ser consideradas
confiscatorias55, pues las condiciones de costo y calidad de servicio en
vivienda, servicios como luz y agua, salud, educación, trabajo u otros en
Europa, son más beneficiosas y devienen en que los gastos individuales
sean comparativamente menores, circunstancia que permite que los ciu-
dadanos tengan más disponibilidad de recursos para afrontar los pagos
de impuestos, que aunque comparativamente mayores a los de otras lati-
tudes, sin embargo, satisfacen en mayor medida sus necesidades.
3.2. Impuestos a la riqueza poseída o impuestos patrimoniales

Se caracterizan por gravar la propiedad de un bien o conjunto de bienes
cuantificables económicamente, circunstancia que genera que los individuos
que poseen más bienes paguen más que los sujetos que menos tienen. Estos
impuestos gravan el patrimonio acumulado, que generalmente se cuantifica
en un momento específico, el que por ejemplo puede ser el 31 de diciembre
una amenaza y violación de los derechos constitucionales de propiedad y de libertad de

empresas. Posteriormente el Tribunal Constitucional en la Sentencia N° 2822-2003-AA
señaló que “(…) en materia de impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al
establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad
del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de la renta, de la
que potencialmente hubiere devengado de una explotación racional de la fuente produc-
tora del rédito, o si se afecta la fuente productora de la renta, en cualquier quantum”, y
que “el impuesto no puede tener como elemento base de la imposición una circunstancia
que no sea reveladora de capacidad económica o contributiva, que en el caso del impues-
to mínimo a la renta con el que se pretende cobrar a la actora, no se ha respetado (...)”.
El referido Impuesto Mínimo a la Renta sería finalmente derogado por Ley N° 26777 de 1
de mayo de 1997.
54 Es el Tribunal Constitucional quien ha desarrollado el carácter de concepto jurídico inde-
terminado para el principio de no confiscatoriedad, así en la STC N° 2727-2002-AA/TC se
expresa sobre el referido concepto: “(…) su contenido constitucionalmente protegido no
puede ser precisado en términos generales y abstractos, sino que debe ser analizado y
observado en cada caso, teniendo en consideración la clase de tributo y las circunstancias
concretas de quienes estén obligados a sufragarlo”.
55 Tasas para los tramos más altos de personas naturales o físicas que llegan al 45%, o tasas
para empresas que pueden llegar al 44% en determinados supuestos, debiendo adicio-
narse tasas de seguridad social que pueden llegar a sumar 20% adicional para personas
físicas, como en España o Francia.
106
o primero de enero de cada año56, por lo que su naturaleza es la de ser un

impuesto de realización inmediata57.
Como puede apreciarse, estos impuestos también reflejan con claridad
el principio de capacidad contributiva pues afectan directamente la capaci-
dad económica del sujeto, gravando una parte de su riqueza, de modo que el
impuesto afectará una parte del valor de los bienes afectos.
Por ello, estos impuestos son considerados también impuestos directos,
pues se afecta la capacidad económica del sujeto y se extrae una parte de su
riqueza observable y verificable, afectando directamente la riqueza de este
sujeto.
No debe perderse de vista que el propietario de los bienes afectados
por un impuesto patrimonial, podría no haber tenido ingresos efectivos
que le permitieran afrontar su pago, y no obstante ello, tuviera que cum-
plir con ello, lo que le obligaría –en el extremo– a vender el bien o extraer
fondos de su patrimonio para cumplir con la obligación tributaria. Por
tal motivo, en los impuestos patrimoniales de gran valor, como los im-
puestos al valor del patrimonio inmobiliario, pueden darse exenciones
en los casos de sujetos que demuestren una carencia de ingresos, como
en los casos de jubilados58 o de adultos mayores59 que cuentan con un solo
inmueble60.
Notar que una carga excesiva sobre el valor del bien o patrimonio
gravado, podría tornar a este impuesto en confiscatorio, cabiendo tener
en cuenta en tal análisis las mismas consideraciones señaladas con res-
pecto al principio de no confiscatoriedad en los impuestos a la riqueza
adquirida.
56 Como por ejemplo en el caso del Impuesto Predial que es un tributo de periodicidad
anual que grava el valor de los predios urbanos y rústicos que se encuentren en propie-
dad del sujeto al 1 de enero de cada año.
57 Pues el hecho generador está constituido por la propiedad de un bien en un momento
determinado, sin importar si hubo propietarios diferentes antes o después.
58 En el Impuesto Predial se ha establecido una inafectación por la cual los pensionistas
deducen de la base imponible un monto equivalente a 50 UIT siempre que sean propie-
tarios de un solo predio, el que debe estar destinado a su vivienda y que perciba sólo un
ingreso por su pensión, la que no debe exceder de 1 UIT mensual.
59 En el Perú, la Ley N° 30490, Ley del Adulto Mayor, otorga beneficio similar al existente
para los pensionistas.
60 No en todos los casos de bienes de gran valor operan esta exenciones; así, en impuestos
patrimoniales a artículos suntuarios, como joyas u obras de arte, la propiedad es un
indicador de lujo sobre el que por su naturaleza no cabe una exención por imposibilidad
de pago, a diferencia de un único inmueble propiedad de un sujeto que ha trabajado de
manera dependiente la mayor parte de su vida.
107
3.3. Impuestos al consumo

Se sustentan en un gravamen que afecta el consumo de bienes y ser-
vicios, es decir, los flujos de salida de patrimonio. En América Latina y
Europa se han consolidado mayoritariamente los Impuestos al Valor Agre-
gado o Impuestos al Valor Añadido – IVA (por sus siglas), que constituyen
impuestos plurifásicos etapa múltiple61, no acumulativos62, y que entre otras
formas de diseño, utilizan el método de sustracción sobre base financie-
ra63, específicamente el método impuesto contra impuesto64, y que se ma-
terializan en la sumatoria de los impuestos cobrados por las operaciones
gravadas de un periodo, monto resultante denominado Impuesto Bruto o
Débito Fiscal, al que se deducen los impuestos pagados por las adquisicio-
nes del mismo periodo, monto resultante llamado Crédito Fiscal, siendo
el resultado el Impuesto a Pagar. Lo dicho puede resumirse en la siguiente
fórmula:
Impuesto bruto - Crédito fiscal = Impuesto a pagar
Un impuesto como el señalado, es el llamado en nuestro país Impuesto
General a las Ventas65, el que, con las características de la imposición al valor
61 Un impuesto plurifásico está destinado a gravar varias transferencias en el circuito de

producción, distribución y consumo, a diferencia de los impuestos monofásicos que
sólo gravan una transferencia. Son etapa múltiple pues comprenden varias etapas
de este circuito, las que pueden abarcar desde los productores primarios hasta los
minoristas, quienes transfieren sus bienes a los consumidores finales. Cabe resaltar
que pueden existir impuestos plurifásicos que sin embargo sean etapa única, como
los impuestos que gravaran únicamente la etapa mayorista, pero que sin embargo no
gravan una sola transferencia, pues al haber diversos sujetos que tuvieran la calidad
de mayoristas que se venden entre sí, producirían diversas transferencias gravadas
entre ellos.
62 Un impuesto plurifásico es no acumulativo si no causa los efectos de acumulación y pira-
midación. La acumulación es un fenómeno jurídico que se produce cuando en un circuito
de producción, distribución y consumo, un bien soporta una reiterada carga del impues-
to en cada transferencia sobre el valor que ya ha pagado el impuesto y sobre el impuesto
mismo, mientras que la piramidación es un fenómeno económico que se traduce en un
incremento del precio que es mayor al monto que se recauda.
63 El gravamen se aplica sobre la diferencia entre las ventas y las compras realizadas en un
período determinado.
64 El gravamen se aplica sobre la diferencia entre el impuesto cobrado por las ventas y el
pagado por las compras realizadas en un período determinado.
65 Cabe señalar que como impuesto “a las ventas” tiene como sujetos pasivos a los vende-
dores, lo que es más eficiente administrativamente que un impuesto “a las compras” que
gravara como sujetos pasivos a los compradores. Notar la diferencia entre la cantidad de
vendedores y compradores y la facilidad de establecer controles tributarios a un grupo o
a otro.
108
agregado, exige que en la operación de venta66 se aumente al valor de venta,

el monto del impuesto, que es un porcentaje sobre dicho valor de venta, ob-
teniendo finalmente el precio de venta:
Valor de venta (100) + 18%67 del valor de venta (18) = Precio de venta (118)
El pago se liquida mensualmente sumando los impuestos cobrados por
las ventas y deduciendo los impuestos pagados por las adquisiciones, resul-
tado al que se le aplica una tasa única68 para obtener el impuesto a pagar en
el mes69.
El impuesto se genera en el momento mismo de realización de la opera-
ción gravada, por lo que es de realización inmediata, aunque el pago al fisco
se realice a través de liquidaciones periódicas70.
En los impuestos al consumo no se aprecia el principio de capacidad
contributiva con la claridad que sí ocurre en los impuestos a la riqueza ad-
quirida y los impuestos patrimoniales; ciertamente sí afectan la riqueza del
individuo, la que se manifiesta en el consumo que realiza, sin embargo, to-
dos los sujetos que deseen consumir71 un determinado bien deberán pagar
exactamente la misma suma de impuesto incorporado en el precio de venta,
sin importar sus diferencias económicas, y de este modo no se cumpliría
con la máxima del principio de capacidad contributiva por el que “los suje-
tos no deberán tributar si no cuentan con la capacidad para hacerlo, deberán
tributar si cuentan con tal capacidad, y deberán tributar más que otros sujetos
si cuentan con más capacidad que aquellos”.
66 Precisar que son operaciones gravadas no sólo las ventas, sino también otras operacio-
nes como la prestación de servicios, contratos de construcción, primera venta de inmue-
bles que realizan los constructores de los mismos e importación.
67 La tasa del impuesto es 16%, aunque se le adiciona 2% por el Impuesto de Promoción
Municipal.
68 Existen excepciones a la tasa única, así por ejemplo en el Perú existe -aunque debe pre-
cisarse que técnicamente es un impuesto diferente al Impuesto General a las Ventas- el
Impuesto a la Venta al Arroz Pilado con la tasa del 4%, aunque su existencia obedece
principalmente a políticas de control de la evasión. En algunos países existen tasas ex-
cepcionales reducidas del impuesto, las que son aplicadas en bienes y actividades espe-
cíficas como los bienes producidos por la agricultura o ganadería.
69 También puede producirse un saldo a favor, como resultado de un crédito fiscal de mayor
valor que el débito fiscal.
70 Algunos sostienen que es un impuesto de realización periódica, sin embargo la circuns-
tancia de existir un sistema de liquidación que incorpora la deducción del crédito fiscal,
no debe hace perder de vista el carácter de inmediatez en la generación del impuesto,
cuya obligación nace con cada operación realizada.
71 El consumidor es quien soporta y a quien va dirigido el gravamen en la imposición al
consumo, sin perjuicio de que formalmente el contribuyente sea el vendedor.
109
Es decir, comprar un agua mineral o unos anteojos de medida –que lle-

van incorporados un monto de impuesto al consumo– le cuesta lo mismo
al rico o al pobre, motivo por el que suelen denominarse a estos tributos
impuestos ciegos. Sobre el particular, en la teoría económica suele decirse
que estos impuestos son regresivos, es decir, inciden proporcionalmente
más en los que tienen menores ingresos, pues estos sujetos suelen gastar
el íntegro de sus ingresos –para satisfacer sus necesidades básicas– en con-
sumos gravados con el impuesto, mientras que los sujetos con mayores
ingresos –quienes satisfacen sus necesidades básicas con sólo parte de sus
ingresos– suelen ahorrar, lo que no está gravado con la imposición al con-
sumo o inclusive pueden comprar eventualmente bienes inmuebles que
por práctica general no se encuentran gravados72 con la imposición al con-
sumo73.
No obstante, debe tenerse en cuenta que aquellos sujetos que tengan ma-
yor capacidad de consumo, consumirán más bienes de la misma naturaleza
que otros sujetos que no cuentan con la misma capacidad, así como también
aquellos de mayor capacidad, consumirán otros bienes que los sujetos de
menor capacidad no tiene posibilidad de consumir, es decir, analizando el
consumo integral del individuo en un periodo, en términos cuantitativos
los que más capacidad económica tienen habrán pagado más impuestos que
los de menos capacidad, verificándose así que pagan más impuesto quienes
cuentan con más recursos, cumpliendo así con el principio de capacidad
contributiva.
Por las consideraciones antes expuestas, y particularmente debido a que
en estos impuestos la capacidad contributiva no es apreciada en operaciones
individuales, apreciándose en mayor medida –aunque no íntegramente– en
el conjunto de operaciones en un periodo de tiempo, a estos impuestos se les
conoce como impuestos indirectos, por no afectar directamente la capacidad
contributiva.
En la imposición al consumo no se dan los problemas de confiscatorie-
dad, que sí se presentan en la imposición directa, pues por alta que sea la
tasa del impuesto no existirá extracción de riqueza del sujeto, pues en caso
72 La venta de bienes inmuebles no suele ser una operación gravada con el impuesto pues
éstas suelen ser operaciones muy costosas y por regla general implican un gran sacrificio
para satisfacer una necesidad básica, como lo es la vivienda. Además, en muchas legis-
laciones ya existe un gravamen que eleva el monto de estas operaciones, como son los
impuestos de alcabala por las enajenaciones de inmuebles.
73 Algunas legislaciones gravan con el impuesto al valor agregado la venta de bienes inmue-
bles, por ejemplo en nuestro país está gravada la primera venta de bienes inmuebles
que realizan los constructores de estos inmuebles, con el objetivo de evitar la elusión del
impuesto que grava las operaciones de contratos de construcción.
110
de ser tan alta que convierta un precio en impagable, la consecuencia será

que el consumidor simplemente no comprará el bien o comprará menos
unidades o sustituirá74 el bien por otro. Ciertamente, se producirá un pro-
blema de índole económica tanto para el consumidor como para el vendedor,
pero en ningún caso se verificará que el impuesto haya absorbido una par-
te importante de una determinada utilidad ni que hubiera afectado alguna
parte de un patrimonio75 76.
Cabe resaltar que en la mayoría de legislaciones que cuentan con un
impuesto al valor agregado, también coexiste otro impuesto al consumo con
la característica de impuesto monofásico77 etapa única, específicamente etapa
inicial78, que suele gravar bienes suntuarios79 o bienes de gran valor, como
autos, licores, cigarrillos, bebidas u otros80. Debe señalarse que este impues-
to, que en nuestro país recibe el nombre de Impuesto Selectivo al Consumo
74 Una tributación con tasas diferentes produce diferencias en la carga tributaria soportada
por los diferentes bienes y servicios, circunstancia que incide finalmente en los precios de
estos bienes. Así por ejemplo -en el extremo- existe diferencia entre un bien exonerado
que no está sujeto a monto de gravamen alguno frente a otro que tiene algún gravamen
o el caso de bienes con menor gravamen respecto a otros con los que compiten en el
mercado , originando un cambio en los precios relativos. En estas hipótesis, es un efecto
de la tributación el inducir al consumo de determinados bienes y servicios que se hacen
relativamente menos caros que otros provocando que el consumidor sustituya bienes o
servicios por otros. Esta inducción del consumo puede ser consecuencia de una política
social o tributaria ajena a considerar el impacto micro económico de ciertas medidas,
o bien puede comprender medidas diseñadas especialmente para causar este impacto
inductivo, como por ejemplo conseguir la sustitución de unos bienes o servicios frente a
otros por necesidades de protección o promoción de éstos . Lo cierto, es que este efecto
sustitución constituye una afectación del principio de neutralidad que los tributos deben
tener en la economía, aunque el sustento de política social, tributaria o de promoción que
se ha señalado podría considerarse de mayor importancia que mantener la neutralidad en
la economía. El efecto sustitución o precio se aprecia claramente en el caso de la imposi-
ción al consumo, la que por definición afecta los precios finales de los productos.
75 Análisis de confiscatoriedad que podría hacerse tanto para el vendedor como para el
consumidor.
76 La confiscatoriedad en la imposición al consumo podría producirse, excepcionalmente,
ante un incremento de la tasa del impuesto en una economía de precios controlados en
los que el aumento de la tasa sin poder aumentar el precio del bien o servicio obligara al
vendedor del bien a reducir el margen de utilidad hasta hacerla mínima o incluso sobre-
pasar el costo mismo de producción, afectando inclusive el patrimonio del vendedor.
77 Un impuesto monofásico está destinado a gravar una sola transferencia en el circuito de
producción, distribución y consumo.
78 Productor, fabricante o importador.
79 Bienes de lujo, accesorios y generalmente de alto costo.
80 En nuestro país además se encuentran gravados los combustibles.
111
- ISC, tiene como finalidad de origen81, atenuar la regresividad del sistema de

imposición al consumo, lo que se consigue generando mayor carga a aquellos
consumidores que evidencian mayor capacidad contributiva pues adquie-
ren bienes suntuarios o de gran valor82.
Finalmente, regresando a la definición de impuesto, nos parece oportu-
no resaltar lo señalado en el penúltimo párrafo de la Norma II que estable-
ce que el rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener
un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen
los supuestos de la obligación, es decir, conforme hemos señalado anterior-
mente, los impuestos no están destinados a cubrir el costo de determinados
servicios –servicios que constituyen los presupuestos del tributo como en el
caso de las contribuciones y tasas–, sino a cubrir de manera amplia el gasto
del Estado. En la doctrina esta circunstancia ha suscitado se denomine a los
impuestos tributos no vinculados, siendo ella su principal diferencia con las
contribuciones y tasas. Sobre el particular, ATALIBA señala que el impuesto
es un tributo no vinculado pues implica un hecho cualquiera –como la reali-
zación de una venta o la percepción de un ingreso– que no constituye una ac-
tuación estatal, y que los impuestos se identifican por exclusión, es decir, que
siempre que no se verifique una actuación estatal, se tendrá un impuesto83.
4. CONTRIBUCIONES
Según el literal b) de la Norma II del Código Tributario, contribución es
el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados
de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
Como puede apreciarse, la definición se centra en establecer cuál es el
hecho generador de este tipo de impuesto84. Sobre el particular, precisar que
81 Otra finalidad es la de desincentivar el consumo de ciertos bienes que pueden generar

externalidades negativas como los cigarrillos, licores e inclusive los combustibles con el
daño al medioambiente.
82 En la imposición al valor agregado, el combate a la regresividad puede darse también
a través de tasas diferenciadas, pero la técnica del impuesto no alienta la existencia de
tasas variadas por afectar el principio de neutralidad de los impuestos y el control ad-
ministrativo. Otra fórmula para dotar de progresividad a la imposición al consumo es
la existencia de exenciones, lo que tampoco está libre de problemas de administración
tributaria y particularmente de diseño del impuesto, pues las exenciones interrumpen el
traslado del impuesto a las etapas posteriores a la exonerada, generando acumulación y
distorsión del impuesto.
83 Al respecto, Geraldo ATALIBA, Op. cit., págs. 162 y ss.
84 Como se señaló en pie de página anterior, la definición de impuesto se centra en su
carácter de no contraprestación, cuando en las definiciones de contribución y tasa no se
toma tal referencia.
112
“hecho generador” o también denominado “hecho imponible” alude a un acto

o acontecimiento que al suceder genera el nacimiento de la obligación tri-
butaria, y ello, como resultado que previamente una norma definió así esta
obligación85.
Ahora bien, los hechos generadores en la contribución, es decir, los que
generan el nacimiento de este tributo, son la realización de obras públicas
o de actividades estatales, los que a su vez son originadores de beneficios en
grupos de individuos. Esta definición responde con la finalidad por la que
son creadas las contribuciones, que es la de ofrecer ciertos servicios a grupos
de ciudadanos que pueden ser pagados por estos propios ciudadanos. Notar
la diferencia con los impuestos, los que no son necesariamente utilizados
para brindar un servicio, como cuando por ejemplo se paga el servicio de
la deuda a los acreedores del Estado, y notar también que en otras ocasio-
nes, cuando a partir del dinero que proviene de los impuestos se genera
un servicio al ciudadano, como en el caso de la educación pública, pro-
bablemente la mayoría de ciudadanos hacia quienes va dirigido el servicio
no podrían pagarlo. Observar asimismo, que en las contribuciones, a dife-
rencia de las tasas, no se exige un servicio del Estado individualizado en el
contribuyente.
Por la naturaleza grupal de los beneficios que se generan con las contri-
buciones, se produce que no todos los ciudadanos gozan de dichos benefi-
cios al mismo tiempo, debiendo resaltar que inclusive en algunos casos los
beneficios nunca llegan a disfrutarse –como veremos adelante–, bastando
sólo que exista la posibilidad que se produzcan en algún momento. En este
sentido, no es correcta la redacción de la Norma II que señala que el hecho
generador en las contribuciones son los beneficios, pues en verdad, la obten-
ción efectiva86 de beneficios no constituye un requisito para el nacimiento de
las contribuciones.
En efecto, en nuestro país son casos de contribuciones87, las aportacio-
nes a la Oficina de Normalización Previsional – ONP y las aportaciones
al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud - ESSALUD, con
85 Norma que en una o más disposiciones contiene la Hipótesis de Incidencia Tributaria,

es decir, la descripción y elementos-aspectos del tributo: aspectos espacial, temporal,
objetivo, subjetivo y cuantificación del tributo.
86 A diferencia de las tasas en las que se exige la prestación efectiva de un servicio al contri-
buyente.
87 La doctrina suele referirse como típico ejemplo a las contribuciones de mejoras, las
que se encuentran recogidas en los artículos 62 al 65 del Decreto Legislativo 776,
Ley de Tributación Municipal, que regulan la Contribución Especial de Obras Públi-
cas.
113
respecto a pensiones y prestaciones de salud, respectivamente88. Estos regí-

menes brindan la posibilidad que un sujeto pueda obtener una pensión con
motivo de su jubilación o atención médica, sin embargo, se debe notar que
por ejemplo en el caso de las aportaciones previsionales, el sujeto podría fa-
llecer antes de tener derecho a la pensión por la que estuvo aportando y por
lo tanto nunca gozar de los beneficios de su contribución89; asimismo, en el
caso de las aportaciones de salud, podría suceder que el sujeto nunca nece-
sitara las atenciones o beneficios90 del sistema, por tener –por ejemplo– un
sistema privado de seguro de salud; no obstante, la obligación de contribuir
se genera por la sola posibilidad de poder gozar del sistema previsional y de
salud, aunque efectivamente no se haga uso de estos derechos.
Como consecuencia, puede notarse que el aporte a pagar por el tributo
no guarda relación con el beneficio a obtenerse, pues en algunos casos nunca
se obtendrá beneficio a pesar de años de aporte a la contribución, como en
el caso del fallecimiento antes de la jubilación, o en otros casos, el beneficio
será mayor al aporte efectuado, como por ejemplo en el caso del ciudadano
que requiera atenciones médicas especializadas, como operaciones, diálisis,
tratamiento oncológico, etc.
Por lo dicho, reafirmar que las contribuciones se derivan de la reali-
zación de obras públicas91 o de actividades estatales92, que potencialmente
podrán otorgar beneficios a los sujetos beneficiarios.
Diferente es el caso de las tasas, en las que se exige un servicio del Esta-
do prestado efectivamente.
Nos parece nuevamente oportuno resaltar lo señalado en el penúltimo
párrafo de la Norma II que establece que el rendimiento de los tributos dis-
tintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de
las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación, es decir, el
pago de tributos como las contribuciones está destinado a cubrir el costo de
88 Existen otras contribuciones, como la del Servicio Nacional de Adiestramiento Técnico

Industrial - SENATI o la Contribución al Servicio Nacional de Capacitación para la Industria
de la Construcción - SENCICO.
89 Teniendo en cuenta que no dejara derechohabientes como cónyuge, hijos o padres que
pudieran gozar de esta pensión en calidad de beneficio de viudez, orfandad o ascen-
dencia.
90 Prestaciones económicas como los subsidios por lactancia, incapacidad, maternidad, o
prestación por sepelio.
91 Obras públicas, como por ejemplo la construcción de carreteras, caminos o pistas, que
originarían por ejemplo una contribución de mejoras por los beneficios derivados a los
usuarios de éstas.
92 Actividades estatales como las de los sistemas previsional y de salud.
114
los servicios que se derivan de obras públicas o actividades estatales –que

constituyen los presupuestos de la contribución–, por lo que la doctrina deno-
mina a las contribuciones tributos vinculados, siendo ello diferencia con los
impuestos y similitud con las tasas.
En el caso de las aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguri-
dad Social en Salud, el aportante es el empleador del beneficiario, pero no el
beneficiario mismo, por lo que dicho empleador no se beneficiará con las
prestaciones de salud. Sobre ello, podría cuestionarse la naturaleza de con-
tribución del aporte, señalando que se estaría ante el pago de un impuesto,
al no existir una contraprestación directa al aportante-empleador por parte
del Estado93, sin embargo, tampoco puede afirmarse categóricamente que
se trate de un impuesto, pues el pago en este régimen constituye un aporte
destinado a cubrir las actividades u obras estatales que le dan origen, es decir,
se trata de un tributo vinculado, lo que es característica de las contribuciones
y no de los impuestos.
Sobre el particular, vale la pena reflexionar que las contribuciones sue-
len ser figuras híbridas a medio camino entre los impuestos y las tasas, com-
partiendo algunas características de unos y otros, lo que obliga a no perder
de vista que el objetivo de las contribuciones es el de poder financiar una
obra o actividad estatal con un grupo que pueda aportar y vincularse con el
servicio que finalmente preste el Estado, debiendo tener en cuenta que esta
vinculación no puede ser individualizada como en la tasa por la propia natu-
raleza grupal del beneficio –siendo difícil en las contribuciones relacionar con
paridad el costo del servicio y el pago del tributo– ni puede ser una vincula-
ción desligada como en el impuesto.
5. TASAS
Según el literal c) de la Norma II del Código Tributario, tasa es el tributo
cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Es-
tado de un servicio público individualizado en el contribuyente
Como se observa, al igual que en las contribuciones, la definición de
tasa se centra en establecer cuál es el hecho generador de este tipo de im-
puesto94, el que se verifica con la prestación efectiva del Estado de un servicio
individualizado. Notar que en el caso de las tasas se exige una prestación
efectiva, lo que no sucede en el caso de los impuestos, en los que no se evi-
dencia prestación directa del Estado, ni en el caso de las contribuciones, en
93 En los términos que se define al impuesto en la Norma II del Código Tributario.

94 Reiterar que la definición de impuesto se centra en su carácter de no contraprestación,
cuando en las definiciones de contribución y tasa no se toma tal referencia.
115
las que el servicio del Estado es potencial, es decir, tan solo una posibilidad.
Asimismo, se requiere que el servicio sea individualizado, es decir, que el
servicio se refiera concretamente a alguien95, lo que no sucede –evidente-
mente– en los impuestos, ni en las contribuciones, supuesto último en el que
el servicio está dirigido a un grupo de individuos96. En suma, la obligación
tributaria en el caso de las tasas nace con una prestación efectiva de un servi-
cio individualizado.
Asimismo, es nuevamente oportuno resaltar lo señalado en el penúlti-
mo párrafo de la Norma II que establece que el rendimiento de los tributos
distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo
de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación, es de-
cir, el pago de tributos como las tasas está destinado a cubrir el costo de los
servicios prestados efectivamente, por lo que también se denomina a las tasas
tributos vinculados, siendo ello diferencia con los impuestos y similitud con
las contribuciones.
Debe notarse que las contribuciones y las tasas se caracterizan porque
existe una actividad estatal que beneficia a un individuo o grupo y el aporte
de los sujetos pasivos de estos tributos es determinado costeando unitaria-
mente97 el servicio a ofrecer, o transfiriendo el total del costo al grupo, para
ser dividido entre los individuos que lo conforman98, por ello, debe preci-
sarse que el sustento de existencia de estos tributos no es el principio de
capacidad contributiva99, sino que puede ser sustentada en la denominada
Teoría del Beneficio100 101, por la cual los sujetos tributan en razón de los
95 Al respecto, Geraldo ATALIBA, Op. cit., págs. 177 y ss.

96 Sin perjuicio de que finalmente exista un beneficiario específico sobre el que recaiga el
beneficio.
97 Como podría ser el caso de los Derechos por la copia certificada del Acta de Nacimiento
(partidas de nacimiento) en las que el costo unitario de cada documento se encuentra a
priori determinado, costando por principio general lo mismo para cualquier solicitante.
98 Como en el caso de las contribuciones en las que el costo del servicio o actividad estatal
se divide entre todo el grupo y es financiado por los aportantes.
99 En el mismo sentido, en la sentencia recaída en el Expediente N° 00053-2004-PI/TCA, el
Tribunal Constitucional estableció que “A diferencia de los impuestos, las tasas y contri-
buciones son tributos cuya motivación de pago no se fundamenta en la constatación de
una determinada capacidad contributiva, sino como consecuencia de la prestación de un
servicio público divisible por parte del Estado en beneficio del contribuyente”.
100 Ello incluso en el caso que las contribuciones nunca reditúen un beneficio en ciertos
ciudadanos, pues como se ha afirmado es característica de las contribuciones su poten-
cialidad.
101 “La teoría del beneficio asignará con corrección aquella parte de la recaudación que cu-
bre el costo de los bienes públicos prestados por el Estado porque los contribuyentes
116
beneficios que obtienen o pueden obtener del Estado y no por su capacidad

económica.
Sin embargo, si bien las contribuciones y tasas se generan por la ac-
tividad u obra estatal que deviene o puede devenir en un beneficio para el
individuo o grupo, en el diseño del tributo pueden incorporarse los criterios
de capacidad contributiva. Así por ejemplo, con respecto de los aportes a la
Oficina de Normalización Previsional - ONP, para la jubilación102 de traba-
jadores dependientes, si bien la cuantía puede haber sido fijada proyectando
que el aporte del conjunto de usuarios cubra la actividad estatal de pago de
jubilaciones –teoría del beneficio– , sin embargo, el aporte individual está
constituido por un porcentaje del monto de las remuneraciones103 de modo
que aporta más quien gana más, es decir, quien tiene mayor capacidad con-
tributiva, lo que es razonable en la medida que es un principio previsional
que quien gana más, aporte más, a efectos de tener derecho a una mayor
pensión de jubilación104.
Esta presencia del principio de capacidad contributiva se ve también
en las tasas, como en los casos de arbitrios en los que la cuota individual
está fijada en parámetros como el valor del inmueble, lo que representa una
evidencia del uso de la capacidad contributiva como criterio de fijación del
monto del tributo o distribución de costos105.
pagarán los impuestos en la medida del beneficio recibido”. Jorge DAMARCO, El princi-
pio de capacidad contributiva como fundamento y medida de los impuestos. En: http://
www.econ.uba.ar/www/institutos/epistemologia/english/marco_archivos/ponencias/
Actas%20XIII/Trabajos%20Episte/Damarco_trabajo.pdf.
102 Aunque excepcionalmente podría no ser destinado a la jubilación, sino, en caso de muer-
te anterior del aportante, a pensiones de orfandad o sobrevivientes.
103 La tasa es 13%, como regla general.
104 Que vaya acorde con su nivel de vida y ritmo de gastos habitual.
105 El Tribunal Constitucional en la STC N° 00053-2004-PI/TC ha señalado sobre este tema;
“3. Problemas de aplicación de la capacidad contributiva en el caso de tasas munici-
pales
En la mayoría de los casos particulares vistos por este Tribunal, se advierte que uno de
los criterios para la determinación de arbitrios más usado por los municipios y a su vez,
más cuestionado por los contribuyentes, ha sido el uso del valor de predio (autoavalúo),
elemento que representa una manifestación clara de capacidad contributiva, porque evi-
dencia la tenencia de patrimonio y su valorización.
Evidentemente, el autoavalúo –instrumento que demuestra la capacidad contributiva en
cada caso–, no puede ser el criterio originario y determinante para distribuir el costo del
servicio, pues no es en base a la capacidad contributiva que se genera la obligación tribu-
taria, sino a consecuencia de la actividad desempeñada por el municipio para la efectiva
prestación de servicios en beneficio de los contribuyentes.
117
Sobre la evidencia del uso de criterios de capacidad contributiva en la

fijación de los aportes y cuotas de las tasas y contribuciones, vale la pena
citar lo expuesto en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el
Expediente N° 0041-2004-AI/TC: “Si bien de lo que se trata es de costear
un servicio, nada obsta para que las Municipalidades tomen en cuenta re-
glas de justicia en la imposición; y es que nadie puede ser llamado al pago
de tributos si por lo menos no cuenta con una capacidad mínima para sa-
tisfacerlos”.
En suma, si bien el principio de capacidad contributiva –que se ma-
nifiesta en la riqueza de los individuos– es el principio en el que se basa
la construcción de los diferentes tipos de impuestos, sin embargo, éste
también se aprecia en el caso de las tasas y contribuciones106, pues aun-
No obstante ello, no es posible negar la concurrencia del principio de capacidad contribu-

tiva en todos los casos, aunque no en el nivel de criterio generador de la tasa (arbitrio),
sino como criterio de invocación externa debido a circunstancias excepcionales.
Así, por ejemplo, aun cuando en las tasas (arbitrios) su cobro no se derive directamente
de este principio, resulta que a veces en zonas de mayor delincuencia –por consiguiente,
con mayor despliegue de servicio municipal–, reside la población con menores recursos,
la cual, probablemente, si únicamente nos referimos a la contraprestación efectiva, deba
pagar un mayor arbitrio que aquellos contribuyentes con mayor capacidad económica.
En muchos casos, este monto exigible incluso coactivamente, resulta excesivo para la
reducida capacidad de pago de estas personas.
Es así que, dependiendo de las circunstancias sociales y económicas de cada municipio, la
invocación de la capacidad contributiva con fundamento en el “principio de solidaridad”,
puede ser excepcionalmente admitida, en tanto y en cuanto se demuestre que se logra un
mejor acercamiento el principio de equidad en la distribución.
4. Posición del Tribunal Constitucional y reglas de observancia obligatoria
Conforme se aprecia del Expediente N° 0041-2004-AI/TC, (caso arbitrios Municipalidad
de Surco), respecto a la capacidad contributiva en materia de arbitrios, en los fundamen-
tos 45 a 50, se han establecido las siguientes reglas:
La capacidad contributiva, con base en el principio de solidaridad, puede excepcional-
mente ser utilizada como criterio de distribución de costos, dependiendo de las circuns-
tancias económicas y sociales de cada municipio y si de esa manera se logra una mayor
equidad en la distribución, cuestión que debe sustentarse en la ordenanza que crea el
arbitrio.
Cuando se apele al principio de capacidad contributiva en materia de arbitrios, este no
debe ser el criterio determinante o de mayor prevalencia en la distribución de costos,
sino el secundario o subsidiario, debiendo, en consecuencia, ser utilizado en conjunto con
otros criterios, en cuyo caso, la prevalencia de unos sobre otros, dependerá razonable-
mente de la especial naturaleza de cada servicio”.
106 Walker VILLANUEVA en un análisis sobre la Norma II comenta una tesis defendida por
Eusebio GONZÁLES señalando: “La capacidad contributiva como elemento necesario y
suficiente en el caso de los impuestos, y elemento necesario, pero no suficiente en el caso
118
que la base de existencia y cuantía de estos dos tipos de tributo puede

ser fundamentada en la teoría del beneficio, la determinación del monto
individual puede ser graduada107 en función de la capacidad contributiva,
en los casos en que ello se traduzca como una forma de justicia en la
imposición.
De otro lado, conforme con la Norma II del Código Tributario, las tasas,
entre otras108, pueden ser:
• Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de
un servicio público.
• Derechos: son tasas que se pagan por la prestación de un servicio admi-
nistrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos.
• Licencias: son tasas que gravan la obtención de autorizaciones especí-
ficas para la realización de actividades de provecho particular sujetas a
control o fiscalización.
Son arbitrios los que se pagan por la prestación o mantenimiento de un
servicio público109, siendo ejemplos de esta categoría, el Serenazgo, Limpieza
Pública, y Parques y Jardines. Sobre el particular, se ha cuestionado la natu-
raleza de los arbitrios y particularmente su naturaleza de tasa, pues no se
verificaría en todos los casos la prestación efectiva de un servicio por parte
del Estado al contribuyente, ni tampoco que el servicio se preste de forma
individualizada.
Con respecto de la prestación efectiva de los servicios públicos por parte
del Estado110, nos parece que sí se cumple con ello, pues por ejemplo, en el
caso del arbitrio de Limpieza Pública, el recojo de la basura del inmueble y la
limpieza de la calle exterior al referido inmueble del contribuyente es signo
de las tasas y contribuciones, en las cuales deberá de complementarse con otros princi-
pios como el del beneficio o el de la provocación del costo”. en Código Tributario Doctrina
y Comentarios. Carmen del Pilar Robles Moreno y otros, Instituto de Investigaciones El
Pacífico Asesores y Consultores Lima - Perú 2005.
107 Jorge BRAVO CUCCI señala en un análisis sobre las tasas: “Es una norma de incidencia
tributaria, cuyo aspecto material guarda vinculación directa con una actividad estatal
consistente en la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado
en el contribuyente, graduada por el principio de capacidad contributiva”. en Fundamen-
tos de Derecho tributario, Grijley Lima - Perú 2009.
108 Dejando abierta la posibilidad para alguna figura no regulada expresamente por el legis-
lador.
109 El Decreto Legislativo 776 en su artículo 69 se refiere a la tasa por servicios públicos o
arbitrios.
110 Los municipios como parte del Estado en sus tres niveles: Gobierno Nacional (Central),
Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales.
119
de una prestación efectiva de un servicio al contribuyente; de igual modo en

el caso del arbitrio de Serenazgo con la vigilancia al inmueble del contribu-
yente y la línea abierta para quejas y ayuda; asimismo, en el caso del arbitrio
de Parques y Jardines se verifica la prestación del mantenimiento de áreas
verdes de uso común del contribuyente.
Con respecto de la prestación del servicio en forma individualizada,
debe señalarse que los contribuyentes deberían recibir los beneficios de ma-
nera personal y no como grupo, sin embargo, ello no pareciera ser claro en el
caso de los arbitrios, pues el servicio es brindado grupal e indivisiblemente
a todos los ciudadanos: parques y jardines públicos, recojo de desechos en
calles y áreas públicas así como limpieza de áreas comunes a todos los vecinos,
y seguridad grupal vecinal antes que individual111.
111 En la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N° 053-2004-PI/TC,

se señaló sobre el particular:
“El arbitrio y la confluencia de intereses: beneficio particular y beneficio colectivo
Si bien, teóricamente, la tasa sirve para financiar servicios públicos divisibles, en
la práctica el arbitrio (subespecie) presenta problemas técnicos para justificar su
cobro para servicios perfectamente divisibles. No siempre se podrá verificar esta
contraprestación efectiva de servicio público individualizado; ello tiene como con-
secuencia que el vecino contribuyente, al no constatar la existencia de un beneficio
directamente individualizado en su caso, se muestre renuente a aceptar el aumento
del costo.
Y es que, en realidad, no resulta posible, en todos los casos, lograr el ideal de paridad
efectiva en el intercambio, cual suerte de obligación bilateral entre el contribuyente y
el municipio, situación que básicamente se debe a la confluencia de intereses particula-
res (coste divisible) y generales (coste indivisible), comunes en la prestación de servicios
esenciales de carácter municipal, a diferencia de lo que ocurre, por ejemplo, en el caso
del otorgamiento de una licencia municipal, donde el contribuyente-solicitante sí puede
constatar de modo particular el beneficio de recibir la licencia municipal, por la cual, la
municipalidad fija un costo concretizado como consecuencia de la actividad administrati-
va desplegada para ello.
La esencialidad del servicio municipal, en el caso de los arbitrios de limpieza pública,
ornato y seguridad ciudadana, hace que su exigencia trascienda al beneficio directo y/o
concretizado (individualización). Efectivamente, en los servicios esenciales de carácter
municipal, al confluir tanto la utilidad singular como la colectiva, no siempre podrá ape-
larse a un beneficio directo, sino más bien a uno indirecto cuando prioritariamente sea la
comunidad la beneficiaria directa.
Quedan claras, entonces, las dificultades técnicas existentes para la concreción del bene-
ficio individual en todos los casos, siendo más propio admitir que tal beneficio individual
pueda verificarse tanto de manera directa como indirecta.
En vista de ello, el Tribunal Constitucional exhorta al legislador para que, atendiendo a
esta situación, redefina la materia considerando estas particularidades, de modo que, a
futuro, pueda sincerarse y asumirse la confluencia del beneficio particular y el beneficio
120
Son Derechos los que se pagan por la prestación de un servicio adminis-

trativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos, siendo ejem-
plos de esta categoría, servicios administrativos como la obtención de la co-
pia certificada del acta de nacimiento –partida de nacimiento– o el derecho
por celebración de matrimonio, y tratándose del uso de bienes públicos es un
ejemplo los derechos por instalación de anuncios publicitarios.
Son Licencias las que gravan la obtención de autorizaciones específicas
para la realización de actividades de provecho particular sujetas a control o
fiscalización, siendo ejemplos las licencias de funcionamiento, de obras, etc.
6. FINES EXTRA FISCALES DE LOS TRIBUTOS

Regresando a las primeras líneas de nuestro análisis, los tributos son
obligaciones establecidas por ley que imponen prestaciones pecuniarias a
ciertos sujetos con el fin de obtener recursos necesarios para el gasto públi-
co, definición que hemos realizado y que contiene elementos comunes
presentes en las definiciones que ofrece la doctrina. De estas definiciones
se puede notar el carácter recaudatorio de los tributos, pues su función es
justamente obtener –recaudar– los recursos con los que el Estado brinda
los servicios al ciudadano, los que son prestados de forma individualizada
(tasas), grupal (contribuciones), o de manera indirecta (impuestos).
Sin embargo, ciertos tributos son diseñados con una finalidad diferente
a la recaudación para el gasto público, como sucede hoy en día con los tribu-
tos medio ambientales o ecológicos, los que se basan –entre otros– en el prin-
cipio “quien contamina, paga”112 y cuya función principal es desincentivar las
prácticas contaminantes113 que afectan el medio ambiente.
También son ejemplos de tributos diseñados con finalidades no recau-
datorias, aquellos que desincentivan ciertos consumos considerados como
dañinos; así tenemos el caso de los impuestos al tabaco o el alcohol114.
general de un modo más adecuado, generando, a su vez, mayor aceptación y conciencia

entre los contribuyentes sobre lo que deberán pagar”.
112 Daniel YACOLCA, citando a Vide PÉREZ DE AYALA señala que “La equidad en materia
de tributación ambiental se identifica, actualmente, con el principio “Quien contamina,
paga”. En consecuencia es este el principio de justicia tributaria que configura los tributos
ambientales”. Derecho Tributario Ambiental, Grijley 2009.
113 Prácticas industriales y de comercialización de productos que contaminan el medio am-
biente, como los aerosoles, el plástico, la emisión de sustancias por la quema de combus-
tibles fósiles, etc.
114 Bienes que se encuentran gravados en nuestro país dentro del Impuesto Selectivo al
Consumo, con tasas bastante altas.
121
Estos tributos cuyas finalidades no son meramente recaudatorias, sino

de desincentivo, se les conoce como tributos con fines extra fiscales, y hoy en
día son cada vez más las legislaciones que los adoptan.
No debe dejar de reconocerse, sin embargo, que además de la función
principal de desincentivo, una función secundaria en este tipo de tributos es
la de obtener los recursos para realizar los gastos necesarios que minimicen el
impacto de las actividades dañinas como la contaminación del medio am-
biente o el consumo humano de ciertas sustancias115.
En nuestro país, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre
estos tributos, y así por ejemplo en la Sentencia recaída en el Expediente
N° 6626-2006-PA/TC ha señalado que a pesar que la función principal del
tributo es la recaudadora, en circunstancias excepcionales y justificadas el
tributo puede contar con un fin extra fiscal o ajeno a la mera recaudación,
citando el ejemplo del impuesto por la explotación de los juegos de casino y
máquinas tragamonedas, que grava actividades que pueden generar adic-
ción –ludopatía– con efectos perjudiciales para el jugador y su familia. Cabe
notar que el Tribunal además señala que el Legislador o la Administración
Tributaria no tienen carta abierta para sustentar su actuación apelando de
manera indiscriminada a la extra fiscalidad, pues la extra fiscalidad es una
muestra de intervencionismo estatal en materia económica que sólo es acep-
table en circunstancias “excepcionalísimas”116 bajo parámetros objetivos y
razonables, aceptándose sólo la relativización del principio de capacidad con-
tributiva, mas nunca su desaparición total.
Sobre lo expresado por el Tribunal Constitucional, sólo apuntar que,
en efecto, estos tributos con fines extra fiscales deben ser excepcionales y no
prescindir del principio de capacidad contributiva, teniendo en cuenta su
función límite a la confiscatoriedad del tributo.
7. ALGUNOS CONCEPTOS NO TRIBUTARIOS

Ciertos pagos que realizan los ciudadanos pueden parecer tributos, sea
porque son desembolsos hacia el Estado o porque los desembolsos aunque
no van dirigidos al Estado, son establecidos con carácter obligatorio por una
disposición legal, sin embargo, como veremos a continuación, tales pagos
no constituyen tributos.
115 Agostino ENNIO LA SCALA, señala que “Los tributos medioambientales, desde el punto de
vista de los efectos, pueden repartirse en tributos que persiguen una función de no incen-
tivación de algunos comportamientos y en tributos con finalidad redistributiva”. Doctrina
y Casuística de Derecho Tributario, Libro homenaje al catedrático Francisco Escribano.
Grijley 2010.
116 Término usado por el Tribunal Constitucional.
122
7.1. Precios Públicos

Existen algunos conceptos que revisten la apariencia de tributos en tan-
to son pagados al Estado, como por ejemplo los pagos por el servicio de
agua potable117 o el pago de un particular por el uso de un puesto de venta en
un mercado municipal118, sin embargo, en estos casos la obligación de pagar
el consumo de agua o el derecho de uso del puesto de venta no provienen
del ejercicio del Poder de Imperio del Estado119, sino del Estado participando
como cualquier agente económico particular, lo que se verifica en el sumi-
nistro del servicio de agua potable, que podría ser brindado por un agente
privado120, o en el arrendamiento del puesto de mercado121 en el que el Es-
tado brinda un servicio derivado de un bien que es de dominio privado122 y
no público.
Sobre el carácter de bienes de dominio privado y público, tener en
cuenta:
Bienes de Dominio Público123. Conforme a nuestra regulación nacional124
pueden ser:
• Destinados a uso público, como es el caso de playas, plazas, parques,
infraestructura vial, vías férreas o caminos.
117 Por ejemplo, el caso de SEDAPAL, que es una empresa estatal de derecho privado
íntegramente de propiedad del Estado, o SEDALIB que es una empresa del Estado
que cuenta como accionistas a las Municipalidades de Trujillo, Pacasmayo, Ascope y
Chepén.
118 Propiedad del Estado.
119 Ius Imperium.
120 Actividad que no se encuentra reservada para el Estado, lo que permite que pudiera en
algún momento ser brindada por un particular, no siendo relevante el carácter monopó-
lico del servicio.
121 Sobre el carácter no tributario del arrendamiento de puestos de mercados, el Tribunal
Fiscal en la Resolución N° 05434-5-2002 estableció “La prestación efectuada por los par-
ticulares a quienes las municipalidades les permiten usar espacios físicos en los mercados
de su dominio privado para el desarrollo de actividades comerciales o de servicios no
tiene naturaleza tributaria, por lo que este Tribunal no es competente para pronunciarse
al respecto”.
122 Sobre el carácter no tributario del arrendamiento de puestos de mercados, el Tribunal
Fiscal en la Resolución N° 05434-5-2002 estableció “La prestación efectuada por los par-
ticulares a quienes las municipalidades les permiten usar espacios físicos en los mercados
de su dominio privado para el desarrollo de actividades comerciales o de servicios no
tiene naturaleza tributaria, por lo que este Tribunal no es competente para pronunciarse
al respecto”.
123 Previstos en el artículo 73 de la Carta Magna.
124 Ley General del Sistema de Bienes Estatales - DS N° 007-2008-Vivienda.
123
• Soporte para un servicio público, como palacios, sedes institucionales,

escuelas, hospitales, estadios, establecimientos penitenciarios, cemen-
terios, museos, puertos o aeropuertos.
Los bienes de uso público también pueden generar ingresos –al igual
que los recursos naturales– por explotación o aprovechamiento directo del
Estado o por las retribuciones económicas derivadas del otorgamiento de
concesiones a los particulares conforme a ley125.
Bienes de Dominio Privado126. Los que no son afectados a un uso o ser-
vicio público y en el que el Estado ostenta la propiedad como cualquier par-
ticular, pudiendo afectarlos o transferirlos y obtener ingresos de los modos
autorizados por la legislación respectiva.
En tal sentido, los precios públicos si bien son pagos al Estado, son reali-
zados con referencia a bienes o servicios que no se encuentran reservados para
el aprovechamiento exclusivo e inherente del Estado127 128, o son considerados
de dominio privado y no de dominio público, por lo que asemejándose al
pago por cualquier bien o servicio ofrecido por un particular, no pueden ser
considerados tributos.
7.2. Recursos Parafiscales

Los siguientes desembolsos aparentan ser tributos pues son estableci-
dos con carácter obligatorio129: Aportes a las Administradoras de Fondos de
Pensiones - AFP130, Aportes a las Entidades Prestadoras de Seguros - EPS131,
125 Disposición expresa del art. 73 de la Constitución Política del Perú.

126 El Estado actuando como cualquier propietario privado, es decir, con bienes de su pro-
piedad enajenables y prescriptibles.
127 Héctor VILLEGAS señala que “los precios son sumas cobradas por empresas y órganos
estatales que no impliquen la retribución de funciones públicas divisibles o servicios pú-
blicos absolutos. Por ende, tales ingresos no revisten carácter tributario, al no existir
ejercicios de facultades inherentes a la soberanía sino razones de oportunidad económi-
ca o política”. VILLEGAS, Héctor. “Manual de Finanzas Públicas”. Editorial De Palma, 2000.
Buenos Aires, página 177.
128 La Resolución del Tribunal Fiscal N° 13789 de 1976 señaló que las tarifas de CORPAC a las
compañías de aviación no constituían servicios inherentes a la soberanía del Estado, por
lo que no debían ser consideradas como tasas.
129 Por ley o disposición de rango similar.
130 Sistema de aportes alternativos a los aportes a la Oficina de Normalización Previsional
- ONP, de modo que los fondos para la jubilación ya no son administrados por el Estado
sino por entidades privadas.
131 Sistema de aportes complementarios a los aportes al Seguro Social de Salud - ESSALUD,
de modo que los fondos para la atención de salud son mayoritariamente administrados
por entidades privadas, administrando el Estado un pequeño porcentaje de los aportes
para casos de atención de la denominada capa compleja (atenciones en casos graves).
124
pagos en las Concesiones de Peaje132 o el pago del Seguro Obligatorio de

Accidentes de Tránsito - SOAT133.
Sin embargo, estos pagos y aportes, entre otros, no son realizados al Es-
tado, sino a un agente privado, quien está obligado por ley a administrar
estos recursos para una actividad considerada de importancia por el Estado.
En tal sentido, los recursos parafiscales si bien son pagos realizados por
mandato de la ley, son realizados con referencia a bienes o servicios sumi-
nistrados por un sujeto privado, por lo que no siendo ingresos destinados a
obtener recursos necesarios para el gasto público, no pueden ser considerados
tributos.
7.3. Empréstitos forzosos

En el Perú se emitieron los denominados Bonos de Reconstrucción en el
año 1984134, con el objeto de obtener recursos que sirvieran para la recons-
trucción de las zonas afectadas por el Fenómeno del Niño de 1983. Estos
bonos eran adquiridos obligatoriamente, entre otros supuestos, por quienes
recibían un salario, siendo que parte de éste era pagado en bonos redimibles
con posterioridad.
Nótese que en este supuesto, así como en otros similares considerados
empréstitos forzosos, el desembolso135 será realizado por disposición expresa
y obligatoria de la ley con el fin de dotar al Estado de recursos necesarios
para el gasto público, por lo que pareciera cumplir con nuestra definición
de tributo al iniciar este texto: “obligaciones establecidas por ley, que imponen
prestaciones pecuniarias a ciertos sujetos, con el fin de obtener recursos nece-
sarios para el gasto público”.
Sin embargo, estos desembolsos no constituyen un pago del ciudadano
al Estado, sino tan solo un crédito al referido Estado con la respectiva obliga-
ción de restitución de éste, y en tal sentido, su naturaleza es la de un préstamo
y no la de un pago tributario.
Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la Resolución 1988-21490 señaló
con respecto a estos bonos:
“Que los denominados ‘’bonos de reconstrucción’’ son empréstitos públi-
cos, pues se trata de recursos que obtiene el estado a través de sumas de
dinero pertenecientes a terceros, con la obligación de reembolsarlos con un
132 Concesiones otorgadas a empresas privadas.

133 Administración a cargo de empresas aseguradoras privadas.
134 De conformidad con la Ley 23592 y el Decreto Supremo 178-83-EFC.
135 Puede existir un desembolso o por el contrario, la entrega directa del bono contra una
retención de dinero previa.
125
interés determinado y con un destino específico para cubrir gastos extraor-

dinarios, en este caso originados por desastres naturales, que por tanto los
referidos bonos de reconstrucción no tienen naturaleza tributaria (…)”
Asimismo, la referida resolución precisa:
“En nuestra legislación, igualmente hay una diferenciación clara cuando
en la constitución política, en el art. 142 se distinguen la tributación, el
gasto y el endeudamiento público136”.
De igual modo, La Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente
de la Corte Suprema de Justicia ha señalado en la Sentencia de Casación N°
4392-2013 Lima:
“Un elemento trascendental a efectos de establecer cuál es la naturaleza
de los pagos a cuenta es la restitución del monto recaudado (…) la cual
forma parte de la configuración de los empréstitos forzosos, siendo ajena
a los elementos estructurales del tributo (…)”
En tal sentido, conforme nuestra legislación los empréstitos forzosos si
bien son desembolsos realizados por mandato de la ley con el fin de dotar al
Estado de recursos necesarios para el gasto público, sin embargo constituyen
un crédito del aportante y un endeudamiento del Estado, no teniendo la
naturaleza de tributos.
8. ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA TRIBU-

TARIA
“El presente Código también es de aplicación para las actuaciones y pro-
cedimientos que deba llevar a cabo la SUNAT o que deban cumplir los
administrados, conforme a la normativa sobre asistencia administrativa
mutua en materia tributaria, la cual incluye sus recomendaciones y es-
tándares internacionales.
Para dicho efecto se entiende por asistencia administrativa mutua en ma-
teria tributaria a aquella establecida en los convenios internacionales”.
El Perú se encuentra adherido al Foro Global sobre Transparencia y el
Intercambio de Información con Fines Fiscales de la Organización para la
Cooperación y Desarrollo Económicos – OCDE, que es la red internacio-
nal137 que promueve los estándares para el intercambio de información entre
países, con el objetivo de enfrentar la evasión y elusión tributaria interna-
cional.
136 En la Constitución Política vigente se tratan las operaciones de endeudamiento interno y

externo en el artículo 75, mientras que los tributos en el artículo 74.
137 Este Foro reúne a 137 países y jurisdicciones, miembros y no miembros de la OCDE.
126
Uno de los compromisos de los países que se adhieren al Foro Global

es fortalecer la cooperación entre las Administraciones Tributarias, sobre
el particular, en la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrati-
va Mutua en Materia Fiscal138 se puede apreciar los lineamientos recomen-
dados por la OCDE para poder llevar a cabo la asistencia administrativa
mutua. Esta Convención es uno de los instrumentos más importantes para
el intercambio de información a nivel internacional por cuanto contempla
formas de cooperación para determinar y recaudar la deuda tributaria, sien-
do las principales:
• Intercambio de información
• Realización de acciones de fiscalización simultaneas
• Asistencia en el cobro de la deuda tributaria incluyendo el estableci-
miento de medidas cautelares
• Asistencia en la notificación de documentos.
En los convenios para evitar la doble imposición - CDI celebrados
por nuestro país también se incluye una cláusula para que los Estados
intercambien información, y asimismo Perú es miembro de la Comu-
nidad Andina y le es aplicable la Decisión 578, Régimen para evitar la
doble tributación y prevenir la evasión fiscal, que contiene disposiciones
para el intercambio de información internacional y la asistencia en los
procesos de recaudación de deudas. Cabe señalar que estos instrumen-
tos son convenios o tratados internacionales celebrados139 por el Perú
y vigentes, conforme con el artículo 55 de la Constitución Política del
Perú140.
138 La Convención fue suscrita por los Estados miembros del Consejo de Europa y los países
miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos - OCDE. El
texto actualizado con las disposiciones del protocolo que modifica esta convención entró
en vigor a partir del primero de junio de 2011.
139 Al respecto, cabe resaltar que de acuerdo al artículo 2 de la Convención de Viena sobre
el Derecho de los Tratados, (ratificada por el Perú mediante Decreto Supremo N° 029-
2000-RE y con entrada en vigencia para el Perú el 14.10.2000) se entiende “ratificación”,
“aceptación”, “aprobación” y “adhesión”, según sea el caso, el acto internacional así
denominado por el cual un Estado hace constar en el ámbito internacional su consen-
timiento en obligarse por un tratado. Siendo ello así, todas estas formas de consenti-
miento están comprendidas en el término “celebrados” en tanto dicho proceso supone
el consentimiento del Estado.
140 Conforme con la Septuagésimo Cuarta Disposición Final de Código Tributario, la referen-
cia a convenios internacionales que se realiza en el Código Tributario debe entenderse
referida a los tratados internacionales o a las decisiones de la Comisión de la Comunidad
Andina.
127
En tal sentido, estando vigentes la Decisión 578, los CDI aprobados

y teniendo en cuenta los estándares internacionales recomendados por la
OCDE, el Código Tributario establece como ámbito de aplicación, que las
normas de estos convenios y los estándares internacionales son de aplica-
ción para las actuaciones y procedimientos que deba llevar a cabo la SUNAT
o que deban cumplir los administrados en el marco de la referida asistencia
administrativa mutua en materia tributaria.
?COMENTARIO 2: Mario Alva Matteucci (Perú)
1. INTRODUCCIÓN
En el actuar diario toda persona realiza diversas actividades, muchas de
ellas de carácter voluntario y otras por indicación de terceros, representados
por la familia, un jefe, un profesor, una autoridad, entre otros.
En el caso del cumplimiento de tareas o desarrollo de conductas a ve-
ces se utilizan mecanismos de presión, sobre todo para que las mismas se
lleven a cabo. En ese sentido resultan aplicables en cierto modo la coacción,
como mecanismo de mayor presión hacia una persona directamente iden-
tificable.
Sin embargo, a veces resulta necesario “ejercer una presión” no a una
persona o entidad sino que se pretende que una colectividad o un grupo
mayor de personas de manera indirecta adopten un determinado patrón de
conducta. En este último caso se aplicaría la coerción.
Tanto la coacción como la coerción son utilizadas en diferentes opor-
tunidades y situaciones, pero estos mecanismos también son utilizados en
materia tributaria. El motivo del presente artículo intentará primero desa-
rrollar estos conceptos a través de varios ejemplos y luego se relacionarán
con el actuar del fisco, sobre todo para ver cómo es que resultan aplicables
para efectos tributarios.
2. LA COACCIÓN Y LA COERCIÓN: ALGUNOS APUNTES PARA SU

DEFINICIÓN
Cuando nos referimos a la coacción debemos verificar que la misma es
directa y objetiva, ello porque constituye un mecanismo de presión sobre
un determinado individuo, que puede ser en nuestro caso el contribuyente.
Es el Estado quien pone énfasis a su poder de Autotutela para lograr poner
orden. La coerción es en cambio indirecta y subjetiva, también constitu-
ye un mecanismo de presión pero específicamente va dirigido al resto de
contribuyentes. A través de la coerción se procura generar una sensación
de riesgo en el contribuyente, con la finalidad que realice el cumplimiento
128
de sus obligaciones de naturaleza tributaria. Podemos citar como ejemplos

de coerción el hecho que la Administración Tributaria realice acciones de
cobranza coactiva con la media cautelar de extracción de bienes, sobre los
contribuyentes que son deudores, utilizando para ello camiones con gran-
des banderolas que contienen frases como “Aquí se transportan bienes em-
bargados”.
3. ALGUNOS EJEMPLOS EN LOS QUE SE PUEDE DISTINGUIR EL

USO DE LA COACCIÓN Y LA COERCIÓN
3.1. La rebelión de 1780 y posterior sacrificio de Túpac Amaru II
El 4 de noviembre de 1780 José Gabriel Condorcanqui, curaca de Su-
rimana, Pampamarca y Tungasuca se levantó en contra de la dominación
española y adoptó el nombre de Túpac Amaru II en honor a un antepasado
que tenía. En esa fecha se apresa al corregidor de Tinta, el español Antonio
de Arriaga por los constantes abusos contra los indígenas y es ejecutado seis
días después.
Su rebelión intentó en un primer momento ir en contra de los abusos
de los corregidores reconociendo a la corona española, posteriormente su
sublevación tomó otro cariz llegando a radicalizarse y tener intenciones in-
dependentistas.
Luego de la victoria que logró en la localidad de Sangarará ante un ejér-
cito de 1,200 españoles en lugar de atacar el Cusco se regresó a Tungasuca,
siendo posteriormente apresado en los primeros meses de 1781, al perder la
batalla de Checacupe.
El 18 de mayo de 1781 es obligado asistir a la Plaza del Cusco donde
presencia la ejecución de toda su familia, que estaba integrada por su espo-
sa Micaela Bastidas y sus dos hijos, además de sus colaboradores y aliados.
A él lo sentencian a la pena del descuartizamiento, para lo cual atan sus
extremidades a cuatro caballos para poder descuartizarlo vivo. Como no
pudieron hacerlo debido a su fortaleza optaron por decapitarlo y su cabeza
colocada en una lanza llegándose a exhibir en Cusco y Tinta141. Sus brazos
son enviados a Tungasuca142 y Carabaya143, y sus piernas, a Livitaca144 y San-
ta Rosa145.
Luego de esta referencia histórica apreciamos que la violencia y el
castigo se realizaron contra los que se consideraban los promotores de
la revuelta, los cuales estaban representados por Túpac Amaru II, su fa-
141 El Distrito peruano de Tinta es uno de los ocho distritos de la Provincia de Canchis, ubica-
da en el Departamento de Cusco, perteneciente a la Región Cusco, Perú. Fuente: http://
es.wikipedia.org/wiki/Distrito_de_Tinta (recuperado el 13.02.2018).
129
milia y colaboradores. Esto representó un mecanismo de coacción, toda

vez que la violencia estaba orientada a personas perfectamente identifi-
cables.142 143
El hecho de haber realizado el sacrificio de Túpac Amaru II en la
Plaza del Cusco ante numerosas personas y el posterior envío de sus ex-
tremidades a distintos lugares, califica como un mecanismo de amedren-
tamiento para evitar posibles revueltas, ello es considerado como un me-
canismo de coerción, ya que resulta una amenaza que en cierta medida
indica que si alguien intenta realizar un acto igual al realizado sufrirá
idéntica pena.144
3.2. La película “Corazón Valiente” y el Sacrificio de William Wallace

Para los amantes del cine seguramente recordarán la película “Corazón
Valiente” que tuvo como título original en inglés “Braveheart”, en donde se
narra la historia de William Wallace, quien fue un héroe nacional escocés
que “… dirigió a su país contra la ocupación inglesa y contra el Rey Eduardo
I de Inglaterra en las Guerras de independencia de Escocia”145.
Según se aprecia en la cinta cuando William Wallace es llevado al ca-
dalso para ser sacrificado se aprecia a una gran muchedumbre que pugnaba
por observar todas las atrocidades que harían con él, como se trataba de
un delito que en esa época era considerado de gran traición para la corona
inglesa el ensañamiento contra él tuvo como finalidad impedir que otras
personas sigan su conducta o traten de imitar sus gritos libertarios. En mo-
mentos que le solicitan que pida clemencia para salvar su vida él hace oídos
sordos y emite un grito donde solicita “Libertad”. Al final de todo, William
Wallace es sacrificado.
Si se aprecia la escena observaremos que frente a William Wallace se
está produciendo un acto de coacción, es decir que la violencia está liga-
da a que él sufra y que posteriormente sea sacrificado. En cambio, frente
142 Tungasuca pertenecía al Corregimiento de Tinta. Es pueblo de altura, a casi 4000 msnm.
Fuente: http://es.wikipedia.org/wiki/Distrito_de_Tinta (recuperado el 13.02.2018).
143 La provincia peruana de Carabaya es una de las 13 provincias que conforman el Depar-
tamento de Puno, bajo la administración del Gobierno Regional de Puno. Fuente: http://
es.wikipedia.org/wiki/Carabaya (recuperado el 13.02.2018).
144 El distrito peruano de Santa Rosa es uno de los 9 distritos que conforman la Provincia de
Melgar, ubicada en el Departamento de Puno, perteneciente a la Región Puno, en el sudes-
te Perú. Fuente: http://es.wikipedia.org/wiki/Distrito_de_Santa_Rosa_%28Melgar%29
(recuperado el 13.02.2018).
145 Esta información se puede consultar en la siguiente dirección web: http://es.wikipedia.
org/wiki/William_Wallace (recuperado el 13.02.2018).
130
al resto de la población que aprecia la escena del sacrificio es como una

amenaza en la cual debe saber que si realiza un acto de similar naturaleza
el castigo posterior será de la misma forma, con lo cual nos percatamos
que se está presentando un supuesto de coerción. Esto es ver confirmado
con la manera de amedrentamiento hacia la población escocesa al veri-
ficarse que “Sus extremidades fueron repartidas por distintas partes de
Inglaterra: su brazo derecho lo enviaron a Newcastle, su brazo izquierdo
a Berwick, su pie derecho a Perth y su pie izquierdo a Aberdeen; su cabeza
fue colgada en el Puente de Londres para atemorizar a otros enemigos de
Inglaterra”146.
3.3 La luz roja y la luz verde en los aeropuertos

En los aeropuertos existe una luz roja y una luz verde cada vez que los
viajeros pasan por los arcos de seguridad rumbo a las salas de embarque. La
luz verde permite determinar que la persona pase y una luz roja señala que
la misma se detenga ya que de manera aleatoria ha sido seleccionada para la
revisión de su equipaje.
Al momento de elaborar este punto viene a mi mente los años en los
que trabajaba en la Municipalidad de Miraflores entre 1995 y 1997, en
los cuales una practicante de la oficina viajó a la ciudad de New York y
prometió a cada uno de los integrantes de la misma traerles un presente.
De este modo ella empezó a preguntar qué era lo que deseaban por lo
que su lista empezó a llenarse con llaveros, polos discos, un centavo de
dólar encerrado en una botellita y cuando llegó mi turno le solicité que
me trajera tierra del “Central Park” de New York. El insólito pedido fue
porque un amigo había viajado a Jerusalén y había traído tierra santa de
Belén, por lo que creí conveniente iniciar como hobby una colección de
“tierras del mundo”.
Cuando la practicante retornó a Lima luego de su viaje, empezó a en-
tregar los presentes a cada persona y cuando llegó mi turno me contó que
casi pierde el vuelo de retorno a Lima toda vez que a ella le correspondió
de manera aleatoria la luz roja, motivo por el cual procedió a abrir su
equipaje y la policía le llamó la atención que llevara tierra en un frasco,
por lo que empezaron las averiguaciones, primero de migraciones, luego
el personal de narcóticos, después la seguridad en el aeropuerto, poste-
riormente el FBI, hasta que finalmente al filo del cierre del vuelo pudo
abordarlo.
146 Esta información se puede consultar en la siguiente dirección web: http://es.wikipedia.

org/wiki/William_Wallace (recuperado el 13.02.2018).
131
Cuando ella llegó a Lima cumplió con entregarme el regalo no sin

antes explicarme casi todo el perjuicio que le ocasionó el pedido de la
tierra.
En este caso, apreciamos que cuando en los aeropuertos se enciende
la luz roja y se escoge a un pasajero al azar producto de la luz roja y éste es
obligado a abrir su equipaje allí se está produciendo un acto de coacción,
toda vez que está directamente vinculado a una persona en particular. En
cambio, frente al resto existe una amenaza de poder revisar el contenido
de los equipajes, toda vez que ellos observan que esa posibilidad pue-
de existir, en este punto apreciamos que se trataría de un mecanismo de
coerción.
Otro tema que se puede vincular a la aplicación de la coacción y la coer-
ción en los aeropuertos es la famosa caja transparente que se encuentra en
la zona de los arcos de seguridad antes del abordaje de los aviones, en donde
se aprecia que si se encuentra algún objeto punzocortante en el equipaje del
pasajero el mismo es confiscado y depositado en la caja transparente. Frente
a la persona que sufre la confiscación se está produciendo un acto coactivo
y frente al resto de personas que presencian ese hecho un acto de coerción,
inclusive la sola ubicación de dicho contender en la zona anterior al abor-
daje determina que se tenga por seguridad que no se deben portar ese tipo
de objetos.
4. SUPUESTOS EN LOS CUALES LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTA-

RIA APLICA LA COACCIÓN Y LA COERCIÓN
En el actuar propio de la Administración Tributaria también existen
situaciones en las cuales se aplica tanto la coacción como la coerción, a con-
tinuación apreciaremos algunos ejemplos.
4.1. El uso de los camiones que transportan bienes embargados

En los procesos de recuperación de deuda tributaria como son los pro-
cesos de cobranza coactiva, la Administración Tributaria, encabezada por el
Ejecutor Coactivo como director del proceso, procura la recuperación de la
misma a través de la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva al
deudor tributario. Ello representa una figura de apremio147 que busca inti-
midar al contribuyente para que pague su deuda.
147 En otras legislaciones existe la figura del apremio, que sería un equivalente al proce-
so de cobranza coactiva. Resulta interesante analizar lo que señala una jurispruden-
cia del Tribunal Supremo Español sobre el tema, cuando menciona que: “El apremio
132
Parte de la estrategia que en cierta medida obligará al contribuyente

deudor a cancelar su deuda es el uso de los camiones en donde se transpor-
tarán bienes embargados, con lo cual se aprecia que el Ejecutor Coactivo
ha determinado en el desarrollo de una cobranza la opción del embargo en
forma de extracción de bienes.
Se observa que el camión lleva unas banderolas a ambos lados que seña-
lan en letras de gran tamaño la frase “AQUÍ TRANSPORTAMOS BIENES
EMBARGADOS”, además del logotipo de la institución tributaria que rea-
liza el embargo. Al estacionarse el camión frente al negocio donde se llevará
a cabo la diligencia nos percatamos que frente al negocio donde se llevará
a cabo la diligencia de embargo en forma de extracción de bienes, se está
realizando un acto de coacción contra el contribuyente deudor, toda vez
que sobre él se está realizando una acción de fuerza al retirarse los bienes
de su local o domicilio como medida de fuerza ante la negativa del pago del
tributo adeudado ante el fisco.
Sin embargo, frente a los negocios vecinos y la población cercana al
establecimiento se estaría generando una idea de cuidado y alerta, toda
vez que ellos apreciarán que si no se cumplen con el pago de los tributos
existirá la posibilidad que también a ellos se les aplicará una medida
de similar características. Lo antes mencionado implicaría que frente
a estas personas o negocios cercanos se estaría generando un acto de
coerción.
Ello también puede apreciarse en el caso de las cobranzas coactivas, en
donde muchas empresas apenas ven que un camión se aproxima a llevarse
bienes de su local porque se trabará un embargo en forma de extracción
de bienes, procuran realizar la cancelación inmediata de la deuda u ofrecer
bienes a manera de pago parcial, ello para evitar que su prestigio e imagen
se vea mellado.
tiene un primer matiz de intimidación al contribuyente que no procede al pago de la

deuda tributaria en el período voluntario y un segundo sentido de garantía y protección
de la Administración para el cobro de sus créditos mediante el embargo y subasta de los
bienes del sujeto pasivo, de modo y manera que el presupuesto para la incoación del
procedimiento de apremio ha de ser siempre la actitud obstruccionista y recalcitrante
del contribuyente al abono de sus débitos fiscales”. Jurisprudencia de la Sala Contencio-
so-Administrativo del Tribunal Supremo. La STS 10-12-2003, dictada en el R 5317/1998
puede consultarse en la siguiente página web: http://books.google.com.pe/books?id=R
DBwXBFii2sC&pg=PA33&lpg=PA33&dq=apremio%2Bdoctrina&source=bl&ots=T6L2PTA
JCD&sig=V_daG5LANAFQcMXP2o1z2OnztDM&hl=es&ei=ayLeTrzFDMWkgwePkt2ABg&
sa=X&oi=book_result&ct=result&resnum=2&ved=0CCUQ6AEwAQ#v=onepage&q=apre
mioapremio%20doctrina&f=false (recuperado el 13.02.2018).
133
4.2 Los operativos de fiscalización masivos: el caso de Mesa Redonda en

1990
Los operativos de fiscalización masiva tienen una finalidad y es pre-
cisamente la de crear riesgo entre la población, de tal manera que ésta
observe que no resulta beneficioso el evadir o dejar de pagar tributos, ya
que las sanciones y la posibilidad de una acotación es relativamente cierta
y oportuna.
En la medida que la sensación de riesgo se relaje o que sea impercepti-
ble, la recaudación también caerá, al igual que el cumplimiento voluntario
de las obligaciones tributarias, tanto las que correspondan al pago de los
tributos como a la presentación de las declaraciones juradas o el llevado de
los libros y registros contables, entre otras obligaciones.
“La generación de riesgo es uno de los aspectos claves para propiciar el
cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Esto se debe
a que cuanto mayor es la posibilidad de detectar y sancionar a los in-
fractores, mayor es el grado de cumplimiento y, por ende, mayor es la
recaudación.
Esta razón justifica el establecimiento de mecanismos de fiscalización y
control que sirven tanto para propiciar que se regularicen los incumpli-
mientos, como para desalentar a los posibles evasores. Para conseguir
este efecto de disuasión es imprescindible la existencia de un régimen
sancionador que penalice al evasor”148.
En 1990 la SUNAT realizó un operativo masivo en la zona comercial de
Mesa Redonda, la cual quedaba a la espalda precisamente del entonces Mi-
nisterio de Economía y Finanzas, fue un mega operativo en donde inclusive
participó el ejército. Allí se abrieron las tiendas, se revisó al detalle el origen
de las existencias, se verificó si había contrabando, entre otras obligaciones
tributarias. Lo interesante del tema es que la prensa casi en su totalidad, a
nivel radial, televisiva y al día siguiente por medios escritos tuvieron una
cobertura total del operativo. Si nos percatamos, con respecto a los locales
que fueron intervenidos se realizó un acto de coacción, en cambio para el
resto de la población, dentro de la cual se encuentran inmersos una diversi-
dad de contribuyentes, existe un acto de coerción, ya que la amenaza de una
revisión se encuentra latente.
148 SUNAT. “Un marco adecuado para la fiscalización”. Artículo publicado en la revista Tribu-
temos, correspondiente al período setiembre 2001. Se puede consultar en la siguiente
página web: http://www.sunat.gob.pe/institucional/publicaciones/revista_tributemos/
tribut100/actualidad1.htm (recuperado el 13.02.2018).
134
Coincidimos con PUPO KAIRUZ, cuando precisa que se debe

“Crear un verdadero riesgo al incumplimiento que sea perceptible en la
sociedad y en el contribuyente para que lo compulse a pagar de forma
natural”149.
PABLO ROCANO comenta sobre el tema lo siguiente “La sugestiva
frase “SUNAT, cada vez más cerca de ti” usada por dicha institución en sus
spots publicitarios, ha impactado en los contribuyentes, debido a que grafica
la política del “riesgo””150.
Pese a que se hace mención al tema del riesgo, existen muchos contri-
buyentes que hacen caso omiso a él. Al redactar este párrafo ha venido a mi
memoria el dibujo animado del personaje Cool Mc Cool quien tenía como
frase típica “Yo amo el peligro”, y es cierto, ya que este tipo de contribu-
yentes prefieren evadir para no pagar tributos viviendo en muchos casos al
margen de la ley o en todo caso en una economía informal, lo cual no resulta
correcto.
4.3. El control móvil de Sunat en las carreteras

La SUNAT ejecuta una labor de verificación en el transporte de bienes,
para ello ha establecido como un mecanismo de fiscalización al operativo de
control móvil, el cual consiste en “verificar que la remisión y el transporte de
bienes y/o pasajeros se encuentre sustentado con el respectivo comprobante
de pago, guía(s) de remisión y/u otro(s) documento(s) previstos por las nor-
mas tributarias.
Se realizan en las garitas en carreteras y en las zonas urbanas mediante
las unidades móviles de la SUNAT”151.
Cuando el personal que labora en el control móvil de la SUNAT inter-
viene a un vehículo para verificar si el traslado de los bienes cuenta con la
149 PUPO KAIRUZ, Alba Rosa. Los procesos de trabajo en la Administración Tributaria –
tendencias de futuro. Esta información puede consultarse en la siguiente página web:
http://www.monografias.com/trabajos42/procesos-de-trabajo/procesos-de-trabajo2.
shtml (recuperado el 13.02.2018).
150 PABLO ROCANO, Roberto. Reivindicación de los derechos laborales de los fedatarios
fiscalizadores de la Sunat: El TC se pronuncia sobre la naturaleza permanente de sus la-
bores. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://blog.pucp.
edu.pe/item/27210/reivindicacion-de-los-derechos-laborales-de-los-fedatarios-fiscali-
zadores-de-la-sunat-el-tc-se-pronuncia-sobre-la-naturaleza-permanente-de-sus-labores
(recuperado el 13.02.2018).
151 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://orienta-
cion.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=682:control-
movil&catid=105:acciones-de-fiscalizacion&Itemid=175 (recuperado el 13.02.2018).
135
documentación reglamentaria, como es el caso de la Guía de remisión o la

factura misma, está realizando un acto de coacción frente a quien realiza
el traslado. En cambio, frente a quienes están observando la escena de la
intervención o por informaciones periodísticas, se han enterado que existen
operativos en determinada carretera o garita de control, saben que existen
riesgos de una posible intervención hacia ellos, por lo que procuran no tener
fallas en la emisión de los documentos que sustentan el traslado. Ello califi-
caría como un mecanismo de coerción.
4.4. La lista de los mayores deudores tributarios

En el año 2011 la Administración Tributaria publicó en su propia pá-
gina web una relación conteniendo el ranking de 100 contribuyentes con
mayor deuda exigible a una determinada fecha. De manera casi inmediata y
con el efecto de una caja de resonancia distintos medios de comunicación,
sean estos radiales, televisivos o escritos replicaron esta noticia en sus pro-
gramas, con lo cual se produjo una especie de efecto dominó en la informa-
ción propalada por la SUNAT.
Para una Administración Tributaria el objetivo que tiene como máxima
es el cumplimiento efectivo de las obligaciones tributarias, permitiendo de
algún modo que la recaudación tributaria se incremente y el Estado pueda
contar con los recursos necesarios para el cumplimiento de sus fines y logre
también satisfacer las necesidades públicas de la población.
La utilización de las listas de deudores y su publicación no significa
un menoscabo en los derechos que los contribuyentes ni tampoco im-
plica una violación a la reserva tributaria señalada en el artículo 85 del
Código Tributario, solamente se busca hacer pública la relación de aque-
llos contribuyentes que no han cumplido con cancelar sus obligaciones
tributarias.
No es una novedad la publicación de las listas de morosos en nuestro
país, ello se puede apreciar en distintos rubros e instancias como es el caso
de:
i. Las listas de socios deudores de algunos clubes;
ii. La lista de entidades que no han cumplido con la presentación de algún
balance ante la Contaduría Pública de la Nación;
iii. La lista de las personas que no han devuelto libros en una biblioteca;
iv. La lista de persona que no han cumplido con sus obligaciones alimen-
tarias;
v. La lista de los que deben las cuotas del mantenimiento en los condomi-
nios, entre otros casos.
136
Este tipo de publicaciones siempre va a generar un efecto de bulla

en el entorno social y económico donde se realiza y de manera inme-
diata produce el eco, toda vez que cuando la lista se hizo pública dejó
su carácter de secreta y estará en boca de todos y se comentará rápida-
mente. Esta situación implica que el prestigio que se procura mantener
al interior de algunas entidades públicas o privadas se desvanecerá y la
imagen corporativa que a veces se logró mantener en muchos años se
perderá.
Hoy en día la imagen de una empresa o institución se forja en un tiem-
po determinado y apunta a mantenerse y consolidarse, por lo que este tipo
de publicaciones lo que hace es traer abajo ese trabajo, de allí que es casi
seguro que algunos contribuyentes de la lista publicada por la SUNAT em-
pezarán a realizar gestiones para saldar sus deudas y procurar ser retirados
de la famosa lista de los 100. Otros de seguro se mantendrán ya que tienen
la condición de baja y otros están suspendidos.
Si se aprecia, la publicación de la lista para los contribuyentes que apa-
rezcan en ella significa un acto de coacción pero para los que no están en la
lista implica una suerte de alerta y amenaza, por lo que ello constituye acto
de coerción.
?COMENTARIO 3: Sergio Aguilar Rodríguez /

Eduardo Aguilar Magallanes (México)
En México la obligación de contribuir al gasto publico emana de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por lo que en este
texto haremos una reseña de cómo son en México las contribuciones, asi
tenemos que:
1. OBLIGACIÓN DE CONTRIBUIR
En la Constitución Política Mexicana en su numeral 31 fracc. IV es-
tablece que son obligaciones de los mexicanos, contribuir para los gastos
publicos federales, estatales y municipales bajo los principios de legalidad,
proporcionalidad y equidad.
Dichos principios se interpretan de la siguiente manera:
a) Legalidad: que se refiere a que los impuestos deben ser creados de
acuerdo a ley, debe de ser una autoridad competente quien legisle acer-
ca del impuesto, y por ultimó debe de atender el principio de legalidad
(la autoridad solo puede realizar lo que tiene permitido, mientras que el
ciudadano no deberá realizar lo que este prohibido.
137
b) Proporcionalidad: se refiere a que debe pagar más quien tiene más y

menos quien tiene menos, tomando como referencia la capacidad con-
tributiva, de la cual es necesario fijar un mínimo vital de acuerdo a las
necesidades más básicas del contribuyente.
c) Equidad: Parte del principio de tratar a igual a los iguales (sentencia por
incorporación), y tratar desigual a los desiguales (sentencia por desin-
corporación), en base a criterios razonables, establecidos en la Consti-
tución Mexicana.
2. TEORÍAS DE LA IMPOSICIÓN
En nuestro país existen distintas teorías del cobro de impuestos que son
las siguientes:
a) CONTRIBUTIVA: esta se deriva de la obligación de los mexicanos de
contribuir con la finalidad de satisfacer las necesidades.
b) EXTRAFISCAL: proviene de la finalidad de desalentar o favorecer con-
ductas, como el consumo del alcohol o cigarros.
c) REDISTRIBUCIÓN DE LA RIQUEZA: derivado del principio de pro-
porcionalidad, y al recaudar más al que tiene más al momento de satis-
facer necesidades, deberá de satisfacer al que menos tiene.
3. SUJETOS OBLIGADOS A CONTRIBUIR PARA LOS GASTOS PU-

BLICOS
La regulación fiscal en México principalmente se encuentra en el Códi-
go Fiscal de la Federación, que establece que:
“Las personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para
los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las dispo-
siciones de este Código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo
dispuesto por los tratados internacionales de los que México sea parte.
Solo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público
específico”.
4. TIPOS DE CONTRIBUCIONES
Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de segu-
ridad social, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovecha-
mientos las que se definen de la siguiente manera:
CONCEPTO DE IMPUESTOS
I. “Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que de-
ben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la
138
situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean

distintas de las señaladas en las fracciones II,III Y IV de este
artículo”.
Corresponde básicamente a la imposición de un tributo por parte
de una Autoridad Hacendaria.
APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL

II. “Aportaciones de seguridad social son las contribuciones estable-
cidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado
en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de
seguridad social o a las personas que se beneficien en forma espe-
cial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo
Estado”.
Este concepto se refiere al apoyo que debe de existir por parte de las
empresas para ayudar a nuestro Gobierno a cubrir los gastos de
seguridad social requeridos por la fuerza laboral.
CONTRIBUCIONES DE MEJORAS
III. “Contribuciones de mejoras, son las contribuciones establecidas en
Ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de
manera directa por obras públicas”.
DERECHOS
IV. “Derechos son las contribuciones establecidas en Ley por el uso
o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Na-
ción, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus
funciones de derecho público, excepto cuando se presenten por
organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuan-
do, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no
se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. Tam-
bién son derechos las contribuciones a cargo de los organismos
públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del
Estado”.
Corresponde al pago que deben realizar los particulares por recibir
por parte del Estado una contraprestación directa o determinada.
PRODUCTOS
V. Son los recursos obtenidos por parte del estado en funciones de
derecho privado por ejemplo la renta de algún inmueble que se
encuentre en el dominio público.
139
APROVECHAMIENTOS
“Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funcio-
nes de derecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos
derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos des-
centralizados y las empresas de participación estatal.
DESTINO DE LOS APROVECHAMIENTOS POR CONCEPTO DE

MULTAS NO FISCALES
“Los aprovechamientos por concepto de multas impuestas por infrac-
ciones a las disposiciones legales o reglamentarias que no sean de ca-
rácter fiscal, podrán ser destinados a cubrir los gastos de operación e
inversión de las dependencias encargadas de aplicar o vigilar el cumpli-
miento de las disposiciones cuya infracción dio lugar a la imposición de
una multa, cuando dicho destino específico así lo establezcan las dispo-
siciones jurídicas aplicables”.
5. ACCESORIOS DE LAS CONTRIBUCIONES

Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y la indemnización
a que se refiere el séptimo párrafo del artículo 21 de este Código son acce-
sorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas. Siempre
que en este Código se haga referencia únicamente a contribuciones no se
entenderán incluidos los accesorios, con excepción de lo dispuesto en el
artículo 1.
6. TIPOS DE IMPUESTOS POR LA INCIDENCIA FISCAL

Existen dos tipos de impuestos de acuerdo a la transmisión del mismo
que son:
a) DIRECTO. El sujeto que causa es el que paga
b) INDIRECTO. El sujeto que causa no es el que lo paga, por ejemplo los
impuestos al consumo.
7. ELEMENTOS ESENCIALES DEL IMPUESTO

De acuerdo con el Artículo 5 del Código Fiscal de la Federación los
siguientes elementos son los necesarios para que existan una disposición
fiscal que establezca cargas a los particulares:
a) Sujeto pasivo o activo: El sujeto, también elemento de la relación jurí-
dica tributaria, es a quien se le obliga el pago del tributo o bien que se
encuentre en el acto o hecho jurídico.
b) Objeto: es el objeto del gravamen, es decir, sobre qué acto o hecho jurí-
dico se deberá de pagar el tributo que se instituya en la norma.
140
c) Base: la norma jurídica tributaria debe de establecer en base a qué se

pagará la contribución, es decir, la base del impuesto, mediante a la cual
se aplica la tasa, tabla o tarifa según sea el caso, determinándose así el
impuesto a pagar.
d) Tasa y tarifa: es el porcentaje aplicable directo a la base gravable.
e) Época de pago: el ejercicio fiscal en el cual se causo el impuesto.
Dichas disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier
método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se
aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común
cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho
fiscal.
?COMENTARIO 4: María Bertrán Girón (España)
En el presente artículo se contempla el ámbito de aplicación del Código

Tributario de Perú. Dentro del mismo se incluyen las categorías tributarias
clásicas, el impuesto, la contribución especial y la tasa en términos muy si-
milares a lo que se regula en el ordenamiento jurídico español. Sin embargo,
ha llamado nuestra atención el párrafo que comentamos ya que se incluyen
las aportaciones al seguro Social de Salud, que identificamos con las cotiza-
ciones sociales en nuestro ordenamiento. Si bien con una particularidad ya
que se permite un desarrollo reglamentario para aquellos casos en que se
requieran “normas especiales”. Ambas particularidades mencionadas son las
que nos proponemos comentar a continuación desde una perspectiva inter-
nacional y de derecho comparado español.
En primer lugar, el hecho de la inclusión de estas aportaciones en el
ámbito del Código no puede sino reafirmar la naturaleza tributaria de las
mismas. Esta naturaleza en el ordenamiento jurídico español, como ex-
pondremos más adelante, ha sido muy debatida durante cierto tiempo,
aunque parece reconocerse ya de forma unánime. Sin embargo, desde el
punto de vista peruano, tal debate carecería de sentido pues el Código al
incluirla ya le atribuye dicha naturaleza e incluso el propio Tribunal Cons-
titucional, en Sentencia de 18 de Enero de 2010152, así lo reconoce ante las
alegaciones de parte por la vulneración del principio de competencia en
materia fiscal.
En efecto, se plantea la constitucionalidad de una norma que regula una
variación en las aportaciones efectuadas por empresas industriales pesque-
152 EXP. N° 01473-2009-PA/TC.
141
ras a un fondo de jubilación que sin bien se gestiona de una forma privada
“el interés público que denota su finalidad, hace de ella una de tipo especial,
vinculada de modo intrínseco al derecho universal y progresivo de toda perso-
na a la seguridad social153” y de ahí la naturaleza de las contribuciones que
al mismo se realizan. Ahora bien, el Tribunal Constitucional no le concede
una clasificación concreta, simplemente les reconoce su carácter tributario
a la vez que las califica de “aportaciones especiales154”, en el sentido de la
norma ahora comentada.
Unido a ello, esta calificación de “especial”, además, implica la no vulne-
ración, del principio de competencia en materia tributaria, pues el Congreso
si puede aprobarlas al tratarse de un aporte pensionario protegido constitu-
cionalmente.
Finalmente y en relación con esta cuestión, llama nuestra atención
el hecho de que el propio artículo del Código está permitiendo una fle-
153 La misma sentencia se remite a la STC 0011-2002-AI/TC, proceso en que se convalidó

la constitucionalidad de la Ley 27766 (que crea y establece la constitución del Comité
Especial Multisectorial de Reestructuración de la CBSSP).
154 “… Mucho se ha discutido sobre la naturaleza tributaria o no tributaria de este “aporte”
al fondo pensionario de los pescadores, lo que no responde a un prurito teórico, sino
más bien a especificaciones y consecuencias prácticas que se desprenden de cada una
de estas especies de tributos”. “…Sin embargo, la propia Norma II del Código Tributario,
en su parte final, establece que “las aportaciones al Seguro Social de Salud-EsSalud y
la Oficina de Normalización Previsional (ONP) se rigen por las normas de este Código,
salvo en aquellos aspectos que por su naturaleza requieran normas especiales […] En-
tendiéndose que las prestaciones de seguridad social protegidas constitucionalmente
tienen naturaleza tributaria, sin concederles una clasificación concreta”.”… como se
ha establecido en la STC 0011-2002-AI/TC, “La CBSSP es una entidad con personería
jurídica de derecho privado, no es menos cierto que el interés público que denota su fi-
nalidad hace de ella una de tipo especial, vinculada de modo intrínseco al derecho uni-
versal y progresivo de toda persona a la seguridad social, reconocido en el artículo 10
de la Constitución y, por ende, de ningún modo ajena al deber del Estado de garantizar
el libre acceso a las prestaciones de salud y pensiones, establecido en el artículo 11”.
“Así, en esta misma sentencia el Tribunal consideró que los aportes en cuestión se cons-
tituían como “un sistema institucionalizado de prestaciones individualizadas, basado
en la prevención del riesgo y en la redistribución de recursos, con el único propósito
de coadyuvar en la calidad y el proyecto de vida de la comunidad. Es de reconocerse el
fuerte contenido axiológico de la seguridad social, cuyo principio de solidaridad genera
que los aportes de los trabajadores activos sirvan de sustento a los retirados mediante
los cobros mensuales de las pensiones. En este caso, el rol que compete al Estado en
la promoción del ejercicio de este instituto no puede ser subestimado ni mucho menos
desconocido”. En ese sentido podríamos decir que se trata de “aportaciones especiales”
con plena protección constitucional”. Extractos de los fundamentos 16 a 19 de la STC .
01473-2009-PA/TC.
142
xibilización del principio de reserva de ley al establecer para este tipo de

prestaciones “especiales” la posibilidad de regulación a través del desarrollo
reglamentario, en concreto por Decreto Supremo, cuando determinados
aspectos así lo requieran. En el ordenamiento jurídico español se planteó
precisamente esta cuestión hace ya algún tiempo. Básicamente, se cuestio-
naba la pertinencia de la aplicación del principio de legalidad a las bases de
cotización ya que antes del año 1994 las mismas se regulaban directamente
por el Gobierno y no mediante ley. No pocas voces denunciaron la im-
procedencia de tal mecanismo de regulación al entender que al tratarse de
prestaciones patrimoniales de carácter público y naturaleza coactiva debía
estar protegidas por este principio de reserva de ley establecido en nuestra
Constitución. El Tribunal Supremo zanjó definitivamente la cuestión esta-
bleciendo que las cotizaciones debían estar sometidas a tal principio al ser
impuestas con carácter general, obligatorio y coactivo a todos los sujetos a
los que afecta el deber de cotizar, contribuyen a la satisfacción de un interés
público que, en todo caso, el Estado tiene el deber de cubrir155. El acuerdo
de doctrina y jurisprudencia es hoy por hoy unánime y de ahí que nos lla-
me la atención lo que parece estar estableciendo el ordenamiento jurídico
peruano.
Por otro lado, la cuestión de la inclusión de las cotizaciones sociales
en el ámbito de aplicación del código puede tener otras implicaciones si
se analizan desde un punto de vista más amplio. Nos referimos a la cier-
ta problemática que nos podemos encontrar en los casos de personas que
coticen en diversos países. En efecto, por todos es sabido que en el seno de
las relaciones internacionales la normativa doméstica propia de cada país
cede a los Convenios Internacionales firmados. Y no es menos cierto que en
muchos países no se le atribuye tal naturaleza tributaria a estas cotizaciones
por lo que dependerá del acuerdo firmado para poder incluir las mismas en
el ámbito de aplicación de un determinado Convenio.
Si atendiésemos a la naturaleza atribuida por la normativa peruana lógi-
camente nos situaríamos en el ámbito de los Convenios para evitar la Doble
Imposición pero, para ello debe haber un acuerdo con el Estado contratante
que, en muchos casos, no otorgará tal carácter tributario a estas cotizaciones
y que, por contra, puede proponer la firma de Convenios específicos de Se-
guridad Social. En el caso de Perú tiene firmados o en vías de hacerlo ocho
Convenios de Seguridad Social con distintos países156, si bien uno de ellos
155 Sentencia del Tribuanl Supremo de 27 de marzo de 1991.

156 España (2003); Canadá (2014); Corea (2017); Japón (En negociación); Italia (En negocia-
ción); Ecuador (2011); Argentina (2014); Chile (2002); Organización Iberoamericana de
Convenios sobre Seguridad social (2007).
143
tiene carácter multilateral al firmarse con la Organización Iberoamericana

de Seguridad Social157, lo cual no impide la existencia de convenios bilatera-
les más específicos, como es el caso del español que es el más antiguo (1964)
renovado en el año 2003. Por su parte, tiene firmados diecinueve Convenios
para evitar la Doble Imposición.
Esto podría llevarnos a plantearnos, al menos para el caso de Perú,
si podemos entender, en aquellos supuestos en que no haya convenio
específico de la seguridad social, sí podrían ser aplicables los Convenios
para evitar la doble imposición. Para ello deberíamos acudir al ámbito
de aplicación de los mismos. En este sentido, el artículo 2 del Modelo de
Convenio establece que “se consideran Impuestos sobre la Renta y sobre
el Patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o
cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias
derivadas de la enajenación de la propiedad mobiliaria o inmobiliaria,
los impuestos sobre los importes totales de los sueldos o salarios pagados
por las empresas, así como los impuestos sobre las plusvalías latentes” Esta
regulación, a nuestro juicio, deja la puerta abierta a la inclusión dentro
del mismo de las cotizaciones sociales158. Y más aún cuando los Comen-
tarios al Modelo (3) sobre este artículo 2 precisan que: “las cotizaciones a
la Seguridad Social u otras cargas similares no tendrán la consideración
de <impuestos sobre el importe total de los salarios> cuando exista una
relación directa entre la exacción y los beneficios individuales recibidos
en contrapartida”. Por tanto, se está claramente descartando a las coti-
zaciones que generan beneficios directos individualizados, pero, a sensu
contrario, no a las que no lo hagan, convirtiéndose la referencia “a la
relación directa” en la clave de su inclusión o no. Como puede apreciarse
esta cuestión no estará exenta de problemas, pues, como es bien sabi-
do, cada país puede configurar sus aportaciones de manera diversa159 .
157 Ésta la forman en relación con el “convenio Iberoamericano de Seguridad Social” los si-
guientes países: Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Cuba, La República
Dominicana, Ecuador, El Salvador, Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Panamá,
Paraguay, Perú, Portugal, España, Uruguay, y Venezuela.
158 Como se ha manifestado por la doctrina “El párrafo 2 del artículo 3 del Modelo de Conve-
nio de la OCDE está sujeto a varias interpretaciones que son objeto de controversia. De-
bería formularse de nuevo para eliminar cualquier equívoco o bien suprimirlo. Mientras
tanto debería continuar la discusión científica para tratar de llegar a una interpretación
común”. VOGEL/PROKISCH. Informe General del Cahiers de droit fiscal international de la
IFA (Volume LXXVIIIa). Interpretation of double taxation conventions. Netherlands. 1993,
pág. 157.
159 En el mismo sentido vid MARTIN JMÉNEZ, A. “Defining the objective scope of income
tax treaties: the impact of other treaties and EC law on the concept of tax in the OECD
144
Por ejemplo, en el caso español, es un sistema generalmente de carácter

contributivo pero existen cierta aportaciones no contributivas que, por
tanto, no tienen tal relación directa entre aportaciones y obtención de
beneficios. En estos casos, por tanto, debieran considerarse a las mismas
como tributos susceptibles de quedar incluidos y, por tanto, nada debiera
impedir la aplicación del Convenio160.
A nuestro entender, es posible la aplicación de los CDIs a las cotiza-
ciones sociales, al menos a nivel conceptual, toda vez que son prestaciones
coactivas obligatorias que financian gastos públicos y pueden no tener una
contraprestación inmediata individualizada en quién la paga161. Evidente-
mente, la configuración de las mismas varía según los distintos Estados,
pero si algo queda claro es que sólo puede considerarse que existe una
calificación en relación a las cotizaciones sociales en aquellos CDI que
específicamente así lo recojan, bien para excluirlas o incluirlas162, en el res-
to de casos la cuestión queda totalmente abierta y vinculada a que exista
Model”. In: Bulletin for international fiscal documentation. - Amsterdam. - Vol. 59

(2005), N° 10; Pág. 433. Igualmente, BARKER, William b. “The concept of tax: a norma-
tive approach”. At PEETERS, B. et alt The concept of tax: 2005 EATLP Congress, Naples
(Caserta) EATLP international tax series, pág. 22. El mismo autor incluso cita una sen-
tencia del Tribunal Supremo de EEUU en la que entiende no existe necesidad de distin-
guir entre cotizaciones sociales y otro tipo de impuestos sobre las rentas (United States
v. Lee, 455 U.S 252, 260. 1982). Sin embargo, nos encontramos ante una materia que
debe ser estudiada caso por caso y en función de la configuración de tales prestaciones
en cada país.
160 Como manifiesta la doctrina “los pagos por cotizaciones sociales no tienen como re-
sultado un beneficio social. Por tanto, dichos pagos deben ser considerados como im-
puestos”. (traducción nuestra). MELZ at AULT/ARNOLD. Comparative income taxation:
a structural analysis. Wolters Kluwer.2010. Pg. 130. En el mismo sentido; Social Security
charges are “directly connected with the benefit of enjoying the protection afforded
by the social security system. There may be problems whenever a contracting State
collects social insurance charges as ‘taxes’ ad when in such cases there is no direct con-
nection between those charges and the benefits claimable under the social insurance
system. Even where the term ‘taxes’ is used, it will, however, as a rule arise from the
context of the treaty that the social insurance charges shall not be included (as, e.g, in
Norway..)”. VOGEL, K. Double taxation conventions: a commentary to the OECD-, UN
and US Model Conventions for the avoidance of double taxation on income and capital:
with particular reference to German treaty practice.3rd ed. London Kluwer Law Inter-
national 1997, pág. 147.
161 Vid. HELMINEN, M. General report. IFA 2016. “The concept of tax”, pág 29.
162 Por ejemplo, en el caso español, lo excluyen los convenios con países como Brasil, Bél-
gica, Chile, Hungría, Rusia, EEUU, entre otros, lo incluyen países como Canadá, en Sudá-
frica con ciertas limitaciones, al igual que en Reino Unido. Finlandia, por su parte lo deja
abierto a lo que establezca el otro Estado firmante.
145
o no ese beneficio directo que automáticamente la excluye del ámbito de

aplicación163.
Por último, si analizamos la cuestión desde la perspectiva española
debemos poner de manifiesto que, por el contrario, a lo que ocurre en
Perú, las cotizaciones sociales no se incluyen mencionadas en el ámbito
de aplicación de los tributos. Sin que ello quiera decir que no lo sean.
En efecto, se han realizado numerosos estudios que acaban por afirmar
la naturaleza tributaria de las citadas cotizaciones164, sin embargo, no se
han llevado a la práctica las consecuencias jurídicas que de ello debieran
derivarse. En el ordenamiento jurídico español se regulan, organizan y
recaudan los tributos como algo totalmente independiente de las cotiza-
ciones sociales, siendo tanto unas como otras prestaciones patrimoniales
de carácter público.
Ciertamente, no es este el lugar de hacer un estudio exhaustivo de la
naturaleza tributaria de las cotizaciones sociales en el ordenamiento jurí-
dico español165. Como hemos mencionado, en la actualidad se trata de algo
admitido por doctrina e incluso jurisprudencia. Hubo un momento en que
se planteó si las cotizaciones sociales tenían o no naturaleza tributaria y
nuestros Tribunales, tanto al Supremo como el Constitucional, en unas oca-
siones con mayor claridad que en otras, vinieron a admitir estas exigencias
163 Op. Cit HELMINEN, M. General…, pág. 32.

164 ALARCON CARACUEL, R./GONZÁLEZ ORTEGA, S. Compedio de Seguridad Social. Tec-
nos. 1991. FERNÁNEZ PAVÉS, M.J. Las cotizaciones a la Seguridad Social. Análisis jurí-
dico tributario. Marcial Pons. 1996”. IBAÑEZ GARCIA, I. “La reserva de ley en materia
de cotizaciones sociales”. Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública 246/1997,
pags. 969-984 y 248/1998, págs. 177-178. MARTÍN LÓPEZ, J. “Algunas reflexiones sobre
la naturaleza tributaria de las cotizaciones a la Seguridad Social”, Revista de Relaciones
Laborales. Núm. 2/2002, págs. 687-699. MARTÍNEZ AZUAR, J.A. Régimen Fiscal de las
Cotizaciones a la Seguridad Social. EDERSA. 2000. PÉREZ ROYO, F. “Ingresos tributarios
de la Seguridad Social” en FERREIRO LAPATZA, J. J.; CLAVIJO HERNÁNDEZ, F.; QUERALT,
J.M.; PÉREZ ROYO, F. Curso de Derecho Tributario. Parte especial. Sistema tributario: los
tributos en particular. 5a. ed. Madrid. Marcial Pons, 1988. RODRÍGUEZ SAINZ, A. “Análisis
de la legalidad y constitucionalidad de las cotizaciones a la Seguridad Social actuales”.
Revista de Actualidad Financiera num. 42/1991, págs 391-419. URQUIZU CAVALLÉ, A. Las
Cotizaciones a la Seguridad Social. Marcial Pons. Madrid. 1997.VICENTE-ARCHE DOMI-
MGO, F. “En torno a la naturaleza jurídico-tributaria de las cuotas de Seguridad Social”.
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública. 1961, págs 1235-1254.
165 Esta cuestión ha sido ya ampliamente analizada por la doctrina como citamos en la nota
anterior(13). Más reciente y en relación con el derecho comparado Vid. Nuestro trabajo
“La naturaleza tributaria de las cotizaciones sociales: consecuencias prácticas desde una
perspectiva internacional y comparada”, en AAVV Hacienda Pública y dimensión interna-
cional de la riqueza. Tirant lo Blanch. Diciembre 2015.
146
y por ende a considerar, implícita o explícitamente, esta naturaleza tribu-

taria166. Aunque tradicionalmente se ha mantenido una teórica separación
entre prestación patrimonial de carácter público y el tributo, pero creemos
que dicha distinción entre prestaciones “cuya finalidad es financiar el gas-
to público, es un formalismo sin demasiado sentido debiéndose vincular la
noción de tributo a la existencia de coacción en el presupuesto de hecho,
con independencia del régimen jurídico de la prestación167”. En conclusión,
166 El Tribunal Constitucional, en su Sentencia núm. 44/2011 de 11 abril, reconoce que las
mismas «son prestaciones patrimoniales coactivamente impuestas por un ente público
(art. 31.3 CE), asimilables a los tributos, ya que consisten en la entrega de una suma de
dinero a un ente público para el sostenimiento de los gastos del Estado (en concreto, del
sistema de Seguridad Social) como consecuencia de la realización de un hecho revela-
dor de capacidad económica (art. 31.1 CE)». Ya se había pronunciado nuestro Tribunal
Constitucional, si bien obiter dicta, en Auto núm. 306/2004 de 20 julio, donde parte sin
lugar a dudas, y apoyándose también en el propio Tribunal Supremo, de que estamos
ante prestaciones coactivas de carácter público protegidas por la reserva de ley del art.
31.3 CE en el mismo sentido que la potestad tributaria refiriéndose al propio 133 CE. Se
inicia el referido Auto señalando que “sobre la naturaleza jurídica de las cotizaciones a
la Seguridad Social como prestaciones patrimoniales de carácter público no parece que
exista verdadera controversia entre las partes y, por lo demás, es cuestión ya zanjada
por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que es exponente su Sentencia de 3 de
diciembre de 1999. Partiendo de esa naturaleza de prestaciones patrimoniales públicas
que tienen las cotizaciones de los sujetos obligados al sistema de la Seguridad Social,
entiende que resulta de aplicación la reserva de Ley que para aquéllas establece el art.
31.3 CE, en cuanto dispone que sólo «con arreglo a la Ley» pueden establecerse, como
hace el art. 133 CE al regular la potestad tributaria. Esa reserva de Ley, conforme a la
doctrina del Tribunal Constitucional en STC 185/1995, citada por la Abogacía del Estado
y la Administración demandada, quedó concretada en la STS de 3 de diciembre de 1999.
De lo anterior extrae el órgano judicial que la habilitación legal que en esos términos re-
quería el sistema de cotización por jornadas reales no puede encontrarse en una norma
reglamentaria cual es el Real Decreto 1134/1979, conclusión a la que se llega aplicando
la doctrina de la ya citada STS de 3 de diciembre de 1999. Por ello, y partiendo del dato
de que la habilitación legal para el establecimiento del sistema de jornadas reales no se
encuentra en el Real Decreto 1134/1979, se interroga sobre si tal habilitación se encuen-
tra en la Ley de presupuestos 31/1991, art. 111.3 y sucesivos”.
Por su parte el Tribunal Supremo, si bien fue algo reacio a admitir esa naturaleza, vid. por
todas la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección
7ª) de 27 marzo 1991, la cual contiene un Voto particular destacando la postura no acer-
tada al no atribuirle tal carácter. Las Sentencia 3 de diciembre de 1999, en la que si bien
el Tribunal no otorga explícitamente tal naturaleza sí los efectos de la misma. Para un
estudio detallado de esta jurisprudencia Vid. MARTÍN LÓPEZ, J. “Algunas reflexiones …”.
Op. cit.
167 MARTIN JIMÉNEZ, ADOLFO J. “Notas sobre el concepto constitucional del tributo en la
jurisprudencia reciente del TC”. Revista Española de Derecho Financiero. Núm 106/2000,
págs. 184 y 211.
147
como se ha afirmado “en razón de lo dicho se acepta hoy generalmente la

naturaleza jurídico-pública de la cotización por su triple caracterización
de obligación impuesta por la ley (por consiguiente, de tipo coactivo y no
contractual), a favor de un ente público y para la realización de un interés
público en la medida en que contribuye a la financiación de un gasto públi-
co168. Incluso hay quién dando un paso más calificando a las mismas como
tributos parafiscales169.
A nuestro entender, las cotizaciones sociales reúnen todos los caracteres
exigidos a los tributos, son coactivas, financian gasto público, gravan mani-
festaciones de capacidad económica, están protegidas por el principio de re-
serva de ley y son indisponibles por los particulares por lo que no cabe duda
de su naturaleza tributaria. Países como Perú lo reconocen expresamente,
por el contrario, ordenamientos como el español parecen poder admitirlo, a
través de la doctrina y la jurisprudencia, pero sin llevar tal afirmación a sus
máximas consecuencias.
La inclusión de las aportaciones al Seguro de Salud que hace el Código
nos parece de lo más acertada pues su naturaleza no es otra que la tributaria.
Sin embargo, a nuestro entender, tal configuración debiera implicar necesa-
riamente la protección del principio de reserva de ley, si quiera, como ocurre
en España, en sus elementos esenciales.
BIBLIOGRAFÍA
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ciales”. Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública 246/1997.
168 ALARCON CARACUEL, R./GONZÁLEZ ORTEGA, S. Compedio d…. Op. cit.. pág. 161.
169 URQUIZU CAVALLÉ, A. Las Cotizaciones… Op. cit. VICENTE-ARCHE DOMIMGO, F. “En tor-
no a la naturaleza… Op. cit., págs. 1235-12, entre otros.
148
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tributaria de las cuotas de Seguridad Social”. Revista de Derecho Finan-
ciero y Hacienda Pública. 1961. AAVV Hacienda Pública y dimensión
internacional de la riqueza. Tirant lo Blanch. Diciembre 2015 MARTIN
JIMÉNEZ, ADOLFO J. “Notas sobre el concepto constitucional del tri-
buto en la jurisprudencia reciente del TC”.
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OECD-, UN and US Model Conventions for the avoidance of dou-
ble taxation on income and capital: with particular reference to
German treaty practice.3rd ed. London Kluwer Law International
1997.
–– VOGEL/PROKISCH. Informe General del Cahiers de droit fiscal inter-
national de la IFA (Volume LXXVIIIa). Interpretation of double taxa-
tion conventions. Netherlands. 1993.
149
?COMENTARIO 5: Walter Martín Noriega Meléndez (Perú)
En el numeral dos del artículo dos del Modelo de Código Tributario

del CIAT (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, 2015)
se clasifica a los tributos en Impuestos, Tasas y Contribuciones especiales170.
Esta clasificación, de amplia difusión en América latina, es la que recoge
nuestro Código Tributario en la Norma II de su Título Preliminar, la misma
que considera al tributo como género y al impuesto, contribución y tasa
como sus especies.
Cabe precisar que la doctrina mayoritaria de nuestro país (Villanueva,
2014, p. 30; Ruiz de Castilla, 2009, p. I-1; Huamaní, 2015, p. 113 y Medrano,
1990, pp. 41–42) considera que nuestro Código Tributario recoge esta clasi-
ficación denominada tripartita o también trimembre.
No obstante, el reconocido autor nacional Bravo (2015) es de opinión
distinta. Debido a ello sostiene que, en realidad, nuestro Código Tributario
recoge la clasificación que distingue a los tributos en vinculados y no vincu-
lados, precisándolo en los siguientes términos:
Por otra parte, es importante mencionar que, si bien el Código Tribu-
tario del Perú no contiene una definición de tributo, se adscribe a la
clasificación de los tributos que emplea como criterio clasificador, la
función de vinculación o no de una actividad estatal con el diseño del
aspecto material de la hipótesis de incidencia de la norma de incidencia
tributaria. Se distingue así los tributos vinculados (tasas y contribucio-
nes) de los no vinculados (impuestos) (p. 72).
En cuanto a las especies de tributo a que alude nuestro Código Tributa-
rio, encontramos en primer lugar al impuesto, respecto del cual puede soste-
nerse que es el tributo más importante de todos, en razón de que genera los
mayores recursos al Estado. Esa es la razón por la que Villanueva (2014a)
sostiene que su importancia es de tal magnitud que “[…] ha conducido a un
buen sector de la doctrina italiana hacia la consideración del derecho tribu-
tario como derecho de los impuestos, reduciendo el concepto de tributo a la
categoría del impuesto” (p. 32).
A efecto de dar una idea concreta de la importancia de los impuestos,
desde el punto de vista de la recaudación tributaria, podemos señalar que
en el Perú, según las proyecciones del Marco Macroeconómico Multianual
170 Esta clasificación igualmente la encontramos en el artículo noveno del Modelo de Código
Tributario del CIAT de la versión publicada el año 1997 (Centro Interamericano de Admi-
nistraciones Tributarias, 1997) y en el artículo segundo de la versión del año 2006 (Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias, 2006).
150
2017-2019 revisado (Ministerio de Economía y Finanzas, 2016)171, se aprecia

que los ingresos por impuestos en el año 2016 representaron el 90 por ciento
del total de los ingresos tributarios del Gobierno Central, sin incluir devolu-
ciones, en tanto que la suma de todos los demás ingresos tributarios repre-
sentó solo el 10 por ciento de los ingresos tributarios del Gobierno Central.
Cabe añadir que el impuesto se caracteriza por que su pago no origina
una contraprestación directa por parte del Estado a favor del contribuyente,
por ello también se le considera como un tributo no vinculado, ya que su
pago no se encuentra relacionado con una actuación estatal directa en favor
del contribuyente. No obstante, eso no significa que los ingresos por con-
cepto de los impuestos no repercutan de manera indirecta en la mejora de
los bienes y servicios que el Estado brinda de modo general a la ciudadanía
(carreteras, servicios de salud, administración de justicia, seguridad interna,
etc.).En relación a este punto Ruiz de Castilla (2009a) sostiene que la obliga-
ción de pago del impuesto se sustenta en el principio de retribución debido
a que: “Si el Estado produce bienes y servicios, entonces los usuarios de los
mismos deben cubrir el financiamiento” (p. I-1).
Otra característica resaltante del impuesto es que su creación se funda-
menta en la manifestación de riqueza de los contribuyentes, esto es, en el
principio de capacidad contributiva. En relación a esta afirmación, cabe pre-
cisar el principio de capacidad contributiva también participa en la creación
de los demás tributos (contribución y tasa), aunque de un modo distinto. La
explicación radica en que, en el impuesto, la capacidad contributiva resulta
ser su fundamento; en cambio, tratándose de la contribución y la tasa, el
principio de capacidad contributiva participa, pero únicamente para regular
su costo. Por ello Bravo (2015) señala que:
En rigor, el principio de capacidad contributiva se encuentra presente
en la configuración de toda especie tributaria, graduándola o fundán-
dolas, según sea el caso. Los tributos “fundados” por este principio son
los impuestos, especie que sufre la incidencia del principio en la propia
descripción de su presupuesto de hecho. Por su parte, los tributos “gra-
duados” por la capacidad contributiva son las tasas y las contribuciones,
pues si bien el presupuesto de hecho de las mismas no es una manifes-
tación de riqueza sino un acto de la administración pública, el principio
repercute necesariamente en la graduación de la cuantificación de la
obligación tributaria. (p. 133).
171 Aprobado en sesión del Consejo de Ministros del 26 de agosto de 2016. Revisar el cua-
dro estadístico número 10, correspondiente a Ingresos Corrientes del Gobierno Central
(Millones de soles).
151
Abonando al sustento de que existe una estrecha vinculación entre el

impuesto y el principio de capacidad contributiva, Martín, Lozano y Poveda
(2006), agregan que “lo que ocurre es que es en el impuesto en donde la pre-
sencia de la capacidad económica es más evidente” (p. 31).
A nivel del derecho comparado, encontramos que en el artículo núme-
ro dos de la Ley General Tributaria de España se hace mención expresa a
la vinculación entre impuesto y capacidad contributiva cuando precisa que
“Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho impo-
nible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto
la capacidad económica del contribuyente” (Gobierno de España - Boletín
Oficial del Estado, 2003).
Asimismo, en la definición de impuesto contemplada en el artículo tres
del Modelo de Código Tributario del CIAT se recoge igualmente estas carac-
terísticas, al señalar que: “Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como
hecho generador y como fundamento jurídico una situación independiente
de toda actividad estatal relativa al contribuyente que pone de manifiesto
una determinada capacidad contributiva del mismo” (Centro Interamerica-
no de Administraciones Tributarias, 2015).
Como ejemplo de impuestos para el Gobierno Central en nuestro país,
podemos citar al Impuesto a la Renta172, al Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo173, el Impuesto a las Transacciones Financie-
ras (ITF)174 y el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)175.
Entre los impuestos cuya recaudación está destinada para los Gobiernos
Locales y que se encuentran contenidos en el Texto Único Ordenado de la
Ley de Tributación Municipal176 (en adelante Ley de Tributación Munici-
pal), podemos señalar al Impuesto Predial, Impuesto de Alcabala, Impuesto
al Patrimonio Vehicular, Impuesto a los Juegos, Impuesto a las Apuestas y al
Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos.
172 Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supre-
mo 179-2004-EF (Ministerio de Economía y Finanzas, 2004).
173 Texto Único Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo 055-99-EF (Ministerio de Eco-
nomía y Finanzas, 1999a).
174 Ley 28194 - Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía
(Congreso de la República, 2004)
175 Ley 28424 (Congreso de la República, 2004). Llama la atención que se mantenga la deno-
minación de temporal a este tributo pese a que su vigencia es actualmente indefinida.
176 Aprobado por Decreto Supremo 156-2004-EF (Ministerio de Economía y Finanzas,
2004a).
152
Establecidas las principales características diferenciadoras del impuesto,

corresponde establecer ahora las de las otras especies de tributos (contribu-
ción y tasa).
La contribución, es considerada como un tributo vinculado, en la me-
dida que su hipótesis de incidencia o presupuesto de hecho consiste en una
actividad estatal, lo cual se corrobora con el hecho de que la obligación de
pago surge precisamente como consecuencia de la realización de obras pú-
blicas o de actividades estatales realizadas con fines generales, pero que in-
dudablemente benefician al contribuyente de modo directo. Un ejemplo que
puede graficar el nacimiento del pago de la contribución ocurriría cuando
una Municipalidad decide remodelar un viejo y abandonado parque, al cual
pinta, arboriza, le construye bancas, juegos para niños, canchas deportivas,
rejas e instala una adecuada iluminación artificial. La consecuencia inmedia-
ta de dicha remodelación es que, un grupo de personas, específicamente, los
propietarios de las viviendas cercanas a dicho parque se verán beneficiados,
debido a que el valor de su propiedad se incrementará producto de la reali-
zación de esta obra pública, lo cual justifica o sustenta el pago de este tributo.
Esta característica de la contribución aparece contenida en la legislación
tributaria nacional. Así, vemos que en el artículo 63 de la Ley de Tributación
Municipal, se establece que: “En la determinación de la contribución espe-
cial por obras públicas, las Municipalidades calcularán el monto teniendo
en consideración el mayor valor que adquiera la propiedad beneficiada por
efecto de la obra municipal” (Ministerio de Economía y Finanzas, 2004a).
Sin embargo, es importante señalar que, para la procedencia del cobro
de una contribución, no es suficiente que la obra pública genere un mayor
valor para la propiedad del obligado, sino que, además, resulta indispensable
que la Municipalidad, con anterioridad al inicio de la construcción o mejora,
debe comunicar a la totalidad de beneficiarios (quienes finalmente deberán
pagar la contribución) todos los aspectos relativos a dicha obra. Cabe preci-
sar que, lo anteriormente señalado, constituye una garantía para los contri-
buyentes y se encuentra expresamente dispuesto en el artículo 65 de la Ley
de Tributación Municipal donde se indica que: “El cobro por contribución
especial por obras públicas procederá exclusivamente cuando la Municipa-
lidad haya comunicado a los beneficiarios, previamente a la contratación y
ejecución de la obra, el monto aproximado al que ascenderá la contribución”
(Ministerio de Economía y Finanzas, 2004a). La inobservancia de este requi-
sito puede determinar que se deje sin efecto el cobro de las contribuciones por
obras públicas. Un ejemplo de ello ocurrió cuando mediante la resolución
02001-2-2005 se dispuso dejar sin efecto diversas resoluciones de determi-
nación sobre contribución especial de obras públicas, al no haber acreditado
la administración tributaria que cumplió con notificar directamente al recu-
153
rrente a efecto de que pudiera informarse sobre el estudio del presupuesto y

valorización del costo de la obra (Tribunal Fiscal, 2005).
Finalmente, en cuanto a la tasa, podemos señalar que, al igual que la
contribución, es un tributo vinculado debido a que su presupuesto de hecho
consiste en una actividad estatal, lo cual se percibe claramente de su pro-
pia definición legal, donde se señala que el hecho generador surge por la
prestación efectiva del Estado de un servicio público individualizado en el
contribuyente. Por tanto, la diferencia fundamental entre la tasa y la contri-
bución radica en que, en la tasa, el beneficio generado por la actividad estatal
recae en un solo individuo no en un conjunto de personas, como ocurre en
la contribución.
En relación con la tasa, Bravo (2015) sostiene que, en cuanto fenómeno
normativo: “[…] es una norma de incidencia tributaria, cuyo aspecto ma-
terial guarda vinculación directa con una actividad estatal consistente en
la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado
en el contribuyente, graduada por el principio de capacidad contributiva.
El principio rector de las tasas es el principio de provocación del costo del
servicio” (p. 75).
En cuanto al principio de capacidad contributiva, al que hicimos alu-
sión en párrafos anteriores, podemos señalar que, a diferencia del impuesto,
en el caso de la tasa, dicho principio no resulta ser el aspecto preponderan-
te para su determinación, por lo que su monto deberá estar determinado
principalmente en función al costo del servicio prestado por el Estado. Esto
resulta corroborado por lo dispuesto en el penúltimo párrafo de la Norma II
del Título Preliminar del Código Tributario vigente, donde se señala expre-
samente que el destino de los pagos por concepto de contribuciones y tasas
debería ser exclusivamente el cubrir el costo del servicio.
Sobre este punto, encontramos que, en sentencia emitida el 19 de se-
tiembre del 2003 en el expediente 0928-2003-AA/TC, se precisó lo siguiente:
Las tasas son prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de
alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal, las cuales deben
estar destinadas a financiar el costo del servicio prestado y, por lo tanto,
deben ser determinadas en función de él y no de la capacidad contribu-
tiva del sujeto pasivo del tributo, por el uso destinado al predio y su área
declarada, ya que ésta es una característica propia de los impuestos, los
cuales no pueden ser creados, regulados, modificados ni extinguidos
por los Gobiernos Locales (Tribunal Constitucional, 2003).
Un detalle adicional a tener en cuenta respecto de la tasa es que para
que nazca la obligación de pago basta que se preste el servicio, aunque el
beneficio sea potencial, por ello se sostiene que “No es indispensable que el
154
servicio cause un beneficio, basta la prestación efectiva del servicio público,

aunque el ciudadano no haga uso del mismo” (Villanueva, 2014a, p. 33). Este
hecho marca una diferencia importante respecto de la contribución, donde
su hecho generador requiere necesariamente de la existencia de beneficios
derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
Abonando a favor de la tesis antes señalada, encontramos que en el ar-
tículo cuatro del Modelo de Código Tributario del CIAT, respecto a la tasa,
considera que el hecho generador está constituido no solo por la prestación
efectiva sino incluso potencial del servicio estatal:
Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la pres-
tación efectiva o potencial de un servicio en régimen de derecho pú-
blico o el aprovechamiento de un bien público, individualizado o que
se refiera, afecte o beneficie de modo particular al obligado tributario,
cuando el servicio o el aprovechamiento no sean de solicitud o recep-
ción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen
por el sector privado, y cuyo monto debe corresponder al costo o man-
tenimiento del servicio (Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias, 2015).
De igual manera la exposición de motivos del Modelo de Código Tri-
butario, preparado para el programa conjunto OEA/BID, coincide con este
planteamiento al indicar que:
El hecho generador de la tasa está caracterizado por la prestación efec-
tiva o potencial de un servicio público, individualizado en la persona
del contribuyente (párrafo 1) y que es inherente al Estado (párrafo 2).
Se prescinde deliberadamente de las circunstancias relativas a la ventaja
que el servicio puede proporcionar al contribuyente y de la demanda
voluntaria por parte de éste, elementos que pueden faltar sin alterar el
concepto de la tasa (GOMEZ, GULIANI y VALDÉS, 1968, p. 20).
De otro lado, en esta Norma II del Título Preliminar del Código Tri-
butario, se indica que “No es tasa el pago que se recibe por un servicio de
origen contractual”, con lo cual se persigue establecer una distinción entre
la tasa y el denominado precio público. Contrariamente a lo que podría pen-
sarse, la distinción entre tasa y precio público tiene una connotación mayor
que un puro interés intelectual o doctrinario, ya que, la conclusión a la que
se llegue determinará en última instancia si al caso en concreto le será de
aplicación los principios y la normatividad tributaria o no. Así, en el caso del
precio público, no cabe que por dicho concepto se presente una reclamación
ante la Administración Tributaria ni posteriormente una apelación ante el
Tribunal Fiscal, toda vez que dicho procedimiento es aplicable solamente
tratándose de tributos. Por ello Villanueva (2014a) sostiene que “Esta distin-
155
ción es relevante a fin de determinar el régimen jurídico que le es aplicable al

pago en cuestión, si se trata de una tasa se le aplicará el Código Tributario, y
si es un precio público, se le aplicará el Código Civil y las normas sectoriales
respectivas” (p. 39).
Sobre la distinción entre tasa y precio público, compartimos lo sos-
tenido por Iglesias (2000) cuando señala que “la principal distinción ju-
rídica consiste en que la tasa como tributo se origina en la ley mientras
que el precio público únicamente se origina en la voluntad de las partes”
(p. 434).
En la legislación comparada encontramos que en el punto III de la Ex-
posición de Motivos de la Ley 8/1989, del 13 de abril, de Tasas y Precios Pú-
blicos de España, se pronuncia expresamente respecto a la distinción entre
ambos conceptos:
La distinción entre precio y tasa es una cuestión clásica de la Hacien-
da Pública, minimizada jurídicamente por la escasa significación de
los ingresos procedentes del precio en el conjunto de los ingresos
públicos. Sin embargo, tanto la tasa como el precio público arrancan
de un mismo supuesto de hecho como es que el ente público entre-
ga directamente ciertos bienes o presta ciertos servicios por los que
es posible obtener a cambio un ingreso. En ambos casos tendremos
ingresos públicos, pero mientras que en el precio la relación que se
establece es contractual y voluntaria para quien lo paga, en la tasa
aparece la nota de coactividad propia del tributo y, consecuentemen-
te, las exigencias propias del principio constitucional de legalidad
para su creación y aplicación (Gobierno de España - Boletín Oficial
del Estado, 1989).
Por su parte, en la exposición de motivos del Modelo de Código Tri-
butario preparado para el programa conjunto OEA/BID (GOMEZ, GU-
LIANI y VALDÉS, 1968), sobre la diferencia entre tasa y precio público, se
señala:
Con respecto a los precios, la diferencia sólo puede establecerse en
función de la naturaleza del servicio. Los inherentes al Estado res-
ponden al principio de la gratuidad y su prestación sólo puede estar
gravada mediante disposición legal; los no inherentes, por regla ge-
neral, servicios de carácter económico, responden por el contrario al
principio de la onerosidad y son por lo tanto retribuibles mediante el
precio. (p. 20).
En cuanto a tasa y precio público Ferreiro (2010) sostiene: “[…] tasa y
precio no son sino dos moldes de relaciones sociales perfectamente dife-
renciadas: la una incorpora una obligación ex lege de Derecho público; el
156
otro una obligación, ex contractu, sea calificado éste de Derecho público o

privado. Tasa y precio no son sino dos técnicas jurídicas diferentes que el
legislador puede utilizar para financiar un servicio público” (p. 242).
A nivel de la jurisprudencia tributaria nacional, encontramos que el
Tribunal Fiscal ha emitido diversos pronunciamientos a fin de establecer si
determinados cobros tienen naturaleza tributaria o, por el contrario, cons-
tituyen precios públicos. Así, encontramos la resolución 13789, del 25 de
enero de 1978, la cual considera que no son tasas las tarifas por los servicios
de tráfico y de rampa que presta CORPAC (Tribunal Fiscal, 1978). Por su
parte, la Resolución 05201-5-2004, del 22 de julio del 2004, considera que
el cobro del peaje no tiene naturaleza tributaria, sino que constituye una
tarifa (precio) (Tribunal Fiscal, 2004). Asimismo, la Resolución 16876-9-
2011, que constituye precedente de observancia obligatoria, determinó que
los montos cobrados por la Corporación Peruana de Aeropuertos y Avia-
ción Comercial S.A. - CORPAC S.A. por concepto de tarifa de sobrevuelo
no tienen naturaleza tributaria, en consecuencia, son precios públicos (Tri-
bunal Fiscal, 2011).
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30-40.
?COMENTARIO 6: Ana Laura Calleja / Karina Otero /

Guillermo Nieves (Uruguay)
1. INTRODUCCIÓN
El Código Tributario Uruguayo, si bien sancionado por el Decreto - Ley
N° 14.306 de 26 de diciembre de 1974, tiene sus orígenes 25 años antes en
un proceso doctrinario que esbozó una serie de intentos codificadores que
fueron plasmados en las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
celebradas en Montevideo en 1956 y en el notable trabajo de codificación
del Modelo de Código Tributario para América Latina elaborado por ilus-
tres profesionales del derecho de diferentes países latinoamericanos, entre
ellos, Enrique Vidal Cárdenas de la República del Perú (en adelante, Perú)
y Ramón Valdés Costa de la República Oriental del Uruguay (en adelante,
Uruguay).
159
El estudio que nos fue encomendado realizar, consiste en un análisis

sistemático de las diferentes especies tributarias recogidas por los Códigos
Tributarios de Perú (en adelante, CTP) y Uruguay (en adelante, CTU).
Ambas normas jurídicas siguieron la clasificación tripartita de GIAN-
NINI177 considerando tres tipos de tributos, a saber, impuestos, tasas y con-
tribuciones. Sin embargo, Perú optó por no definir el término tributo, a
diferencia de Uruguay, y como veremos a lo largo del presente trabajo las
definiciones de las distintas especies tributarias escogidas por el CTP y el
CTU encuentran puntos coincidentes, así como también, de discrepancia.
2. CONCEPTOS PREVIOS
El análisis a desarrollar en el presente trabajo, impone efectuar algunas
precisiones relativas a las particularidades del sistema jurídico tributario
uruguayo en lo que a su consagración a nivel de la Constitución uruguaya
refiere. Concretamente: 1) la distribución de la potestad tributaria, y 2) la
recepción a nivel de la Carta Magna de las diversas especies tributarias.
2.1. Potestades Tributarias en la Constitución uruguaya

Sin pretender ahondar en las cuestiones que rodean a la distribución de
las potestades tributarias en Uruguay (ya que ello excedería la finalidad de
este trabajo), cabe mencionar, que las mismas, por expreso mandato consti-
tucional se encuentran divididas en dos ámbitos de competencia:
1. Potestad tributaria nacional178
2. Potestad tributaria departamental179
La mención a tales potestades reviste relevancia a estos efectos desde
que, conforme lo dispone el CTU, las disposiciones del Código se aplican a
todos los tributos, con excepción de los tributos departamentales.180
177 GIANNINI, A. D. “Instrucciones de Derecho Tributario”, traducción de Fernando Sainz de

Bujanda. España. Ed. de Derecho Financiero, 1957.
178 Numerales 4 y 9 del artículo 85 y numerales 7 y 18 del artículo 168 de la Constitución.
179 Numeral 3 del artículo 275, numeral 4 del artículo 275 y artículo 297 de la Constitu-
ción. En Uruguay los Gobiernos Departamentales actúan dentro de los limites de cada
Departamento (19), con independencia y autonomía del Gobierno Central, y ejercen el
Gobierno y la Administración de los Departamentos, a través de un órgano ejecutivo
(Intendente) y un órgano legislativo (Junta Departamental).
180 El Artículo 1 del CTU dispone: “(Ámbito de aplicación). Las disposiciones de este Código
son aplicables a todos los tributos, con excepción de los aduaneros y los departamen-
tales. También se aplicarán, salvo disposición expresa en contrario, a las prestaciones
legales de carácter pecuniario establecidas a favor de personas de derecho público no
estatales.
160
En apretada síntesis, la potestad tributaria concedida por la Consti-

tución a la jurisdicción nacional establece en el numeral 4 del artículo 85
de la misma, que le compete a la Asamblea General, inter alia, establecer
contribuciones necesarias para cubrir presupuestos, su distribución, el or-
den de su recaudación e inversión, y suprimir, modificar o aumentar las
existentes.
Debe tenerse presente que como lo refiere VALDÉS COSTA, el término
“contribución” empleado en el artículo 85 de la Carta Magna uruguaya, apa-
recía ya en la Constitución de 1830, y debe entenderse en sentido análogo al
género “tributo”181.
Al respecto de las potestades concedidas en la Constitución para la ju-
risdicción departamental, el numeral 3 del artículo 273 de la Constitución
determina como atribuciones de la Junta Departamental crear o fijar, a pro-
posición del Intendente, impuestos, tasas y contribuciones.
Asimismo, el artículo 297 de la Constitución establece que serán fuen-
tes de recursos de los Gobiernos Departamentales, decretados y adminis-
trados por éstos, las tasas, tarifas, impuestos, y contribuciones de mejora,
taxativamente indicados en los diferentes numerales de dicho artículo.
2.2. El Tributo y sus especies en la Constitución Uruguaya

Como viene de referirse, la Constitución Uruguaya hace mención tan-
to a la noción de tributo como de las diversas categorías tributarias (con-
tribuciones, impuestos y tasas) conteniendo mandatos jurídicos diversos
dependiendo de la especie tributaria de que se trate, lo que conlleva a que
esta distinción sea “…un problema jurídicamente relevante en nuestro
país”.182
Son tributos aduaneros aquellos cuyo hecho generador es una operación de importación,
exportación o tránsito ante las aduanas nacionales.
Son tributos departamentales aquellos cuyo sujeto activo es una administración depar-
tamental, cualquiera fuere el órgano competente para su creación, modificación o dero-
gación. No obstante lo dispuesto en el párrafo primero, se aplicarán a estos tributos las
normas de competencia legal en materia punitiva y jurisdiccional”.Es de tener presente,
como lo destaca RODRIGUEZ VILLALBA, que en la referida disposición legal, se consagra
un criterio distinto al establecido en la Constitución desde que, en el artículo 297 de la
Carta, son tributos departamentales aquellos creados por la Junta Departamental res-
pectiva. RODRIGUEZ VILLALBA, G. “La Potestad Tributaria de los Gobiernos Departamen-
tales”. FCU. Montevideo. 1998, pág 66.
181 VALDÉS COSTA, R. “Curso de Derecho Tributario”. Depalma – Temis – Marcial Pons, Bue-
nos Aires, Santa Fé de Bogotá, Madrid. 1996, pág. 85.
182 BLANCO, A. “Tributos y precios públicos”. FCU. Montevideo. Setiembre 2005, pág. 82.
161
No obstante lo anterior, nuestra Constitución no las define. Es así que,

a través del Decreto-Ley N° 14.306, de 29 de noviembre de 1974, Código
Tributario de la ROU, se da contenido a las distintas especies tributarias.
Debe tenerse presente que tales definiciones legales, no rigen en materia
tributaria departamental183 (aunque se ha entendido por la jurisprudencia
nacional que las mismas pueden ser consideradas doctrina más recibida a
efectos de dar contenido a una especie tributaria departamental).
3. EL CONCEPTO DE TRIBUTO Y DE ESPECIES TRIBUTARIAS A

NIVEL DEL CÓDIGO TRIBUTARIO URUGUAYO
El tributo es un ingreso público dotado de un régimen jurídico parti-
cular de origen constitucional, cuya nota esencial es su fuente jurídica en la
voluntad unilateral del Estado.
El artículo 10 del CTU define el concepto de tributo como género, para
luego en los artículos 11, 12 y 13 comenzar a definir las distintas especies
tributarias. El artículo 11 corresponde a impuestos, el 12 a tasas y el 13 a
contribuciones especiales.
3.1. Tributo
El artículo 10 reza: “Es la prestación pecuniaria que el Estado exige, en
ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el cum-
plimiento de sus fines.
No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en carác-
ter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de natura-
leza económica o de cualquier otro carácter, proporcionados por el Estado, ya
sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en socie-
dades de economía mixta o en concesión”.
El primer inciso sigue las recomendaciones del Modelo del Código Tri-
butario de América Latina (MCTAL)184, mientras que el segundo inciso tie-
ne su origen en el proyecto de 1970185.
Como lo expresan VALDÉS COSTA; VALDÉS DE BLENGIO y SAYA-
GUÉS ARECO: “La definición del género tributo está estructurada en base a
los elementos comunes a todas las especies y las características frente a otras
183 Véase nota 5.

184 El artículo 13 del MCTAL lo definía como: “Tributos son las prestaciones en dinero que el
Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para
el cumplimiento de sus fines”.
185 Fue el proyecto de CTU aprobado por la Comisión de Reforma Tributaria designada por
Resolución del Poder Ejecutivo N° 893, de 9 de junio de 1970.
162
prestaciones legales. De esa manera las definiciones de las tres especies se hace
en función de los elementos particulares a cada una...”.186
De la definición de tributo se desprende que el concepto cuenta con las
siguientes características:
• Se trataría de una prestación coactiva, porque el Estado puede exigir en
ejercicio de su poder de imperio el cumplimiento de la obligación tribu-
taria187. Esta caracterización es solo (al decir de Blanco188) una “modali-
dad semántica” para denominar el elemento que define en esencia a los
tributos: origen en la voluntad unilateral del Estado;
• Es una prestación pecuniaria, lo cual indica que debe pagarse una suma
de dinero y no se admite el pago en especie.
• El sujeto activo es una Entidad estatal. Cuando referimos al sujeto ac-
tivo, aludimos a quien es “titular del derecho subjetivo de crédito” res-
pectivo, es decir, quien tiene el poder de recibir para sí la prestación,
y poner en marcha los mecanismos para lograr el cumplimiento del
obligado.189
• Es un derecho de carácter personal. La obligación tributaria es siempre
un vínculo de carácter personal que se da entre el Estado y el sujeto pa-
sivo, cuando se configura el hecho generador (art. 14 CTU). El obligado
siempre va a ser una persona y no un bien, como por otra parte sucede
en todas las ramas del Derecho. Una cuestión distinta es que adicional-
mente exista una garantía real legalmente establecida.
• El destino del tributo debe ir dirigido a cumplir fines del Estado, a
modo de ejemplo, financiar los servicios de seguridad, educación, jus-
ticia, entre otros.
En el segundo inciso, se hace referencia al “precio financiero” que surge
de los acuerdo de voluntades relativos a prestaciones estatales de contenido
económico, en este caso, no se trata de una prestación sino de una contra-
186 VALDÉS COSTA, R.; VALDÉS DE BLENGIO, N.; SAYAGUÉS ARECO, E. “Código Tributario de
la República Oriental del Uruguay. Anotado y Concordado”. FCU, 5ª Ed. 2002, págs. 204 y
205.
187 La obligación tributaria está definida en el artículo 14 del CTU como: “el vínculo de ca-
rácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en
cuento ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley”
188 BLANCO, A., op. cit., pág. 66.
189 Es importante precisar, que el CTU resulta de aplicación (salvo disposición legal expresa
en contrario) a las prestaciones legales de carácter pecuniario establecidas a favor de
personas de derecho público no estatales (los denominados “paratributos”) (cfme. art. 1
del CTU).
163
prestación, ya que quien realiza ese pago lo hace como retribución de un

servicio del Estado que puede brindarse en régimen de libre concurrencia o
de monopolio, como ocurre con servicios de energía eléctrica, agua, com-
bustible, entre otros190.
Nuevamente siguiendo a VALDÉS COSTA; VALDÉS DE BLENGIO y
SAYAGUÉS ARECO, cabe recordar que los precios surgen de negocios jurí-
dicos onerosos que, a diferencia de los tributos no requieren necesariamente
una regulación legal en lo que respecta a la fijación de la cuantía de las pres-
taciones pecuniarias a cargo del consumidor o usuario. Según este autor,
esta diferencia es la que justifica su exclusión del concepto del tributo191.
3.2. Especies Tributarias

En los artículos 11, 12 y 13 el CTU define a las especies tributarias del
género tributo, las cuales tienen al presupuesto de hecho como núcleo cen-
tral y para las tasas y contribuciones especiales el destino asignado por la
ley al producto del tributo. Como señalan VALDÉS COSTA; VALDÉS DE
BLENGIO y SAYAGUÉS ARECO192 las tres especies cubren todas las posibi-
lidades y en ellas deben clasificarse todos los tributos existentes, cualquiera
fuere su denominación legal.
Especies Tributarias Presupuesto de hecho Destino de lo recaudado
Independiente de toda activi-

Impuesto dad estatal relativa al contribu- Sin destino específico.
yente.
Actividad jurídica específica del Financiación al servicio público

Tasa Estado hacia el contribuyente. correspondiente.
Beneficio económico particular

proporcionado al contribuyen- Financiación de las obras o ac-
Contribuciones te por la realización de obras tividades correspondientes.
públicas o de actividades esta-
tales.
3.2.1. Impuesto
El artículo 11 del CTU establece que el impuesto: “es el tributo cuyo
presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al
contribuyente”.
190 En nuestro país se han generado algunos casos controversiales (cuyo análisis excede am-
pliamente el objeto de este trabajo) y la necesidad de tratar a esos ingresos como tribu-
tos (primas sobre seguros obligatorios por accidentes de trabajo, publicaciones oficiales).
191 VALDÉS COSTA, R.; VALDÉS DE BLENGIO, N.; SAYAGUÉS ARECO, E., op cit., pág 205.
192 Ídem.
164
El citado artículo sigue las recomendaciones del MCTAL, en primer

lugar lo define como un tributo, es decir, que recoge las características del
artículo 10 que antes desarrollamos en el apartado 3.1 y atiende exclusiva-
mente a su presupuesto de hecho, el cual es independiente a toda actividad
relativa al contribuyente. En palabras de MONTERO193 “la característica a
destacar, es que no existe ninguna vinculación entre lo que se paga y lo que
el Estado hace para ese contribuyente… decir que hay independencia entre el
presupuesto de hecho y la actividad estatal, es un giro idiomático, para evitar
decir que no hay relación entre el hecho generador y el actuar del Estado, esto
es, que lo característico es que no hay vinculación”.
Sin embargo, continúa diciendo MONTERO “no podemos definir al
impuesto únicamente por su no vinculación con la actividad estatal, sino que
debería ser el presupuesto de hecho quien lo diferencie de las demás espe-
cies tributarias”. Por lo tanto, el impuesto obedece a una relación jurídica
y como tal, debe ser justa, el límite implícito debería ser la capacidad con-
tributiva.
Finalmente, MONTERO194 concluye que el elemento determinante de
la especie tributaria impuesto, deberá ser el presupuesto de hecho y éste no
puede referirse a otra cosa que a la capacidad contributiva y cita –coinci-
dente con este temperamento– a VALDÉS Y GIANNINI reafirmando que
el presupuesto de hecho está relacionado exclusivamente con la situación
económica del contribuyente y por tanto el hecho gravado constituye una
manifestación ya sea directa o indirecta de una cierta capacidad contribu-
tiva.
Con respecto al destino del impuesto, MONTERO195 agrega que, dispo-
niendo que ese destino sea totalmente indiferente, lo que implica, que en el
impuesto, la cuantía de lo recaudado, no tiene un destino específico como
ocurre con la tasa y la contribución, eso nada impide que el rendimiento
que otorga, se destine más específicamente al cumplimiento de determina-
dos servicios públicos a los cuales, el legislador quiera apuntalar. Es decir,
entonces que el destino será un elemento que jugará en una etapa posterior,
referida a la actividad financiera, más propiamente presupuestaria, de modo
tal que la naturaleza jurídica del tributo, no podrá cambiar, según el legisla-
dor dé o no un destino específico a lo recaudado. Es más concluye, citando
a Pérez de Ayala, que es tan irrelevante el destino, que si se le cambiara, el
contribuyente no podría reclamar de lo pagado.
193 MONTERO, J. P. “Derecho Tributario Moderno. Derecho Tributario Material”. FCU. Mon-
tevideo. 1997, págs. 183 a 187.
194 Ídem, pág.185.
195 Ídem, pág.186.
165
3.2.2. Contribuciones especiales

Los antecedentes de este tributo provienen del Proyecto de 1970 y los
incisos 2 y 3 del MCTAL. Conforme lo refieren VALDÉS COSTA; VALDÉS
DE BLENGIO y SAYAGUÉS ARECO, en la Exposición de Motivos del MC-
TAL se comenta al respecto, que: “Se ha utilizado la expresión contribuciones
con el aditamento ëspeciales¨, porque en varios países de América Latina se
emplea la palabra ¨contribución¨ en un sentido genérico, equivalente a tributo
o gravamen, y entonces se corría el riesgo de inducir a confusión. Dentro de
la categoría de “contribuciones especiales”, (…) el artículo puntualiza los dos
casos de mayor transcendencia: la contribución de mejoras y las de seguridad
social, que, por cierto, no son excluyente de otras”.196
En tanto especie, debemos señalar nuevamente, que estamos frente a un
tributo, y que por tanto reviste las características descriptas en el apartado
3.1.
El artículo 13 del CTU define a la contribución especial como: “Con-
tribución especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por
un beneficio económico particular proporcionado al contribuyente por la
realización de obras públicas o de actividades estatales; su producto no debe
tener un destino ajeno a la financiación de las obras o actividades corres-
pondientes”.
“En el caso de obras públicas, la prestación tiene como límite total al costo
de las mismas y como límite individual el incremento de valor del inmueble
beneficiado.
Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patronos y trabajado-
res destinados a los organismos estatales de seguridad social”.
El presupuesto de hecho de las contribuciones especiales es una acti-
vidad estatal de carácter general que produzca un beneficio económico al
contribuyente y el destino de lo recaudado por el tributo se afectará a la
financiación de la obra o servicio.
Como hemos comentado anteriormente, se distinguen dos tipos:
a) Las contribuciones especiales de seguridad social
b) Las contribuciones especiales por obra pública
Las dos modalidades antes descriptas son ejemplos concretos de tri-
butos que menciona la Constitución de la ROU, en efecto, en el numeral 4
del artículo 297 de la Constitución refiere como presupuesto de hecho de
este tributo a las “mejoras a los inmuebles beneficiados con obras públicas
departamentales”, por su parte en lo que respecta a los aportes obreros y
196 VALDÉS COSTA, R.; VALDÉS DE BLENGIO, N.; SAYAGUÉS ARECO, E., op cit., págs. 234 y 235.
166
patronales a la seguridad social, el literal A) del inciso tercero del artículo

67 de la Constitución se limita a clasificarlos con el vocablo <contribu-
ciones>.
En relación a las contribuciones especiales de seguridad social, VAL-
DÉS COSTA; VALDÉS DE BLENGIO y SAYAGUÉS ARECO197 la definen
como: “prestaciones pecuniarias que los patronos y trabajadores, están obli-
gados a realizar, establecidas con el exclusivo objeto de financiar los servi-
cios de previsión social estatales o no estatales, organizados en su beneficio
y en el de sus causahabientes”.
En relación a las contribuciones especiales por obra pública, el pre-
supuesto de hecho sería la realización de una obra que, como mencionan
VALDÉS COSTA; VALDÉS DE BLENGIO y SAYAGUÉS ARECO198, “el
Estado juzga de interés general con prescindencia de la voluntad de los parti-
culares eventualmente beneficiados”. Su destino está acotado por el doble lí-
mite dispuesto en el segundo inciso del artículo en examen, relativo al total
del costo de las obras públicas como límite total y como límite individual
el incremento de valor del inmueble beneficiado. A este respecto VALDÉS
COSTA manifiesta que tanto la evaluación del costo de la obra como la
valorización del inmueble presenta dificultades, la segunda es aún mayor
porque responde a estimaciones técnicas que frecuentemente dan lugar a
discrepancias, siendo a su criterio la doble tasación (una anterior y otra
posterior a la obra) el mejor procedimiento para determinar la valorización
del inmueble199.
A modo de resumen, las características especiales de esta especie tribu-
taria serían las siguientes:
1. La actividad estatal
Como aspecto fundamental para que exista esta especie tributaria, el
Estado debe desarrollar una actividad de obra pública o la prestación
de un servicio.
Al respecto de la primera actividad, si bien no se establece qué se en-
tiende por “obra pública”, según MONTERO200 si se toma el término en
su sentido amplio abarcaría cualquier obra que construya lo no existen-
te o reconstruya lo que ya existe. La doctrina mayoritaria ha entendido
que el concepto de obra pública es esbozado siempre en forma amplia
y por lo tanto comprensible de toda construcción de bienes inmuebles,
197 VALDÉS COSTA, R.; VALDÉS DE BLENGIO, N.; SAYAGUÉS ARECO, E., op cit., pág. 237.
198 Ídem, pág. 236.
199 Ídem, op cit., pág 237.
200 MONTERO, J. P. op. cit., pág. 207.
167
alumbrado, transporte, puentes, entre otros que brinda el Estado al par-

ticular.
Para BLANCO201 es necesario que, al igual que en las tasas, haya una
“prestación efectiva” de la actividad estatal hacia los contribuyentes.
2. El beneficio o ventaja económica
La doctrina clásica, considera que el principio que gobierna a esta es-
pecie tributaria es el beneficio económico y que de no producirse el
mismo no tendría existencia202. Otra parte de la doctrina, considera que
condicionar el hecho generador a un elemento extrajurídico, como lo es
el beneficio económico particular, conlleva a un error203.
Al igual que en el especie tributaria tasa, el beneficio debe ser individua-
lizado en cada contribuyente204.
El beneficio en las Contribuciones Especiales, en general, no tiene ne-
cesariamente que ser efectivo, sino que puede ser teórico (conceptual),
lo que implica que no es exigible una cuantificación en tiempo presen-
te. Como corolario de esto, puede afirmarse que para caracterizar las
Contribuciones Especiales, el beneficio es un elemento necesario, pero
de carácter coadyuvante, siendo el elemento central del presupuesto de
hecho la actividad estatal que lo provoca.
3. El destino del producto
El destino de lo producido no puede ser otro que el de financiar las
obras o actividades correspondientes.
201 BLANCO, A., op. cit., pág. 212.

202 MONTERO TRAIBEL, J.P., op. cit. pág., 209.
203 Ídem, pág. 210
204 En el caso de las contribuciones especiales de seguridad social se ha debatido en la
dogmática nacional sobre cuál es el “beneficio” que reciben los contribuyentes. En este
sentido se ha señalado que: a) respecto de los APORTES PATRONALES, los patrones re-
ciben un beneficio consistente en la liberación de ciertas cargas (retiros, enfermedad,
muerte, etc.) respecto a los trabajadores, que de no asumirse por la seguridad social
estatal implicarían mayores costos laborales para él. Lo cual implica un beneficio teórico
(conceptual), no mensurable en tiempo presente. En efecto, esto no puede cuantificar-
se, pero no hay duda de que hay un beneficio, b) en lo atinente a los APORTES DE TRA-
BAJADORES si bien en este caso el beneficio es más directo, los beneficios de la seguri-
dad social son siempre de materialización contingente y siempre futura (no actual). En
efecto, el seguro de enfermedad es de uso contingente, si el trabajador no se enferma
no lo utilizará, la jubilación es de uso contingente ya que si el trabajador muere antes de
jubilarse no la recibirá́. Por tanto, se trata también de un beneficio no cuantificable en
tiempo presente.
168
3.2.3. Tasas
La definición de tasa del CTU es coincidente en grandes líneas con el
MCTAL.
El artículo 12 del CTU establece: “Tasa es el tributo cuyo presupuesto de
hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacia el
contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al servicio público
correspondiente y guardará una razonable equivalencia con las necesidades
del mismo”.
En primer lugar, debemos recordar que la tasa es un tributo, que con-
tiene todos los elementos desarrollados en el punto 3.1 y por tanto la separa
del concepto de precio.
El presupuesto de hecho se caracteriza por tratarse de una actividad
jurídica específica del Estado hacia el contribuyente. Por tanto, existe una
prestación por parte del Estado de naturaleza jurídica donde deben darse los
siguientes elementos esenciales205:
a) Naturaleza del servicio. La mayoría de la doctrina nacional sostiene
la tesis de que es requisito esencial de las tasas que el servicio estatal
que sirve de hecho generador sea un servicio “jurídico-administrativo”
(actividad jurisdiccional, controles y autorizaciones administrativas, re-
gistros públicos, expedición de pasaportes, etc.).
b) Divisibilidad en unidades de uso o consumo del servicio, a contrario
sensu, un servicio indivisible no admite su financiación mediante tasas.
La divisibilidad del servicio es un elemento esencial de las Tasas, puesto
que es la única manera de poder saber si existe o no recepción del ser-
vicio;
c) Debe existir vinculación entre el contribuyente y la actividad Estatal.
El servicio debe ser jurídico, es decir prestado por la Administración.
El Código utiliza los términos “actividad jurídica” en contraposición de
“actividad económica”;
205 Si bien no surge a texto expreso del artículo 12 del CTU se ha insistido por la dogmá-
tica y jurisprudencia nacional (Suprema Corte de Justicia y Tribunal en lo Contencioso
Administrativo) la necesaria existencia de una relación de inherencia entre la base de
cálculo y el hecho generador de la Tasa. La forma de cuantificar la obligación tributaria
determina que un tributo pueda enmarcarse en una u otra especie (Impuesto, Tasa o
Contribución Especial) ya que una incoherencia entre lo que la ley prevé́ como hecho
generador y la base de cálculo conlleva a la recalificación del tributo en función de dicha
base. Esta posibilidad de recalificación tiene especial trascendencia a partir del especial
régimen constitucional que tiene cada especie (artículo 87 y 297 de la Constitución na-
cional).
169
d) La prestación del servicio debe hacerse efectiva;

e) El destino de lo recaudado debe canalizarse a la financiación del servi-
cio público que es su presupuesto de hecho.
f) El producto de la tasa debe guardar una razonable equivalencia entre el
total de lo recaudado y el costo total del servicio.
Se trata de una razonable equivalencia en forma global, es decir, debe
evaluarse la proporción o desproporción tomando en cuenta: a) lo recau-
dado en total por una tasa y b) el costo total del servicio público; y no la
cuantía individual abonada por el contribuyente, ni caso a caso aisladamen-
te considerado.
No se trata de una equivalencia aritmética entre el total de la recauda-
ción y el total del costo, sino de una equivalencia razonable.
4. ANÁLISIS COMPARATIVO DE LAS ESPECIES TRIBUTARIAS EN-

TRE EL CTP Y EL CTU206
Especie Código Tributario Código Tributario Uruguayo

Tributaria Peruano
Es la prestación pecuniaria que el

Estado exige, en ejercicio de su
poder de imperio, con el objeto
de obtener recursos para el cum-
plimiento de sus fines.
Este Código rige las relaciones jurídicas No constituyen tributos las pres-
originadas por los tributos208. Para es- taciones pecuniarias realizadas en
tos efectos, el término genérico tribu- carácter de contraprestación por
Tributo to comprende: el consumo o uso de bienes y ser-
a) Impuesto: (…) vicios de naturaleza económica o
b) Contribución:(…) de cualquier otro carácter, pro-
c) Tasa:(…) porcionados por el Estado, ya sea
en régimen de libre concurrencia
o de monopolio, directamente, en
sociedades de economía mixta o
en concesión.
Es el tributo cuyo cumplimiento no ori- Es el tributo cuyo presupuesto de
gina una contraprestación directa en hecho es independiente de toda
Impuesto favor del contribuyente por parte del actividad estatal relativa al contri-
Estado. buyente.
206 Si bien no resulta una diferencia en la categorización de los tributos en el sistema perua-
no y el uruguayo, si es dable mencionar, que el ámbito de aplicación del CTU establecido
por el artículo 1, comprende no sólo a los tributos (con excepción de los aduaneros y los
departamentales), sino también a los llamados paratributos, esto es, a las prestaciones
legales de carácter pecuniario establecidas a favor de personas de derecho público no
estatales, salvo que haya disposición expresa en contrario. (véase nota 5 y 14).
170
Es el tributo cuyo presupuesto de

hecho se caracteriza por un bene-
ficio económico particular propor-
cionado al contribuyente por la
realización de obras públicas o de
actividades estatales; su producto
no debe tener un destino ajeno a
Es el tributo cuya obligación tiene la financiación de las obras o acti-
vidades correspondientes.
como hecho generador beneficios de-
Contribución rivados de la realización de obras pú- En el caso de obras públicas, la
prestación tiene como límite to-
blicas o de actividades estatales. tal el costo de las mismas y como
límite individual el incremento de
valor del inmueble beneficiado.
Son contribuciones especiales
los aportes a cargo de patronos y
trabajadores destinados a los or-
ganismos estatales de seguridad
social.
Es el tributo cuya obligación tiene
como hecho generador la prestación
efectiva por el Estado de un servicio
público individualizado en el contribu-
yente.
No es tasa el pago que se recibe por un Es el tributo cuyo presupuesto
servicio de origen contractual. de hecho se caracteriza por una
Las Tasas, entre otras, pueden ser:
1. Arbitrios: son tasas que se pagan actividad jurídica específica del
Estado hacia el contribuyente;
por la prestación o mantenimiento
Tasa su producto no debe tener un
de un servicio público.
2. Derechos: son tasas que se pagan destino ajeno al servicio público
correspondiente y guardará una
por la prestación de un servicio ad- razonable equivalencia
ministrativo público o el uso o apro- necesidades del mismo. con las
vechamiento de bienes públicos.
3. Licencias: son tasas que gravan la
obtención de autorizaciones espe-
cíficas para la realización de activi-
dades de provecho particular suje-
tas a control o fiscalización.
El rendimiento de los tributos distintos
a los impuestos no debe tener un des-
Otras
consideraciones tino ajeno al de cubrir el costo de las
obras o servicios que constituyen los
supuestos de la obligación.
4.1. Tributo
Quizá el punto más destacable de este análisis, sea el hecho de que el
CTP no cuenta con una definición del término <tributo>. Parecería acoger-
se a la doctrina y legislación europea, donde el tributo no se define de forma
genérica, sino que directamente se caracterizan cada una de las especies.
Existen corrientes doctrinales que sostienen la inconveniencia de incluir en
las normas de derecho positivo definiciones de ese estilo, librando su conte-
nido a la doctrina, esto porque, inter alia, las definiciones legales recogen el
171
criterio doctrinal predominante en determinado momento histórico de un

país, convirtiéndose en verdad casi dogmática.
Por su parte, Uruguay optó por seguir las recomendaciones del MCTAL
coincidentes con la doctrina clásica207 definiéndose el alcance genérico de
tributo aisladamente de sus especies, aceptando así, las doctrinas publicistas
que entienden que el tributo es una obligación unilateral que el estado im-
pone coercitivamente a sus súbditos en base a su poder de imperio208.
Asimismo, en temperamento coincidente con MONTERO209 conside-
ramos que si bien las definiciones legales podrían recoger el criterio doc-
trinal predominante de un momento histórico, nada impide su posterior
revisión y modificación, al mismo tiempo que brinda una ayuda interpre-
tativa, seguridad jurídica, y en el caso que nos ocupa al tributo lo diferencia
de otros ingresos financieros.
Como fue desarrollado supra (apartado 3.1) el artículo 10 del CTU de-
fine las características propias que debe cumplir un tributo, las cuales deben
asimismo, verificarse en las distintas especies tributarias reconocidas en los
artículos 11, 12 y 13.
A diferencia del CTU, el CTP establece que el término genérico tributo
<comprende> a las tres especies tributarias, no precisa que las únicas espe-
cies que comprenda sea las mencionadas a continuación (impuesto, tasas y
contribuciones), podría caber la duda si lo que intenta el CTP es no agotar
las especies tributarias a las mencionadas a texto expreso.
A partir de las definiciones específicas que se otorgan a las especies tri-
butarias a nivel del CTP podríamos afirmar que, en coincidencia con lo es-
tablecido por el CTU, el sujeto activo del tributo es el Estado.
Por otra parte, tampoco se establece en la Norma II Ámbito de Apli-
cación del CTP, si debe tratarse de una prestación exclusivamente <pecu-
niaria>, es decir, ante la ausencia de previsión expresa, podría suponerse
que es admisible cancelar la obligación tributaria tanto en especie como en
dinero.
Otra diferencia a nivel de definición es la mención expresa a nivel del
CTU sobre el destino del tributo. Al respecto, MONTERO210 puntualiza que
al establecer en el CTU que el objeto de los tributos es obtener recursos para
el cumplimento de los fines del Estado, lo distingue de otro tipo de ingreso
coactivo y legal, como por ejemplo, las sanciones tributarias.
207 A modo de ejemplo, Giannini.

208 MONTERO, J.P., op. cit., pág. 163.
210 Ídem, pág. 169.
172
Con respecto a diferenciar los tributos de los precios financieros, en

el CTP a la única especie tributaria que se la diferencia de un precio es a
la tasa ya que lo dice expresamente “No es tasa el pago que se recibe por un
servicio de origen contractual”, sin embargo, no lo aclara para las especies de
impuestos y contribuciones, ni con carácter general respecto de los tribu-
tos. El CTU aclara expresamente en el concepto genérico de tributo que las
contraprestaciones que los particulares deben realizar al Estado, se regirán
por el derecho privado relativas a los precios, por tanto no entra en la órbita
tributaria y no se rige por el CTU.
4.2. Especies Tributarias

En relación a las características de las especies tributarias, Uruguay ha
seguido una vez más las recomendaciones del MCAL y las enseñanzas de
Giannini, estableciendo la clasificación tripartita en base a dos elementos
esenciales:
a) El presupuesto de hecho, y
b) El destino de lo producido.
Por su parte, Perú si bien se alinea a la clasificación tripartita, no en
todos los casos define los elementos esenciales antes mencionados. De todas
maneras cabe destacar que la diferencia en lo que respecta al destino de lo
producido, se matiza en cierta forma, en lo que a las especies refiere, con lo
dispuesto en el inciso final de la Norma II del CTP.
4.2.1. Impuesto
Al respecto de la “especie tributaria impuesto” el CTP no define el
elemento descriptivo del presupuesto de hecho, sino que, a través de una
definición negativa –“cuyo cumplimiento no origina una contraprestación
directa”– determina que ese tributo (recordemos que el concepto del género
tributo no está definido) no tiene vinculación entre el Estado y los obligados
tributarios.
Por el contrario Uruguay, siguiendo las recomendaciones del MCTAL
le da un giro idiomático expresando que el impuesto es un tributo “cuyo
presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al
contribuyente”, en la Exposición de Motivos de dicho modelo se aclara que
dado que el impuesto es aquel tributo que no tiene característica especial,
prefirieron dar, como definición “un elemento propio y de carácter positivo
como lo es la independencia entre la obligación de pagar el tributo y la activi-
dad que el Estado desarrolla con su producto”211.
211 Ídem, págs. 163 y siguientes.
173
De todas formas, al final del día ambas definiciones intentan reflejar la

característica esencial de “no vinculación”.
El hecho que esta especie tributaria no tiene establecido un destino es-
pecífico, es de alguna forma una característica que lo diferencia del resto de
las especies. Sin embargo, al ser definida como tributo, en el CTU se estable-
ce que lo recaudado tiene como objeto cumplir con los fines estatales, ésta
sería otra diferencia con el CTP, donde no expresa en la norma jurídica cuál
sería el destino de este tributo.
A modo de resumen, las diferencias y coincidencias de ambos códigos
correspondientes a la especie tributaria impuesto, pueden visualizarse en el
siguiente cuadro comparativo:
Código Tributario Peruano Código Tributario Uruguayo

Tributo (no definido en forma genérica) Tributo (definido en forma genérica)
Definición negativa Definición positiva
No define el presupuesto de hecho Define presupuesto de hecho
No origina <contraprestación> Prestación
No se acota a pagos pecuniarios Prestación pecuniaria
No requiere de una actividad Estatal No requiere de una actividad estatal
No exige destino (supeditado al concepto
No exige destino de tributo)
4.2.2. Contribuciones
Con respecto a la especie tributaria contribuciones, en primer lugar,
queremos destacar que ambas especies son reconocidas por los Códigos
como tributos, sin embargo, como ya hemos desarrollado supra, el CTU le
brinda ciertas características propias en la definición legal genérica de tribu-
to, que no se visualizan a nivel del CTP.
Sobre el hecho generador, encontramos que ambas definiciones ele-
van a hecho generador la existencia de un beneficio derivado de la rea-
lización de obras púbicas o actividades estatales. No obstante, el CTP
no aclara la naturaleza del beneficio, ni tampoco la identificación del
beneficiario, a diferencia de lo que ocurre en el CTU donde se precisa
que el beneficio debe ser económico particular proporcionado al con-
tribuyente.
El hecho que el CTU establezca que el beneficio sea económico, quiere
advertir que la actuación estatal para que dé origen a la obligación tribu-
taria, debe provocar una valorización al contribuyente, de lo contrario ese
174
obligado tributario, según la doctrina moderna, no estaría obligado a pagar

el gravamen212.
Ambos Códigos establecen que el destino de lo producido debe ser la
financiación de las obras o la prestación de servicios estatales.
Otra diferencia encontrada entre las normas jurídicas, radica en que,
en el caso de la norma uruguaya, se incorpora un doble límite para las con-
tribuciones especiales de mejoras (obras públicas), exigiendo que la presta-
ción debe tener como límite total, el costo de las mismas, y como límite indi-
vidual el incremento de valor del inmueble beneficiado. Al respecto de este
último límite, BLANCO213 expresa que, en temperamento que compartimos,
“esta solución se revela como totalmente justificada” … “si es indiscutible que
la ventaja económica recibida por el contribuyente constituye el eje central
para la determinación de la cuantía de la obligación, es claro que la dimensión
total de dicha ventaja individual es una barrera cuantitativa infranqueable
para el monto de la obligación. Por tanto, y asumiendo que en las contribucio-
nes de mejora dicha ventaja consiste en la valorización del inmueble, es lógico
que esta valorización constituya el límite máximo de la cuantía del tributo”.
En relación al límite global, la doctrina mayoritaria, en posición que
compartimos, entiende que ese límite se relaciona con el carácter vinculado
del tributo, siendo el fundamento que la contribución especial de obra pú-
blica “es la cobertura de los costos de esta última por los sujetos que se ven par-
ticularmente beneficiados por ella, es natural requerir que el producido por el
tributo se limite al costo de la misma, pues lo contrario sería una señal de que
con dicho gravamen se están financiado otras actividades estatales distintas”.214
El CTP no exige esos límites, al igual que no señala a texto expreso que
las contribuciones especiales de seguridad social verifican el concepto de
esta especie tributaria. Al respecto de esto último, es preciso señalar que
hasta el día de hoy no se cuenta con un consenso internacional en cuan-
to a la especie a la cual pertenecen los tributos a la seguridad social. Ello
depende mucho de los sistemas jurídicos de cada país, es por ello que se
las puede encontrar como contribuciones por la relación con el desarrollo
de una actividad estatal hacia el contribuyente, el cual obtiene un beneficio
propio; también las podemos encontrar como impuestos o como tasas; in-
cluso fuera de la esfera de las especies (caso brasileño que se inclina por una
cuarta especie); o quizá fuera del campo de los tributos en los casos en que
estén ausentes algunas de las características esenciales de estos últimos. El
CTU las incluye a texto expreso como contribuciones especiales, pero de-
212 Ídem, pág. 180.

213 BLANCO, A. op. cit., pág. 222.
214 Ídem, pág 224.
175
bemos recordar que, como mencionamos anteriormente, la norma máxima

del sistema en su artículo 67 asigna a estos tributos la naturaleza jurídica de
contribuciones especiales.
Sin perjuicio de lo anterior, debemos señalar que artículo 2 del Decre-
to Legislativo N° 953 (publicado el 5 de febrero de 2004) dispuso que las
aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y a la Oficina de Norma-
lización Previsional - ONP se rigen por las normas del CTP (salvo en aque-
llos aspectos que por su naturaleza requieran normas especiales) aunque no
surge con claridad que estas prestaciones ESSALUD y a la OPN tengan el
carácter de contribuciones.
En el siguiente cuadro comparativo, se resumen las diferencias y coin-
cidencias encontradas entre ambos códigos, para la especie tributaria con-
tribuciones:
Hecho generador: beneficio (no indica la natu- Hecho generador: beneficio económico
raleza, ni al beneficiario) derivado de la reali- particular proporcionado al contribuyente
zación de obras públicas o de actividades esta- por la realización de obras públicas o de ac-
tales. tividades estatales.
Destino: costo de las obras o servicios que Destino: la financiación de las obras y acti-
constituyen los supuestos de la obligación. vidades estatales.
No se establece límite en la cuantía de las con- Doble límite para las obras públicas
tribuciones por obra pública
No incluye a texto expreso como contribucio- Se incluye a texto expreso como contribu-
nes a las de seguridad social. ciones a las de seguridad social.
4.2.3. Tasa
En primer lugar, debemos destacar que ambos códigos consagran a la
tasa como otra especie tributaria autónoma.
Las características esenciales de la especie tributaria tasa, son coinciden-
tes en ambos Códigos, ya que para que se configure deben existir vinculación
entre el contribuyente y la actividad estatal, el servicio debe poder individua-
lizarse al sujeto que utiliza el mismo, la prestación debe hacerse efectiva y el
destino de lo recaudado debe canalizarse a la financiación del servicio.
No obstante, es de destacar que el CTP no recoge la exigencia que esta-
blece el CTU en cuanto a que el producto de la tasa debe guardar una razo-
nable equivalencia entre el total de lo recaudado y el costo total del servicio.
El CTU siguiendo la propuesta de Valdés, recoge la postura clásica y exige
que el monto total de lo recaudado por esta especie tributaria tenga que ser
proporcionado al costo del servicio. MONTERO215 señala que la referida
176
postura atiende más que nada a los aspectos económicos que presenta la re-
caudación. Sostiene que si el fundamento de la tasa es hacer pagar al usuario
los gastos que ocasiona el servicio que se le presta, parecería lógico que debe
existir alguna relación entre el producto de la tasa y las necesidades finan-
cieras del servicio, es decir que si bien no es necesario que exista una exacta
igualdad entre producto y costo, es necesario encontrar alguna relación, la
que puede hallarse en la fórmula de “una razonable equivalencia”. El autor
cita como ejemplo a un servicio que supera en un 500% el costo del mismo
y concluye en este caso que no se trataría de una tasa.
Cabe destacar que, el CTP agrega que las Tasas, entre otras (donde des-
taca el carácter no taxativo de la enunciación) pueden ser: Arbitrios, Dere-
chos y Licencias .
El CTU no tiene en su artículo 12 una referencia similar a la clasifica-
ción de tasas, no obstante el Decreto del Poder Ejecutivo N° 453/985, de 27
de agosto de 1985 al aprobar el Calificador de Ingresos Púbicos para los fines
de Programación y Administración del Presupuesto Nacional estableció la
siguiente clasificación: 1) Tasas por concesión de documentos probatorios;
2) Tasa por controles o inspecciones oficiales obligatorias; 3) Tasas por otor-
gamiento de autorizaciones o concesiones; 4) Tasas por inscripción en los
Registros Públicos; 5) Tasas por actuaciones judiciales o administrativas y
6) Tasas por otorgamiento de privilegios o protecciones jurídicas especiales.
En el siguiente cuadro comparativo, resumimos brevemente lo expues-
to en este apartado:

Hecho imponible: la prestación efectiva por el Hecho imponible: actividad jurídica específi-
Estado de un servicio público individualizado ca del Estado hacia el contribuyente.
en el contribuyente.
Divisibilidad del servicio Divisibilidad del servicio
Vinculación entre Estado y contribuyente Vinculación entre Estado y contribuyente
Prestación efectiva Prestación efectiva
Se establece como destino de lo producido el Se establece como destino de lo producido
costo de los servicios. al servicio público correspondiente.
No se establece que la tasa deberá guardar Se establece que la tasa deberá guardar una
una razonable equivalencia entre el costo y el razonable equivalencia entre el costo y el
servicio. servicio.
Se dan ejemplos de tasas (arbitrios, licencias No se dan ejemplos de tasas.
y derechos)
Se la opone a los precios financieros en el
Se la opone a precios financieros. artículo genérico de tributos.
177
5. BIBLIOGRAFÍA
–– BLANCO, A. “Tributos y precios públicos”. FCU. Montevideo. Setiem-
bre 2005.
–– GIANNINI, A. D. “Instrucciones de Derecho Tributario”, traducción de
Fernando Sainz de Bujanda. España. Ed. De Derecho Financiero, 1957.
–– MONTERO, J. P. “Derecho Tributario Moderno. Derecho Tributario
Material”. FCU. Montevideo.1997.
–– RODRIGUEZ VILLALBA, G. “La Potestad Tributaria de los Gobiernos
Departamentales”. FCU. Montevideo. 1998.
–– SHAW, J. L. “Tasas, Precios e Impuestos”. FCU. Montevideo. Agosto 1993.
–– VALDÉS COSTA, R. “Curso de Derecho Tributario”. Depalma – Temis
– Marcial Pons, Buenos Aires, Santa Fé de Bogotá, Madrid. 1996.
–– VALDES, R., VALDES, N. y SAYAGUES, E. “Código Tributario de la
ROU. Comentado y Concordado. Quinta Ed. FCU. Montevideo. 2002.
?COMENTARIO 7: Lady Zambrano Montesdeoca (Ecuador)
Los Tributos son cánones obligatorios que deben pagar los ciuda-
danos u organizaciones formadas dentro de un país, según la capacidad
contributiva de sus agentes económicos, establecidas mediante una ley
que exige y beneficia al Estado, con la finalidad de sustentar el gasto pú-
blico.
Entre las normativas de países como Ecuador y Perú que regulan los tri-
butos se lo denomina “Código Tributario”, en donde reconocen tres tipos de
tributos: Impuestos, Tasas y Contribuciones en el caso de la Ley de Perú; al
igual que en el Ecuador Impuestos, Tasas, y con la diferencia que especifica
las Contribuciones Especiales o de mejora.
El contraste de estos tres conceptos consiste en la retribución inmediata
o pausada que realice el Estado ante el pago del tributo.
Es obligación del Estado garantizar el bienestar de sus habitantes, brin-
dando seguridad, justicia, libertad, equidad y el progreso de la sociedad;
para cumplir con todo esto hay que generar recursos para compensar las
necesidades públicas; por lo que la recaudación de los tributos es la manera
más adecuada de generar ingresos.
Según el Código Tributario del Perú en la Norma II: Ámbito de Apli-
cación puntualiza textualmente que este Código rige las relaciones jurídicas
originadas por los tributos. Para estos efectos, el término genérico tributo
comprende:
178
a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contrapres-

tación directa en favor del contribuyente por parte del Estado.
b) Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho genera-
dor beneficios derivados de la realización de obras públicas o de activi-
dades estatales.
c) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la pres-
tación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en
el contribuyente.
1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestación o mantenimien-
to de un servicio público.
2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestación de un servicio ad-
ministrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos.
3. Licencias: son tasas que gravan la obtención de autorizaciones es-
pecíficas para la realización de actividades de provecho particular
sujetas a control o fiscalización.
Tal como se observa en líneas anteriores, en dicho Código se expone
claramente la conceptualización de cada uno de los tributos y de qué están
conformados para su diferenciación al momento de realizar el pago por al-
guno de ellos.
En este país la institución que regula y fija las normas en materia tri-
butaria es la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria (SUNAT), un organismo técnico especializado, adscrito al Minis-
terio de Economía y Finanzas.
A diferencia del Ecuador tal como lo establece el Código Tributario en
su Libro Primero: De lo Sustantivo Tributario; Título I Disposiciones Fun-
damentales; en el Art. 1. Ámbito de aplicación, textualmente determina que
los preceptos de este Código regulan las relaciones jurídicas provenientes
de los tributos, entre los sujetos activos y los contribuyentes o responsables
de aquellos. Se aplicarán a todos los tributos: nacionales, provinciales, mu-
nicipales o locales o de otros entes acreedores de los mismos, así como a las
situaciones que se deriven o se relacionen con ellos. Para estos efectos, en-
tiéndase por tributos los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales
o de mejora.
El organismo encargado de Gestionar la Política Tributaria en el Ecua-
dor es el Servicio de Rentas Internas (SRI), un organismo autónomo del Es-
tado, encargado de la recaudación de los impuestos, bajo una base de datos
de contribuyentes.
Una vez que tenemos claro qué son los tributos según lo establecen las
leyes en ambos países, podemos hacer un análisis a partir de ello y con la
práctica en la vida diaria según las experiencias del entorno.
179
Es de conocimiento público que en la mayoría de los países, los contri-

buyentes, sean estos personas naturales o jurídicas, evaden sus responsabili-
dades tributarias; lo que afecta enormemente a la recaudación e ingreso por
dicho compromiso que debe cumplir todo agente económico; pues al tener
una actividad generada por compra o venta de productos, bienes o servicios
a los que se dedican, deben estar conscientes de la obligación tributaria a la
que se someten.
Cabe mencionar que después de la crisis en años pasados, los países
se enfrentan a un ambiente competitivo en cuanto a materia tributaria se
refiere, pues tratan de implementar nuevos sistemas tributarios con el fin de
impulsar el crecimiento económico y a su vez hacer frente a la deuda públi-
ca. Para lo cual realizan reformas que beneficien a los negocios o la creación
de nuevas empresas que son las que generan el incremento en la economía
estatal.
La Inversión extranjera que arriesga su capital en países como Ecuador
y Perú, busca una estabilidad en la política fiscal, pues sus constantes refor-
mas tributarias desincentivan aquellas empresas a invertir. Y se van a países
como Brasil, que a pesar de poseer la mayor carga tributaria en la región, es
el preferido por su invariable política tributaria.
El crecimiento económico en los países se da gracias a la explotación
de sus recursos, gozando de una particularidad cada país, que en el caso del
Ecuador el Petróleo que ha sido una de las principales fuentes de ingresos,
sin embargo no se ha sabido aprovechar tantas riquezas que tenemos, pues
lo normal sería que en los territorios en donde existe mayor cantidad de
petróleo y que por ende genera ganancias, no se invierten en el desarrollo
local, citando como ejemplo que la Región Amazónica es la que ha contri-
buido al presupuesto del estado, resulta que es donde existen los mayores
indicadores de pobreza en el país.
En el caso de Perú en las últimas décadas, su desarrollo económico co-
rrespondió a los precios de los minerales en el mercado internacional, sin
embargo no ha sido del todo beneficioso, pues al bajar los precios de los
minerales, se genera el problema que afectará al resto de sectores.
Para poder evitar estos inconvenientes se debe empezar desde el ser
humano, pues como agente generador de riquezas mediante sus geniales
ideas en hacer surgir la economía propia y por ende del país, es quien
debe prepararse para cumplir con las obligaciones en materia tributaria;
para aquello se debe tener una Cultura Tributaria, en donde el ser humano
tenga conocimiento de los tributos y este consiente de los que debe pagar,
para que no exista evasión, elusión, corrupción, lo cual resulta difícil para
180
la administración tributaria ya que cada día crece más el contrabando en

ambos países.
?COMENTARIO 8: Bayron Ines de León de León (Guatemala)
I. INTRODUCCIÓN
La legislación peruana regula en la Noma II del Código Tributario la
clasificación del tributo en impuesto, contribución y tasas, sin haber consi-
derado una definición de tributo.
Asimismo, en la legislación de Guatemala se tiene regulado la clasifica-
ción del tributo en el artículo 10 Código Tributario y sus reformas. emitido
por el Congreso de la República de Guatemala, en la que se precisa que: “Son
tributos los impuestos, arbitrios, contribuciones especiales y contribuciones
por mejoras.”
En el presente comentario se analizará las particularidades del tributo
en la República de Guatemala, con la finalidad a que se pueda tener en cuen-
ta en una análisis comparado con la normativa peruana.
II. PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIO

Principio relacionado a la Estructura y Organización del Estado. Régi-
men financiero
Principio de legalidad. Artículo 239 Constitución Política de la República
de Guatemala:
El artículo 239 de la Constitución Política trata sobre el principio de
legalidad y de forma literal establece que: “Corresponde con exclusividad al
Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, ar-
bitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de
acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de
recaudación, especialmente las siguientes:
a) El hecho generador de la relación tributaria;
b) Las exenciones;
c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria;
d) La base imponible y el tipo impositivo;
e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y
f) Las infracciones y sanciones tributarias.
Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley,
que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de
recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar
181
dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del

tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación.
El poder tributario216 del Estado se ve delegado al Congreso de la Repú-
blica, organismo competente para crear, modificar o suprimir los impuestos,
arbitrios y contribuciones especiales mediante una ley que regule lo relativo al
tema, la cual deberá contemplar como mínimo lo regulado en el artículo 239
constitucional, es decir, el hecho generador, sujeto(s) pasivo(s) de la relación
jurídica tributaria, tipo impositivo, la base imponible o impositiva, infraccio-
nes y sanciones, deducciones, descuentos, reducciones y recargos; estas son
las condiciones básicas para fijar el tributo en términos generales. Del estudio
que se realiza al artículo 239 constitucional, se llega a la conclusión que el
principio de legalidad como tal, se refiere al ámbito tributario, razón por la
cual, se le va a llamar de aquí en adelante principio de legalidad tributario.
En algunos países al principio de legalidad tributario se le conoce como
reserva de ley tributaria, el cual como lo ha asentado Ramón Falcón y Tella
“(…) sin duda, ocupa un lugar señalado no sólo como principio fundamental
del Derecho Tributario, sino incluso como vertebrador de toda la organización
política…”217 Lo que no quiere decir otra cosa que, no puede existir un tribu-
to, sin una ley que previamente lo determine, dicho principio de legalidad
tributario o reserva de ley tributaria, ha sido desarrollado con mucha pro-
piedad en el artículo 239 Constitucional, en donde queda asentado que es
el Congreso de la República el único ente encargado de decretar tributos,218
216 “El Estado, en ejercicio de su poder tributario, tiene la potestad de imponer a los par-
ticulares la obligación de aportar una cuota de su riqueza para el cumplimiento de
las múltiples funciones que debe realizar en beneficio de los intereses colectivos” SCC
06/08/92 (pág. 230).
217 Ramón Falcón; Tella. Revista Española de Derecho Financiero. Número 104. Octubre a
diciembre de 1999. Un principio fundamental del Derecho tributario: la reserva de ley,
pág. 707. “(…) ya que como afirma el profesor Sainz De Bujanda en su monumental traba-
jo sobre Organización política y Derecho financiero que precisamente lleva el significado
subtítulo de “Origen y evolución del principio de legalidad”; reservando a la Ley “la emi-
sión de establecer los tributos y de autorizar los gastos públicos, los pueblos han pensado
siempre que mecanismo financiero no entraría en colisión con las directrices de la vida
política. Por eso a la Ley fuente primera y casi exclusiva del Derecho financiero se confió
la salvaguarda de los intereses de la burguesía frente al Fisco, cuando el ideal político se
condensaba en la defensa de la libertad jurídica y económica del individuo; la ley permi-
tió también, más tarde, la racionalización del mecanismo de la Hacienda, procurando al
Estado recursos amplios y constantes, cuando la conciencia colectiva ensanchó los fines
del Estado.”
218 Artículo 10. Código Tributario y sus reformas. Derecho número 6-91, emitido por el Con-
greso de la República de Guatemala. CLASES DE TRIBUTOS. “Son tributos los impuestos,
arbitrios, contribuciones especiales y contribuciones por mejoras.”
182
por su parte el profesor José O. Casas219, refiriéndose al principio de lega-

lidad indica que: “La doctrina argentina identifica bajo la denominación del
principio de legalidad tributario la inveterada regla que se expresa en el afo-
rismo latino “nullum tributum sine lege”.” Regla que es perfectamente válida
en la actualidad. En la historia aparecen muchos elementos necesarios de
estudiar desde la Carta de Juan sin Tierra en Inglaterra, sin embargo fue
hasta los movimientos revolucionarios de Francia y Estados Unidos, que
se logra incorporar a las Constituciones el principio de legalidad, y en ma-
teria tributaria nace como un elemento protector de la propiedad privada,
así lo refiere la Doctora Addy Mazz220: “El pensamiento económico liberal,
considera el tributo una verdadera invasión del derecho de propiedad de los
individuos, y, como tal, solo puede establecerse o fijarse a través de la ley. En
este enfoque, su justificación radica en la protección de los derechos individua-
les, vinculada a la noción de autoimposición. El pensamiento jurídico público
contractualista exige el consentimiento del pueblo para el establecimiento de
los tributos, sea por sí o por sus representantes”. Es por ello que en Guatemala,
el constituyente establece las bases de recaudación de los tributos, bases que
son los pilares que no pueden obviarse en la emisión de una ley que tenga
como fin la imposición de un tributo.
III. EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA

El constituyente considera como partida de la creación de impuestos,
que éstos se decreten de acuerdo a la equidad y justicia tributaria221, ahora
bien, resulta difícil exponer el significado y contenido de ambos principios,
pues en el artículo 239 constitucional no existen parámetros conforme los
cuales se pueda juzgar cuándo se es equitativo y cuándo se es justo, por lo
219 Casás, José Osvaldo. Libro colectivo. “Estudios de Derecho Constitucional Tributario”.
Coordinador Horacio García Belsunce, Estudio preliminar sobre los aspectos introducto-
rios al principio de reserva de ley en materia tributaria, De Palma Argentina, 1994, pág.
112.
220 Addy Mazz. “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”. Tomo I, Volumen II, Fundación de
Cultura Universitaria, Uruguay 2007, Páginas 8 y 9.
221 “En efecto, existe una prescripción constitucional que obliga a que los tributos al fisco
sean justos y equitativos, por lo que, para cumplirla, los impuestos debe ser racional-
mente calculados sobre indicadores o manifestaciones de la riqueza del obligado… La
potestad legislativa permite estimar la capacidad contributiva sobre diversos supuestos,
como pueden ser los basados en el giro del negocio, el capital invertido, el volumen de
los ingresos e incluso aquellos basados en la teoría de los signos de riqueza externa.
Así el legislador puede orientarse tomando en cuenta situaciones económicas que de-
muestran la capacidad contributiva como el patrimonio, la renta, la propiedad y otras
expresiones que, como la prevista en la ley analizada, constituyen la base informativa de
la capacidad de pago del sujeto pasivo.” SCC 11/09/96, pág. 237.
183
que a partir de las diferentes aportaciones doctrinarias y jurisprudenciales

existentes, se expondrá el significado y contenido de dichos principios de la
siguiente forma:
a. Ambos principios son límites al poder tributario del Estado.
b. La Corte de Constitucionalidad, en una de sus sentencias ha asentado
que: “(…) los principios de justicia y equidad tributarias regulados en
el artículo 239 constitucional, consisten en la justa distribución de las
cargas tributarias con el fin de que se ajusten a la capacidad económica
de cada contribuyente, de forma que, a mayor capacidad contributiva,
el sacrificio sea igual (…)”.222 Se entiende que todo ciudadano tiene el
deber de contribuir al sostenimiento del Estado, lo cual radica en una
obligación constitucional, el derecho que ostenta el ciudadano, es que
dicha contribución se realice en función a la proporción de su capaci-
dad económica, por lo tanto, el Congreso de la República tiene la obli-
gación de decretar impuestos que recaigan de forma equitativa en los
sujetos pasivos obligados tributarios, de lo contrario el tributo decre-
tado sería no equitativo. Bajo esa premisa, la obligación que tiene el
Congreso de la República, es tener la capacidad de controlar cuestiones
de política fiscal, las cuales le darían con claridad las necesidades del
recurso y de ahí que se dé a conocer la magnitud de los tributos, para
evitar la vulneración de otros principios constitucionales como los son:
la generalidad, la razonabilidad, la no confiscatoriedad, la igualdad y la
proporcionalidad.
c. Se debe evitar las desigualdades entre ciudadanos y territorios, y esto
se logra, si desaparecen entre las necesidades del Estado, la imposición
de gastos injustos o arbitrarios, gastos que contradigan las aspiraciones
sociales y económicas plasmadas en la Constitución misma.
d. El Congreso de la República para alcanzar la equidad y justicia tributa-
ria, debe tener un enfoque claro de los recursos públicos, por medio de
los cuales tenga como objetivo primario la consecución de un Estado
social y democrático, procurando la igualdad y efectividad de los dere-
chos que ha consagrado la misma Constitución.
e. En igual sentido, el Congreso de la República, no debe rebasar su
poder tributario afectando la propiedad privada de los ciudadanos o
imposibilitando el ejercicio del comercio, pues cualquier vulneración
a dichos principios fundamentales serían suficientes para el plantea-
miento de inconstitucionalidades de las leyes tributarias y de los casos
en concreto.
222 Gaceta 79. Expediente número 2061-2005. Fecha de sentencia: 06/03/2006.
184
f. Así también, el Congreso de la República, debe acatar una justicia ma-

terial especial al momento de la creación de normas reguladoras de
impuestos, pues debe garantizar un mínimo vital o existencial de los
ciudadanos, de lo contrario el impuesto que se decrete sería injusto.
g. “(…) La equidad y justicia tributarias están vinculadas al principio de
igualdad tributaria, que tiene como característica propia la universali-
zación del tributo (…).”223 Lo que quiere decir, que los tributos han de
exigirse a ciudadanos guatemaltecos en su calidad de, personas físicas
o jurídicas, nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, que por
sus relaciones económicas con o desde el territorio guatemalteco (prin-
cipio de territorialidad224) exterioricen manifestaciones de capacidad
económica, en fin, que vaya dirigido el tributo, a todos aquellos, que en
principio son titulares de la obligación de contribuir conforme al siste-
ma tributario. Por tanto debe exigirse, a todo aquel sujeto pasivo que
exteriorice capacidad económica tipificada en los hechos imponibles de
los diversos tributos que se encuentren en el ámbito jurídico guatemal-
teco.
En conclusión y tomando de referencia una sentencia de la CC, “(…)
una adecuada equidad y justicia tributarias precisa que el contribuyente
debe tener una real posibilidad de poder deducir de sus ingresos brutos, todos
aquellos gastos (costos) en los que haya incurrido para la preservación de la
fuente de ingresos, y así determinar fehacientemente cuál es su aptitud efecti-
va para el pago de un tributo, cuyo gravamen esté determinado precisamente
por su nivel de ingresos; lo cual no ocurre cuando el gravamen es impuesto
sobre ingresos brutos de los cuales no existe posibilidad de deducción”.225
IV. FUERZA DEL REGLAMENTO

El último párrafo del artículo 239 constitucional da a conocer que:
“Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley,
que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases
de recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán
modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro ad-
ministrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su re-
caudación.” La Constitución, en forma específica, da en materia tributaria,
223 Gaceta 70. Expedientes acumulados números 1060 y 1064-2003. Fecha de sentencia:
23/10/2003.
224 Artículo 153 de la CPRG, trata sobre el imperio de la ley y de forma literal establece que:
“El imperio de la ley se extiende a todas las personas que se encuentren en el territorio de
la República.”
225 Gaceta 93. Expediente número 1824-2009. Fecha de sentencia: 17/07/2009.
185
prevalencia226 al principio de legalidad tributario o reserva de ley tributaria

al establecer en la misma norma que son nulas ipso jure las disposiciones,
jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las nor-
mas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo, y las dispo-
siciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán
a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y a establecer los
procedimientos que faciliten su recaudación.
En congruencia con esta disposición, el Código Tributario enfatiza su
vigencia con la finalidad de evitar arbitrariedades y abusos de poder y de-
sarrollar la regulación constitucional restrictiva de la función legislativa en
materia tributaria. Al analizar dicho párrafo, se puede concluir que el legis-
lador en Guatemala, tiene que ceñirse al mismo, al momento de emitir una
ley que regule un tributo, porque el apartarse, representaría una vulneración
al límite que la Constitución establece para su validez, como bien lo dice
Archille Donato Giannini, citado por la Doctora Mazz: “…la ley regula la
relación jurídica en todos sus elementos y en todo su desarrollo, determinando
con la máxima precisión los casos en los cuales el impuesto es debido, las per-
sonas obligadas al pago, el monto de éste, los modos y las formas en las cuales
el tributo debe ser determinado y recaudado.” Dichos supuestos en el caso de
Guatemala, son debidamente determinados por la Constitución, razón por
la cual se concretiza que el principio de legalidad tributario es eminente-
mente constitucional, es por ello que el Doctor Vergara Sandoval227 indica
que los elementos del tributo deben de ser cubiertos por el principio de le-
galidad de la siguiente forma: “…se deben de entender comprendidos, en todo
caso los elementos determinantes de la identidad de la prestación, así como los
relativos a la entidad o cuantificación. La Ley debe regular en qué supuestos se
origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible), quién está obligado a
pagarlo (sujetos pasivos), cuanto hay que pagar (base, tipo, cuota).”
Por otro lado aparece el principio de preferencia de ley, que es cuando
las atribuciones regulatorias están encomendadas a la ley ordinaria, y por
lo tanto se exigen su cumplimiento, de igual forma en el último párrafo del
artículo 239 citado se determina que son nulas aquellas disposiciones que
226 “…La Constitución, en forma específica, da en materia tributaria, prevalencia al principio

de legalidad al establecer en la misma norma que son nulas ipso jure las disposiciones
jerárquicamente inferiores a ley, que contradigan o tergiversen las normas legales… En
congruencia con esta disposición, el Código Tributario enfatiza su vigencia con la finali-
dad de evitar arbitrariedades y abusos de poder y desarrollar la regulación constitucional
restrictiva de la función legislativa en materia tributaria.” SCC 08/02/94, pág. 230.
227 Vergara Sandoval, Rafael. Revista de la Asociación Iberoamericana de Tribunales Fiscales,
2010. Ponencia sobre: “Principios y Garantías Constitucionales tributarios Bolivianos”,
pág. 15.
186
contradigan o tergiversen el contenido de la ley, por lo que las normas re-

glamentarias, no podrían ir en contra del sentido o tenor de una ley, y lo
que ocurre en reiteradas ocasiones en Guatemala, es que el legislador no
consideró alguna disposición dentro de la ley, y por medio de los reglamen-
tos que emite el ejecutivo, que es el que tiene atribuciones reglamentarias de
conformidad con el articulo 183 literal e)228 de la Constitución, éste último
incrusta, en una norma reglamentaria una disposición normativa, distorsio-
nado con ello el sistema jurídico, contraviniendo la propia Constitución, lo
que genera por consiguiente falta de seguridad e incertidumbre jurídica y
violación al principio de legalidad.
De igual forma el principio de legalidad tributario es eminentemente
garantista, es por ello que se exige que su desenvolvimiento deba ayudar de
alguna forma, a generar certeza jurídica en el acomodamiento de las obliga-
ciones de las personas tanto individuales como jurídicas que cumplen con su
obligación de contribuir con los gastos públicos, así el jurista Fernando Pé-
rez Royo229, hace una delimitación dual del principio de legalidad indicando
que es protector de las garantías y a su vez es una institución al servicio del
interés colectivo de la siguiente forma: “Pero junto a este carácter garantista
estrictamente individual, el principio de legalidad debe ser visto también –e
incluso de manera prevalente o principal— como una institución al servicio
de un interés colectivo: el de asegurar la democracia en el procedimiento de
imposición o establecimiento de vías de reparto de la carga tributaria.”
Por tanto, el reglamento no puede tergiversar la ley y su fuerza es me-
nor.
V. TRIBUTOS
El artículo 9 del Código Tributario, Decreto número 6-91, emitido por
el Congreso de la República de Guatemala; describe el concepto de tributo
y de forma literal establece que: “Tributos son las prestaciones comúnmente
en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder tributario, con el objeto
de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.” Los tributos en sí, son
ingresos públicos útiles para el sostenimiento del Estado, y todo contribu-
yente está obligado a contribuir a dicho sostenimiento de conformidad con
228 Artículo 183.- Funciones del Presidente de la República. Son funciones del Presidente
de la República: ……..e) Sancionar, promulgar, ejecutar y hacer que se ejecuten las leyes,
dictar los decretos para los que estuviere facultado por la Constitución, así como los
acuerdos, reglamentos y órdenes para el estricto cumplimiento de las leyes, sin alterar
su espíritu.
229 Pérez Royo, Fernando. “Derecho Financiero y Tributario. Parte General”. Civitas, Pam-
plona España, 2012, pág. 75.
187
la Ley. El concepto de tributo es una prestación comúnmente en dinero, lo

que quiere decir que no necesariamente se debe pagar con dinero y cabe la
posibilidad de otro tipo de bienes o servicios, especialmente con las contri-
buciones especiales que más adelante se tratan.
VI. CLASES DE TRIBUTOS

el Congreso de la República de Guatemala; establece las clases de tributos
reconocidos en Guatemala y para el efecto son: “…los impuestos, arbitrios,
contribuciones especiales y contribuciones por mejoras.” Todos los anteriores
deben ser emitidos por Ley, bajo la premisa de Poder Tributario otorgado al
Congreso de la República por medio de los artículos 157, 171 y 239 consti-
tucionales.
Una mención especial amerita el Poder Local otorgado a las Municipa-
lidades, las cuales gozan de autonomía y de representatividad, razón por la
cual son las creadoras de las tasas y de los arbitrios municipales, de confor-
midad con lo establecido en los artículos del 253 al 262 de la Constitución
Política y artículos 100 y 101 del Código Municipal, Decreto número 12-
2002, emitido por el Congreso de la República de Guatemala. El otorga-
miento de ese Poder Tributario Municipal, al no clasificar las tasas como tri-
buto, se configura sin más la parafiscalidad de las tasas, ya que son recargos
de carácter obligatorio, impuestos a los contribuyentes, por parte de uno de
los sujetos con Poder Tributario. La Corte de Constitucionalidad por medio
del Expediente número 533-96. Sentencia emitida dentro de la acción de
inconstitucionalidad, con fecha 20 de junio de 2006 asentó que: “…una rela-
ción de cambio en virtud de la cual un particular, paga voluntariamente una
suma de dinero y debe recibir como contraprestación un determinado servicio
público”. En concreto, los Municipios asumen en el tema de las tasas la con-
dición de sujeto activo.
VII. IMPUESTOS
El artículo 11 del Código Tributario, Decreto número 6-91, emitido
por el Congreso de la República de Guatemala; sobre los impuestos da a
conocer que: “…es el tributo que tiene como hecho generador, una actividad
estatal general no relacionada concretamente con el contribuyente.” Los im-
puestos en Guatemala son directos e indirectos, instantáneos o periódicos,
objetivos o subjetivos, personales o reales, fiscales y no fiscales. Entre los
impuestos de mayor relevancia en Guatemala se pueden mencionar: 1) Im-
puesto Al Valor Agregado –IVA- es el impuesto que más dinero genera para
el Estado y su característica principal es que lo paga toda persona que com-
pra algún bien o servicio. Está normado por el Decreto número 27-92 del
188
Congreso de la República y sus reformas. 2) Impuesto Sobre la Renta –ISR-

normado por el Decreto número 10-2012 Ley de Actualización Tributaria
que en su Libro I, contiene el –ISR–, es el impuesto que, como su nombre lo
indica, recae sobre las rentas o ganancias que obtengan las personas indivi-
duales, jurídicas (empresas), entes o patrimonios nacionales o extranjeros,
residentes o no en el país. El impuesto se genera cada vez que se perci-
ben ganancias en el territorio nacional, según procedan de lo siguiente:
Actividades lucrativas: Producción, venta y comercialización de bienes, la
prestación y exportación de todo tipo de servicios por empresas, organiza-
ciones o personas individuales. El trabajo: Toda clase de contraprestación,
retribución o ingreso, cualquiera que sea su denominación o naturaleza
que deriven del trabajo personal o prestado por un trabajador en relación
de dependencia (empleado o asalariado), dentro o fuera de Guatemala. In-
cluye los honorarios que se perciban por el ejercicio de profesiones, oficios
y artes a título personal, así como las pensiones, jubilaciones y montepíos.
El capital y las ganancias de capital: Dividendos, utilidades, beneficios y
otras rentas derivadas de la participación o tenencia de acciones; intere-
ses o rendimientos pagados por depósitos e inversiones de dinero en ins-
trumentos financieros, operaciones y contratos de crédito; diferencias de
precio en determinadas operaciones en bolsa; arrendamiento financiero;
regalías; derechos de autor; rentas de bienes muebles o inmuebles; premios
de loterías; y otros. 3) Otros impuestos de importancia son: a) Impuesto de
Solidaridad, Decreto número 73-2008, b) Ley del Impuesto de Timbres Fis-
cales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, Decreto número 37-92,
c) Ley del Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y Combustibles
Derivados del Petróleo, Decreto número 38-92, d) Ley del Impuesto Sobre
Circulación de Vehículos Terrestres, Marítimos y Aéreos, Decreto número
70-94, e) Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, Decreto número 15-98
y muchos más impuestos específicos, todos emitidos por el Congreso de la
República de Guatemala.
VIII. ARBITRIOS
El artículo 12 del Código Tributario, Decreto número 6-91, emitido
por el Congreso de la República de Guatemala; sobre los arbitrios da a co-
nocer que: “…es el impuesto decretado por ley a favor de una o varias mu-
nicipalidades.” El arbitrio general le corresponde al Congreso su creación,
a las Municipalidades les corresponde su administración y recaudación
y la misma Constitución Política en sus artículos 239 y 261 le concede
una facultad constitucional al Organismo Legislativo como a las Muni-
cipalidades de eximir arbitrios. En sí el arbitrio en Guatemala, es el pago
que hace un sujeto, a cambio de un servicio recibido por su Gobierno
Local.
189
IX. CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Y CONTRIBUCIÓN POR MEJORAS

el Congreso de la República de Guatemala; sobre las contribuciones espe-
ciales y contribuciones por mejoras da a conocer que: “…Contribución espe-
cial es el tributo que tiene como determinante del hecho generador, beneficios
directos para el contribuyente, derivados de la realización de obras públicas o
de servicios estatales. Contribución especial por mejoras, es la establecida para
costear la obra pública que produce una plusvalía inmobiliaria y tiene como lí-
mite para su recaudación, el gasto total realizado y como límite individual para
el contribuyente, el incremento de valor del inmueble beneficiado.” Es evidente
que en el presente artículo se regulan dos instituciones jurídicas distintas, por
lo que cada una tiene sus características técnicas como conceptuales.
En primer término las contribuciones especiales, son beneficios direc-
tos para los contribuyentes, derivado de la realización de obra pública sus-
tanciosa y beneficiosa, por ejemplo: la construcción de un complejo depor-
tivo que alberga constantemente competencias nacionales o internacionales,
las cuales a la postre, genera consumo y riqueza para los contribuyentes con
cercanías a dicho inmueble.
En segundo término las contribuciones por mejoras, el contribu-
yente recibe de forma directa un beneficio económico traducido en
aumento de plusvalía de sus bienes, una cuestión importante con la
contribución por mejoras, es que también puede creado por el Go-
bierno Local “Municipalidades”.
En concreto los tributos en Guatemala son una institución de derecho
público, por lo que es una obligación unilateral impuesta coactivamente
por el Estado en virtud de su poder de imperio.
X. BIBLIOGRAFÍA
a. Autores:
i. ADDY MAZZ. “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”, Tomo I,
Volumen II. Fundación de Cultura Universitaria, Uruguay 2007.
ii. CASÁS, José Osvaldo. Libro colectivo “Estudios de Derecho Cons-
titucional Tributario”, Coordinador Horacio García Belsunce, Es-
tudio preliminar sobre los aspectos introductorios al principio de
reserva de ley en materia tributaria. De Palma Argentina, 1994.
iii. CHACÓN LEMUS, Mauro Salvador. “Los Derechos Fundamenta-
les” en Opus Magna Constitucional Guatemalteco, Tomo I; Institu-
to de Justicia Constitucional; Guatemala; 2010.
iv. PÉREZ ROYO, Fernando. “Derecho Financiero y Tributario. Parte
General”. Civitas, Pamplona España. 2012.
190
v. PÉREZ ROYO, Fernando. Las fuentes del Derecho tributario en el

nuevo ordenamiento constitucional, en “Hacienda y Constitución”.
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Ley en materia tributaria. “HPE”, núm. 14, 1972.
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viii. RAMÓN FALCÓN Y TELLA. Revista Española de Derecho Fi-
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fundamental del Derecho tributario: la reserva de ley.
ix. VERGARA SANDOVAL, Rafael. Revista de la Asociación Ibe-
roamericana de Tribunales Fiscales, 2010. Ponencia sobre: “Princi-
pios y Garantías Constitucionales tributarios Bolivianos.”
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cional Constituyente. 1986.
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por el Congreso de la República de Guatemala. 1991.
iii. Ley de Actualización Tributaria y sus reformas, Decreto Número
10-2012, emitido por el Congreso la República de Guatemala. 2012.
iv. Ley del Impuesto Al Valor Agregado y sus reformas, Decreto Núme-
ro 27-92, emitido por el Congreso la República de Guatemala. 1992.
v. Ley del Impuesto de Solidaridad. Decreto Número 73-2008, emiti-
do por el Congreso la República de Guatemala. 2008.
c. Diccionarios:
i. CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Ele-
mental. Editorial Heliasta S.R.L.; Undécima Edición; 1993.
ii. Diccionario de la Lengua Española; Editorial Espasa-Calpe, S.A.;
Madrid, España; 1992.
iii. MARCELO PABLO, Ernesto Richter. Diccionario de Derecho
Constitucional. Segunda edición Guatemala, 2009.
iv. OSORIO, Manuel. Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y
Sociales. Editorial Heliasta S.R.L; Buenos Aires, Argentina; 2000.
v. OSORIO, Manuel. Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y So-
ciales. 28ª edición actualizada, corregida y aumentada por Guiller-
mo Cabanellas de las Cuevas; Editorial Heliasta S.R.L, 2001.
vi. REAL ACADEMIA ESPAÑOLA. Diccionario de la Lengua Espa-
ñola. Vigésima segunda edición; 2001.
191
d. Jurisprudencial:
i. Auto CC 23/07/2009
ii. Gaceta 79. Expediente número 2061-2005. Fecha de sentencia:
06/03/2006.
iii. Gaceta 70. Expedientes acumulados números 1060 y 1064-2003.
Fecha de sentencia: 23/10/2003.
iv. Gaceta 93. Expediente número 1824-2009. Fecha de sentencia:
17/07/2009.
v. Gaceta No. 31, expediente No. 231-93, sentencia de fecha: 08-02-94.
vi. Sentencia de la Corte de Constitucionalidad. Expedientes acumu-
lados números: 886-96, 887-96, 889-96, 944-96 y 945-96. Fecha de
sentencia: 11/09/1996.
vii. Sentencia de la Corte de Constitucionalidad. Expediente número:
533-96. Fecha de sentencia: 20/06/2006.
?COMENTARIO 9: Gabriela Ríos Granados (México)
1. LA FUNCIÓN DEL TRIBUTO EN EL ESTADO MODERNO DE DE-

RECHO230
No cabe duda que la función del tributo231 en el Estado moderno de
Derecho es la recaudatoria con tintes de razonabilidad, esto implica que el
Estado buscará recaudar bajo los parámetros de la justicia material tribu-
taria. En otras palabras la potestad normativa tributaria estará acotada por
230 El título de este documento de trabajo nació inspirada por la obra española intitulada
La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho, de BARQUERO ES-
TEVAN, Juan Manuel, Madrid: Centro de Estudios Constitucionales Cuadernos y Debates
125, 2002. Aunque dicho libro parte de una hipótesis distinta a nuestro trabajo, debido
a que el autor se plantea la cuestión sobre ¿cuál es el tributo más óptimo para la recau-
dación? En tanto que la hipótesis central de nuestro trabajo descansa que en la actua-
lidad el tributo no únicamente cumple con la función de recaudar sino también con la
función extrafiscal, que ha extrapolado su genuina función recaudatoria. Y para controlar
este uso indiscriminado de la extafiscalidad sostenemos que se debe acudir al juicio de
ponderación que nacido en el Derecho Alemán. Para mayor profundidad en este tema
véase mi documento de trabajo número 108, Control de Proporcionalidad en el Derecho
tributario mexicano, IIJ/UNAM, 2008.
Por otro lado, este documento de trabajo lo presenté como ponencia dentro del Semina-
rio La Reforma Hacendaria dentro de la Agenda de la Reforma del Estado. Además, forma
parte de mi libro que lleva el mismo título.
231 Como hemos hecho referencia en otros trabajos, el tributo se identifica plenamente con
la contribución. Ríos Granados Gabriela, “Capítulo octavo”, del Manual de Derecho Tribu-
tario, Alvarado Esquivel Miguel de Jesús, México: Porrúa, 2005, p. 139 y ss.
192
los principios de capacidad contributiva, igualdad tributaria, reserva de la

ley y destino del gasto público de acuerdo con lo sancionado con el artículo
31 fracción IV de nuestra Constitución Federal. Pero antes de abundar so-
bre la función del tributo en el Estado Moderno de Derecho, quisiéramos
hacer un breve repaso sobre la racionabilidad en el sistema tributario. En
la revisión de la literatura tributaria no resulta ajena la referencia al criterio
de razonabilidad en los tributos. De esta manera, encontramos SAÍNZ DE
BUJANDA,232 en su obra considerada clásica y referente necesario para los
tributaristas Hacienda y Derecho, en la que hace manifiesta la diferencia
entre un sistema tributario racional y uno histórico. En un primer acerca-
miento a su pensamiento indica que siguiendo a la doctrina el elemento
racional en los sistemas tributarios juega un papel muy diminuto frente
a otros factores tales como la política, la recaudación, entre otros.233 Sin
embargo, acepta que los elementos tanto histórico como el racional actúan
las estructuras fiscales, la cuestión es dilucidar con que intensidad actúa
cada uno de estos. Bajo este orden de ideas cita a Schmolders quien ha
diferenciado dos clases de sistemas tributarios: “un sistema es racional o
teórico es cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armonía
entre los objetivos que se persiguen y los medios empleados; es, por el con-
trario, histórico cuando esa armonía se alcanza a través de la espontaneidad
de la evolución histórica. Pero “ambos artesanos –aclara Schmolders– tie-
nen buen cuidado de precisar los cometidos y los efectos de las diversas
contribuciones.”234
De acuerdo con lo anterior SAÍNZ DE BUJANDA llega a la conclusión
de que “todo conjunto de impuestos en cualquier organización política es
por ineludible necesidad “sistemático” en el sentido que la integración ar-
mónica de los diversos gravámenes se alcanza, en grado más o menos in-
tenso, por otra de la razón, de las exigencias prácticas o de ambas cosas a la
vez. Una pluralidad tributaria desprovista de todo elemento integrador, no
serviría de apoyo a ninguna organización financiera, no sólo porque sería
contraria a la lógica más elemental, presente en cualquier vida política, sino,
lo que es aun más decisivo, porque no suministraría los medios indispensa-
bles para atender a los fines públicos.”235
232 Sainz de Bujanda, Fernando, Hacienda y Derecho, Estudio de Derecho Financiero, Vol. II,
Madrid, Instituto de Estudios Políticos, 1962, pp. 254-258.
233 En esta misma consonancia encontramos a BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH,
Derecho financiero, Madrid: Librería Compas, pp. 168-169.
234 Das Deutsche Steuersystem. Le sisteme fiscal allemand, cit. pág. 661. Citado por SAÍNZ
DE BUJANDA, op. cit. supra, pp. 254-258.
235 Ibid.
193
Continuando con su argumentación el ilustre profesor español, discu-

rre sobre la doctrina que afanosamente ha tratado de establecer los requisi-
tos de un sistema tributario racional, de tal manera, que desde la arena de
la economía financiera se ha indicado que: “que no es posible formular los
principios teóricos de un sistema tributario sin conocer la orientación de la
política financiera, integrada a su vez, en la política económica. Partiendo
de estas consideraciones cita a FUENTES QUINTANA quien indica: que los
principios de la imposición sólo podrán hallarse sobre la base de enunciar
con claridad los objetivos básicos hacia los que se dirige el sistema econó-
mico en su conjunto”.236 Siguiendo esta disertación el profesor SAÍNZ DE
BUJANDA continua diciendo: “La política y el sistema tributario quedan
consiguientemente, plegados al plan de vida colectivo y al derecho que lo
configura.” Es así, que siguiendo esta tónica manifiesta que para GANGEMI
las características son las siguientes:
“Primera la existencia de una administración financiera eficiente, que
conozca las consecuencias de su actuación; Segunda, la ausencia de evasio-
nes y duplicaciones, y la admisión de exenciones limitadas, en un sistema
claro, simple coherente y elástico; Tercera, el mantenimiento del impuesto
progresivo, dentro de límites reales; Cuarta, la afirmación de los principios
de personalidad y de equidad en el reparto de la carga tributaria, en el sector
de los impuestos directos, y la coordinación de estos para asegurar al siste-
ma la máxima simplicidad y claridad; Quinta, la existencia de un conjunto
de impuestos indirectos también simplificado y coordinado con los directos;
Sexta, la certeza del Derecho tributario y, consiguientemente, la clara deter-
minación de los derechos y deberes del Estado y de los contribuyentes, coor-
dinada con un Código tributario de principios generales; Séptima, la con-
sideración en el proceso de imposición estatal, local, social, y paraestatal de
que el contribuyente es único, y única, por tanto, su capacidad contributiva,
y octava el establecimiento de sanciones penales necesarias para hacer efi-
caz la ley sobre declaración de las rentas, pero siempre como consecuencia
de los requisitos antes citados. A falta de tales requisitos, cualquier sanción
–prosigue GANGEMI– es inoperante y obliga a mantener altísimo el coste de
la coacción del Estado.237
Una vez analizado lo anterior el profesor hispano llega a la conclusión,
que en líneas generales, la presencia de estos requisitos deberá buscarse en
el ordenamiento jurídico-financiero, y reconociendo que aunque algunas de
ellas extrapolen la disciplina jurídica tributaria. Así arriba la siguiente con-
236 Ibid. La obra que cita de Fuentes Quintana es el Sistema fiscal español y comparado,
Madrid, Curso 1960-61, pág. 16.
237 Ibidem.
194
sideración: “Si el expresado ordenamiento reúne tales caracteres podremos

afirmar que en él se articula un sistema tributario racional; si no, tendremos
ante nosotros un repertorio de exacciones cuya más tosca y elemental inte-
gración será obra, siguiendo la expresión de SCHMOLDERS, de la espon-
taneidad histórica.”
Retomando las ideas vertidas por el ilustre profesor español, hemos de
enfatizar que cualquier sistema tributario debe ser racional y está raciona-
lidad debe sostener tanto a los fines fiscales como a extrafiscales238 de los
tributos. Y la pregunta que ahora surge es: ¿Cómo impregnar de racionabi-
lidad a un sistema tributario que tenga ambas finalidades? La respuesta se
antoja sencilla, –aunque es complicado llevarlo a la práctica– debido a que la
finalidad recaudatoria del tributo siempre estará limitada por los principios
materiales de justicia tributaria, y específicamente, en la capacidad contri-
butiva y la igualdad tributaria.239 Y en tanto que la finalidad extrafiscal, en
principio deberá también estar limitada por la capacidad contributiva y la
igualdad, sin embargo, si no son suficientes ambas limitantes constituciona-
les, se requerirá del juicio o control de proporcionalidad.240
238 En otro trabajo hemos indicado la diferencia entre el efecto y la finalidad extrafiscal.
Para un estudio con mayor profundidad remítase a: Ríos Granados Gabriela: Tributación
Ambiental: La contribución por gasto, México: IIJ/UNAM, 2007, p. 8 y ss.
239 García Bueno ha indicado que las garantías proporcionalidad y equidad han sido ana-
lizadas a lo del devenir histórico jurisprudencial, sin embargo, manifiesta que no se ha
llegado a buen puerto, por lo que, la Corte resolvió este problema asimilando la propor-
cionalidad con la capacidad contributiva y la equidad con la igualdad. Sin embargo, para
el citado autor, la Corte no los define, y por lo tanto, no los hace consistentes. Para los
antecedentes de los principios tributarios en México es de obligada lectura la monogra-
fía de García Bueno, Marco César, El principio de Capacidad Contributiva a la luz de las
Principales Aportaciones Doctrinales en Italia, España y México, México: Tribunal Federal
de Justicia Fiscal y Administrativa, Colección de Estudios Jurídicos, Tomo XVII, 2000, p.
118 y ss.
240 La ponderación ha sido definida por ALEXY como la optimización de principios contra-
puestos, la cual puede ser desintegrada en tres fases: “la primera establece los grados
de insatisfacción de un principio; la segunda establece la importancia de satisfacer un
principio opuesto, y la tercera se establece si la importancia de satisfacer el segundo
principio justifica el detrimento o la insatisfacción del primer principio.” Vázquez Rodolfo,
presentación al libro: Jueces y ponderación argumentativa, de Andrés Ibáñez Perfecto y
Alexy Robert, México: IIJ/ UNAM, 2006, p. IX y X.
SÁNCHEZ GIL, siguiendo el criterio del profesor ALEXY hace un análisis profuso de este
principio desde la perspectiva del Derecho comparado, particularmente del derecho ale-
mán. Para este autor no se identifica este postulado con el de proporcionalidad tribu-
taria, y su argumentación se basa en dos presupuestos, el primero, se refiere a que el
fundamento constitucional del principio de proporcionalidad se ubica en los artículos 1
y 16; el segundo, dicho jurista advierte al principio de proporcionalidad en aprecio a los
195
Ahora bien, recobrando la idea que al principio se esbozó en este texto,

es menester puntualizar que la función del tributo en el Estado moderno de
Derecho, no sólo es la recaudación, sino que los tributos sirven para moti-
var, incentivar y promover ciertas conductas.241 Es así, que nos encontramos
ante una doble función del tributo: la de recaudatoria y la extrafiscal. Y que
ni la doctrina, ni la jurisprudencia, ni la legislación pueden negar tal carác-
ter. Es una doble tarea la que tiene el tributo, y por ello, el tributo debe con-
feccionarse dentro del marco constitucional. Este marco será la racionalidad
constitucional.
criterios jurisprudenciales que identifican la capacidad contributiva con el de propor-

cionalidad, cuyo fundamento constitucional es el artículo 31, fracción IV. Sánchez Gil,
Rubén: El principio de proporcionalidad, México: Instituto de Investigaciones Jurídicas,
UNAM, 2007, p. 6.
El control de proporcionalidad nacido de la conflictividad de dos derechos fundamenta-
les, tiene un fuerte impacto en nuestro sistema tributario, pues con base en este criterio
se permite establecer tributos extrafiscales con el fin de proteger los derechos funda-
mentales sancionados en nuestra constitución, para dilucidar mejor esta situación, pon-
gamos un ejemplo: cuando el legislador ordinario establece un trato de discriminación
fiscal a través de beneficios fiscales a favor de aquellas empresas que empleen a perso-
nas de grupos vulnerables, con el propósito de alcanzar la igualdad material sancionada
en el artículo primero de nuestra Constitución, lo que se traduce en que se logre una
igualdad material de pleno empleo a todas personas sin hacer distinción alguna por su
condición física, social o económica. El control de proporcionalidad también conocido
como ponderación e integra el constitucionalismo discursivo junto con los conceptos de
control de constitucionalidad y representación. Vázquez Rodolfo, en su presentación al
libro: Jueces y ponderación argumentativa, de Andrés Ibáñez Perfecto y Alexy Robert,
México: IIJ/ UNAM, 2006, p. IX. El resaltado es nuestro.
241 En tal sentido el Pleno de la SCJN ha indicado: “Además del propósito recaudatorio
que para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios tienen las
contribuciones, éstas pueden servir accesoriamente como instrumentos eficaces de la
política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orien-
tando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, según
sean considerados útiles o no, para el desarrollo armónico del país, mientras no se vio-
len los principios constitucionales rectores de los tributos.” Jurisprudencia P./J. 18/91,
“CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES”, Semanario, tomo VII, junio de 1991, página
52, registro 205,798. Así también se ha reconocido en otras latitudes en el específico
caso español, tal como manifiesta GUERVÓS MAÍLLO: “Algunos autores señala que la
Constitución no obliga a la utilización extrafiscal de los tributos, pero desaprovechar
para tal fin un medio tan formidable como el tributario vulneraría el artículo 53.3 de la
Constitución, por violación de la obligación de la promoción impuesta a los poderes pú-
blicos por el artículo 40 de la Constitución.” GUERVÓS MAÍLLO María de los Ángeles: El
Impuesto Balear sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, Madrid: Marcial
Pons, 2000, p. 27.
196
De antaño se ha observado que el legislador ha utilizado al instrumento

tributario para redistribuir la renta de la población,242 lo cual nos parece muy
loable, sin embargo, no debemos perder el horizonte de que la extrafiscali-
dad no debe trastocar de forma desproporcional los derechos fundamenta-
les de los contribuyentes.243 El tributo tiene una función por antonomasia
que es la recaudatoria, pero además, de esta función existe la extrafiscal, am-
bas persiguen finalidades distintas y que en ocasiones pueden oponerse. Por
eso, lo ideal es no permitir que se extrapole el uso de la extrafiscalidad de
forma irracional. Que esta finalidad no sea perpetúa, es decir, que los fines
extrafiscales sean temporales, y de esta manera los justifique el legislador en
la confección de la norma legislativa. La finalidad extrafiscal debe ponderar-
se de acuerdo a su objetivo primordial, sí el objetivo se cumplió no debería
permanecer ad perpetuam el instrumento extrafiscal.
Para armonizar ambas finalidades en el tributo, consideramos conve-
niente deslindar ambas finalidades. Así, por un lado, es correcto sostener
que la finalidad recaudatoria responde a las necesidades económicas del Es-
tado, sin embargo, estas necesidades económicas deben reposar sobre los
derechos fundamentales del contribuyente, es decir, en la capacidad con-
tributiva, en la igualdad tributaria y en la reserva de ley. Ya que un tributo
recaudatorio debe tener siempre como base la capacidad contributiva sub-
242 En este mismo sentido cabe citar a profesor español constitucionalista y tributarista Álva-
ro Rodríguez Bereijo al indicar que: “el establecimiento de (…) beneficios fiscales puede
ser constitucionalmente legítimo e incluso venir exigido (…) para la consecución de otros
bienes u objetivos constitucionalmente protegidos (singularmente, los denominados de-
recho económicos y sociales del Capítulo III del Título). En tales casos, la desigualdad
de trato de la exención o el beneficio supone ha de ofrecer una justificación razonable
y ser proporcionada al fin perseguido. Así lo ha reconocido expresamente el Tribunal
Constitucional en la STC 37/1987, FJ 13 (doctrina que se reitera en la STC 186/1993, FJ 4.”
Rodríguez Bereijo Álvaro: Los límites constitucionales del Poder tributario en la jurispru-
dencia del Tribunal Constitucional, en El Sistema Económico en la Constitución Española,
XV Jornadas de Estudio de la DGSJE, Madrid: Ministerio de Justicia, 1994, vol. II, p. 1314.
Obra citada por Herrera Molina Pedro M., Capacidad Económica y Sistema Fiscal, op. cit
supra, p. 89. Existen aportaciones importantes en el derecho comparado sobre este prin-
cipio para lo cual se recomiendan las siguientes obras Bernal Pulido, Carlos: El principio
de proporcionalidad y los derechos fundamentales, Madrid: Centro de Estudios Políti-
cos y Constitucionales, 2005; Aizega Zubillaga, Joxe Mari: La utilización extrafiscal de los
tributos y los principios de justicia tributaria, Bilbao: Universidad del País Vasco, 2001.
Y nuestro documento de trabajo: Control de proporcionalidad en el derecho tributario
mexicano, número 108, México: UNAM/IIJ, 2008.
243 No cabe duda que el IETU es un impuesto claramente irracional desde el punto de vista
fiscal y extrafiscal. No cumple ni con los mandatos constitucionales derivados del artículo
31 fracción IV, ni con los sancionados dentro de la Constitución Económica.
197
jetiva del contribuyente, pues dentro de la capacidad contributiva subjetiva

se configura el mínimo existencial del individuo.244 Lo que significa que una
vez que haya satisfecho sus mínimos satisfactores existe la obligación cons-
titucional de pagar contribuciones.245 Antes no. Aquí está la racionabilidad
de un tributo con finalidad recaudatoria.
Por otro lado, si el tributo responde a una finalidad extrafiscal, la fina-
lidad debe estar fundamentada en un bien constitucionalmente protegido,
como sería el caso de la igualdad material, la educación, el medio ambiente,
la redistribución de la riqueza, o bien en un deber de solidaridad246 como lo
244 Entre los autores mexicanos que estudian la capacidad contributiva desde la perspecti-
va del derecho comparado cabe destacar GARCÍA BUENO Marco César en sus obras: El
principio de Capacidad Contributiva a la luz de las Principales Aportaciones Doctrinales
en Italia, España y México, México: TFJFA, Colección de Estudios Jurídicos, Tomo XVII,
2002; ------------------, “El principio de capacidad contributiva como criterio esencial para
una reforma fiscal”, Conceptos de Reforma Fiscal, Ríos Granados Gabriela, coordinadora,
México: IIJ, 2002, p. 57 y ss; --------------------------, “Principios Tributarios constitucionali-
zados. El principio de capacidad contributiva”, en Manual de Derecho Tributario, Alvara-
do Esquivel Miguel de Jesús, México: Porrúa, 2005, p. 29 y ss; ---------------------------- “El
Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas a la luz de los principios de igualdad y
capacidad contributiva”, en Temas Selectos de Derecho Tributario, Ríos Granados Ga-
briela editora, México: IIJ/Porrúa, en proceso de publicación; y en nuestra reciente cola-
boración en conjunto: Alcance de los principios de justicia tributaria en el sistema tribu-
tario mexicano: la capacidad contributiva, la igualdad y la proporcionalidad tributaria,
publicado en el Documento de Trabajo número 96, junio de 2007. En esta misma línea
argumentativo se inserta nuestra postura, tal como se pone de manifiesto en nuestros
trabajos, entre los que cabe destacar: Inconstitucionalidad del Impuesto Sustitutivo del
Crédito al Salario, en la Serie Decisiones Relevantes de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, número 10, México: SCJN- IIJ/UNAM, 2006, p. 88 y ss.
245 Sobre este punto no debe olvidarse el principio del mínimo exento el cual responde a las
exigencias de la justicia tributaria, y el cual ha sido delineado en las doctrinas extranjeras
principalmente la española como parte sustancial del Derecho Tributario. Para un análi-
sis más profundo remítase al manual de Cencerrado Millán, Emilio, El mínimo exento en
el Sistema Tributario Español, Madrid: Marcial Pons, 1999. En México destaca el trabajo
de Salinas Arrambide, Pedro, La exención en la Teoría General del Derecho Tributario,
México: Tribunal Fiscal de la Federación, Colección de Estudios Jurídicos volumen XII,
1993, p. 99 y ss. Y en nuestra jurisprudencia podemos encontrar que desde tiempos re-
motos se ha manifestado que lo que “se busca es la menor incidencia de los tributos so-
bre las clases populares”. Séptima Época, Instancia: Sala Auxiliar, Fuente: Apéndice 2000,
Tomo I, Const., Jurisprudencia Histórica Página: 697 Tesis:73 Jurisprudencia Materia(s):
Constitucional.
246 La primera Sala de la Suprema Corte de Justicia ha indicado el veintiocho de junio de dos
mil seis que:
“Obligaciones tributarias, obedecen a un deber de solidaridad. El sistema tributario tiene
como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesida-
198
ha manifestado la Primera Sala de la SCJN en un criterio aislado. Una vez

que se localiza el fundamento constitucional de la extrafiscalidad, el legis-
lador deberá motivar su razón extrafiscal en el debate legislativo, en virtud
de que la extrafiscalidad trastoca los derechos fundamentales establecidos
en el artículo 31 fracción IV.247 Sobre este punto no estamos de acuerdo con
des básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo, -equitativo
y proporcional, conforme al artículo 31 fracción IV, de la Constitución Política de los Es-
tados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la
más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados
por la Carta Magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a
rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple
imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vincula-
ción social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia
Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos
3 y 25 del Texto Fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo socia -dan-
do incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines,
encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población- y en la conse-
cución , de un orden en el que el ingreso y la riqueza de una manera más justa, para lo
cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este
contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad so-
cial a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir
en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal,
por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de
su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que
conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto
público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas y los objetivos inherentes a
la utilidad pública o aun interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber
de solidaridad con los menos favorecidos. “Amparo en revisión 846/2006. Grupo TMM,
S.A. 31 de mayo de 2006. Cinco votos. Ponente José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan
Carlos Roa Jacobo.
247 Encontramos algunos criterios decorosos de ambas Salas de la SCJN que también sos-
tienen esta postura, al respecto se citan los siguientes rubros: “RENTA. EL ARTÍCULO 70,
PÁRRAFOS PENÚLTIMO Y ÚLTIMO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN MIL
NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE), ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTA-
RIA, AL OTORGAR UN TRATO DISTINTO A LAS PERSONAS MORALES DE CARÁCTER CIVIL
DEDICADAS A LA ENSEÑANZA RESPECTO DE DIVERSAS PERSONAS MORALES PRECISADAS
EN EL PENÚLTIMO PÁRRAFO, EN RELACIÓN CON LA OBLIGACIÓN DE CONSIDERAR REMA-
NENTE DISTRIBUIBLE”, Tesis 1ª. XXII/2004, Semanario y su Gaceta, tomo XIX, marzo de
2004, página 310, registro 181,870; “FINES EXTRAFISCALES. CORRESPONDE AL ÓRGANO
LEGISLATIVO JUSTIFICARLOS EXPRESAMENTE EN EL PROCESO DE CREACIÓN DE LAS CON-
TRIBUCIONES”, Jurisprudencia 1ª./J. 46/2005, Semanario y su Gaceta, tomo XXI, mayo de
2005, página 157, registro 178,454; “EXENCIONES TRIBUTARIAS. LAS RAZONES PARA JUS-
TIFICARLAS DEBEN DESPRENDERSE CLARAMENTE DE LA LEY O EXPRESARSE EN EL PRO-
CESO LEGISLATIVO EN QUE SE SUSTENTAN”, Tesis 2ª CLVII/2000, Semanario y su Gaceta,
tomo XII, diciembre de 2000, página 440, registro 190,843; “PRODUCCIÓN Y SERVICIOS.
199
los criterios aislados que han sostenido tanto la Primera Sala como el Pleno
de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,248 en el que indican que si la
finalidad extrafiscal es notoria no es indispensable motivarla en el diario
de debates. Esto demuestra conforme nuestro pensamiento que existe una
notoria ignorancia sobre la teoría de la extrafiscalidad por parte de nuestro
Máximo Tribunal. Además, la extrafiscalidad motivada en el proceso legis-
lativo, también debe materializarse en el tributo concretamente249. Lo que
significaría que la extrafiscalidad formal y material tienen plena coinciden-
cia en el tributo. Otro rasgo importante de la extafiscalidad, es su perento-
riedad. Es decir, la extrafiscalidad no debe ser perpetua sino que una vez que
LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 8o., FRACCIÓN I, INCISO F), EN RELACIÓN CON

EL NUMERAL 2o., FRACCIÓN I, INCISOS G) Y H), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELA-
TIVO, ESTÁ JUSTIFICADA EN EL PROCESO LEGISLATIVO CORRESPONDIENTE (LEGISLACIÓN
VIGENTE EN 2004)”, Tesis 2ª. XXII/2006, Semanario y su Gaceta, tomo XXIII, marzo de
2006, página 532, registro 175,501.
248 A modo de ejemplo, existen algunos criterios de la SCJN en los que manifiestan que no
es necesario expresar los fines extrafiscales en el proceso legislativo siempre y cuando
se traten de hechos notorios, y para ello citamos el siguiente texto: “[…] podrán exis-
tir casos excepcionales en que el órgano de control advierta que la contribución está
encaminada a proteger o ayudar a clases marginales, en cuyo caso el fin extrafiscal es
evidente, es decir, se trata de un fin especial de auxilio y, por tanto, no será necesario
que en la iniciativa, en los dictámenes o en la propia ley el legislador exponga o revele los
fines extrafiscales, al resultar un hecho notorio la finalidad que persigue la contribución
respectiva.” Jurisprudencia 1ª./J. 46/2005, “FINES EXTRAFISCALES. CORRESPONDE AL
ÓRGANO LEGISLATIVO JUSTIFICARLOS EXPRESAMENTE EN EL PROCESO DE CREACIÓN DE
LAS CONTRIBUCIONES”, Semanario y su Gaceta, registro 178,454. En este mismo sentido
encontramos los criterios jurisprudenciales bajo los siguientes rubros: “AGUAS NACIO-
NALES. EL APARTADO A DEL ARTÍCULO 223 DE LA LEY FEDERAL DE DERECHOS QUE ESTA-
BLECE DIVERSAS CUOTAS POR EL USO O APROVECHAMIENTO DE AQUÉLLAS, RESPETA EL
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE
ENERO DE 1996)”, Jurisprudencia P./J. 82/97,Semanario y su Gaceta, tomo VI, octubre de
1997, página 138, registro 197, 481; “AGUAS NACIONALES. LAS FRACCIONES II A IV DEL
APARTADO “A” DEL ARTICULO 223 DE LA LEY FEDERAL DE DERECHOS EN CUANTO ESTA-
BLECEN LAS CUOTAS DIFERENCIALES QUE SE DEBERÁN PAGAR POR EL USO Y APROVE-
CHAMIENTO DE AQUELLAS NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. (TEXTO
VIGENTE PARA LOS AÑOS DE 1990 Y 1991), Tesis P. XXIII/95, Semanario y su Gaceta, tomo
I, junio de 1995, página 32, registro 200, 361; “AGUAS NACIONALES. LA RECLASIFICACIÓN
DE UN MUNICIPIO DE ZONA DE DISPONIBILIDAD A UNA SUPERIOR A LA EN QUE SE EN-
CONTRABA UBICADO EN AÑOS ANTERIORES, CON MOTIVO DE LA REFORMA AL ARTÍCU-
LO 231 DE LA LEY FEDERAL DE DERECHOS (VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y
NUEVE), CON EL CONSIGUIENTE INCREMENTO EN EL PAGO DE DERECHOS, RESPETA EL
PRINCIPIO DE EQUIDAD”, Tesis P. CXXI/2000, Semanario y su Gaceta, tomo XII, agosto de
2000, página 98, registro 191, 353.
249 RÍOS GRANADOS Gabriela: Tributación ambiental, op. cit. p. 14.
200
se haya cumplido con el cometido extrafiscal consagrado en la Constitución,

debe abrogarse o derogarse, según sea el caso. Pues la falta de perentoriedad
de la extrafiscal es lo que convierte a esta finalidad perversa. Ya que como se
le permite vulnerar los derechos fundamentales de los contribuyentes, puede
que nazca extrafiscal pero luego al paso del tiempo sea fiscal con lo cual no
observaría la capacidad contributiva, y el mejor ejemplo de este supuesto es
el Impuesto Federal sobre la Tenencia de Vehículos, ya que nació con una fi-
nalidad extrafiscal que era subvencionar los Juegos Olímpicos del 68, sin em-
bargo, llegó para quedarse inconstitucional, ya que es un impuesto que surgió
con una clara finalidad extrafiscal redistributiva, sin embargo, ahora ya se
concibe fiscal aunque no respete la capacidad contributiva ni a la igualdad
tributaria. Pero lo peor del asunto, es que la SCJN –haciendo circo, maroma y
teatro– lo ha declarado constitucional con razonamientos poco lógicos, por-
que existe un alto costo político y fiscal el eliminar dicho impuesto.250
2. A MODO DE CONCLUSIÓN
Recapitulado todo lo dicho en este trabajo, es menester aceptar la doble
función del tributo en el Estado moderno de Derecho, es decir, la finalidad
fiscal y la extrafiscal. En segundo término, se asevera que la finalidad recau-
datoria debe reposar sobre los derechos fundamentales consagrados en el
artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución. En tercer lugar, la extafisca-
lidad debe encontrar su cobijo constitucional en algún derecho fundamental
que quiera proteger el legislador o el ejecutivo. Que la finalidad extrafiscal
no sea perpetua. Y por último, que la finalidad extrafiscal sea ponderada, es
decir, si es idónea, necesaria y proporcional al fin que se persigue.
250 A modo ejemplicativo tan sólo citamos un criterio: “Del precepto citado se advierte que
la base del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos se integra por el precio de su
enajenación, incluyendo el equipo opcional común o de lujo, el impuesto al valor agre-
gado y las demás contribuciones que deban cubrirse por su enajenación o importación,
sin disminuir el monto de descuentos, rebajas o bonificaciones. Ahora bien, si se toma en
cuenta que el objeto del impuesto es gravar la tenencia o uso de vehículos, es indudable
que el hecho de que el artículo 1o.-A, fracción II, de la ley de referencia considere dentro
de la base para su cálculo el impuesto al valor agregado y las demás contribuciones, no
transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, frac-
ción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que
estos elementos, al formar parte del precio reflejado en la factura, son indicativos de la
capacidad económica del contribuyente.” Bajo el Rubro: TENENCIA O USO DE VEHÍCU-
LOS. EL ARTÍCULO 1o.-A, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCLUIR
EN LA BASE PARA SU CÁLCULO LAS CONTRIBUCIONES QUE PRECISA, NO TRANSGREDE EL
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Tesis
de jurisprudencia 40/2006. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión
de siete de junio de dos mil seis.
201
Norma III CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Norma III FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Son fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y rati-
ficados por el Presidente de la República;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tri-
butos regionales o municipales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;
f) La jurisprudencia;
g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la Adminis-
tración Tributaria; y,
h) La doctrina jurídica.
Son normas de rango equivalente a la ley, aquéllas por las que con-
forme a la Constitución se puede crear, modificar, suspender o su-
primir tributos y conceder beneficios tributarios. Toda referencia a
la ley se entenderá referida también a las normas de rango equiva-
lente.
?COMENTARIO: Carlos María Folco (Argentina)
1. CUESTIONES INTRODUCTORIAS
La primer tarea que habremos de acometer es la de poner de resalto la
jerarquía que en sí mismo goza el Título Introductorio del Código, cuyas
“Normas” han sido singularizadas con números romanos.
En primer lugar señalamos que si bien su rango legal –el Código es un
conjunto de normas de carácter orgánico, coherente, metódico y sistemáti-
co– le permitiría lógicamente al legislador modificarlo por una ley posterior,
el ejercicio de esta facultad legislativa está a su vez limitado por el principio
de razonabilidad, esto es, la no alteración de los derechos afectados por la
ley que se examinare bajo tales parámetros.
Esta circunstancia se maximiza cuando determinadas normas del Títu-
lo Preliminar –tal como detalladamente veremos– ostentan cuño constitu-
cional o bien derivan de las cláusulas de tratados internacionales de Dere-
chos Humanos – v. gr. debido proceso, esencial para la debida tutela de los
mismos.
La norma legal posterior que alterare o modificare los derechos huma-
nos que allí se tutelan resultaría irrazonable y por tanto, inconstitucional.
202
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma III
Permítasenos entonces decir que la importancia cardinal de este Título,

precisamente, radica en que contiene claras normas de observancia inexcu-
sable por los operadores jurídicos a quienes se dirige en mérito al carácter de
éstos, en cuanto son creadores, aplicadores e intérpretes normativos.
Aquí abordaremos el análisis de las fuentes del Derecho, en especial del
Derecho Tributario (objeto central de nuestro trabajo) no sin dejar sentada
la existencia de diversos conceptos y categorías de las mismas, lo cual lógi-
camente depende de formas y modelos adoptados por el sistema jurídico de
que se trate.
Permítasenos aclarar entonces que entre las diversas clasificaciones y
acepciones admitidas sobre la expresión “Fuentes del Derecho”, en el pre-
sente comentario habremos de referirnos como tal solo a los modos de crea-
ción de las normas jurídicas coercitivamente aplicables por los Órganos del
poder público.
2. LAS FUENTES DEL DERECHO EN GENERAL

Es sabido que en aquellos países cuyo sistema jurídico tiene como pie-
dra basal la tradición e influencia romano, germano y canónica, entre los
cuales entresacamos a los países escandinavos, la generalidad de países de
Latinoamérica, diversos países africanos –en rigor los que antiguamente
han sido colonias europeas– y ciertas naciones de la Europa continental, re-
sultan en general ser fuentes del derecho la legislación, la jurisprudencia, la
costumbre, la doctrina, los principios generales del derecho y la declaración
de voluntad.
2.1. La legislación
La legislación, considerada de carácter primario por la generalidad de
la doctrina, constituye la fuente más trascendente en el mundo del Dere-
cho.
Nos es dable definirla como aquel procedimiento a través del cual los
órganos del Estado facultados para ello, ejecutan un acto o conjunto de ac-
tos preestablecidos con la finalidad de generar una norma jurídica escrita de
observancia general, calificada como “ley” (lex o legis).
Permítasenos entonces entresacar del concepto enunciado y como nota
distintiva, que el contenido de la legislación resulta siempre producto de
los Poderes del Estado, lo cual denota una meridiana divergencia con otras
fuentes del Derecho, tales como la costumbre, la doctrina o la expresión de
voluntad.
Desde la perspectiva material o sustancial, resulta ser ley toda regla so-
cial de carácter obligatorio, dictada por una autoridad pública competente
203
(vgr. Constitución, Decretos Supremos o Resoluciones Ministeriales), mien-

tras que desde una perspectiva formal, se reserva la denominación de ley
para toda disposición dictada por el Parlamento, conforme a los mecanis-
mos constitucionales previstos a tales efectos.
Al igual que las restantes fuentes primarias es de carácter escrito a dife-
rencia de la costumbre o la autonomía de la voluntad en el campo civilista
que admite contratos verbales en ciertas legislaciones251.
Además, resultan de aplicación en su conformación los siguientes prin-
cipios:
a) Principio de Generalidad; las leyes están dirigidas a un universo plural
de sujetos obligados. En esto se diferencia nítidamente de otras fuentes
del derecho –v. gr, la autonomía de la voluntad– en cuanto estas últimas
frecuentemente producen normas jurídicas limitadas a determinados
sujetos.
b) Principio de Publicidad. La publicidad de las leyes efectuada en diarios
o boletines oficiales constituye la piedra basal del régimen republicano,
esto es, la publicidad de los actos de gobierno y la responsabilidad po-
lítica y jurídica de los gobernantes. Asimismo, cristaliza la seguridad
jurídica y resulta coherente con todo Estado de Derecho252.
Ello posibilita efectivizar la obligatoriedad de las normas y la presun-
ción “iure et de iure” que las leyes se presumen conocidas.
Al respecto, el Artículo 51 “in fine” de la Constitución de Perú deter-
mina que “La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del
Estado”.
En cuanto a la vigencia y obligatoriedad de la ley, el Artículo 109 del
texto constitucional estipula que: “La ley es obligatoria desde el día si-
guiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria
de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”.
251 Es menester señalar que aun en el derecho laboral, donde en el plano contractual prima
el orden público, el convenio 95 de la OIT (convenio relativo a la protección del salario)
establece en su art. 1 que “… salario significa la remuneración o ganancia, sea cual fuere
su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada
por acuerdo o por la legislación nacional, y debida por un empleador a un trabajador en
virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal, por el trabajo que este último haya
efectuado o deba efectuar o por servicios que haya prestado o deba prestar…” (el resal-
tado nos pertenece).
252 La Constitución de la Nación Argentina establece que “El presidente de la Nación tiene
las siguientes atribuciones ... 3) participa de la formación de las leyes con arreglo a la
Constitución, las promulga y hace publicar...” (CN, art. 99).
204
Por vía de extrema excepción, los sistemas nacionales suelen admitir

leyes secretas, por ejemplo, cuando mediaren aspectos que involucren
cuestiones de inteligencia, seguridad o defensa del Estado.
c) Principio de inexcusabilidad. Este principio de Derecho –común a la
generalidad de los sistemas jurídicos, bien que receptado con diversos
matices– es la base del orden social y revela que el desconocimiento o
ignorancia de la ley no sirve de excusa.
Se encuentra formulado por el conocido brocardo latino “Ignorantia
juris non excusat” o “ignorantia legis neminem excusat” (la ignorancia
no exime del cumplimiento de la ley).
Perú, al igual que la codificación civil francesa, adopta el sistema de la
norma implícita, por el cual si bien carece de una norma expresa que
consagre el principio de inexcusabilidad, el mismo se encuentra implí-
cito en la fuerza obligatoria general de leyes en sí mismas.
A su vez, la legislación de Argentina se inscribe –como la española– en
el sistema de la norma expresa. Efectivamente, el art. 2 del Código Civil
y Comercial estipula que: “La ignorancia de las leyes no sirve de excusa
para su cumplimiento, si la excepción no está autorizada por el ordena-
miento jurídico”.
d) Principio de Jerarquía normativa. Constituye un férreo principio es-
tructural sobre el cual se asienta la seguridad jurídica. El mismo en su
aplicación permite el ordenamiento jurídico de las normas, por lo cual
las de rango inferior no pueden contravenir a las de rango superior.
El mismo se encuentra consagrado en el Artículo 51, primera parte de
la Constitución, en cuanto deja sentado que: “La Constitución prevale-
ce sobre toda norma legal; la ley, sobre las normas de inferior jerarquía,
y así sucesivamente…”.
Las normas de superior jerarquía podrán entonces determinan la forma
de emisión de las normas inferiores y también su contenido.
En esa inteligencia, el Artículo 138 de Constitución de Perú al referirse
al control difuso de la Administración de Justicia. Determina que: “En
todo proceso, de existir incompatibilidad entre una norma constitucio-
nal y una norma legal, los jueces prefieren la primera. Igualmente, pre-
fieren la norma legal sobre toda otra norma de rango inferior”.
e) Principio de Continuidad o Pervivencia. Las normas rigen por el tiem-
po que ellas mismas determinen; hasta su derogación total o parcial por
otra norma de igual o superior jerarquía o hasta que quedare sin efecto
por sentencia declarativa de inconstitucionalidad.
El Art. 103 de la Constitución en la última parte del primer párrafo
prevé al respecto que: “(…) La ley se deroga sólo por otra ley. También
queda sin efecto por sentencia que declara su inconstitucionalidad”.
205
f) Principio de irretroactividad de la ley. Este principio es uno de los más

elementales que cabe ponderar en la temática analizada, toda vez que la
ley rige para el futuro, no para el pasado.
La excepción a esta regla general está dada en materia penal, en la cual
se admite la aplicación retroactiva de la ley penal más benigna, esto es,
la que resultare más favorable al sujeto imputado.
En esa inteligencia, el precedentemente citado Artículo 103 de la Carta
Magna en su primer parte establece que: “La ley, desde su entrada en
vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones
jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en
ambos supuestos, en materia penal cuando favorece al reo”.
2.2. La jurisprudencia
El sentido que se le otorga al término “jurisprudencia” como fuente del
derecho refiere a las orientaciones de los decisorios judiciales, esto es, cuan-
do la doctrina de un fallo o una familia de ellos permitieren entresacar una
norma revestida de generalidad que habrá de orientar las futuras sentencias
judiciales en casos análogos.
En lo que aquí interesa, cabe traer a la palestra el añejo debate sobre la
categoría de fuente primaria, directa o formal otorgada a la pacífica y rei-
terada jurisprudencia de los tribunales superiores desde la perspectiva de
la unificación del derecho y su anclaje en los principios de orden, certeza y
seguridad jurídica.
En nuestra opinión, ello habrá de depender por lógica, al grado de obli-
gatoriedad que se le reconozca normativamente a dichos decisorios, los cua-
les no solamente obligan al tribunal sentenciante, sino a todos los tribunales
inferiores.
La jurisprudencia de Argentina y una calificada opinión autoral ha
sentado con algunos matices diferenciales, la denominada doctrina de la
“obligatoriedad atenuada”; “presunción iuris tantum de obligatoriedad” o
“vinculatoriedad condicionada”.
En mérito a ello, lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación en aquellas materias encuadradas en la Carta Magna o normas fede-
rales, obliga a todos los tribunales inferiores.
Al respecto, el tribunal cimero de Argentina tiene dicho que:
“… No obstante que la Corte Suprema sólo decide en los procesos con-
cretos que le son sometidos, y su fallo no resulta obligatorio para casos
análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus deci-
siones a aquéllas (conf. doc. de Fallos 25:364). De esta doctrina y de
la de Fallos: 212:51 y 160, emana la consecuencia de que carecen de
206
fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan

de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que jus-
tifiquen modificar la posición sentada por el Tribunal, en su carácter de
intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas
en consecuencia…”253
Partiendo de tales premisas, forzoso es concluir que estamos frente a un
impulso judicial del derecho y la creación de una regla jurídica que reviste
los caracteres de generalidad y abstracción. El “staredecisis vertical” es un
mandato obligatorio para los tribunales inferiores, quienes se encuentran
obligados a resolver conforme la doctrina sentada por el tribunal superior.
En ello estriba una de las principales diferencias en el confronte del
derecho continental y el derecho anglosajón o Common Law, en cuanto en
este último prima el instituto del precedente judicial obligatorio, al estar
los jueces no solo obligados a resolver conforme lo resuelto por tribunales
superiores (staredecisis vertical), sino por jueces o tribunales de la misma
jurisdicción (staredecisis horizontal).
2.3. La costumbre
En relación con la costumbre, la doctrina pacíficamente distingue entre:
a) Costumbre secundum legem o interpretativa; cuando la ley remite a ella
a efectos de llenar algunos vacíos legales, o le deja la determinación
especifica de algún aspecto legalmente determinado.
b) Costumbre praeter legem o supletoria; regula supuestos no contempla-
dos legalmente, es decir, rige en ausencia de ley.
c) Costumbre contra legem o derogatoria; es la costumbre contra la ley.
Cabe señalar la admisión de la costumbre en el Derecho Civil bajo
ciertos requisitos, excepción hecha de la costumbre “contra - legem”, pero
adquiere una singular importancia en el Derecho Comercial, donde prima
el conjunto de usos y prácticas comerciales, es decir, la llamada costumbre
mercantil, en cuanto encuentre su adecuación a ley y sea ponderada como
una norma de conducta obligatoria (opiniojuris ), esto es, un convencimien-
to generalizado de estar frente una norma jurídica.
Además, en los hechos cumplidos deben concurrir oportunamente los
requisitos de espontaneidad, debiendo además ser públicos, uniformes y re-
iterados.
En tal sentido, el ordenamiento mercantil colombiano en su artículo 3
establece que:
253 CSJN, “Fallos” 307:1094.
207
“La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comer-

cial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los he-
chos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en
el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relacio-
nes que deban regularse por ella.
En defecto de costumbre local se tendrá en cuenta la general del país,
siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”.
Tal como veremos en el acápite pertinente, la materia tributaria la re-
cepta solo cuando la costumbre integrare el presupuesto, tal como ocurre
–v. gr. en la legislación española254, donde en el IRPF se prevé como deduc-
ción personal, los gastos de “… la boda de los hijos del contribuyente o la
suya propia que, según usos y costumbres del lugar, hubiera satisfecho aquél
por la ceremonia y celebración de la citada boda y por la adquisición del
ajuar de los hijos con motivo de ésta”.
2.4. La doctrina
La doctrina jurídica está constituida por el conjunto de las opiniones
autorales de prestigiosos especialistas emitida sobre una materia concreta,
la que cumple una función prescriptiva.
Ciertos sistemas jurídicos la admiten expresamente como fuente formal
supletoria del derecho.
Así, por ejemplo, la legislación civilista de Suiza (1912) establece que a
falta de ley o de costumbre aplicable, el juez debe inspirarse en las soluciones
consagradas por la doctrina y la jurisprudencia255.
Pero aun en aquellos sistemas que no la receptan de manera expresa
como fuente del derecho, resulta clara e inopinable la eficacia de convicción
que proyecta sobre los operadores jurídicos, auxiliando a jueces, abogados y
legisladores en los distintos ámbitos jurídicos.
Ello ha permitido decir con acierto a Mouchet y Zorraquín Becú256 que
si bien en principio las opiniones de los jurisconsultos no son obligatorias,
254 Artículo 123, Inciso d) numeral 2) del Real Decreto N° 2384/1981, de 3 de agosto, por el
que se aprueba el nuevo texto del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Perso-
nas Físicas.
255 Código Civil, art. 1: “La ley rige todas las materias a las cuales se refieren la letra o el
espíritu de una de sus disposiciones. A falta de una disposición legal aplicable, el juez
pronuncia según el derecho consuetudinario, y a falta de una costumbre, según las re-
glas que establecería si tuviese que actuar como legislador. Se inspira en las soluciones
consagradas por la doctrina y la jurisprudencia”.
256 Mouchet Carlos y Zorraquín Becú Ricardo, “Introducción al Derecho”, Ed. LexisNexis,
Buenos Aires, 2005.
208
su influencia se impone como fuente material del derecho, determinando las

soluciones que adoptan las leyes y la jurisprudencia.
En otras palabras, ésta señalada y reconocida influencia la convierten
elípticamente en fuente real o material del derecho.
2.5. Los Principios Generales del Derecho

En relación con los llamados “Principios Generales del Derecho” y le-
jos de adentrarnos en la conocida controversia sobre su naturaleza, baste
señalar aquí nuestro criterio, en el entendimiento que son proposiciones
abstractas y generales que brindan sustento al sistema jurídico.
Además de dar fundamento al ordenamiento normativo, auxilian al in-
térprete en su labor y habrán de operar como fuente del derecho frente a la
insuficiencia de la ley para la solución de problemáticas jurídicas, esto es,
cuando exista laguna de la ley.257
He aquí su función integradora o subsidiaria, en cuanto permite colmar
la referida laguna de la ley.
Los mismos han encontrado expresa recepción en Artículo 233 inciso
6 de la Constitución Política de 1979258; en el Artículo VIII del Título Pre-
liminar del Código Civil peruano de 1984259; en el artículo 139, inciso 8 de
la Constitución Política del Perú de 1993260 y en el artículo 4 del Decreto
Legislativo N° 052 - Ley Orgánica del Ministerio Público261.
En el plano internacional, el Estatuto de la Corte Internacional de Jus-
ticia –establecida por la Carta de las Naciones Unidas como órgano judicial
257 En mérito a la plenitud hermenéutica del orden jurídico, entendemos que estamos fren-
te a una “laguna de la ley” y no “laguna del derecho” cuando existiere una situación que
si bien no ha sido prevista por el legislador, puede ser resuelta precisamente aplicando
los principios generales del derecho.
258 “Artículo 233. Son garantías de la administración de justicia: (...) 6. La de no dejar de
administrar justicia por defecto o deficiencia de la ley.
En tal caso, deben aplicarse los principios generales del derecho y, preferentemente, los
que inspiran el derecho peruano”.
259 “Los jueces no pueden dejar de administrar justicia por defecto o deficiencia de la Ley. En
tales casos deben aplicar los principios generales del derecho y preferentemente, los que
inspiran el derecho peruano”.
260 “Artículo 139. Principios de la Administración de Justicia Son principios y derechos de la
función jurisdiccional: (…) 8. El principio de no dejar de administrar justicia por vacío o
deficiencia de la ley. En tal caso, deben aplicarse los principios generales del derecho y el
derecho consuetudinario”.
261 “En los casos de deficiencia de la legislación nacional, el Ministerio Público tendrá en
consideración los Principios Generales del Derecho y, preferentemente los que inspiran
el derecho peruano”.
209
principal de la ONU– los allega expresamente como fuente autónoma en su

Art. 38, punto 1, inciso c)262.
2.7. La Declaración de voluntad

La declaración de voluntad impera principalmente en el ámbito civi-
lista.
El Artículo 141 del Código Civil de Perú estipula al respecto que:
“La manifestación de voluntad puede ser expresa o tácita. Es expresa
cuando se realiza en forma oral o escrita, a través de cualquier medio
directo, manual, mecánico, electrónico u otro análogo. Es tácita cuando
la voluntad se infiere indubitablemente de una actitud o de circunstan-
cias de comportamiento que revelan su existencia.
No puede considerarse que existe manifestación tácita cuando la ley
exige declaración expresa o cuando el agente formula reserva o decla-
ración en contrario”.
La declaración de voluntad puede ser unilateral o bilateral.
a) En el primero de los casos si bien asume carácter intersubjetivo, pres-
cinde de cualesquier acuerdo de voluntades (v. gr. testamento).
b) Por su parte, adquiere carácter bilateral cuando los contratantes parti-
culares263 y dentro de los límites que cada ordenamiento jurídico esta-
blece, regulan sus intereses y relaciones en base a su voluntad, a la cual
se someten como a la ley misma, esto es, libertad contractual.264
La libertad de contratar tiene raigambre constitucional.
Efectivamente, el artículo 62 de la Carta Magna estatuye que:
“La libertad de contratar garantiza que las partes pueden pactar válida-
mente según las normas vigentes al tiempo del contrato. Los términos
contractuales no pueden ser modificados por leyes u otras disposicio-
nes de cualquier clase. Los conflictos derivados de la relación contrac-
tual sólo se solucionan en la vía arbitral o en la judicial, según los meca-
nismos de protección previstos en el contrato o contemplados en la ley.
Mediante contratos-ley, el Estado puede establecer garantías y otorgar
262 “Artículo 38. 1. La Corte, cuya función es decidir conforme al derecho internacional las
controversias que le sean sometidas, deberá aplicar: (...) c. los principios generales de
derecho reconocidos por las naciones civilizadas”.
263 Cód. Civil de Perú, Artículo 1351. “El contrato es el acuerdo de dos o más partes para
crear, regular, modificar o extinguir una relación jurídica patrimonial”
264 Cód. Civil de Perú, Artículo 1354: “Las partes pueden determinar libremente el contenido
del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carácter imperativo.
210
seguridades. No pueden ser modificados legislativamente, sin perjuicio

de la protección a que se refiere el párrafo precedente”.
Queda visto entonces que la declaración de voluntad encuentra su apli-
cación bajo tales preceptos pero en el campo jus privatista, alejado del Dere-
cho Público donde campea monopólicamente el imperio de la Ley.
3. LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Corresponde advertir ab initio que específicamente nos referiremos a
las fuentes del Derecho Tributario entendiendo por tales a los diversos mo-
dos de creación de las normas jurídicas tributarias, siguiendo el criterio ex-
puesto precedentemente al ser tratada en general esta rica temática.
El tema de las fuentes del derecho exhibe en la materia tributaria una
relevancia mayor a la que tiene en otras disciplinas jurídicas, por cuanto el
Estado asume una múltiple identidad en este complejo campo:
1) Es el creador de la norma tributaria en el ámbito legislativo;
2) Es quien por medio de la SUNAT, organismo responsable de la gestión
administrativa del tributo265, resuelve en sede administrativa las contro-
versias sobre la aplicación de la norma, dictando en su caso Resolucio-
nes de Determinación o Multa266, y resolviendo los recursos incoados
por los contribuyentes267;
3) Es el titular del crédito fiscal que dicha norma devenga;
4) Es quien a través de la SUNAT, sustancia el procedimiento adminis-
trativo de Cobranza Coactiva, practicando cualquiera de los embargos
establecidos en el TUO del Código Tributario.268
265 Crfme. Art. 5 inc. a) del Decreto Legislativo N° 501 de fecha 29/11/1988, es función de la
SUNAT “Administrar todos los tributos internos con excepción de los municipales”. A su
vez el Art. 4 inc. a) del ROF establece de forma concordante que compete a SUNAT “Ad-
ministrar los tributos internos del Gobierno Nacional, así como los conceptos tributarios
y no tributarios cuya administración o recaudación se le encargue por Ley o Convenio
Interinstitucional”.
266 Vgr. ROF. Artículo 219. Funciones de la Gerencia de Fiscalización Internacional y Precios de
Transferencia. Inciso m) “Emitir y firmar las Resoluciones de Determinación y las Resolu-
ciones de Multa producto de las acciones de fiscalización por los montos autorizados en
Resolución de Superintendencia, así como otros actos administrativos de su competencia”.
267 Art. 5, inc. i) Decreto Legislativo N° 501. Faculta al Organismo para “ Resolver en primera
Instancia Administrativa los recursos interpuestos por los contribuyentes; concediendo
los recursos de apelación y dando cumplimiento a las resoluciones del Tribunal Fiscal, y
en su caso a las del Poder Judicial”.
268 Art. 117 del TUO del Código Tributario, Art. 13 del Reglamento de Cobranza Coactiva
aprobado por RS N° 216-2004/SUNAT.
211
A ello cabe sumar la particular circunstancia de que la Administración

Tributaria no solo resulta sujeto obligado por las normas jurídicas, sino que
resulta ser sujeto creador de normas tributarias y aduaneras a través de re-
soluciones de carácter general y obligatorio.
En tal sentido, el Reglamento de Organización y Funciones Sistemati-
zado de la SUNAT en su Artículo 4 enuncia las “Funciones y Atribuciones
de la SUNAT “ disponiendo en el inciso c) que el Organismo está facultado
para:
“Expedir, dentro del ámbito de su competencia, disposiciones en ma-
teria tributaria y aduanera, estableciendo obligaciones de los contribu-
yentes, responsables y/o usuarios del servicio aduanero, disponer medi-
das que conduzcan a la simplificación de los trámites correspondientes
a los regímenes aduaneros, así como normar los procedimientos que se
deriven de éstos”.
Precisamente, aquí hemos de acometer y profundizar el análisis de las
fuentes del Ordenamiento tributario sobre la base de lo establecido en los
ocho incisos en la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario de
Perú.
3.1. Las disposiciones constitucionales
El precepto sub examine determina que la primera fuente del ordena-
miento tributario son las disposiciones constitucionales.
El Tribunal Constitucional acertadamente ha caracterizado a la consti-
tución como norma jurídica vinculante y directamente aplicable, lo cual a
criterio del mismo constituye la premisa básica para que se erija como fuen-
te de Derecho y como fuente de fuentes, explicitando que269:
“… la Constitución es una norma jurídica. En efecto, si expresa la auto-
rrepresentación cultural de un pueblo, y refleja sus aspiraciones como
nación, una vez formado el Estado Constitucional de Derecho, ella pasa
a ocupar una posición análoga a la que ocupaba su creador. En bue-
na cuenta, en el Estado Constitucional de Derecho, el status de Poder
Constituyente, es decir la representación del pueblo políticamente so-
berano, lo asumirá la Constitución, que de esta forma pasará a conver-
tirse en la norma jurídicamente suprema”.
Queda visto entonces que las normas constitucionales constituyen la
fuente de mayor jerarquía toda vez que la Constitución brinda el andamiaje
esencial de todo el ordenamiento jurídico y consecuentemente, en lo que
aquí interesa, del ordenamiento jurídico tributario en particular.
269 STC, Caso Alberto Borea Odría y más de 5000 ciudadanos, Exp. N° 0014-2003-AI/TC.
212
El artículo 51, primer parte, de la Constitución Política del Perú de 1993

consagra lo que doctrinariamente se ha dado en llamar la “pirámide jurídica
de Kelsen”270 al dejar perfectamente establecido que: “La Constitución pre-
valece sobre toda norma legal; la ley, sobre las normas de inferior jerarquía,
y así sucesivamente…”.
Así se comprende con claridad meridiana el texto Artículo 102 del Có-
digo Tributario, relativo a la jerarquía de las normas, en cuanto reza:
“Al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor jerar-
quía. En dicho caso, la resolución deberá ser emitida con carácter de
jurisprudencia de observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido
en el Artículo 154.
Por su parte, el Tribunal Constitucional ha dejado sentado que271:
“Según el principio de supremacía de la Constitución, todos los poderes
constituidos están por debajo de ella; de ahí que se pueda señalar que
es lex superior y, por tanto, obliga por igual tanto a gobernantes como
gobernados, incluida la Administración pública…”.
La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, por lo
cual los órganos del Estado deben de manera ejemplar e inexcusable, some-
ter su actuación a ella. Precisamente, este es uno de los elementos que distin-
gue y caracteriza al “Estado de Derecho”, toda vez que el mismo se somete a
la ley en igualdad de condiciones que los particulares.
La normativa sub-constitucional solo resultará válida si se ajusta a los
mandatos constitucionales, mientras que las normas sub legales deberán
respetar la letra y el espíritu de la ley.
Tanto la potestad tributaria, esto es, la facultad del Estado para crear,
regular, suprimir tributos, como los límites y restricciones a la facultad de
imposición, tienen raigambre constitucional”.
La Constitución en su artículo 74, dispone en materia tributaria que:
“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exonera-
ción, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación
270 Ello para referir al sistema del Derecho bosquejado por el insigne jurista de la Universi-
dad de Viena, Hans Kelsen, quien para graficar consideró que cabe ordenar las priorida-
des del mismo en forma de pirámide, buscando entonces puntualizar el orden jerárquico
de las leyes. La norma del grado anterior es conditio iuris para la creación de las normas
siguientes, sentando así la teoría de los grados o Stufentheorie. Véase in extenso Hans
Kelsen: “La Teoría pura de Derecho. Introducción a la problemática científica del De-
recho”, Segunda Edición, trad. de Jorge G. Tejerina; prefacio de Carlos Cossío, Editora
Nacional, México, 1981.
271 STC 050-2004-AI/TC, 051-2004-AI/TC, entre otras.
213
de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante

decreto supremo. Los gobiernos locales pueden crear, modificar y su-
primir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su juris-
dicción y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potes-
tad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de
igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Nin-
gún tributo puede tener efecto confiscatorio. Los decretos de urgencia
no pueden contener materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de
periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente
a su promulgación. Las leyes de presupuesto no pueden contener nor-
mas sobre materia tributaria. No surten efecto las normas tributarias
dictadas en violación de lo que establece el presente Artículo”.
En nuestro criterio, siguiendo la calificada opinión de la cátedra sal-
maltina, cabe distinguir entre principios tributarios constitucionales de los
principios tributarios constitucionalizados.
Los primeros aluden a principios comunes del ordenamiento jurídico
público que lógicamente resultan aplicables al campo impositivo (v. gr. re-
serva de ley; no confiscatoriedad; seguridad jurídica; etc.).
Por su parte, los principios tributarios son propios y caracterizantes de
esta materia –v. gr. capacidad contributiva, principio tributario por antono-
masia– y han sido elevados en su rango jerárquico jurídico por el legislador
constituyente272.
Adviértase que la Constitución vigente consagra expresamente la po-
testad tributaria y solo de manera explícita lo hace con cuatro principios
liminares del Derecho que constituyen un valladar al poder de imposición:
reserva de ley; igualdad; respeto a los Derechos Fundamentales de la Perso-
na y no confiscatoriedad.
Sin embargo, no cabe soslayar los principios tributarios constituciona-
lizados de manera implícita, los cuales se extraen de diversas cláusulas de la
272 Nuestro maestro Eusebio González García entiende por principios tributarios constitu-
cionalizados los principios de origen tributario que el movimiento liberal llevó a los tex-
tos constitucionales decimonónicos y que con variedad de expresiones (vgr. proporciona-
lidad, equidad, igualdad, generalidad, razonabilidad, etc.), todos esos principios pueden
reconducirse a la idea de justicia en el reparto de las cargas tributarias, justicia que en
nuestros días gira preferentemente en torno al principio del gravamen en relación a la
capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacer los impuestos, pero que,
obviamente, no excluye la presencia de otros principios que, en su caso, completan las
insuficiencias del principio de capacidad contributiva, caso del principio de igualdad de
los tributos con fines extrafiscales, o concretan su alcance y límites, caso de los principios
de progresividad y no confiscatoriedad. Véase Eusebio González García: “Reflexiones en
torno a los principios de capacidad contributiva e igualdad” en ARS IURIS, Nro. 3, 1990.
214
Carta Magna, es decir, son verdaderas normas de mandato que emanan de

la interpretación armónica y sistemática de diversos preceptos constitucio-
nales.
Ellos son los principios tributarios constitucionalizados de capacidad
contributiva; proporcionalidad; equidad; generalidad; razonabilidad; etc. a
los cuales cabe sumar los principios de Publicidad y Economía en la recau-
dación.
El último párrafo del Artículo 74 precedentemente transcripto, estable-
ce que no surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo
que sus prescripciones.
Este precepto constitucional opera como un verdadero valladar o limite
al ejercicio estatal de la potestad tributaria.
El Tribunal constitucional, intérprete supremo de la Carta Magna, tiene
dicho273:
“De acuerdo con nuestra Constitución (artículo 74), la potestad tribu-
taria es la facultad del Estado para crear, modificar o derogar tributos,
así como para otorgar beneficios tributarios. Esta potestad se manifiesta
a través de los distintos niveles de Gobierno u órganos del Estado –cen-
tral, regional y local–.
Que esta potestad no es irrestricta o ilimitada, por lo que su ejercicio
no puede realizarse al margen de los principios y límites que la propia
Constitución y las leyes de la materia establecen. La imposición de de-
terminados límites que prevé la Constitución permite, por un lado, que
el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado sea constitu-
cionalmente legítimo; de otro lado, garantiza que dicha potestad no sea
ejercida arbitrariamente y en detrimento de los derechos fundamenta-
les de las personas. Por ello, se puede decir que los principios consti-
tucionales tributarios son límites al ejercicio de la potestad tributaria,
pero también son garantías de las personas frente a esa potestad; de ahí
que dicho ejercicio será legítimo y justo en la medida que su ejercicio
se realice en observancia de los principios constitucionales que están
previstos en el artículo 74 de la Constitución, tales como el de legalidad,
reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de las
personas y el principio de interdicción de la confiscatoriedad”.
Las normas tributarias que quebranten preceptos constitucionales re-
sultan impugnables en el marco del proceso de inconstitucionalidad estruc-
turado en la Carta Magna de 1993 y la legislación adjetiva dictada en su
consecuencia.
273 TC, Sentencia emitida en el Expediente N° 03666-2008-PA/TC (07/10/2008).
215
El Título V de la Constitución de Perú “De las Garantías Constituciona-

les” consagra en su Artículo 200 las “Acciones de Garantía Constitucional”
precisando en su numeral 4) que la Acción de Inconstitucionalidad “…pro-
cede contra las normas que tienen rango de ley: leyes, decretos legislativos,
decretos de urgencia, tratados, reglamentos del Congreso, normas regiona-
les de carácter general y ordenanzas municipales que contravengan la Cons-
titución en la forma o en el fondo”.
En forma concordante, el artículo 204 de la Constitución de 1993 es-
tablece los efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional declarativa
de inconstitucionalidad, determinando que: “La sentencia del Tribunal que
declara la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial.
Al día siguiente de la publicación, dicha norma queda sin efecto. No tiene
efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara inconstitucional, en
todo o en parte, una norma legal”.
He aquí entonces que por mandato constitucional, queda sentado como
principio general que la sentencia declarativa de inconstitucionalidad solo
surte efectos “ex nunc”, es decir, “desde ahora”, hacia el futuro (pro futuro).
Ahora, de manera precedente hemos hecho alusión al último párrafo
del Artículo 74 en cuanto expresamente particulariza la materia tributaria
al dejar sentado que no surten efecto las normas tributarias dictadas en vio-
lación de sus prescripciones
En este sentido, deviene oportuno señalar que la legislación adjetiva
(léase Código Procesal Constitucional - Ley 28237) establece en su artículo
81 que:
“Las sentencias fundadas recaídas en el proceso de inconstitucionalidad
dejan sin efecto las normas sobre las cuales se pronuncian. Tienen al-
cances generales y carecen de efectos retroactivos. Se publican íntegra-
mente en el Diario Oficial El Peruano y producen efectos desde el día
siguiente de su publicación.
Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por
violación del artículo 74 de la Constitución, el Tribunal debe determi-
nar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en el
tiempo. Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las situaciones ju-
rídicas producidas mientras estuvo en vigencia”.
Por lo tanto, la materia tributaria constituye por mandato constitucional
una excepción a la regla general y consecuentemente, la sentencia declarati-
va de inconstitucionalidad dictada por el Tribunal Constitucional produce
efectos “ex tunc”, esto es “desde siempre” (hacia atrás), correspondiendo al
Tribunal “…determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su
decisión en el tiempo”.
216
La otra excepción está dada por el artículo 103 de la Constitución y es

“… en materia penal cuando favorece al reo” según reza el párrafo perti-
nente.
3.2. Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados

por el Presidente de la República
La teoría tradicional de las fuentes presenta en la actualidad nuevas
aristas frente a la incorporación de los tratados internacionales en los siste-
mas jurídicos nacionales, principalmente en lo que aquí interesa en materia
de derechos humanos –que proyectan efectos en todo el sistema jurídico in-
terno lo cual lógicamente incluye lo tributario– y los Convenios para evitar
la Doble Imposición, cuyos modelos incluyen una cláusula para el intercam-
bio de información tributaria o bien Convenios específicos a estos últimos
efectos.
Para la Convención de Viena de 1969274, “Tratado” es un acuerdo inter-
nacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el Derecho Inter-
nacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos,
conexos y cualquiera que sea su denominación particular, conforme reza el
Artículo 2 numeral 1. Inciso a).
Ello así, desde una perspectiva lógico – formal, se formulan las dos co-
nocidas posturas de los sistemas dualista y monista.
El sistema dualista reconoce la existencia de dos sistemas jurídicos se-
parados y recíprocamente independientes. Al decir de Triepel en su célebre
y centenaria monografía275, constituyen dos círculos en íntimo contacto,
pero que no se superponen. Por ello, las normas internacionales inexcu-
sablemente requieren un expreso acto legislativo para ser incorporadas al
ordenamiento nacional.
Era el sistema predominante hasta hace cierto tiempo atrás.
Hoy el confronte del derecho muestra clara prevalencia del sistema mo-
nista, por el cual ambos sistemas jurídicos están íntimamente interrelacio-
nados, a punto tal que luego de su ratificación, los tratados internacionales
se incorporan automáticamente al ordenamiento jurídico nacional.
274 Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. Viena, 23 de mayo de 1969. Con
posterioridad, en 1986 se celebró la “Convención de Viena sobre el Derecho de los Tra-
tados celebrados entre Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones
Internacionales” (Vienna Convention on the Law of Treaties between States and Inter-
national Organizations or Between International Organizations - VCLTIO), instrumento
internacional elaborado con la finalidad de complementar la anterior Convención.
275 Triepel, Carl Heinrich, “Völkerrecht und Landesrecht”, Leipzig, 1899.
217
Precisamente, la República de Perú adopta el sistema monista. Ello por

cuanto el art. 55 de la Constitución dispone que: “Los tratados celebrados
por el estado y en vigor, forman parte del Derecho Nacional”.
Además, Perú es parte de la Convención de Viena sobre el Derecho de
los Tratados276 y por tanto, los tratados que celebre el Estado una vez rati-
ficados, resultan vinculantes conforme el Derecho Internacional277, sin que
pueda alegarse válidamente obstáculo alguno emergente de la legislación
interna278.
La única excepción admitida por la Convención de Viena es la relativa
a la competencia para celebrar tratados, caso en el cual deberá observarse el
derecho interno.
Es sabido que la acción de inconstitucionalidad recogida en el Artículo
200 inciso 4 de la Constitución de Perú incluye a los tratados dentro de las
normas “con rango de ley” y por ende, susceptibles de control constitucional
por ante el Tribunal Constitucional.
Este control “ex post” está vedado por el Derecho Internacional. La de-
rogación “in totum” de un tratado solo cabe en el marco procedimental del
propio tratado o las normas de la Convención de Viena de 1969 sobre los
mismos.
En caso de pretenderse la derogación de alguna norma contenida en un
tratado, se deberá seguir en su oportunidad los procedimientos de termina-
ción, enmienda o modificación, según el caso.
Ello nos lleva a postular sin hesitar que se requiere una enmienda cons-
titucional, plasmando un control de constitucionalidad “ex - antes” como
única forma posible de armonizar el derecho interno y el derecho interna-
cional.
Así lo hace la Constitución de Francia del 4 de octubre de 1958, en
cuanto dispone en su Artículo 54 que: “Si el Consejo Constitucional, re-
querido por el Presidente de la República, por el Primer Ministro, por el
Presidente de cualquiera de las dos asambleas o por sesenta diputados o por
276 Ratificada por Decreto Supremo N° 029‐2000‐RE. Instrumento de ratificación depositado

el 14 de septiembre de 2000. Fecha de ratificación el 14 de septiembre de 2000. Fecha
de entrada en vigencia para el Perú el 14 de octubre de 2000.
277 “Pacta Sunt Servanda. Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por
ellas de buena fe” (Convención de Viena, Artículo 26).
278 “El derecho interno y la observancia de los tratados Una parte no podrá invocar las dispo-
siciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta
norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46 (Convención de Viena,
Artículo 27).
218
sesenta senadores, declara que un compromiso internacional contiene una

cláusula contraria a la Constitución, la autorización para ratificar o aprobar
el referido compromiso internacional sólo podrá otorgarse previa revisión
de la Constitución”.
En forma concluyente, el artículo posterior determina que: “Los trata-
dos o acuerdos debidamente ratificados o aprobados tendrán, desde el mo-
mento de su publicación, una autoridad superior a las leyes…” (Constitu-
ción de Francia, Art. 55).
Luego de tales consideraciones, permítasenos señalar en materia de de-
recho interno peruano que el Artículo 3 de la Ley N° 26647 – “Establecen
normas que regulan actos relativos al perfeccionamiento nacional de los
Tratados celebrados por el Estado Peruano” – dispone que:
“Los Tratados celebrados y perfeccionados por el Estado Peruano en-
tran en vigencia y se incorporan al derecho nacional, en la fecha en que se
cumplan las condiciones establecidas en los instrumentos internacionales
respectivos, de acuerdos al artículo precedente. La incorporación de los tra-
tados al derecho nacional se sujeta a lo que establezcan los propios tratados
sobre el particular”.
La Constitución regla lo atinente a estos instrumentos internacionales
en su Título II “Del Estado y la Nación”; Capítulo II “De los Tratados”, Arts.
55; 56 y 57, los que disponen lo siguiente:
“Artículo 55. Tratados. Los tratados celebrados por el Estado y en vigor
forman parte del derecho nacional.
Artículo 56. Aprobación de tratados. Los tratados deben ser aprobados
por el Congreso antes de su ratificación por el Presidente de la Repúbli-
ca, siempre que versen sobre las siguientes materias:
1. Derechos Humanos.
2. Soberanía, dominio o integridad del Estado.
3. Defensa Nacional.
4. Obligaciones financieras del Estado.
También deben ser aprobados por el Congreso los tratados que crean,
modifican o suprimen tributos; los que exigen modificación o deroga-
ción de alguna ley y los que requieren medidas legislativas para su eje-
cución.
Artículo 57. Tratados Ejecutivos El Presidente de la República puede
celebrar o ratificar tratados o adherir a éstos sin el requisito de la apro-
bación previa del Congreso en materias no contempladas en el artículo
precedente. En todos esos casos, debe dar cuenta al Congreso.
219
Cuando el tratado afecte disposiciones constitucionales debe ser apro-

bado por el mismo procedimiento que rige la reforma de la Constitu-
ción, antes de ser ratificado por el Presidente de la República.
La denuncia de los tratados es potestad del Presidente de la República,
con cargo de dar cuenta al Congreso. En el caso de los tratados sujetos a
aprobación del Congreso, la denuncia requiere aprobación previa de éste”.
Si bien en una primera lectura el Artículo 55 de la Constitución le otor-
ga a los tratados internacionales rango legal, la interpretación armónica y
sistemática de los Arts. 3 (Derechos Constitucionales. Númerus Apertus),
55 (Tratados), 57 (Tratados Ejecutivos) y la cuarta disposición final de la
Carta Magna (Interpretación de los derechos fundamentales)279, en nues-
tra opinión le reconocen rango constitucional a la Declaración Universal
de Derechos Humanos y todo tratado que se ocupe de ese tema, tal como el
Pacto de San José de Costa Rica.
Sobre tales bases constitucionales, la precedentemente citada Ley N°
26647“…establece las normas y regula los actos relativos al perfecciona-
miento nacional de los tratados celebrados por el Estado Peruano, compren-
diendo: las normas de aprobación interna de los tratados, la publicación del
texto íntegro de los mismos y la difusión de su entrada en vigencia e incor-
poración al derecho nacional” (Artículo 1).
Puesta de manifiesto la cardinal importancia de los tratados internacio-
nales y la proyección de sus normas en el derecho interno, especialmente en
materia de derechos humanos, resulta casi ocioso recordar que las normas
tributarias deben necesariamente exhibir su concordancia con dichos ins-
trumentos.
Así, a título de ejemplo, citamos el Pacto de San José de Costa Rica,
cuyas normas, principios y garantías resultan aplicables en el marco de una
relación tributaria material, procesal y penal (v. gr. garantías judiciales, art 8
y derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo,
art. 25).
La Corte Interamericana de Derechos Humanos tiene dicho que si bien
el artículo 8 de la Convención Americana se titula “Garantías Judiciales”,
su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino
al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales
a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuada-
279 Cuarta. Interpretación de los derechos fundamentales Las normas relativas a los dere-
chos y a las libertades que la Constitución reconoce se interpretan de conformidad con
la Declaración Universal de Derechos Humanos y con los tratados y acuerdos internacio-
nales sobre las mismas materias ratificados por el Perú.
220
mente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afec-
tarlos, concluyendo al respecto que “…cualquier actuación u omisión de los
órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio
o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal’, pues ‘es un derecho
humano el obtener todas las garantías que permitan alcanzar soluciones jus-
tas, no estando la administración excluida de cumplir con ese deber. Las
garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento administrativo y
en cualquier procedimiento cuya decisión pueda afectar los derechos de las
personas”280
Párrafo aparte merecen los Convenios de doble imposición (CDI) cele-
brados por los Estados para evitar la doble o múltiple imposición tributaria
internacional y prevén mecanismos de cooperación entre las Administra-
ciones tributarias de los Estados firmantes.
Llamativamente, Perú ha celebrado un número poco significativo de
estos Convenios en relación con otros países de la región, encontrándose
vigentes a la fecha los convenios con Chile; Canadá; Comunidad Andina;
Brasil; Estados Unidos Mexicanos; República de Corea; Confederación Sui-
za y República de Portugal.
3.3. Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;

Hemos visto en el acápite pertinente y con debido detenimiento, que
el principio estructural de jerarquía normativa, magistralmente expuesto
por Hans Kelsen y recogido por la Constitución de Perú, impera en todo
el sistema y lógicamente, dentro de cada subsistema normativo, resultan-
do esencial en función de la certeza y seguridad jurídica que el mismo
otorga.
En esta perspectiva, no resulta ocioso señalar el ordenamiento jurídico
está caracterizado por su disposición escalonada, por lo cual una norma
inferior que contradiga una superior, carece de validez. En otras palabras,
el respeto a dicho principio es “conditio sine qua non” de validez de toda
norma jurídica.
Así, se otorga primacía a la Constitución sobre las normas primarias
(léase Ley o normas con fuerza de ley), y a estas últimas sobre las normas
secundarias (Reglamentos).
Por tanto, las normas de idéntico rango ostentan la misma fuerza nor-
mativa.
Ello obliga a que además del referido principio, cuando existieren anti-
nomias o conflictos normativos en el ordenamiento jurídico entre normas
280 CIDH, “Caso Baena Ricardo y otros Vs. Panamá” de fecha 2 de febrero de 2001.
221
de la misma jerarquía, se deban aplicar para su resolución otros dos conoci-

dos principios postulados por añeja doctrina:
a) Principio cronológico, enunciado en el aforismo latino “lex posterior
derogat priori”, implica que “la ley posterior deroga a la anterior” y por
el cual, frente a la incompatibilidad de dos enunciados normativos que
gocen de idéntica extensión y rango jerárquico, habrá de prevalecerla
norma dictada con posterioridad en el tiempo.
b) Principio de la especialidad, en mérito al cual en caso de conflicto entre
una norma general y otra especial, habrá de prevalecer esta última (“lex
specialis derogat generali”).
El derecho tributario, lógicamente, está subordinado a la Constitución,
al igual que todas las ramas del ordenamiento jurídico peruano.
Ahora bien, la autonomía calificadora del derecho tributario sustantivo
posibilita que en la faz parlamentaria, el legislador configure como hecho
imponible figuras ya juridificadas por otras ramas del derecho –v,gr. com-
praventa (“emptiovenditio”) legislada en la sección segunda del libro VII,
fuentes de las obligaciones, en el Título Primero, entre los artículos 1529
al 1601 del Código Civil de Perú– o bien rediseñe tales figuras, tal y como
hace el Impuesto General a las Ventas en su artículo 3 entendiendo por
venta a los efectos de la aplicación del gravamen a “Todo acto por el que se
transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación
que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y
de las condiciones pactadas por las partes” lo cual engloba compraventa,
permuta, etc.
La norma en análisis indica como fuente a las “leyes tributarias”, lo cual
deriva del principio de legalidad, al cual habremos luego de referirnos. Ello
condice con la inexcusable regulación legal de los elementos esenciales del
tributo, es decir, hecho imponible, sujeción pasiva, materia imponible, alí-
cuota, etc.
La ley tributaria en sentido estricto es la ley sancionada por el Congreso
de la República, sea ordinaria u orgánica, siendo estas últimas aquellas que
desarrollan aspectos de regulación constitucional y el Código les reserva su
tratamiento como fuente en el inciso siguiente.
A su vez, resultan “normas de rango equivalente a la ley” toda otra nor-
ma que según la Constitución, resultare eficaz para crear, modificar, suspen-
der o suprimir tributos y conceder beneficios tributarios, tales como Decre-
tos Legislativos u Ordenanzas.
Por expreso mandato legal, toda referencia a la ley enunciada en el Có-
digo, se entenderá referida también a las normas de rango equivalente.
222
3.4. Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos

regionales o municipales
La Constitución califica a las leyes Orgánicas en su Artículo 106, esta-
bleciendo que a través de las mismas “…se regulan la estructura y el funcio-
namiento de las entidades del Estado previstas en la Constitución, así como
también las otras materias cuya regulación por ley orgánica está establecida
en la Constitución”.
En su párrafo final, el citado Artículo dispone lo relativo al procedi-
miento y mayoría necesaria para el trámite y aprobación de las mismas281.
Es menester recordar que el Artículo 74 de la Carta Magna estipula que
los “tributos” se crean, modifican, derogan o se exoneran “exclusivamente”
por ley. Reserva el Decreto Legislativo para cuando existiere delegación de
facultades, excepción hecha de aranceles y tasas, los cuales se regulan me-
diante Decreto Supremo.
La Constitución refiere en dicho precepto al género “tributos”, lo cual
nos remite en el análisis al Código Tributario, en cuanto éste cuerpo norma-
tivo rige especialmente las relaciones jurídicas originadas por los tributos y
a tales efectos, deja debidamente aclarado que el término genérico “tributo”
comprende al impuesto, contribución y tasa282, receptando así la tradicional
clasificación tripartita formulada en general por la doctrina283.
Forzoso es concluir entonces que solo el Congreso de la República a
través del dictado de leyes orgánicas o especiales está facultado para crear
todas las especies de tributos (impuestos, contribuciones y tasas) regionales
o municipales. El tema de los Decretos Supremos será tratado en el acápite
pertinente.
Así, por ejemplo, ocurre con el impuesto predial, tributo creado por
el Congreso que grava al valor de los predios rústicos y urbanos, cuya re-
281 “Los proyectos de ley orgánica se tramitan como cualquiera otra ley. Para su aprobación
o modificación, se requiere el voto de más de la mitad del número legal de miembros del
Congreso”. (Constitución de Perú, Art. 106, último párrafo).
282 Código Tributario, Título Preliminar, Norma II, “Ámbito de Aplicación”.
283 En nuestro concepto, también tienen naturaleza tributaria los empréstitos forzosos,
por lo cual postulamos los mismos como una cuarta categoría. Estos resultan ser un
tributo con la particular promesa de devolución. En la Argentina se instituyeron los
regímenes de “ahorro obligatorio” (Leyes Nros. 23.256 y 23.549). La CSJN ha destacado
que estos regímenes” no admiten una consideración escindida respecto de las institu-
ciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusión
de que aquél participa de la naturaleza de éstas, pues se halla en relación de especie a
género con respecto al tributo”. (CSJN, 04/05/1995, “Horvath, Pablo c/Fisco Nacional/
DGI).
223
caudación, administración y fiscalización corresponde a la Municipalidad

Distrital donde se sitúa el predio alcanzado por el impuesto.284
A su vez, los Gobiernos Regionales y Locales tienen la potestad de “…
crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, den-
tro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley:”
Les compete la creación y regulación de contribuciones y tasas.
Pero es claro que no tienen potestad para crear impuestos, entendiendo
por tal a la especie de tributo cuyo cumplimiento no origina una contrapresta-
ción directa en favor del contribuyente por parte del Estado, conforme lo defi-
ne el Código Tributario en la Norma II, inciso a) del presente Título Preliminar.
3.5. Los decretos supremos y las normas reglamentarias

Las facultades normativas del Poder Ejecutivo comprenden –en lo que
aquí interesa– la de dictar Decretos Supremos y otras normas reglamenta-
rias diferentes, los cuales se erigen en fuentes del Derecho Tributario.
Sabido es que los Decretos Supremos son normas de carácter general y
sub –legales que reglamentan normas con rango de ley o regulan la actividad
sectorial funcional o multisectorial funcional a nivel nacional, requiriendo o
no el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, según lo establezca la ley,
debiendo ser rubricados por el Presidente de la República y refrendados por
uno o más Ministros a cuyo ámbito de competencia correspondan, confor-
me el Artículo 11 inciso 3 de la Ley N° 29158, Ley Orgánica del Poder Ejecutivo.
Según el Código Tributario mediante Decreto Supremo refrendado por
el Ministro de Economía y Finanzas se regula las tarifas arancelarias y por
Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el Mi-
nistro de Economía y Finanzas, se fija la cuantía de las tasas.
Esta norma es de cuño constitucional, en cuanto el Art. 74 de la Carta
Magna establece una excepción al mentado principio de legalidad y deter-
mina que en materia de aranceles y tasas, la función legislativa de manera
originaria, esté en cabeza del Poder Ejecutivo, bajo condición que el mismo
utilice a tales fines regulatorios el Decreto Supremo, que es el instrumento
jurídico de mayor jerarquía en su ámbito competencial.
A su vez, entiéndase por “normas reglamentarias” toda otra norma jurí-
dica obligatoria de carácter general dictada por el Poder Ejecutivo en merito
a su competencia propia, encontrándose jerárquicamente subordinado a la
Constitución y a la ley.
284 Además del Impuesto Predial, pueden citarse ejemplificativamente el Impuesto de alca-
bala; Impuesto al patrimonio vehicular; Impuesto a las apuestas; Impuesto a los juegos e
Impuesto a los espectáculos públicos no deportivos.
224
Estas normas reglamentarias pueden ostentar jerarquía inferior al De-

creto Supremo, por ejemplo, cuando se tratare de una Resolución Ministe-
rial que reglamente determinados aspectos de los gravámenes legalmente
establecidos, por ejemplo, la Resolución Ministerial N° 004-2016-EF/15,
por la que se “Aprueban Tabla de Valores Referenciales de Vehículos para
efectos de determinar la base imponible del Impuesto al Patrimonio Vehi-
cular correspondiente al ejercicio 2016”.
La Constitución otorga en su Artículo 118 las diversas atribuciones
del Presidente de la República, disponiendo en el inciso 8) que al mismo
le corresponde “Ejercer la potestad de reglamentar las leyes sin transgre-
dirlas ni desnaturalizarlas; y, dentro de tales límites, dictar decretos y re-
soluciones”.
El Tribunal Constitucional285 ha tenido oportunidad de sentar doctrina
judicial sobre las fuentes normativas con rango distinto a la ley, dejando
establecido que:
“Conforme a la norma citada, el Presidente de la República es el órgano
constitucional encargado de producir los reglamentos, decretos y reso-
luciones.
Sin embargo, para ejercer esta atribución requiere de la intervención
de sus ministros, toda vez que, conforme al artículo 120 de la Consti-
tución, son nulos los actos del Presidente de la República que carecen
de refrendación ministerial. Por tanto, la competencia para producir
reglamentos de las leyes, decretos y resoluciones corresponde al Poder
Ejecutivo, que en nuestro ordenamiento jurídico lo conforman el Presi-
dente de la República y el Consejo de Ministros.
Por otro lado, dicha disposición constitucional establece los límites a
la potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo, consistentes en que la
fuente normativa denominada reglamento no debe transgredir ni des-
naturalizar las leyes que pretende reglamentar. Estos mismos límites,
conforme al mandato constitucional, delimitan la expedición de los de-
cretos y resoluciones.
Ahora bien, es necesario considerar que en nuestro modelo constitucio-
nal algunos órganos constitucionales también expiden reglamentos, y si
bien, en rigor no son aquellos a los que alude el inciso 8 del artículo 118
de la Constitución, es evidente que tales reglamentos también constitu-
yen fuente normativa porque desarrollan diversos ámbitos de sus leyes
orgánicas o leyes de creación”.
285 Tribunal Constitucional, Pleno Jurisdiccional, Exp. N° 047-2004-AI/TC del 24 de abril de

2006.
225
3.6. La jurisprudencia
En sus aspectos conceptuales y lineamientos generales como fuente del
derecho nos hemos referido al desarrollar el punto 2.2. precedente, al cual
nos remitimos “brevitatis causae”.
Aquí corresponde agregar que,en principio, el Código Tributario ad-
mite la jurisprudencia con carácter amplio, es decir, no solo jurisprudencia
fiscal sino también de otros fueros, tales como el derecho civil o laboral, en
cuanto ello incida de manera directa en el procedimiento u obligación tri-
butaria, vgr. sentencia laboral que obliga al empleador al pago de remunera-
ciones de trabajadores o ex trabajadores y el consecuente tratamiento de las
aportaciones a ESSALUD.
Específicamente en materia fiscal, adquiere particular importancia,
toda vez que el Artículo 154ª del Código Tributario enuncia la jurispruden-
cia de observancia obligatoria:
“Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso
y con carácter general el sentido de normas tributarias, las emitidas en
virtud del Artículo 102, las emitidas en virtud a un criterio recurrente
de las Salas Especializadas, así como las emitidas por los Resolutores
- Secretarios de Atención de Quejas por asuntos materia de su compe-
tencia, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los
órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación
no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por
Ley. En este caso, en la resolución correspondiente el Tribunal señalará
que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la
publicación de su texto en el diario oficial El Peruano”.
Queda visto entonces que el Tribunal Fiscal de Perú puede emitir Reso-
luciones con efecto vinculante, esto es, consideradas como Jurisprudencia de
Observancia Obligatoria, en la medida que cumplan los siguientes requisitos:
a) Interpretar en de modo expreso y con carácter general el sentido de las
normas tributarias.
b) Aplicar en las normas de mayor jerarquía, conforme el artículo 102 del
Código Tributario
En aras del principio de uniformidad de la jurisprudencia al cual refiere
el numeral 6) del artículo 101 del presente Código, a través del Acuerdo de
Sala Plena, el Tribunal Fiscal uniformiza y unifica los criterios de su salas,
estableciendo en su seno criterios plenarios en materias de su competen-
cia, que tienen carácter obligatorio para los Órganos de la Administración
Tributaria mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo
Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley, de acuerdo a lo prescrito en el
artículo 154 del Código Tributario, el cual además dispone que: “En este
226
caso, en la resolución correspondiente el Tribunal señalará que constituye

jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su
texto en el diario oficial El Peruano”.
Así, el de Acuerdo de Sala Plena,al igual que la ley tributaria, constituye
un acto de autoridad y a la vez un mandato general obligatorio para todos los
vocales del propio tribunal en causas futuras y para la Administración Tributa-
ria, quienes deberán adecuar sus decisorios a la doctrina sentada en el mismo.
Los Acuerdos de Sala Plena y Resoluciones de Observancia Obligatoria
(Desde 1980) pueden ser consultados en la página web del Ministerio de
Economía y Finanzas - Tribunal Fiscal286.
La reflexión final en esta compleja cuestión la haremos al solo efecto de
clarificar decididamente el tema de la jurisprudencia como fuente del dere-
cho en el sistema jurídico peruano.
Es de hacer notar que la misma no es tal desde una ponderación rigurosa
y exacta, sino que lo será siempre que la ley instituya a la jurisprudencia como
fuente del Derecho, tal y como lo hace el Código Tributario en este punto.
3.7. Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración

Tributaria
Existe un tercer conjunto de normas reglamentarias, en el caso dicta-
das por la Administración tributaria y nominadas aquí genéricamente como
“Resoluciones de carácter general”.
Las referidas resoluciones tienen, como su denominación lo indica, ca-
rácter general, son obligatorias y emitidas por los Órganos responsables de
la gestión administrativa de los tributos.
Tratándose de tributos a cargo de la SUNAT, cabe citar a las Resolucio-
nes de Superintendencia, por ejemplo, la Resolución de Superintendencia
N° 161-2015-SUNAT (Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento
de la Deuda Tributaria por Tributos Internos).
Asimismo, existen otros entes nacionales con especifica competencia
en materia de gestión tributaria que dictan este tipo de normas dentro de
su propio marco competencial, tales como el Servicio Nacional de Adiestra-
miento en Trabajo (SENATI), por la contribución económica que aportan
mensualmente las empresas de más de 20 trabajadores, aportación creada
por la Ley No. 26272.287
286 https://www.mef.gob.pe/es/jurisprudencia/acuerdos-de-sala-plena-y-resoluciones-de-
observancia-obligatoria
287 El Reglamento de Organización y Funciones del SENATI - Decreto Supremo N 05-94-TR
(18/10/94) en su Artículo 16 determina las atribuciones del Consejo Nacional, entre las
227
Norma IV CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
3.8. La doctrina jurídica

Sobre la doctrina jurídica como fuente del Derecho nos hemos referido
en el punto 2.3 precedente, a cuyo texto nos remitimos para evitar inútiles
repeticiones.
Aquí habremos de agregar nuestro convencimiento que constituye una
fuente real –no formal– del Derecho Tributario al cual la norma en análisis
le asigna un último peldaño en el orden jerárquico aplicable.
Las opiniones, conceptos, análisis crítico de jurisprudencia y demás co-
mentarios que realizan los especialistas en el complejo campo de la tributa-
ción por medio de libros, artículos, conferencias, ponencias en congresos,
conclusiones de los mismos, no solo constituyen un medio de perfecciona-
miento y difusión continuo, sino que consolidan el desarrollo del Derecho.
Hemos dicho que la doctrina jurídica en sí misma no constituye una
fuente formal del derecho, toda vez que no consiste en un procedimiento
establecido para la creación de normas jurídicas tributarias.
La opinión autoral, cuyo valor reside en la estimación intelectual y pres-
tigio de quien la emite, no posee obligatoriedad alguna para los operadores
jurídicos.
Pero no es menos cierto que constituye fuente indirecta en cuanto in-
forma los criterios de legisladores, jueces y abogados, quienes permanente-
mente la consultan y citan en auxilio de sus decisiones o pretensiones, según
el caso.
Ello nos ha permitido concluir que así se convierte elípticamente en fuen-
te real o material del derecho, como indicáramos en párrafos precedentes.
Norma IV PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY

Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se
puede:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho genera-
dor de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alí-
cuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente
de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el
artículo 10;
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los adminis-
trativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario;
cuales se encuentran el dictado de “las Normas y Reglamentos que considere necesarios

para el desarrollo de las actividades de la institución”.
228
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma IV
d) Definir las infracciones y establecer sanciones;

e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda
tributaria; y,
f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distin-
tas a las establecidas en este Código.
Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modi-
ficar y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias
o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que
señala la Ley.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Econo-
mía y Finanzas se regula las tarifas arancelarias.
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector com-
petente y el Ministro de Economía y Finanzas, se fija la cuantía de
las tasas.(*)
En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra fa-
cultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión admi-
nistrativa que considere más conveniente para el interés público,
dentro del marco que establece la ley.(**)
(*) Párrafo sustituido por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 953, publicado
el 05-02-2004.
(**) Párrafo incorporado por el artículo 2 de la Ley N° 27335, publicada el 31-07-
2000.
?COMENTARIO 1: Clemente Checa González (España)
1. LA POTESTAD TRIBUTARIA Y LOS PRINCIPIOS CONSTITU-

CIONALES
Como se declaró por la STC Exp. N° 0042-2004-AI/TC la potestad tri-
butaria es la facultad para crear, modificar o derogar tributos, así como para
otorgar beneficios tributarios.
Dicha potestad se manifiesta a través de los diferentes niveles de Go-
bierno u órganos del Estado –central, regional y local-, y la misma no es
irrestricta o ilimitada, por lo que su ejercicio no puede realizarse al margen
de los principios y límites que la propia Constitución y las leyes de la materia
establecen288, siendo ello lo que permite, por una parte, que el ejercicio de
la potestad tributaria sea constitucionalmente legítima; y, por otra, lo que
garantiza que tal potestad no se efectúe de forma arbitraria y en detrimento
de los derechos fundamentales de las personas.
288 En el mismo sentido se han pronunciado, igualmente, las SSTC Exp. N° 2689-2004-AA/TC,
y Exp. N° 02724-2007-PA/TC.
229
En consecuencia, como también se afirmó en mencionada STC Exp. N°

0042-2004-AI/TC, los principios constitucionales tributarios son límites al
ejercicio de la potestad tributaria, pero también representan garantías de las
personas frente a citada potestad289, razón por la que referido ejercicio será
justo y legítimo únicamente en el caso de que se realice observando los prin-
cipios constitucionales previstos en el art. 74 de la Constitución, que son los
de reserva de la ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de la
persona, e interdicción de la confiscatoriedad.
Los mismos, como bien ha escrito GAMBA VALEGA290, al encontrarse
reconocidos de forma expresa en el texto constitucional, o derivar implíci-
tamente de él, constituyen valores esenciales del ordenamiento tributario y
ejercen una influencia directa tanto en el proceso de “creación” del sistema
tributario, como en el de su “aplicación”291.
La importancia de estos principios, y la necesidad de aplicarlos en cual-
quier caso, por todos los operadores jurídicos292, tiene su fundamento di-
289 Tal y como se afirmó en esta misma STC con el establecimiento de susodichos principios
la Constitución ha querido proteger a las personas frente a la arbitrariedad en la que
pudiera incurrirse cuando el poder tributario se llevase a cabo fuera del marco constitu-
cional, motivo por el que el último párrafo del art. 74 de la Constitución señala que: “No
surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente
artículo”.
En similares términos, en la STC Exp. N° 06089-2006-PA/TC se declaró que tales princi-
pios “constituyen una garantía para los contribuyentes, en tanto establecen que no se
puede ejercer la potestad tributaria contra la Constitución ni de modo absolutamente
discrecional o arbitrario”, tesis también sustentada, casi con el mismo tenor literal, en las
precedentes SSTC Exp. N° 2302-2003-AA/TC, y Exp. N° 2689-2004-AA/TC.
290 “Principio de reserva de la ley tributaria”, en Principio de reserva de la ley tributaria,
VV.AA., Colección de Derecho tributario moderno, Iustitia, Academia Internacional de
Derecho Tributario (AIDET) y Grijley, Perú, 2012, pág. 94.
291 Como ha escrito CÁRDENAS GRACIA “Los principios y su impacto en la interpretación
constitucional y judicial”, en Interpretación constitucional, FERRER MAC-GREGOR (coor-
dinador), Ed. Porrúa, México, 2005, Tomo I, págs. 273 y 274, los principios tienen que
utilizarse en la producción, en la interpretación y en la integración del Derecho. En la
producción, porque circunscriben materialmente al legislador, que no puede producir
normas incompatibles con los principios constitucionales, so pena de invalidez de su pro-
ducto. En la interpretación, porque los principios expresos de rango constitucional se
emplean para justificar las llamadas interpretaciones conformes, esto es, aquellas que
adaptan el significado de una disposición al de un principio previamente identificado,
siendo su propósito el establecer el sentido o significado compatible de ellas con el orde-
namiento constitucional. Y en la integración, los principios sirven para colmar lagunas.
292 Como con acierto de declaró por la STC Exp. N° 5854-2005-AA/TC los valores, derechos
y principios recogidos en la Constitución “limitan y delimitan jurídicamente los actos de
(todos) los poderes públicos”.
230
recto en la circunstancia de que la Constitución no es un documento me-

ramente político, sino que es una norma jurídica vinculante para todos los
ciudadanos y poderes públicos.
La Constitución no sólo es una norma, sino precisamente la primera de
las normas del ordenamiento, la norma fundamental, la lex superior293, como
bien ya señaló en su momento, con base en múltiples argumentos GARCÍA
DE ENTERRÍA294, hasta el punto de que las leyes ordinarias serán nulas si
contradicen los preceptos constitucionales, debiendo apuntarse, siguiendo a
este autor, que esta técnica de atribuir a la Constitución el valor normativo
superior, inmune a las Leyes ordinarias y determinante de la validez de éstas,
es la más importante creación, con el sistema federal, del constitucionalismo
americano, y su gran innovación frente a la tradición inglesa de que surgió,
siendo útil recordar que ya en 1795 el Tribunal Supremo de Estados Uni-
dos estableció ya de forma expresa la diferencia entre el sistema inglés y el
americano, forjándose la doctrina de la supremacía normativa de la Cons-
titución y la instrumentación en su favor del principio de la judicial review,
que reconocerá el poder de los Tribunales de declarar nulas, a efectos de su
inaplicación, las leyes que contradigan a la Constitución, doctrina que fue
enunciada, finalmente, tras un perfeccionamiento paulatino de esta idea,
por el juez MARSHALL, en el asunto Marbury v. Madison295.
Esta fuerza de la Constitución se destaca, con claridad, en las STC Exp.
N° 0042-2004-AI/TC, al afirmarse en la misma que la Constitución no es
un mero documento político, sino también norma jurídica, norma que, ade-
más, es lex superior, al estar todos los poderes constituidos por debajo de
ella, lo cual implica que el ordenamiento jurídico nace y se fundamenta en la
Constitución y no en la ley296, añadiendo que por ello debe afirmarse que la
293 Así se indica claramente por el art. 51 de la Constitución política del Perú, al señalarse en
él que la Constitución prevalece sobre toda norma legal.
294 La Constitución como norma y el Tribunal Constitucional, 3ª ed., Civitas, Madrid, 1985,
pág. 49 y ss.
295 De acuerdo con BORRERO MORO “Los principios materiales de justicia en el ordenamiento
constitucional español”, en Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, núm. 1, 1996,
pág. 189, la concepción de la Constitución como norma jurídica tiene la consecuencia de
que todos los preceptos que integran la misma son constitucionales y, como tales, gozan
del contenido y de la eficacia normativa que de su respectiva dicción resulta, superándose
así la idea de que los principios constitucionales son meras normas programáticas.
296 Así ha sido reconocido igualmente por el Tribunal Constitucional español en numerosas
sentencias: v. gr., 4/1981, de 2 de febrero; 16/1982, de 28 de abril; 206/1992, de 30 de
noviembre; 31/1994, de 31 enero; 47/1994, de 16 de febrero; 98/1994, de 11 de abril;
240/1994, de 20 de julio; 281/1994, de 17 de octubre; 307/1994, de 14 de noviem-
bre; 88/1995, de 6 de junio; 112/1996, de 24 de junio; 182/1997, de 28 de octubre, y
231
potestad tributaria del Estado, antes que someterse al principio de legalidad,

está vinculado por el principio constitucionalidad, por lo que su ejercicio no
puede efectuarse al margen del principio de supremacía constitucional y del
principio de fuerza normativa de la Constitución.
Todo ello implica, como ha expresado GAMBA VALEGA297 con acierto,
que en el Estado constitucional se tenga que reconocer que la fuerza expan-
siva de los principios tributarios obliga a la Administración –y, en general, a
todos los operadores jurídicos– a adecuar sus interpretaciones en el sentido
más acorde a los valores protegidos por la capacidad económica, igualdad,
no confiscatoriedad y respecto de los derechos fundamentales de la persona,
entre otros.
Ello ha conducido a la cada vez más extendida utilización de la interpre-
tación principialista en el Derecho Tributario; y así, por ejemplo, en la STC
español 253/1988, de 20 de diciembre, se declaró que: “la interpretación de
las normas, aunque no adolezcan de oscuridad, ha de realizarse conforme
a los preceptos constitucionales, lo que no sólo es posible, sino que resulta
obligado ... (pues) el art. 3 del Código Civil, lejos de constituir un obstáculo
a la adecuación de las normas a la Constitución, la potencia, desde el mo-
mento en que el texto constitucional se convierte en el ‘contexto’ al que han
de referirse todas las normas a efectos de su interpretación”.
Y así se ha señalado, igualmente, por la práctica generalidad de la doc-
trina298, que ha puesto de relieve la absoluta necesidad de que la investigación
169/2003, de 29 de septiembre, en las que se ha declarado que la Constitución lejos

de ser un mero catálogo de principios de no inmediata vinculación y de no inmediato
cumplimiento hasta que sean objeto de desarrollo por vía legal, es una norma jurídica, la
norma suprema del ordenamiento, y en cuanto tal, tanto los ciudadanos como todos los
poderes públicos, y por consiguiente también los jueces y magistrados integrantes del
poder judicial, están sujetos a ella.
Así se ha pronunciado la doctrina tributaria, de forma prácticamente unánime, como
se observa de la lectura de los trabajos de, por ejemplo, LOZANO SERRANO Consecuen-
cias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho financiero y tributario, Civitas,
Madrid, 1990, pág. 16 y ss., LASARTE ÁLVAREZ El sistema tributario actual y la situación
financiera del sector público, Real Academia Sevillana de Legislación y Jurisprudencia,
Sevilla, 1993, pág. 10 y ss., y RODRÍGUEZ BEREIJO “Jurisprudencia constitucional y prin-
cipios de la imposición”, en Garantías constitucionales del contribuyente, VV.AA., Tirant
lo Blanch, Valencia, 1998, pág. 129 y ss., y “Los principios de la imposición en la jurispru-
dencia constitucional española”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm.
100, pág. 595 y ss.
297 “Principio de reserva de la ley tributaria”, ob. cit., págs. 97 y 98.
298 Véanse, entre otros autores, GONZÁLEZ GARCÍA La interpretación de las normas tribu-
tarias, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, núm. 6, Aranzadi, Pamplona, 1997, pág.
232
metodológica del Derecho financiero y tributario se base sobre la más amplia

potenciación del contenido propio de los principios constitucionales aplica-
ble a tal rama jurídica; y ello porque esta tarea implica, además de un freno al
robustecimiento de los poderes normativos de la Administración, engarzar
plenamente con todo el movimiento de renovación metodológica del Dere-
cho que, en los últimos años y como reacción frente al positivismo formalis-
ta, prima en toda la doctrina jurídica y, de manera especial, en la doctrina del
Derecho público, quizá por ser en este ámbito en el que con mayor intensidad
se dejaron sentir los defectos ínsitos en la concepción formalista.
Es cierto que en esta tarea determinados principios: los que tienen un
contenido material (por ejemplo, la capacidad económica) serán más ade-
cuados para esta tarea hermenéutica que otros cuya esencia es la atribución
de poder (reserva de ley); pero todos pueden, y deben, constituir métodos de
interpretación299, desprendiéndose de ello, como ya hace tiempo apunté300,
que el principialismo es un instrumento imprescindible para resolver buena
parte de las dudas que se presentan en la aplicación de las normas tributarias.
2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY TRIBUTARIA

En el art. 74 de la Constitución política del Perú se recoge de forma
clara la exigencia de acomodar el ejercicio de la potestad tributaria al princi-
pio de reserva de ley, al señalarse en este precepto que los tributos se crean,
modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por
ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades301, estableciendo
61, MARTÍN QUERALT “Interpretación de normas tributarias y Derecho constitucional”,

Crónica Tributaria, núm. 64, 1992, págs. 62 y 63, y MARTÍNEZ LAFUENTE “La interpreta-
ción constitucional de las leyes”, Comentarios de Jurisprudencia, Impuestos, 1988, Tomo
II, pág. 526.
299 Así lo manifiesta concluyentemente CALVO ORTEGA Curso de Derecho financiero. I. Dere-
cho tributario. Parte general y parte especial. II. Derecho presupuestario, Civitas, Thom-
son Reuters, 19ª ed., Cizur Menor, Navarra, 2015, pág. 92.
300 En Interpretación y aplicación de las normas tributarias: Análisis jurisprudencial, Lex
Nova, Valladolid, 1998, pág. 128.
301 De acuerdo con la STC Exp. N° 0042-2004-AI/TC esto supone que la Constitución no sólo
faculta al Poder Legislativo para ejercer la potestad tributaria, sino que también prevé
el supuesto del poder tributario a favor del Poder Ejecutivo (art. 104 de la Constitución
política del Perú) en el caso de que el Congreso de la República le delegue facultades le-
gislativas en materia tributaria. Ello no significa, sin embargo, que el Constituyente haya
otorgado tal potestad tributaria en igualdad de condiciones a ambos poderes del Estado,
toda vez que el ejercicio de dicha potestad por parte del Poder Ejecutivo no es una po-
testad originaria, sino derivada, de lo que se desprende que la observancia del principio
de reserva de ley sea en este caso más estricta, razón por la que el decreto legislativo
mediante el que el Poder Ejecutivo ejercite la potestad tributaria debe someterse a una
233
como única excepción el caso de los aranceles y las tasas, que se regulan
mediante Decreto Supremo; se especifica que los Gobiernos regionales y
los Gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y
tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que se-
ñala la ley; y se reafirma la plena vigencia y operatividad de la reserva de ley
en el apartado segundo de este precepto, al indicarse en él que el Estado, al
ejercer la potestad tributaria, debe respetar, entre otros, referido principio.
Y lo mismo se desprende de la norma IV del Título Preliminar del Texto
único ordenado del Código Tributario de Perú, aprobado por Decreto Su-
premo N° 133-2013-EF, ya que en ella se establece que sólo por Ley o por
Decreto Legislativo, en caso de delegación, se pueden regular las materias
que en dicha norma se recogen y contemplan, que son las siguientes:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la
obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor
tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción,
sin perjuicio de lo establecido en el art. 10 de esta norma, que se refiere
a los agentes de retención o percepción, y en el que se señala que en
defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados
agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su ac-
tividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener
o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario, pudiendo adi-
cionalmente la Administración Tributaria designar como tales agentes
a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efec-
tuar la retención o percepción de tributos.
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios302.
serie de controles: a) Control de contenido, a fin de verificar su compatibilidad con las

expresas disposiciones de la ley autoritativa; b) Control de apreciación, para examinar si
los alcances o la intensidad del desarrollo normativo del decreto legislativo se enmarca
en los parámetros de la dirección política-tributaria que asume el Congreso de la repú-
blica en materia legislativa; y c) Control de evidencia, para asegurar que dicho decreto
legislativo no sólo no sea violatorio de la Constitución por el fondo o por la forma, sino
también que no sea incompatible o no conforme con ella.
302 Esta exigencia de que la concesión de exoneraciones y otros beneficios tributarios tam-
bién se sujete al principio de reserva de ley, que también se recoge en el art. 133.3 de la
Constitución española y en el art. 8.d) de la Ley General Tributaria española, nos pone
de relieve, por otra parte, que el fundamento actual de la reserva de ley no es tan sólo
la de garantizar la esfera patrimonial de los ciudadanos, puesto que si así fuese no se
aprecia la necesidad de proteger a éstos frente a actuaciones del poder ejecutivo que les
benefician, tal y como, con acierto, escribió PALAO TABOADA “La disminución retroactiva
de bonificaciones fiscales y los Decretos-leyes en materia tributaria”, Crónica Tributaria,
núm. 43, pág. 174.
234
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrati-

vos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario.
d) Definir las infracciones y establecer sanciones.
e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria.
f) Y normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las
establecidas en referido Código.
Es oportuno resaltar, por su especificidad, que en esta norma IV del
Título Preliminar del Texto único ordenado del Código Tributario de Perú,
siguiendo lo ya contemplado en el art. 74 de la Constitución política del
Perú –en el que, como ya se ha puesto de relieve, se reconoce facultad tri-
butaria a los Gobiernos locales para la creación de tasas y contribuciones,
siempre que: a) sea dentro de su jurisdicción; y, b) con los límites que esta-
blece la ley303–, se señala que los Gobiernos locales, mediante Ordenanza,
pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y
licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que
señala la Ley.
Ello significa, como se declaró por las SSTC Exp. N° 0041-2004-AI/TC,
y Exp. N° 00053-2004-PI/TC, que las Municipalidades no pueden ejercer
su potestad tributaria de manera arbitraria, sino que dicho reconocimiento
constitucional estará legitimado siempre que se encuentre dentro del marco
legal que la Constitución consagra, siendo entonces, mediante la ley de la
materia como se regule el instrumento idóneo para ejercer la potestad tri-
butaria, así como el procedimiento para su validez y vigencia, constituyendo
la Ley Orgánica de Municipalidades y la Ley de Tributación Municipal, en
lo que sea pertinente, el parámetro de constitucionalidad para el correcto
ejercicio de la potestad tributaria municipal, ya que ambas leyes, con arreglo
La necesidad de observar este requisito en el establecimiento de los beneficios tri-

butarios se justificó en la STC 0042-2004-AI/TC porque el Estado, al establecer éstos,
no sólo rompe con la regla general al deber/obligación de las personas de contribuir
al sostenimiento del gasto público, sino también con la función constitucional de los
tributos como es el permitir al Estado contar con los recursos económicos necesarios
para cumplir, a través del gasto público, con los deberes que se contemplan en el art.
44 de la Constitución; razón por la que de establecerse beneficios tributarios sin ob-
servar el principio de reserva de ley, u obedeciendo a motivaciones que no son nece-
sarias, objetivas y proporcionales, tales beneficios podrían considerarse lesivos de los
principios de universalidad e igualdad tributaria, representando auténticas violaciones
constitucionales.
303 En la misma línea, en el inciso 4 del art. 195 de la Constitución se establece que los Go-
biernos locales son competentes para crear, modificar y suprimir contribuciones, tasas,
arbitrios, licencias y derechos municipales, conforme a ley.
235
a la Constitución, regulan la producción normativa municipal en materia

tributaria304.
2.1. Una cuestión previa: la necesaria distinción entre los principios de le-
galidad y de reserva de ley
Conviene comenzar efectuando una precisión terminológica, ya que en
ocasiones se habla indistintamente de los principios de legalidad y de re-
serva de ley como si fuesen idénticos, cuando en realidad no es así, ya que
tienen un significado distinto, pese a que buena parte de la doctrina y de la
jurisprudencia los utilice como sinónimos.
Cierto es que originariamente tuvieron un contenido similar, pero en
la actualidad hay que separarlos, diferenciando con claridad el principio de
reserva de ley, concepto acuñado por O. MAYER305, del de legalidad, como
con todo acierto señaló SIMÓN ACOSTA306, quien escribió que si bien “en
régimen de estricta separación de funciones el principio de legalidad, que
significa que la Administración ha de estar habilitada en todas y cada una
de sus actuaciones singulares y concretas por una norma de carácter general
en base a la doctrina de la positive Bindung, hoy generalmente admitida, se
identificaba con el de reserva de ley”, hoy, por el contrario, “al reconocerse
la posibilidad de que la Administración pueda con sus normas integrar el
ordenamiento, principio de legalidad deja de ser igual a reserva de ley”307.
304 En la ya mencionada STC Exp. N° 00053-2004-PI/TC se indicó, además, que la frase “den-
tro de los límites que señala la ley”, que se recoge en susodicha norma IV, “debe ser
entendida de forma tal, que la libertad que la Constitución ha otorgado al legislador para
la determinación de la potestad tributaria municipal se encuentre, a su vez, limitada ahí
donde la Constitución lo ha establecido bajo pena de invalidez; es decir, cuando se trate
de preservar bienes constitucionalmente garantizados. Ello, en doctrina, es lo que se
conoce como límites inmanentes (límites a los límites). En tal virtud, la regulación legal
de la potestad normativa tributaria municipal debe sujetarse al respeto a los principios
constitucionales tributarios de reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y capacidad
contributiva, desarrollados por la jurisprudencia constitucional, así como también a la
garantía institucional de la autonomía política, económica y administrativa que los Go-
biernos locales tienen en los asuntos de su competencia”.
305 Derecho administrativo alemán, Depalma, Buenos Aires, 1949, pág. 98.
306 El Derecho financiero y la ciencia jurídica, Publicaciones del Real Colegio de España en
Bolonia, 1985, pág. 203, nota 303.
307 Así lo ha señalado este mismo autor en fecha reciente, en la obra colectiva Lo esencial de
Derecho financiero y tributario. Parte general, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor,
Navarra, 2017, pág. 103, en donde manifiesta que “mientras el principio de legalidad se
refiere con carácter general a la actuación administrativa (principio de vinculación posi-
tiva de la Administración al ordenamiento jurídico), el principio de reserva de ley afecta
a las relaciones entre la ley y el reglamento, estableciendo un mandato que obliga al
236
Así se han pronunciado también, de forma clara y tajante, las SSTC Exp.
N° 2302-2003-AA/TC, Exp. N° 0042-2004-AI/TC, Exp. N° 2689-2004-AA/
TC y Exp. N° 1837-2009-PA/TC, cuando en ellas se afirma que “no existe
identidad entre el principio de legalidad y el de reserva de ley”, ya que “mien-
tras que el principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la
subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas
que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a
un control de legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva
de ley, por el contrario, implica una determinación constitucional que impo-
ne la regulación, sólo por ley, de ciertas materias”.
2.2. Alcance del concepto y contenido del principio de reserva de ley tribu-
taria
Me acojo a la noción de reserva de ley aportada por M.S. GIANNINI308,
quien afirmó que la misma constituía una norma sobre la normación, sobre
la producción jurídica, y más en concreto “una norma sobre clasificación
de materias, que pueden ser emanadas de cada una de las fuentes jurídicas”,
como ha resaltado CALVO ORTEGA309.
De acuerdo con lo expuesto, es evidente que el único encaje sistemático
que tiene el concepto de reserva de ley es el de una Constitución rígida, que
como es bien sabido es aquella que no puede ser modificada o derogada por
el procedimiento legislativo ordinario, sino que para ello es necesario un
procedimiento especial.
No tiene, por ello, sentido alguno una reserva de ley establecida en una
ley ordinaria, ya que en este supuesto el destinatario de la norma sería el
mismo que la había formulado: el propio legislador ordinario, que, en con-
secuencia, podría desvincularse de ella en cualquier momento.
Lo que sí cabe hacer a través de una ley ordinaria es establecer el princi-
pio de preferencia de ley, que constituye una manifestación del principio de
jerarquía normativa310, pudiendo el mismo hacerse operativo y actuar, como
legislador a regular una materia mediante ley vedando, correlativamente, la posibilidad

de que se pueda regular mediante norma reglamentaria”.
En idéntico sentido se ha manifestado también, entre otros muchos autores, MARTÍNEZ
LAFUENTE Derecho tributario. Estudios sobre la jurisprudencia tributaria, Civitas, Ma-
drid, 1985, pág. 39.
308 Véase su artículo “I proventi degli en ti publici minori e la riserva della 6legge”, en Riv. Dir.
Fin. Sc. Fin, 1957, pág. 3 y ss.
309 En “Consideraciones sobre la delegación legislativa en materia de impuestos directos”,
Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, núm. 80, 1969, pág. 257.
310 Así lo señala MORTATI Istituzioni di Diritto pubblico, Vol. I, Cedam, Padova, 9ª ed., 1975,
pág. 327.
237
puso de relieve CALVO ORTEGA311, de dos maneras distintas: a) de forma

implícita, cuando una ley regula una materia, la cual, por tanto, sólo podrá
ya ser regulada, a partir de tal momento por norma de rango legal, salvo
que se produzca una deslegalización; y b) de manera explícita, o de forma
expresa, cuando una ley, sin entrar a regular una materia, disponga que en el
futuro la misma únicamente puede regularse por ley.
Este principio de reserva de ley tiene una capital importancia, ya que es
el que posibilita y permite, como ya expresé en otro trabajo312, la adecuada
realización de los restantes principios aplicables en la esfera tributaria, lo
que ha conducido a que la doctrina haya defendido la necesidad de salva-
guardar el alcance y contenido de tal reserva de ley, y así, a título de mero
ejemplo, se ha señalado:
–– Que el principio de reserva de ley es un principio básico del Estado de
Derecho: RODRÍGUEZ BEREIJO313.
–– Que el mismo vertebra toda su organización política: FALCÓN Y TE-
LLA314.
–– Que representa uno de los aspectos claves en la consolidación del Esta-
do Social y Democrático de Derecho: MALVÁREZ PASCUAL315.
–– Y que el mismo constituye la mejor vacuna contra las veleidades de los
gobernantes y el instrumento más eficaz para la defensa del Estado de
Derecho: MARTÍN QUERALT316.
Y ello es así porque como se ha declarado en diversas Sentencias del
Tribunal Constitucional español, como, por ejemplo, las 19/1987, de 17 de
febrero; 42/1987, de 7 de abril, 185/1995, de 14 de diciembre, 121/2005, de
10 de mayo, 73/2011, de 19 de mayo, 100/2012, de 8 de mayo, y 139/2016,
de 21 de julio, la reserva de ley tributaria se configura como una garantía
311 En “Consideraciones sobre los presupuestos científicos del Derecho financiero”, Hacien-
da Pública Española, núm. 1, 1970, pág. 139.
312 “Principio de reserva de la ley tributaria”, en Principio de reserva de la ley tributaria, ob.
cit., pág. 15.
313 “Jurisprudencia constitucional y principios de la imposición”, ob. cit., pág. 132, y “Los
principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española”, ob. cit., pág.
598.
314 “Un principio fundamental del Derecho tributario: la reserva de ley”,Civitas, Revista Es-
pañola de Derecho Financiero, núm. 104, 1999, pág. 707.
315 “La función tributaria en el marco del Estado social y democrático de Derecho”, Civitas,
Revista Española de Derecho Financiero, núms. 109-110, 2001, pág. 378.
316 Prólogo a la obra de CALVO VÉRGEZ Reserva de ley estatal y autonomía tributaria: cues-
tiones conflictivas, Dykinson, Madrid, 2006, pág. 18.
238
de autoimposición de la comunidad sobre sí misma, en la medida en que

los ciudadanos participan en el establecimiento del sistema tributario, me-
diante el cual se da cumplimiento al deber de solidaridad consistente en la
obligación de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos,
representando, en último término, una garantía de la libertad personal y
patrimonial de los ciudadanos317.
En análogo sentido, en la STC de Perú que resolvió los expedientes
acumulados núms. 001-2004-AI/TC y 002-2004-AI/TC, se señaló que este
principio de reserva de ley cumple una función de garantía individual, al
fijar un límite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los es-
pacios de libertad de los ciudadanos; pero cumple, también, una función
plural, toda vez que se garantiza la democracia en los procedimientos de
imposición y reparto de la carga tributaria, puesto que su establecimiento
corresponde a un órgano plural donde se encuentran representados todos
los sectores de la sociedad.
No voy a entrar aquí con detalle en esta última afirmación de la garan-
tía de la democracia que implica este principio. Teóricamente sin duda es
así; pero, por desgracia, es también cada vez más evidente que los Parla-
mentos, concebidos en abstracto, de acuerdo con ELÍAS DÍAZ318, como las
instituciones que suministran legalidad y legitimidad a las instituciones que
ejercen la acción gubernamental, han ido perdiendo de manera lenta pero
inexorable, su posición como eje central del sistema político, toda vez que
el poder legislativo, dominado por los partidos y escenario predominante
de sus luchas pugnaces, ha dejado de ser, como señaló GARCIA DE EN-
TERRÍA319, el depositario indiscutido y seguro de una voluntad nacional
317 En términos más generales y amplios, dicho Tribunal Constitucional también ha declara-
do, entre otros extremos de interés, que la ley es expresión de la voluntad soberana del
pueblo representado por las Cortes, sólo sometida a la supremacía de la Constitución:
STC 29/1982, de 31 de mayo; y que las Cámaras, en su doble condición de representantes
del pueblo en quien reside la soberanía, y titulares de la potestad legislativa, hacen reali-
dad el principio de toda democracia representativa, a saber, que los sujetos a las normas
son, por vía de la representación parlamentaria, los autores de la normas, o, dicho de
otro modo, que los ciudadanos son actores y autores del ordenamiento jurídico: STC
24/1990, de 15 de febrero.
318 “Estado de Derecho y sociedad democrática”, en Constitución, Estado de las Autonomías
y justicia constitucional. (Libro homenaje al profesor GUMERSINDO TRUJILLO), VV.AA.,
Tirant lo Blanch, Valencia 2005, pág. 94.
319 En Justicia y seguridad jurídica en un mundo de leyes desbocadas, Cuadernos Civitas,
Madrid, 2000, reimpresión, pág. 42, y en “La democracia y el lugar de la Ley”, en El Dere-
cho, la Ley y el Juez. Dos estudios, VV.AA., Cuadernos Civitas, Madrid, 2000, pág. 58, en
donde indicó que el papel destacado que en las democracias de masas actuales han pa-
sado a desempeñar los partidos políticos, como agentes y beneficiarios de los procesos
239
común320, a lo cual debe unirse, además, y en considerable medida, la cir-

cunstancia de la importante presión que los intereses corporativos ejercen
en el proceso de creación de las normas, como también han puesto de relie-
ve otros numerosos autores321.
electorales, ha llevado a que los mismos estén pretendiendo atribuirse el viejo principio
representativo popular del que la elección sería el instrumento, tendiendo a presentarse
los partidos en el poder como los legítimos representantes de la voluntad popular y a
intentar beneficiarse de la posición soberana que a ésta corresponde en el sistema, ocu-
pando así los partidos la posición, in loco et in ius, del pueblo mismo.
320 Parecidas consideraciones pueden encontrarse, desde todas las ópticas políticas y entre
otros muchos autores, en LEIBHOLZ Problemas fundamentales de la democracia moder-
na, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1971, pág. 51 y ss.; GONZÁLEZ GARCÍA “El
principio de legalidad tributaria en la Constitución española de 1978”, en La Constitución
española y las fuentes del Derecho, Vol. II, VV.AA., Instituto de Estudios Fiscales, Ma-
drid, 1979, pág. 1013 y ss., y “El principio de legalidad tributaria en el Reino de España”,
en Memorias de los seminarios de Derecho constitucional tributario 2005-2006, VV.AA.,
Suprema Corte de Justicia de la Nación, Tomo I, México, 2007, pág. 652 y ss.; CAZORLA
PRIETO Las Cortes Generales. ¿Parlamento contemporáneo?, Cuadernos Civitas, Madrid,
1985, pág. 93 y ss. y El Congreso de los Diputados. (Su significación actual), Aranzadi,
Pamplona, 1999, pág. 33 y ss.; ARAGÓN REYES Estudios de Derecho Constitucional, Cen-
tro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 1998, pág. 39 y ss., y “Sistema par-
lamentario, sistema presidencialista y dinámica entre los poderes del Estado. Análisis
comparado”, en Parlamento y control del Gobierno. V Jornadas de la Asociación Espa-
ñola de Letrados de Parlamentos, VV.AA., Aranzadi, 1998, pág. 34 y ss.; GARRORENA
MORALES “Apuntes para una revisión crítica de la teoría de la representación”, en El
Parlamento y sus transformaciones actuales, Tecnos, Madrid, 1990, pág. 27 y ss., y Re-
presentación política y Constitución democrática, Cuadernos Civitas, Madrid, 1991, pág.
57 y ss.; GÓMEZ CORONA “Control parlamentario, minorías y Tribunal Constitucional”,
en El Parlamento del siglo XXI, VIII Jornadas de la Asociación Española de Letrados de
Parlamentos, VV.AA., Tecnos, Madrid, 2002, pág. 78; MANZELLA “El Parlamento en el
siglo XXI”, en El Parlamento del siglo XXI, ob. cit., pág. 22 y ss.; HOLGADO GONZÁLEZ
“Partidos y representación política”, en Derecho Constitucional para el siglo XXI, Tomo
II, VV.AA., Thomson&Aranzadi, 2006, pág. 2691 y ss.; OÑATE RUBALCABA “Parlamento y
ciudadanía en España: ¿25 años de desencuentros?”, en Parlamentos democráticos del
sur de Europa, VV.AA., Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, pág. 218 y ss.;MORENO FERNÁN-
DEZ “Del deber constitucional de pagar un tributo a la responsabilidad patrimonial del
Estado-Legislador”, El cronista del Estado social y democrático de Derecho, N° 3, 2009,
pág. 52 y ss.; y ARIÑO ORTIZ “Partidos políticos y democracia en España. Así no podemos
seguir”, El Cronista del Estado Social y Democrático de Derecho, N° 4, 2009, pág. 60 y ss.
321 Véanse, por ejemplo, PORRAS NADALES “La función de gobierno y la dialéctica entre
política y Administración”, en Gobierno y Administración en la Constitución, VV.AA., Vol.
II, Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, Instituto de Estudios Fiscales, Ma-
drid, 1988, pág. 1488 y ss.; ARAGÓN REYES Estudios de Derecho Constitucional, ob. cit.,
pág. 259 y ss., ELÍAS DÍAZ “Estado de Derecho y sociedad democrática”, ob. cit., pág.
101;VALADÉS “Problemas constitucionales de los flujos financieros internacionales”, en
240
Todo ello ha propiciado el surgimiento de una legislación concertada o

pactada con las instituciones públicas, sin suficientes garantías de participación
e igualdad de armas para todos los grupos sociales, peligro expuesto de forma
concluyente por MENÉNDEZ MENÉNDEZ322, cuando escribió: “en nuestro
tiempo el acto de creación de Derecho legislativo es la conclusión de un proce-
so político en el que participan numerosos sujetos sociales particulares (grupos
de presión, sindicatos, partidos,…). La consecuencia que se produce es que la
ley es, cada vez más, transacción o compromiso, tanto más cuanto que la ne-
gociación se extiende a fuerzas numerosas y con intereses heterogéneos; cada
uno de los actores sociales cuando cree haber alcanzado fuerza suficiente para
orientar en su propio favor los términos del acuerdo, busca la aprobación de
nueva leyes que sancionen la nueva relación de fuerzas; se produce así la «cada
vez más marcada ‘contractualización’ de los contenidos de la ley»”323.
2.3. El carácter relativo de la reserva de ley aplicable en el ámbito tributario

Como acertadamente ha escrito CUBERO TRUYO324 el principio de re-
serva de ley tiene en materia tributaria un carácter relativo, presentando esta
relatividad una doble vertiente, ya que, por una parte, no está reservada a la
ley absolutamente toda la regulación tributaria, sino que también es posible
la intervención reglamentaria; y, por otra, el grado de presencia legal nece-
saria no puede definirse de forma absoluta, puesto que dependerá, en cada
caso, de determinados factores, por lo que, en suma, la reserva de ley, como
este autor señala, no afecta “por igual” a toda la materia tributaria.
a) El primer aspecto: la no atribución a la ley de la regulación de todos los
elementos de un tributo, siendo, pues, posible la intervención del regla-
Constitución, Estado de las Autonomías y justicia constitucional. (Libro homenaje al pro-

fesor GUMERSINDO TRUJILLO), VV.AA., Tirant lo Blanch, Valencia 2005, pág. 430 y ss., y
BEL y ESTRUCH MANJÓN “Crisis financiera y regulación. Tentación, pecado, penitencia y
propósito de enmienda”, El Cronista del Estado Social y Democrático de Derecho, N° 4,
2009, pág. 50 y ss.
322 “Sobre lo jurídico y lo justo”, en El Derecho, la Ley y el Juez. Dos estudios, ob. cit., pág. 78.
323 A este fenómeno también se ha referido, entre otros autores, MARCILLA CÓRDOBA Ra-
cionalidad legislativa. Crisis de la ley y nueva ciencia de la legislación, Centro de Estudios
Políticos y Constitucionales, Madrid, 2005, pág. 184, cuando señaló que es posible que
de hecho la legislación se haya convertido en un proceso negocial de do ut des, semejan-
te al de los contratos, es decir, un proceso en el que, al igual que en el mercado, se per-
siguen ventajas particulares, y en el que los medios para convencer al resto de las partes
implicadas son las promesas y las amenazas, siendo en ocasiones el propio ordenamien-
to el que favorece esta “contractualización” de la ley, al dar entrada en el procedimiento
legislativo a los grupos de interés.
324 “La doble relatividad de la reserva de ley en materia tributaria. Doctrina constitucional”,
en Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núms. 109-110, 2001, págs. 222 y 223.
241
mento325, ha sido claramente admitido por el Tribunal Constitucional

peruano en múltiples ocasiones, como, a título de ejemplo, en su sen-
tencia Exp. N° 2302-2003-AA/TC, en la que se declaró que la reserva
de ley en materia tributaria es “una reserva relativa, ya que puede ad-
mitir excepcionalmente derivaciones al reglamento, siempre y cuando
los parámetros estén establecidos en la propia ley”, o en su sentencia
Exp. N° 4227-2005-PA/TC, en la que se afirmó que “es completamente
permisible la regulación por remisión de la ley al reglamento, siempre
y cuando lo determine la propia ley y no exceda lo dispuesto en ella”326,
de lo que se desprende que lo único que no se admite son las remisiones
normativas en blanco327.
Así lo ha señalado también el Tribunal Constitucional español en reite-
rados pronunciamientos.
325 Señala a este respecto FALCÓN Y TELLA “La reserva de ley en el art. 8 de la nueva LGT (y
III): límites a la intervención del reglamento y de las Órdenes ministeriales”, Quincena Fis-
cal, núm. 10, 2004, pág. 5, que generalmente se acepta que el legislador puede limitarse
a señalar unos principios y criterios mínimos, confiando su ejecución o desarrollo a las
normas reglamentarias, siendo por ello, en este sentido, la reserva de ley tributaria una
reserva relativa, que se contrapone al carácter absoluto que la misma presenta en otras
materias, singularmente en el ámbito penal.
326 Parecidas afirmaciones se contienen asimismo en, por ejemplo, las SSTC Exp. N° 2762-2002-
AA/TC, Exp. N° 0042-2004-AI/TC, Exp. N° 2689-2004-AA/TC, Exp. N° 00016-2007-PI/TC, y exp.
1837-2009-PA/TC, en las que se señaló que el principio de reserva de ley en materia tributaria
es, en todos los supuestos recogidos en el art. 74 de la Constitución, una reserva relativa.
La excepción viene representada por el supuesto previsto en el último párrafo del art.
79 de la Constitución, que está sujeto a una reserva absoluta de ley (ley expresa). Por
tanto, cuando los beneficios tributarios o la eliminación de los mismos –establecidos con
anterioridad– constituya parte integrante de un régimen tributario especial como el que
prevé el último párrafo del art. 79 de la Constitución, éstos deben encontrarse estableci-
dos en una ley expresa del Congreso de la República, no siendo posible su delegación al
Poder Ejecutivo para que éste las regule mediante decreto legislativo.
327 Tal y como se declaró, entre otras, por las SSTC Exp. N° 2762-2002-AA/TC, y Exp. N° 2058-
2003-AA/TC, es posible que en algunos casos, por razones técnicas, se flexibilice la re-
serva de ley, permitiendo la remisión de aspectos esenciales del tributo a ser regulados
por el reglamento, siempre y cuando sea la ley la que establezca los límites al Ejecutivo;
caso contrario, estaríamos frente a una habilitación en blanco o remisión genérica de la
materia tributaria, claramente proscrita por la Constitución, extremo que también se
pone de relieve en las SSTC Exp. N° 0042-2004-AI/TC,Exp. N° 2689-2004-AA/TC, Exp. N°
0042-2005-AI/TC, Exp. N° 02724-2007-PA/TC, y exp. 1837-2009-PA/TC.
Así se ha pronunciado también, de forma tajante, FALCÓN Y TELLA “La reserva de ley en
el art. 8 de la nueva LGT (y III): límites a la intervención del reglamento y de las Órdenes
ministeriales”, ob. cit., pág. 5, cuando escribió que al tratarse de una reserva material, y no
meramente formal, queda excluida por definición la posibilidad de una remisión en blan-
co al reglamento, es decir, la posibilidad de una “deslegalización” completa de la materia.
242
Así, en su sentencia 6/1983, de 4 de febrero, se indicó que el art. 31.3 de

la Constitución española “por sí solo no determina una legalidad tribu-
taria de carácter absoluto, pues exige que exista conformidad con la ley
de las prestaciones personales o patrimoniales que se establezcan, pero
no impone, de manera rígida, que el establecimiento haya de hacerse
necesariamente por medio de ley”.
En la STC 19/1987, de 17 de febrero, se manifestó que cuando el art.
31.3 de la Constitución proclama que sólo podrán establecerse pres-
taciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley, “está
dando entrada la Norma fundamental no a una legalidad tributaria de
carácter absoluto –pues no se impone allí que el establecimiento haya
de hacerse necesariamente por medio de Ley– sino, con mayor flexibi-
lidad, a la exigencia de que ordene la Ley los criterios o principios con
arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria”, añadiendo que
“como ocurre con otras de las reservas de Ley presentes en la Constitu-
ción, el sentido de la aquí establecida no es otro que el de asegurar que
la regulación de determinado ámbito vital de las personas dependa ex-
clusivamente de la voluntad de sus representantes, sin que ello excluya
la posibilidad de que la Ley pueda contener remisiones a normas infra-
ordenadas, pero sí el de que mediante tales remisiones se provoque, por
su indeterminación, una degradación de la reserva formulada por la
Constitución en favor del legislador”.
En la STC 185/1995, de 14 de diciembre, se señaló que en la esfera tri-
butaria estamos en presencia de una reserva relativa en la que, aunque
los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse
en una ley, “resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre
que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cum-
plimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la
propia Ley”, y siempre que la colaboración se produzca “en términos
de subordinación, desarrollo y complementariedad”, estando el alcance
de esta colaboración “en función de la diversa naturaleza de las figuras
jurídico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas”.
Y en la STC 233/1999, de 13 de diciembre, se declaró que la reserva
establecida en el art. 31.3 CE “no excluye la posibilidad de que la ley
pueda contener remisiones a normas infraordenadas, siempre que tales
remisiones no provoquen, por su indeterminación, una degradación de
la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador”328.
328 Véanse también en el mismo sentido, y entre otras muchas, las SSTC 150/2003, de 15
de julio, 121/2005, de 10 de mayo, 7/2010, de 27 de abril, 73/2011, de 19 de mayo,
184/2011, de 23 de noviembre, y 108/2015, de 28 de mayo.
243
En todas estas sentencias del Tribunal Constitucional español, y en el

afán de concretar aquellos elementos que necesaria y obligatoriamen-
te deben quedar cubiertos con la reserva de ley, se ha sentado la tesis
de que “la reserva de ley hay que entenderla referida a los criterios o
principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria:
la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos
esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al pla-
no o nivel de la ley”329.
Y lo propio se ha declarado por el Tribunal Constitucional de Perú, que
ha afirmado a este respecto:
Que el grado de concreción de los elementos esenciales del tributo en
la ley es máximo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se
trata de otros elementos: STC Exp, N° 2302-2003-AA/TC.
Que la regulación del hecho imponible en abstracto –que requiere la
máxima observancia del principio de reserva de ley–, comprende la
descripción del hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y
deudor del tributo (aspecto personal), el momento del nacimiento de
la obligación tributaria (aspecto temporal), y el lugar de su acaecimien-
to (aspecto espacial): SSTC Exp. N° 2762-2002-AA/TC, Exp. N° 2302-
2003-AA/TC, Exp. N° 3303-2003-AA/TC, Exp. N° 2689-2004-AA/TC,
Exp. N° 4227-2005-PA/TC, y Exp. N° 02724-2007-PA/TC.
329 Así lo ha entendido también, en términos generales, la doctrina científica. Véanse, en-
tre otros autores, DE LA GARZA Derecho Financiero Mexicano, Ed. Porrúa 1976, pág.
271;CALVO ORTEGA La determinazione dell’aliquota tributaria, Giuffrè, Milano, 1969,
pág. 3; GONZÁLEZ GARCÍA “El principio de legalidad tributaria en la Constitución españo-
la de 1978”, trabajo incluido en Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacio-
nal tributario, VV.AA., Edersa, Madrid, 1980, pág. 65; PÉREZ ROYO “Las fuentes del De-
recho tributario en el nuevo ordenamiento constitucional”, en Hacienda y Constitución,
VV.AA., Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, pág. 20, y también en “Relaciones
entre normas primarias y normas secundarias en Derecho tributario”, artículo recogido
en La Constitución española y las fuentes del Derecho, VV.AA., Instituto de Estudios Fis-
cales, Madrid, 1979, pág. 1655; MARTÍNEZ LAFUENTE Derecho tributario. Estudios sobre
la jurisprudencia tributaria, ob. cit., pág. 41; FALCÓN Y TELLA “Un principio fundamental
del Derecho tributario: la reserva de ley”, ob. cit., pág. 715, y yo mismo en un precedente
trabajo “El principio de reserva de ley en materia tributaria”, en Estudios de Derecho y
Hacienda, Ministerio de Economía y Hacienda, Vol. II, Madrid, 1987, pág. 801.
Esta forma de proceder es, por lo demás, la única que consiente, como bien ha escrito
CAZORLA PRIETO Las Cortes Generales: ¿Parlamento contemporáneo, ob. cit., pág. 52 y
ss., que las Cámaras legislativas se centren en su auténtica misión: ocuparse de los asun-
tos verdaderamente estructurales de la comunidad, dejando la regulación minuciosa de
todos los demás, a otros órganos, con lo que no se pierden en detalles impropios de su
atención.
244
Que la alícuota también forma parte esencial del hecho imponible,

siendo por tanto un elemento que sólo puede estar regulado de manera
clara y precisa en la ley: SSTC Exp. N° 02762-2002-AA/TC, Exp. N°
2302-2003-AA/TC, y Exp. N° 1837-2009-PA/TC.
Y que para la plena efectividad del principio de reserva de ley los elemen-
tos constitutivos del tributo deben estar contenidos cuando menos en la
norma de rango legal que lo crea, es decir el hecho generador (hipótesis
de incidencia tributaria), sujeto obligado, materia imponible y alícuota:
STC exps. núms. 001-2004-AI/TC y 002-2004-AI/TC, acumulados.
De todo ello se desprende, en suma, que los elementos esenciales del tri-
buto, que, por ello, deben quedar cubiertos por el principio de reserva
de ley, están constituidos, como entre otros autores han señalado CU-
BERO TRUYO330 y COLLADO YURRITA331, por sus elementos identi-
ficadores (hecho imponible y sujetos) y por sus elementos cuantificado-
res (base imponible, tipo de gravamen y cuota), elementos todos ellos
que concretan las materias que forman parte del concepto constitucio-
nal de “establecimiento” de tributos, identificados por la doctrina y la
jurisprudencia no solo con la creación ex novo del tributo, sino también
con la determinación de los elementos que afectan a la identidad y a la
entidad –el an y el quantum– de la prestación332.
b) En cuanto al segundo aspecto que antes se mencionaba: que la reserva
de ley no afecta “por igual” a toda la materia tributaria, hay que señalar
que el Tribunal Constitucional español ha admitido que si bien siempre
hay que respetar el mandato que deriva de la exigencia de la reserva
de ley, es posible, sin embargo, la existencia de una mayor flexibilidad
para los elementos del tributo distintos del hecho imponible, y así, por
ejemplo, en la STC 221/1992, de 11 de diciembre, ya se declaró que:
“La reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los
elementos integrantes del tributo. El grado de concreción exigible a la
ley es máximo cuando regula el hecho imponible333. Asimismo, está re-
330 “La doble relatividad de la reserva de ley en materia tributaria. Doctrina constitucional”,
ob. cit., pág. 234.
331 “Principio de reserva de ley tributaria”, en Estudios de Derecho Constitucional Tributario,
VV.AA., Universidad de San Martín de Porres, Lima, 2011, pág. 42.
332 Véanse a este propósito, entre otros autores, ALGUACIL MARÍ “Doctrina del Tribunal
Constitucional español sobre principios formales del ordenamiento tributario”, en Revis-
ta Iberoamericana de Derecho Tributario, núm. 1, 1996, pág. 218, y FALCÓN Y TELLA “La
reserva de ley en el art. 8 de la nueva LGT (I): establecimiento de tributos y presunciones
iuris tantum”, Quincena Fiscal, núm. 8, 2004, pág. 6.
333 Así se afirmó también en, por ejemplo, la STC 185/1995, de 14 de diciembre, al seña-
larse en ella que en la creación ex novo de los tributos la intervención reglamentaria
245
servado a la ley el establecimiento de beneficios fiscales que afecten a

los tributos del Estado (art. 133 de la Constitución española). Pero la
concreción requerida a la ley es menor cuando se trata de regular otros
elementos334”.
Y ello es, precisamente, lo que ocurre en relación tanto con la base im-
ponible como con el tipo de gravamen. Ambos elementos son, indu-
dablemente, y así se puso de relieve precedentemente, esenciales en la
conformación de los tributos, por lo que deben regularse por ley, tal
y como, con todo acierto, se destaca en la norma IV del Título Preli-
minar del Texto único ordenado del Código Tributario de Perú, en la
que, como ya se indicó antes se recogen, entre los elementos sujetos a la
reserva legal, la base imponible y la alícuota.
Sin embargo, como se señaló en la ya citada STC 221/1992, de 11 de di-
ciembre: “No puede desconocerse que en un sistema tributario moder-
no la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de facto-
res de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, com-
plejas operaciones técnicas”, lo que explica, según esta sentencia que “el
legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación
de algunos de los elementos configuradores de la base”; afirmándose
asimismo en este pronunciamiento jurisdiccional, en relación al tipo
de gravamen, que “cuando se está ante tributos de carácter local puede
el legislador hacer una parcial regulación de los tipos, predisponiendo
criterios o límites para su ulterior definición por la Corporación Local a
la que corresponderá la fijación del tipo que haya de ser aplicado”.
Ambas precisiones nos indican que si bien estos dos elementos: base y
tipo de gravamen, están sometidos a la reserva de ley, como no puede
ser de otra forma, deben, no obstante, ser tratados con una flexibilidad
mucho mayor que lo que ocurre, por ejemplo, respecto al hecho impo-
nible, que no admite ni tolera ninguna clase de relativización a la hora
de exigir la aplicación del principio de reserva de ley335.
es muy reducida, ya que sólo el legislador “posee la facultad de determinar libremente

cuáles son los hechos imponibles y qué figuras jurídico-tributarias prefiere aplicar en
cada caso”, mientras que en la STC 233/1999, de 13 de diciembre, se indicó que la cola-
boración del reglamento “es sumamente reducida en la regulación del hecho imponible”.
334 La cursiva es mía.
335 A este respecto CUBERO TRUYO “La doble relatividad de la reserva de ley en materia tri-
butaria”, ob. cit., pág. 259, señala, con acierto: “Adviértase cómo el Tribunal (se refiere al
TC español), antes de admitir la flexibilidad de la reserva aplicable a los conceptos cuan-
tificadores, insiste en su calificación como elementos esenciales del tributo, sometidos
por consiguiente a dicha reserva. Lo cual vuelve a hacer patente la eficacia exhaustiva del
246
La misma amplitud de miras en lo que atañe a la exigencia de la reserva

de ley es aplicable a las tasas, según fue ya reconocido por el Tribunal
Constitucional español desde su ya lejana sentencia 37/1981, de 16 de
noviembre, en la que, si bien se hablaba de la necesidad de que estos
tributos también estuviesen sometidos a la reserva legal, se ponía el
acento en la necesaria flexibilidad que la ley habilitante debía tener en
este caso.
E idéntica tesis se ha mantenido, entre otras, en la SSTC 185/1995, de
14 de diciembre y 19/1987, de 17 de febrero –en la que se hablaba,
en términos genéricos y abstractos, del “diferente alcance de la reserva
legal, según se esté ante la creación y ordenación de impuestos o de
otras figuras tributarias”–, y, sobre todo, en la STC 233/1999, de 13 de
diciembre, en la que, con buen bagaje de precedentes jurisprudenciales,
se afirmó:
“Interesa especialmente resaltar que, como también recordábamos en
el mismo fundamento jurídico de la STC 185/1995, el alcance de la co-
laboración del reglamento «estará en función de la diversa naturaleza de
las figuras jurídico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas».
Lo cierto es que ya en la STC 19/1987 habíamos puesto de manifiesto
«el diferente alcance de la reserva legal, según se está ante la creación y
ordenación de impuestos o de otras figuras tributarias» (F.J. 4º); y que,
mucho antes, en la STC 37/1981 (F.J. 4º), habíamos aludido a la espe-
cial flexibilidad de la reserva de ley tributaria cuando se trata de las ta-
sas. En la STC 185/1995 insistimos sobre este particular al precisar que
esta colaboración puede ser especialmente intensa en el supuesto de las
contraprestaciones que, como las tasas, son fruto de la prestación de
un servicio o actividad administrativa. Así es, si la finalidad última de
la referida reserva de ley es, según hemos destacado (SSTC 19/1987 y
185/1995), garantizar la «autoimposición de la comunidad sobre sí mis-
ma» y, en última instancia, «proteger la libertad patrimonial y personal
del ciudadano», es evidente que cuanto menor sea la intensidad de la
afectación sobre dicho patrimonio o mayor sea la capacidad de libre
decisión que se otorgue al particular, menos precisa será la interven-
ción de los representantes de los ciudadanos, esto es, más participación
en la determinación de la prestación de carácter público cabe relegar a
normas secundarias. Desde estas premisas, resulta admisible una mayor
intervención de la potestad de ordenanza en aquellos ingresos, como las
tasas que aquí se recurren, en los que se evidencia, de modo directo e
principio de legalidad, que es susceptible de relativización, pero en ningún caso puede

ser ignorado”.
247
inmediato, un carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras

impositivas”336.
Todo esto es plenamente aplicable al Derecho peruano, toda vez que en
la norma IV del Título Preliminar del Texto único ordenado del Código
Tributario de Perú se señala –tras poner de relieve como ya se ha dicho
con anterioridad que los tributos se crean, modifican y suprimen por
Ley o por Decreto Legislativo, lo que es aplicable a las tasas, al ser las
mismas tributos, según se pone de relieve en la norma II de referido
Código– que respecto a ellas su cuantía se fijará por Decreto Supre-
mo refrendado por el Ministro del Sector competente y el Ministro de
Economía y Finanzas, apreciándose palmariamente con ello la extrema
flexibilización que a este respecto existe, la cual, inclusive, cabe tildar de
excesiva, ya que, a mi juicio, tendría que recogerse en la norma que la
intervención de ambos Ministros debiera estar sujeta a alguna clase de
limitación, aunque ésta fuese sumamente laxa.
Entiendo, por lo demás, que esta es la forma en la que debe interpretarse
el art. 74 de la Constitución Política del Perú, esto es, manteniendo que
las tasas, en cuanto que son tributos, tienen que crearse, modificarse o
derogarse, o establecerse una exoneración de ellas, exclusivamente por
ley o decreto legislativo, y que, en consecuencia, la regulación mediante
decreto supremo de las tasas sólo puede ir referida a la determinación
de su cuantía, en los términos que más correctamente se contienen en
la referida norma IV del Título Preliminar del Texto único ordenado del
Código Tributario de Perú, puesto que si se interpretarse en sus térmi-
nos literales dicho art. 74 de la Constitución –que al decir que las tasas
se regulan mediante decreto supremo parece afirmar que las mismas
puede crearse por este vehículo normativo– ello sería, a mi juicio, in-
compatible con el contenido y alcance del principio de reserva de ley,
puesto que supondría que una clase de tributos: las tasas, quedaban al
margen de dicha reserva.
Considero, pues, que la recta interpretación de este precepto constitu-
cional tiene que ser, necesariamente, la de que las tasas gozan de gran
336 Así se ha pronunciado también la más reciente STC 73/2011, de 19 de mayo.

Sobre este aspecto, FALCÓN Y TELLA “La reserva de ley en el art. 8 de la nueva LGT (y III):
límites a la intervención del reglamento y de las Órdenes ministeriales”, ob. cit., pág. 6,
manifiesta que en materia de tasas raramente el legislador procede a una minuciosa re-
gulación de los elementos configuradores de las mismas, dada la necesidad de tener en
cuenta las características, a menudo cambiantes, del servicio o actividad administrativa
que constituye en cada caso el hecho imponible; y si bien no cabe una deslegalización
absoluta, parece evidente que la reserva de ley puede ser más flexible en este ámbito
que en el de los impuestos.
248
flexibilidad a la hora de fijarse su cuantía, pero que, en cualquier caso,

su establecimiento, y la fijación de su hecho imponible tiene que hacerse
mediante ley.
Así se deduce también de lo establecido por el Tribunal Constitucional
de Perú, que en su sentencia Exp. N° 2302-2003-AA/TC, remitiéndose
a la sentencia Exp. N° 2762-2002-AA/TC, señaló que cuando el legisla-
dor establece –sin ningún parámetro limitativo como, por ejemplo, fijar
topes– que sea el poder ejecutivo el que disponga las modificaciones a
las tasas, ello supone una remisión normativa en blanco o deslegaliza-
ción, permitiendo que sea la Administración la que finalmente regule la
materia originalmente reservada a la ley, vulnerando con ello, además,
el principio de jerarquía normativa.
En esta misma línea, en la sentencia de este mismo Tribunal Exp. N°
2689-2004-AA/TC, afirmó que lo dispuesto por el art. 74 de la Cons-
titución cuando señala que los aranceles y tasas se regulan mediante
decreto supremo, “no quiere decir, en modo alguno, que los principios
constitucionales tributarios no tengan efectos sobre los aranceles y ta-
sas; todo lo contrario, dichos principios son de aplicación”, si bien con
los matices que impone su propia naturaleza337.
1. APROXIMACIÓN
Nuestro Código Tributario ha reconocido desde 1996, con carácter
expreso que determinadas potestades se ejercen con carácter discrecional,
tales como la facultad de fiscalización (artículo 62), para aplicar las sancio-
nes tributarias (artículo 82), del ejecutor coactivo para ordenar las medidas
337 A este respecto, y refiriéndose a la materia aduanera, se declaró en esta STC que: “En
ese sentido, se puede señalar, sobre esto último, que el Constituyente ha previsto –de
acuerdo con el principio de legalidad– que el decreto supremo es la norma que regula
los aranceles –también denominados derechos arancelarios, derechos de aduana o de-
rechos de importación–, entendidos como aquellos impuestos establecidos en el Arancel
de Aduanas a las mercancías que ingresen o que sean importados al territorio aduane-
ro. Tal previsión constitucional está relacionada también con el art. 118, inciso 20 de la
Constitución, el cual atribuye al Presidente de la República la potestad de regular las
tarifas arancelarias, según ha establecido este Colegiado en anterior oportunidad (STC
0012-2003-AI/TC). El hecho que la Constitución haya previsto ello, tiene su fundamento
constitucional indudable, en primer lugar, en la complejidad y especialización de la ma-
teria aduanera; en segundo lugar, en la fluidez con que, en ocasiones, deben regularse y
establecerse dichos aranceles”.
249
cautelares [numeral 2) del artículo 116], y para determinar y sancionar las

infracciones (artículo 166). Asimismo, el último párrafo de la Norma IV del
Título Preliminar del referido Código, ha establecido la forma en la que debe
actuar la Administración Tributaria cuando se encuentra facultada para ac-
tuar discrecionalmente.
Hoy en día resulta obvio señalar que la Administración se encuen-
tra plenamente sujeta a la ley y al Derecho. Es decir, toda la actuación
administrativa sin excepciones está vinculada no sólo a las normas posi-
tivas, sino también al Derecho, término este último que incluye, además
de aquéllas, a los principios del Derecho338. Este mandato de sujeción de
la Administración al Derecho no viene a ser otro que el principio de lega-
lidad339.
Decir que la discrecionalidad no es una excepción a este mandato,
igualmente constituye algo incuestionable. Efectivamente, si bien la dis-
crecionalidad consiste básicamente en una escasa regulación o progra-
mación de las actuaciones administrativas que definan con exactitud cual
es la decisión que deba adoptar la Administración en un supuesto deter-
minado, ello no obsta para que estos actos también estén sometidos al
Derecho (ante la ausencia de parámetros normativos), como sucede con
toda la actuación administrativa. Pues aún en esos casos las decisiones
administrativas deben encontrarse dentro de los límites fijados por el or-
denamiento jurídico340.
En ese sentido, si bien, no siempre podrá valorarse toda la actuación
administrativa en términos de estricta legalidad, pues no en todos los ca-
sos las normas ofrecen parámetros suficientes para ello –como sucede en la
discrecionalidad–, al menos siempre podrá efectuarse dicha valoración en
338 No creemos que sea necesario insistir más en el hecho por el cual el Derecho, como re-
gla de sujeción de la Administración, no se identifica, ni mucho menos, con la ley, al ser
un concepto más amplio, pues como tiene dicho E. GARCÍA DE ENTERRÍA (Democracia,
jueces y control de la Administración, 3° edición, Cívitas, Madrid, 1998, pág. 127) en el
Derecho “entran, además de las leyes formales, todos los «valores» constitucionales,
desde los proclamados como «superiores» en el mismo artículo 1 de su texto [se refiere
a la CE (el añadido es nuestro)] hasta todos los esparcidos a lo largo de éste y, señalada-
mente, los derechos fundamentales (art. 53.1), en los que se incluyen ciertas «garantías
institucionales», y los llamados expresamente «principios» en el artículo 9.3”.
339 El mismo que debe ser diferenciado de la reserva de ley –como la exigencia constitucio-
nal de que determinados sectores del ordenamiento sean necesariamente regulados y
suficientemente por una norma con rango de ley.
340 Sin embargo, no por esta razón puede negarse que en estos casos la libertad administra-
tiva es mayor ante la ausencia o disminución de parámetros normativos o regulativos de
la actuación administrativa.
250
términos de Derecho341. Por ese motivo, esta cláusula de sometimiento pleno

de la Administración a la ley y al Derecho no implica necesariamente una
habilitación normativa previa a cada actuación administrativa, ni tampoco
una densidad absoluta en las normas que establecen potestades adminis-
trativas, sino que, por el contrario, sólo la posibilidad de valorar toda la
actuación administrativa en términos jurídicos. Es decir, que ésta sea recon-
ducible en términos de derecho342, prohibiendo cualquier decisión contraria
al ordenamiento jurídico.
Lo dicho nos lleva a una conclusión: en ningún caso la Administración
podrá exceder los límites trazados por el ordenamiento jurídico: ni cuan-
do aplica potestades íntegramente tasadas por el ordenamiento jurídico, ni
cuando ejercita potestades discrecionales, pues aún en estos últimos casos la
conducta elegida por la Administración también debe encontrarse sometida
al Derecho, como sucede con toda actuación administrativa.
Efectivamente, si ya dijimos que la Administración actúa siempre so-
metida al Derecho, independientemente de cual sea la naturaleza de la po-
testad que ejercita: reglada o discrecional. La aplicación de éstas últimas no
tiene absolutamente ninguna particularidad especial, mas que no sea la que
se deriva de una escasa programación de las actuaciones administrativas.
Por lo demás, este –y no otro– es el sentido de la Norma IV de nuestro Có-
digo Tributario al reconocer que aún cuando la Administración Tributaria
ejercite potestades discrecionales lo hará dentro del marco que establece la
ley343.
341 Como tiene dicho M. SÁNCHEZ MORÓN (Discrecionalidad administrativa y control judi-
cial, Tecnos, Madrid, 1994, pág. 104) “No hay ningún ámbito material de esa actuación
[administrativa (el añadido es nuestro)] que no esté vinculado a la ley y al Derecho, es
decir, que esté exento de valoración en derecho, idea ésta sobre la que existe unanimi-
dad en la doctrina jurídica y en la jurisprudencia”.
342 Como señala M. BELTRÁN DE FELIPE (Discrecionalidad administrativa y Constitución, Tec-
nos, 1995, pp. 175 y 176): “el sometimiento «pleno» a la ley y al Derecho (…) no quieren
decir (…) que toda decisión administrativa requiera de una expresa, tasada y previa ha-
bilitación legal concreta, ni que las habilitaciones discrecionales genéricas atenten con-
tra esa plenitud ni contra esta vinculación positiva. Sometimiento pleno y vinculación
positiva significan sencillamente que las decisiones que adopta la Administración deben
poder ser reconducidas al ordenamiento jurídico (…). En definitiva, el indudable carácter
positivo de la vinculación de la Administración a la ley y al Derecho no sólo no está reñido
con habilitaciones legales genéricas sino que es necesariamente complementario de las
mismas, al ser ésta fuente de discrecionalidad e imprescindible para la gestión de la cosa
pública” (la cursiva es nuestra).
343 “Ley” en sentido lato, claro está, incluyendo a las normas reglamentarias y, en general, al
Derecho en su conjunto.
251
2. JUSTIFICACIÓN DE LA DISCRECIONALIDAD
Ahora bien, si, como hemos visto, la discrecionalidad consiste en una
disminución de la densidad de la programación normativa de la actuación
administrativa, que a la vez genera una menor intensidad de su control de
las mismas; ¿por qué, entonces existe la discrecionalidad?
A nuestro criterio, ello se debe, básicamente, a lo siguiente:
a) Lo primero que debemos tener en cuenta es que una configuración dis-
crecional del actuar administrativo no se encuentra proscrita por el tex-
to constitucional, sino que, por el contrario, ésta puede encontrar una
justificación razonable basada en el propio texto constitucional, pues el
legislador –en uso de su libertad de configuración–, legítimamente pue-
de optar por una regulación blanda de las decisiones administrativas a
fin de dar preferencia a otros valores constitucionales, como el principio
de eficiencia administrativa, la división de funciones de los poderes pú-
blicos, la cláusula del Estado social y democrático de Derecho, etc. Por
ello, la discrecionalidad –en la medida que obedezca a razones funda-
das y no a la simple comodidad administrativa– no es algo extraño en
el Estado de Derecho344, sino que, por contra, constituye una exigencia
constitucional imposible de eliminar.
b) El rol principal de la Administración no puede limitarse a ejecutar los
mandatos de la ley sino que, por el contrario, su finalidad esencial es
servir en forma eficiente al interés público. Pero para cumplir con dicha
finalidad en forma adecuada, las leyes no deben atarla rígidamente al
ejercicio de potestades tasadas en todos los casos345, sino que, en deter-
minadas ocasiones es preciso que la Administración goce de un margen
344 A esta conclusión llegan: T. R. FERNÁNDEZ (voz “potestad discrecional”, en Enciclopedia

Jurídica Básica, tomo III, Cívitas, Madrid, 1995, pp. 4962 ss., concretamente, 4964): “la
existencia de potestades de esta clase (se refiere a las “discrecionales” –el añadido es
nuestro) dista mucho de ser una malformación patológica del Estado de Derecho. Muy
al contrario, hay que decir que tales potestades son no sólo inevitables, sino también
imprescindibles y constituyen una exigencia indeclinable del gobierno humano”; y M.
BULLINGER (La discrecionalidad de la Administración Pública, en La Ley, tomo 4, 1987,
pp. 896 ss., concretamente, 941): “como espacio libre para el cumplimiento de tan diver-
sas funciones, la discrecionalidad no es un cuerpo extraño en el Derecho Administrativo
de un Estado de Derecho, sino que es un elemento necesario de una administración
eficiente, también en interés de cada ciudadano particular”.
345 Sobre la justificación de la discrecionalidad, vid., M. SÁNCHEZ MORÓN (Discrecionalidad
administrativa…, cit., pp. 112 ss., concretamente 113): “tampoco la función institucional
de servicio a los intereses generales que la Administración (…) está llamada cumplir, por
imperativo constitucional, podría desempeñarse correctamente si estuviera (cosa por lo
demás imposible en la práctica) predeterminada de manera absoluta y rígida por la ley”.
252
de libertad frente al Poder Legislativo, para efectuar las prestaciones de

adaptación que requiere cada circunstancia concreta.
Efectivamente, la discrecionalidad implica un ámbito necesario de li-
bertad de la Administración ante el Poder Legislativo, dado que, al omi-
tir definir estrictamente el contenido de la decisión administrativa, el
órgano legislativo rehúsa adoptar la decisión que le corresponde, con-
fiando en que la Administración es la más adecuada para hacerlo.
c) El nivel de complejidad y dinamicidad de los amplios sectores en los
que interviene la Administración, determina que la ley –que, por lo de-
más es irrenunciablemente abstracta– no pueda programar en su tota-
lidad las actuaciones administrativas, por lo que resulta imprescindible
remitir la última decisión a la Administración, a fin de que sea ella la
que elija la actuación que más convenga al interés público. En tal me-
dida, el legislador, al regular la actuación administrativa en determina-
dos ámbitos, debe renunciar a encontrar la solución al caso concreto y
conformarse con fijar meras directrices, pautas, criterios, cánones, pa-
trones, etc., que, a la vez que permitan un control de su adecuación a
los mismos por la Administración, limiten la discrecionalidad, pero sin
impedir una continua adaptación a los cambios permanentes.
En definitiva, no es posible exigir a la ley que regule en forma acabada
la actuación administrativa en todos los sectores del actuar adminis-
trativo, ni siquiera, se puede pretender hacerlo, pues en determinados
ámbitos –sea por su complejidad, por los incesantes cambios, por la
aparición de nuevos supuestos, etc.346 – lo aconsejable es dejar abiertos
los parámetros normativos a fin de que puedan ser completados con
apreciaciones subjetivas de la Administración.
d) La propia protección de los derechos fundamentales puede exigir, en
algunos casos, no ya que la Administración actúe sujeta a parámetros
determinados, sino que, esta pueda hacerlo en forma flexible a fin de
proveer una protección dinámica de los derechos347.
346 Al respecto, A. NIETO señala que “el desarrollo social y técnico hace surgir cada día nue-
vos supuestos de hecho, nuevos intereses y nuevos valores, que provocan obsolescencia
antes de que se seque la tinta del Boletín Oficial del Estado. El legislador es consciente de
esta circunstancia y ha intentado, siempre en vano remediarla (…). No se pueden poner
puertas al campo de la realidad social” (Vid., Estudios históricos sobre Administración y
Derecho Administrativo, INAP, Madrid, 1986, pág. 248).
347 Así lo ha puesto de relieve M. BACIGALUPO (La discrecionalidad administrativa…, cit., pp.
231 y 232) –siguiendo a la sentencia Kalkar, del Tribunal Constitucional Federal alemán,
de 8 de agosto de 1978– en la que –manifiesta el autor– si bien se consideró que los
requisitos para la autorización administrativa del establecimiento y funcionamiento de
253
3. EL EJERCICIO DE LAS POTESTADES DISCRECIONALES POR

PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN
Ahora bien, ya dijimos que la discrecionalidad se manifiesta como la
ausencia de parámetros normativos que predeterminen con exactitud la ac-
tuación administrativa que deba adoptarse en un supuesto concreto. Bueno,
pues, si en estos casos el ordenamiento jurídico no establece con precisión
la consecuencia jurídica que deba adoptarse o elegirse: ¿cómo ejercita –o no
ejercita– la Administración sus potestades configuradas con carácter discre-
cional por el legislador?.
Y la respuesta a ello es sencilla: si la Ley calla, es la Administración
la única llamada –y no los órganos administrativos o jurisdiccionales de
control de la misma– a fijar los parámetros de su propia actuación, lo que
no viene a constituir sino la perfección o integración del supuesto de hecho
imperfecto de la norma con elementos subjetivos propios348. De acuerdo a
ello, al ejercer una potestad discrecional no importa tanto la consecuencia
jurídica elegida o adoptada por la Administración, cuanto la fijación, con
carácter autónomo, de los parámetros o criterios que determinaron la apli-
cación de esa consecuencia jurídica, los mismos que no han sido fijados
intencionalmente por el legislador349.
instalaciones nucleares –delimitados por un concepto jurídico indeterminado (“acreditar

que se han adoptado las medidas de seguridad exigibles en atención al estado de la téc-
nica y la ciencia del momento”)– tenían una escasa densidad normativa, ello: “lejos de
perjudicar a los derechos fundamentales, los favorece, en la medida en que permite dis-
pensar una protección dinámica (y no sólo estática) al derecho fundamental afectado, a
saber: el derecho a la vida y a la integridad física de las personas” (la cursiva es nuestra).
En el mismo sentido, M. BULLINGER (La discrecionalidad de la Administración…, cit., pág.
904): “la discrecionalidad (…) se convierte en instrumento esencial de una garantía flexi-
ble y dinámica de los derechos e intereses tanto de los ciudadanos como de la comuni-
dad estatal en su conjunto. Distinta del legislador, la administración está en condiciones
de reaccionar rápidamente frente a circunstancias inesperadas o cambiantes; distinta
de un tribunal contencioso administrativo, la administración puede y debe, teniendo en
cuenta todos los posibles casos de aplicación, realizar activamente las finalidades de la
ley mediante una utilización planificada de todos los recursos personales y financieros”
(la cursiva en el original).
348 Lo que en la terminología de W. SCHMIDT (citado por M. BACIGALUPO, La discreciona-
lidad administrativa…, cit., pág. 186) implica “cerrar el supuesto de hecho normativo
inicialmente abierto”.
349 De este modo, para M. BACIGALUPO (La discrecionalidad administrativa…, cit., pág. 182)
“la discrecionalidad consistiría en que la Administración puede (y debe) establecer –o,
al menos, precisar- en sede aplicativa los presupuestos de su propia actuación, intencio-
nadamente imperfectos (inacabados o indeterminados) en su configuración normativa
inicial. De ahí que se conciba la discrecionalidad administrativa como habilitación a la
254
De este modo, –para MARIANO BACIGALUPO– la aplicación de una

norma discrecional por la Administración comprende los siguientes pasos:
–– El primero, de carácter propiamente discrecional, consistente en “la
perfección o integración, en sede aplicativa, del supuesto de hecho
normativo”350. Agrega el autor que ésta es “una tarea materialmente
normativa, pues consiste en la concreción o adopción de aquellos cri-
terios determinantes de la aplicación o no de una consecuencia jurí-
dica u otra, que el creador de la norma omitió precisar o bien incluso
prefigurar”351.
–– El segundo, de carácter reglado, cuyo ejercicio consiste en “la posterior
subsunción bajo dichos criterios del supuesto fáctico ante el cual la Ad-
ministración está llamada a actuar, en su caso”352.
Así, a nuestro criterio, resulta esencial considerar dentro de la naturale-
za misma de la discrecionalidad la obligación de la Administración de fijar
los criterios, razones, fundamentos, etc. de su propia actuación –que fueron
omitidos por el legislador–; circunstancia que revela como ilegítimo cual-
quier acto contrario a ese mandato, por más que haya sido dictado en uso de
una facultad discrecional, y por más discrecional que ella sea.
En ese sentido, básicamente, en el ejercicio de las potestades discrecio-
nales la Administración debe seguir las siguientes pautas:
a) La actuación o decisión administrativa no puede obedecer a la mera vo-
luntad del funcionario –“el mero por que sí” se encuentra vedado por el
Derecho– sino que, por el contrario, la Administración debe aportar las
razones o criterios que la llevaron a elegir o determinar la consecuencia
jurídica, evitando así cualquier ejercicio arbitrario del poder353.
Administración para completar (o incluso crear) en sede aplicativa el supuesto de hecho

imperfecto (o inexistente) de una norma jurídico-administrativa”.
350 M. BACIGALUPO, La discrecionalidad administrativa…, cit., pág. 183 (la cursiva en el ori-
ginal).
351 Op. cit., pág. 184 (la cursiva en el original).
352 Op. cit., pág. 184 (la cursiva en el original).
353 Así, por ejemplo, el Tribunal Supremo español (STS de 13.07.84) acostumbra señalar
que discrecionalidad no es arbitrariedad, sino más bien son “conceptos antagónicos”
que “nunca es permitido confundir, pues aquello (lo discrecional) se halla o debe ha-
llarse cubierto por motivaciones suficientes, discutibles o no, pero considerables en
todo caso y no meramente de una calidad que lo haga inatacable, mientras que lo
segundo (lo arbitrario), o no tiene motivación respetable, sino –pura y simplemente- la
conocida sit pro ratione voluntas o la que ofrece lo es tal que escudriñando su entraña,
denota, a poco esfuerzo de contrastación, su carácter realmente indefinible y su inau-
tenticidad”.
255
b) Pero es no es todo, sino que además, estas razones o criterios deben

ser objetivos, razonables, racionales y proporcionados con el fin que se
pretende alcanzar, así como deben ser aplicables a todos los sujetos que
se encuentren en la misma condición, a fin de evitar cualquier discrimi-
nación en su aplicación.
c) Finalmente, la decisión administrativa así emitida debe respetar los
elementos reglados de la potestad, así como sus hechos determinantes.
Efectivamente, todas las potestades que se confieren a la Administra-
ción tienen elementos que son necesariamente reglados, tales como, la
existencia misma de la potestad, su extensión, su fin y la competencia
del órgano de la Administración. De esta forma, la Administración no
puede apartarse de estos elementos al ejercer sus potestades discrecio-
nales. Adicionalmente, cabe resaltar un elemento reglado de impor-
tancia como es el fin de la potestad, sobre el que se ha desarrollado la
técnica de control de la desviación de poder, de acuerdo con la cual, si
el ordenamiento otorga determinadas potestades a la Administración
para un fin determinado, de tal modo que si ella se aparta del mismo,
se incurre en un vicio y, como tal, el acto debe ser anulado. Sobre este
punto regresaremos cuando tratemos las técnicas de control de la dis-
crecionalidad.
4. LAS FACULTADES DISCRECIONALES EN EL CÓDIGO TRIBUTA-

RIO. LA NORMA IV (ÚLTIMO PÁRRAFO)
Desde 1996 nuestro Código Tributario354 ha calificado con carácter
expreso que el ejercicio de determinadas potestades por la Administración
Tributaria tiene carácter «discrecional». Como sabemos, esta mención se
efectúa en los artículos 62, 82, 116.2 y 166, referidos a la facultad de fiscali-
zación, a la facultad para aplicar las sanciones tributarias, del Ejecutor Coac-
tivo para ordenar las medidas cautelares y a la potestad para determinar y
sancionar las infracciones, respectivamente.
La referencia expresa a la «discrecionalidad» de determinadas potes-
tades administrativas por el legislador no tiene antecedentes –hasta donde
tenemos entendido– en nuestro ordenamiento jurídico.
Ahora bien, ya sabemos que en estos casos el ejercicio por la Adminis-
tración de estas potestades debe enmarcarse dentro de la Ley y el Derecho,
y estas actuaciones son plenamente controlables en la medida de su vincu-
lación al Derecho. Sin embargo, la duda que se presenta es si las potestades
354 Nos referimos al Decreto Legislativo N° 816, publicado en el Diario Oficial el 21 de abril
de 1996.
256
calificadas como discrecionales por el legislador son las únicas que gozan de
esa condición (discrecional) o, si por el contrario, existen otras facultades
que –aún cuando no hayan sido calificadas de tales– se ejercen con carácter
discrecional.
Y la respuesta a esta cuestión es sencilla: si ya dijimos que la discrecio-
nalidad se produce debido a una baja densidad en la programación de las
actuaciones administrativas, realmente resulta irrelevante la calificación que
de ellas efectúe el legislador, pues una potestad será discrecional cuando la
norma no le indique a la Administración –ni tampoco al juzgador– cual es el
contenido concreto que debe tener la decisión en un supuesto determinado,
independientemente de la utilización –o no– de la palabra «discrecional» en
la norma habilitante.
La consecuencia de ello no es otra que en nuestro Código Tributario se
presentan potestades discrecionales con carácter expreso y tácito. A todas
ellas, pues, les resulta de aplicación el último párrafo de la Norma IV del
Título Preliminar del Código Tributario.
Efectivamente, el dispositivo citado establece que en los casos que la
Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecional-
mente:
–– Debe optar por la decisión administrativa que considere más conve-
niente para el interés público.
–– Debe adecuar su actuación al marco que establece la ley.
De la norma glosada pueden extraerse las siguientes consecuencias:
a) Dada su ubicación sistemática –Título Preliminar del Código Tributa-
rio–, se aplica a todos los casos en los que la Administración Tributaria
se encuentra facultada para actuar discrecionalmente.
b) Su aplicación se extiende a todos los supuestos de potestades discrecio-
nales, independientemente de si la norma califica o no “expresamente”
la potestad como “discrecional”.
c) En ningún caso la Administración podrá exceder el marco trazado por la
ley, debiendo entenderse esta última referencia en sentido lato, es decir,
incluyendo a la Constitución, a las Leyes y a las normas reglamentarias.
d) La Administración debe optar necesariamente por la opción más con-
veniente para el interés público –pues, la decisión que deba adoptarse no
ha sido configurada con carácter reglado en la norma habilitante–, y no
para satisfacer un interés privado o distinto de aquél.
e) La decisión administrativa discrecional debe adoptarse sobre la base de
razones, criterios o parámetros de carácter técnico o de oportunidad,
257
aplicables a todos los sujetos que se encuentren en la misma condición,

a fin de evitar cualquier ejercicio arbitrario de las potestades discrecio-
nales355.
5. EL CONTROL DE LAS POTESTADES POR PARTE DE LAS ADMI-

NISTRACIONES TRIBUTARIAS – LA INEXPLICABLE POSICIÓN
DEL TRIBUNAL FISCAL
Como dijimos, uno de los pilares básicos del Estado Constitucional lo
encontramos en el “principio de legalidad”, según el cual la Administración
se encuentra plenamente sujeta a la ley y al Derecho en todas y cada una de
sus actuaciones sin excepción (Norma IV del Título Preliminar de la Ley
N° 27444). Ello significa que toda actuación administrativa –por irrelevante
que pueda ser– requiere una ley previa que establezca de forma concreta el
contenido de su decisión.
Pero para que este mandato sea efectivo (principio de legalidad), ade-
más, es necesario que los órganos de control de la Administración –admi-
nistrativos o jurisdiccionales– puedan fiscalizar en términos jurídicos –con
carácter igualmente, plenario– todas las actuaciones administrativas sin
excepción, cada vez que una persona solicite tutela judicial efectiva de sus
derechos e intereses legítimos.
En esta línea de pensamiento, el Tribunal Constitucional ha reconocido
expresamente que “en el modelo de Estado sometido a la fuerza normativa
y valorativa de la Constitución no cabe admitir la existencia de zonas exen-
tas de control” (entre otras, en la Sentencia del Tribunal Constitucional N°
00007-2007-AI/TC).
Así, cualquiera que sea la potestad administrativa ante las que nos en-
contremos (discrecional o reglada), el control siempre será posible y obli-
gatorio, si no sobre la base de los parámetros indicados en la norma (pues
muchas veces estos son inexistentes), otras veces lo será sobre la base de
los principios y valores constitucionales, como lo son la razonabilidad, pro-
porcionalidad, interdicción de la arbitrariedad y la motivación de los actos
administrativos, entre otros.
Pese a lo dicho, nuestro Tribunal Fiscal (TF), entre otras, en las reso-
luciones N°s. 05739-4-2005, 01485-3-2002 y 06608-3-2002, viene repitien-
do el inverosímil argumento, según el cual “la Administración no requiere
justificar las razones que motivan el ejercicio de su facultad discrecional, ni
355 A nuestro criterio, ello resulta aplicable aunque la norma no lo digo expresamente, pues
ya dijimos que la necesidad de aportar las razones o criterios de las decisiones adminis-
trativas se encuentra en la naturaleza misma de la discrecionalidad.
258
el tiempo que empleará en ella”. Con ello, pues, en opinión del TF el otor-
gamiento de poderes discrecionales justifica –en pleno Siglo XXI– una re-
nuncia absoluta a cualquier forma e intensidad de control administrativo,
permitiendo así que nuestros administradores tributarios obren por el mero
capricho o sin necesidad de justificar sus decisiones.
6. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL N° 04168-

2006-PA/TC
Una vez más, el Tribunal Constitucional ha tenido que salir al encuen-
tro de estas posiciones inadmisibles para poner –en alguna medida– “freno”
a cualquier posible arbitrariedad de las Administraciones Tributarias en un
procedimiento de fiscalización.
En efecto, en el caso resuelto en la Sentencia N° 04168-2006-PA/TC, la
Administración Tributaria había requerido a un contribuyente información
detallada “sobre cuánto consume por alimentos, dónde se divierte, y con
quiénes y cuánto gasta” (fj 12).
De acuerdo con el texto de la sentencia, se trataba de un requerimiento,
en el se solicitaba:
i) Detalle de sus gastos personales realizados, identificando cada uno de
los cargos o egresos de sus cuentas bancarias;
ii) Manifestar con carácter de declaración jurada si en los ejercicios 2000,
2001 y 2002, efectuó viajes al exterior, indicando el país o países de
destino, si ha viajado solo o acompañado (de ser este último caso de-
berá identificar la identidad y relación que guarda con la persona que
lo acompañó), informando las fechas de salida y de retorno, tiempo de
estadía en el exterior y el monto de dinero gastado en cada viajes;
iii) Proporcione documentación sustentatoria detallada de los consumos
personales y/o familiares de alimentación, vestido, mantenimiento de
casa y vehículos, servicios públicos, educación, diversión, recreación y
otros consumos debidamente sustentados.
Al respecto, las enseñanzas dejadas esta vez por el Tribunal Constitu-
cional son las siguientes:
1) “Mientras mayor sea la discrecionalidad de la Administración mayor
debe ser la exigencia de motivación de tal acto, ya que la motivación
expuesta permitirá distinguir entre un acto arbitrario frente a uno dis-
crecional”.
Con ello, es evidente que los actos discrecionales también son contro-
lables sobre la base de la motivación, quedando descartada de plano la
posición contraria sentada por el Tribunal Fiscal en forma reiterada.
259
2) No se encuentra ajustado a la Constitución que la Administración so-

licite información que “no aporte datos relevantes” para determinar la
situación tributaria del contribuyente, pues ello afecta al principio de
proporcionalidad.
3) A su vez, es obligación de la Administración en todos los casos que
“motive adecuadamente sus requerimientos”, pues de no hacerlo dicho
documento “deviene en arbitrario”, afectándose con ello “el derecho a la
intimidad”.
Esperamos sinceramente que la Administración se adecúe a las reglas
antes dichas. Es una exigencia más del Estado Constitucional.
?COMENTARIO 3: Carlos María Folco (Argentina)
1. CUESTIONES INTRODUCTORIAS
Los tributos se fundamentan en el deber de los individuos de contribuir
al sostenimiento estatal, conforme lo establece el artículo XXXVI de la De-
claración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre356, al disponer
que “toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la
ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.
En la generalidad de los textos constitucionales se positiviza la obliga-
ción de pagar tributos para contribuir con el sostenimiento del gasto públi-
co (v. gr. Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, Guatemala,
Honduras, Nicaragua, Panamá, Paraguay, República Dominicana y Vene-
zuela) signando así la finalidad publica de la gabela.
En una de las antiguas Constitución de Perú aparecía expresamente
constitucionalizado este deber. Efectivamente, el Artículo 120 de la Consti-
tución del año 1826 –elaborada por el libertador Simón Bolívar y conocida
como la “Constitución Vitalicia”– se establecía que “Son deberes de todo
peruano: ... 3. Contribuir o los gastos públicos” y de manera concordante
el Artículo 43 disponía que “El Tribunado tiene la iniciativa: (…) 2. En las
contribuciones anuales y gasto público”.
Análogas disposiciones contenían con posterioridad la Constitución de
1867 (Art. 61); la Constitución de 1920 (Art. 12) y la Constitución de 1979
(Art. 77).
Este último precepto constitucional establecía que “todos tienen el de-
ber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamen-
te las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios
públicos”
356 Aprobada en la Novena Conferencia Internacional Americana Bogotá, Colombia, 1948.
260
La actual Constitución Política de 1993 lo contiene de manera implíci-

ta, surgiendo de la interpretación armónica de varios de sus principios.
El Deber de contribuir integra el bloque de debes sociales, en los cuales
prima la solidaridad social y el interés colectivo por sobre el individual. Es-
pecíficamente, consiste en el cumplimiento material de la obligación tribu-
taria, es decir, cumplimiento de la prestación objeto de la obligación de dar.
Las notas características de este deber son la generalidad (recae sobre
todo el universo de contribuyentes); individualidad (se tributa en base a la
capacidad contributiva de los sujetos pasivos); no confiscatoriedad (el tribu-
to no debe insumir parte sustancial de la renta o el capital) y el respeto a las
demás garantías consagradas implícita o explícitamente en la Constitución
y en los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos.
El tributo es el principal recurso derivado con que cuenta el Estado para
sufragar el gasto público.
A su vez, como derivación directa del deber genérico de contribuir
y como herramienta instrumental del mismo, encontramos al deber de
colaboración de los ciudadanos, que a diferencia del anterior deber, no
solo recae sobre los contribuyentes –destinatarios legales de la norma tri-
butaria– y responsables sino también sobre terceros ajenos a la relación
tributaria.
El deber de colaboración que pesa sobre todos los ciudadanos tiende
a que la Administración tributaria cumpla de manera eficaz y eficiente, la
gestión de verificación, control y recaudación tributaria.
Entre otros, citamos la obligación de facilitar las labores de fiscalización
tributaria (artículo 87 primer párrafo Código Tributario) y la de propor-
cionar información tributaria relevante del contribuyente o de terceros por
suministro o captación (Art. 87 numeral 6 Código Tributario), entre otras
varias.
Sentado ello, digamos que la potestad impositiva del Estado no es irres-
tricta.
El derecho tributario, como es sabido, está integrado por una serie de
parcelas (Derecho Tributario Material o Sustantivo, el Derecho Tributario
Formal o Administrativo, el Derecho Procesal Tributario, el Derecho Pe-
nal Tributario y el Derecho Internacional Tributario) todas ellas regidas
por el Derecho Constitucional Tributario, que despliega su plena eficacia en
lo atinente a la creación, desarrollo y extinción de la obligación tributaria,
consagrando una serie de derechos y garantías que constituyen límites y res-
tricciones al poder fiscal que alguna legislación y doctrina especializada ha
denominado “estatuto del contribuyente”.
261
Así, en España se ha dictado la Ley 1/1998, de 26 febrero, de Dere-

chos y Garantías de los Contribuyentes, vigente hasta el 1º de Julio de
2004; cuyos preceptos fueron receptados por la actual Ley 58/2003, de 17
de diciembre;en Italia, donde se dictó la Ley 212/2000, “Statuto dei Diritti
del Contribuente” (Estatuto de los Derechos del Contribuyente); Australia,
“Taxpayers Charter”, 2007 y en México, donde rige la “Ley Federal de los
Derechos del Contribuyente”, Ley publicada en el Diario Oficial de la Fede-
ración el 23 de junio de 2005 .
Es menester aclarar que los referidos derechos y garantías que confor-
man el estatuto del contribuyente tienen raigambre constitucional en cada
país y la ley o estatuto los particulariza, desarrolla y clarifica.
Entresacamos aquí al principio de legalidad, que se erige en una ga-
rantía sustancial del Derecho Tributario sustantivo (“nullum tributum sine
legem praevia”) y Derecho Penal Tributario (“nullum crimen, nulla poena
sine praevia lege”) blindando así de modo garantístico al tipo tributario y
tipo penal tributario.
Le corresponde entonces al Congreso establecer los tributos dentro de
los límites establecidos por la Constitución y tipificar conductas disvaliosas,
asignando a las mismas una pena o sanción.
De ello se deriva que los elementos constitutivos de la obligación tribu-
taria (sujetos activo y pasivo, agentes de retención, hecho imponible, base
imponible y alícuota) deben estar regulados exclusivamente por la ley en
sentido formal, al igual que los ilícitos y las sanciones tributarias.
En otras palabras, aquí imperan monopólicamente los principios cons-
titucionales de reserva de ley y legalidad, sobre los cuales habremos de refe-
rirnos seguidamente.
No obstante, cabe una breve reflexión sobre la revalorización de la ley
en el marco del actual sistema jurídico. Calificadas opiniones357 han puesto
de resalto que el escenario en el que se encontraría la ley bajo la supremacía
constitucional y el marco principista que impregna el Derecho contempo-
ráneo, ha generado una necesidad de entenderla y estudiarla, a partir de
una perspectiva que permita integrar y controlar la relación entre reglas y
principios, asegurando la vigencia y supremacía de la Constitución como
norma y la importancia de una ley que desde su consagración suprema hace
dos siglos, ha sufrido embates que han sido asimilados convenientemente
357 Véase in extenso: Rodríguez Gómez, Edgardo, “Crisis de la ley”, principios constitucio-
nales y seguridad jurídica”, Universidad Carlos III de Madrid. Instituto de Derechos Hu-
manos Bartolomé de las Casas, Universitas: Revista de Filosofía, Derecho y Política, n. 3,
enero 2006, pp. 23-42
262
y que confirman su situación imprescindible, siendo aún portadora de ga-

rantías en el marco de un Estado constitucional democrático, que la sigue
recogiendo y valorando.
2. LEGALIDAD Y RESERVA DE LEY

La Constitución de Perú, al igual que todas las modernas constituciones,
recepta a los clásicos aforismos“nullum tributum sine lege praevia” y “no
taxation without representation”, lo cual implica en su formulación actual y
armonizada que no existe tributo sin ley previa o norma de similar jerarquía
que lo establezca, dictada por los órganos deliberativos integrados por los
representantes de los ciudadanos contribuyentes.
Efectivamente, el Artículo 74 de la Carta Magna determina que “Los tri-
butos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclu-
sivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades,
salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo”.
Agrega luego que “El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe res-
petar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los
derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter
confiscatorio”.
Veda la posibilidad que las leyes de presupuesto y los decretos de ur-
gencia pudiesen en contener normas sobre materia tributaria, establece que
las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero
de enero del año siguiente a su promulgación y finalmente, categóricamente
dispone que: “No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación
de lo que establece el presente artículo”.
Es necesario aclarar que cierta doctrina recurrentemente utiliza la expre-
sión “preferencia de ley”, lo cual recoge un giro gramatical de antigua data, que
hoy carece de significación jurídica ante la evolución del Constitucionalismo.
Efectivamente, esa añeja “preferencia” no es más que una manifestación
directa del actual principio de jerarquía normativa consagrado en el Artícu-
lo 51 de la Carta Magna en cuanto dispone que la Constitución prevalece
sobre toda norma legal; la ley, sobre las normas de inferior jerarquía, y así
sucesivamente, ergo, ningún reglamento puede alterar la letra o el espíritu
de la ley tributaria.
En relación al principio estructural de jerarquía normativa, remitimos a
lo expuesto in extenso en párrafos precedentes.
2.1. “Solo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación…”

La Constitución le otorga al Congreso la facultad propia y originaria de
la creación, modificación, derogación, o la exoneración de los tributos, tal
263
como hemos visto con anterioridad y solo como única excepción, admite la
delegación de tal facultad en el Poder Ejecutivo, pero limitada ella a la vía
del Decreto Legislativo.
Esto se explica porque a la luz del propio Artículo 104 el Congreso pue-
de delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos
legislativos, sobre la materia específica y por el plazo determinado estableci-
dos en la ley autoritativa.
En definitiva, el Congreso deberá señalar expresamente a través de la
ley autoritativa –norma especial productora de juridicidad358– la materia es-
pecífica que se delega y la fijación de un tiempo determinado.
Resaltamos que no pueden delegarse las materias que son indelegables a
la Comisión Permanente. Por tanto, resultan indelegables conforme al Artí-
culo 101 de la Constitución, las materias relativas a reforma constitucional,
a la aprobación de tratados internacionales, leyes orgánicas, Ley de Presu-
puesto y Ley de la Cuenta General de la República.
Los decretos legislativos están sometidos, en cuanto a su promulgación,
publicación, vigencia y efectos, a las mismas normas que rigen para la ley,
disponiendo el texto constitucional que el Presidente de la República de
cuenta al Congreso o a la Comisión Permanente de cada Decreto Legislativo.
En este último aspecto, ponemos de resalto que el Congreso será en de-
finitiva, quien pondere el contenido de los Decretos Legislativos, derogando,
modificando o convalidando en su caso, las disposiciones que ellos contengan.
De tal forma, esta cláusula del Código Tributario reconoce anclaje cons-
titucional en el citado Art. 74 de la actual Carta Magna en los términos pre-
cedentemente expuestos. El antecedente inmediato lo constituye el anterior
texto constitucional de 1979, con disposiciones análogas contenidas en el
primer párrafo del Artículo 139 en relación a la manda de ley –requerida
como “expresa” en el precepto antecedente– para establecer tributos; y el
Art. 188 en lo relativo a los Decretos Legislativos, en caso de delegación de
dichas facultades.
Los principios de legalidad y reserva de ley integran un bloque mono-
lítico constituyendo límites infranqueables al poder tributario del Estado,
esto es, la facultad propia de crear tributos y reglar sobre aspectos sustancia-
les de la obligación tributaria solo puede estar dado por la ley, lo cual cons-
tituye, al decir de Máximo Severo Giannini, una “norma sobre normación”.
358 Decimos que es una norma especial toda vez que no concurren en ella los caracteres de
generalidad y abstracción. Por el contrario, esta norma se limita a la atribución al Poder
Ejecutivo para dictar Decretos Legislativos en relación con las materias que expresamen-
te ella enuncia y por el plazo determinado.
264
El principio constitucional de legalidad, al proyectar su plena eficacia

normativa sobre las fuentes de derecho tributario, so pena de invalidez, es
conocido como “principio de reserva de ley”, toda vez que opera reservando
un espacio explícito de la realidad social al imperio monopólico de la ley,
conforme los términos de la Constitución.
Los países regidos por el sistema representativo –Perú y Argentina son
ejemplo de ellos– el pueblo no delibera ni gobierna sino a través de sus re-
presentantes.
Por tanto, los Órganos deliberativos están conformados por los repre-
sentantes del pueblo y son ellos quienes habrán de establecer conforme los
mecanismos constitucionales, cuáles serán los tributos que deberán pagar
sus representados.
La representación popular en la Constitución de Perú se contempla en
el Artículo 45 en cuanto dispone que: “El poder del Estado emana del pue-
blo. Quienes lo ejercen lo hacen con las limitaciones y responsabilidades que
la Constitución y las leyes establecen”.
La historia del tributo nos remite a una antigua consigna de siglos atrás
en las entonces colonias británicas en América, atribuida al reverendo Jo-
nathan Mayhew, quien en 1750 durante un sermón en Boston, ciudad en
la colonia británica de Massachusetts, enfáticamente afirmara que: “No
taxation without representation (“No hay tributación sin representación”).
Los colonos debían por entonces oblar altos impuestos que eran aprobados
por el Parlamento inglés, en el cual carecían de representación. Entendían
entonces que la legislación tributaria que los regía resultaba violatoria del
“Bill of Rights” (1689). Fue el germen de la guerra de la independencia.
La pluma brillante de Dino Jarach359 enseña que en la actualidad, el
“Principio de Legalidad” es el resultado del encuentro y combinación de los
dos principios enunciados, esto es, “No taxation without representation” y
“nullum tributum sine lege praevia”.
El Tribunal Constitucional360 ha tenido oportunidad de referirse a la
caracterización jurídica de ambos principios.
Tiene resuelto que en el ámbito constitucional tributario, el principio de
legalidad no quiere decir que el ejercicio de la potestad tributaria por parte
del Estado está sometida sólo a las leyes de la materia, sino, antes bien, que
la potestad tributaria se realiza principalmente de acuerdo con lo estableci-
359 Jarach, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Editorial Cangallo, Primera Edi-
ción, Buenos Aires, 1983.
360 TC, Exp. N° 0042-2004-AI/TC “Luis Alejandro Lobatón Donayre y más de cinco mil ciuda-
danos”, 13/04/2005.
265
do en la Constitución, afirmando luego que no puede haber tributo sin un

mandato constitucional que así lo ordene, lo cual le ha permitido concluir
que “…la potestad tributaria, por tanto, está sometida, en primer lugar, a la
Constitución y, en segundo lugar, a la ley”.
Igualmente, ha dicho que “…la distinción realizada entre ambos princi-
pios no puede ser omitida, en la medida que la Constitución no sólo faculta
al Poder Legislativo, a los Gobiernos regionales y Gobiernos locales (artícu-
lo 74) para ejercer la potestad tributaria, sino que también prevé el supuesto
del poder tributario a favor del Poder Ejecutivo (artículo 104) en el supuesto
que el Congreso de la República le delegue facultades legislativas en materia
tributaria; caso en el cual el ejercicio se realiza, únicamente, a través de un
Decreto Legislativo”.
A criterio del alto Tribunal, la Constitución también ha previsto que
dicha potestad pueda ser ejercida por el Poder Ejecutivo, lo cual no quiere
decir, sin embargo, que el Constituyente haya otorgado la potestad tributa-
ria en igualdad de condiciones a ambos poderes del Estado, afirmando que
se debe tener claramente establecido que el ejercicio de la potestad tributa-
ria por parte del Poder Ejecutivo, a diferencia del Poder Legislativo, de los
Gobiernos regionales y los Gobiernos locales, no es una potestad originaria
sino derivada, por lo cual “…no existe, pues, equiparidad ni igualdad en el
ejercicio de la potestad tributaria entre aquéllos y el Poder Ejecutivo; la de
los primeros es una forma originaria y ordinaria de ejercer dicha potestad;
el de éste es una forma derivada y extraordinaria”.
Con anterioridad el Tribunal Constitucional361 había señalado que el
principio de reserva de ley en materia tributaria es, prima facie, una reser-
va relativa, salvo en el caso previsto en el último párrafo del artículo 79 de
la Constitución, que está sujeto a una reserva absoluta de ley (ley expresa).
Ello en el entendimiento que para los supuestos contemplados en el
artículo 74 de la Constitución, la sujeción del ejercicio de la potestad tribu-
taria al principio de reserva de ley –en cuanto al tipo de norma– debe en-
tenderse como relativa, pues también la creación, modificación, derogación
y exoneración tributarias pueden realizarse previa delegación de facultades,
mediante decreto legislativo. Se trata, en estos casos, de una reserva de acto
legislativo.
Considera el Tribunal que la doctrina comparada comúnmente sostie-
ne que la exigencia de la reserva de ley (relativa) –en cuanto al contenido de
la norma– involucra el reconocimiento de un contenido mínimo necesario
361 TC, EXP. N° 2762-2002-AA/TC, British American Tobacco South America Limitada,
30/01/2003.
266
para que la regulación efectuada no desborde la voluntad del constituyente

a través de remisiones a textos infra legales de la materia reservada a la ley,
siendo este razonamiento similar a lo que la teoría del contenido esencial
sostiene respecto de los derechos fundamentales.
Los preceptos constitucionales citados y la doctrina judicial sentada
por Tribunal Constitucional en cuanto al principio de reserva de ley en la
materia y el alcance del Artículo 74 de la Constitución de Perú, le otorgan
fundamento a la disposición del Código Tributario por nosotros utilizadas
a modo de frontispicio jurídico en este punto.
2.2. “Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la

tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción,
sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10”
Hemos dicho antes de ahora que el tributo es aquella imposición que
a través de ley, realiza el Estado u otra entidad pública no estatal, sobre el
patrimonio, renta o consumo de los particulares, con la finalidad de cubrir
un gasto público eficiente, tendiente a la efectiva promoción, protección y
materialización de los derechos humanos.362
Los tributos deben ser establecidos, modificados o suprimidos por una
norma con rango de ley, dictada ella por los representantes de los sujetos so-
bre quienes recae el deber de contribuir, tal como se explicitara en el punto
precedente.
La norma tributaria se enuncia en un juicio hipotético. Enlaza un he-
cho antecedente (hecho imponible o generador) con un hecho consecuente
(obligación tributaria “strictu sensu”), previéndose además sanciones civiles
y penales –según el ordenamiento– para el caso de su incumplimiento.
Ahora bien, los principios de legalidad y reserva de ley requieren que
la propia ley o norma habilitada, en su caso, regule expresamente los ele-
mentos esenciales del tributo, tales como resultan ser el hecho imponible o
generador de la obligación tributaria, la base imponible y la alícuota o tasa,
sujetos activo (acreedor tributario) y pasivo (deudor tributario) y el agente
de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10
del Código Tributario.
El hecho imponible –en la terminología de Dino Jarach– o hecho genera-
dor es el supuesto legal abstracto que cuando se configura, realiza o perfeccio-
na en el mundo fenoménico, genera el nacimiento de la obligación tributaria.
362 Folco, Carlos Maria, “Procedimiento Tributario. Naturaleza y Estructura”, Ed. Rubinzal
Culzoni, Buenos Aires, 2011.
267
Los elementos que configuran el referido hecho imponible o generador

son los siguientes:
a) Elemento subjetivo o personal, que refiere tanto a la sujeción activa
(acreedor tributario) como pasiva (deudor tributario) de la obligación
tributaria.
El Código Tributario establece en su Artículo 4 que “acreedor tributa-
rio es aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria”
agregando luego que “El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales
y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así
como las entidades de derecho público con personería jurídica propia,
cuando la ley les asigne esa calidad expresamente”.
A su vez, reserva el Artículo 7 para calificar la sujeción pasiva, estable-
ciendo que deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de
la prestación tributaria como contribuyente o responsable, a los cuales
define en sus Arts. 8 (Contribuyente) y 9 (Responsable).
La sujeción pasiva proyecta sus efectos en la clasificación de los impues-
tos, pudiéndose distinguir en base a la misma, entre impuestos persona-
les y reales u objetivos.
b) Elemento objetivo o material, esto es, los hechos, circunstancias o ac-
tuaciones reveladores de capacidad contributiva gravados. Los mismos
pueden ser de naturaleza económica (patrimonio, renta y consumo) o
jurídicas.
c) Elemento temporal, que refiere al momento en el cual jurídicamente se
consideran configurados los efectos tributarios.
En este aspecto cobra preeminencia la clasificación entre tributos ins-
tantáneos en los cuales el hecho imponible consiste en un acto concre-
to, y tributos periódicos o de ejercicio, en los que se gravan los hechos
imponibles configurados durante todo el denominado periodo fiscal o
impositivo, que puede ser –v. gr. de un año calendario o periodos me-
nores o mayores, según la ley lo establezca.
d) Elemento espacial, que consiste en el lugar o territorio donde se perfec-
ciona el hecho imponible. Ello deviene esencial para determinar si el
sujeto resulta o no obligado tributario, lo cual nos remite a los llamados
“puntos de conexión” o “criterios de vinculación” previstos en los orde-
namientos jurídicos relativos al plano internacional o interno.
Así, se han bosquejado criterios objetivos, que relacionan al sujeto pasi-
vo con el Estado en mérito a la ubicación territorial de la fuente produc-
tora de la renta, y criterios subjetivos, que contemplan circunstancias o
atributos personales que participan en el hecho imponible, tales como
268
nacionalidad, residencia o domicilio de la persona humana o jurídica,

según correspondiere.
La Ley del Impuesto a la Renta (LIR) en Perú, por ejemplo, adopta el
criterio de “renta mundial”, sobre base de la territorialidad de la fuente
(criterio objetivo) y el criterio de domicilio (criterio subjetivo).
Por aplicación de este criterio, los contribuyentes domiciliados en el
país habrán de tributar por el conjunto de la renta de fuente peruana,
a lo cual se deberá adicionar la renta de fuente extranjera. Para evitar
la doble imposición, la ley prevé el instituto del “taxcredit”, por el cual
la renta abonada en el exterior puede ser utilizada como crédito contra
el Impuesto a la Renta peruano, en la medida que se cumplimenten los
requisitos reglamentarios.
Por su parte, los contribuyentes no domiciliados en Perú, habrán de
tributar únicamente por su renta de fuente nacional.
e) Elemento cuantitativo, refiere a la cantidad, volumen o alícuota que se
habrá de aplicar sobre la base imponible para cuantificar la obligación
tributaria, determinando así el importe del tributo a ingresar
Finalmente, habremos de referirnos al agente de retención o percep-
ción, los cuales deben ser instituidos por ley o Decreto Legislativo, en caso
de delegación.
Ello sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10 del Código Tributa-
rio, el cual establece que: “En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo,
pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos que,
por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posi-
bilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario.
Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como agente
de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en
disposición para efectuar la retención o percepción de tributos”.
Por tanto, además de Ley y en su defecto por Decreto Supremo, los
agentes de retención y/o percepción también podrán ser instituidos por la
Administración Tributaria en los referidos términos del Código Tributario.
Es de hacer notar que esta norma exhibe dudosa constitucionalidad.
Ello por cuanto los agentes de retención y/o percepción resultan a la
sazón sujetos pasivos de la obligación tributaria y por lo tanto, solo cabría
admitir su creación por ley o norma de rango equivalente.
Además de su carácter de sujetos de la relación jurídica tributaria, no
resulta menor las gravosas consecuencias tributarias patrimoniales (respon-
sabilidad solidaria en los términos del Artículo 18 del Código Tributario) y
sancionatorias (Artículo 178 numeral 4 y 6, infracciones relacionadas con
269
el cumplimiento de las obligaciones tributarias) derivadas de la actuación

de los agentes de retención, lo cual nos refuerza el convencimiento que la
facultad legalmente concedida a la Administración tributaria resulta con-
culcatoria del principio constitucional de reserva de ley.
Es claro que la Carta Magna prohíbe regular aspectos tributarios sus-
tanciales reservados al Poder Legislativo.
Por el contrario, un ejemplo claro de adecuación a tales preceptos cons-
titucionales está dado por el artículo 71 del TUO de la Ley de Impuesto a
la Renta (LIR)en sus varios incisos, determina las personas que son agentes
de retención, citándose a mero título ejemplificativo, el inciso a) por el cual
gozan de tal carácter todas “Las personas que paguen o acrediten rentas
consideradas de: i) Segunda categoría; y, ii) Quinta categoría”.
2.3. “Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios”

Entendemos por “beneficios tributarios” al conjunto de exoneraciones,
inafectaciones, inmunidades y demás tratamientos tributarios especiales
que otorgan la no sujeción, exención o reducción de las obligaciones tribu-
tarias, según el caso, para determinados contribuyentes.
La dación de normas legales que contengan exoneraciones, incentivos o
beneficios tributarios, está sujeta a las reglas generales de la Norma VII del
presente Título Preliminar, a cuyo comentario remitimos.
Diremos aquí que, en general, los beneficios tributarios constituyen
verdaderos estímulos que la ley otorga a determinadas conductas, activi-
dades o zonas de promoción con la finalidad de alcanzar metas u objetivos
económicos y sociales.
La característica especial que exhiben los beneficios tributarios es la de-
terminación legal del supuesto de hecho, que es aquella circunstancia me-
recedora de tal beneficio, con entidad para extinguir totalmente, minorar la
carga fiscal o en su caso, colocarlo fuera de la órbita del gravamen.
Pasaremos revista a vuelo de pájaro de los beneficios tributarios más
comunes que ofrecen el sistema jurídico tributario.
a) La exoneración tributaria, consistente en una dispensa legal que da el
nacimiento de la obligación tributaria (exoneración total) o en su caso,
reduce la carga tributaria de la misma (exoneración parcial), por ejem-
plo, mediante bonificaciones o deducciones admisibles.
En el caso, la perfección o configuración del hecho imponible establece
la sujeción pasiva tributaria, no obstante lo cual, el precepto exentivo
determina la no exigibilidad de la obligación consecuente.
Las mismas pueden ser clasificadas de la siguiente manera:
270
1. Exoneraciones objetivas, las cuales benefician a bienes, locaciones,

obras o prestaciones de servicios, sin contemplar en absoluto el
tipo de sujeto que interviene en la operación.
2. Exoneraciones subjetivas, las que benefician a un sujeto o sujetos
determinados sin ponderar operaciones, bienes o prestaciones im-
plicadas.
3. Exoneraciones mixtas, las que abarcan a determinados bienes, lo-
caciones o prestaciones, en tanto sean ejecutadas por determinados
sujetos.
Las exoneraciones, como excepciones al principio de generalidad de la
tributación, deben interpretarse en forma restrictiva.
En un fallo aleccionador de antigua data, la Corte Suprema de Argenti-
na tiene dicho que las exenciones impositivas deben resultar de la letra
de la ley, de la indudable intención del legislador en cuanto tal o de
la necesaria implicancia de la norma que la establezca. Fuera de tales
supuestos, corresponde la estricta interpretación de las cláusulas res-
pectivas, así como es impertinente la aplicación analógica de las cargas
impositivas363.
b) La inafectación es aquel beneficio tributario que por la naturaleza de la
persona o del objeto, lo coloca fuera del ámbito de aplicación del tribu-
to, es decir, a su respecto no se verifica el hecho imponible previsto en
la norma del gravamen.
Por ejemplo, el Artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta determina
los ingresos inafectos al referido impuesto, encontrándose comprendi-
das las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigen-
tes, las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapaci-
dad producidas por accidentes o enfermedades y los subsidios por inca-
pacidad temporal, maternidad y lactancia, entro otros varios conceptos.
c) La inmunidad tributaria es la inafectación de todo impuesto materiali-
zada expresamente en la Constitución, en otras palabras, cuando dicha
inafectación tenga rango constitucional y por ende, supra legal, recibe
el nombre de inmunidad.
Así, v. gr. el Artículo 19 de la Constitución establece el régimen tributa-
rio de Centros de Educación, disponiendo al respecto que:
“Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos
constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafec-
363 CSJN, “PuloilS.A.. A.P. Green, Argentina, S. A. c/ Nación” (1964). “Fallos”, 258:75.
271
tación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, ac-
tividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En
materia de aranceles de importación, puede establecerse un régimen
especial de afectación para determinados bienes.
Las donaciones y becas con fines educativos gozarán de exoneración
y beneficios tributarios en la forma y dentro de los límites que fije la
ley.
La ley establece los mecanismos de fiscalización a que se sujetan las
mencionadas instituciones, así como los requisitos y condiciones que
deben cumplir los centros culturales que por excepción puedan gozar
de los mismos beneficios.
Para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por
ley sean calificados como utilidades, puede establecerse la aplicación
del impuesto a la renta”.
El artículo constitucional transcripto consagra una inmunidad tributa-
ria, excluyendo de gravámenes a las universidades, institutos superiores
y demás centros educativos.
El Tribunal Constitucional364 ha considerado que dicha inmunidad se
encuentra condicionada a la verificación de los siguientes requisitos:
a) que los centros educativos se encuentren constituidos conforme a
la legislación de la materia; b) que el impuesto, sea directo o indirecto,
afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educa-
tiva y cultural.
Los aranceles de importación y las instituciones educativas privadas
que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, se
encuentran excluidos de la referida inmunidad tributaria.
A modo de conclusión, señalamos que en materia de beneficios tribu-
tarios tienen incidencia directa los principios de legalidad y reserva de ley,
en mérito al Artículo 74 que en su parte pertinente dispone que: “… se esta-
blece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso
de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan
mediante decreto supremo.
Es claro e inopinable que el legislador constituyente equipara la crea-
ción, modificación o derogación de los tributos al otorgamiento de benefi-
cios exonerativos, exigiendo la aplicación de los referidos principios, lo cual
encuentra concordancia en la Norma bajo análisis.
364 STCN° 3444-2004-AA, 24/01/2005, Colegio Particular “Cristo Rey” EIRL.
272
2.4. Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administra-

tivos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario
El Código reserva a la Ley y en su defecto, al Decreto Legislativo, la
esencial tarea de normar los procedimientos jurisdiccionales y administra-
tivos observando los derechos y garantías procesales específicas del deudor
tributario, esto es, aquellas que conforman el “debido proceso legal”.
El derecho al debido proceso constituye a la vez un requisito previo
insoslayable para el ejercicio de los derechos humanos. A todas luces resulta
un derecho fundamental complejo, en tanto resulta ser continente de un
conjunto de garantías formales y materiales, principios, reglas y mandatos.
Este derecho se encuentra reconocido en diversos instrumentos inter-
nacionales sobre Derechos Humanos. Así, ha sido consagrado en la Decla-
ración Universal de Derechos Humanos de 1948 (arts. 10 y 11); la Decla-
ración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre de 1948(arts. 18
y26); el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de 1966 (art.
14).y la propia Convención Americana (Art. 8 y 25).
La CIDH365 ha señalado que para la existencia del “debido proceso le-
gal” es preciso que un justiciable pueda hacer valer sus derechos y defender
sus intereses en forma efectiva y en condiciones de igualdad procesal con
otros justiciables, siendo útil recordar que el proceso es un medio para ase-
gurar, en la mayor medida posible, la solución justa de una controversia,
agregando luego que el desarrollo histórico del proceso, consecuente con la
protección del individuo y la realización de la justicia, ha traído consigo la
incorporación de nuevos derechos procesales.
El debido proceso legal debe respetarse en el procedimiento adminis-
trativo y en cualquier otro procedimiento cuya decisión pueda afectar los
derechos de las personas.366
El artículo 8.1 de la Convención no se aplica solamente a jueces y tri-
bunales judiciales. Las garantías que establece esta norma deben ser obser-
vadas en los distintos procedimientos en que los órganos estatales adoptan
decisiones sobre la determinación de los derechos de las personas, ya que
el Estado también otorga a autoridades administrativas, colegiadas o uni-
personales, la función de adoptar decisiones que determinan derechos.367
365 Corte IDH. Derecho a la Información sobre la Asistencia Consular en el Marco de las Garan-
tías del Debido Proceso. Opinión Consultiva OC-16/99 del 01 de octubre de 1999, párr. 117.
366 Caso “Comunidad Indígena Sawhoyamxa c/ República de Paraguay”, sentencia de fecha
29-3-2006.
367 Caso Claude Reyes y otros Vs. Chile. Sentencia de 19 de septiembre de 2006. (Fondo,
Reparaciones y Costas).
273
2.5. Definir las infracciones y establecer sanciones

La Constitución reconoce en su Artículo 2 los Derechos Fundamentales
de las Personas, proclamando en el literal d) numeral 24 que: “Nadie será
procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no
esté previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequívoca, como
infracción punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley”.
Sobre tales bases constitucionales, el Código Tributario ordena que las
infracciones y las sanciones tributarias deben estar previamente previstas en
la ley o norma de rango similar (léase Decreto Legislativo), materializando
así el célebre brocardo latino “Nullum crimen, nulla poena sine praevia lege”.
En el Código Penal, el Artículo II del Título Preliminar dispone que:
“Nadie será sancionado por un acto no previsto como delito o falta por la
ley vigente al momento de su comisión, ni sometido a pena o medida de
seguridad que no se encuentren establecidas en ella”.
El Tribunal Constitucional368 ha dicho que el principio de legalidad en
materia sancionatoria impide que se pueda atribuir la comisión de una falta
si ésta no está previamente determinada en la ley, y también prohíbe que se
pueda aplicar una sanción si ésta no está también determinada por la ley.
Como lo ha expresado ese Tribunal en el “Caso de la Legislación Antite-
rrorista, Exp. N° 010-2002-AI/TC”, el principio impone tres exigencias: la
existencia de una ley (lex scripta), que la ley sea anterior al hecho sancionado
(lex previa), y que la ley describa un supuesto de hecho estrictamente deter-
minado (lex certa).
Igualmente, ha señalado que dicho principio comprende una doble ga-
rantía; la primera, de orden material y alcance absoluto, tanto referida al
ámbito estrictamente penal como al de las sanciones administrativas, refleja
la especial trascendencia del principio de seguridad jurídica en dichos cam-
pos limitativos y supone la imperiosa necesidad de predeterminación nor-
mativa de las conductas infractoras y de las sanciones correspondientes, es
decir, la existencia de preceptos jurídicos (lex previa) que permitan predecir
con suficiente grado de certeza (lex certa) aquellas conductas y se sepa a qué
atenerse en cuanto a la aneja responsabilidad y a la eventual sanción; la se-
gunda, de carácter formal, relativa a la exigencia y existencia de una norma
de adecuado rango y que este Tribunal ha identificado como ley o norma
con rango de ley.
En forma concordante, el Código Tributario en el Artículo 164 nos
brinda el concepto de infracción tributaria, entendiendo por tal “…toda
acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre
368 STC, Exp. N° 2050-2002-AA/TC Carlos Israel Ramos Colque, 16/04/2003.
274
que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o

decretos legislativos”.
De igual manera, al referir a los principios de la potestad sancionadora,
el Código Tributario en su Artículo 171 determina que: “La Administra-
ción Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con
los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no
concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables”.
2.6. Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributa-

ria
El Código Tributario determina que el principio de legalidad se aplique
en materia de privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria,
toda vez que resultan afectados derechos de los particulares.
La Ley protege los créditos fiscales –de naturaleza pública– establecien-
do que las deudas por tributos gozan del privilegio general sobre todos los
bienes del deudor tributario y tendrán prelación sobre las demás obligacio-
nes, conforme lo establece el artículo 6 del presente Código, a cuyo comen-
tario nos remitimos.
Aquí solo pondremos de resalto que la referida disposición materializa
este privilegio instituyendo un orden de prelación sobre las demás obliga-
ciones del deudor tributario, con las excepciones previstas en la misma.La
prelación está dada en la preferencia para el cobro de deudas tributarias
vencidas, otorgando a la deuda tributaria una posición privilegiada frente a
las otras deudas, privilegio que constituye una cualidad del crédito.
A su vez, las garantías consisten en distintas formas de aseguramiento
y reforzamiento de cobro, resultando una facultad adicional que se asocia al
derecho de crédito. Existe una clara relación de subordinación entre ambos,
dado que el derecho de crédito es el derecho principal y la garantía es un de-
recho accesorio. La extinción del derecho principal comporta paralelamente
la misma consecuencia para el derecho accesorio.
En general, suele incluirse en este conjunto de medidas –pese a que las
mismas que no constituyen garantías desde el punto de vista jurídico– alas
medidas cautelares.
Al respecto, el artículo 116 del Código Tributario le otorga diversas fa-
cultades al ejecutor Coactivo, entre las cuales entresacamos la de “Ordenar,
variar o sustituir a su discreción las medidas cautelares a que se refiere el
Artículo 118”.
Igual ponderación merece el instituto de la responsabilidad solidaria
reglado en el Código Tributario cuyo Artículo 16 en su parte pertinente
declara que “…existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia
275
grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias” y cuyos

efectos se enuncian en el Artículo 20 A de este cuerpo normativo.
2.7. Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las

establecidas en este Código
La extinción de la obligación tributaria se produce por la consunción-
de la obligación tributaria entre el sujeto activo (Estado) y el sujeto pasivo
(contribuyente y/o responsable) nacida en oportunidad de haberse configu-
rado el respectivo hecho imponible.
Los medios, formas o modos de extinguir la obligación tributaria son
aquellos hechos o actos jurídicos expresamente admitidos por ley, a través
de los cuales cesa la producción de efectos jurídicos definitiva, en virtud de
dejar de existir en la vida jurídica.
Nos es dable señalar que la obligación tributaria tiene su fuente pri-
maria en la ley (principio de legalidad), la cual regula minuciosamente lo
relativo a su nacimiento, desarrollo y extinción.
En este último aspecto, el Artículo 27 del Código establece que la obliga-
ción tributaria se extingue por pago, compensación, condonación, conso-
lidación, Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de co-
branza dudosa o de recuperación onerosa y en su inciso 6) “Otros que se
establezcan por leyes especiales”.
El pago y la compensación constituyen los modos normales de extin-
ción de la obligación tributaria, toda vez que consisten en el cumplimiento
de la prestación objeto de la misma, es decir, se satisface la obligación de dar.
Adviértase que la “Resolución de la Administración Tributaria sobre
deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa”, cuya calificación
de tales realiza el propio Código, en rigor es un medio no satisfactivo y por
tanto, anormal de extinción de la obligación tributaria.
Iguales efectos cabe asignarle a la prescripción liberatoria, en los térmi-
nos del Artículo 43, caso en el cual se extingue la acción del Fisco para exigir
el pago de la deuda tributaria.
La condonación remisión o quita es el acto jurídico por el cual el acree-
dor renunciar a su derecho liberando del pago al sujeto deudor. En el caso,
el Código dispone en su Artículo 41 que la deuda tributaria sólo podrá ser
condonada por norma expresa con rango de Ley.
El Artículo 42 establece que la deuda tributaria se extinguirá por conso-
lidación cuando el acreedor de la obligación tributaria se convierta en deu-
dor de la misma como consecuencia de la transmisión de bienes o derechos
que son objeto del tributo. En rigor, estamos ante una extinción por “confu-
276
sión”, esto es, cuando una misma persona revistiere el carácter de acreedor
y deudor.
Finalmente, la norma también admite que las leyes especiales establez-
can otros medios extintivos, disposición meramente referencial.
Así, por ejemplo, el Artículo 20 del TUO de la Ley General de Aduanas
establece que la obligación tributaria aduanera se extingue además de los su-
puestos señalados en el Código Tributario, por la destrucción, adjudicación,
remate, entrega al sector competente, por la reexportación o exportación de
la mercancía sometida a los regímenes de importación temporal o admisión
temporal, así como por el legajamiento de acuerdo a los casos previstos en
el Reglamento.
2.8. Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar

y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar
de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley
Este precepto tiene raigambre constitucional, en virtud que la Constitu-
ción Política del Perú en su Artículo 195, inciso 4, le otorga competencia a
las municipalidades para crear, modificar y suprimir contribuciones, tasas,
arbitrios, licencias y derechos municipales, conforme a la ley.369
A su vez, el Artículo 74 de la Carta Magna, en su parte pertinente esta-
blece que; “Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear,
modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de
su jurisdicción, y con los límites que señala la ley”.
La fuente inmediata está dada por análoga disposición contenida en el
artículo 139 de la anterior Constitución de 1979.
Por lo tanto, la Constitución Política efectúa un reparto de potesta-
des tributarias, reservando a los gobiernos locales la atribución de crear,
modificar,suprimir y exonerar los referidos tributos dentro de su jurisdic-
ción territorial.
Al respecto, el Artículo 40 de la de la Ley N° 27972, Ley Orgánica de
Municipalidades establece que las ordenanzas de las municipalidades pro-
vinciales y distritales, en la materia de su competencia, son las normas de
carácter general de mayor jerarquía en la estructura normativa municipal,
por medio de las cuales se aprueba la organización interna, la regulación,
administración y supervisión de los servicios públicos y las materias en las
que la municipalidad tiene competencia normativa.
369 Los referidos limites en los términos constitucionales están dados principalmente por la
Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N° 27972 (Publicada el 27 de mayo del 2003) y el De-
creto Supremo N° 156-2004-EF - Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal.
277
En materia tributaria, particularmente dispone que: “Mediante orde-

nanzas se crean, modifican, suprimen o exoneran, los arbitrios, tasas, licen-
cias, derechos y contribuciones, dentro de los límites establecidos por ley”.
Las limitaciones legales a las cuales refiere el precepto constitucional
y concordantemente, Ley Orgánica de Municipalidades, no podrán válida-
mente determinar la creación, modificación, supresión de normas tributa-
rias, como tampoco la inafectación o exoneración, en cuanto estas constitu-
yen una clara manifestaciones del poder tributario del cual están investidos
los Gobiernos locales.
Finalmente, no hemos de soslayar que las Municipalidades Distritales
ostentan una potestad tributaria más restringida, toda vez que el tercer pá-
rrafo del citado Artículo 40 de la Ley Orgánica de Municipalidades establece
que las ordenanzas en materia tributaria expedidas por estas municipalida-
des deberán ser ratificadas por las Municipalidades Provinciales de su cir-
cunscripción para su vigencia, sumando así entonces como limitación legal,
el requisito adicional y especifico de la “ratificación de nivel provincial”.
Evidentemente, ello se identifica en el afán de armonizar los tributos en
el ámbito propio de cada jurisdicción Provincial.
2.9. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía

y Finanzas se regula las tarifas arancelarias
Esta norma condice con los preceptos constitucionales que rigen la ma-
teria arancelaria.
Efectivamente, el Artículo 74 de la Constitución Política del Perú, que
instaura el principio de legalidad tributaria, determina que los aranceles y
tasas se regulan mediante Decreto Supremo.
De manera concordante, el numeral 20 del Artículo 118 de la actual
Carta Magna le confiere atribución al Presidente de la República para regu-
lar las tarifas arancelarias.
La fuente inmediata de esta disposición constitucional la encontramos
en el inciso 22) del artículo 211 de la anterior constitución de 1979.
Queda así sentado el principio de especialidad en materia arancelaria,
el cual no ha estado exento de polémicas doctrinales. En mérito al mismo,
se inviste al Presidente de la República de una facultad normativa originaria,
facultándolo para que a través de los Decretos Supremos proceda a practicar
las regulaciones correspondientes.
Entendemos que la referida reserva constitucional no es absoluta, ya
que por aplicación del principio de jerarquía plasmado en la Carta Magna,
nada obsta a que el Poder Legislativo dictare leyes en la materia regulando
278
cuestiones arancelarias, tal como lo hace la Ley General de Aduanas en de-

terminados aspectos.
2.10. Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competen-
te y el Ministro de Economía y Finanzas, se fija la cuantía de las tasas
El cuarto párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Texto Úni-
co Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N°
135-99-EF y modificatorias, establece que la cuantía de las tasas se fija por
Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el Mi-
nistro de Economía y Finanzas.
La “tasa” es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la
prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en
el contribuyente conforme la definición que brinda la Norma II del presente
Título Preliminar, la cual deja además sentado que no es tasa el pago que se
recibe por un servicio de origen contractual.
Evidentemente, el legislador ha ponderado que es el Poder Ejecutivo
el más idóneo para estimar razonablemente el costo de la prestación del
servicio público brindado y consecuentemente, estimar la cuantía de la con-
traprestación pecuniaria requerida para cubrir el mismo.
En este aspecto, adherimos a la corriente doctrinal según la cual el total
de lo recaudado en concepto de tasas debe guardar una razonable propor-
ción o equivalencia con el costo del servicio que se presta, sin que ello impli-
que una correspondencia estricta imposible de establecer.
Así se ha concluido en las XV Jornadas Tributarias de Caracas 1991,
donde se afirma “es de la esencia de la tasa que no exceda de una razonable
equivalencia entre su producto y el costo global del servicio estatal vincula-
do”. (Conclusión N° 11).
2.11. “En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facul-
tada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administra-
tiva que considere más conveniente para el interés público, dentro del
marco que establece la ley”
La discrecionalidad administrativa es una potestad, esto es, un poder de
obrar sometido al derecho, toda vez que el dictado de actos administrativos
y su consecuente ejecución deberán estar insoslayablemente subordinados
al ordenamiento constitucional, especialmente al principio de legalidad.
Esta norma vincula la discrecionalidad con el interés público, tema so-
bre el cual han corrido ríos de tinta. Gianinni370 enseña que discrecionalidad
370 Gianinni, Massimo Severo, Derecho administrativo, Colección Estudios de MAP, V. I., Ma-
drid, 1991.
279
significa valoración o apreciación por la Administración del interés público,

la cual se concreta en una dialéctica entre intereses que realiza el órgano
administrativo competente, el cual habrá de actuar para la consecución de
un interés primario –interés general– que le viene en general dado por el
ordenamiento.
El interés público es el fin mismo de la Administración; y aunque el
contenido del concepto cambie, el fin permanece inalterable.371
El Tribunal Constitucional372 luego de señalar que uno de los conceptos
jurídicos caracterizados por su indeterminación es el interés público, ha de-
jado sentado que:
“El interés público tiene que ver con aquello que beneficia a todos; por
ende, es sinónimo y equivalente al interés general de la comunidad. Su
satisfacción constituye uno de los fines del Estado y justifica la existen-
cia de la organización administrativa.
La administración estatal, constituida por órganos jerárquicamente or-
denados, asume el cumplimiento de los fines del Estado teniendo en
cuenta la pronta y eficaz satisfacción del interés público.
El interés se expresa confluyentemente como el valor que una cosa po-
see en sí misma y como la consecuencia de la inclinación colectiva hacia
algo que resulta atractivo, apreciable y útil. De allí que Fernando Sainz
Moreno [“Reducción de la discrecionalidad: el interés público como
concepto jurídico”, Revista española de Derecho Administrativo, disco
compacto, Madrid, Civitas Ediciones, Revista N° 008, enero - marzo de
1976] plantee que la noción interés público se entienda como expresio-
nes del valor público que en sí mismo tienen ciertas cosas; o bien como
expresión de aquello que únicamente interesa al público.
Dicho interés es tan relevante que el Estado lo titulariza, incluyéndolo
entre los fines que debe perseguir necesaria y permanentemente”.
Finamente, diremos que la Ley del Procedimiento Administrativo Ge-
neral - Ley N° 27444 en su artículo IV enumera los “Principios del pro-
cedimiento administrativo”, consagrando en el numeral 1.2. al “Princi-
pio del debido procedimiento” señalando al respecto que “Los admi-
nistrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido
procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus
argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión mo-
tivada y fundada en derecho”.
371 Rivero, Jean, “Droit Administratif”, Ed. Dalloz, París 1980.

372 STC, Exp. N° 0090-2004-AA/TC, Juan Carlos Callegari Herazo, 05/07/2004.
280
Entre los múltiples principios rectores de la actuación administrativa,

entresacamos aquí el derecho a obtener “una decisión motivada y fundada
en derecho” que integra el debido proceso legal.
Ello por cuanto la motivación es el contrafrente de la discrecionalidad.
La discrecionalidad no motivada conduce directamente a la arbitrariedad.
Al respecto, el Artículo 103 del Código Tributario establece que los ac-
tos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los res-
pectivos instrumentos o documento.
En el Exp. N° 0090-2004-AA/TC –precedentemente citado– el Tribunal
Constitucional afirma que el interés público, como concepto indeterminado,
se construye sobre la base de la motivación de las decisiones, como requisito
sine qua non de la potestad discrecional de la Administración, quedando
excluida toda posibilidad de arbitrariedad.
En síntesis, el Estado debe ser un ejemplo de acatamiento a la ley, aven-
tando cualquier atisbo de arbitrariedad, tal como lo patentiza el brocardo
latino”Tu patere legem quam (ipse) fecisti” (soporta la ley que tú has hecho).
1. LA “POTESTAD TRIBUTARIA” COMO CONJUNTO DE PODERES

(JURÍDICOS) ATRIBUIDOS A LOS DISTINTOS NIVELES DE GO-
BIERNO
Aunque de modo incompleto, el segundo, tercer y cuarto párrafos de la
Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario se refieren a la po-
testad tributaria otorgada a los distintos niveles de Gobierno regulado por
el artículo 74 de la Constitución. En el presente comentario haremos refe-
rencia al cuadro de los distintos poderes tributarios otorgados a los distintos
niveles de Gobierno.
Como es lógico, en todo Estado Constitucional –como el que pretende
establecer la Constitución Política del Perú de 1993– no existen poderes so-
beranos, omnímodos o ilimitados. Por esta razón, el Tribunal Constitucional
peruano ha señalado que el fundamento de la imposición “no se limita úni-
camente a una cuestión de Poder Estatal, sino que incorpora a su razón de
ser el deber de todo ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos” [Sen-
tencia N° 06089-2006-AA/TC (fj. 18)]. Con ello, el Alto Tribunal efectuó un
cambio en su jurisprudencia acerca del sustento de la imposición, pues tres
años antes, en la Sentencia N° 3303-2003-AA/TC concluyó que uno de los
elementos esenciales del tributo es que la “obligación pecuniaria (se encuen-
tra) basada en el ius imperium del Estado, conjuntamente con la necesidad de
su cobertura legal (reserva de ley) y su “carácter coactivo, pero distinto a la
sanción por acto ilícito” [Sentencia N° 3303-2003-AA/TC (fj. 4)].
281
En efecto, hoy en día podemos decir que la visión “autoritaria” del tri-
buto –en la que se encontraba ausente cualquier idea de justicia– forma
parte de la historia del Derecho tributario –al menos, desde un punto de
vista conceptual–. Así, resultan esclarecedoras, a título de ejemplo, las frases
del Tribunal Constitucional [por ejemplo, la Sentencia N° 0004-2004-AI/
TC (fj. 9º)], en el sentido que a “todo tributo, le es implícito el propósito de
contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de
solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que
reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (artículo 43
de la Constitución)”. En el mismo sentido, en la Sentencia N° 01993-2008-
AA/TC (fj. 10º) se reconoce que la exigencia de las deudas tributarias se
“sustenta en el principio de solidaridad y en el deber jurídico de colabora-
ción con la Administración, propia de la configuración del Estado Social y
Democrático de Derecho”.
Lo dicho, pues, descarta de plano cualquier concepción “autoritaria” del
tributo, visto éste como “relación de poder”, “relación especial de someti-
miento”; o también como derivación del “ius imperium” o de la soberanía
estatal. Por el contrario, la potestad tributaria debe ser concebida como un
conjunto de poderes (jurídicos) atribuidos a los entes públicos –en el pla-
no normativo o aplicativo–, cuyo origen se encuentra en el mismo texto
constitucional (o se deriva de éste) y cuyo ejercicio sólo será legítimo si se
desarrolla conforme a las limitaciones impuestas por la misma Constitución
y por el resto del ordenamiento jurídico.
Tal como refieren MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, TEJE-
RIZO LÓPEZ y CASADO OLLERO (2006):
(…) el poder financiero se ha «desvinculado definitivamente de la idea
de soberanía», concepto éste que, adecuado a la problemática jurídica-
política de la Monarquía absoluta, carece de sentido en el moderno Es-
tado constitucional, en el que el Estado en cuanto persona, es decir, en
cuanto sujeto de derechos y obligaciones, de potestades y deberes, de
situaciones jurídicas en general, no puede considerarse soberano; como
cualquier otra persona se halla sometido al Ordenamiento, del que bro-
tan en última instancia dicha situaciones jurídicas.
( ) la soberanía se transforma en el conjunto de competencias previstas
en la Constitución y en el resto del ordenamiento jurídico y distribuidas
entre el Estado y los entes públicos territoriales que lo integran (p. 213).
En esta misma línea, el TC ha subrayado el sometimiento pleno de la
potestad tributaria a la Constitución en su sentencia N° 02689-2004-AA/
TC, de acuerdo al siguiente detalle:
(…) la potestad tributaria del Estado, a juicio de este Colegiado, debe
ejercerse principalmente de acuerdo con la Constitución –principio
282
de constitucionalidad– y no sólo de conformidad con la ley –principio

de legalidad–. Ello es así en la medida que nuestra Constitución incor-
pora el principio de supremacía constitucional y el principio de fuerza
normativa de la Constitución (artículo 51). Según el principio de supre-
macía de la Constitución todos los poderes constituidos están por de-
bajo de ella; de ahí que se pueda señalar que es lex superior y, por tanto,
obliga por igual tanto a gobernantes como gobernados, incluida la admi-
nistración pública tal como lo ha señalado este Tribunal Constitucional
en Sentencia anterior (Exp. N° 050-2004-AI/TC, 051-2004-AI/TC, 004-
2005-PI/TC, 007-2005-PI/TC 009-2005-PI/TC, 0042-2004-AI/TC).
Por ello, se debe afirmar que la potestad tributaria del Estado, antes
que someterse al principio de legalidad, está vinculado por el prin-
cipio constitucionalidad; de ahí que su ejercicio no pueda hacerse al
margen del principio de supremacía constitucional y del principio de
fuerza normativa de la Constitución. Sólo así el ejercicio de la potestad
tributaria por parte del Estado tendrá legitimidad y validez constitu-
cionales373.
En otros supuestos, incluso el TC ha reconocido que el sometimiento
pleno a la Constitución no sólo se aplica a las medidas de carácter tributario,
sino a cualquier otra que implique una intervención en la economía. Así, se
reconoce que tales medidas se encuentran sometidas a principios que son
implícitos en nuestro texto constitucional, como los cánones de razonabili-
dad y proporcionalidad. En estos casos –en palabras del TC– “(…) la inter-
vención del Estado se considera como legítima y acorde con la Constitución,
cuando es producto de una medida razonable y adecuada a los fines de las po-
líticas que se persiguen. Es necesario, en consecuencia –concluye el TC–, que
dicha medida no transgreda los derechos fundamentales de las personas o, en
todo caso, que dicha afectación se lleve a cabo bajo cánones de razonabilidad
y proporcionalidad”374.
En definitiva, la asunción del Estado Constitucional de Derecho en el
ámbito tributario determina que el ejercicio de las competencias y potesta-
des en materia tributaria por parte del Estado (sea cual fuere) se encuentra
373 Vid., la STC N° 2689-2004-AA/TC (fj. 14° y 16°). En el mismo sentido, puede consultarse
la STC N° 0918-2002-AA/TC (fj. 16°): “Todo ejercicio de poder, incluido el tributario, cual-
quiera que sea la instancia de gobierno, debe estar sometido a la Constitución” y la STC
N° 2302-2003-AA/TC (fj. 31°): “La potestad tributaria del Estado debe ejercerse, antes
que en función de la ley, en función de la Constitución (…) y de los principios que ella
consagra y que informan, a su vez, el ejercicio de tal potestad”. Vid., también la STC N°
0042-2004-AI/TC (fj. 8°).
374 Vid., la STC N° 0048-2004-AI/TC (fj. 49°).
283
obligado en cada caso concreto a adoptar la decisión que mejor se “adapte”,

“procure” y “desarrolle” los valores constitucionales (mandato de optimiza-
ción), especialmente los derechos fundamentales y los principios recogidos
por el artículo 74 del texto constitucional.
2. LA DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE COMPETENCIAS

TRIBUTARIAS EN LOS DISTINTOS NIVELES DE GOBIERNO
El segundo y tercer párrafos del artículo 43 de la Constitución Política
del Perú (CPP) señalan lo siguiente:
El Estado es uno e indivisible.
Su gobierno es unitario, representativo y descentralizado, y se organiza
según el principio de separación de poderes.
El artículo 189 de la CPP viene a complementar la disposición citada
anteriormente de la siguiente manera:
Artículo 189. El territorio de la República está integrado por regiones,
departamentos, provincias y distritos, en cuyas circunscripciones se
constituye y organiza el gobierno a nivel nacional, regional y local, en
los términos que establece la Constitución y la ley, preservando la uni-
dad e integridad del Estado y de la Nación.
El ámbito del nivel regional de gobierno son las regiones y departa-
mentos. El ámbito del nivel local de gobierno son las provincias, dis-
tritos y los centros poblados.
Nótese que la Constitución califica al “Estado Peruano”, al mismo tiem-
po, como “unitario” y “descentralizado”, lo que significa –en términos de
la Sentencia N° 00020-2010-PI/TC-que “nuestra Constitución no sólo ha
conferido a los gobiernos descentralizados (regiones y municipios) auto-
nomía administrativa, sino también económica y, lo que es más importan-
te, autonomía política, lo cual se traduce en la elección de sus órganos por
sufragio directo (artículo 191 de la Constitución) así como en la capacidad
de dictar normas con rango de ley (artículo 192 inciso 6 y 200 inciso 4 de la
Constitución”.
Hay, pues, tres niveles de Gobierno del Estado “unitario” y “descentrali-
zado”; esto es: i) El Gobierno Nacional, en el ámbito de todo el territorio de
la República; ii) El Gobierno Regional, en el ámbito de las regiones y depar-
tamentos; y, iii) El Gobierno Local, en el ámbito de las provincias, distritos
y los centros poblados. La Constitución no acepta otro nivel de Gobierno,
sea cual sea su naturaleza o denominación (Sentencia N° 00034-2009-PI/
TC). Tal como tiene señalado, nuestro Alto Tribunal (Sentencia N° 0042-
2004-AI/TC):
284
Es claro que sólo en estos niveles de Gobierno, por previsión constitu-

cional, se puede ejercer la potestad tributaria; por lo que no es jurídica-
mente posible que un órgano que no forme parte de este nivel de Go-
bierno pueda arrogarse dichas facultades, ni que quepa la posibilidad de
que éstas sean delegadas a un organismo administrativo.
En cada uno de estos niveles de Gobierno (Nacional, Regional y Local)
existe autonomía administrativa, económica y política-normativa. Dentro
de esta última se encuentra la facultad de “crear Derecho, y no solo ejecu-
tarlo”, lo que implica “la convivencia de subsistemas normativos (nacional,
regional y local)” (Sentencia N° 00047-2004-AI/TC), los mismos que siem-
pre se encontrarán sometidos al texto constitucional (artículo 38 de la CPP).
A fines de salvaguardar precisamente la autonomía de estos niveles de
Gobierno, el artículo 74 de la CPP les ha atribuido un cuidadoso y equilibra-
do esquema de competencias tributarias, sobre la base de la sub-especie del
tributo (según sea, impuesto, tasa o contribución) y el nivel de Gobierno del
Estado (Nacional, Regional o Local).
A continuación, pasamos a detallar el cuadro de competencias tributa-
rias atribuido por el texto constitucional:
2.1. Las competencias tributarias atribuidas al Gobierno Central

La propia Carta Fundamental reconoce en su artículo 43 el principio de
separación de poderes, el cual encuentra reflejo en la distribución de com-
petencias tributarias, según se trate de las diversas funciones atribuidas a los
poderes del Estado (ejecutivo, legislativo y judicial).
2.1.1. Poder Ejecutivo

En lo que acá interesa, el artículo 74 de la CPP dispone lo siguiente:
Artículo 74. Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece
una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso
de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se
regulan mediante decreto supremo.
(…) los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia
tributaria.
A partir de este precepto, las competencias en materia tributaria a cargo
del Poder Ejecutivo son las siguientes:
i) El ámbito de aplicación de los Decretos Legislativos (con fuerza de
ley).
La facultad del Poder Ejecutivo para emitir Decretos Legislativos con
fuerza de Ley se encuentra reconocida en los artículos 104, 123.3) y
285
125.2) de la CPP, siempre que el Congreso delegue esta facultad “sobre

materia específica y por el plazo determinado establecidos en la ley au-
toritativa”.
Una simple lectura del artículo 74 de la CPP parece indicar que median-
te Decretos Legislativos el Poder Ejecutivo podría regular “todos los tri-
butos” (se entiende, previa habilitación del Congreso, en los términos y
plazos señalados en la ley autoritativa); sin embargo, una interpretación
sistemática del texto constitucional excluye la regulación por Decreto
Legislativo de las siguientes competencias en materia tributaria:
a) Los aranceles (impuestos a la importación), los cuales de manera
exclusiva y excluyente se regulan por Decreto Supremo (primer pá-
rrafo del artículo 74 de la CPP);
b) Las tasas originadas por servicios prestados efectivamente por el
Gobierno Central (Ejecutivo, Legislativo, Judicial y Organismos
Constitucionales Autónomos), los cuales de manera exclusiva y ex-
cluyente se regulan por Decreto Supremo o por norma de rango
similar (primer párrafo del artículo 74 de la CPP);
c) Las tasas y contribuciones de carácter local o regional, atribuidas
de manera exclusiva y excluyente a los Gobiernos Locales y Regio-
nales (tercer párrafo del artículo 74 de la CPP).
d) Las leyes que establecen de manera selectiva y temporal un trata-
miento tributario especial para una determinada zona del país, la
cuales solo pueden aprobarse por “ley” emitida por el Congreso
con el quorum establecido en el artículo 79 de la CPP (reserva de
ley absoluta).
Por tanto, por Decreto Legislativo, básicamente, se pueden regular im-
puestos y contribuciones de carácter nacional.
El Tribunal Constitucional ha reconocido que la posibilidad de regu-
lar los elementos reservados a Ley por Decreto Legislativo constituye
una manifestación de la “relativización” del principio de reserva de ley,
“pues también la creación, modificación, derogación y exoneración tri-
butarias pueden realizarse previa delegación de facultades, mediante
Decreto Legislativo. Se trata, en estos casos, de una reserva de acto le-
gislativo” (Sentencia N° 02762-2002-AA/TC).
ii) La potestad reglamentaria en materia tributaria – El caso de los De-
cretos Supremos.
La potestad para reglamentar las leyes por Decreto Supremo, “sin des-
naturalizarlas” se encuentra reconocida por el artículo 118.8 de la CP.
En materia tributaria, la Norma XIV del Título Preliminar del Código
286
Tributario también reconoce la potestad tributaria, estableciendo que

la vía para aprobar los reglamentos tributarios es el Ministerio de Eco-
nomía y Finanzas.
Como veremos al desarrollar el principio de reserva de ley, tratándose
de la reglamentación de elementos reservados a ley, la injerencia de los
reglamentos es bastante limitada, pues –como regla general– la volun-
tad del constituyente es que estos elementos queden regulados de ma-
nera “acabada” en las normas con rango de ley. Así, lo ha reconocido el
Alto Tribunal, entre otras, en la Sentencia N° 2302-2003-AA/TC:
Un Decreto Supremo, como norma reglamentaria, se encuentra su-
bordinado directamente a las leyes e indirectamente a la Constitu-
ción. Así, cuando se trata de materia tributaria, atendiendo al prin-
cipio de reserva de ley del artículo 74 de la Constitución, cuando
un Decreto Supremo regula esta materia, constituye un reglamento
secundum legem, el cual solo puede desarrollar la ley más no tras-
gredirla ni desnaturalizarla.
No obstante ello, en determinados supuestos, el Alto Tribunal ha admi-
tido que, excepcionalmente, se puedan efectuar “derivaciones al regla-
mento”, con la condición que “los parámetros estén claramente estable-
cidos en la propia Ley o norma con rango de Ley” (Sentencia N° 00042-
2004-AI/TC). Es decir, siempre y cuando la regulación reglamentaria
ocurra en términos de subordinación y complementariedad con la Ley,
más no en términos autónomos.
iii) La regulación de las tasas, por la prestación efectiva de servicios públi-
cos a cargo del Poder Ejecutivo
Como vimos anteriormente, el artículo 74 de la CPP dispone que la
sub-especie del tributo denominada “tasa” se “regula” mediante decreto
supremo. Conviene recordar que en nuestro país las tasas se originan
en la prestación por el Estado de servicios individualizados y que sean
de solicitud coactiva (no contractual) por parte del obligado (Norma II
del Código Tributario).
Cuando el texto constitucional se refiere a la “regulación” de las tasas
mediante Decreto Supremo es claro que se refiere a que sea el cita-
do dispositivo (Decreto Supremo) –y no otro, de inferior o superior
rango– el que deba encargarse de estatuir de manera “acabada” (con
un grado de densidad normativa suficiente) la totalidad de elemen-
tos esenciales de la “tasa”. Se trata, pues, de una “reserva de Adminis-
tración” establecida a nivel constitucional, lo que impide que otras
normas (diferentes del Decreto Supremo) puedan regular la referida
materia.
287
Por esta razón, en nuestra opinión, el tercer párrafo de la Norma IV

del Título Preliminar del Código Tributario (CT) colisiona con el texto
constitucional cuando dispone que “mediante Decreto Supremo refren-
dado por el Ministro del Sector competente y el Ministro de Economía
y Finanzas se fija la cuantía de las tasas”. Efectivamente, el texto transcri-
to no se adecúa a la CPP debido a que pretende reducir la competencia
para la “regulación” de las tasas por Decreto Supremo reconocida cons-
titucionalmente, únicamente a la fijación de su cuantía, entendiendo
que el resto debe quedar regulado por una norma con rango de Ley.
Es preciso indicar que lo establecido en el CT (regulación por Decreto
Supremo de la cuantía y el resto por Ley), ni siquiera viene ocurriendo
en la práctica, en que las tasas a cargo del Poder Ejecutivo vienen sien-
do aprobadas por los Textos Únicos Ordenados de las dependencias
ministeriales (Decretos Supremos), en los términos dispuestos por los
artículos 51 y siguientes del Texto Único Ordenado de la Ley de Proce-
dimiento Administrativo General aprobado por Decreto Supremo N°
006-2017-JUS (LPAG).
Dicho esto, la cuestión a resolver en el supuesto regulado en la Consti-
tución (tasas reservadas al Decreto Supremo) es si ello se refiere a todas
las “tasas” sin distinción o solo a las que se originan en los servicios
prestados por el Poder Ejecutivo, pues, el Constituyente no parece haber
efectuado ningún distingo. Es decir, debemos pronunciarnos respecto
de si la totalidad de las tasas han sido reservadas al Poder Ejecutivo para
su regulación mediante “Decreto Supremo”.
En nuestra opinión, la respuesta a la cuestión planteada debe resolver-
se de forma negativa, en el sentido que no todas las “tasas” han sido
“reservadas al Decreto Supremo. En primer lugar, es claro –por obvias
razones– que el precepto excluye a las tasas por los servicios prestados
los Gobiernos Locales y Regionales, pues éstas han sido atribuidas ex-
presamente a tales niveles de Gobierno en el propio artículo 74 de la
CPP (“Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear,
modificar, y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas…”).
Tales casos, pues, deben quedar excluidos de toda injerencia del Poder
Ejecutivo por razones de especialidad.
Mayor dificultad, sin embargo, constituye resolver la cuestión respecto
de si la competencia para regular las tasas por Decreto Supremo (dife-
rentes de las locales y regionales) se refiere sólo a las que corresponden
al Poder Ejecutivo o ello también incluye a los demás Poderes del Es-
tado (legislativo y judicial) y a los organismos constitucionales autó-
nomos (Jurado Nacional de Elecciones, Oficina Nacional de Procesos
288
Electorales, Registro Nacional de Identificación y Estado Civil, Consejo

Nacional de la Magistratura, Tribunal Constitucional, Ministerio Pú-
blico, Defensoría del Pueblo, Contraloría General de la República, Su-
perintendencia de Banca, Seguros y AFP y Banco Central de Reserva).
Nada señala la Constitución sobre este punto.
Una primera opción sería considerar que, dado que el texto constitu-
cional no distingue el tipo de tasa que es competencia del Decreto Su-
premo, las tasas de los poderes legislativo y judicial, así como de los
organismos constitucionales autónomos, también deben quedar regu-
ladas por Decreto Supremo. Nuestra opinión, es que esta posición debe
quedar descartada, pues, ella afectaría seriamente la autonomía econó-
mica que la propia Constitución ha otorgado a los demás poderes del
Estado (legislativo y judicial), así como a los organismos constitucio-
nales autónomos. No parece, pues, ser éste el esquema adoptado por el
constituyente.
El principio de separación de poderes reconocido expresamente en el
artículo 43 de la CPP no parece admitir que los poderes legislativo y
judicial, y los organismos constitucionales autónomos queden supedi-
tados económicamente al Poder Ejecutivo. Efectivamente, entre otras,
en su Sentencia N° 0023-2003-AI/TC nuestro Tribunal Constitucional
ha reconocido lo siguiente:
La existencia de este sistema de equilibrio y de distribución de po-
deres, con todos los matices y correcciones que impone la socie-
dad actual, sigue constituyendo, en su idea central, una exigencia
ineludible en todo Estado Democrático y Social de Derecho. La
separación de estas tres funciones básicas del Estado, limitándose
de modo recíproco, sin entorpecerse innecesariamente, constituye
una garantía para los derechos constitucionalmente reconocidos e,
idénticamente, para limitar el poder frente al absolutismo y la dic-
tadura.
En el mismo sentido, esta vez refiriéndose a los organismos constitucio-
nales autónomos, el Alto Tribunal ha reconocido que “en nuestra época
el equilibrio no es solo entre poderes del Estado, puesto que las Cons-
tituciones modernas han creado órganos constitucionales autónomos
que antes no existían. Tal principio también debe regir las relaciones
entre los poderes del Estado y los órganos constitucionales y de estos
últimos entre sí” (Sentencia N° 0047-2004-AI/TC).
En ese sentido, la idea de equilibrio y autonomía que debe presidir las
relaciones entre los poderes del Estado y los organismos constituciona-
les autónomos, nos lleva a la conclusión de descartar la posibilidad de
289
que, constitucionalmente, las tasas de los poderes legislativo y judicial

y de los organismos constitucionales autónomos deban ser reguladas
por Decreto Supremo, sino que ello debe hacerse por la norma que sea
similar al Decreto Supremo en tales poderes y organismos. Así, pues,
la competencia para regular las tasas en los organismos constituciona-
les autónomos es la “Resolución del Titular” de los poderes judicial y
legislativo y del organismo constitucionalmente autónomo, según co-
rresponda.
Lo dicho nos permite concluir que cuando la Constitución señala que
las tasas se regulan por Decreto Supremo, únicamente se refiere a aqué-
llas que se originan en la prestación efectiva de un servicio público in-
dividualizado por parte del Poder Ejecutivo, quedando excluidos, por
tanto, las tasas por servicios prestados por: i) los Gobiernos Locales y
Regionales, ii) los poderes legislativos y judicial; y, iii) los organismos
constitucionales autónomos.
iv) La regulación de los aranceles (Impuestos a la Importación)
Técnicamente los denominados “aranceles” son Impuestos que gravan
la importación de bienes. Por esta razón, llama la atención que el artí-
culo 74 de la CPP les denomine “aranceles”, pero refiriéndose a la mis-
ma materia el artículo 118.20) las denomina como “tarifas arancelarias”
(al reconocerla como una competencia del Presidente de la República).
Igual denominación (tarifas arancelarias) utiliza el tercer párrafo de la
Norma IV del Título Preliminar del CT, al reconocer que su regulación
es competencia del “Decreto Supremo refrendado por el Ministro de
Economía y Finanzas”.
Sobre esta competencia tributaria, en la Sentencia N° 0012-2003-AI/
TC, el Tribunal Constitucional ha señalado que esta es indelegable, re-
conociendo que se encuentra “reservada al Poder Ejecutivo, vía decreto
supremo”. A su vez, en la Sentencia N° 2689-2004-AA/TC se puede leer
lo siguiente:
(…) debe tenerse en consideración que la Constitución (artículo
74) establece que sólo por ley o decreto legislativo –en caso de
delegación de facultades–, se realiza la creación, modificación,
derogación y exoneración; pero prevé también, por otro lado, que
los aranceles y tasas se regulan mediante decreto supremo. Esto
no quiere decir, en modo alguno, que los principios constitucio-
nales tributarios no tengan efectos sobre los aranceles y tasas;
todo lo contrario, dichos principios son de aplicación en la ma-
teria aduanera, claro está con los matices que impone su propia
naturaleza.
290
En ese sentido, se puede señalar, sobre esto último, que el Constitu-

yente ha previsto –de acuerdo con el principio de legalidad– que el
decreto supremo es la norma que regula los aranceles –también de-
nominados derechos arancelarios, derechos de aduana o derechos
de importación–, entendidos como aquellos impuestos establecidos
en el Arancel de Aduanas a las mercancías que ingresen o que sean
importados al territorio aduanero. Tal previsión constitucional está
relacionada también con el artículo 118, inciso 20 de la Constitu-
ción, el cual atribuye al Presidente de la República la potestad de
regular las tarifas arancelarias, según ha establecido este Colegiado
en anterior oportunidad (STC 0012-2003-AI/TC). El hecho que la
Constitución haya previsto ello, tiene su fundamento constitucio-
nal indudable, en primer lugar, en la complejidad y especialización
de la materia aduanera; en segundo lugar, en la fluidez con que, en
ocasiones, deben regularse y establecerse dichos aranceles.
Finalmente, en la Sentencia N° 09709-2006-PA/TC el Alto Tribunal re-
conoció que el “texto constitucional ha dispuesto que la materia tribu-
taria se excluya del ámbito de la reserva de ley tributaria, al otorgarle al
Poder Ejecutivo la potestad de regular dicha materia mediante Decreto
Supremo, conforme a lo dispuesto en sus artículos 74 y 118, inciso 20)”.
Hechas estas apreciaciones, nos parece bastante claro que el constitu-
yente ha reservado al Decreto Supremo la “regulación” de los impuestos
a la importación, lo que incluye la regulación de los elementos esencia-
les del tributo (elementos de entidad y de cuantificación de la presta-
ción tributaria). Al igual que en el caso de las tasas, esta competencia
excluye la posibilidad de regulación de los impuestos a la importación
por normas diferentes del Decreto Supremo (sean de inferior o mayor
jerarquía). Por esta razón, nos parece de dudosa constitucionalidad que
la Ley General de Aduanas regule diversos aspectos del hecho imponi-
ble (tales como, temporal, espacial y subjetivo, así como los elementos
de la obligación tributaria aduanera).
Sin embargo, el tema no parece encontrarse exento de debate, pues no
podemos negar que existen opiniones en el medio que sostienen que
la competencia del Poder Ejecutivo se restringe a reajustar o establecer
las alícuotas de los impuestos de importación; mientras que el Poder
Legislativo mantiene la competencia para regular los demás elementos
esenciales del tributo375, posiciones con las que discrepamos a tenor de
lo dicho anteriormente.
375 Vid., entre otros, a LEONARDO LÓPEZ, Poder tributario para la creación de aranceles en el
Perú: Necesidad de eliminar una incertidumbre jurídica, En VVAA, Libro Homenaje a Luis
Hernández Berenquel, IPDT-PUCP, Lima, 2010, págs. 372 y ss.
291
2.1.2. Poder Legislativo

Como dijimos anteriormente, el artículo 74 de la CPP dispone que los
“tributos se crean, modifican o derogan, o se exoneran, exclusivamente por
ley”, con las excepciones anteriormente señaladas.
A partir de esta norma, las competencias en materia tributaria a cargo
del Poder Legislativo son las siguientes:
i) El ámbito de aplicación de los Leyes en materia tributaria.
Las competencias del Poder Legislativo para emitir leyes en materia tri-
butaria tienen los mismos alcances que las señaladas para el Decreto
Legislativo, habida cuenta que ambos dispositivos tienen el mismo ran-
go (de acto legislativo).
Por tanto, nos remitimos a lo dicho en el punto II.1.1.i), siendo sus
alcances básicamente los de regular impuestos (excluye los aranceles)
y las contribuciones de carácter nacional. Líneas abajo nos referiremos
al principio de reserva de ley, en el que abordaremos las exigencias re-
gulatorias de la ley en ámbitos reservados y la incidencia del Decreto
Supremo en los mismos.
ii) El caso de las tasas, por la prestación efectiva de servicios públicos a
cargo del Poder Legislativo.
En el punto II.1.1.iii) efectuamos algunos alcances sobre la regulación
de las tasas por la prestación de servicios públicos a cargo del Poder
Ejecutivo. En esa oportunidad dijimos que la regulación de las referidas
tasas se encuentra expresamente reservada al Decreto Supremo; no así
las de las tasas por servicios prestados por otros poderes del Estado
(diferentes del ejecutivo) y por los organismos constitucionales autóno-
mos, respecto de los que el texto constitucional omite pronunciarse (al
menos, expresamente).
Acorde con lo dicho en su oportunidad, somos de la opinión que el
Poder Legislativo cuenta con facultades para regular sus propias tasas,
respecto de los servicios que efectivamente preste con carácter coactivo
(no por Decreto Supremo, como una interpretación literal del artículo
74 de la CPP podría aconsejar).
En este caso, entendemos que la competencia recae en la resolución
legislativa, por ser el acto de máximo nivel que emite la entidad. Este
sería el caso, por ejemplo, de las tasas por acceder a la información ad-
ministrada por el Congreso que no se encuentra publicada en su web
o el servicio de transcripción y grabación de sesiones del Congreso,
cuyas tasas se encuentran reconocidas en el TUPA del Congreso de la
República.
292
2.1.3. Poder Judicial

La CPP tampoco reconoce expresamente alguna competencia en ma-
teria tributaria a favor del Poder Judicial. Sin embargo, anualmente, por
Resolución Administrativa, el propio Poder Judicial aprueba el “Cuadro de
Valores de los Aranceles Judiciales”. Para el Año Judicial 2017, los denomi-
nados aranceles judiciales fueron aprobados por Resolución Administrativa
N° 011-2017-CE-PJ, publicado en el Diario Oficial El Peruano, con fecha 21
de enero de 2017. En dicha resolución se fija el monto de la Unidad de Refe-
rencia Procesal (URP), así como el porcentaje de la misma que corresponde
aplicar en los distintos procesos y actuaciones seguidos ante las instancias
jurisdiccionales pertenecientes al Poder Judicial.
Analizados los considerandos de la citada Resolución vemos que ésta
intenta justificar el ejercicio de la potestad para fijar los denominados aran-
celes judiciales en el Artículo VIII del Título Preliminar del Código Procesal
Civil (CPC), cuyo tenor literal es el siguiente:
Artículo VIII. Principio de gratuidad en el acceso a la justicia
El acceso al servicio de justicia es gratuito, sin perjuicio del pago de
costos, costas y multas establecida en este Código y disposiciones ad-
ministrativas del Poder Judicial.
Nótese que, técnicamente, los denominados aranceles judiciales cali-
fican como tasas, pues se originan en un servicio público prestado con ca-
rácter coactivo por una entidad del Estado. El carácter coactivo (y no con-
tractual) se deriva del hecho que el Estado cuenta con el monopolio de la
resolución de conflictos. Por esta razón, la delegación en blanco –es decir,
sin ningún tipo de parámetros– efectuada por el CPC a las “disposiciones
administrativas del Poder Judicial” no se condice con el texto constitucio-
nal.
Es decir, el fundamento utilizado por el Poder Judicial para autorregu-
lar sus tasas evidentemente no se ajusta a la CPP. Por esta razón, existen dos
posibilidades:
i) La primera, considerar –como hace el Poder Judicial– que la potestad
para regular sus propias tasas se origina en la delegación en blanco efec-
tuada por el artículo VIII del CPC, en cuyo caso, es evidente que los
aranceles no satisfacen los límites impuestos por el artículo 74 de la
CPP, pues éstos se encuentran reservados a Ley; o
ii) La segunda, considerar (como venimos sosteniendo en el presente tra-
bajo) que la potestad para regular las tasas a cargo de los poderes le-
gislativo y judicial, así como los organismos constitucionales autóno-
mos se encuentra reconocida implícitamente en el primer párrafo del
293
artículo 74 del texto constitucional, al hacer mención a la regulación de

las tasas por Decreto Supremo.
A lo dicho sobre este punto en los acápites puntos II.1.1.iii) (tasas del
Poder Ejecutivo) y II.1.2.ii) (tasas del Poder Legislativo) nos remitimos en
todos sus extremos.
2.1.4. Organismos Constitucionales Autónomos

Tratándose de servicios prestados por los organismos constituciona-
les autónomos, corresponde que éstos aprueben su propias tasas, sobre la
base de lo dicho anteriormente, en los puntos II.1.1.iii) (tasas del Poder
Ejecutivo), II.1.2.ii) (tasas del Poder Legislativo) y II.1.3 (tasas del Poder
Judicial).
En este caso, la aprobación de la tasa es competencia de la Resolución
del Titular del organismo constitucional autónomo (por ser su máxima au-
toridad), tal como lo reconoce el artículo 43 de la LPAG, para la aprobación
de los derechos de tramitación de los procedimientos administrativos se-
guidos ante estas entidades, y que se encuentran aprobados en los Textos
Únicos de Procedimientos Administrativos.
2.2. Las competencias tributarias atribuidas a los Gobiernos Regionales

El artículo 74 de la CPP señala que “los Gobiernos Regionales pueden
tro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley”.
La competencia tributaria de los Gobiernos Regionales no fue reco-
nocida en el texto original de la CPP, sino que fue incluida por una Ley
de reforma constitucional publicada el 17 de noviembre de 2004 (Ley N°
28390).
Nótese que a tenor del texto constitucional, las competencias tributarias
en materia regional cuentan con ciertas restricciones:
i) Se encuentra limitada únicamente a la “regulación” de tasas y contribu-
ciones; es decir, respecto de tributos vinculados.
Aun cuando la norma constitucional no lo menciona esta restricción
debe entenderse en el sentido que los presupuestos de hecho a gravarse
deben estar referidos a la prestación de servicios (tasas), así como de
obras públicas o de actividades estatales (contribución), que se encuen-
tra a cargo del Gobierno Regional.
ii) Los presupuestos de hecho susceptibles de imposición por parte de los
Gobiernos Regionales deben ocurrir dentro de los límites del territorio
de su competencia (jurisdicción).
294
iii) La normatividad emitida por el Gobierno Regional para el ejercicio de

poderes tributarios debe cumplir con los “límites que señala la ley”, los
cuales aún no han sido materia de regulación.
Efectivamente, ni la Ley Orgánica de Gobiernos Regionales (Ley N°
27867 y sus modificatorias) ni la Ley de Descentralización Fiscal apro-
bada por Decreto Legislativo N° 955, contienen normas que establezcan
los alcances de tales competencias.
Por el contrario, el artículo 10 de la Ley de Descentralización Fiscal sólo
contiene una mención a la “administración de las tasas y contribucio-
nes”, no así a aquéllas que sean creadas por los propios Gobiernos Re-
gionales, habida cuenta que se trata de una norma emitida con anterio-
ridad a la reforma constitucional, que atribuyó competencias tributarias
originarias a los Gobiernos Regionales.
Efectivamente, la norma dispone lo siguiente:
Artículo 10. Tasas y Contribuciones Regionales
10.1. Los Gobiernos Regionales podrán proponer directamente al
Congreso de la República, la creación de Tasas y Contribu-
ciones destinadas a financiar las obras públicas o los servicios
públicos que sean de su competencia.
10.2. La administración de las Tasas y Contribuciones Regionales
será de competencia de las Gobiernos Regionales. Asimismo,
ellos podrán suscribir convenios de cooperación interinstitu-
cional con la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria - SUNAT a los efectos de mejorar su capacidad de
recaudación.
La falta de desarrollo normativo de esta competencia hace inviable su
ejercicio hasta la actualidad.
2.3. Las competencias tributarias atribuidas a los Gobiernos Locales

El artículo 74 de la CPP señala que “los Gobiernos Locales pueden
tro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley”.
Nótese que a tenor del texto constitucional, las competencias tributarias
en materia local cuentan con ciertas restricciones:
i) Al igual que en el caso de los Gobiernos Regionales, la competencia
tributaria se encuentra limitada únicamente a la “regulación” de ta-
sas y contribuciones; es decir, respecto de tributos vinculados (nunca
impuestos, los cuales, sin embargo, deben ser creados por Ley, y pue-
den ser cedidos a los Gobiernos Locales, tal como ocurre con diver-
295
sos Impuestos, como son el Impuesto Predial, Impuesto de Alcaba-

la, Impuesto al Patrimonio Vehicular, Impuesto a las Apuestas, entre
otros376.
Esta restricción también debe entenderse en el sentido que los presu-
puestos de hecho a gravarse deben estar referidos a la prestación de
servicios (tasas), así como de obras públicas o de actividades estatales
(contribución), que se encuentra a cargo del Gobierno Local.
ii) Los presupuestos de hecho susceptibles de imposición por parte de los
Gobiernos Local también deben ocurrir dentro de los límites del terri-
torio de la competencia (jurisdicción) del Gobierno Local.
iii) La normatividad emitida por el Gobierno Local en esta materia debe
cumplir con los “límites que señala la ley”, siendo los principales los
siguientes:
a) La regulación de las tasas y las contribuciones se efectúa por Or-
denanza Municipal [artículo 60.a) del Texto Único Ordenado de
la Ley de Tributación Municipal, concordado con la Norma IV del
Título Preliminar del CT].
b) Las Ordenanzas que aprueben el monto de las tasas por arbitrios
no pueden utilizar un parámetro de cuantificación propio de los
impuestos (como por ejemplo, el valor del predio), sino que de-
ben explicar los costos efectivos que demanda el servicio [artículo
69-A del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Munici-
pal].
Desarrollando este criterio en la Sentencia N° 0041-2004-AI/TC se
puede leer lo siguiente:
(…) en el caso de arbitrios –por su naturaleza–, el hecho generador
de la obligación tributaria es la prestación efectiva o mantenimien-
to del servicio, cuyo cálculo debe hacerse en función de su costo,
por lo que no resulta criterio válido el valor del predio para el pago
del Impuesto Predial, su ubicación o uso; ello porque no existe una
relación válida entre el servicio público recibido y el valor, ubica-
ción o uso del inmueble
c) Las ordenanzas en materia tributaria expedidas por las munici-
palidades distritales deben ser ratificadas por las municipalidades
provinciales de su circunscripción para su vigencia (artículo 40 de
376 Un detalle exhaustivo de los tributos municipales puede verse en la Comunicación Téc-
nica presentada por Darío Paredes, bajo el título Algunas reflexiones en torno al régimen
tributario municipal peruano en la actualidad y el control difuso, págs. 4 y ss.
296
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma V
la Ley Orgánica de Municipalidades), requisito que fue declarado

constitucional por el Tribunal Constitucional, entre otras, en la
Sentencia N° 0053-2004-AI/TC.
El cumplimiento de estos criterios eran controlados con total normali-
dad por el Tribunal Fiscal mediante recurso de apelación, hasta la emi-
sión de la Sentencia N° 4293-2012-PA/TC, que estableció que los órga-
nos administrativos carecen de control difuso, lo que implicó un serio
retroceso en la defensa de los derechos de los contribuyentes, quienes
en la actualidad se ven obligados a acudir al Poder Judicial para obtener
tutela judicial377.
Norma V LEY DE PRESUPUESTO Y CRÉDITOS SUPLEMENTARIOS

La Ley Anual de Presupuesto del Sector Público y las leyes que
aprueban créditos suplementarios no podrán contener normas so-
bre materia tributaria.
?COMENTARIO: Manuel Bermúdez Tapia (Perú)
El Estado para la ejecución de las actividades de la Administración

Pública dispone de una serie de mecanismos para poder proveer recursos
financieros, económicos y logísticos a las entidades que la conforman, en
todos sus niveles (Gobierno Nacional, Gobierno Regional y Gobiernos Lo-
cales) y en todas las dependencias a nivel nacional.
Esta distribución de recursos se ejecuta bajo los lineamientos de la Ley
Anual de Presupuesto, la misma que se desarrolla en base a estos paráme-
tros:
a) Distribución del gasto público por categoría y genérica del gasto.
b) Distribución del gasto público por nivel de gobierno y genérica del
gasto.
c) Distribución del gasto publico por nivel de gobierno y funciones.
d) Distribución del gasto público por niveles de gobierno, pliegos y fuentes
de financiamiento.
e) Distribución del gasto público por pliegos del Gobierno Nacional a ni-
vel de Productos, Proyectos y Actividades.
377 Víd., en ese sentido, la Comunicación Técnica presentada por Darío Paredes, bajo el título
Algunas reflexiones en torno al régimen tributario municipal peruano en la actualidad y
el control difuso, págs. 21 y 22.
297
Norma VI CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
f) Distribución del gasto público por Gobierno Regional a nivel de pro-

ductos, proyectos y actividades.
g) Distribución del gasto público por Gobiernos Locales y Fuentes de Fi-
nanciamiento.
h) Distribución del gasto público por programas presupuestales y pliegos.
i) Subvenciones para personas jurídicas.
j) Cuotas internacionales.
k) Ingresos del Gobierno Nacional y Gobiernos Regionales.
Este procedimiento de elaboración de la norma que desarrolla el Pre-
supuesto del Sector Público se desarrolla en base a lo propuesto por el Go-
bierno Nacional bajo el sustento del Ministerio de Economía y Finanzas y la
aprobación del Pleno del Congreso de la República, previo dictamen positi-
vo por la Comisión de Presupuesto.
Bajo una única línea de trabajo y coordinación entre los máximos Pode-
res del Estado se desarrollan los alcances de la Ley Anual de Presupuesto del
Sector Público, la Ley de Equilibrio Financiero del Presupuesto del Sector
Público y la Ley de Endeudamiento del Sector Público.
Sin embargo, esta planificación genera en el desarrollo y ejecución del
Presupuesto Anual la evaluación de la devolución de presupuesto por las
entidades que conforman la Administración Pública, debido a deficiencias
en su disposición.
Ante esta situación que ha surgido en la práctica, en forma periódica el
Ministerio de Economía y Finanzas solicita al Congreso de la República la
aprobación de Créditos Suplementarios y con ello re-distribuye el saldo no
ejecutado por las diferentes entidades a otras dependencias que han reque-
rido la ampliación de su presupuesto.
Norma VI MODIFICACIÓN Y DEROGACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS

Las normas tributarias sólo se derogan o modifican por declaración
expresa de otra norma del mismo rango o jerarquía superior.
Toda norma tributaria que derogue o modifique otra norma, debe-
rá mantener el ordenamiento jurídico, indicando expresamente la
norma que deroga o modifica.
?COMENTARIO: Víctor Mejía Ninacondor (Perú)
Tradicionalmente se entiende que la abrogación implica la supresión

total de una norma o su apartamiento total del ordenamiento jurídico y la
298
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma VI
derogación la supresión parcial. Sin embargo, en nuestra práctica jurídica

es usual referirse a la derogación tanto para la eliminación total o parcial de
una norma. La Norma VI parece referirse a la derogación en ambos sentidos
por lo que aquí hablaremos de derogación en todos los casos de dejar sin
efecto total o parcialmente una norma.
La Norma VI guarda correspondencia con el artículo 103 de la Consti-
tución Política del Perú que señala que la Ley se deroga sólo por otra Ley y
también con el artículo 74 de la Carta Magna que señala que los tributos se
derogan exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegación
de facultades.
También con el artículo I del Título Preliminar del Código Civil que
señala que la Ley se deroga solo por otra Ley. Siguiendo este cuerpo norma-
tivo se pueden identificar dos formas de derogación, expresa, cuando una
norma posterior del mismo o superior rango señala textualmente la norma
que deroga y la derogación tácita, cuando, sin ser expresa, existe incompa-
tibilidad entre la nueva norma y la anterior o, un segundo supuesto, cuando
la materia de ésta es íntegramente regulada por aquélla.
Una primera lectura de la norma bajo comentario nos muestra que pri-
vilegia la derogación o modificación expresa por sobre la tácita, siendo una
norma que evidentemente tiene como destinatario al legislador o quien ge-
nera la norma tributaria.
Pero que sucede si en la realidad se emite una norma tributaria que
no deroga expresamente una norma anterior pero existe incompatibili-
dad con una anterior o regula íntegramente la materia de la anterior, es
decir, si se produce la derogación o modificación tácita de una norma,
¿se puede decir que en aplicación de la Norma VI del Título Preliminar
del Código Tributario, esa derogación o modificación no surte efecto o es
inválida?
Al respecto, existe la Resolución del Tribunal Fiscal de observancia
obligatoria N° 16002, del 05 de agosto de 1980, que señala que las nor-
mas del Título Preliminar sobre el ordenamiento jurídico (dentro de la
cual se encuentra la actual Norma VI) están dirigidas al legislador por
lo que no es posible que sean corregidas las leyes que se apartan de ellas,
por las autoridades que deben cumplir con aplicarlas al caso concreto.
El Tribunal Fiscal ha aplicado este criterio en resoluciones como la N°
4218-1-2006, 1283-5-2004, 5855-5-2002, 03274-3-2002, entre otras, y
concluye que la inobservancia de lo dispuesto en la Norma VI no enerva
la obligación de la autoridad de cumplir la norma, en otras palabras, ad-
mite la modificación o derogación tácita de las normas tributarias. Cabe
precisar que si bien el caso resuelto con la RTF N° 16002 corresponde
299
Norma VI CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
a un conflicto entre leyes, el Tribunal Fiscal aplica este criterio no solo

para conflictos entre leyes o entre leyes y reglamentos, sino también por
conflictos entre reglamentos, como lo hace por ejemplo en la RTF N°
1283-5-2004.
Se puede sostener que estos pronunciamientos vulneran el artículo 102
del TUO del Código Tributario que señala que el Tribunal Fiscal deberá
aplicar la norma de mayor jerarquía, en especial cuando se trata de normas
de inferior jerarquía que la ley.
Si partimos de que razones de seguridad jurídica justifican la existen-
cia de la Norma VI, también se pueden esbozar razones de seguridad para
justificar la interpretación del Tribunal Fiscal ya que ciertamente se crearía
una gran incertidumbre para el ciudadano común si tiene que “decidir” qué
norma cumplir, la anterior o la posterior.
Sin embargo, esto nos lleva a una consecuencia grave para el derecho, se
trata de una norma cuyo incumplimiento no genera ninguna consecuencia,
en otras palabras, una norma que no se cumple.
Esto a pesar de que, en especial el primer párrafo, no se trata de una
norma programática, no requiere ningún desarrollo posterior, ya que
contiene un mandato claro y preciso que debe ser cumplido y la conse-
cuencia normal de una norma que incumple un mandato, en especial si
es de mayor jerarquía, debe ser su inaplicación en el ordenamiento jurí-
dico, para lo cual el Tribunal Fiscal tiene facultades, pero en este caso se
admite.
El riesgo de estas interpretaciones es que pueden cambiar cuando cam-
bia el criterio de quien realizó la interpretación o también porque es otro el
órgano o autoridad que realiza la interpretación, lo cual generaría mayor
problema a la seguridad jurídica.
La realidad nos dice que muchas normas tributarias se modifican o de-
rogan tácitamente, se entiende que la complejidad del ordenamiento tribu-
tario hace poco práctico que se deroguen o modifiquen expresamente las
normas.
Constado esto, opinamos que se hace necesaria, por lo menos, una mo-
dificación (expresa) de la Norma VI a fin de dejar claramente establecido
que se trata de una recomendación pero que se admiten las derogaciones o
modificaciones tácitas de normas tributarias.
Desde nuestro punto de vista, el segundo párrafo de la norma si resulta
claramente programático y constituye una mera recomendación al legisla-
dor para no trastocar el ordenamiento jurídico pero no tiene una aplicación
inmediata.
300
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma VII
Norma VII REGLAS GENERALES PARA LA DACIÓN DE EXONERACIO-

NES, INCENTIVOS O BENEFICIOS TRIBUTARIOS
La dación de normas legales que contengan exoneraciones, incen-
tivos o beneficios tributarios, se sujetarán a las siguientes reglas:
a) Deberá encontrarse sustentada en una Exposición de Motivos
que contenga el objetivo y alcances de la propuesta, el efecto
de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislación
nacional, el análisis cuantitativo del costo fiscal estimado de
la medida, especificando el ingreso alternativo respecto de los
ingresos que se dejarán de percibir a fin de no generar déficit
presupuestario, y el beneficio económico sustentado por me-
dio de estudios y documentación que demuestren que la me-
dida adoptada resulta la más idónea para el logro de los objeti-
vos propuestos. Estos requisitos son de carácter concurrente.
El cumplimiento de lo señalado en este inciso constituye condi-
ción esencial para la evaluación de la propuesta legislativa.
b) Deberá ser acorde con los objetivos o propósitos específicos de
la política fiscal planteada por el Gobierno Nacional, conside-
radas en el Marco Macroeconómico Multianual u otras dispo-
siciones vinculadas a la gestión de las finanzas públicas.
c) El articulado de la propuesta legislativa deberá señalar de ma-
nera clara y detallada el objetivo de la medida, los sujetos be-
neficiarios, así como el plazo de vigencia de la exoneración, in-
centivo o beneficio tributario, el cual no podrá exceder de tres
(03) años.
Toda exoneración, incentivo o beneficio tributario concedido
sin señalar plazo de vigencia, se entenderá otorgado por un
plazo máximo de tres (3) años.
d) Para la aprobación de la propuesta legislativa se requiere infor-
me previo del Ministerio de Economía y Finanzas.
e) Toda norma que otorgue exoneraciones, incentivos o benefi-
cios tributarios será de aplicación a partir del 1 de enero del
año siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria
de la misma norma.
f) Sólo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congre-
sistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un trata-
miento tributario especial para una determinada zona del país,
de conformidad con el artículo 79 de la Constitución Política
del Perú.
g) Se podrá aprobar, por única vez, la prórroga de la exoneración,
incentivo o beneficio tributario por un período de hasta tres (3)
301
Norma VII CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
años, contado a partir del término de la vigencia de la exonera-

ción, incentivo o beneficio tributario a prorrogar.
Para la aprobación de la prórroga se requiere necesariamen-
te de la evaluación por parte del sector respectivo del impac-
to de la exoneración, incentivo o beneficio tributario, a tra-
vés de factores o aspectos sociales, económicos, administra-
tivos, su influencia respecto a las zonas, actividades o sujetos
beneficiados, incremento de las inversiones y generación de
empleo directo, así como el correspondiente costo fiscal, que
sustente la necesidad de su permanencia. Esta evaluación
deberá ser efectuada por lo menos un (1) año antes del tér-
mino de la vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio
tributario.
La Ley o norma con rango de Ley que aprueba la prórroga debe-
rá expedirse antes del término de la vigencia de la exoneración,
incentivo o beneficio tributario. No hay prórroga tácita.
h) La ley podrá establecer plazos distintos de vigencia respecto a
los Apéndices I y II de la Ley del Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo y el artículo 19 de la Ley del
Impuesto a la Renta, pudiendo ser prorrogado por más de una
vez.(*)
(*) Norma incorporada por el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1117, publi-
cado el 07-07-2012.
?COMENTARIO 1: Cristóbal J. Borrero Moro (España, Universidad de Valencia)

INTRODUCCIÓN
La Norma VII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Có-
digo Tributario (en adelante CTP), aprobado por el Decreto Supremo N°
133-2013-EF y normas modificatorias, dispone las reglas generales para la
ordenación de normas legales que establezcan exoneraciones, incentivos o
beneficios tributarios.
El sentido de la Norma, al ordenar el establecimiento de exoneracio-
nes, incentivos o beneficios fiscales mediante normas legales, es embridar
el instituto jurídico de la exención dentro de unos parámetros procedimen-
tales y materiales; no siempre estrictamente jurídicos y fundamentalmente
preocupados por evitar el déficit presupuestario como consecuencia de su
aprobación descontrolada. Es decir, dicha Norma se encamina a controlar
las consecuencias, fundamentalmente, económicas de la dación de normas
legales de exoneraciones, incentivos o beneficios fiscales.
302
Sin embargo, se limita, por el legislador codificador, la ordenación de

las exenciones a las establecidas vía normas legales. Lo cual, dado el alcance
del principio de reserva de ley en materia de exenciones, que no alcanza a
las tasas estatales, al regularse mediante decreto supremo del Presidente de
la República –art. 74 de la Constitución del Perú (en adelante CP)–, excluye
a todas las exoneraciones, incentivos o beneficios fiscales incorporados a las
tasas. Sin que el fundamento, dada la naturaleza tributaria de éstas, pueda
encontrarse en el principio de reserva de ley, cabalmente concebido. Pu-
diendo haber superado dicha falla jurídica el legislador codificador con una
regulación del instituto jurídico de la exención aplicable al mismo en toda
su extensión, y no sólo a las establecidas vía norma legal.
Sorprendiendo, igualmente, la nula atención del legislador codificador
a la configuración de los elementos definidores del instituto jurídico en tan-
to que elemento esencial del sistema tributario. En este sentido, parece más
adecuado, y hasta más coherente con las exigencias del principio de seguri-
dad jurídica, en tanto que criterio de justicia inspirador de cualquier nor-
ma codificadora, regular en su seno los elementos definidores del instituto
jurídico de la exención, que para, dando por sentado los mismos, pretender
ordenar las posibles consecuencias para la estabilidad presupuestaria de su
extensión incontrolada.
De ahí que, a nuestro juicio, dichos elementos definidores deben presi-
dir el comentario de la Norma VII, pese a la ignorancia que de los mismos
lleva a cabo ésta. Al respecto, la exención se erige en un expediente técni-
co establecido en el seno del tributo con la finalidad de producir un efecto
desgravatorio, total o parcial, de la obligación tributaria, bien al impedir su
nacimiento, bien al reducir el importe de la prestación pecuniaria en la que
se materializa.
Y ello con independencia de la univocidad del instituto de la exención;
que engloba exoneración, incentivo o beneficio fiscal; ya que, a nuestro jui-
cio, todas éstas denominaciones pueden englobarse dentro del mismo; en
tanto que, fundamentalmente, su establecimiento supone enervar el naci-
miento, total o parcial, de la obligación tributaria en los casos en los que se
realice el presupuesto de la exención tributaria; normalmente, conectado
con la realización de un determinado comportamiento con el cual se preten-
de alcanzar el fin que fundamenta su establecimiento.
1. PRECEDENTES LEGISLATIVOS DE LA NORMA VII

La actual Norma VII del Título Preliminar del CTP fue incorpora-
da al mismo por el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1117 “MODI-
FICAN TEXTO ÚNICO ORDENADO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
APROBADO POR DECRETO SUPREMO N° 135-99-EF Y NORMAS
303
MODIFICATORIAS”378, dictado por el Presidente de la República, con el

voto aprobatorio del Consejo de Ministros, con base en el ejercicio de las
facultades delegadas, a la luz del numeral 1 del artículo 2 de la Ley Núm.
29884, establecida por el Congreso de la República, de conformidad con el
artículo 104 de la Constitución Política del Perú, para legislar en materia
tributaria, aduanera y de delitos tributarios y aduaneros, entre las que se
encuentra la modificación del CTP379.
Su establecimiento obedeció a la voluntad de superar el vacío legal exis-
tente en el Ordenamiento jurídico tributario peruano en materia de regu-
lación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios; señaladamente
ni en lo relativo a su dación o prórroga, ni en lo referente al establecimiento
de un plazo supletorio aplicable a las exoneraciones, incentivos o beneficios
tributarios aprobados sin plazo de vigencia.
En este sentido, la Disposición Complementaria Derogatoria Única, del
Decreto Legislativo núm. 977 “DECRETO LEGISLATIVO QUE ESTABLE-
CE LA LEY MARCO PARA LA DACIÓN DE EXONERACIONES, INCEN-
TIVOS O BENEFICIOS TRIBUTARIOS”380, dictado por el Presidente de la
República, con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, con base en el
ejercicio de las facultades delegadas, a la luz de la Ley Núm. 28932, estable-
cida por el Congreso de la República, de conformidad con el artículo 104
de la Constitución Política del Perú, para legislar en materia tributaria “per-
mitiendo, entre otros, dictar el marco general que defina, en forma trans-
parente, los principios y las reglas que se deberán cumplir para la dación
de normas que contengan tratamientos tributarios especiales, incentivos,
beneficios o exoneraciones tributarias, así como los criterios para evaluar su
eficacia en cuanto al logro de los objetivos para los cuales fueron otorgados
y la revisión de la necesidad de su permanencia” 381; derogó la Norma VII del
Título Preliminar del CTP; a la par que estableció las reglas de sujeción de la
dación y renovación de las normas que contuviesen exoneraciones, incenti-
vos o beneficios tributarios –art. 1–; estableciendo las mismas en su artículo
2. Pero la declaración de inconstitucionalidad del Decreto Legislativo N°
977 por la Sentencia del Tribunal Constitucional dictada en el Expediente
núm. 00016-2007-PI/TC, con base en la falta de delimitación expresa por
parte de la Ley núm. 28932, delegante de las facultades legislativas al Po-
der ejecutivo, de las materias concretas delegadas; al no constar de forma
explícita y concreta la delegación de la facultad para legislar en materia de
378 Publicado en El Peruano de fecha 7 de julio de 2012.

379 Preámbulo del Decreto Legislativo N° 1117.
380 Publicado en El Peruano de fecha 15 de marzo de 2007.
381 Preámbulo del Decreto Legislativo N° 977.
304
tratamiento tributario especial de determinadas zonas del país, conforme

al artículo 79 Constitución Política del Perú; declarándose la suspensión de
los efectos de la Sentencia en tanto no se restituyera la legalidad por el Con-
greso382. Situación de incertidumbre legislativa que no superó la Ley núm.
N° 29742383, por la que se derogó el Decreto Legislativo núm. 977, por puras
razones de seguridad jurídica, ya que estaba declarado nulo; pero sin regular
la materia ex novo. Cosa que si que hizo el Decreto Legislativo N° 1117, que
es la norma que incorporó al CTP la actual Norma VII del Título Preliminar.
2. RÉGIMEN JURÍDICO DE ORDENACIÓN DEL PROCEDIMIENTO

DE APROBACIÓN Y DEL CONTENIDO (TEMPORAL) DE LAS
NORMAS LEGALES QUE ESTABLEZCAN EXONERACIONES, IN-
CENTIVOS O BENEFICIOS TRIBUTARIOS
El legislador, con más voluntarismo que razones jurídicas, dado que
la fuerza jurídica de la norma de aprobación del CTP: decreto supremo,
no presenta una jerarquía normativa superior a las leyes, normas legales
u decretos supremos, que se aprueben sobre la materia con posterioridad,
pretende con esta Norma VII del Título Preliminar embridar jurídicamente
el establecimiento de normas legales ordenadoras de exoneraciones, incen-
tivos o beneficios tributarios; tanto en lo relativo al procedimiento legisla-
tivo de aprobación de las mismas; como en lo referente a su ordenación,
fundamentalmente temporal. Con dicho fin afirma la sujeción de dicho acto
legislativo a un conjunto de reglas jurídicas; cuya exposición se antoja im-
prescindible en orden a sentar el ámbito de análisis de la Norma VII del
Título Preliminar.
Dada la diferente proyección de las citadas reglas jurídicas contenidas
en la Norma VII del Título Preliminar, parece oportuno tratarlas en función
de su finalidad: bien ordenar la aprobación de la propuesta legislativa, bien
el contenido de la norma, señaladamente de contenido temporal.
Así, se fijan determinadas normas jurídicas que pretenden regular la
aprobación de las normas legales ordenadoras de exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios.
La primera, el establecimiento de normas legales ordenadoras de exone-
raciones, incentivos o beneficios tributarios deberá fundamentarse en una
Exposición de Motivos, que deberá acompañar a la propuesta legislativa. En
la misma se deberán explicitar, de modo concurrente, el objetivo y alcance
de la propuesta reguladora de exoneraciones, incentivos o beneficios tribu-
382 Fuente: www.caballerobustamante.com.pe

383 Publicada en el Peruano en fecha 09.07.2011
305
tarios, la incardinación jurídica de la norma propuesta, una vez en vigor,

sobre el ordenamiento jurídico, el acomodo de la medida, así como de las
medidas alternativas en materia de ingresos, necesariamente a contemplar
para compensar el costo fiscal estimado de aquélla, como consecuencia de
los ingresos que se dejaran de percibir, a las exigencias del principio de esta-
bilidad presupuestaria, evitando la generación de déficit presupuestario; así
como los estudios y documentos que sustenten la idoneidad de la norma en
orden a alcanzar los objetivos propuestos, que deberán redundar en benefi-
cio económico –apartado a) de la Norma VII–.
Dicho contenido, pese a su formulación formal, al erigirse en condi-
ción esencial para la evaluación de la propuesta legislativa –apartado a) de
la Norma VII–, se proyecta como requisitos materiales para su aprobación.
La idoneidad de la norma se ancla en su aptitud para alcanzar los obje-
tivos propuestos, que deberán redundar en beneficio económico –apartado
a) de la Norma VII–; debiendo enmarcarse dentro de los objetivos específi-
cos de la política fiscal del Gobierno Nacional, plasmadas bien en el Marco
Macroeconómico Multianual, propuesto por el Ministerio de Economía y
Finanzas y aprobado por el Consejo de Ministros; bien en otras disposicio-
nes vinculadas a la gestión de las finanzas públicas –apartado b) de la Norma
VII–.
Lo cual plantea un posible problema jurídico, relacionado con la exi-
gencia de que dichas medidas jurídicas se acomoden al Ordenamiento ju-
rídico. Ciertamente, la ordenación legal exigida se acomodaría a Derecho
exclusivamente en aquellos supuestos en los que las directrices de la polí-
tica fiscal gubernamental fueren acomodadas a Derecho, concretamente a
la Constitución del Perú; con independencia de que redunden en beneficio
económico, o se enmarquen dentro de los objetivos específicos de la polí-
tica fiscal del Gobierno. De forma que el criterio de validez jurídica de las
normas legales que establezcan exoneraciones, incentivos o beneficios tri-
butarios es la, en todo caso, la Constitución del Perú, y no dichos objetivos
políticos o los resultados económicos. De forma que el acomodo a Derecho
de este precepto legal se supedita a su interpretación en estos términos; esto
es, en el sentido de que el la adecuación a Derecho de dichas normas legales
exoneradoras se supedita por enmarcarse dentro de mandatos constitucio-
nales, activados por la decisión política gubernamental; en tanto que únicos
objetivos válidos.
La segunda, en coherencia con lo anterior, la aprobación de la propues-
ta legislativa requiere informe previo del Ministerio de Economía y Finan-
zas –apartado d) de la Norma VII–. Exigencia que obedece a la exigencia
constitucional de que “las leyes de índole tributaria referidas a beneficios o
exoneraciones requieren previo informe del Ministerio de Economía y Fi-
306
nanzas” –art. 79 Constitución del Perú–. Más allá de dicho cumplimiento, su

exigencia parece redundante, ya que su contenido previsible estaría plasma-
do en la Exposición de Motivos. De ahí que su sentido parece relacionarse
con la concepción patológica de este tipo de normas; tratándose de prevenir
posibles problemas exigiendo una explicación extensa de los contenidos de
aquélla. Un a modo de fundamentación extensa de la justificación jurídica y
económica de la medida exoneradora propuesta.
Por otro lado, el legislador codificador establece determinadas reglas
encaminadas a regular el contenido de las normas legales ordenadoras de
exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios. La primera, y en relación
con la trascendencia jurídica que alcanza en la presente regulación la ne-
cesidad de vincular el establecimiento de la norma legal de exoneración,
incentivo o beneficio fiscal a un objetivo válido, exige que éste, además de
figurar en la Exposición de Motivos de la propuesta legislativa, se plasme en
su articulado. En efecto, el objetivo de la medida deberá plasmarse de ma-
nera clara y detallada en el texto de la propuesta de norma legal –apartado
c) de la Norma VII–.
La segunda, dicho articulado deberá señalar los sujetos beneficiarios
–apartado c) de la Norma VII–. Exigencia que rezuma un cierto aroma de
prevención legal respecto de normas exquisitamente jurídicas; pero cuya
historia de excesos, abanderando privilegios, ajenos al Derecho, llevan al le-
gislador a tener la pretensión de asegurarse criterios de transparencia, como
el difícil señalamiento de los sujetos beneficiarios; que nunca pueden ser se-
ñalados expresamente, sino fruto de la realización del presupuesto de hecho
de la exoneración, incentivo o beneficio.
La tercera, se ordenan de forma importante los elementos temporales
de estas normas. Hay una importante preocupación del legislador codifi-
cador en orden a atar la dimensión temporal de este instituto. La explica-
ción parece encontrarse en sus costes fiscales, que afectarían a la estabilidad
presupuestaria y al déficit público. Así, en primer lugar, se fija que el plazo
de vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario, no podrá
exceder de tres años; de forma que en aquellos casos en los que no se señale
plazo de vigencia, subsidiariamente se entenderán vigente por dicho plazo
máximo –apartado c) de la Norma VII–. No obstante, el esfuerzo del legis-
lador codificador en orden a embridar temporalmente el plazo máximo de
vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario en tres años no
tiene, en principio, más sentido que el afán de orientar el establecimiento
temporal de este tipo de normas, ya que al sujetarse al principio de reserva
de ley la concesión de exoneraciones, incentivos y beneficios tributarios,
que sólo podrá realizarse por Ley o por normas de rango equivalente a la ley
–artículo 74 Constitución del Perú, Norma III y Norma IV b) del Título
307
Preliminar–; debe entenderse incluido, dentro del contenido de concesión,

el establecimiento del plazo de vigencia; de forma que siendo contenido
necesario sujeto a reserva de ley, su establecimiento no puede llevarse a
cabo por norma infraordenada; descartándose de esta finalidad por parte
del legislador; de modo que el legislador que apruebe la norma legal de
exoneración, incentivo o beneficio fiscal, no tendría ningún límite jurídico,
ni siquiera el presente, fijado en la norma legal codificadora, para establecer
una duración superior, ya que la norma codificadora tiene el mismo rango
legal que la norma hipotéticamente aprobada, y ésta sería posterior en el
tiempo.
En segundo lugar, se ordena el régimen jurídico de las exoneraciones,
incentivos o beneficios tributarios estableciendo que la norma legal que es-
tablezca dichas medidas entrarán en vigor en la fecha en la que fije la misma;
estableciéndose como regla general subsidiaria, para aquellos casos en los
que dicha norma no haga mención a dicho aspecto, que las exoneraciones,
incentivos o beneficios tributarios entrarán en vigor a partir del 1 de enero
del año siguiente al de su publicación –apartado e) de la Norma VII–.
En tercer lugar, la vigencia temporal de la exoneración, incentivo o be-
neficio tributario podrá ampliarse vía aprobación de una prórroga por un
período de hasta tres años, contado a partir del término de la vigencia de
la exoneración, incentivo o beneficio tributario a prorrogar; aunque ésta se
restringe a una única vez –apartado g) de la Norma VII–.
La aprobación de la prórroga se anuda a requisitos formales y materia-
les. Entre los primeros, por una parte, la realización de una evaluación de
sus costes/beneficios al menos un año antes del término de la vigencia de
la exoneración, incentivo o beneficio tributario; por la otra, la aprobación
de la Ley o norma con rango de Ley que establezca la prórroga antes del
término de la vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario;
descartándose prórroga tácita. Entre los materiales, la prórroga de la exone-
ración, incentivo o beneficio tributario exige necesariamente que el sector
afectado por dicha norma fundamente la necesidad de su permanencia; con
base en una evaluación en la que se determine social, económica y admi-
nistrativamente el impacto de la exoneración, incentivo o beneficio tributa-
rio; su influencia respecto a las zonas, actividades o sujetos beneficiados; el
incremento de las inversiones y generación de empleo directo, así como el
correspondiente costo fiscal –apartado g) de la Norma VII–.
Parece criticable que el propio Ministerio de Economía y Finanzas re-
nuncie a la evaluación de los resultados, en términos costes/beneficios pú-
blicos, de la medida exoneradora, de incentivo o beneficio, en los supuestos
de prórroga; declinando esa función pública de valorar la necesidad del
mantenimiento de una norma, en el sector, cuya actuación obedece, legí-
308
timamente, a intereses privados, propios del sector, ajenos a los generales

del país.
En cuarto lugar, el afán ordenador por parte del CTP de la ley que
establezca la vigencia de la regulación de la exoneración, incentivo o bene-
ficio tributario, establecidos en los Apéndices I y II de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artículo 19 de
la Ley del Impuesto a la Renta; en el sentido de que, por un lado, se podrán
establecer plazos distintos de vigencia; y, por el otro, podrán ser prorroga-
do por más de una vez; incide, nuevamente, en el intento de establecer un
régimen jurídico impropio de una norma codificadora, ya que es ineficaz
ante la propia dinámica legislativa, que podrá imponer su criterio en cada
momento.
La cuarta, se limita, de conformidad con el artículo 79 de la Constitu-
ción Política del Perú, el establecimiento de forma selectiva de tratamientos
tributarios especiales para una determinada zona del país; exigiéndose su
implantación por ley expresa, su aprobación por dos tercios de los congre-
sistas, así como su establecimiento con carácter temporal –apartado f) de la
Norma VII–.
Las implicaciones políticas para la unidad del país que puede alcanzar
estos regímenes tributarios especiales, al poder originar agravios compa-
rativos, explica las exigencias legislativas a las que se anuda su estableci-
miento.
Así, se exige, en primer lugar, una ley expresamente aprobada para su
implantación; garantizándose una visibilidad legislativa y transparencia
pública en orden a evitar posibles susceptibilidades anudadas a las normas
que se aprueban en normas diferentes que se caracterizan por su falta de
transparencia; en segundo lugar, una aprobación legislativa reforzada, ga-
rantizándose un amplio consenso sobre la necesidad del establecimiento del
régimen tributario especial para una determinada zona del país; y, en tercer
lugar, se limita la vigencia temporalmente, aunque no se fija plazo temporal;
por lo que parece lógico acoger el plazo de los tres años fijados en general, y
con carácter subsidiario, supra.
En quinto lugar, aunque la regla se regula en la Norma XIII “Exone-
raciones a diplomáticos y otros” del Título Preliminar, en cuanto ordena el
contenido de las normas reguladoras de las exoneraciones tributarias, debe
ser traída a colación. Así, se afirma en la citada Norma que el estableci-
miento de exoneraciones tributarias en favor de funcionarios diplomáticos
y consulares extranjeros, y de funcionarios de organismos internacionales,
en ningún caso podrán afectar a tributos que gravan las actividades econó-
micas particulares que pudieran realizar dichos sujetos.
309
3. LA NECESARIA CODIFICACIÓN DE LA EXENCIÓN TRIBU-

TARIA COMO EXPRESIÓN DEL DEBER DE PAGAR TRIBUTOS
–CONTRIBUIR– CONSTITUCIONALMENTE ESTABLECIDO
La exigida fijación en la norma codificadora, a la luz de las exigencias
del principio de seguridad jurídica, de los elementos definidores del institu-
to de la exención tributaria, aconsejaría, en coherencia, anclar su articula-
ción como expresión del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos peruanos, recogido implícitamente en el artículo 74 CP; superando
la vacuidad material de la actual regulación de las exoneraciones, incentivos
o beneficios fiscales, que sólo aspira bien a regular aspectos formales del
procedimiento legislativo de aprobación de la norma legal; bien a ordenar,
parcialmente su contenido, básicamente desde una perspectiva temporal, en
un afán por embridar su histórica patología jurídica. Presentando, en defini-
tiva, una regulación jurídica del instituto completamente ayuna de cualquier
atisbo de anclaje jurídico-constitucional, como correspondería a unos de los
elementos esenciales del tributo, expresión del deber de contribuir.
En este sentido, procede hacer un esfuerzo dogmático en orden a sentar
los fundamentos del anclaje del instituto de la exención en el seno del deber
de contribuir, en tanto que expresión de una determinada forma de contri-
buir a la luz de la idea de justicia constitucional, formulada en el artículo 74
CP384.
Al respecto, el instituto de la exención en tanto que integrante del tri-
buto, ubicado bien en el hecho imponible: exoneración, como otro de los
supuestos de sujeción, enervando el nacimiento de la obligación tributaria;
bien en los elementos de cuantificación: incentivos o beneficios fiscales,
operando, básicamente, como técnicas desgravatorias del importe de la
obligación mediante reducciones de la base imponible o deducciones de la
cuota tributaria; debe fundamentarse en una idea de justicia constitucional:
bien en los principios de justicia material, bien a los mandatos constitucio-
nales.
El primero de los casos daría lugar a lo que se denomina exenciones
fiscales; encontrando su fundamento en el principio de capacidad econó-
mica. Este principio rige en el ordenamiento jurídico peruano, deducido
de la afirmación constitucional de que “[n]ingún tributo puede tener ca-
rácter confiscatorio” –art. 74–; así como de la propia naturaleza de las cosas
en materia de prestaciones pecuniarias coactivas y contributivas (PALAO
TABOADA). A la luz de lo cual, en el marco de impuestos como el que
384 Vid. MARTIN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M.; CASADO OLLERO,
G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 27ª ed. 2016, págs. 271 y ss.
310
grava la renta de las personas físicas, dichas exenciones fiscales vendrían a

acomodar la formulación general de sujeción de dicha manifestación de ca-
pacidad económica a la personalización del gravamen; procurando ajustar
el gravamen a las circunstancias del sujeto. Siendo un claro ejemplo la intro-
ducción en este tipo de tributos de mínimos vitales, dirigidos a personalizar
el criterios de sujeción genérico: obtención de renta por la persona física, a
sus circunstancias personales: grado de minusvalía del perceptor de rentas,
número de hijos, etc.
Ciertamente, la individualización del gravamen a las circunstancias de
fuerza económica del contribuyente, aunque se materialice en una reduc-
ción de la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, también
supone expresión del deber de pagar tributos conforme a los principios
de justicia que informan la contribución a los gastos públicos. Concreta-
mente, los principios de capacidad económica e igualdad –art. 74 CP–, ya
que dicho contenido de justicia, que informa la imposición tributaria, exige
diferentes contribuciones al sostenimiento de los gastos públicos cuando
se den situaciones desiguales con base en el principio de capacidad econó-
mica; y, en este sentido, no acredita la misma capacidad económica, a igual
nivel de obtención de renta, el padre de cinco hijos que aquel que no tiene
ninguno.
En lo relativo a las exenciones extrafiscales, se fundamentaría en princi-
pios y objetivos ajenos al principio de capacidad económica, al encaminarse
a la consecución directa de fines constitucionales.
En este sentido, las normas tributarias extrafiscales aparecen insertas en
tributos, dando lugar bien al no nacimiento de la obligación tributaria, bien
al efecto desgravatorio de la cuota tributaria, para los casos en los que se
actúe el presupuesto de hecho de la misma. En los casos de exenciones extra-
fiscales, el presupuesto de hecho; esto es, el objetivo que se pretende alcan-
zar (modificación de los comportamiento en una determinada dirección,
generalmente) con la consecuencia jurídica establecida (no nacimiento de
la obligación tributaria o efecto reductor de la cuota del tributo fiscal en el
que se inserte la exención), viene configurado por fines de la política social
y económica, enmarcados constitucionalmente, que se tratan de alcanzar al
conectarlo con el presupuesto de hecho de la exención. En buena lógica, la
consecución del no nacimiento de la obligación de pago o del efecto desgra-
vatorio de la cuota tributaria, motivará en los contribuyentes un determina-
do comportamiento en el sentido señalado por la norma de exención, que
debe ser acorde con el fin constitucional pretendido. De ahí la importancia
de las exenciones extrafiscales en la consecución de los fines constituciona-
les. Ciertamente, la norma extrafiscal se inserta en la estructura jurídica del
tributo. Suponiendo un supuesto de sujeción, pese a no materializarse, en
311
algunos casos, en una obligación de pago; como acredita que al Administra-

ción tributaria conserve en estos supuestos sus potestades de comprobación,
liquidación y sancionadoras.
Ciertamente, el establecimiento de exenciones extrafiscales provoca,
por su propia naturaleza, una merma de la función recaudadora de los tri-
butos en los que se insertan dichas medidas extrafiscales. El fundamento de
dicha merma no lo constituye obviamente el principio de capacidad eco-
nómica, antes al contrario, es el desconocimiento de dicho principio el que
provoca la reducción recaudatoria385. Lo cual exige preguntarse por la legiti-
midad constitucional de las exenciones extrafiscales.
Ciertamente, su ordenación con criterios ajenos al principio de capaci-
dad económica cuestionan su legitimidad constitucional386. Esta circunstan-
cia justifica las dificultades de acomodo, sobre todo en un principio, dentro
del ordenamiento jurídico-constitucional387. Anudándose su resolución al
de la admisibilidad constitucional de la función extrafiscal de los tributos;
y, por extensión, como elemento integrante del mismo, de las exenciones
extrafiscales.
Al respecto, la CP no contempla la admisibilidad de la función extra-
fiscal de los tributos; incluso se limita, expresamente, la competencia del
Congreso para aprobar, por iniciativa propia, tributos afectados –“con fines
predeterminados”–, que suele ser una de las características de los tributos
extrafiscales; salvo que lo solicite el Poder Ejecutivo –art. 79 CP–. Pero tam-
poco la prohíbe. De ahí que deba tratarse de anclarse en otros mandatos
constitucionales.
En este sentido, la CP configura al Perú como un Estado democrático de
Derecho –art. 3–. Esta concepción del Estado influye en la articulación del
Derecho como un elemento de transformación social. Afecta, pues, tanto al
ordenamiento jurídico en general, como al Derecho Tributario, de modo
particular. Así, el tributo, y a la función que éste está llamado a desempeñar
como instituto constitucional, se ve influido por ella.
La fijación constitucional de “fines de Estado” a lo largo de la CP, bien
derivados del propio reconocimiento de derechos de la persona a su libre
desarrollo y bienestar –art. 2.1 CP–; bien con base en la propia formulación
385 Vid. LA ROSA,S.: Voce “Esenzioni e agevolazioni tributarie”, Enc. Giur., Vol. XIII, 1989,
pág. 1.
386 SAINZ DE BUJANDA,F.: “Teoría jurídica de la exención tributaria”, XI Semana de Estudios
de Derecho Financiero. Editorial de Derecho Financiero, Madrid. 1964, págs. 398-399.
387 LOZANO SERRANO, C.: Exenciones tributarias y Derechos adquiridos, Tecnos, Madrid,
1988, pág. 30.
312
de fines como el relativo a la obligación del Estado de propiciar el acceso

a la cultura y fomentar su desarrollo y difusión –art. 2.8 CP–; bien de la
atribución, dentro del capítulo II del Título I: “De los derechos sociales y
económicos”, al Estado de la función de proteger la familia, así como a sus
miembros –art. 4 CP–; la salud, así como a las personas discapacitadas física
o mentalmente –arts. 7, 9 y 11 CP–; el derecho a la seguridad social –art.
10; garantizar la libertad de enseñanza –art. 13 CP–; promover el desarrollo
tecnológico y científico del Perú –art. 14–; proteger los yacimientos y res-
tos arqueológicos –art. 21 CP–; fomentar el empleo –art. 22 CP–; bien del
mandato constitucional al Estado para que fomente la creación de riqueza
y garantice la libertad de empresa, comercio e industria; promoviendo las
pequeñas empresas –art. 59 CP–; bien, finalmente, de la atribución a los po-
deres públicos, en el capítulo II del Título III, de la función de promover el
ambiente y los recursos naturales; exige del legislador, fundamentalmente, la
promulgación de normas que hagan realidad el contenido de los principios
establecidos en dicho capítulo.
La constitucionalización de los fines del Estado atañe de modo deci-
sivo a la Hacienda pública, definiendo y orientando su contenido en una
dirección de cumplimiento constitucional. Esta situación, caracterizada por
el incremento de los fines que corresponden alcanzar al Estado, y por el
consiguiente aumento de las necesidades de recursos patrimoniales, da lu-
gar a una variación cualitativa en la actividad financiera; esto es lo que se
conoce como “funcionalización de la actividad financiera y de la Hacienda
Pública”388. Esta variedad de fines a los que la Hacienda pública debe dar
respuesta la configuran como una Hacienda funcional, que si bien no está
expresamente reconocida por el Ordenamiento constitucional, se desprende
inequívocamente de los fines de Estado que se se propone el Constituyente
peruano en materia social, económica y ambiental, en cuyo reconocimiento,
respeto y protección están comprometidos los poderes públicos.
En esta nueva concepción, la Hacienda Pública se dirige directamente
al cumplimiento de los fines constitucionales389. Esta circunstancia provoca,
como afirma LOZANO SERRANO, “que la obtención de ingresos deja de
ser una actividad puramente instrumental o medial con que allegar fondos
que permitan satisfacer los fines de justicia que otras ramas del ordenamien-
to definirían” sino que “a tenor de las previsiones constitucionales -... esos
fines de justicia son también propios del sistema tributario, que forzosa-
388 CASADO OLLERO, G.: “Los fines no fiscales de los tributos”, RDFHP, núm. 213/1991, págs.
459-460.
389 Vid. ESCRIBANO LÓPEZ, F.: La configuración jurídica del deber de contribuir, Civitas, Ma-
drid, 1988, pág. 266.
313
mente han de ordenarse a su satisfacción”390. Y lo que es más importante, la

participación activa del Derecho tributario se presenta como imprescindible
para poder alcanzar los fines propuestos constitucionalmente. Esta circuns-
tancia configura la utilización extrafiscal de los tributos como una exigencia
constitucional. Desde esta perspectiva la exención extrafiscal adquiere ras-
gos jurídicos de normalidad.
Esta evolución de la Hacienda Pública afecta de modo muy directo al
propio concepto de tributo391. Éste no puede seguir siendo definido confor-
me a una concepción liberal, hoy superada392, sino que es necesario ubicarlo
en el marco jurídico actual.
La significación actual del tributo, en el marco del Estado democrático
de Derecho, que reconoce derechos sociales –capítulo II del Título I, es muy
distinta a la mantenida en épocas pasadas. El “ensanchamiento de las activi-
dades públicas ha conducido a un progresivo y coetáneo ensanchamiento del
concepto de gasto público”393, lo cual implica no sólo “una clara ampliación
de los mecanismos a través de los cuales se financia ese gasto público”394,
sino que, además, provoca una concepción cualitativamente más amplia de
lo que debe entenderse por sostenimiento del gasto público, que traspasa la
mera obtención de los recursos, para entrar en el cumplimiento directo de
los objetivos constitucionales. Esta ampliación de las funciones tributarias
influye en las técnicas a través de la cuales el tributo actúa hoy día, señalada-
mente la exención, tanto fiscal, como extrafiscal.
Ciertamente, el tributo se configura jurídicamente hoy día, como un
instituto jurídico-constitucional, al servicio de la realización de los manda-
tos constitucionales, bien, indirectamente, aportando los recursos necesa-
rios para financiar los gastos públicos, bien, directamente, incidiendo sobre
los comportamientos de las personas con la finalidad de alcanzar los objeti-
vos constitucionales.
390 LOZANO SERRANO, C.: Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Dere-

cho Financiero y Tributario, Civitas, Madrid, 1990, pág. 34.
391 En este punto hay que manifestar “el carácter esencialmente histórico de las categorías
jurídicas”, entre ellas el tributo, “concepto que ha ido adquiriendo una distinta significa-
ción a medida que ha ido evolucionando la realidad social sobre la que se ha proyecta-
do”, MARTÍN QUERLT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Curso de Derecho Financiero y Tributa-
rio, ob. cit., 5ª ed., pág. 81.
392 Al respecto, LOZANO SERRANO dice, en relación con el proceso de funcionalización de la
Hacienda pública, que “Las consecuencias que de ello derivan para el propio concepto
de tributo son evidentes, e imponen una revisión de la configuración que de él se ha he-
cho en el marco de una filosofía político-jurídica que hunde sus raíces en el liberalismo”,
Consecuencias..., ob. cit., pág. 34.
393 MARTÍN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Curso..., ob. cit., 5ª ed., pág. 83.
394 Ibidem.
314
En este sentido, si bien la función extrafiscal del sistema tributario estatal

no aparece explícitamente reconocida en la CP, ni tampoco en la española. El
Tribunal Constitucional peruano –en adelante TCP– ha admitido la legitimi-
dad constitucional de la función extrafiscal de los tributos, en cuyo seno se in-
tegra la exención extrafiscal. Así, ha afirmado que siendo “la función principal
del tributo la recaudadora – entendida no como fin en sí mismo sino antes
bien como medio para financiar necesidades sociales–, pueda admitirse que
en circunstancias excepcionales y justificadas para el logro de otras finalida-
des constitucionales, esta figura sea utilizada con un fin extrafiscal o ajeno
a la mera recaudación, cuestión que, indiscutiblemente, no debe ser óbice
para quedar exenta de la observancia de los principios constitucionales que
rigen la potestad tributaria” –Sentencia 6089-2006-AA/TC, FJ 13º–395.
Esta constituye, igualmente, la doctrina constitucional española. En
efecto el Tribunal Constitucional se pronunció abiertamente a favor de la
utilización extrafiscal de los tributos en la Sentencia 37/1987, de 26 de mar-
zo: “... tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura tribu-
taria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado
para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente
ordenados” (F.J. 13º). El fundamento de dicho pronunciamiento es doble:
implícito, “... puede derivarse directamente de aquellos preceptos constitu-
cionales en los que se establecen principios rectores de la política social y
económica (señaladamente, arts. 40.1 y 130.1)”; y explícito, “dicha función
está expresamente enunciada en el artículo 4 de la vigente Ley General Tri-
butaria, según el cual “los tributos, además de ser medios para recaudar
ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política econó-
mica general, atender a las exigencias de estabilidad y progresos sociales y
procurar una mejor distribución de la renta nacional” (F.J. 13º). Éste reiteró
su posición en la Sentencia 186/1993, de 7 de junio, en la que señala que
“...constitucionalmente nada cabe objetar a que, en general, a los tributos
puedan asignárseles una finalidad extrafiscal” (F.J. 4º). Ciertamente, el Tri-
bunal Constitucional español clarificó la cuestión, posicionándose a favor,
sin matices, de la admisibilidad constitucional de la función extrafiscal de
los tributos. Fruto de una doctrina constitucional reiterada sobre el sistema
tributario, basada en la consideración de éste como instrumento de inter-
vención económico-social396. Ahora bien, se exige que los fines perseguidos
395 Cita obtenida de DANÓS ORDÓÑEZ, J.: “Balance y perspectiva de la jurisprudencia cons-
titucional tributaria del Tribunal Constitucional peruano”, diapositivas en red, 2009.
396 En este sentido, pueden verse las siguientes Sentencias del Tribunal Constitucional:
STC 27/1981, de 20 de julio, en los antecedentes afirma que “como quiera que el
tributo tiene, además, otros fines, previstos en el artículo 4 de la Ley General Tribu-
taria, como instrumento de la política económica general, que adquieren un rango
315
directamente a través de los tributos estén recogidos constitucionalmente

como fines públicos.
En este marco de admisibilidad de la función extrafiscal de los tribu-
tos, adquiere plena normalidad las exenciones extrafiscales. Así lo reconoce
el propio TCP, quien sostiene que “[l]os beneficios tributarios responden a
políticas y objetivos concretos que justifican que se otorgue un trato excep-
cional a determinadas actividades o personas que normalmente estuvieran
sujetas a tributar (…) el acto por el cual se otorga un beneficio tributario
no es ni puede ser enteramente discrecional por cuanto podría devenir en
arbitrario, sino que debe realizarse no sólo en observancia de los demás
principios constitucionales tributarios, sino también que debe ser necesario,
idóneo y proporcional.
Lo contrario supondría llevar a supuestos de desigualdad injustificada
cuando no de discriminación, lo cual, de acuerdo con nuestra Constitución
(artículo 2, inciso 2) está proscrito” –Sentencias 0042-2004-AI/TC, FJ 14° y
06916-2006-PA/TC, FJ 7°397.
constitucional en el artículo 40.1 de la Constitución en cuanto obliga a los poderes

públicos a promover las condiciones favorables para el progreso social y económico y
para una distribución de la renta más equitativa”, y en la fundamentación jurídica el
Tribunal Constitucional realiza una interpretación del artículo 134.7 CE posibilitando
“... el uso ponderado del sistema tributario mediante la adecuación de lo que sea
preciso para,..., realizar la política económica que reclame cada momento”, pero sin
“omitir..., los imperativos del artículo 31.1 de la Constitución, que, al obligar a todos a
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, ciñe esta obligación en unas fron-
teras precisas: la de la capacidad económica de cada uno y la del establecimiento,
conservación y mejora de un sistema tributario justo e inspirado en los principios
de igualdad y progresividad”, (F.J. 4°); STC 49/1984, de 5 de abril, en su fundamento
jurídico 4° admite la constitucionalidad de la ley 1/1982 que realiza una utilización
extrafiscal de los tributos: por una parte, como “técnicas de fomento... mediante es-
tímulos positivos desgravatorios, esto es, mediante exenciones tributarias de carácter
objetivo” orientado a la “promoción y tutela de un bien cultural y, que, en definitiva,
se sitúa dentro de uno de los principios proclamados por la C.E. /art. 44.1)”, por la
otra, como “fenómeno de intervención, de carácter negativo, restrictivo de unas ac-
tividades, que se hace eficaz mediante..., presiones fiscales, a través de una exacción
parafiscal (art. 3) y agravación de un impuesto (art. 4)... Todo este conjunto,..., se
orienta a la protección de un bien constitucionalizado, como es la protección de la
juventud y de la infancia (art. 20.4 y, en su caso, art. 39.4 de la C.E.)”; por último cabe
citar la STC 19/1987, de 17 de febrero, en ésta el Tribunal, partiendo de la unidad
del Ordenamiento, afirma que ésta “entraña la común prosecución, a través de las
determinaciones que la ley contengan, de objetivos de política social y económica en
el marco del sistema tributaria justo (art. 31.1) y de la solidaridad (art. 138.1) que la
Constitución propugna” (F.J. 4°).
397 Cita obtenida de DANÓS ORDÓÑEZ, ob. cit.
316
Consecuentemente, la legitimidad constitucional de la utilización extra-

fiscal de los tributos presenta a éstos –tributos y medidas extrafiscales– como
proyección del deber de contribuir. Por tanto, éstos deben acomodarse a los
principios de justicia tributaria que informan el deber de contribuir. Desde
esta perspectiva, la extrafiscalidad aparece plenamente integrada en el tri-
buto. Así, podremos hablar tanto de tributos extrafiscales como de tributos
fiscales, en virtud de la diferente estructura jurídica que presenten cada uno,
pero siempre dentro de los parámetros diseñados por el deber de contribuir.
En este marco de admisibilidad, la función extrafiscal de los tributos
hacen más o menos atractivos determinados comportamientos y activida-
des humanas de carácter económico; encauzan las actitudes humanas de
acuerdo con lo mandatos constitucionales. Esta función de los tributos le
convierte en un instrumento de dirección de la vida económica. El legis-
lador tiene la posibilidad de intervenir en la vida económica. Esta circuns-
tancia, contemplada constitucionalmente, tiene unos límites: los principios
de justicia tributaria, a los que se suman los derivados directamente de los
mandatos constitucionales.
¿En qué punto se entiende que una decisión tributaria orienta las deci-
siones económicas y en qué punto las sustituye vulnerando la libertad eco-
nómica del ciudadano? Se necesita conocer ese momento en el que el tributo
deja de orientar la vida económica de los obligados tributarios, para vulnerar
la libertad, constitucionalmente reconocida. Con el establecimiento de un
tributo se podrá tender a orientar los comportamientos económicos indivi-
duales, pero no a sustituirlos. En este sentido, es preciso ser consciente del
hecho de “que lo que es libre jurídicamente puede ser económicamente inevi-
table y, en consecuencia, determinado desde fuera, es decir, por el Estado”398.
La cuestión, por tanto, es un problema de límites. A nuestro entender,
de dos fundamentalmente: por un lado, el respeto a los mandatos consti-
tucionales; esto es, la actividad de incentivación debe enmarcarse dentro
de los fines del Estado, contemplados constitucionalmente; por el otro, el
respeto al principio de capacidad económica.
En este sentido, son significativas las palabras de LOZANO SERRANO
al afirmar que “si la justicia es concebida en el texto constitucional de modo
unitario e inescindible como resultado del ordenamiento jurídico, la duda
que surge es la de hasta qué punto pueden conseguirse la igualdad y demás
valores que la definen sin que a ello coadyuve también la política fiscal”399.
398 Vid. VOGEL, K.: “La Hacienda Pública y el Derecho constitucional”, HPE núm. 59/1978,
pág. 19.
399 Consecuencias..., ob. cit., pág. 34.
317
Desde esta perspectiva, el tributo se conecta con la realización de la justicia,

plasmada constitucionalmente, y concretada a lo largo de los fines del Esta-
do recogidos en los preceptos constitucionales. Esta afirmación se ampara,
además, en la unidad del ordenamiento jurídico. Estas afirmaciones con-
figuran al deber de contribuir como un deber constitucional incardinado
en la idea de justicia que inunda la CP. Así, será en el texto constitucional
donde se encuentre el fundamento del deber de contribuir.
En definitiva, las discriminaciones razonables y justificadas son aquellas
que se fundamentan en los mandatos constitucionales. Así, la objetividad y la
razonabilidad de las desigualdades de trato deben justificarse en el intento de
hacer realidad los mandatos constitucionales. Desde esta perspectiva, el sis-
tema tributario adquiere la finalidad de hacer realidad los mandatos consti-
tucionales a través de un reparto justo de las cargas tributarias. Esta exigencia
incorpora la realización de la justicia a través de la propia imposición.
En coherencia con lo afirmado, los criterios y principios jurídicos que
informan la justicia del sistema no se agotan en los establecidos expresa-
mente en el artículo 31.1 CE, sino que se extienden al resto de principios
inspirados en los mandatos constitucionales, aunque no se prediquen direc-
tamente del deber de contribuir, sobre todo en el marco de aquellos tributos
o exenciones directamente dirigidos a la consecución de los fines de Estado.
Los principios jurídicos inspirados en los mandatos constitucionales confi-
guran el deber de contribuir a través de su conexión con los principios de
justicia tributaria, en tanto que todos son expresión de los valores superiores
del ordenamiento jurídico.
Ahora bien, en ningún caso, los criterios y principios deducidos de
los fines del Estado deben ser ajenos al ordenamiento jurídico, e, incluso,
siendo propios del ordenamiento jurídico su aplicación no puede ocasionar
ninguna lesión de los principios de justicia tributaria expresamente contem-
plados en el artículo 31.1 CE. Esto supone la incorporación de los principios
rectores de la política social y económica al conjunto de principios de justi-
cia que puedan informar el deber de contribuir. Esta precisa configuración
jurídica del deber de contribuir se acomoda a la justicia constitucional como
expresión de los valores superiores del ordenamiento jurídico.
De ahí que parezca criticable la formulación de la Norma VII al supe-
ditar la aprobación de la propuesta legislativa de norma legal que contenga
exoneraciones, incentivos o beneficios fiscales, tanto a que se acredite en la
Exposición de Motivos el “beneficio económico” de la medida de exención,
demostrando que la misma es la más idónea para el logro de los objetivos
propuestos –apartado a)– bien a que dicha medida se enmarque dentro de
los objetivos específicos de la política fiscal del Gobierno Nacional –apar-
tado b)–, ignorando su anclaje en los fines de Estado, constitucionalmente
318
proclamados. Ciertamente, el análisis de los beneficios económicos de una

medida de exención es importante, pero siempre supeditados al encaje jurí-
dico de la medida, que está muy por encima de los beneficios económicos.
De hecho, muchas medidas de exoneración, incentivos o beneficios fiscales,
supondrán importantes costes económicos para el Estado peruano, en tér-
minos de merma recaudatoria. No obstante, asumibles en orden a materia-
lizar los fines constitucionales, que son los únicos objetivos a los que deben
ordenarse el entero ordenamiento jurídico, incluido, ciertamente, las medi-
das de exoneración, incentivos o beneficios fiscales.
En este sentido, las exoneraciones contempladas respecto de las uni-
versidades institutos superiores y demás centros educativos constituidos
conforme a la legislación en la materia, así como las exoneraciones y be-
neficios previstas respecto de las donaciones y becas con fines educativos,
en el artículo 19 CP, no generan ningún “beneficio económico”, pero sí el
cumplimiento de uno de los fines constitucionales más importantes del Es-
tado: garantizar la educación en todos los niveles educativos, en tanto que
servicio público, garantizado constitucionalmente. De ahí que la formula-
ción codificada, en tanto que ordenada a orientar al legislador sobre los ele-
mentos constitutivos del instituto de la exención, debe anudarse a los fines
de Estado, y no al beneficio económico de la medida, que no siempre puede
cumplirse; y lo que es más importante, que no es criterio constitucional de
ordenación de los tributos, a diferencia de los fines constitucionales, cuya
realización justifican su establecimiento.
Igual reflexión merecería el anudamiento de la medida de exención a su
encuadre dentro de los objetivos específicos de la política fiscal del Gobierno
Nacional; o al menos su reformulación en términos de supeditar dicha exi-
gencia siempre que se desarrolle dentro de los fines constitucionales. Cierta-
mente, esta formulación del CTP parece más propia, en el caso de formularse
jurídicamente, de la CP, ya que presupone la supeditación del Congreso Na-
cional, competente para aprobar la norma legal que contenga la exoneración,
incentivo o beneficio fiscal, a los objetivos específicos de la política fiscal del
Gobierno Nacional; en formulación muy cercana a la materia presupuestaria,
al concebirse como costo fiscal. Ignorando el legislador codificador el ver-
dadero encaje del instituto de la exención en el tributo, como expediente de
realización de fines constitucionales. Desde esta perspectiva, el Congreso Na-
cional no tiene limitación alguna al formular las normas legales, ni siquiera
en materia de exoneraciones, incentivos o beneficios fiscales. En efecto, dicho
instituto es un elemento esencial del tributo, debiendo acomodarse al mismo
régimen que el resto de elementos del tributo.
En definitiva, la CP encomienda a los poderes públicos la realización
de determinados fines constitucionales; presentándose la exención como
319
un instrumento jurídico apto para hacer realidad el proyecto de sociedad

plasmado constitucionalmente. De ahí la necesidad de transformar la con-
figuración jurídica codificada de las exoneraciones, incentivos o beneficios
fiscales, articulándola como instituto jurídico anudado a los fines constitu-
cionales. Superando una formulación actual, que rezuma una concepción de
instituto jurídico patológico; materializado en el anclaje de su formulación,
fundamentalmente, tanto en el intento de amortiguar su impacto sobre la
estabilidad presupuestaria, como en la preocupación por embridar tempo-
ralmente a tres años su vigencia temporal, en orden a minimizar el “daño
económico” provocado a los “intereses fiscales” del Estado; olvidando su
verdadera naturaleza de instituto jurídico propio de un Estado de derecho,
apto para realizar la idea de justicia constitucional.
4. LA SUPERACIÓN DE LA CATEGORÍA DE LOS DERECHOS AD-

QUIRIDOS EN MATERIA DE EXENCIÓN COMO PRESUPUESTO
PARA SUPERAR LA ACTUAL REGULACIÓN TEMPORAL DE LAS
EXENCIONES
La limitación temporal de la vigencia temporal de la exoneración, in-
centivo o beneficio fiscal, no tiene sentido jurídico; más allá de una concep-
ción patológica del instituto, al que hay que embridar para minimizar los
“daños económicos” generados por su establecimiento. Sin embargo, esta-
mos ante un elemento esencial del tributo, instituto jurídico constitucional.
De ahí que la concepción de la exención como modalidad de imposición
encaminada a la realización de los fines constitucionales, superadora de su
entendimiento como situación jurídica subjetiva, a la que se anudaría el de-
recho adquirido400, permitiría superar la necesidad de una ordenación tem-
poral rígida, anudada a un plazo de vigencia que no podrá exceder de tres
años, prorrogables por período similar.
La negación del reconocimiento jurídico al beneficiario de una exo-
neración, incentivo o beneficio fiscal de un derecho adquirido por dicha
concesión; supeditando la situación jurídica de éste al régimen jurídico vi-
gente en cada momento; permitiría normalizar jurídicamente el instituto de
la exención tributaria, eliminando la rigidez temporal a la que se supedita
su aprobación. En efecto, negando la asociación de las exoneraciones, in-
centivos o beneficios tributarios con la atribución de un derecho adquirido
al beneficiario; no existiría ningún impedimento jurídico para acomodar
400 Vid. MARTIN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M.; CASADO OLLE-
RO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 27ª ed. 2016, págs.
250 y ss.
320
el régimen de las exenciones a la valoración política por el Congreso de la

Nación de los fines constitucionales en cada momento histórico.
Régimen jurídico que no afectaría a las exenciones materializadas, ya
que devengados sus presupuestos y aplicadas éstas, la eventual norma legal
que modificase su regulación no les afectaría, dada la vigencia del principio
de irretroactividad. Ni, incluso, tendría que modificar los efectos jurídicos
del anterior régimen existente al entrar en vigor dicha norma legal, ya que la
misma podría optar por mantener la eficacia pro futuro de los efectos de los
presupuestos de hecho de exenciones realizadas, pero aún no consumados
totalmente; mediante el establecimiento de una retroactividad impropia o
relativa, o normas transitorias, hasta agotar sus efectos.
En definitiva, se trataría de articular una configuración jurídica codifi-
cada de la exoneración, incentivo o beneficio fiscal anudada a los fines cons-
titucionales, tal como se interpreten en cada momento histórico por el Con-
greso Nacional, como representante del pueblo; superando esa concepción
de instituto anómalo que es necesario embridar temporalmente para evitar
sus “daños económicos”.
Además, dicha concepción se acomodaría más adecuadamente a la na-
turaleza del CTP de noma codificadora, encaminada a orientar, y no a deter-
minar, la labor del legislador posterior, dada su naturaleza de norma legal,
sin rango jerárquico superior a las leyes o normas legales, que contengan
exoneraciones, incentivos o beneficios fiscales, aprobadas posteriormente.
Efecto que sólo se alcanzaría en los supuestos, como acontece con las exo-
neraciones previstas en el artículo 19 CP, cuya consideración de derechos
constitucionales, consagrada en el citado precepto constitucional, lleva al
Tribunal Constitucional peruano a afirmar que se erigen en “un límite al
ejercicio de la potestad tributaria a través de la exclusión de toda posibilidad
impositiva a las universidades institutos superiores y demás centros educa-
tivos” –Sentencias 01271-2006-AA y 1271-2006-PA/TC, FJ 4º–.
?COMENTARIO 2: Nicolas Gianfelici / Mariano Ezeyza (Argentina)
Tal como enuncia título de la norma bajo comentario, mediante este

artículo, el Legislador estableció una serie de reglas a las que deberán suje-
tarse en lo sucesivo las normas que confieran las exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios a cualquier contribuyente o actividad.
1. ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS REGLAS PARA CONFERIR

EXONERACIONES, INCENTIVOS O BENEFICIOS TRIBUTARIOS
Lo primero que se observa es que se trata de un mecanismo que per-
mite controlar la forma en la cual el Legislador puede incentivar o fomentar
321
determinadas acciones, no obstante ello, la referencia a los términos “exone-

raciones” o “beneficios tributarios” evidencia que, estas reglas no resultarán
de aplicación obligatoria para todo tipo de normas que instauren medidas
que pretendan fomentar una determinada actividad o conducta (por ej. un
subsidio401 o una subvención que no sea de naturaleza tributaria402), sino
simplemente para aquellas normas que, motivadas en razones ajenas a los
principios jurídicos que fundamentan el tributo, producen una dispensa to-
tal o parcial de la obligación tributaria.
Por parte de la doctrina española, García Luis define a los beneficios
tributarios como “normas derogatorias de otras normas que componen la es-
tructura del impuesto y que están orientadas a la consecución de objetivos
extrafiscales”403.
En argentina, afirma Villegas que existe exención o beneficio tributa-
rio cuando se dan hechos o situaciones descriptos hipotéticamente en una
norma, que acaecidos, “neutralizan la consecuencia normal derivada de la
configuración del hecho imponible, son hechos o situaciones que enervan la
eficiencia generada del hecho imponible”, interrumpen el “nexo normal entre
la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia”, por lo que no surge
la obligación de pago del tributo originariamente previsto404.
Dicho concepto es precisado por Bocchiardo quien señala que en la
exención tributaria, la desconexión entre hipótesis y mandato es total, de
tal manera que no surge ninguna deuda tributaria. Por otra parte, cuando
la desconexión entre hipótesis de incidencia y mandato es parcial (por ej.
reducciones, desgravaciones, franquicias, diferimientos), nos encontramos
ante un beneficio tributario405.
Para el caso de los “incentivos”, a diferencia de las otras dos figuras que
enuncia la norma VII, el contribuyente realiza el hecho imponible e ingre-
sa el tributo, con lo cual no nos encontraríamos ante una disminución de
401 El subsidio constituye una ayuda o auxilio que se presta a una persona u organismo con
fines solidarios o de fomento. (Conf. Villegas, Hector B., “Derecho tributario penal” en
García Belsunce, Horacio A. y otros, Tratado de Tributación, t. I, vol. 2, Astrea, Buenos
Aires, 2003, pag. 507).
402 Los subsidios de naturaleza tributaria excluyen las ayudas artísticas, culturales, educati-
vas, sociales, etc. (conf. Garcia Vizcaino, Catalina, Derecho tributario, t. II, 4ta ed., Abele-
do Perrot, Buenos Aires, 2012, pag. 610).
403 García Luis, T., “Impuesto sobre sociedades. Desgravación por inversión y creación de
empleo, Valladolid, Lex Nova, 1990, pág. 45.
404 Conf. Villegas, B., “Curso de finanzas”, 8va ed., pág. 266 y sigtes.
405 García Belsunce, Horacion A. (dir.), “Tratado de Tributación”, tomo I, vol. 2, ed. Astrea,
Buenos Aires, 2003, pág. 163.
322
ingresos del erario por un “no ingreso” sino ante un desplazamiento patri-
monial desde el Estado hacia el contribuyente destinado a incentivar una
determinada conducta, inversión o región del país406.
Así, para precisar aun más el ámbito de aplicación de estas reglas, habrá
que distinguir aquellas medidas que impliquen un desplazamiento patrimo-
nial del Estado al contribuyente de todo o parte de los tributos previamente
ingresados por este, respecto de aquellas medidas que también impliquen
el mismo desplazamiento patrimonial pero su finalidad no sea la de incen-
tivar una actividad sino la de delimitar el ámbito de aplicación espacial o
territorial del tributo. Un ejemplo claro de ello son los tributos que receptan
el principio de gravabilidad o tributación exclusiva en país de destino, tal
como sucede con el impuesto al valor agregado (IVA) en la Argentina407.
En esta línea, se ha sostenido que la devolución de los impuestos al con-
sumo –que implica un desplazamiento patrimonial desde el Estado al con-
tribuyente– no es considerada subsidio según el GATT (General Agreement
on Tariffs and Trade). En efecto, se aplica exclusivamente el principio de la
tributación exclusiva en el país de destino. Asimismo, no debe confundirse
406 LALANNE, Guillermo A. “La obtención fraudulenta de beneficios tributarios y su aprove-

chamiento indebido”, en ALTAMIRANO, A. C. y RUBINSKA, R. M. (coords.), Derecho penal
tributario, t. II., Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p. 526 y sus citas.
407 En su parte pertinente, el art. 43 de la ley de IVA argentina (Ley N° 23.349 –t.o. 1997-),
reza: “Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeuda-
ren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que
destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de
las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo esté vinculado a
la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable, así como su pertinente
actualización, calculada mediante la aplicación del índice de precios al por mayor, nivel
general, referido al mes de facturación, de acuerdo con lo que indique la tabla elaborada
por la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del
Ministerio de Economía, para el mes en el que se efectúe la exportación.
Si la compensación permitida en este artículo no pudiera realizarse o sólo se efectuara
parcialmente, el saldo resultante les será acreditado contra otros impuestos a cargo de
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad autárquica en el ámbi-
to del MINISTERIO DE ECONOMÍA o, en su defecto, le será devuelto o se permitirá su
transferencia a favor de terceros responsables, en los términos del segundo párrafo del
artículo 29 de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones. Dicha acre-
ditación, devolución o transferencia procederá hasta el límite que surja de aplicar sobre
el monto de las exportaciones realizadas en cada ejercicio fiscal, la alícuota del impuesto,
salvo para aquellos bienes que determine el MINISTERIO DE ECONOMÍA, respecto de los
cuales los Organismos competentes que el mismo fije, establezcan costos límites de refe-
rencia, para los cuales el límite establecido resultará de aplicar la alícuota del impuesto a
dicho costo.(…)”.
323
el recupero de los impuestos que inciden en la exportación con franquicias

o instrumentos de incentivos a la exportación408.
En síntesis, si bien no encontramos en la legislación tributaria una
definición clara sobre lo que debe entenderse por exoneraciones, incen-
tivos o beneficios tributarios, nos inclinamos por afirmar que la mayoría
de los autores consideran que dicho conceptos suponen siempre la previa
realización del hecho imponible, pero que, de manera parcial o total, el
beneficio enerva los efectos de la hipótesis de incidencia –en el caso de las
exoneraciones o beneficios tributarios– o genera un desplazamiento pa-
trimonial desde el estado –en el caso de los incentivos–, pero siempre por
en razones ajenas a los principios jurídicos que fundamentan el tributo de
que se trate.
Esta circunstancia, que naturalmente redundara en una disminución de
recursos tributarios para el erario público –ya sea por el aumento del gasto
o por la disminución del ingreso–, evidencia que nos encontramos frente
a una norma que regla un aspecto fundamental para el Estado –el manejo
de los recursos para el cometido de sus fines– y que, como tal, no puede ser
sino analizada a la luz de los preceptos constitucionales que rigen la materia
financiera para ver si dichas reglas efectivamente expresan los lineamientos
trazados por la Constitución Política del Perú (en adelante, CCP).
En este sentido, explica Spisso409 que la actividad financiera es un pro-
ceso conceptualmente unitario que exhibe una marcada interdependencia
entre gastos y recursos. Tanto el estudio de los unos como el de los otros se
debe sustentar en los principios constitucionales.
Por su parte, también desde el punto de vista jurídico-constitucional
Corti410 explica que se denomina actividad financiera pública a la actividad
encaminada a la obtención de ingresos y realización de gastos a los efectos
de efectivizar los procedimientos (democráticos) y los derechos (fundamen-
tales) constitucionalmente establecidos.
2. DE LAS REGLAS EN PARTICULAR

Habiendo delimitado conceptualmente el ámbito de aplicación de las
reglas que surgen de la Norma VII del Código Tributario de Perú, procede-
remos a analizar las reglas en particular.
408 C.N.C.A.F., SALA V, “Urundel del Valle S.A. c/E.N. (Dir. Gral. Impositiva) s/ D.G.I.”, 17/03/97.
409 SPISSO, Rodolfo R., “Derecho Constitucional Tributario”, quinta edición, Abeledo Perrot,
Buenos Aires, 2011, pág. 439
410 CORTI, Horacio A. G., “Principios constitucionales financieros”, checkpoint.laleyonline.
com.ar.
324
El objetivo y alcance de la medida:

La primera regla viene dada por la exigencia de una exposición de mo-
tivos, la cual se establece como condición esencial para la evaluación de la
propuesta y surge de los incisos a), b) y c) de la norma VII. Así, en la expo-
sición de motivos, deberá constar el objetivo y alcance de la propuesta. En
dicha propuesta, a su vez, el objetivo de la medida debe ser expuesto de for-
ma clara y detallada, alineándose con los objetivos o propósitos específicos
de la política fiscal planteada por el Gobierno Nacional, considerados en el
Marco Macroeconómico Multianual u otras disposiciones vinculadas a la
gestión de las finanzas públicas.
Entendemos que la exigencia relativa a que los objetivos se entren en
línea con la política fiscal planteada por el Gobierno Nacional como con-
dición esencial para el tratamiento de la propuesta limita grandemente la
posibilidad de que la representación parlamentaria de las minorías pueda
efectuar propuestas que no necesariamente vayan en línea con la política
fiscal del gobierno nacional y, de ese modo, imposibilita que las mismas se
discutan en el parlamento. En este sentido, si bien dichas limitaciones fa-
cilitan que el Gobierno de turno imponga la agenda legislativa en materia
de este tipo de beneficios, relevan al Parlamento como ámbito en el cual se
deberían llevar a cabo ese tipo de discusiones, lo cual se da de bruces con
los principios de reserva de ley e igualdad que se encuentran expresamente
receptados por la CPP411.
Análisis financiero de la medida:

Del inciso a) también se desprende otro de los requisitos esenciales para
la evaluación de la propuesta que debe estar en la exposición de motivos y el
mismo tiene que ver con el análisis financiero de la medida.
La doctrina española sostiene que la actividad financiera es pública por
el sujeto y por el objeto, que se relaciona con la satisfacción de necesidades
públicas, siendo el presupuesto la piedra básica que establece la asignación
de los recursos públicos a las diversas necesidades colectivas, según las pre-
ferencias políticas de la representación popular412.
En esta línea se encamina esta regla al exigir que, en la exposición de
motivos, se realice un análisis sobre el efecto de la vigencia de la norma que
se propone sobre la legislación nacional, el análisis cuantitativo del costo
411 El art. 74 de la CPP, en lo que aquí interesa, establece que en materia tributaria rigen los
siguientes principios:“(…)reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fundamentales de la persona. (…)”.
412 PEREZ ROYO, Fernando, “Derecho financiero y tributario. Parte general”, Civitas, Madrid,
1991, pág. 29.
325
fiscal estimado de la medida y la especificación de un ingreso alternativo

respecto de los ingresos que se dejarán de percibir a fin de no generar déficit
presupuestario.
Lo que busca la norma es tratar de compensar la pérdida en que va a
incurrir el Estado, al otorgar dicho incentivo beneficio o exoneración, indu-
ciendo la expansión de determinada actividad beneficiada.413 Es decir, pro-
poner otra forma de ingreso alternativo para cubrir los fondos invertidos
y, de ese modo, evitar el déficit presupuestario. Para ello, impone, para el
tratamiento de la medida dentro el órgano competente, la presentación de
informes idóneos y documentación que demuestre el beneficio económico
que se quiere sustentar.
Plazo de vigencia de la medida:

Tal como surge de los incisos c) y e) el plazo de vigencia de la norma no
puede exceder los tres años y el beneficio, en línea con la imposición del art.
74 de la CPP, siempre empezará a regir a partir del 1 de enero siguiente al
año de su publicación.
Por su parte, el inciso g) prevé la posibilidad de prorrogar el beneficio
por tres años más e impone un mecanismo al efecto conforme al cual se re-
quiere, con un año de antelación al vencimiento de la medida, la evaluación
por parte del sector respectivo del impacto de la exoneración, incentivo o
beneficio tributario, a través de factores o aspectos sociales, económicos,
administrativos, su influencia respecto a las zonas, actividades o sujetos be-
neficiados, incremento de las inversiones y generación de empleo directo,
así como el correspondiente costo fiscal, que sustente la necesidad de su
permanencia. La norma aclara que la prorroga se podrá conceder por única
vez por ley y nunca en forma tácita.
La excepción a esta regla viene dada por el inciso h) de la norma VII
que faculta –mediante ley– a establecer plazos distintos de vigencia respecto
a los Apéndices I y II de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo y el artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, pu-
diendo ser prorrogado por más de una vez.
Entendemos que esta regla, por lo complejo del mecanismo establecido
para la renovación y la limitación temporal que impone para la concesión de
los beneficios, puede llegar a desalentar la radicación de inversiones de gran
envergadura cuyo retorno se genera en un tiempo superior al que abarca la
única prorroga que permite la norma. Por otra parte, pero en mismo sen-
413 Cfr. Tratado de la Tributación, Política y Economía Tributaria, Tomo II, Vol. I, ASTREA, Bue-
nos Aires, Año 2004, págs. 282, 283.
326
tido, se dificulta la planificación de políticas de fomento de determinadas

actividades o sectores a largo plazo.
Promoción de zonas especiales:

Para el caso de establecimiento de zonas con un tratamiento tributario
preferencial, el inciso f) de la Norma VII del Código Tributario, determina
el mecanismo a aplicar para ser tratado un incentivo de forma regional al
exigir ley expresa aprobada con dos tercios de los congresistas.414
En este punto, cobra especial relevancia el artículo 44 de la CPP415, al
que no podemos dejar de comparar con las palabras del preámbulo de la
Constitución Nacional Argentina ya que, como refiere Guillermo C. Balza-
rotti “ el logro del bienestar general al que nuestra Nación alude el Preámbulo
es de colosal problemática que aborda y pretende resolver la ciencia econó-
mica, sabiendo que en el intento no podrá exceder las fronteras de los demás
objetivos superiores de la sociedad, como el respeto a la justicia, a la libertad y
a la condición humana, conceptos de valor universal cuyo alcance entre noso-
tros establece también la ley fundamental y varias leyes que han sido dictadas
en su consecuencia”.416
En este sentido, teniendo en cuenta que cuando un Estado busca in-
centivar un determinado sector o beneficiar de la manera que fuere una
actividad debe buscar un objetivo global comprendedor de lo que sería el
bienestar general, mandato inserto en el art. 44 de la CPP, se ingresa en un
conflicto o en colisión con otros mandatos constitucionales de diferentes
prioridades pero igual jerarquía417, como lo son los de generalidad e igual-
dad en el sostenimiento de los gastos que hacen al funcionamiento del Esta-
414 Asimismo, no se soslaya el texto del art. 79 de la CPP en cuanto establece que “... los
representantes ante el Congreso no tienen la facultad de crear ni aumentar el gasto pú-
blico, con la salvedad de lo que refería al presupuesto. El congreso no puede aprobar
tributos con fines determinados, con la salvedad de que sea solicitado por el Poder Eje-
cutivo...”.
415 El art. 44 de la CPP, reza: “Son deberes primordiales del Estado: defender la soberanía na-
cional; garantizar la plena vigencia de los derechos humanos; proteger a la población de
las amenazas contra su seguridad; y promover el bienestar general que se fundamenta
en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación. Asimismo, es deber del
Estado establecer y ejecutar la política de fronteras y promover la integración, particular-
mente latinoamericana, así como el desarrollo y la cohesión de las zonas fronterizas, en
concordancia con la política exterior”.
416 Tratado de la Tributación, Política y Economía Tributaria, Tomo II, Vol. I, ASTREA, Buenos
Aires, Año 2004, pág. 281.
nos Aires, Año 2004, pág. 281.
327
do, es por ello que nos parece sumamente razonable la exigencia del inciso
a) de la norma VII que impone como contrapartida a dar un incentivo fiscal,
que se deba analizar el impacto de la medida sobre la legislación nacional.
Informe del Ministerio de Economía y Finanzas:

Mediante la norma que analizamos se trazan los límites a las propuestas
del cual no puede faltar al momento de evaluar algún tipo para la dación de
exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios418. Lo que se busca es re-
glar la actividad financiera del Estado en materia tributaria recordando que
el otorgamiento de tales beneficios al sector privado conlleva la financiación
por parte del presupuesto del Estado.
Conclusiones:
Hay quienes sostienen que dar incentivos a sectores es menos eficien-
te que hacer una reducción de impuestos en forma general para todos los
sectores, ya que ello contribuiría a una mayor actividad económica, empleo
e inversión que los que pudiera obtener una zona o actividad determinada
incentivada por el Estado.419 Sin perjuicio de lo anterior, ya que el análisis
o el acierto del Legislador al definir una determinada política económica
excede con creces el acotado ámbito de análisis de este comentario, conside-
ramos que resulta destacable esta norma del Código Fiscal que fija reglas y
establece los requisitos básicos que debe contener toda propuesta relativa a
normas que pueden llegar a afectar sensiblemente la actividad financiera del
Estado vinculada a tributos.
?COMENTARIO 3: Vanessa Dávila Neyra (Perú)
A través del diseño de la política fiscal, el Estado otorga exoneraciones,

incentivos o beneficios tributarios para lograr un fin determinado. Así, la
desgravación tributaria funciona como instrumento de la política económi-
ca y financiera para dar respuesta a una finalidad extrafiscal de promoción,
desarrollo o fomento de determinadas actividades:
“… En el sistema de incentivos el Estado en el fondo renuncia a los
recursos monetarios que naturalmente le correspondían y los deja en
poder de los particulares para que estos los utilicen, pero en último
418 El inciso D) da la Norma VII –en línea con la exigencia del art. 79 de la CPP- exige para el
tratamiento de la propuesta un informe previo del Ministerio de Economía y Finanzas,
instituyéndolo en una suerte de organismo de contralor de las reglas comentadas.
nos Aires, Año 2004, pág. 283.
328
término va a primar la voluntad de ellos. Es decir, el Estado no sustrae

recursos del sector privado, sino que los deja allí condicionando su uti-
lización futura”.420
Ahora bien, la desgravación tributaria tiene como objetivo lograr la
inexistencia, eliminación o reducción de la carga tributaria pues nos refe-
rimos a hechos que si bien constituyen alternativas capaces de generar una
obligación tributaria, el legislador prefiere descartarlas en el caso de la in-
munidad, inafectación o exoneración o aceptarlas con la posibilidad de una
reducción del monto de la carga económica en el caso del beneficio o incen-
tivo tributario. 421
Por exoneración tributaria, el Tribunal Constitucional ha señalado lo
siguiente:
“…el término éxoneración´ se refiere a que, no obstante que la hipóte-
sis de incidencia prevista legalmente se verifica en la realidad, es decir,
que se produce el hecho imponible, éste por efectos de una norma legal
no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por razones de
carácter objetivo o subjetivo”.422
En ese sentido, en el caso de las exoneraciones tributarias si bien se da
el hecho imponible este, por medio de la fuerza imperativa de una ley, no da
nacimiento a la obligación tributaria:
“Las exoneraciones se configuran como supuestos de excepción respec-
to del hecho imponible, lo cual quiere decir que el hecho imponible
nace, y/o, los sujetos (exoneraciones subjetivas) o actividades (exonera-
ciones objetivas), previstos en ella, se encuentran prima facie gravados;
no obstante ello, en estos casos, no se desarrollará el efecto del pago del
tributo en la medida que, a consecuencia de la propia ley o norma con
rango de ley, se les ha exceptuado del mismo”.423
Por incentivo tributario se debe entender a aquellos mecanismos utili-
zados por el Estado a través del factor tributario para lograr un comporta-
miento determinado por el contribuyente:
“El contribuyente debe cumplir con tomar cierta decisión o tiene que
cumplir una conducta específica, para acceder a la reducción o elimi-
420 RODRIGUEZ, Roberto Los incentivos tributarios en el Perú. Lima: UNMSM p. 27.
421 RUIZ DE CASTILLA, Francisco Inmunidad, Inafectación, Exoneración, Beneficios o Incenti-
vos Tributarios. Lima: Foro Jurídico p. 136.
422 STC N° 8391-2006-PA/TC.
423 VILLANUEVA, Karina Los beneficios tributarios: Exoneración, inafectación, entre otros
Lima: Actualidad Empresarial p. I-15.
329
Norma VIII CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
nación de la carga tributaria. Existe una relación de causa-efecto entre

la actitud (decisión o conducta) del contribuyente y la minoración de la
carga tributaria”.424
Uno de los incentivos tributarios más utilizados es el crédito tributa-
rio por reinversión, en el que se busca “incentivar” la reinversión de utili-
dades a través de la deducción de un determinado monto del Impuesto a
la Renta:
“…el crédito tributario por reinversión en educación tiene la naturaleza
de incentivo tributario, siendo que de las normas glosadas se advierte
que se busca un determinado comportamiento de parte del contribu-
yente, en específico que reinvierta su renta con fines educativos”.425
Por otra parte, por beneficio tributario se entiende al mecanismo por
el cual se logra la reducción o eliminación de la carga tributaria; es decir,
existe la carga tributaria pero a través de la norma se produce su eliminación
o reducción:
“…los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos norma-
tivos mediante los cuales el Estado otorga una disminución, ya sea total
o parcialmente, del monto de la obligación tributaria, o la postergación
de la exigibilidad de dicha obligación…”.426
Finalmente, debemos mencionar que al encontrarnos ante un trata-
miento especial tributario, la norma ha establecido, de manera taxativa, un
plazo determinado de vigencia que son 3 años los cuales pueden ser prorro-
gados por un periodo de hasta 3 años.
Norma VIII INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de
interpretación admitidos por el Derecho.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse
sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposicio-
nes tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados
en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el
presente párrafo.(*)
(*) Norma modificada por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1121, publica-
do el 18-07-2012.
424 RUIZ DE CASTILLA. p. 146.

425 RTF N° 05279-8-2014 que toma como base a la noción de “incentivo tributario” introdu-
cida en la STC N° 04700-2011-PC/TC.
426 STC N° 0042-2004-AI/TC.
330
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma VIII
?COMENTARIO 1: Cristina del Carmen Mansilla (Argentina)
Interpretar es desentrañar el sentido que algo encierra, por lo tanto re-

presenta aquel proceso intelectual dirigido a brindar una acabada explica-
ción, alcance de las normas, principalmente en aquellos textos o situaciones
faltos de claridad, para poder aplicar dichas conclusiones en el ámbito de las
causas que motivaron la interpretación.
Conforme el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, publicado el 22-06-
2013 correspondiente al Régimen Tributario de Perú, se dispone en la Nor-
ma VIII, que la interpretación de las normas tributarias:
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de inter-
pretación admitidos por el Derecho.
Por vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sancio-
nes, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a
personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Criterio similar al
derecho tributario argentino, que se basa en el principio de legalidad cons-
titucional al decir en su artículo 19, “Ningún habitante de la Nación será
obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe”.
Sin embargo, la ley Argentina de Procedimientos Fiscales N° 11.683
(dada en 1998 y sus modif.), dispone en su artículo 1 que la interpretación
de las normas impositivas y procedimentales, que data de la reforma de
1946, reconoce la autonomía del derecho tributario y dispone que “ ... Sólo
cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de
las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recu-
rrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”.
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo
Federal, en la causa Carraro Argentina S.A.C. Dirección General Impositiva
- sala III con sentencia el 06/02/2015, sostuvo que la mera discrepancia en
la interpretación de las normas no puede fundar el error excusable, para
cumplir con las obligaciones fiscales por cuanto si así fuese, bastaría dar
un entendimiento deliberado a las prescripciones de la ley para justificar su
incumplimiento.
Esta perspectiva significa que debemos interpretar las normas imposi-
tivas y previsionales, en el campo de la Seguridad Social, conforme la letra
de su texto, porque allí se encuentra plasmado el espíritu y alcance que el
legislador quiso imprimir al tributo.
Además Nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación, en variada
jurisprudencia ha sostenido que la primera fuente de interpretación de la ley
es su letra. Esto nos lleva al concepto de hermenéutica de la ley.
331
La hermenéutica es la ciencia de la interpretación. Etimológicamente la

palabra se deriva del verbo griego “hermeneuo” que significa exponer, publi-
car, interpretar. Y en este sentido, la hermenéutica nos provee del conjunto
de reglas y métodos que se deben utilizar para realizar dicha interpretación.
El método de interpretación literal, tal vez sea el más antiguo, ya que la
primera actitud del interprete cuando el derecho dejo de ser consuetudina-
rio, es la de atenerse a las palabras del texto de la ley. Este método se limita
a la interpretación estricta o declarativa del alcance manifiesto e indubita-
ble de las palabras empleadas en las normas jurídicas, pero sin restringir ni
ampliar su alcance, es por ello que se admite acudir a normas del derecho
privado como Nuestro actual Código Civil y Comercial de la Nación, ley
26.994 vigente a partir del 1.07.2015.
Un ejemplo de ello, se da cuando la ley de imposición a la renta, de-
termina que las ganancias de los menores de edad, tipificados éstos como
sujetos pasivos de la Obligación Tributaria, serán declaradas por quién ten-
ga el usufructo de las mismas sumándolas a las propias, que sería el padre
o tutor, sin embargo la norma impositiva no define el alcance del término
“usufructo” lo que no deriva al derecho privado que establece que las rentas
originadas en el trabajo, no pueden ser motivo de usufructo, y ello implica
determinar y pagar el impuesto con la clave de identificación tributaria del
niño, ya que no existe un mínimo de edad, tal es el caso de los actores de
cine, televisión o publicidad, convirtiendo al padre o tutor en responsable
del cumplimiento de la deuda ajena, que actúa en nombre del incapaz.
Sin embargo este método no puede ser utilizado exclusivamente en el
campo del derecho tributario, ya que el legislador no siempre es técnico
en ella, y la obligación tributaria es de tipo personal, pese a lo cual algunas
veces se incurre en expresiones como “los inmuebles pagarán” en el Impues-
to Inmobiliario o “las mercaderías pagarán” al regular los gravámenes a la
importación etc.
Sin embargo la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha entendido
que las leyes deben ser interpretadas conforme el significado jurídico de
la literalidad, pero teniendo en cuenta el contexto general de ello y los
fines que las informan, ya que la ley no se agota con la remisión a su texto,
sino que se da pleno efecto a la intención del legislador, computándose la
totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el ordenamiento
jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución na-
cional.
Sin embargo, reconocida doctrina sostiene que tenemos otras modali-
dades de interpretación como, el método lógico e histórico que complemen-
tan al método literal, que les presentamos a continuación.
332
El método de interpretación lógico, procura establecer el espíritu de la

ley, es decir investigar cuáles han sido los propósitos y fines del legislador,
a través del mensaje con el que se acompaña el proyecto de ley, la discusión
parlamentaria etc.
Sin embargo este método puede conducir a una interpretación extensiva,
cuando atribuye a la norma un significado que no surge de sus palabras, o res-
trictiva cuando se considera que el legislador dijo más que lo que quiso decir.
Por ello nuestro máximo tribunal sostiene que se debe preferir un mé-
todo de interpretación que favorezca los fines perseguidos por las normas,
evitando de esta manera la significación oscura de las palabras empleadas y
prefiriendo el sentido más obvio del entendimiento común.
Pero no es aplicable éste método, en materia de beneficios fiscales, como
exenciones tributaria, liberación de impuestos o beneficios promocionales
a determinadas actividades económicas, las que deben surgir de la letra de
la ley, y de la indudable intención del legislador o de las normas que las es-
tablezcan.
Un ejemplo a mencionar es la causa “Fundación Hastinapura c. Direc-
ción Gral. Impositiva Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso ad-
ministrativo Federal, sala IV del 01/06/2006” donde se le revocó la exención
de todo impuesto nacional a una entidad sin fines de lucro, como consecuen-
cia que aquella vendía bienes muebles, frente a los cual se interpreta persigue
lucro y no había cumplido con su obligación de fundar instituciones educa-
tivas como lo señalaba el estatuto fundacional, sin embargo en ambas instan-
cias se sostuvo que el carácter restrictivo de la interpretación que ha de darse
a las exenciones tributarias, no debe alcanzar a negar el beneficio cuando de
la propia ley no surge el impedimento para su otorgamiento.
Mientras que el método de interpretación histórico, adopta distintas for-
mas con miras a desentrañar la intención del legislador, por ello el objeto
de análisis lo constituyen fundamentalmente, los debates parlamentarios de
ambas cámaras del Congreso Nacional, así como todas las circunstancias
que rodearon la sanción del texto legal.
Sin embargo esta modalidad de interpretación ha merecido muchas crí-
ticas por el hecho de que la materia tributaria se caracteriza por su movili-
dad, y ello paralizaría su evolución. Un caso donde se aplico fue en la causa
“Aladio, Miguel A. y otros” de la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná
fallo del 10/08/1995” donde en materia de interpretación de la ley la primera
regla consiste en respetar la voluntad del legislador, debiendo estar a las pa-
labras que el mismo ha utilizado y su propósito.
Aquí se dicto el sobreseimiento del imputado en la ley penal tributaria
N° 23.771 que define la existencia del delito tributario, cuando alcance o su-
333
pere un determinado importe, creando la condición objetiva de punibilidad,

además del elemento subjetivo “dolo” definido como el ardid, y/o maquina-
ción maliciosa que provocará un perjuicio al erario público.
A estos métodos de interpretación, la ley de procedimientos fiscales N°
11.683 (dada en 1998 y sus modif.) en su artículo 2, incluye el denominado
Principio de Realidad Económica y dice:
“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se aten-
derá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan
esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no
sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para
configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible
real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará
la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras
que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas
por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a
la intención real de los mismos”.
Para una parte de la doctrina, no posee el carácter de método, sino que
es un instrumento jurídico que permite investigar los hechos reales consi-
derando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo
que ha determinado la imposición. Al investigar esa valoración, el intérprete
determina el fin de la ley.
El intérprete tributario, llámese organismos y jurisdicciones, contribu-
yentes etc. Sin requerir siquiera la declaración de nulidad o simulación de
un acto ante la judicatura, puede prescindir del ropaje jurídico inadecuado y
aplicar las normas tributarias a la real situación configurada desde el punto
de vista económico, a fin de evitar el abuso en las formas jurídicas como
modo de evasión total o parcial, lo cual lleva a la necesaria interpretación de
los hechos, por ejemplo, si las partes celebraron efectivamente una compra-
venta, pero para escapar a la tributación recurrieron a instrumentar la mis-
ma como una donación, o al consignar el precio de venta, han disminuido el
importe para tributar en menor medida, para ello el fisco tiene atribuciones
concedidas por las normas vigentes para determinar los gravámenes, con-
forme la intención real de las partes, y de acuerdo a la verdadera naturaleza
jurídica de la operación o actividad económica, según los elementos proba-
torios que logren reunir.
Es obvio que ello constituye en manos del fisco un poderoso mecanis-
mo, que en ciertos casos puede lesionar los principios de certeza y seguridad
jurídica, si el apartamiento de las formas adoptadas no obedece a que éstas
334
son manifiestamente inapropiadas para la efectiva situación económica con-

figurada.
Catalina García Vizcaíno, sin embargo aclara que este tipo de inter-
pretación es de aplicación a los tributos cuyo hecho imponible se tipificó
atendiendo a la realidad económica, es decir que los que interesa al derecho
tributario es el contenido económico de aquella relación, que determinará
la exteriorización de una riqueza, índice de una capacidad contributiva, que
en función de las valoraciones del legislador esta sometida a imposición.
pero no la tiene en principio, en los tributos cuyo hecho generador se refiere
a la forma jurídica, por ejemplo dentro del Impuesto de sellos que gravan la
instrumentación, prescindiendo del contenido de los actos respectivos o su
cumplimiento.
Entendemos que una buena forma de graficar su aplicación, es a través
de jurisprudencia publicada, como la causa Agro Corredora S.R.L. c. A.F.I.P.
- D.G.I. de la Corte Suprema de Justicia de la Nación del 12/08/2008, don-
de a través de una acción de amparo se discute la exclusión del Registro de
Operadores de Granos tipificado como “indebido comportamiento fiscal del
contribuyente”, la cual se aplica tras una fiscalización que determino ajuste
por omisión de gravámenes, que acompañados de la calificación de conduc-
ta dolosa, la contribuyente fue denunciada penalmente por parte de AFIP
contra los responsables de la actora –en los términos de la ley N° 24.769–
hallándose en trámite la misma, aunque la Corte sostiene que no se puede
desconocer el principio de presunción de inocencia contenida en la Consti-
tución Nacional.
A lo que la procuradora de la Nación expresa que la desviación que se
sanciona con la pérdida del beneficio fiscal debe surgir de constancias ob-
jetivas y circunstancias comprobables, pero no requiere el dictado de una
sentencia judicial que la declare ni la configuración de un accionar delictivo,
por lo tanto se falla a favor del fisco y sigue firme la exclusión del Registro,
que implica un incremento del porcentaje de las retenciones impositivas,
además de perder la posibilidad del reintegro automático de las mismas.
Otro antecedente importante, en materia de realidad económica lo
encontramos en la causa “Compañía Tucumana de Refrescos S.A. - Corte
Suprema de Justicia de la Nación - 24/05/2011” donde se sostuvo que la pri-
mera regla de interpretación consiste en respetar la voluntad del legislador
y, en tal sentido, cabe estar a las palabras que ha utilizado y que esa voluntad
es la letra de la ley, cuyos términos deben ser comprendidos en el sentido
más obvio del entendimiento común, sin que quepa a los jueces sustituir al
legislador sino aplicar la norma tal como éste la concibió. Asimismo, convie-
ne recordar que tampoco corresponde a los jueces introducir distinciones
cuando el precepto no lo hace.
335
En este caso, el fondo de la cuestión radica en el criterio de imputación

aplicable en materia de deducciones de gastos en el impuesto a las ganan-
cias, de una empresa que brinda apoyo comercial a sus clientes, mediante la
entrega de sumas de dinero, lo que permite a la actora mantener un grado
de penetración en el mercado, exigiendo mientras dure el convenio el uso
exclusivo de las gaseosas que embotella y considerando tales salidas como
gastos de publicidad, inherentes al giro de su negocio, imputables por el
criterio de lo devengado en el período de vigencia del contrato en su tota-
lidad.
Sin embargo, los funcionarios fiscalizadores interpretan que es una ex-
cepción a la regla del “devengamiento” contenidas en el tercer párrafo del
art. 18 (intereses, alquileres y otros de características similares), que obliga-
ría a imputar los gastos de manera proporcional a la duración de los con-
tratos, pero no se fundo en ninguna de las instancias judiciales, cual era el
concepto de “similares”, concepto que tampoco se haya definido ni en la ley
ni en el decreto reglamentario, por ello se falla a favor del contribuyente
porque se estaba realizando una interpretación extensiva.
En la causa BJ Services S.R.L. c. DGI - Corte Suprema de Justicia de
la Nación - 06/03/2012, (interpretación extensiva) el fisco determino por
aplicación de la presunción absoluta de disposición de fondos, intereses que
se calcularon a la tasa de descuentos comerciales fijados por el banco de la
Nación Argentina, para descubiertos comerciales, sobre el importe corres-
pondiente a la transferencia de fondos al exterior correspondiente a B.J. Pa-
namá”, entidad que a su vez... transfería los fondos a “B.J. USA”, integrantes
del mismo grupo económico
Argumentando que conforme el principio de la realidad económica in-
vocado por la apelante, ante la inexistencia de decisiones asamblearias que
hubieran aprobado distribuciones de utilidades, apoyándose en las normas
de la actual Ley General de Sociedades N° 19.550, las razones alegadas por
la recurrente llevaban a la convicción de que la disposición de fondos res-
pondió al interés económico y al propósito comercial y político del grupo
económico, y no al interés de la actora, ya que los fondos no corresponden a
“dividendos” sino fondos de la sociedad que se transfieren al exterior, como
una modalidad comercial, sin alterar las disposiciones impositivas.
El método de Realidad Económica, es similar al criterio dispuesto en
la NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTA-
RIAS Y SIMULACIÓN del Decreto Supremo N° 133-2013-EF, donde para
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará
en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios, y frente a la detec-
ción de omisiones ya sea por abuso de la ley y/o evasión impositiva, la Su-
336
perintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT

se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe
de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o
eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos
que hubieran sido devueltos indebidamente.
CONCLUSIÓN
Tras el desarrollo y presentación de los distintos métodos de interpre-
tación de las normas tributarias en Argentina, lo cual ha generado amplia
jurisprudencia judicial, conforme lo mostramos más arriba, intentando
resolver los litigios entre sujetos pasivos y el Organismo de Recaudación
Nacional (AFIP), podemos concluir que el sistema tributario de Perú, ha
avanzado mucho más en ésta materia de interpretación tributaria, porque
no podemos desconocer que la globalización implica que muchas políticas
nacionales pasan a tener efectos más allá de las fronteras de un país.
Además los sistemas tributarios de muchos países se gestaron cuando
el comercio entre los países se hallaba muy controlado y limitado, y prácti-
camente no existían los grandes desplazamientos de capitales. Hoy se trata
de utilizar todas las ventajas que a nivel planetario ofrecen las legislaciones
impositivas para evitar o disminuir la fiscalidad en las operaciones interna-
cionales, por ello se sostiene en variada doctrina que la globalización eco-
nómica genera posibilidades de evasión tributaria en las actividades comer-
ciales internacionales.
La evasión tributaria no se detecta fácilmente y se produce donde exis-
te ambiente para que las transacciones económicas sean secretamente en-
cubiertas o incluso no documentadas. Las empresas multinacionales y los
refugios tributarios son dos elementos bien conocidos que ofrecen un am-
biente propicio para la evasión tributaria en las actividades económicas in-
ternacionales. A medida que los mercados se expanden y las transacciones
financieras se hacen más complejas, las oportunidades de evasión y elusión
aumentan y adquieren formas más sofisticadas, sumado a la existencia de
Tratados Internacionales para evitar la Doble Imposición más los Acuer-
do de intercambio de información, por todo ello, es importante en nuestra
opinión, evaluar ampliar el alcance de los métodos de interpretación de las
normas tributarias, más allá del método de presunciones legales relativas o
absolutas a las cuales puede acudir el Fisco Nacional, conforme las disposi-
ciones normativas vigentes.
Porque el método de literalidad, respetando la intención del legislador
a través del criterio de realidad económica, no es suficiente para determinar
el sentido o alcance de las normas fiscales, al momento de determinar su
aplicación e interpretación.
337
BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA:
–– García Vizcaíno, Catalina. Manual de Derecho Tributario. Editorial
Abeledo Perrot. Edición 2014. Buenos Aires. Argentina.
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La Ley.2014. Buenos Aires. Argentina.
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to Tributario - Teoría y Práctica para el contribuyente”. Editorial Erre-
par. 2012. Buenos Aires. Argentina.
–– Ernesto Carlos Celdeiro, María de los Ángeles Gadea y Juan José Imiri-
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Errepar. 2012. Buenos Aires. Argentina.
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ción”- Boletín AFIP N° 25, 1 de Agosto de 1999, Página N° 1449. Bue-
nos Aires. Argentina.
–– Lamagrande, Alfredo Julio, “Globalización, Evasión Fiscal y Fiscaliza-
ción Tributaria” Boletín AFIP N° 9, 01 de Abril de 1998, página 627.
Buenos Aires. Argentina.
?COMENTARIO 2: Ricardo Manuel G. Reinoso (Argentina)
I
Todos aquellos que transitamos con pasión el camino del derecho, pasa-
mos por distintos momentos de madurez y fascinación con respecto a él. En
cada paso abrimos nuevas puertas, que comunican con universos ilimitados
de situaciones sobre las que reflexionar, que momentos antes se suponían
claras y delimitadas.
Existen temas en la teoría jurídica que a poco de observarlos deteni-
damente, nos dan entrada a interrogar las bases mismas del derecho y las
posiciones filosóficas asociadas a cada mirada. Son ventanas de una profun-
didad mucho mayor de la que aparentan.
La aplicación e interpretación de las leyes es, a mi juicio, uno de esos
temas que exceden ampliamente la mera discusión técnica sobre la cuestión
que se presenta bajo ese título. Debemos remontarnos a fundamentos pro-
fundos acerca del derecho para poder dar cuenta de los innumerables plan-
338
teos que se generan en torno a este momento clave, necesario para realizar
la ley.
Toda la actividad del derecho se podría reducir, desde esta perspec-
tiva, al momento en que este se materializa en una situación particu-
lar, cuestión que depende totalmente de la tarea interpretativa realiza-
da previamente:“La decisión judicial es la actividad central en torno a la
cual se organiza el sistema del derecho, tanto la intervención (tratamiento)
del sistema del derecho en relación a los eventos que apodamos “sociales”,
como su indiferencia respecto de aquellos que llamamos el mundo (¿de la
vida?) pueden ser considerados como el resultado de una actividad deci-
sional, no importando si ella se realiza de modo manifiesto o simplemente
implícito”427
El primer acercamiento hacia el derecho, de una manera intuitiva
y casi inconsciente, se elabora a partir de la noción del poder estatal; lo
“jurídico” no solo regula y administra la fuerza, sino que le otorga legi-
timidad.
Ese poder se torna visible y se materializa en normas, que se manifies-
tan a través de palabras, así “La ley aparece ante nosotros como una forma de
expresión. Tal expresión suele ser el conjunto de signos escritos sobre el papel,
que forman los “artículos” de los Códigos”.428 Allí, en una rápida mirada su-
perficial, advertiríamos que básicamente se reconocen derechos y otorgan
resultados posibles, a situaciones diversas:
Del texto de la ley, o mejor dicho de la sumatoria de sus textos, se inten-
ta determinan qué y cómo se ejercen los derechos, quienes son sus titulares
y quiénes los sujetos obligados. “Al regular las conductas humanas la norma
jurídica se componen de signos lingüísticos, con el propósito de expresar lo que
debe ser”429
En el conjunto de normas tributarias, por ejemplo, se prescriben y des-
criben, esencialmente; el nacimiento y naturaleza de la relación jurídica tri-
butaria; el hecho generador de la misma, los sujetos partes y sus derechos y
deberes.
427 Douglas Price, Jorge: “La decisión Judicial y el rol de los tribunales en el Estado Democrá-
tico de derecho”, conferencia de apertura, en Douglas Price Jorge E. y Duquelski Gomez,
Diego (Coord.) “Primer Congreso Iberoamericano XXVIII Jornadas Argentinas de Filosofía
Jurídica y Social” Ediciones SAIJ, Buenos Aires, 2016, pág. 4.
428 Garcia Maynes, Eduardo; “Introducción al estudio del derecho”, Ed. Porrúa S.A, Vigesima
Tercera Edición Revisada, México D.F., 1974, pág. 327.
429 Cucci, Jorge Bravo “Algunos comentarios con relación a la norma XVI del título preliminar
del Código Tributario” en Revista del Instituto Tributario de Perú, N° 53, Febrero de 2013,
pág. 67.
339
En esa simplificada imagen, encontramos artículos que en sus palabras

autorizan al fisco, en determinados casos –y bajo ciertos modos–, a iniciar
los procedimientos de Cobranza Coactiva por deudas tributarias.430
Otras, disponen las sanciones –los resultados posibles aludidos431– por
causa de infracciones tipificadas –descriptas– en las leyes tributarias.432
Ambos son ejemplos sencillos de normas tributarias referidas en el
Código, pero en esta lectura también me interesa resaltar la cualidad tan
común del derecho, pero a veces soslayada, de la generación de fuertes im-
plicaciones y resultados materiales a través, y por, las palabras, no existe otra
forma de decir el derecho que no sea a través de palabras.
Esto genera innumerables situaciones en torno al uso de la palabra y el
poder que trasuntan sus modos.
Luego retomaré algunas de estas cuestiones que desde la perspectiva del
lenguaje observa al derecho en tanto “Practica discursiva”.
II
La idea del derecho y de la ley en particular, no es unívoca ni pacífica
entre los especialistas, practicantes y todos los operadores del derecho. El
mundo jurídico diariamente se forma, construye, y muta en función de la
interacción de miles de perspectivas, criterios y valoraciones diferentes que
confluyen y se confrontan, en el mundo de los hechos, al margen del orden
inmutable de los límpidos conceptos de la doctrina y la jurisprudencia esta-
blecida en un momento determinado.
A la hora de descolgar esos cuadros normativos, bellamente expuestos
en los códigos tributarios, muchas de aquellas palabras que determinan en
abstracto situaciones generales, no son tan claras en el instante de enmarcar
con ellas un caso concreto en una situación particular.
Esa circunstancia, nuevamente nos sitúa ante un abismo de conoci-
miento y conceptos que indagar. A esta tarea en el derecho se la denomina
Interpretación, y constituye el paso previo e ineludible, para aplicar la nor-
ma
III
La interpretación de la ley en general ha sido definida por la mayoría de
los autores en la actividad que consiste en “descubrir su verdadero sentido y
430 Código Tributario, título II, arts. 114 y ss.

431 Código Tributario, Art. 180 “Tipos de Sanciones”.
432 Código Tributario, Art. 172 “Tipos de infracciones tributarias”.
340
alcance en relación a los hechos a los cuales se aplica 433, y constituye un tópico
tradicional dentro de la doctrina jurídica desde tiempos remotos.
Desde el punto de vista de las normas tributarias también se lo ha ex-
presado como el problema “…cuya finalidad es descubrir qué es lo que esta-
blecen concretamente y cuando son aplicables”.434.
La norma VIII en su redacción actual expresa: “Al aplicar las normas
tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el
Derecho. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse san-
ciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias
a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la
Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo”.
Interpretación y aplicación son actividades diferenciadas conceptual-
mente, pero que en la práctica no siempre se puede determinar con certeza
sus límites mutuos. La norma citada reconoce tal realidad en su primer pá-
rrafo, dejando implícita pero claramente expresado que no existe una sin la
otra.
El contenido regulado por esta norma se dirige no solo a los Jueces,
sino que incluye a todas las autoridades de aplicación que intervengan en
la actividad tributaria. Situación no siempre clara y precisa, pues al estar
incluida en la amplia tarea Financiera en los modernos Estados de Derecho,
constituye una función compleja e interdependiente, y por lo tanto no es
sencillo determinar con exactitud los niveles de autoridades intervinientes,
y en cuánto cada uno fue interpretando la normativa aplicable.
No siempre se puede especificar la “cantidad” o modo exacto en el que
influyó un organismo y autoridad administrativa en particular, según su cri-
terio interpretativo para cada instancia, en la conformación final de un acto
subsumido en una norma tributaria.
En sentido, se ha dicho que la problemática de la “decisión judicial” de-
bería ser “decisión jurídica”, pues en muchos lugares del estado se realizan
todos los días resoluciones sobre el derecho”435
Por supuesto, una cualidad del Estado de Derecho es que todo acto se
encuentra sujeto finalmente al control jurisdiccional del Poder Judicial como
433 Garcia Vizcaíno, Catalina “Derecho Tributario. Consideraciones Económicas y Jurídicas”.

T° I, Parte General, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1996, pág. 169.
434 Mur Valdivia, Miguel “Elementos para la interpretación de las normas tributarias”, en
“Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario”, Lima 1993, pág. 50.
435 Douglas Price, Jorge exposición sobre “La crítica en la decisión judicial”, en “Jornadas
nacionales: Abogacía y Crítica en argentina”, Universidad Nacional del Litoral, Santa Fe,
Argentina. 7 y 8 de noviembre de 2016.
341
ente único depositario de la soberanía popular para Administrar Justicia436,

pero también es conocido el efecto nocivo del paso del tiempo en las decisio-
nes erróneas, y que no todo es subsanable a posteriori mediante revisión judi-
cial, pues hay circunstancias que se consolidan mucho antes, o impedimentos
materiales al acceso a dicho contralor, por citar solo algunas situaciones.
De allí la importancia de la discusión de los principios, límites y alcan-
ces de la actividad interpretativa y aplicativa de cada órgano. .
No existe un criterio interpretativo único o general, ni hay algún orden
de prelación en el uso de los métodos interpretativos. Depende del intérpre-
te y sus cualidades particulares, adoptar uno o varios de ellos “siempre que
tenga como finalidad inmediata obtener el sentido verdadero de justicia”.437
Algunos de los métodos generalmente expuestos son:
1. Gramatical o exegético: Exégesis es sinónimo de “Interpretación, expli-
cación”. Para esta escuela el derecho se reduce a la ley, por lo tanto ad-
miten solo la interpretación, o exégesis, del textos de la ley como único
método válido. De lo contrario los actos públicos podrían fundarse en
cuestiones ajenas al derecho.
2. Lógico; indaga en la intención del legislador, por ello se observan los
antecedentes legislativos, documentos, mensajes y debates parlamen-
tarios, y las demás circunstancias que rodean la sanción de la norma, a
partir de la cual se infiere lógicamente su sentido.
3. Método Histórico: Las leyes se interpretan de acuerdo a lo que dispo-
nen y observando el contexto y demás circunstancias al momento de ser
aplicadas.
Ciertos sectores de la doctrina censuran algunos métodos en razón de
que otorgan más libertad al intérprete y podrían aplicar normativa fundada
en elementos ajenos a la ley. Entiendo que en estas situaciones muchas veces se
escamotea la extensión misma de la definición de tarea interpretativa de una
norma, pues siempre hay algo de creación al otorgarle un sentido determinado.
Al mismo tiempo se niega la amplitud que también poseen los métodos
considerados más tradicionales, para crear normativa mediante la interpre-
tación, pues es propio de la tarea siempre agregar algo mas alla de hacer
inteligible una norma.
Parte de esta discusión está relacionada al uso de distintos criterios
semánticos sobre los términos “interpretación” y “creación” y no creo que
exista una respuesta “objetiva” sobre sus diferencias, sino distintas construc-
436 Constitución Política del Perú, Capítulo VIII “Poder Judicial”, Arts, 138 y ss.
437 Giuliani Fonrouge, Carlos M. “Derecho Financiero”, Ed. Depalma, Buenos Aires.
342
ciones lingüísticas, algunas –las tradicionales que ven mayores diferencias

entre ambos términos– con mayor consenso que otras.
Nos remite a la gran discusión en el derecho acerca del concepto de “ver-
dad”, sobre todo cuando vemos que es de práctica reseñar en casos como estos
la existencia de “mayorías” de opiniones en un sentido u otro, en una ineludible
referencia a que tal circunstancia podría ser un fundamento más a la noción de
verdad de aquella posición mayoritaria, cuando en realidad son juicios sobre
cuestiones no empíricas de carácter puramente valorativas, en derecho.
En ese orden de ideas, en las definiciones que he reproducido de dos
prestigiosos autores, sobre la actividad interpretación de la norma (citas 7
y 8), es ilustrativa esa sutil referencia a una verdad en la norma existente
independientemente de que sea creada por sus intérpretes y comentaristas.
Ambas definiciones son coincidentes con la mayoría de la doctrina sobre el
tema y atribuyen el verbo “descubrir”, como finalidad de la tarea interpreta-
tiva, en clara alusión a algo que ya existe y solo debe ser hallado, sin ninguna
referencia o uso a algún verbo que nos dé idea de generación de algo nuevo
(creación) en la misma actividad.
Ello no significa otorgar lisa y llanamente funciones legislativas a otros
órganos, como se verá en el punto siguiente en su relación con la Separación
de Poderes, pero si reconocer la existencia válida por la misma naturaleza de
la función, de zonas grises entre la actividad aplicativa y legislativa, y que
en esas instancias no se diferencian tajantemente, si bien la segunda tiene
la potestad de crear desde la nada dentro de las directrices constitucionales,
y la primera se desarrolla en una menor expresión, dentro de los marcos
normativos sancionados.
IV
Más allá de aquellos métodos y otras situaciones particulares, que han
sido ampliamente examinados y discutidos por los tratadistas más desta-
cados y sería redundante repetir sus opiniones y apasionantes debates, es
mi intención en estas humildes líneas, presentar también otras perspectivas,
relacionados con la actividad interpretativa y de aplicación del derecho.
La separación de poderes y la aplicación e interpretación de la ley.
Como se expreso, la cuestión acerca de las reglas y los límites sobre
la interpretación y posterior aplicación de las normas jurídicas es de vieja
data, muy anterior a los Modernos Estados de Derecho. “Surgió exigido por
los hechos”438 a partir de la práctica del derecho, y no como un problema
438 Aftalion Enrique R y Vilanova José “Introducción al derecho”, Ed. Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, Segunda Edición, Buenos Aires, 1994, p. 839.
343
teórico bien delimitado. Ya en la edad media encontramos en los glosadores

la adopción de criterios gramaticales como solución para establecer límites
precisos a la tarea interpretativa.
Una situación inherente a la interpretación y aplicación de la ley, y la
conformación de todo Estado de Derecho Moderno es la doctrina de la Se-
paración de Poderes439.
En juego con los principios republicanos, la actividad de interpretación
de la ley, se torna altamente inestable pues allí encontramos uno de esos uni-
versos de situaciones implicadas bajo un tema en apariencia más reducido,
a los que me refería al principio.
Es esa noción de Separación de poderes la que constituye una pers-
pectiva contemporánea, central y fructífera, que me ha parecido pertinente
adoptar en estas reflexiones acerca del texto de la Norma VIII del Código
Tributario de Perú.
La teoría de división de poderes tiene como fin principal evitar la con-
centración de facultades bajo un único mando. En ese orden de ideas en las
Constituciones Políticas Modernas se establecieron sistemas que otorgan el
poder estatal en forma fragmentaria a distintos órganos.440
Se distribuye en varios titulares, por funciones materialmente designa-
das Legislativa, ejecutiva y judicial, pero sigue siendo un único poder divi-
dido. Por lo tanto una separación absoluta, exacta y delimitada entre todas
esas funciones es imposible.441
Ahora bien, la actividad interpretativa y de aplicación, constituye una
función que no es automática, sino que quien debe realizarla, transita un
proceso propio en el que le otorga significación al texto de la norma en cues-
tión. Allí es donde los límites a las funciones materiales delimitados en los
textos constitucionales se hacen difusos y vagos. Pues inexorablemente en
muchos casos el sentido de las palabras normativas debe surgir y se elegido
por la autoridad de interpretación, no por quien ha dictado la norma, que
en aquella teoría son órganos distintos. No es una actividad inocua ni fácil-
mente distinguible de otras funciones, y posee una importancia central en
cuanto permite al intérprete definir (¿Construir?) los alcances y sentidos que
una norma por sí misma no expresa.
Si en nuestros estados Modernos de Derecho, las autoridades que apli-
quen la norma tributaria también fueran quienes se encuentran autorizados
439 Art. 43 Constitución Política del Perú.

440 Cassagne, Juan Carlos: “Derecho Administrativo” , Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires
1986. T° 1, pág. 53.
441 Cassagne, Juan Carlos, op. cit., pág. 54.
344
a crearla, la tarea sería sencilla pues no sería necesario indagar la existencia

de ciertos límites entre creación e interpretación de la norma.
En el reparto constitucional de funciones, la autoridad de creación no
es la misma que la de aplicación, por lo tanto en caso de normas confusas o
vacías, aunque no solo en ellos, al órgano intérprete de la norma, le corres-
ponde indagar significados que en el texto de la ley se encuentran insuficien-
tes, oscuros o confusos.
Ahora bien, esa búsqueda de sentido la debe hacer en lugares ajenos a
su fuero íntimo, pues debe indagar sobre la voluntad presunta de la “ley”,
aunque sin embargo al mismo tiempo deberá acudir ineluctablemente a su
interior para realizar la tarea.
Esto nos deja ciertas dudas relacionadas con lo manifestado en los pun-
tos anteriores yg que no tienen respuestas absolutas: ¿Es ello posible?, ¿Cuál
es el límite en la interpretación de una norma, hasta dónde se interpreta?
¿En qué momento pasa a ser creación?
Asimismo, en el derecho tributario existe como límite constitucional
la atribución de la Potestad Tributaria, expresada en el artículo 74 de la
Constitución Política, que “requiere que el poder u órgano constitucionalmen-
te idóneo para tal efecto expida las normas legales que contienen los mandatos
de pagar los tributos, que el caso de los impuestos gravan una determinada
capacidad contributiva de los ciudadanos”.442
Bajo la lógica de esta potestad es que la norma VIII manifiesta expre-
samente que “En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse
sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributa-
rias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley” En un clara
alusión al principio de reserva de la ley tributaria, derivado de la potestad
mencionada y el principio por el cual “No existe tributo sin ley”.
En estos casos las circunstancias mencionadas en la norma deben estar
definidas claramente en la literalidad del texto normativo, no admitiendo
actividad interpretativa alguna sobre tales cuestiones.
V
Derecho como lenguaje y práctica discursiva.
He expresado al inicio de este texto, la naturaleza básica de lenguaje que
posee el derecho, por el cual se transmiten los enunciados que la ley dispone.
442 Araoz Villena, Luis Alberto “Una aproximación al correcto sentido y alcance de la norma
VIII del título preliminar del Código Tributario” en Revista del Instituto de Derecho Tribu-
tario de Perú, N° 44, año 2006, pág. 187.
345
Ahora bien; todo lenguaje implica compromiso con determinadas con-

cepciones del mundo, por lo tanto no existe interpretación no influida, no
sesgada no subjetiva en algún punto por esta cualidad del lenguaje, amén de
las otras cuestiones y sesgos que existen en la actividad jurídica como tal.
Considero que este tema cruza transversalmente todos los anteriores
porque “Quien controla nuestros lenguajes tiene el poder más grande de to-
dos…”.443
No podemos adentrarnos a considerar una cuestión puramente jurídica
–si es que tal pureza existe– en la interpretación de las normas jurídicas en
general, y tributarias en particular, sin dejar de mencionar cuestiones gene-
rales asociadas al lenguaje. “Se quiera o no aceptar, el problema principal del
derecho es el lenguaje con el que se encuentran revestidas las normas jurídicas
que lo integran”444.
Desde el punto de vista del lenguaje también es paradójico resaltar que
lo que hago aquí, realizando comentarios acerca de mi entendimiento de
algunas implicaciones de la Norma VIII del Código Tributario, constituye
también una interpretación acerca de las prescripciones sobre la interpreta-
ción de las normas tributarias.
Nos encontramos con un doble juego interpretativo que complejiza aún
más la situación y nos aleja del firme terreno de lo absoluto, y la utopía de
que el lenguaje haga exacta y fiel referencia a otros mundos, dejándonos en
la endeblez de los juegos lingüísticos y límites. Ello es útil para comprender
también el carácter provisorio de los juicios y análisis sobre las normas, y
nuevamente la vinculación hacia algún tipo de “verdad” existente allí afuera
donde el derecho pretende señorear.
Acerca de la naturaleza discursiva del derecho, los sentidos que se le
otorgan a las palabras y las vicisitudes que, en tanto lenguaje, posee el de-
recho y sus alternativas interpretativas se ha dicho mucho y poco a la vez.
Mucho en obras alternativas y estudios exploratorios del derecho. Poco
en trabajos doctrinales prestigiosos en la especialidad y en cuestiones for-
males, dando a entender que no es un problema la vaguedad del lenguaje,
o que no es un problema central, pues generalmente se le otorgan algunas
líneas para luego pasar a los análisis tradicionales, generando la idea de un
mundo de certezas y diáfanas definiciones literarias, pero en la práctica sur-
gen las dudas, cambios y adaptaciones constantes a partir de ellas.
443 White, James Boyd “Derecho y Literatura: un no manifiesto”, en; Roggero, Jorge (Comp.)
”Derecho y Literatura. Textos y contextos”, Ed. Eudeba, Serie textos, Buenos Aires, 2015,
pág. 38.
444 Cucci, Jorge Bravo ob. cit., pág. 67.
346
BIBLIOGRAFÍA
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do-Perrot, Segunda Edición, Buenos Aires, 1994.
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del título preliminar del Código Tributario ” en “Revista del Instituto Pe-
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el Estado Democrático de derecho”, en Douglas Price Jorge y Duquels-
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–– Roggero, Jorge(Compilador): “Derecho y Literatura. Textos y Contex-
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347
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–– Villegas, Héctor Belisario “Curso de finanzas, derecho financiero y tribu-
tario”, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2005.
?COMENTARIO 3: César Antonio Antezana Huarcaya (Perú)
El primer párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código

Tributario regula un aspecto esencial del Ordenamiento Jurídico Tributario
Peruano, esto es, la interpretación de las normas tributarias; actividad que
consiste en buscar el verdadero sentido y alcance de dichas normas445, a fin
de aplicarlas en un caso concreto.
En primer lugar, se debe diferenciar “norma” de “ley”, a efectos de evitar
confusiones al momento de realizar la actividad interpretativa. La norma es un
precepto que regula la conducta humana, mientras que la ley es la manifestación
escrita de dicha norma, que emana de la autoridad competente del Estado446.
Se puede afirmar entonces que la ley contiene a la norma pero no lo contra-
rio. Cuando la norma está contenida en la ley se habla de norma legal, cuando
está contenida en la costumbre se habla de norma consuetudinaria, cuando está
contenida en la jurisprudencia se habla de norma jurisprudencial, etc.
En segundo lugar, como es sabido el Código Tributario rige las relacio-
nes “jurídicas” originadas por los tributos447, por ello, al consignar en la Nor-
ma VIII el término “normas tributarias”, es evidente que, para efectos de la
actividad interpretativa, sólo ha previsto la aplicación de normas “jurídicas”.
De esta manera, el Código Tributario descarta la aplicación de las denomi-
nadas “normas contables”, “normas financieras”, entre otras, a pesar de su
estrecha vinculación con las normas “jurídicas” tributarias, pues rigen para
otros ámbitos (no jurídicos); salvo, claro está, que aquéllas se encuentren
juridizadas448. Las cuestiones “jurídicas” se resuelven con normas “jurídicas”.
445 Villegas, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Novena edición
actualizada y ampliada, primera reimpresión. Editorial Astrea. Buenos Aires - Argentina
2007, pág. 244.
446 Torres Vásquez, Aníbal. Introducción al Derecho. Teoría General del Derecho. Segunda
edición. Editorial Temis. Bogotá - Colombia 2001, págs. 203 y 204.
447 Conforme dicta la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario.
448 Esto es, que se encuentren reconocidas expresamente por el Ordenamiento Jurídico Tri-
butario Peruano, como se aprecia en el séptimo párrafo del artículo 20 de la Ley del Im-
puesto a la Renta: “Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo
de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio
348
En tercer lugar, están los métodos de interpretación, mediante los cua-

les se realiza la actividad interpretativa. La Norma VIII autoriza el uso de
cualquiera de esos métodos, siempre en cuando sea admitido por el Dere-
cho; sin embargo, no indica parámetro alguno para escoger el más idóneo
para el caso concreto. Ante esto último, atendiendo al principio de supre-
macía constitucional449, se puede afirmar que el método de interpretación
más idóneo será el que, en el caso concreto, se encuentre más acorde con los
valores y principios contenidos la Constitución Política del Estado450. Los
métodos de interpretación más conocidos son:
a) El Método Literal. Se basa en el análisis del texto de la norma, tomando
en cuenta la gramática, la sintaxis, la semántica y otros aspectos del
lenguaje.
b) El Método Histórico. Se basa en el análisis del contexto histórico en que
surgió la norma, así como su entendimiento a lo largo del tiempo.
c) El Método Lógico. Se basa en el análisis de la lógica de la norma, aten-
diendo a su razón de ser (método de la ratio legis) o a su finalidad (mé-
todo teleológico).
d) El Método Sistemático. Se basa en el análisis del ordenamiento o siste-
ma jurídico del que forma parte la norma objeto de interpretación, ésta
se explica por medio de otras normas. Existen dos tipos: i) Por compa-
ración con otras normas; y, ii) Por ubicación de las normas451.
El segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario fija los límites que tiene la interpretación de las normas tributa-
rias, así como su interacción frente a la Norma XVI del mismo cuerpo legal.
La primera parte del prenotado párrafo establece limitaciones a la inter-
pretación de las normas tributarias, pero vista no desde la perspectiva de la
actividad, sino del resultado de dicha actividad. Así existen tres tipos de in-
o valor en el último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores
incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las
normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda. En ningún
caso los intereses formarán parte del costo computable”.
449 Este principio dicta que la Constitución Política de un país se encuentra jerárquicamente
por encima de todo, ya que es la norma máxima del Estado y fundamento de todo su
Sistema Jurídico.
450 Por citar un ejemplo, el artículo 74 de la Constitución, consagra expresamente los princi-
pios de legalidad - reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales y no
confiscatoriedad, como rectores del Ordenamiento Jurídico Tributario Peruano.
451 Rubio Correa, Marcial. Interpretación de las Normas Tributarias. Primera edición Junio
2003. Lima - Perú, págs. 140 a 152.
349
terpretación, estas son la estricta452, la restrictiva453 y la extensiva454, siempre

desde la perspectiva del resultado; todas son admitidas por la Norma VIII,
con la única prohibición que mediante ellas se creen tributos, establezcan
sanciones, se concedan exoneraciones y se extiendan las disposiciones tri-
butarias455.
La segunda parte del prenotado párrafo precisa que lo dispuesto por la
Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario no se abstrae de lo
regulado por la norma objeto de comentario, por lo que al aplicar aquélla, la
Administración deberá respetar lo establecido por la Norma VIII del men-
cionado código.
JURISPRUDENCIA
Método Literal: Casación N° 12754-2014-Lima del 26.05.2015:
“DÉCIMO NOVENO: En cuanto a la denuncia por inaplicación de la
Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legisla-
tivo N° 981, la misma debe ser desestimada por cuanto dicho disposi-
tivo establece que la aplicación del Decreto Legislativo N° 981 no solo
se efectuara a las consecuencias de las relaciones jurídicas o situaciones
jurídicas futuras de nuevos casos que se presenten ante la Adminis-
tración, sino también a las relaciones jurídicas o situaciones jurídicas
nacidas bajo la vigencia de la normatividad anterior, pero qué aún se
encuentran en trámite, supuesto de hecho que se subsume debidamente
en los hechos materia de autos (…)”.
Método Histórico: Casación N° 1388-2009-Lima del 26.11.2009:
“DÉCIMO CUARTO: Que, con la entrada en vigencia del Decreto Le-
gislativo N° 776 –Ley de Tributación Municipal–, el literal a) de su ar-
tículo 17 sólo considera la aplicación de la inafectación del impuesto
predial a los predios de propiedad del Gobierno Central, los Gobiernos
452 El sentido y alcance de una norma jurídica no se aplica a menos ni a más supuestos de los
previstos expresamente en la ley.
453 El sentido y alcance de una norma jurídica se aplica a menos supuestos de los previstos
expresamente en la ley.
454 El sentido y alcance de una norma jurídica se aplica a más supuestos de los previstos
expresamente en la ley.
455 Existen posiciones que propugnan la existencia de una “interpretación analógica” (exten-
sión de una norma jurídica que regula un determinado hecho a otro semejante no pre-
visto expresamente en aquélla), pero en estricto ésta se encuentra comprendida dentro
de la prenotada interpretación extensiva. Además, la analogía pertenece al campo de la
integración (Villegas, B. Héctor; Rubio Correa, Marcial; entre otros) y no al de la interpre-
tación del Derecho.
350
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma IX
Regionales y Gobiernos Locales, omitiendo toda mención a las institu-

ciones públicas descentralizadas, lo que evidencia una intención de mo-
dificar el tratamiento que con anterioridad se venía otorgando a estas
entidades en materia del impuesto sobre la propiedad predial”.
Método Lógico: Casación N° 3702-2013-Lima del 12.03.2015:
“DÉCIMO SEGUNDO: Al respecto, el artículo 148 de la Constitución
Política del Estado concordado con el artículo 1 de la Ley N°27584 “Ley
que regula el proceso contencioso administrativo”, establecen que solo
las resoluciones administrativas que causen estado son susceptibles im-
pugnación judicial mediante la acción contenciosa administrativa.
En ese sentido, se entiende que un acto administrativo causa estado
cuando la Administración ha emitido un pronunciamiento de fondo
(derecho sustantivo) respecto a la petición de los administrados, en
cada oportunidad que éstos han interpuesto los medios impugnatorios
establecidos por ley, en las instancias administrativas correspondientes,
siendo por tanto susceptible de ser impugnado en la vía judicial”.
Método Sistemático: Casación N° 09209-2013-Lima del 16.07.2015:
“SEXTO: Como se aprecia de esta norma, para fijar la renta neta de
tercera categoría, es posible deducir de la renta bruta, los gastos nece-
sarios para producir y mantener la fuente productora de rentas, siem-
pre que guarden relación causal directa entre sí; y tal como lo dispone
el último párrafo del artículo en mención, esos gastos deben guardar
coherencia y estar ligadas a la fuente productora de la renta; asimismo,
deben cumplir con los principios de generalidad, razonabilidad y pro-
porcionalidad; conclusión que a su vez debe ser concordado con lo dis-
puesto en el Tercera Disposición Final y Transitoria de la Ley número
27356, que establece que los gatos a deducir deben ser normales para
la actividad que genera la renta gravada, y cumplir con los criterios
antes establecidos. En consecuencia, debe quedar claro, que para que
sea viable la deducción de un gasto, se debe tratar de los necesarios o
propios del giro de la empresa, los que deben cumplir con los criterios
antes enunciados”.
Norma IX APLICACIÓN SUPLETORIA DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO

En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias po-
drán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se
les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los
Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del
Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
351
Norma IX CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
?COMENTARIO 1: Gabriela Ulas (Argentina)
1. LOS PRINCIPIOS
Muchas páginas lleva ya ocupando este asunto de los principios. Más
que nada, se viene escribiendo y hablando mucho sobre la diferencia entre
normas y principios, reglas y principios, la ley y los principios, sin llegar a
acuerdos entre las distintas posturas.
Lo que sí podemos afirmar es que cuando hablamos de principios, ha-
blamos de fundamentos, bases, pautas, indicaciones, directrices.
De hecho, Genaro Carrió distingue siete focos de significación. Entien-
de a los principios como núcleos básicos, indicaciones generales, objetivos,
fuentes generadoras, axiomas, verdades éticas y máximas456.
El prestigioso jurista, además, explica que los principios jurídicos tie-
nen múltiples empleos.
El primero de ellos se refiere a su utilización con el fin de aislar
aspectos importantes de un orden jurídico como podría ser, a modo de
ejemplo, el principio de separación de poderes. Luego, los principios
también pueden utilizarse para expresar generalizaciones que se obtiene
a partir de reglas que existen en el sistema jurídico como el principio de
buena fe.
Pero también los principios tienen otros usos. Por ejemplo, podemos
citar a la utilización de ellos para designar pautas a las que se les atribuye el
carácter de justo y también en aquellas en los principios aluden a máximas
que provienen de la tradición jurídica y también a juicios de valor que reco-
gen ideas de justicia y moral457.
Lo sí podemos afirmar es que los principios vienen a intentar comple-
tar los sistemas jurídicos entendido como tal a un conjunto de normas que
rigen las conductas de una sociedad. Y vienen a completarlo por el hecho
de que el derecho es palmariamente incompleto. Es así como los juristas in-
tentan rellenar esas lagunas jurídicas echando manos de estándares que no
operan como lo haría una norma, sino que lo hacen como si fueran pautas
o directrices, al momento de razonar o discutir sobre lo que llamamos los
casos difíciles458.
456 CARRIÓ, Genaro, Notas sobre Derecho y Lenguaje, Ed. AbeledoPerrot, Buenos Aires,
2011, p. 209.
457 Ibíd., p. 211.
458 DWORKIN, Ronald, Los derechos en serio, Ed. Planeta, Buenos Aires, 1993, p. 72.
352
Por ello, y a los fines prácticos resulta de alta utilidad saber que exis-
ten doctrinas que se oponen al modelo de reglas de Hart y que se basa en
distintos conceptos, incluyendo, dentro del sistema jurídico, a los princi-
pios.
El primer concepto de Hart es que el derecho está compuesto por un
conjunto de reglas y que cada regla se utiliza de manera disyuntiva. La regla
puede ser válida –y por ello aceptada– y entonces determina el resultado que
prescribe, precisamente porque dicha norma es válida y aceptada, pero tam-
bién puede ser inválida con lo cual el resultado que prescribe es irrelevante.
Ante un conflicto entre normas, una de ellas no puede ser válida.
El segundo concepto habla de que toda regla obedece a una superior
que obra como regla de reconocimiento aceptada por la comunidad.
Por último, para Hart, nada que no sea una regla puede integrar el sis-
tema jurídico, incluso los que una comunidad reconoce como principios.
Pero los principios son diferentes a las reglas. Dworkin asegura, al criti-
car el modelo de reglas, que su distinción es lógica459.Por una parte los prin-
cipios no se aplican de manera disyuntiva como las reglas porque ellos no
establecen consecuencias jurídicas. También se destaca que los principios
tienen una dimensión del peso o importancia que será tendí en cuenta al
momento de resolver un caso, característica que falta en las reglas. Además,
se agrega que estas características de los principios adquieren mayor rele-
vancia cuando se plantea un caso difícil.
Es por esto que la forma en la cual se aplican las reglas y los principios
es diferente. Mientras que para las primeras se utiliza la subsunción de los
hechos a la norma, los principios, en cambio, se aplican por medio de la
ponderación.
Y mientras esta es la realidad que presentan los principios y las normas,
el Código Tributario del Perú, al establecer pautas de aplicación e interpre-
tación, nombra a ambos.
2. LOS PRINCIPIOS Y LAS NORMAS EN LA NORMA IX DEL CÓDI-

GO TRIBUTARIO
La norma IX tiene una curiosa forma de determinar la supremacía de
las fuentes en lo que se refiere a la aplicación de normas y principios. En su
primer párrafo indica que “En lo no previsto por este Código o en otras nor-
mas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre
que no se les opongan ni las desnaturalicen”.
459 Ibíd., p. 75.
353
La norma IX es clara al atribuir supremacía de las normas tributaria

por sobre las demás no tributarias,tanto en lo que se refiere al Código como
a la aplicación de otras normas tributarias. Es decir, otorga primacía a las
normas tributarias en cuanto a la aplicación de todos los asuntos tributarios
que se encuentren previstos en todo el sistema jurídico.
Ahora bien, en el derecho entendemos que “norma” es un concepto mu-
cho más extensivo que el de “ley”. Las normas jurídicas en general son una
clase de normas y responden a un uso prescriptivo del lenguaje. Pero ya Von
Wright hablaba de muchas clases de normas. Primero las dividía en princi-
pales y secundarias las que, al mismo tiempo, subdividía a las primeras en
reglas definitorias, reglas técnicas y prescripciones y a las secundarias las
clasificaba en normas ideales, costumbres y normas morales. Sin embargo,
dentro de las que importan al derecho, el citado jurista indica que son las
prescriptivas y las consuetudinarias460.
También corresponde aclarar que existen las normas generales y las
particulares. Las normas generales son aquellas que tienen alcance a un nú-
mero indeterminado de sujetos los cuales poseen una misma característica
o situación de hecho que los hace alcanzables por dicha norma. Mientras
tanto, las particulares están dirigidas a un sujeto en particular o a un núme-
ro determinado de sujetos. El ejemplo típico de norma general es la ley, en
cambio, una norma particular es, a modo de ejemplo, un contrato.
John Austin decía que podía definirse a las normas jurídicas como man-
datos de carácter general461. Precisamente, las normas a las que se refiere la
Norma IX del Código Tributario responden a dicha característica.
De las definiciones que hemos dado, vemos que la “ley” responde solo
una de las numerosas clases de normas que pueden existir en el derecho. En
los sistemas jurídicos existen, además, otras clases de normas de carácter
infralegal dentro de las cuales se encuentran, por ejemplo, las disposicio-
nes y las resoluciones. Es más, sabemos que esas fuentes normativas son las
normas elegidas por las agencias tributarias para ejercer un cuestionable
–pero válido– poder legislativo. Pero también los sistemas jurídicos poseen
normas de carácter supralegal que son, generalmente, la Constitución y los
pactos internacionales ratificados a los que se les asigna jerarquía superior
a las leyes.
Por ello, cabe ahora preguntarse a qué tipo de norma alude esta parte
460 NINO, Carlos Santiago, Introducción al análisis del derecho, Ed. Astrea, Buenos Aires,
1998, p. 70.
461 Ibíd., p. 78.
354
La realidad es que si en un texto aparece la palabra norma, entonces,

corresponde suponer que se está aludiendo a todas las posibles fuentes
normativas que prevé el derecho, tanto la ley como las demás infralegales
y las supralegales. Por ello resulta curiosa la redacción de la Norma IX
cuando expresa que no podrá ninguna norma no tributaria desnaturali-
zar u oponerse a las normas previstas en el Código o a otras de carácter
tributario.
Si pensamos que norma puede ser cualquier precepto legal, infralegal
o supralegal entonces el Código Tributario estaría autorizando diferentes
posibilidades.
La primera de ellas, y las más sencilla de resolver, podría presentarse
cuando el Código o demás normas tributarias no tengan prevista una situa-
ción y otra norma complete esa laguna sin desnaturalizar u oponerse a las
normas tributarias. En esta situación la aplicación de la norma no tributaria
se realizaría sin objeción alguna.
Los problemas pueden presentarse cuando, ante una laguna del sistema
tributario, una norma perteneciente a otra rama del derecho venga a com-
pletarla y –eventualmente– desnaturalice o se oponga a alguna tributaria.
En el caso de que dichas normas no tributarias sean utilizadas y las mis-
mas contradigan a aquellas que sí son tributarias, pueden presentarse tres
situaciones diferentes.
La primera de ellas apunta a que la norma no tributaria puede ser de
rango inferior a la tributaria y, además, se opone o desnaturaliza a la prime-
ra. En dicho caso, el precepto del Código habilita a que la norma no tributa-
ria inferior sea dejada de lado sin posibilidad de reclamo alguno.
Pero en los dos supuestos que siguen lo que prescribe la Norma IX del
Código Tributario, pueden atentar contra la jerarquía normativa que es una
de las características primeras de todo sistema jurídico y que está presente
en todos los ordenamientos.
Puede ocurrir, entonces, que la norma no tributaria sea de igual rango a
la tributaria y desnaturalice y/o se oponga a esta última. Sería el ejemplo en
el cual una ley formal no tributaria contradiga o desnaturalice a una ley for-
mal tributaria. En este caso, aunque el Código Tributario indique que existe
una preferencia de la norma tributaria por sobre la no tributaria, serán los
tribunales quienes, ante el caso planteado, decidirán cuál de ambas normas
es la inválida. Pero puede ocurrir que la norma no tributaria incluso posea
rango superior a la tributaria y que la primera contradiga o desnaturalice la
segunda. Aquí la situación es más que clara y corresponde que lo establecido
por la Norma IX del Código Tributario sea dejado de lado y se de prevalen-
cia a la norma superior.
355
Es por todo ello que esta norma que establece la superioridad de las
normas tributarias resulta altamente cuestionable, en tanto intenta imponer
una jerarquía normativa que puede llegar a romper, como hemos visto, con
la prelación normativa habitual del sistema jurídico.
Pero además, la segunda parte de la Norma IX expresa que “Supletoria-
mente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto,
los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del
Derecho”.
Mediante esta regla el Código Tributario habilita la aplicación de los
principios pero, de realizarse, se hará de manera supletoria a las normas,
pues así es como surge de la redacción de ella.
Dentro de la aplicación de los principios que prevé el Código, tenemos
que se establece una prelación de los Principios Tributarios por sobre los
Principios del Derecho Administrativo y los Generales del Derecho.
Nuevamente podemos afirmar que la pretendida prelación entre dichos
principios es inapropiada.
Si consideramos que los principios son la base fundamental de un siste-
ma jurídico, difícilmente podamos determinar de manera certera que algu-
no debe tener prelación sobre otro.
Ahora bien, el mundo de los principios ya de por sí es complejo. Hay
principios que se encuentran positivizados como lo es, por ejemplo, el
principio de legalidad y reserva de ley de la Norma IV del Código Tribu-
tario. Pero existen otros que no los podemos encontrar establecidos en
ninguna norma positiva. Esta clase de principios a veces son derivaciones
de preceptos constitucionales, como lo es el principio de no confiscatorie-
dad que deriva del derecho de propiedad, o son pautas valorativas como
el principio de buena fe, o también pueden ser una síntesis de un cierto
grupo de normas, como el principio de no retroactividad de la ley. Pero
también tenemos que los principios pueden agruparse dentro de los Prin-
cipios Generales del Derecho, y por ello ser informadores de todo el siste-
ma jurídico, y también contar con otros principios que pertenecen solo a
alguna rama del derecho y que, por ello, sientan las bases de un subsistema
en particular. Esto llevó a juristas como Bobbio a realizar una lista de prin-
cipios tan larga y compleja que difícilmente puedan conocerse todos los
principios existentes, y, mucho menos, catalogarse acertadamente dentro
de los generales o de los menos generales, dentro de una rama del derecho
o de todo el sistema462.
462 PÉREZ LUÑO, Antonio. Entrevista realizada en la Universidad de Sevilla el 8 de enero de

2014.
356
Sí es verdad que aparentemente los principios tienen una dimensión

de “peso” que los diferencian de las normas. Por ello se dice que ante una
colisión entre ellos debería aplicarse el método de ponderación, mientras
que la colisión entre normas debe resolverse declarando la invalidez de una
de ellas.
Pero lo cierto es que muchas veces ocurren colisiones entre normas y
principios –tal como sucedería en el caso de la Norma IX– y que también
deberán ser solucionadas por medio de la ponderación.
Aunque es sabido que hay veces que en lo concerniente a los principios
se utiliza la subsunción y que también existen normas a las que se les puede
asignar una dimensión de “peso” según el contexto en el cual se encuentren
involucradas463.
Lo que sí podemos afirmar es que la Norma IX intenta imponer un sis-
tema de prelación normativa y de principios que otorga relevancia superior
las normas y principios tributarios, y se olvida que el sistema jurídico es
una unidad que no puede quebrarse y que, en definitiva, de decidirse por
una norma o principio tributario o no tributario, debe estarse a la jerarquía
normativa y al servicio del principio pro homine et libertatis.
?COMENTARIO 2: César Antonio Antezana Huarcaya (Perú)
La Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, regula otro

aspecto esencial del Derecho Tributario, esto es, la integración del Orde-
namiento Jurídico Tributario Peruano; actividad que consiste en llenar los
vacíos normativos que se presentan en dicho ordenamiento464. A diferencia
de la interpretación, donde existe una norma tributaria que interpretar, para
aplicarla a un hecho concreto, en la integración existe una ausencia de nor-
ma tributaria para el hecho concreto.
La primera parte de la norma objeto de comentario regula la aplicación
de normas no tributarias, siempre que cumplan con tres requisitos:
i. El hecho no se encuentre regulado por una norma tributaria. Exige que
en el ordenamiento jurídico tributario no exista una norma que regule
el hecho que se presenta en la realidad.
ii. No se opongan a las normas tributarias. Exige que la norma no tributa-
ria que se pretende aplicar, no contradiga a las normas del ordenamien-
to jurídico tributario.
463 CARRIÓ, Op. Cit., p. 226.

464 Torres Vásquez, Aníbal. Introducción al Derecho. Teoría General del Derecho. Segunda
edición. Editorial Temis. Bogotá - Colombia 2001, pág. 207.
357
iii. No desnaturalicen a las normas tributarias. Exige que la norma no tri-

butaria que se pretende aplicar, no afecte la naturaleza de las normas del
ordenamiento jurídico tributario.
De esta manera, aunque no lo indique expresamente, el Código Tribu-
tario admite la aplicación de la analogía, que no es más que un método de
integración465, consistente en aplicar a un hecho no regulado, una norma
que contiene un supuesto de hecho similar. Claro está, que la aplicación de
la analogía en materia tributaria debe cumplir con los requisitos antes seña-
lados, a lo que se debe agregar la prohibición contenida en el numeral 9 del
artículo 139 de la Constitución, esto es la inaplicabilidad por analogía de las
normas que restrinjan derechos (como por ejemplo la creación de tributos,
el establecimiento de sanciones, etc.)
La segunda parte de la norma objeto de comentario regula la aplicación
supletoria de los principios jurídicos, que no es más que otro método de
integración, conocido también como heterointegración466, que será utiliza-
do sólo cuando lo dispuesto por la primera parte de la Norma IX no sea
suficiente para llenar el vacío normativo del Ordenamiento Jurídico Tribu-
tario. Sobre el particular, el legislador ha establecido el siguiente orden de
prelación: 1) Los Principios del Derecho Tributario467; en su defecto, 2) Los
Principios del Derecho Administrativo468; y, finalmente, 3) Los Principios
Generales del Derecho469.
JURISPRUDENCIA
Casación N° 7037-2013-Lima del 21.04.2015:
“SÉPTIMO: Para efectos de determinar si resulta correcto o no el pro-
ceder de la Administración Tributaria de haberle atribuido responsabi-
lidad solidaria a la actora respecto a las deudas tributarias de su señor
padre (…), por haber recibido en calidad de anticipo de legítima un
bien inmueble, subsumiendo dicho supuesto en el numeral 1 del artícu-
lo 17 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, antes aludido,
es menester remitirnos a las normas del Código Civil para revisar el
concepto de heredero (…)”.
465 Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Edición Setiembre 2010. Edito-
rial Jurista Editores. Lima - Perú, pág. 244.
466 Torres Vásquez, Aníbal. Op. cit., pág. 607.
467 El artículo 74 de la Constitución consagra expresamente los principios de legalidad -
reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales y no confiscatoriedad.
468 La mayoría de estos principios se encuentran recogidos en la Ley 27444 - Ley del Proce-
dimiento Administrativo General.
469 Por citar algunos ejemplos, los principios de libertad, solidaridad, justicia, etc.
358
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma X
Casación N° 3939-2010-Lima del 10.07.2012:

“DÉCIMO: En ese mismo razonamiento, el artículo IX del Título Preli-
minar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, en tanto esta-
blece que en lo no previsto por dicho Código se pueden aplicar normas
distintas a las tributarias siempre que no se le opongan o desnaturali-
cen, autoriza claramente al operador judicial emita pronunciamiento
recurriendo a la norma ordinaria en forma supletoria”.
Norma X VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación
en el Diario Oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que
posterga su vigencia en todo o en parte.
Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma
IV de este Título, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual
rigen desde el primer día del siguiente año calendario, a excepción
de la supresión de tributos y de la designación de los agentes de
retención o percepción, las cuales rigen desde la vigencia de la Ley,
Decreto Supremo o la Resolución de Superintendencia, de ser el
caso.(*)
Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley regla-
mentada. Cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en
vigencia de la ley, rigen desde el día siguiente al de su publicación,
salvo disposición contraria del propio reglamento.
Las resoluciones que contengan directivas o instrucciones de carác-
ter tributario que sean de aplicación general, deberán ser publica-
das en el Diario Oficial.
(*) Párrafo modificado por la Primera Disposición Final y Transitoria de la Ley
N° 26777, publicada el 03-05-1997.
Esta disposición guarda relación con las reglas establecidas en los artí-
culos 74, 103 y 109 de la Constitución Política del Perú.
Hay que recordar que en cuanto a la aplicación de las normas en el
tiempo existen tres supuestos: Aplicación inmediata, según la cual la norma
se aplica a los hechos, relaciones y situaciones producidas durante su vigen-
cia, aplicación retroactiva, según la cual la norma se aplica a los hechos, re-
laciones y situaciones producidas antes de su vigencia y la aplicación ultrac-
tiva, según la cual la norma se aplica a los hechos, relaciones y situaciones
producidas después que dejó de tener vigencia.
359
Norma X CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Evidentemente la regla es la aplicación inmediata de la norma y eso se

consagra en el artículo 103 de la Constitución, siendo la excepción la aplica-
ción retroactiva y la aplicación ultractiva. El mencionado artículo 103 de la
Constitución no menciona la ultractividad y prohíbe la aplicación retroacti-
va, salvo en materia penal cuando favorece al reo.
No estando regulada la ultractividad entendemos que queda a criterio
del legislador o del generador de la norma, disponer la aplicación ultractiva
de la norma, debiendo señalarse expresamente esta situación y a qué casos
concretos se aplica.
Hay que recordar también que la anterior Constitución permitía la
aplicación retroactiva de las normas tributarias cuando favorecían al con-
tribuyente, por lo que es clara la intención del legislador constitucional de
suprimir la retroactividad para efectos tributarios. Sin embargo, existen opi-
niones que señalan que como las normas sancionadoras deben respetar los
mismos principios que el Derecho Penal, entonces, las normas tributarias
sancionadoras pueden aplicarse retroactivamente si son más favorables al
deudor tributario.
Ciertamente pocos estarán en desacuerdo ante normas tributarias que
los favorecen y se aplican retroactivamente, por lo que si se da, es poco pro-
bable que una discusión de este tipo llegue a los tribunales administrativos
o judiciales por lo que en la práctica se mantendrán.
La Norma X bajo comentario tiene como tema central la vigencia de
las normas tributarias y en armonía con el artículo 109 de la Constitución,
establece que las mismas tienen vigencia desde el día siguiente de su publi-
cación, entiéndase día siguiente como día calendario siguiente por lo que
en principio no hay ningún problema si una norma inicia su vigencia un
día inhábil. Cabe la posibilidad de que la norma no entre en vigencia al día
siguiente sino en una fecha posterior, para lo cual la norma lo debe señalar
expresamente, siendo así, se genera un periodo entre la fecha de publicación
y la fecha de entrada en vigencia que se conoce como “vacatio legis”.
El tercer párrafo del artículo 74 de la Constitución señala que las leyes
relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero
del año siguiente a su promulgación. Una crítica recurrente a este artículo es
que habla de promulgación cuando debería decir publicación, pues como se
sabe si bien la promulgación es un acto necesario lo que determina la vigen-
cia de una norma es la publicación, de conformidad con el artículo 109 de la
Constitución, entonces, puede haber una norma promulgada y no publicada
y no es posible que inicie su vigencia tomando como referencia su promul-
gación. La Norma X va en el mismo sentido que la norma constitucional
cuando dice que las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen
360
desde el primer día del siguiente año calendario, sin embargo, no precisa al
año siguiente de qué. De una interpretación sistemática de las normas que
hemos mencionado nos queda claro que la interpretación correcta es que
se trata del primer día del año calendario siguiente a la publicación de la
norma. Ciertamente esta es la razón por la cual los últimos días del año y
en especial el 31 de diciembre de cada año es normal ver la publicación de
normas que modifican el Impuesto a la Renta.
Otro tema a destacar es el de las elementos contemplados en el inciso a)
de la Norma IV, ya que el segundo párrafo de la Norma X se refiere única-
mente al hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo,
la alícuota, el acreedor tributario y el deudor tributario, pero el artículo 74
de la Constitución no hace esa distinción y habla de todas las normas re-
lativas a tributos de periodicidad anual, entonces, surge la pregunta ¿Una
ley relativa al Impuesto a la Renta que modifica elementos distintos a los
señalados en el inciso a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código
Tributario puede tener vigencia antes del 01 de enero del año siguiente a su
publicación?. Queda claro que si prevale el artículo 74 de la Constitución
no. Sin embargo, opinamos que por una interpretación sistemática de las
normas que hemos mencionado debemos entender que si es posible. Queda
la tarea pendiente de armonizar las norma constitucional y la norma tribu-
taria ya que el artículo 74 de la Constitución regula exclusivamente temas
tributarios por lo que no parece correcto que para un mismo tema la norma
constitucional y la norma codificada tengan redacciones que llevan a con-
clusiones diferentes. Claro está que hay que tener en cuenta la dificultad de
modificar la Constitución, pero queda ahí una tarea pendiente.
Otra crítica recurrente a la Norma X que se hace extensiva al artículo
74 de la Constitución, es que habla de tributos de periodicidad anual, pero
la misma lógica se debe aplicar a todo tributo de carácter periódico, es de-
cir, las modificaciones relevantes de todos los tributos periódicos deberían
surtir efecto a partir del primer día del periodo siguiente, de lo contrario
se generaría un corte difícil de controlar dentro del periodo o se podría
dar una indebida aplicación retroactiva de la norma si se pretende aplicar
a hechos imponibles ocurridos antes de su vigente pero que se tienen que
liquidar después del inicio de vigencia de la nueva norma. Ciertamente esta
omisión se puede suplir con una adecuada técnica legislativa que postergue
la vigencia de estas normas al primer día del periodo que señale, pero de
todas maneras sería conveniente que los artículos que regulan la vigencia
de las normas apliquen la misma lógica a situaciones iguales, donde hay la
misma razón hay (o debería) haber el mismo derecho.
Al respecto cabe hacer referencia al Modelo del Código Tributario del
CIAT, presentado en Mayo de 2015, que en el numeral 2 del artículo 8 señala
361
que “Las normas reguladoras de tributos periódicos se aplicarán a los periodos

que se inicien a partir de su entrada en vigor, salvo que en ellas se establezca
otra cosa”. Texto a tomar en cuenta.
Un tema relevante en cuanto a la vigencia de las normas es el relati-
vo a la vigencia de las normas interpretativas. No hay regulación expresa
en ninguna norma, pero la doctrina siempre ha interpretado que la nor-
ma interpretativa rige desde la vigencia de la norma interpretada, es decir,
se acepta una especie de retroactividad sustentada en que la nueva norma
no introduce ningún concepto nuevo sino que se limita a precisar cómo se
debió interpretar la norma anterior siempre. Muchas veces las normas in-
terpretativas se identifican dentro del ordenamiento porque usan términos
como “interprétese”, “aclárese” o “precísese”, sin embargo, se han dado casos
en que se ha cuestionado la vigencia de la norma interpretativa por cuanto a
pesar de usar alguno de esos términos y/o manifestar expresamente el legis-
lador la intención de emitir una norma interpretativa se denuncia que no es
tal sino que en realidad es una norma innovativa.
Con la finalidad de brindar una solución a esta discusión, el Tribunal
Constitucional, cumpliendo legítimamente su rol constitucional, ha emi-
tido sentencia en el expediente N° 00002-2006-AI definiendo que las nor-
mas interpretativas declaran o fijan el sentido de una norma dictada con
anterioridad, añadiendo que su finalidad es eliminar la ambigüedad que
produce una determinada norma en el ordenamiento jurídico, en conse-
cuencia, concluye el Tribunal Constitucional, la norma interpretativa debe
regir desde la entrada en vigencia de la norma interpretada, sin embargo,
el mismo tribunal se plantea los casos en que el legislador pretende atri-
buir un efecto interpretativo a normas que en realidad no lo son, a éstas
las denomina “aparentes normas interpretativas” y concluye que deberían
entrar en vigencia a partir del día siguiente de su publicación y no desde
la vigencia de la norma interpretada. A continuación, recogiendo los cri-
terios de la Corte Constitucional de Colombia, establece que se estará ante
una norma interpretativa cuando se cumplan tres condiciones: “Primero,
debe referirse expresamente a una norma legal anterior. Segundo, debe fijar
el sentido de dicha norma anterior enunciando uno de los múltiples signi-
ficados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa, por decisión del
propio legislador, a ser el significado auténtico que excluye las demás in-
terpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma
interpretada un contenido que no estuviera comprendido dentro de su ám-
bito material”. Concluye señalando “Evidentemente, cuando una norma
cumple estos requisitos, entonces es interpretativa y se integra a la norma
interpretada, pero cuando no los cumple debe ser entendida como una nor-
ma innovativa”
362
Pero en la realidad no solo se presentan problemas con las normas in-

novativas a las que se quiere atribuir la naturaleza de interpretativas, sino
también la situación inversa, que es mucho más sutil y por tanto puede oca-
sionar nuevos inconvenientes en la interpretación de las normas o en su
aplicación en el tiempo.
Hay ocasiones en las cuales las normas vigentes son interpretadas y
aplicadas en un sentido por los contribuyentes y luego como consecuencia
de la intervención de auditores de la Administración Tributaria o de infor-
mes jurídicos que interpretan el sentido y alcance de las normas, asumen el
sentido contrario o un sentido diferente, con lo que se generan controversias
que llegan a discutirse dentro de procedimientos de reclamación, apelación
o ante el Poder Judicial. En ocasiones el legislador470 constata la situación de
controversia que se presenta en la realidad y emite una norma establecien-
do expresamente la regulación que resulta aplicable la cual muchas veces
coincide con alguna de las interpretaciones que se había dado a la norma
antes, pero no dice expresamente que se trata de una norma interpretativa
y mucho menos hacen referencia al artículo 170 del Código Tributario que
regula el cobro de intereses en el caso de interpretación equivocada de una
norma. En estas ocasiones el argumento que se usa es que se trata de una
norma innovativa por lo solo rige a futuro, en consecuencia, antes de su vi-
gencia no sería aplicable esa interpretación, pero ¿En todos los casos es así?
Nuestra opinión es que no siempre una nueva norma va a generar un
cambio en la situación pre existente, puede darse el caso de nuevas normas
que recojan una de las posibles y válidas interpretaciones anteriores a su
vigencia, sin decirlo expresamente, pero esto no quiere decir que la interpre-
tación anterior era indebida. La nueva norma es innovativa en el sentido que
coloca un texto expreso en la norma que antes no existía y elimina una po-
sible fuente de controversias, pero eso no quiere decir necesariamente que
la interpretación o aplicación anterior era inválida. Incluso la nueva norma
puede agregar un contenido realmente nuevo, como requisitos o condicio-
nes que se deben cumplir, que obviamente serán exigibles solo a partir de
su vigencia.
Entonces, consideramos que no es posible afirmar que en todos los
casos una norma innovativa produce un cambio en la situación existente,
habrá casos donde solo se trata de señalar expresamente en la norma una
interpretación válida que ya existía desde antes, sin decirlo, lo cual no des-
califica esa interpretación. Habrá que analizar cada caso en particular para
determinar en qué situación nos encontramos.
470 Por medio de leyes dictadas por el Congreso o Decretos Legislativos en caso de delega-
ción de facultades al Poder Ejecutivo.
363
Concluye la Norma X disponiendo que las resoluciones que conten-

gan directivas o instrucciones de carácter tributario que sean de aplicación
general, deberán ser publicadas en el Diario Oficial. Esto es lógico porque
siendo de aplicación general se trata de verdaderas normas jurídicas y como
tales tienen como requisito esencial la publicidad para que puedan ser cono-
cidas por quienes están obligados a cumplirlas.
Un tema vinculado es el relativo a las circulares y resoluciones conte-
niendo instrucciones que emite la Administración Tributaria. Al respecto se
discute si éstas deben ser publicadas en especial si de alguna manera afectan
los procedimientos de los que son parte los contribuyentes. Normalmente
las Circulares contienen instrucciones dirigidas al personal que labora en la
Administración Tributaria señalando pautas de acción de obligatorio cum-
plimiento para ellos.
Por ejemplo, el Tribunal Constitucional ha señalado, en la sentencia
emitida en el proceso de hábeas data seguido con N° 00937-2013-PHD/TC,
que las circulares que regulan la facultad discrecional en la aplicación de
sanciones no tienen carácter confidencial y por tanto no está comprendida
en la excepción de acceso a la información pública de la Ley de Transparen-
cia y Acceso a la Información Pública.
Asimismo, el 12 de agosto de 2016 se publicó en el diario oficial El Pe-
ruano” la Resolución de Superintendencia N° 200-2016-SUNAT de publi-
cación de resoluciones de superintendencia nacional adjunta operativa que
dispone aplicar la facultad discrecional de no sancionar, la cual señala que
resulta conveniente difundir a través del diario oficial “El Peruano” las re-
soluciones de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa que resulten
aplicables a la fecha, mediante las cuales se dispone aplicar la facultad dis-
crecional para no sancionar administrativamente determinadas infraccio-
nes tributarias, a efecto que la ciudadanía conozca las disposiciones internas
emitidas para otorgar facilidades a los contribuyentes para el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias.
Tal como se aprecia el Tribunal Constitucional ha señalado que las cir-
culares no necesariamente son confidenciales y la propia Administración
Tributaria ha estimado conveniente publicar, primero en el portal institu-
cional y luego en el diario oficial, determinadas resoluciones conteniendo
instrucciones dirigidas a su personal.
Ciertamente esta publicidad de las circulares y resoluciones contenien-
do instrucciones no las convierte en normas legales ya que carecen de otro
requisito esencial para ser tales que es tener alcance general ya que solo es-
tán dirigidas al personal que labora en la Administración Tributaria. Aun-
que es innegable que algunas, como por ejemplo las que regulan la facultad
364
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma XI
discrecional en la aplicación de sanciones, tienen efectos que alcanzan di-

rectamente a los contribuyentes por lo que ellos no son ajenos a estas ins-
trucciones.
Norma XI PERSONAS SOMETIDAS AL CÓDIGO TRIBUTARIO Y DEMÁS

NORMAS TRIBUTARIAS
Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, suce-
siones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros,
domiciliados en el Perú, están sometidos al cumplimiento de las
obligaciones establecidas en este Código y en las leyes y reglamen-
tos tributarios.
También están sometidos a dichas normas, las personas naturales
o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros en-
tes colectivos, nacionales o extranjeros no domiciliados en el Perú,
sobre patrimonios, rentas, actos o contratos que están sujetos a
tributación en el país. Para este efecto, deberán constituir domicilio
en el país o nombrar representante con domicilio en él.
Igualmente, se aplican las disposiciones de este Código y demás
normas tributarias a los sujetos, comprendidos o no en los párrafos
anteriores, cuando la SUNAT deba prestar asistencia administrativa
mutua en materia tributaria a la autoridad competente. Para tal
efecto, cuando en el presente Código se haga referencia a la “auto-
ridad competente”, se entenderá a aquella del otro Estado con el
que el Perú tiene un convenio internacional que incluya asistencia
administrativa mutua en materia tributaria.(*)
(*) Párrafo incorporado por el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1315, publi-
cado el 31-12-2016.
Los criterios que determinan el alcance de las disposiciones tributarias

de cada país han sido desarrollados principalmente para el Impuesto a la
Renta, pero estos conceptos son de aplicación general a todo el sistema tri-
butario. Así tenemos que en el Perú los principales impuestos son el Im-
puesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, compartiendo ambos
los mismos criterios de conexión, en general, lo mismo ocurre con los de-
más tributos de nuestro sistema tributario.
La legislación tributaria establece las situaciones que están sometidas
al cumplimiento de las obligaciones establecidas por las normas tributarias
peruanas. De esta manera se pone de manifiesto la “Potestad Tributaria”
del Estado que en ejercicio del “Ius Imperium” determinan cuales son los
365
Norma XI CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
hechos y situaciones que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de

las normas del país.
Con relación a los principios jurisdicciones relacionados al Impuesto a
la Renta, Roque García Mullin señala:
“Para que un enriquecimiento calificado abstractamente como “renta”
por una legislación genere el impuesto correspondiente, no basta con
que él encaje en la descripción hipotética de la ley, sino que además es
necesario que tenga algún tipo de conexión o vinculación con el país;
que por alguna circunstancia, el Estado se atribuya jurisdicción, en el
sentido de potestad tributaria, para hacer tributar ese fenómeno a sus
arcas.
Esas características que determinan la vinculación de un fenómeno eco-
nómico con la potestad tributaria de un Estado, han sido denominadas
“puntos de conexión” o “momentos de vinculación”, es decir, aspectos es-
peciales del fenómeno que lo ligan o vinculan con un Estado.
La doctrina discute si la elección entre principios jurisdiccionales basada
en determinados puntos de conexión es una opción política de cada Es-
tado, o si por el contrario existen principios jurídicos que imponen una
cierta solución. En general, se entiende que los Estados son libres y sobe-
ranos para establecer su principio jurisdiccional, sin otra limitación que la
derivada de las posibilidades reales de hacer cumplir las disposiciones que
dicten (asequibilidad)” 471
Siguiendo a García Mullin, se puede señalar que los puntos de conexión
pueden ser objetivos y subjetivos. El criterio objetivo centra su atención en
circunstancias de tipo económico, entonces, el derecho a exigir el tributo se
fundamento básicamente en la “pertenencia” de la actividad o bien gravado,
a la estructura económica del país, lo que se conoce como “ubicación terri-
torial de la fuente”.
El punto de conexión subjetivo atiende a las circunstancias personales
de quien realiza el hecho económico. Así en el caso de personas naturales se
puede considerar la nacionalidad o ciudadanía o, en su defecto, la residencia
o domicilio. Para el caso de personas jurídicas se puede considerar el lugar
de constitución o la sede de dirección efectiva.
De lo expuesto se concluye que la legislación peruana ha optado predo-
minantemente por un punto de conexión subjetivo vinculado al domicilio
del sujeto que realiza el hecho económico.
471 García Mullin, Roque: “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto”. Centro
Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organización de Estados Americanos. Bue-
nos Aires 1978. P. 35.
366
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma XI
Así, de acuerdo esta normatividad los contribuyentes domiciliados en el

país están sometidos a las normas tributarias, independientemente del lugar
donde se materialice el hecho imponible, lo que se conoce como “fuente
mundial” y los contribuyentes no domiciliados solo están sometidos a di-
chas normas sobre patrimonios, rentas, actos o contratos que estén sujetos a
tributación en el país, lo que se conoce como fuente peruana.
En consecuencia, para sujetos considerados domiciliados no será rele-
vante determinar la fuente, ya que a ellos les alcanzarán las normas tribu-
tarias peruanas en todos los casos (fuente mundial). Para los sujetos consi-
derados no domiciliados si interesa determinar la fuente ya que solo les al-
canzarán las normas peruanas por lo que se considere de “fuente peruana”.
Las normas que determinan a quien se considera domiciliado se en-
cuentran en la legislación del Impuesto a la Renta. No hay normas que esta-
blezcan expresamente a quien se considera no domiciliado pero por contra-
posición se considera no domiciliado a quien no cumple los requisitos para
ser domiciliado.
El último párrafo de la norma bajo comentario fue incorporado por el
Artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1315, publicado el 31 diciembre 2016.
Este Decreto Legislativo incorpora cambios al TUO del Código Tributario
relacionados a intercambio de información para fines tributarios, fiscalidad
internacional, erosión de bases imponibles, precios de transferencia y com-
bate contra la elusión tributaria.
La exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 1315, menciona
que el Perú está adherido al Foro Global sobre Transparencia y el Intercam-
bio de Información con Fines Fiscales de la Organización para la Coopera-
ción y Desarrollo Económicos (OCDE), que es la red más grande del mundo
encargada de promover la cooperación y transparencia internacional. Asi-
mismo, en los convenios para evitar la doble imposición (CDI) celebrados
por nuestro país, también se incluye una cláusula para que los Estados inter-
cambien información entre sí.
El último párrafo incorpora como personas sometidas a la legislación tribu-
taria del Perú a los sujetos respecto de los cuales la SUNAT deba prestar asistencia
administrativa mutua, distintos a los comprendidos en los párrafos anteriores, a
fin de evitar dificultades en la aplicación de dicha forma de asistencia tanto para
los sujetos como para la administración tributaria involucrada.
La exposición de motivos continua señalando que en relación con el
intercambio de información, pueden presentarse interpretaciones en las que
se argumente que en tanto las facultades del Código Tributario presuponen
que estas se ejercen a efecto de cumplir con la función de administrar tribu-
tos y no brindar información a la administración tributaria de otro Estado,
367
Norma XII CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
los sujetos a los que se les solicite información con dicho fin no estén en rea-
lidad obligados a proporcionarla. Por tanto se hace necesaria la regulación
mencionada.
La adecuación de las normas del Código Tributario se efectúa conside-
rando la aplicación del principio de reciprocidad por el cual un Estado no
puede solicitar un tipo de asistencia que no esté listo para otorgar a otros Es-
tados. Asimismo, se ha tomado en cuenta las disposiciones sobre la materia
que contiene el Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias (versión 2015)
Por último cabe precisar cuando la norma se refiere a la “autoridad
competente”, para el Perú es la SUNAT.
Norma XII CÓMPUTO DE PLAZOS

Para efecto de los plazos establecidos en las normas tributarias de-
berá considerarse lo siguiente:
a) Los expresados en meses o años se cumplen en el mes del ven-
cimiento y en el día de éste correspondiente al día de inicio
del plazo. Si en el mes de vencimiento falta tal día, el plazo se
cumple el último día de dicho mes.
b) Los plazos expresados en días se entenderán referidos a días
hábiles.
En todos los casos, los términos o plazos que vencieran en día in-
hábil para la Administración, se entenderán prorrogados hasta el
primer día hábil siguiente.
En aquellos casos en que el día de vencimiento sea medio día labo-
rable se considerará inhábil.
1. MARCO GENERAL:
Siguiendo a Juan Carlos Moron Urbina472 podemos señalar que los pla-
zos se dividen en
• Ordenatarios: Que a su vez se subdividen en:
- Simples: Son aquellos plazos que aun vencidos permiten la realiza-
ción de la actuación procesal a que estaban referidos.
472 Moron Urbina, Juan Carlos. “Comentarios a la Ley de Procedimiento Administrativo Ge-
neral”. Gaceta Jurídica S.A. Undécima Edición. Agosto 2015. P. 463.
368
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma XII
- Prorrogables: Aquellos plazos establecidos originalmente con un

término fijo pero que la Administración queda facultada a exten-
derlos a pedido del interesado.
• Perentorios: Son aquellos plazos que con su vencimiento impiden la
ejecución del acto procesal al que están referidos, agotando la facultad
no ejercida en el procedimiento sin requerirse apremio, petición de par-
te, ni resolución declarativa adicional.
A nivel tributario habría que evaluar una subclasificación para los
plazos ordenatarios simples. Por ejemplo, en cuanto a los plazos para in-
terponer el recurso de reclamación contra Resoluciones de Determina-
ción, el numeral 2 del artículo 137 del TUO del Código Tributario, esta-
blece un plazo de 20 días hábiles, pero el numeral 3 del referido artículo
dispone que se puede interponer reclamación vencido el plazo de 20 días
si se paga o presenta carta fianza con relación a la deuda impugnada.
Entonces, no se trata de un plazo perentorio ni ordenatorio prorrogable,
pero tampoco de un plazo ordenatario simple ya que la posibilidad de in-
terponer la reclamación está condicionada al cumplimiento de requisitos.
Entonces, podemos afirmar que en el caso del plazo para interponer una
reclamación contra una Resolución de Determinación, estamos ante un
plazo ordenatorio simple con requisitos a diferencia de los plazos ordena-
tarios simples sin requisitos, como es por ejemplo el plazo para resolver
el recurso de reclamación regulado en el artículo 142 del TUO del Código
Tributario.
2. LAS DISPOSICIONES DE LA NORMA XII

La norma XII del Título Preliminar del Código Tributario fija deter-
minadas reglas con relación al cómputo de los plazos establecidos en las
normas tributarias.
Es importante resaltar que la mencionada norma XII no fija todas las
reglas relacionadas al cómputo de plazos por lo que en algunos casos habrá
que acudir a otras normas a fin de saber cómo realizar este cómputo. Por
ejemplo, la norma XII no dice nada acerca del inicio del cómputo del plazo
a pesar que se refiere al inicio cuando habla del cumplimiento del plazo en
meses, entonces, ¿cuándo se inicia el cómputo de los plazos?
Para dar respuesta a la interrogante tenemos que recurrir al artículo
133 de la Ley de Procedimiento Administrativo General que regula expresa-
mente el inicio del cómputo de los plazos administrativos, señalando que el
plazo expresado en días es contado a partir del día hábil siguiente de aquel
en que se practique la notificación del acto y que los plazos expresados en
meses o años son contados a partir de la notificación del acto. Entonces, ve-
369
Norma XII CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
mos que las reglas del inicio del cómputo del plazo difieren cuando se trata
de días, meses o años. Para el caso de los días no cuenta como inicio el día
de la notificación sino el día hábil siguiente, pero para los plazos expresados
en meses o años si.
Esto guarda relación con el aforismo “dies a quo non computatur in
termino” (el día de inicio del cómputo del plazo no computa) que normal-
mente aplica para los plazos establecidos en días pero no necesariamente
para los plazos establecidos en meses o años. Esto tiene que ver con que los
plazos en días son normalmente más cortos y por tanto contar el día inicial
podría perjudicar el derecho del beneficiado con el plazo, en el caso de me-
ses o años este efecto disminuye notablemente.
El día del inicio del cómputo del plazo es determinante para conocer
cuándo vence el plazo pues solo a partir de aquel se podrá realizar el con-
teo que nos permita llegar al vencimiento. Entonces, los plazos estableci-
dos en días se computan, por regla general, a partir del día hábil siguiente
de la notificación, contando solo los días hábiles hasta llegar al número
de día establecido. El día del vencimiento del plazo si cuenta dentro del
plazo.
Si tomamos en cuenta que los días hábiles son todos los días de atención
de la administración excluyendo sábados, domingos y feriados, tenemos
que si un acto se notifica un día viernes y el plazo relacionado se encuentra
establecido en 3 días, el día uno del plazo sería el lunes, el día dos sería el
martes y el día tres del plazo es el miércoles (asumiendo que todos esos días
son hábiles), venciendo el plazo el miércoles.
En algunas ocasiones hemos escuchado una opinión diferente que dice
que si la notificación se efectuó el viernes se debe considerar que surte efec-
tos al día hábil siguiente, es decir, el lunes y el plazo comenzaría a correr
el día hábil siguiente, o sea, el martes. No compartimos esta posición que
trastoca el sentido y la literalidad de la norma, ya que el artículo 133 de la
Ley de Procedimiento Administrativo General habla del día hábil siguiente
de aquel en que se practique la notificación del acto no del día siguiente al
que surte efecto la notificación. En consecuencia, nos ratificamos en que los
plazos en días deben computarse conforme hemos señalado en los párrafos
precedentes.
También se debe tener en cuenta que la forma en que se establecen los
plazos también podría dar lugar a problemas de interpretación. Por ejem-
plo, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta estable que para el caso de desmedros se debe comunicar previamente
a la SUNAT en un plazo no menor de seis días hábiles anteriores a la fe-
cha en que se llevará a cabo la destrucción de los bienes. Al respecto en la
370
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma XII
RTF N° 03318-1-2015 del 31 de marzo de 2015, se resolvió una controver-

sia relacionada al cómputo del plazo de la comunicación de desmedros. La
Administración había desconoció la deducción del gasto por desmedro de
existencias argumentando que el contribuyente no había cumplido con pre-
sentar la comunicación dentro del plazo establecido. La discusión se centró
en determinar cómo debía computarse el plazo. Finalmente, en la resolución
mencionada se estable que para el cómputo de los seis días de anticipación
cuenta el día de la presentación de la comunicación (la Administración sos-
tenía que no) hasta el día anterior a la fecha de destrucción, con lo que deja
sin efecto el reparo de la Administración473.
Las reglas son diferentes si el plazo es establecido en meses o años. En
este caso, la regla general es que si un acto se notifica un día 01 de marzo el
plazo de un mes se cumple el 01 de abril, es decir, el mismo día del mes que
corresponde, aquí se aplica la regla que el cómputo del plazo inicia el mis-
mo día de la notificación. Si se notifica el 01 de marzo el plazo, señalado en
meses o años, comienza a correr el mismo día. Esta es la regla general pero
desde luego es posible que una norma tributaria en particular establezca una
disposición diferente, es decir, que el plazo en meses o años inicie en fecha
posterior.
Una regla importante contenida en la Norma XII es la que establece
que si en el mes de vencimiento falta tal día, el plazo se cumple el último
día de dicho mes. Esta regla difiere de la regla general para los plazos ad-
ministrativos establecida en el numeral 134.3 del artículo 134 de la Ley de
Procedimiento Administrativo General que señala que en estos casos el pla-
zo expira el primer día hábil del siguiente mes calendario. Entonces, hay
que tener mucho cuidado. Sería conveniente tener una regla similar para los
plazos administrativos y tributarios. Ciertamente la regla que más beneficia
al administrado es la contenida en la Ley de Procedimiento Administrativo
General.
Otro tema relevante con relación a los plazos y los días hábiles está vin-
culado a los denominados “feriados regionales”. En nuestro país existen di-
ferentes zonas donde por norma expresa se declarada feriado o inhábil días
solo para una determinada zona geográfica. Al respecto es muy importante
conocer que el artículo 7 del Decreto Legislativo N° 713 establece:
Artículo 7.- Los feriados establecidos en el artículo anterior se cele-
brarán en la fecha respectiva. Cualquier otro feriado no laborable de
ámbito no nacional o gremial, se hará efectivo el día lunes inmediato
473 En este caso la comunicación se presentó el 09 de diciembre de 2004 indicando que la

destrucción se produciría el 17 de diciembre de 2004.
371
Norma XIII CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
posterior a la fecha, aun cuando corresponda con el descanso del tra-

bajador.
Entonces, por mandato expreso de la norma los “feriados regionales”
se hacen efectivos el día lunes inmediato posterior, es decir, si una norma
especial establece que un “feriado regional” cae miércoles, en aplicación del
artículo 7 del Decreto Legislativo N° 713 se hace efectivo el lunes siguiente,
entonces, el miércoles es día hábil y el lunes siguiente es inhábil. Esto tiene
relevancia en especial para el vencimiento de los plazos porque si un plazo
vence el miércoles, ese día vence y no pasa al jueves.
Por ejemplo, mediante Ley N° 15505, del 20 de abril de 1965, se dispuso
declarar día feriado en el departamento de Ica el 19 de marzo de cada año,
posteriormente, por Ley N° 16904, del 07 de marzo de 1968, se modificó la
referida Ley en el sentido que el día feriado a que se refiere será el segundo
viernes de marzo de cada año. Entonces, a partir de dichas normas es feria-
do solo en el departamento de Ica el segundo viernes de marzo de cada año,
sin embargo, en aplicación del artículo 7 del Decreto Legislativo N° 713 se
hace efectivo el lunes siguiente, con lo que en la práctica este último es el día
inhábil.
Otro tema relevante con relación a los días hábiles en nuestro país es
el relacionado a los denominados “feriados puente” que en determinadas
ocasiones se establecen por Decreto Supremo. Si bien el Gobierno Central
otorga este beneficio a los trabajadores estatales con cargo a recuperar las
horas dejadas de laborar en los días posteriores tampoco quiere perjudicar
sus ingresos por lo que normalmente establecen una excepción para efectos
tributarios. Así por ejemplo, para el 2017 se emitió el Decreto Supremo N°
01-2017-PCM publicada el 06 de enero de 2017, que declara determinados
días no laborales para el sector público, obviamente si la entidad pública
no atiende esos días no son considerados hábiles, pero el Decreto Supremo
contiene una disposición expresa que dice: “Para fines tributarios dichos
días serán considerados hábiles” y esta disposición normalmente se repite
en este tipo normas y por tal razón la Administración Tributaria debe aten-
der al público esos días. Entonces, hay que tener cuidado, leer el dispositivo
cuidadosamente y no confiarse ya que, en cuanto a plazos tributarios, nor-
malmente los “feriados puente” son días hábiles.
Norma XIII EXONERACIONES A DIPLOMÁTICOS Y OTROS

Las exoneraciones tributarias en favor de funcionarios diplomáticos
y consulares extranjeros, y de funcionarios de organismos interna-
cionales, en ningún caso incluyen tributos que gravan las activida-
des económicas particulares que pudieran realizar.
372
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma XIII

La Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas, adoptada el
18 de abril de 1961 en Viena (Austria) y que entró en vigor el 24 de abril de
1964, es un tratado internacional, del cual el Perú es parte, que regula las
relaciones diplomáticas entre los países.
El propio tratado señala que una convención internacional sobre rela-
ciones, privilegios e inmunidades diplomáticos contribuirá al desarrollo de
las relaciones amistosas entre las naciones, prescindiendo de sus diferencias
de régimen constitucional y social. Asimismo, reconoce que tales inmuni-
dades y privilegios se conceden, no en beneficio de las personas, sino con el
fin de garantizar el desempeño eficaz de las funciones de las misiones diplo-
máticas en calidad de representantes de los Estados.
El texto de la Convención establece una serie de exenciones de impues-
tos y gravámenes a favor de los diplomáticos que van desde los que afectan
los locales de la misión, los derechos y aranceles que perciba la misión por
actos oficiales, los impuestos y gravámenes personales o reales, la entrada de
objetos destinados al uso oficial de la misión, los objetos destinados al uso
personal del agente diplomático o de los miembros de su familia que formen
parte de su casa, etc.
Hay que recordar que según el artículo 55 de la Constitución Política del
Perú, los tratados celebrados por el Estado y en vigor forman parte del dere-
cho nacional y que si bien la Constitución no establece expresamente cuál es
la jerarquía normativa de los tratados dentro de nuestro orden jurídico, por
interpretación del numeral 4 del artículo 200 de la Constitución que dice que
la Acción de Inconstitucionalidad procede contra las normas que tienen ran-
go de ley, entre ellos los tratados, se concluye que tienen rango de ley.
Entonces, en este marco y dentro del principio de reciprocidad que rige
las relaciones internaciones, el Estado peruano otorga una serie de privile-
gios e inmunidades a favor de los diplomáticos. Señálese, por ejemplo, los
incisos d) y e) del artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la renta, así
como la Ley N° 26983, Ley sobre importación de vehículos para uso de mi-
siones diplomáticas, consulares, oficinas de los organismos internacionales
y de funcionarios de las mismas, entre otras.
La Norma XIII establece que estos beneficios materializados a través de
exoneraciones no incluyen tributos que gravan las actividades económicas
particulares que pudieran realizar, esto en línea de la Convención de Viena
sobre Relaciones Diplomáticas que señala que los privilegios se conceden,
no en beneficio de las personas, sino con el fin de garantizar el desempeño
eficaz de las funciones de las misiones diplomáticas en calidad de represen-
tantes de los Estados.
373
Norma XIV CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Ciertamente, conforme al principio de legalidad, hay que respetar el

ámbito de aplicación de la norma específica que establece la exoneración
por lo que la norma bajo comentario se torna en una recomendación al
legislador o puede tener efectos en la interpretación que de esos beneficios
se haga, pero difícilmente servirá para cuestionar una exoneración otorgada
por una norma que también tiene rango de Ley.
Por estar vinculado al tema de tratados, consideramos importante re-
cordar que se encuentra vigente el Acuerdo entre la Santa Sede y la Repúbli-
ca del Perú, celebrado el 19 de julio de 1980, aprobado por el Decreto Ley
N° 23211, del 25 de julio de 1980 y que posteriormente, en el año 1990, se
emitió el Decreto Legislativo N° 626, que aprobó el Concordato celebrado
en el año 1980.
El artículo X del referido Concordato señala que: “La Iglesia Católica
y las jurisdicciones y comunidades religiosas que la integran continuarán
gozando de las exoneraciones y beneficios tributarios y franquicias que les
otorgan las leyes y normas legales vigentes”. En tal sentido, el Concordato
no establece ninguna exoneración en particular sino que mantiene vigentes
las exoneraciones y beneficios tributarios vigentes a esa fecha, por ello el
informe N° 227-2003-SUNAT-2B0000, del 05 de agosto de 2003, ha señala-
do que la Iglesia Católica tiene calidad de sujeto de Derecho Internacional
y que el Acuerdo suscrito entre la Santa Sede y la República del Perú no
dispone exoneraciones ni inafectaciones de tributos creados o por crearse a
partir del 26 de julio de 1980, limitándose a establecer un régimen de per-
manencia de los beneficios, exoneraciones y franquicias tributarias a favor
de la Iglesia Católica existentes a la fecha de su vigencia. En sentido similar
se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en resoluciones como la N° 2400-4-96,
N° 00178-7-2010, entre otras.
Norma XIV MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS

El Poder Ejecutivo al proponer, promulgar y reglamentar las leyes
tributarias lo hará exclusivamente por conducto del Ministerio de
Economía y Finanzas.
?COMENTARIO: Manuel Bermúdez Tapia (Perú)
Este artículo permite identificar al ente por especialización, que se en-

cargará del manejo económico y financiero del erario nacional a cargo del
Gobierno Nacional y sobre la base de esta facultad, tendrá una dirección so-
bre las actividades de orden tributario, económico y financiero de las demás
entidades que conforman la Administración Pública.
374
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma XV
Esta asignación de responsabilidades a un único ente permite mantener

una única línea de trabajo en cuanto al desarrollo de la política tributaria y
económica del país y el resultado es que el Ministerio de Economía y Finan-
zas se encarga de:
1. Determinar los lineamientos generales en los cuales se ejecutan las po-
líticas internas sobre temas económicos y financieros en la Administra-
ción Pública.
2. Refrendar las acciones normativas en temas económicos y financieros
de las entidades de la Administración Pública que formen parte del Go-
bierno Nacional.
3. Coordinar con el Congreso de la República el proceso de aprobación de
la Ley Anual de Presupuesto del Sector Público, bajo estos plazos:
a) Presentación del Proyecto de Ley de Presupuesto, de Endeuda-
miento y Equilibrio Financiero, hasta el 30 de agosto de cada año,
conforme lo dispuesto por la Constitución en su artículo 78.
b) Desarrollo del sustento económico, administrativo y político de las
Leyes sobre Presupuesto ante las diferentes instancias del Congreso
de la República: Pleno del Congreso de la República, Junta de Vo-
ceros y Comisiones Especializadas.
c) Sustento de las Leyes sobre Presupuesto desde el 15 de noviembre
de cada año ante el Pleno del Congreso de la República.
Norma XV UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA

La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) es un valor de referencia que
puede ser utilizado en las normas tributarias para determinar las
bases imponibles, deducciones, límites de afectación y demás as-
pectos de los tributos que considere conveniente el legislador.
También podrá ser utilizada para aplicar sanciones, determinar
obligaciones contables, inscribirse en el registro de contribuyentes
y otras obligaciones formales.
El valor de la UIT será determinado mediante Decreto Supremo,
considerando los supuestos macroeconómicos.
?COMENTARIO 1: Víctor Mejía Ninacondor (Perú)
En nuestro ordenamiento tributario existen una serie de valores que

deben estar acordes con la situación económica de cada momento, ya que
en algunos casos están vinculados a la capacidad contributiva, en otros al
cumplimiento de requisitos o simplemente es necesario mantener el valor
375
Norma XV CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
del dinero en el tiempo. Por ejemplo, si las sanciones con contenido eco-
nómico o multas no se actualizan, irán perdiendo su valor, por efecto de la
inflación, por lo que su relevancia en el cumplimiento de las obligaciones se
irá perdiendo, de esta manera puede llegar un momento en que el costo del
incumplimiento sea menor que el del cumplimiento con lo cual se crearía
un incentivo perverso para dejar de cumplir las normas, los montos pue-
den quedar obsoletos o desfasados, lo cual no es bueno. Por estos y otros
motivos es necesario que los valores que determine la política tributaria se
encuentren permanentemente actualizados.
Sería muy costoso u oneroso para el Estado tener que calcular cada cier-
to tiempo cuánto es el monto no imponible para el Impuesto a la Renta de
personas naturales, cuánto es el monto de cada sanción tributaria o cuál es
el límite de ventas para acogerse al Régimen MYPE Tributario, entre otros.
Por ello resulta más eficiente que la política tributaria determine qué
valores deben ser permanentemente actualizados y en lugar de establecer un
monto fijo se remita a una unidad de referencia, de tal manera que solo se
actualice esta unidad de referencia y todos los valores vinculados automáti-
camente se actualicen, ahorrando costos al Estado, brindando seguridad al
administrado y generando una mejor asignación de los recursos.
En aplicación de la Norma XV del Título Preliminar del TUO del Có-
digo Tributario, en nuestro país esta unidad de referencia se denomina Uni-
dad Impositiva Tributaria (UIT).
Como señala la norma bajo comentario, la UIT puede ser usada en las
normas tributarias para cualquier aspecto de los tributos que considere con-
veniente el legislador, si bien se hace una relación de los aspectos que puede
comprender, esta lista es enunciativa de tal manera que se pueden incluir
otros aspectos no mencionados expresamente.
Su nombre puede llevar a alguna confusión por un lado en cuento al
término “impositiva” ya que puede llevar a pensar que solo tiene que ver con
la imposición de tributos y no con obligaciones formales o todo lo que no
sea imponer tributos, pero no es así.
Sobre la denominación “tributaria” es oportuno mencionar que si bien
la UIT tiene origen tributario y en tal sentido está bien su nombre, la reali-
dad nos dice que se ha convertido en una unidad de referencia que va más
allá de lo tributario, así por ejemplo, el legislador de las normas de tránsi-
to decidió que las multas de tránsito se calculen como un porcentaje de la
UIT a fin de gozar de los beneficios de la unidad de referencia y no tener
que recalcular las multas periódicamente, así como este caso existen muchos
otros donde en otros ámbitos distintos al tributarios se usa la UIT, lo cual no
está prohibido, solo que para algunos administrados resultará extraño ver el
376
término tributario en su quehacer diario que no tiene nada que ver con lo
tributario y le puede generar alguna confusión.
Cabe mencionar que desde que se tiene registro de la UIT está siempre
ha ido en aumento o se ha mantenido, es decir, no ha habido ocasión en que
haya bajado, sin embargo, dentro del mundo de las posibilidades esta posi-
bilidad no está descartada.
Tampoco es una exigencia legal que la UIT se fije cada año, ya que la
norma no dice nada acerca del periodo de actualización, sin embargo, por
tradición y orden el Ministerio de Economía cuida que antes de iniciar el
año calendario se publique el Decreto Supremo que establece la UIT para
dicho año.
Desde el punto de vista del administrado o contribuyente la variación
de la UIT puede tener efectos positivos o negativos, ya que en algunos casos
el aumento de la IUT determinará que se tenga que pagar más y en otros que
se tenga que pagar menos. Para ejemplificar ello revisaremos rápidamente
los principales efectos de la variación de la UIT en el ámbito tributario.
No cabe duda que uno de los principales efectos de la UIT se presenta
en las multas, ya que muchas de ellas (pero no todas) se calculan como un
porcentaje de la UIT, entonces, si sube la UIT sube el desembolso económi-
co que debe realizar el infractor. Con relación a las sanciones hay que recor-
dar que el literal a) del artículo 180 del TUO del Código Tributario establece
que para el caso de multas la UIT aplicable es la vigente al momento en que
se cometió la infracción, entonces, no interesa cuando se detectó la infrac-
ción o cuando se impuso la sanción, sino cuando se cometió la infracción.
Añade la norma que si no es posible establecer la fecha en que cometió la
infracción, la UIT aplicable será la que se encontrara vigente a la fecha en
que la Administración detectó la infracción.
Otro de los importantes usos de la UIT está relacionado a establecer el
monto inafecto para las rentas de cuarta y quinta categoría, como sabemos
en estos casos existe un monto inafecto de 7 UIT, lo que quiere decir que los
ingresos por estos conceptos hasta por 7 UIT no están gravados con el im-
puesto, entonces, cuando sube la UIT, sube el monto inafecto y baja el mon-
to a pagar si los ingresos por cuarta y quinta categoría permanecen iguales.
Igualmente, la escala progresiva acumulativa del Impuesto a la Renta de las
personas también está establecida en función a la UIT, en consecuencia,
cuanto mayor sea la UIT menor será el impuesto a pagar. Situación similar
ocurre con el Impuesto de Alcabala que tiene un monto inafecto de 10 UIT.
Otro efecto se presenta con el acogimiento al Régimen MYPE Tributa-
rio al que se pueden acoger empresas cuyas ventas no superen 1,700 UIT,
entonces, si sube la UIT serán más empresas las que puedan acceder a este
régimen que tiene tasas de impuestos más bajas.
377
En cuanto a obligaciones formales tenemos por ejemplo que el artículo

65 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los perceptores
de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las
300 UIT deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro
de Compras y el Libro Diario de Formato Simplificado, de acuerdo con las
normas sobre la materia.
Esta enumeración no agota no agota los efectos de la UIT pero nos da
una idea clara de su aplicación práctica en el ámbito tributario.
?COMENTARIO 2: Levi Trujillo Vargas (Perú)
La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) es un valor de referencia, el Dic-

cionario Fiscal de la Asociación Iberoamericana de Tribunales de Justicia
Fiscal o Administrativa, que agrupa a 17 países miembros, entre ellos el Perú,
la define que: “puede ser utilizado en las normas tributarias para determinar
las bases imponibles, deducciones, límites de afectación y demás aspectos de
los tributos que considere conveniente el legislador. También podrá ser uti-
lizada para aplicar sanciones, determinar obligaciones contables, inscribirse
en el registro de contribuyentes y otras obligaciones formales”.
La razón de anclar impuestos, bases imponibles, deducciones, infrac-
ciones, multas, topes, límites de afectación, beneficios tributarios, entre
otros que las leyes de nuestro país establezcan, a la Unidad Impositiva Tri-
butaria - UIT es lograr por su intermedio un ajuste automático. Si los im-
puestos, multas, límites de afectación y otros, fueran establecidos en montos
fijos, estos quedarían obsoletos por efecto de inflación o el transcurso del
tiempo y habría que actualizar uno a uno de manera permanente lo cual no
lo hace ejecutivo. En cambio, si se utiliza la UIT, bastaría con actualizar solo
este valor de referencia y automáticamente se reajustarían todos los demás
conceptos que de ella dependan.
La UIT y las bases imponibles: De acuerdo al artículo 5 del Decreto
Legislativo N° 1269, que crea el Régimen MYPE Tributario (RMT) del Im-
puesto a la Renta, el impuesto a la renta a cargo de los sujetos del RMT se
determinará aplicando a la renta neta anual determinada de acuerdo a lo
que señale la Ley del Impuesto a la Renta, la escala progresiva acumulativa
de acuerdo a lo siguiente: hasta 15 UIT de renta neta, la tasa aplicable será de
10% y cuando la renta neta sea más de 15 UIT, la tasa será de 29.5%
La UIT y las deducciones: Nuestra Ley y Reglamento del Impuesto a la
Renta establecen que los contribuyentes que perciban rentas por servicios
en forma independiente (4ta categoría) y/o dependiente (5ta categoría) de-
ducen anualmente, un monto fijo equivalente a 7 UIT. Sin embargo, a partir
del Ejercicio 2017, adicionalmente podrán deducir como gastos hasta 3
378
UIT por concepto de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmue-

bles, intereses de créditos hipotecarios de primera vivienda; servicios de
cuarta categoría de médicos y odontólogos, profesiones de cuarta categoría
del DS 399-2016-EF: abogado, analista de sistemas y computación, arqui-
tecto, entrenador deportivo, enfermero fotógrafo y operadores de cámara,
cine y tv, ingeniero, interprete y traductor, nutricionista, obstetriz, psicó-
logo, tecnólogos médicos y veterinarios y pagos a Essalud de trabajadores
del hogar.
La UIT y los límites de afectación: De acuerdo al Decreto Legislativo
N° 1269 se creó el Régimen MYPE Tributario - RMT el cual comprende a
personas naturales y jurídicas, sucesiones indivisas y sociedades conyugales,
las asociaciones de hecho de profesionales y similares que obtengan rentas
de tercera categoría, domiciliadas en el país cuyos ingresos netos no superen
las 1,700 UIT en el ejercicio gravable. Es decir el límite de la afectación de
los contribuyentes para estar comprendidos en el RMT es hasta los 1,700
UIT de ingresos netos en el ejercicio gravable.
La UIT y los beneficios tributarios: Tomar la UIT como referencia para
el acogimiento a un beneficio tributario, es el Fraccionamiento Especial de
Deudas Tributarias y otros Ingresos Administrados por SUNAT-FRAES el
cual se estableció mediante Decreto Legislativo N° 1257. La norma establece
que pueden acogerse al FRAES, quienes tengan deudas tributarias impugna-
das y/o en cobranza coactiva al 30 de setiembre del 2016 y a la extinción de
las deudas tributarias, siempre que: a) Tengan Rentas de Tercera Categoría
y sus ingresos anuales no superen las 2,300 UIT, desde el período compren-
dido entre enero de 2012 y al período agosto de 2016, incluye rentas exo-
neradas e inafectas, b) En todos los períodos comprendidos entre enero de
2012 a agosto de 2016 hubieran estado acogidos al Nuevo RUS o hubieran
sido incluidas en él y sus ingresos anuales no superen las 2,300 UIT y c) En
algún o algunos de los períodos comprendidos entre enero de 2012 a agosto
de 2016, hubieran estado acogidos al Nuevo RUS o hubieran sido incluidas
en él y sus ingresos anuales no superen las 2,300 UIT.
La norma del FRAES también establece que se considera la UIT vigente
en cada año evaluado. Las personas naturales que hubieran obtenido ren-
tas que califiquen como de tercera categoría, independientemente de que
adicionalmente hubieran obtenido o no rentas de otras categorías, son con-
siderados sujetos comprendidos si no exceden la sumatoria de los ingresos
anuales de las 2 300 UIT. También podrán acogerse aun cuando no hubie-
ran declarado los ingresos anuales, siempre que estos ingresos no declarados
no superen las 2,300 UIT anuales ni una parte vinculada cuyos ingresos
superen las 2,300 UIT, sin perjuicio de la facultad de fiscalización de la SU-
NAT. Esta misma norma también establece que los deudores que tuviesen
379
alguna parte vinculada cuyos ingresos superen las 2,300 UIT, no se encuen-
tran dentro del alcance del FRAES.
La UIT y las sanciones: El artículo 180 del propio Código Tributario ha
establecido que la Administración Tributaria aplicará, por la comisión de
infracciones, diversas sanciones como multas, comiso, internamiento tem-
poral de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesio-
nales independientes, suspensión temporal de licencias, permisos, concesio-
nes, o autorizaciones vigentes otorgadas por el Estado para el desempeño de
actividades o servicios públicos. Además indica que las sanciones aplicadas
serán de acuerdo a las Tablas que, como anexo forman parte del propio Có-
digo Tributario. Así por ejemplo, en la Tabla I en donde se establecen las
sanciones para las personas y entidades generadoras de rentas de tercera ca-
tegoría, se indica que quien incurra en la infracción de no presentar las de-
claraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria, dentro
de los plazos establecidos; le corresponde la sanción de multa equivalente a
1 UIT.
La UIT también sirve como referencia para las sanciones aplicadas de
otros organismos de fiscalización. Por ejemplo, si la SUNAFIL por interme-
dio de su personal competente, verifica, en el transcurso de una diligencia
inspectiva, el incumplimiento de una norma sociolaboral y pese a la oportu-
nidad otorgada para subsanar la infracción, no se levanta la misma; enton-
ces sancionará con una multa máxima de 50 UIT si la infracción es califica-
da como leve, con 100 UIT si es calificada como grave y, con 200 UIT si es
calificada como muy grave.
Evolución del valor de la UIT:
La UIT ha venido evolucionando en forma ascendente en los últimos
años, así, para el año 2018, mediante Decreto Supremo N° 380-2017-EF se
fijó en S/ 4,150, luego de haber tenido los valores de S/ 4,050 en el año 2017,
S/ 3,950 en el 2016, S/ 3,850 en el 2015, S/ 3,800 en el 2014, S/ 3,700 en el
2013 y S/ 3,650 en el 2012.
Todos los años el Consejo de Ministros aprueba el Marco Macroeconó-
mico Multianual - MMM con una proyección de cuatro años el cual contie-
nen las proyecciones macroeconómicas multianuales oficiales, aprobadas en
sesión de Consejo de Ministros. El último fue aprobado el 23 de agosto de
2017 que cuenta con opinión previa del Consejo Fiscal, y con cuyas proyec-
ciones se elaboró el Presupuesto del Sector Público para el año fiscal 2018.
Tal como indica la Norma XV del Código Tributario, uno de los supues-
tos macroeconómicos, es la variación (o crecimiento) del nivel esperado de
precios a nivel nacional. Por ello, la tasa esperada de inflación nacional (2%
anual) se considera que sirve de referencia para determinar el valor de la
380
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Norma XVI
UIT. En el cuadro siguiente podemos observar la evolución y la correlación

existente entre la variación del nivel de precios a nivel nacional (o tasa de
inflación) y la variación del valor de la Unidad Impositiva Tributaria.
Año Inflación Valor UIT Variación Desviación
2012 2.65% S/. 3,650 1.39% -1.26%
2013 3.08% S/. 3,700 1.37% -1.71%
2014 3.20% S/. 3,800 2.70% -0.50%
2015 4.13% S/. 3,850 1.32% -2.81%
2016 3.34% S/. 3,950 2.60% -0.74%
2017 1.50% S/. 4,050 2.53% 1.03%
2018 pendiente S/. 4,150 2.47% pendiente
2019 pendiente S/. 4,200 1.20% pendiente
Desde el año 2012 hasta el año 2017 la tasa de crecimiento anual de la

UIT se ha movido por debajo de la tasa de inflación anual a nivel nacional
(desviación negativa), excepto en el año 2017 en que la desviación ha sido po-
sitiva. Es decir, en el año 2017, la tasa de crecimiento de la UIT creció en 1.03
puntos porcentuales más que la tasa de inflación a nivel nacional. Es posible
que en el año 2018, suceda lo mismo que en el año 2017 en razón de que el
supuesto macroeconómico considera una leve tasa de inflación de 2% acorde
con un crecimiento moderado de la producción nacional alrededor de 4%.
Norma XVI CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SI-

MULACIÓN
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones econó-
micas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deu-
dores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributa-
rias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tri-
butaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributa-
ria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas
tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin
perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devuel-
tos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho im-
ponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se
obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos
por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en
forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la
SUNAT:
381
Norma XVI CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o

impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos,
distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales
o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos
usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo,
según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a
favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anti-
cipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promo-
ción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de dere-
chos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido
en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o
en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dis-
puesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la
norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectiva-
mente realizados.(*)
(*) Norma incorporada por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1121, publi-
cado el 18-07-2012.
?COMENTARIO 1: Cristiano Carvalho / Octávio Rosa (Brasil)
Consideramos que la discusión sobre los límites legales del planeamien-

to tributario es un ejercicio de reflexión sobre los contornos constitucionales
concedidos a la libertad individual, principio oponible por todo ciudadano
en el ejercicio de sus derechos civiles. La libertad individual, referida en el
preámbulo constitucional brasileño, se encuentra prescrita en el inciso II del
artículo 5 y retratada en las reglas que delimitan la competencia tributaria,
dado que se ofrece como escudo del contribuyente frente al poder estatal
que exige irrestrictamente el pago de tributos.
Por otro lado, la libertad individual forma parte del contexto del pacto
social, por el cual los individuos renuncian a una parte de su autonomía y
la transfieren a una autoridad central, comúnmente denominada “Estado”,
cuya función será precisamente restringir el campo de conductas humanas
(prohibiéndolas, obligándolas o permitiéndolas), para garantizar derechos
y deberes de forma equitativa a todos. En otras palabras, sin esta limitación
382
parcial, se cae en el estado de naturaleza hobbesiano, donde el hombre es el

lobo del hombre y la libertad individual irrestricta se muestra autocontra-
dictoria e inviable: una quimera.
En el campo privado, la libertad de empresa actúa como fundamento
jurídico para que el administrador, en el desempeño de sus funciones,
pueda guiar sus negocios por la necesidad de obtener ganancias, como
una forma de mantenimiento, desarrollo y perpetuación de sus activi-
dades. La libertad de empresa, en última instancia, otorga al hombre de
negocios la prerrogativa de utilizar todos los medios lícitos al alcance
de sus ideas para recorrer el camino más benéfico para su compañía. En
otras palabras, al frente de sus negocios, el gestor pondera en todo mo-
mento las ventajas y desventajas de cada operación, buscando la ecua-
ción que produzca un mejor resultado económico. Como cualquier otro
gasto, el costo tributario es un factor importante en la elección del mejor
negocio.
Veamos la premisa del presente estudio: la exigencia que el contribu-
yente estructure sus negocios para que proporcione al Estado la mayor re-
caudación de tributos es una máxima inconciliable con cualquier sistema
constitucional fundamentado en las libertades individuales.
En otras palabras, la libertad individual sucumbirá cuando el contri-
buyente se vea obligado, por la ley infraconstitucional, a practicar el hecho
jurídico que haga surgir la obligación tributaria, o incluso dé lugar a una
obligación más onerosa. El mismo problema surgirá si se le otorgase al ente
tributante poderes ilimitados para descalificar los actos practicados por los
particulares, equiparándolos, a efectos tributarios, a aquellos que desearía
que hubiese ocurrido.
Por tanto, no cabe duda que la conducta del contribuyente, cuando pos-
terga, disminuye o incluso evita la incidencia tributaria, de forma lícita, es
legítima, así como un deber del administrador ante los accionistas. Por otro
lado, la tendencia contemporánea de las Administraciones Tributarias, en
muchos países, se orienta a limitar los denominados planeamientos tributa-
rios “agresivos”, que se realizan por medio de la manipulación de formas e
institutos jurídicos, tan solo con el propósito de economizar tributos. Estas
operaciones son vacías desde el punto de vista empresarial, vale decir, sin el
llamado “propósito negocial” (business purpose). Tampoco se admite más
planeamientos tributarios fundamentados tan solo en formas, sin sustancia
económica, donde el empresario actúa sobre la base de lagunas normativas,
teniendo por soporte “lo que no está expresamente prohibido, está permiti-
do” (o permisiones débiles, en el léxico de Georg Von Wright). La sustancia
sobre la forma exige que los negocios realizados por el contribuyente sean
reales y no meramente artificios para la economía tributaria. Esta orienta-
383
ción es clásicamente afirmada por la Suprema Corte Americana, en el caso

Gregory vs. Helvering, en 1935.
Aunque la Constitución brasileña tenga cuidado de trazar los principios
generales que orientarán la política tributaria, hay una inequívoca rigidez en
el campo trazado por el constituyente para la creación de tributos, lo que se
logró a través de fronteras poco flexibles. La Carta Política no trabaja con
símbolos imprecisos o meramente sugestivos, lo que torna al Estado incapaz
de tributar cualquier fenómeno revelador de riqueza.
En el ejercicio de la competencia tributaria y consecuentemente en la
actividad fiscalizadora se impone que se observen los institutos rígidos pre-
determinados en el texto constitucional. Esta perspectiva se ve reforzada
por el principio de tipicidad tributaria, prescrito en el artículo 150, I, de la
Carta Mayor: “Sin perjuicio de otras garantías aseguradas al contribuyente,
se prohíbe a la Unión, a los Estados, al Distrito Federal y a los Municipios: I.
Exigir o aumentar tributo sin una ley que lo establezca.
En ese sentido, el derecho tributario no es autosuficiente. Él necesi-
ta nutrirse de conceptos anteriormente normados por el derecho privado
para que se viabilice. Es sobre ciertos fenómenos, cuyos significados ju-
rídicos son previamente conocidos por el derecho privado (por ejemplo,
propiedad, donación, venta, prestación de servicios, mutuo, etc.), que el
derecho tributario actúa, si así lo prevé la ley y lo autoriza la Carta Fede-
ral. El derecho tributario, como rama jurídica, es una superposición del
derecho privado, vale decir, de él se proyecta el sentido de determinados
comportamientos humanos, aplicando el mismo efecto tributario. De ahí
deriva el sentido del artículo 110 del CTN, que desautoriza que la legisla-
ción infraconstitucional altere dichos institutos, formas y conceptos para
fines de recaudación.
Es muy interesante notar que no siempre la ley civil, después de ser pro-
mulgada, será capaz de traducir de forma suficiente el significado de todos
los comportamientos humanos que se produzcan después de su nacimiento.
En una época en la que la actividad humana es cada vez más inventiva, es
natural que el derecho positivo no acompañe la dinamicidad de las rela-
ciones jurídicas. A título ilustrativo, el concepto civil de mercancía ya fue
revisado y modificado por la Corte Superior474, adecuándolo a los tiempos
modernos, donde las operaciones que envuelven softwares ganan cada vez
más espacio en la economía mundial.
474 ADI 1945 MC, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) del Fallo: Min. GILMAR
MENDES, Tribunal Pleno, juzgado el 26/05/2010, DJe-047, divulgado el 11-03-2011
y publicado el 14-03-2011. EMENT. VOL-02480-01 PP-00008 RTJ VOL-00220-01 PP-
00050.
384
Por lo tanto, la subsunción del hecho jurídico a la norma tributaria no

es más que un ejercicio de aproximación conceptual. La función del intér-
prete es verificar si esa conducta jurídica se inserta en la hipótesis abstracta
definida como hecho imponible. Para ello se utilizan los símbolos propios
del derecho privado (texto) y se les atribuyen los sentidos que les son pe-
culiares en el ámbito del derecho tributario. De ahí la importancia de los
conceptos rígidos y determinados que sirven al derecho tributario. La ope-
ración de aproximación del hecho realizado con la hipótesis descrita en la
ley tributaria tan solo produce el hecho generador como resultado, cuando
hay convergencia entre los conceptos.
Esta máxima prohíbe al agente fiscal para que ejerza la tributación a
través de la analogía o aplicando los principios orientadores del derecho
tributario. La regla que será observada es de extrema simplicidad: verificado
el hecho imponible, en los estrictos moldes de la ley, surge la obligación de
pagar el respectivo tributo. Cualquier acontecimiento fuera del alcance de la
norma no tiene ninguna relevancia para el derecho tributario.
Estas consideraciones son de especial importancia para el planeamiento
fiscal, dado que el derecho tributario, al valerse de una rígida y conocida
estructura de conceptos, proporciona flancos que serán recorridos por los
contribuyentes en la estructuración de sus negocios, capaces de reducir o
incluso evitar la incidencia tributaria. Es en ese campo, pues, que emerge
el debate en torno a los límites válidos del comportamiento humano que
objetiva la fuga o la reducción de la incidencia tributaria.
En el derecho brasileño, la llamada norma general antielisiva está pres-
crita en el artículo 116, § único, del Código Tributario Nacional, introduci-
da en el 2001, por la Ley Complementaria N° 104/01. Se trata de una herra-
mienta que está al alcance de la administración de Hacienda para contener
el planeamiento tributario ilícito. Veamos el contenido de dicha norma:
(...)
Párrafo único: “La autoridad administrativa podrá desconsiderar los
actos o negocios jurídicos realizados con la finalidad de disimular la
ocurrencia del hecho generador del tributo o la naturaleza de los ele-
mentos constitutivos de la obligación tributaria, observándose los pro-
cedimientos que serán establecidos en una ley ordinaria.
Sin embargo, esta regla no autoriza al ente público a desconsiderar cual-
quier conducta practicada por el contribuyente con la intención de tener
una economía fiscal. Si así fuese, estaríamos ante un órgano tributario pro-
visto de poderes inestimables, capaces de recalificar en cualquier medida
las formas que se adopten de derecho privado. Esto es así porque, como se
mencionó anteriormente, cualquier administrador busca optimizar sus ne-
385
gocios realizando operaciones con la menor imposición posible. El elemen-

to volitivo, por sí solo, no es apto para la desconsideración de los efectos de
los negocios privados.
Consideramos que la norma en cuestión tan solo refuerza la prerrogativa
del Estado para oponerse a la forma jurídica adoptada, dado que esta no co-
rresponde a la esencia del negocio realizado. En otras palabras, ella legitima
al ente público para que desconsidere los efectos tributarios de una determi-
nada externalidad cuando quede probado que ella es meramente figurativa.
En este particular, la norma trabaja con la hipótesis de construirse una
realidad aparente, en la cual se reviste, a un determinado negocio, de una
forma jurídica que no le pertenece.
Por lo tanto, la disimulación, terminología utilizada por el legislador,
corresponde a un actuar del contribuyente que engaña, en un primer mo-
mento, al observador externo, haciendo que se depare con un escenario di-
verso de aquel que efectivamente se realizó. En efecto, cuando el fisco logra
comprobar dicha situación, se atribuirán los efectos tributarios propios del
acto que efectivamente se realizó (lo que el disimulador pretendió ocultar).
Debemos decir que la supuesta “norma general antielisiva” (general anti
avoidance rule) no fue creada por el legislador brasileño, pues al emplear la
expresión “Disimular la ocurrencia del hecho generador” se refiere a la prác-
tica ilícita, típica de la evasión tributaria. En ese sentido, meramente creó
una redundancia, dado que dichas prácticas ya se encuentran debidamente
prohibidas por el ordenamiento jurídico, tanto tributario como penal. Como
si esto no bastase, la norma es de eficacia limitada, dado que necesita de una
ley ordinaria para disponer sobre sus límites, vale decir, cuándo, cómo y por
qué debería el agente fiscal desconsiderar negocios jurídicos. Esta ley hasta
hoy no fue introducida en el sistema jurídico brasileño.
En un juicio paradigmático475, el Consejo Administrativo de Recursos
Fiscales (CARF), órgano responsable de la palabra final, en la esfera admi-
nistrativa, en las disputas entre el fisco y contribuyentes, negó efectos válidos
a los actos que son practicados de forma secuencial y en un corto espacio
de tiempo, en la forma de adquisición de participación societaria y poste-
rior entrega del capital invertido, en un valor muy superior al inicialmente
aportado. La tesis que prevaleció afirmó que se realizaron negocios jurídicos
simulados, consistentes en inversiones meramente formales, que en realidad
ocultaban la operación de compra y venta de activos de la supuesta inver-
sionista.
475 Consejo Administrativo de Recursos Fiscales. Proceso N° 19515.001895/2007-11. Sesión

del 28 de enero del 2010. Fallo 1401-00.155. 4ª Cámara.
386
De forma resumida, podemos decir que el contexto involucra a una

compañía que se encuentra muy endeudada, del sector que produce celu-
losa (empresa A). La referida entidad, en junio del 2003, con el pretexto de
adquirir la participación societaria en la empresa B, entregó activos de su
patrimonio (formados por inmuebles y una importante unidad industrial) y
recibe en contrapartida acciones de la compañía y bonos en garantía.
Acto continuo, después de un corto plazo, la empresa C realiza una gran
inversión financiera en la empresa B, en un monto muy superior al valor
patrimonial de la compañía invertida. Esta trama implicó un aumento ex-
presivo en el valor de las acciones que tenía la empresa A. La consecuente
variación patrimonial no fue tributada, siendo evaluada por el Método de
Equivalencia Patrimonial. Finalmente, la empresa A, pocos días después, se
retira de la sociedad, recibiendo en contrapartida el valor correspondiente
a su participación accionaria en la empresa, que había experimentado una
profunda valorización después del aporte que se realizó en la empresa B.
Cuando se realiza por el valor contable, la operación de devolución de
participación en capital social está, por regla general, protegida por la no in-
cidencia del Impuesto a la Renta y Contribución Social, lo que proporcionó
en un primer momento una gran economía tributaria a la empresa A.
Sin embargo, las secuencias de operaciones societarias fueron encua-
dradas por el CARF como negocios jurídicos simulados, vale decir, fueron
realizados con el propósito de ocultar una compra y venta de activos indus-
triales, y consecuentemente dejar de aplicar el tratamiento tributario que
es propio a ese tipo de operación. En esa ocasión, el órgano concluyó afir-
mando que el hecho generador deriva de la identificación de la realidad y
de los efectos de los hechos efectivamente ocurridos, con independencia de
la declaración formal de voluntad demostrada por los agentes económicos.
El ejemplo brasileño, ilustrado en las líneas anteriores, puede servir de
parámetro para comprender el significado de la norma XVI, del Código Tri-
butario Nacional del Perú, que vigora de la siguiente forma:
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SU-
NAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tribu-
tarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias,
la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria
(SUNAT) se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o dis-
minuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias,
créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la
restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
387
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponi-

ble o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan
saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos
mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente
las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impro-
pios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distin-
tos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los
que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos
usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según
sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del
exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impues-
to General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución
definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción
Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro con-
cepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan
pagos indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT, según lo dis-
puesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma
tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente reali-
zados.
La norma en cuestión proporciona instrumentos para que la autoridad
tributaria limite el planeamiento tributario ilícito y la autoriza a determi-
nar la “verdadera naturaleza del hecho imponible” (párrafo primero). Se
destaca que la propia ley tributaria peruana, a diferencia de la regla brasi-
leña, se ocupa en trazar las características que, en conjunto, identifican los
actos considerados simulados: (a) el acto que, realizado individualmente
o de forma conjunta, sea inapropiado para la consecución del resultado
obtenido; (b) que produzca efectos jurídicos o económicos incompatibles
con la economía tributaria alcanzada, y que sean iguales o similares a los
que fueron obtenidos por los contribuyentes que realizaron actos usuales
o propios.
La consecuencia jurídica está prevista en el párrafo sexto de la regla
peruana: el intérprete no debe atribuir ningún efecto tributario a la apa-
riencia artificiosa adoptada por el contribuyente, dado que debe aplicar
tan solo la norma tributaria prevista al acto jurídico efectivamente reali-
zado.
388
Consideramos que se trata de una obviedad. La desconsideración de la

figura jurídica elegida por el sujeto activo significa que se reconoce la ocu-
rrencia de un acto distinto, no teniendo otra opción que hacer que se operen
los efectos tributarios propios de este comportamiento. Un fenómeno equi-
valente se encuentra en el Código Tributario brasileño:
Art. 116.
(...)
Párrafo único. La autoridad administrativa podrá desconsiderar los
actos o negocios jurídicos realizados con la finalidad de disimular la
ocurrencia del hecho generador del tributo o la naturaleza de los ele-
mentos constitutivos de la obligación tributaria, observándose los pro-
cedimientos que serán establecidos en una ley ordinaria.
Por lo que fue brevemente expuesto en las líneas anteriores, nos parece
que es posible defender que el derecho tributario peruano y el brasileño ad-
miten, como instrumento de combate a la evasión fiscal, la desconsideración
de las formas jurídicas desprovistas de sustentación, vale decir, cuando el
contribuyente exponga al fisco una realidad falsa, diferente de aquello que
existe en realidad.
Sin embargo, entendemos que las autoridades peruanas y brasileñas de-
ben respetar la libertad del particular cuando estructuran sus negocios para
que puedan tener la menor carga tributaria posible, aunque ese sea el único
motivo que lo haga optar por la realización de un negocio jurídico diverso
de los insertados en el campo tributario. En síntesis, no se puede confundir
la elusión con la evasión, vale decir, operaciones lícitas que pretenden dis-
minuir la carga tributaria, siempre que también contengan en sí el propósito
negocial, con artificios destinados a ocultar la ocurrencia del hecho genera-
dor, conducta ilícita que genera la punición tributaria y criminal.
?COMENTARIO 2: Adoración Borja Sanchis (España, Universidad de Valencia)
1. INTRODUCCIÓN
La Norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del
Código Tributario regula tres figuras jurídicas, en particular, primero, es-
tablece una norma de calificación; luego, establece la figura de la elusión
de normas tributarias o fraude a la ley tributaria y en tercer lugar, dispo-
ne la simulación. Con ellas la Administración Tributaria lucha contra la
elusión tributaria y garantiza una correcta aplicación del ordenamiento
tributario. Ahora bien, téngase en cuenta que la norma de calificación es
una fórmula de carácter hermenéutico, por tanto, estamos ante una ta-
rea de interpretación jurídica; mientras, la elusión de normas tributarias o
389
fraude a la ley tributaria es una cláusula general, por contraposición a las

cláusulas especiales476.
El hecho que estas figuras jurídicas se regulen en el Texto Único Ordenado
del Código Tributario determina que las mismas se apliquen a cualquier tri-
buto, a cualquier acto o negocio jurídico y a cualquier administrado. Seguida-
mente analizaremos cada una de estas figuras jurídicas, iniciando este trabajo
con la norma de calificación, luego con la regulación de la simulación, dadas
las conexiones existentes entre ambas normas, ya que como indica el legisla-
dor, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria, en
adelante, SUNAT, calificará los actos como simulados mediante la norma de
calificación y, en tercer lugar, nos centraremos en el fraude a la ley tributaria.
2. NORMA DE CALIFICACIÓN
Según el párrafo primero de esta norma, la SUNAT, determinará la
verdadera naturaleza del hecho imponible. Para ello, tomará en cuenta los
actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, per-
sigan o establezcan los deudores tributarios. En este párrafo se establece una
norma de calificación del hecho imponible, pero ¿qué es calificar? “Calificar
es poner una etiqueta a ese acto o negocio, establecer a qué tipo normati-
vo corresponde”477. Así, la calificación “es la operación básica y consiste en
determinar si un determinado supuesto (hecho, acto o negocio jurídico) es
un caso concreto del abstractamente definido en la Ley”478. De modo que,
476 La cláusula general es una norma contra la elusión tributaria, que por su regulación se
puede aplicar a cualquier tributo del ordenamiento tributario. Por el contrario, las cláu-
sulas especiales se regulan para luchar contra la elusión tributaria específica, de un tri-
buto en particular y en un supuesto de hecho concreto o singular. En opinión de CRUZ
PADIAL Y BAHÍA ALMANSA, “entendemos que el instrumento sobre el que debe nuclear-
se el régimen jurídico de la lucha contra la elusión, debe ser de forma preferente el de
las cláusulas generales”. Véanse, CRUZ PADIAL, I., Y BAHÍA ALMANSA, B., “Cláusulas anti-
elusivas generales versus cláusulas particulares. El art. 15 de la LGT” en AA VV., Tratado
sobre la Ley General Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Vol. 1, 2010, Aran-
zadi Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), págs. 488 - 489 y 495; GARCÍA NOVOA,
C., La cláusula antielusiva en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid, 2004, págs. 259 - 275 y
PÉREZ ARRAIZ, J., “El art. 15 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciem-
bre)” en AA VV., Tratado sobre la Ley General Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodríguez
Bereijo, Vol. 1, 2010, Aranzadi Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), págs. 508 - 509.
477 Véase, PALAO TABOADA, C., “Algunos problemas que plantea la aplicación de la norma
española sobre el fraude a la ley tributaria” en La aplicación de las normas tributarias y
la elusión fiscal, Lex Nova, Valladolid, 2009, pág. 133.
478 Véase, PALAO TABOADA, C., “La interpretación y aplicación de las normas tributarias en
la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria” en La aplicación de las normas tributa-
rias y la elusión fiscal, Lex Nova, Valladolid, 2009, pág. 46.
390
la calificación es “una operación de naturaleza esencialmente interpretativa,

puesto que se tiene que realizar a la vista de la norma aplicada y de acuerdo
con los criterios proporcionados por ésta”479. Por consiguiente, la califica-
ción consiste en subsumir el objeto de la calificación en la norma jurídica.
Pero, ¿cuál es el objeto de la calificación? O ¿qué hay que calificar? Del
tenor literal de la norma se afirmaría que hay que calificar o determinar la
verdadera naturaleza del hecho imponible –la cursiva es nuestra–. Afirma-
ción que no compartimos en absoluto por las siguientes razones:
En primer lugar, el hecho imponible es un concepto jurídico, específi-
co del derecho tributario480. Siguiendo al profesor SÁINZ DE BUJANDA,
tanto el presupuesto de hecho, como el hecho imponible “puede afirmarse
que se trata de dos formas distintas de expresar una misma noción jurídi-
ca, a saber: el hecho, hipotéticamente previsto en la norma, que genera, al
realizarse, la obligación tributaria”; o también, “el hecho imponible es esen-
cialmente una denominación acuñada para expresar, en forma más sintéti-
ca, lo mismo que el presupuesto de hecho de la obligación”481. Por su parte,
el Texto Único Ordenado del Código Tributario usa la expresión “hecho
generador de la obligación tributaria”482, que consideramos sinónima de la
expresión “presupuesto de hecho de la obligación tributaria”483.
479 Véase, PALAO TABOADA, C., “La interpretación y aplicación de las normas tributarias en
la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria”, op. cit., pág. 62. Y “Tipicidad e igual-
dad en la aplicación de las normas tributarias (la prohibición de la analogía en derecho
tributario)” en La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal, Lex Nova, Va-
lladolid, 2009, pág. 86. También NAVAS VÁZQUEZ considera que la calificación “es una
fase o elemento de la interpretación que, a su vez, está incardinada en la aplicación
de las normas”. Que en síntesis consistiría en “un razonamiento deductivo, construido
según un modelo silogístico, donde se llegaría a la conclusión /efectos jurídicos, a través
de la subsunción de los hechos/premisa menor en la premisa mayor/norma o hipótesis
abstracta”. Véase, NAVAS VÁZQUEZ, R., “Interpretación y calificación en Derecho Tri-
butario” en AA VV., Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma:
homenaje a Fernando Sáinz de Bujanda, vol. 1, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
1991, pág. 393.
480 El término hecho imponible fue acuñado por DINO JARACH en su monografía, El hecho
imponible, publicada en Buenos Aires, en 1943. Esta referencia se toma del profesor
SÁINZ DE BUJANDA. Véase, SÁINZ DE BUJANDA, F., “Concepto del hecho imponible”, en
Hacienda y Derecho, vol. IV, Centro de Estudios Constitucionales – Instituto de Estudios
Políticos, Madrid, 1966, págs. 264 y 276.
481 Véase, SÁINZ DE BUJANDA, F., “Concepto del hecho imponible”, op. cit., págs. 285 y 286.
482 Cfr., La norma IV, letra a) y el artículo 2 del Texto Único Ordenado del Código Tributario.
483 Con relación a la obligación tributaria recomendamos la lectura del trabajo del profesor
VICENTE-ARCHE DOMINGO, F., “Configuración jurídica de la obligación tributaria”, Revis-
ta de Derecho Financiero y Hacienda Pública, vol. 25, 1957.
391
En segundo lugar, la norma XVI del Texto Único Ordenado del Có-
digo Tributario establece: “determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible”484. En la actualidad, la doctrina tributarista acepta unánime-
mente que el hecho imponible tiene naturaleza jurídica. Así nos lo ense-
ñó el profesor SÁINZ DE BUNJANDA; quien afirma que el legislador al
delimitar el hecho imponible se vale de dos métodos fundamentales, “el
primero consiste en asumir como hecho imponible una realidad econó-
mica, que no aparece configurada por ningún sector del ordenamiento
positivo como realidad jurídica, y que, por tanto, es el propio Derecho tri-
butario el que tiene que crearla como tal realidad jurídica, con indepen-
dencia de cualquier otro concepto o instituto extratributario; el segundo,
consiste en elevar a la categoría de hecho imponible una relación jurídica
que ya aparece acuñada en algún otro sector del ordenamiento”485.
“A la vista de ambos métodos, la doctrina tributarista, dejándose arras-
trar por una superficial consideración del problema, ha llegado a creer
que existen dos clases de presupuestos: unos, de naturaleza económica;
otros, de naturaleza jurídica”486. Cuando en realidad “el hecho impo-
nible tiene, en todo caso, naturaleza jurídica, sin que esta proposición
pueda verse alterada por la circunstancia de que el elemento material
del hecho consista, unas veces, en supuestos económicos configurados
como hechos imponibles por el legislador tributario y, otras, en relacio-
nes o negocios jurídicos a los que el propio legislador atribuye expresa-
mente condición de hechos imponibles”. Por lo tanto, “sea cual fuere la
índole del elemento material del hecho imponible, éste, en cuanto tal,
tiene siempre naturaleza jurídica; más concretamente: es siempre una
realidad jurídico-tributaria”487.
En la raíz de la distinción de las dos clases de presupuestos: uno, de
naturaleza económica, y otro, de naturaleza jurídica, está la teoría de la in-
terpretación económica488, que inicialmente “propugnaba la irrelevancia ge-
484 En el derecho español, en particular, en el artículo 25. Uno de la Ley 230/1963, de 28

de diciembre, Ley General Tributaria, en adelante, LGT, se hacía referencia a “verdadera
naturaleza jurídica o económica del hecho imponible”. Pero, la Ley 25/1995, de 20 de
julio, de modificación parcial de la LGT, suprime la expresión “verdadera naturaleza”. La
vigente LGT, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, también omite esta expresión.
485 SÁINZ DE BUJANDA, F., “Naturaleza del hecho imponible”, op. cit., pág. 580.
488 Que SAINZ DE BUJANDA calificó como “principio de la realidad económica”. Y ésta era
el origen de todas las confusiones engendradas en el tratamiento de la naturaleza del
hecho imponible. Véase, SÁINZ DE BUJANDA, F., “Naturaleza del hecho imponible”, op.
392
neral de las formas jurídico-civiles en el ámbito tributario, y una interpreta-

ción basada en la realidad económica, bajo la idea de que lo que produce los
mismos efectos económicos ha de ser tratado del mismo modo por las leyes
tributarias”489. Esta teoría fue muy criticada desde sus inicios490, en cuanto
genera inseguridad jurídica, siendo incompatible con un Estado de Dere-
cho491. Actualmente, la doctrina tributarista considera que esta teoría inicial
carece de proyección492.
Sin embargo, hay una evolución de esta teoría, que considera que es
una expresión de la interpretación teleológica en el ámbito tributario y,
por tanto, también es una interpretación jurídica. Siguiendo a la profesora
COMBARROS, “la interpretación económica es, por tanto, una interpre-
tación jurídica que tiene por objeto el hecho imponible tal como ha sido
configurado por el legislador y que se concreta en el método teleológico”.
Por ello, esta profesora concluye que, “como interpretación teleológica, la
consideración económica no reviste especialidad alguna en el Derecho im-
positivo y, además, no es el único criterio de interpretación utilizable en
este ámbito del Derecho”493. Así, COMBARROS defiende la nueva interpre-
cit., pág. 579. El origen de esta teoría se encuentra en los trabajos de ENNO BECKER, que
fructificaron en la Ordenanza tributaria alemana, de 1919.
489 Véase, FALCÓN Y TELLA, R., “ Interpretación económica y seguridad jurídica”, Crónica Tri-
butaria, N° 68, 1993, pág. 25. Sobre esta teoría, véanse, SÁINZ DE BUJANDA, F., “Natura-
leza del hecho imponible”, op. cit., págs. 586 - 604. Y COMBARROS VILLANUEVA, V.E., “La
interpretación económica como criterio de interpretación jurídica (Algunas reflexiones a
propósito del concepto de <<propiedad económica>> en el Impuesto sobre el Patrimo-
nio)” Civitas Revista Española de Derecho Financiero, N° 44, 1984, págs. 485-536.
490 Véase, SÁINZ DE BUJANDA, F., “Naturaleza del hecho imponible”, op. cit., págs. 592 - 604.
491 La interpretación económica, en su sentido tradicional, no es un remedio eficaz en la lucha
contra el fraude, ya que es “una huida del Derecho, de consecuencias arbitrarias e impre-
visibles”. Véase, FALCÓN Y TELLA, R., “Interpretación económica y seguridad jurídica”, op.
cit., pág. 30. También, MARTÍN QUERALT, J., “Las cañas se tornan lanzas (a vueltas con el
art. 25 de la Ley General Tributaria)”, en Palau 14, Revista Valenciana de Hacienda Pública,
N° 23, 1994, págs. 105 - 112; PALAO TABOADA, C., “La interpretación y aplicación de las
normas tributarias en la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria” op. cit., pág. 59;
FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley General Tributaria, Marcial Pons, Madrid, 2004, pág.
38; PÉREZ ROYO, F., Y AGUALLO AVILÉS, A., Comentarios a la Reforma de la Ley General
Tributaria, Aranzadi, Elcano (Navarra), 1996, pág. 86. Y PÉREZ ARRAIZ, J., El fraude de ley
en el derecho tributario, Tirant lo Blanch, Valencia, 1996, págs. 182 y 183.
492 Véanse, FALCÓN Y TELLA, R., “Interpretación económica y seguridad jurídica”, op. cit.,
pág. 27; MARTÍN QUERALT, J., “Interpretación de normas tributarias y derecho consti-
tucional”, Crónica Tributaria, N° 64, 1992, pág. 56; FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley
General Tributaria, op. cit., pág. 36. Y PÉREZ ARRAIZ, J., El fraude de ley en el derecho
tributario, op. cit., pág. 183.
493 Véase, COMBARROS VILLANUEVA, V.E., op. cit., pág. 495.
393
tación de esta teoría, en cuanto que, con ella, “se entiende la averiguación,
a partir del tenor literal de la ley, y con ayuda de los restantes criterios de
interpretación (lógico, sistemático, histórico), del fin concreto perseguido
por el legislador, para determinar si efectivamente pensaba en un presu-
puesto de hecho fundamentado en caracteres económicos, o simplemente
en una realidad previamente juridificada por otro sector del ordenamiento,
con independencia de las circunstancias económicas”, por cuanto es una
interpretación teleológica que no se diferencia de la utilizada en otros ám-
bitos jurídicos494.
Y en tercer lugar, dado que el hecho imponible es un concepto jurídico
y su naturaleza es siempre una realidad jurídico tributaria, en el proceso de
calificación no hay que determinar la verdadera naturaleza del hecho im-
ponible, más bien, hay que subsumir los actos, situaciones y relaciones que
real o efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributa-
rios en el hecho imponible del tributo495. Téngase en cuenta que el legisla-
dor peruano usa los términos “actos, situaciones y relaciones económicas”,
cuando en la doctrina española hay una unanimidad al afirmar que se cali-
fican los hechos de la realidad o los supuestos de hecho de la realidad496. De
modo que lo que se califican son los hechos, que son siempre jurídicos; estos
hechos carecen del calificativo “económico”. Por consiguiente, si los hechos
son jurídicos no es posible aplicar la teoría de la interpretación económica,
en su sentido inicial.
Con respecto al ámbito de la norma de calificación, hay que señalar
que éste es el hecho imponible y no el resto de elementos de la obligación
494 Véase, COMBARROS VILLANUEVA, V.E., op. cit., pág. 501. Esta versión moderna de la
interpretación económica también es compartida por PALAO TABOADA. Véase, PALAO
TABOADA, C., “La interpretación y aplicación de las normas tributarias en la reforma de
1995 de la Ley General Tributaria” op. cit., pág. 61.
495 Opinión que es compartida por SEVILLANO CHÁVEZ, S., Lecciones de Derecho Tributario:
principios generales y código tributario, Pontificia Universidad Católica del Perú, Fondo
editorial, Lima, 2016, pág. 144; HUAMANÍ CUEVA, R., Código Tributario Comentado, parte
1, Jurista editores E.I.R.L., Lima, 2015, pág. 343; RUÍZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, F.J.,
Y VILLANUEVA GUTIÉRREZ, W., en AA.VV., Código Tributario. Doctrina y Comentarios, 4ª
edición, Instituto Pacífico, S.A.C., Breña, 2016, pág. 106; y BRAVO CUCCI, J., Fundamentos
de Derecho Tributario, 5ª edición, Jurista editores, E.I.R.L., Lima, 2015, págs. 214 y 227.
Actualmente, en España se establece una norma de calificación de carácter general en
el art. 13 de la LGT, al indicar que “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a
la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o
denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que
pudieran afectar a su validez”.
496 Véase, ROSEMBUJ, T., La simulación y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria,
Marcial Pons, Madrid, 1996, pág. 16.
394
tributaria497. Y este mismo ámbito es el que se está aplicando por el Tribunal

Fiscal en Perú498.
Por lo tanto, insistimos en que la norma de calificación permite deter-
minar los actos, situaciones y relaciones que real o efectivamente realicen, per-
sigan o establezcan los deudores tributarios, pero no la naturaleza del hecho
imponible. Y esta operación esencialmente interpretativa, el legislador se la
encomienda a la SUNAT499. Así, la SUNAT debe subsumir los actos, situa-
ciones y relaciones, que efectivamente, que realmente, realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios, en el hecho imponible del tributo. Ade-
más, esta calificación debe realizarse a través de la facultad de fiscalización
o verificación de la obligación tributaria, en el seno del procedimiento de
fiscalización. En opinión de SEVILLANO CHÁVEZ, no se trataría de una
facultad excepcional, en cuanto ésta “se desprendería de los atributos de la
labor fiscalizadora”500.
Ahora bien, ¿con qué criterios deben calificarse los actos, situaciones y
relaciones realmente realizadas, perseguidas o establecidas por los deudo-
res tributarios? Recordemos que la calificación es una operación esencial-
mente interpretativa, por ello, esta operación deberá efectuarse de acuerdo
con los criterios proporcionados por el código tributario peruano, que son
siempre criterios jurídicos. Según la norma VIII del Texto Único Ordenado
del Código Tributario, es posible usar todos los métodos de interpretación
admitidos por el Derecho. Esta norma no hace distinción alguna entre las
ramas del derecho, entre el derecho público y el derecho privado. Por lo
tanto, hay una remisión a los criterios de interpretación admitidos por el
Derecho, en general.
497 Esta cuestión fue objeto de trabajo en las dos Comisiones de estudio que participaron en
la elaboración de la nueva LGT. Así, en el informe correspondiente a la primera Comisión
se propuso una formulación más amplia, que no se ciñera sólo al hecho imponible, sino
que se extendía al resto de elementos de la obligación tributaria. Pero, en el Informe
correspondiente a la segunda Comisión se “propone limitar la calificación al hecho im-
ponible, por entenderse, frente al criterio minoritario expresado en aquel informe, que
los problemas de calificación sólo afectan a este elemento del tributo”. Véanse, Informe
para la reforma de la Ley General Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales - Ministerio
de Hacienda- Secretaría de Estado de Hacienda, julio 2001, pág. 48. E Informe sobre el
borrador del anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, Ministerio de Hacienda –
Secretaría de Estado de Hacienda, 23 de enero de 2003, pág. 15.
498 Véase, HUAMANÍ CUEVA, R., op. cit., págs. 345 y 346.
499 Según SEVILLANO SÁNCHEZ, basándose en las Resoluciones del Tribunal Fiscal, la facul-
tad de calificar le corresponde a toda administración tributaria y no sólo a la SUNAT.
Véase, SEVILLANO SÁNCHEZ, S., op. cit., pág. 145. Opinión que también comparten RUÍZ
DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, F.J., Y VILLANUEVA GUTIÉRREZ, W., op. cit., pág. 106.
500 Véase, SEVILLANO CHÁVEZ, S., op. cit., pág. 145.
395
Además, la norma IX del Texto Único Ordenado del Código Tributa-

rio establece que podrán aplicarse supletoriamente los Principios del Dere-
cho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo
y los Principios Generales del Derecho. Que también son fuente de derecho.
Continuando con los criterios de calificación, nos planteamos si es admisi-
ble la analogía como criterio de calificación. Admisibilidad que, el segundo
párrafo de la norma VIII del Texto Único Ordenado del Código Tributario
reconoce expresamente, al establecer que:
“En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse san-
ciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tri-
butarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.
Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente
párrafo”.
Por consiguiente, consideramos que la analogía será un criterio de ca-
lificación más, aplicable al calificar los actos, situaciones y relaciones reali-
zadas, perseguidas o establecidas por los deudores tributarios501. Ello nos
obliga a preguntamos, ¿qué es la analogía? Ésta “es un procedimiento de
aplicación de la norma jurídica que persigue la integración del ordenamien-
to502, corrigiendo los casos de lagunas en el mismo, mediante la aplicación
del mandato de una norma a casos no contemplados expresamente en el
501 Téngase en cuenta, que el segundo párrafo de la norma VIII del código tributario excluye
la analogía estrictamente en los siguientes ámbitos jurídicos: la creación de tributos, el
establecimiento de sanciones, la concesión de exoneraciones y a las personas o supues-
tos señalados en la ley. Esta restricción a la analogía se fundamenta en el principio de
reserva de ley tributaria. Aunque, actualmente la doctrina española y la comparada de-
fiende que la analogía es un modo de integración de derecho, de creación del Derecho,
no es una fuente del Derecho, sino un modo de aplicación del mismo. Por ello, se asume
su admisibilidad genérica, excepto en aquellos ámbitos jurídicos en que expresamente
está vedada su aplicación. Véanse, PÉREZ ROYO, F., Y AGUALLO AVILÉS, A., op. cit., págs.
35 y 36; MARTÍN QUERALT, J., “Interpretación de normas tributarias y Derecho Constitu-
cional”, op. cit., págs. 58 y 65; PALAO TABOADA, C., “Tipicidad e igualdad en la aplicación
de las normas tributarias (la prohibición de la analogía en derecho tributario)”, op. cit.,
págs. 83-85. Y MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., Y CASA-
DO OLLERO, G., Curso de derecho financiero y tributario, Tecnos, 27ª ed., Madrid, 2016,
págs. 178 y 179.
502 Como señala FERREIRO LAPATZA, la integración consiste “en un proceso lógico por el cual
se trata de determinar cuál hubiera sido la voluntad del legislador si hubiera previsto
un caso que no ha tenido en cuenta”, y presupone un caso que no ha sido regulado.
Frente a la interpretación que “supone un proceso lógico por medio del cual se trata de
determinar cuál es la voluntad del legislador expresada a través de una norma dada”.
Que presupone un caso regulado expresamente. FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley
General Tributaria, op. cit., pág. 39.
396
presupuesto de hecho de la misma, pero que guardan con él una razón de

semejanza o «identidad de razón»”503.
Por tanto, “la analogía no puede identificarse con la creación ex novo del
derecho”504, ya que su aplicación está sometida a las reglas de la lógica505. Y es
plenamente aplicable como criterio de calificación.
En cualquier caso, la facultad de calificación realizada por la SUNAT
está sujeta al principio de legalidad506, ya que la SUNAT actúa sometida a la
ley y también, a los principios constitucionales. Y ello es una garantía funda-
mental para los administrados, en cuanto a éstos les proporciona seguridad
jurídica.
A través de la norma de calificación es posible apreciar la existencia de
simulación. Por ello, nuestro siguiente comentario se centrará en la simu-
lación, dejando para el final la figura de la elusión de normas tributarias o
fraude a la ley tributaria, pero no por ello menos importante.
3. LA SIMULACIÓN
Según el último párrafo de la Norma XVI del Título Preliminar del Tex-
to Único Ordenado del Código Tributario, la SUNAT calificará los actos
simulados, realizados por los administrados, mediante la norma de califi-
cación. Y también, la SUNAT aplicará la norma tributaria correspondiente,
atendiendo a los actos efectiva o realmente realizados por los administrados.
503 Véase, PÉREZ ROYO, F., Y AGUALLO AVILÉS, A., op. cit., pág. 34. Además, NAVAS VÁZQUEZ,
R., afirma que “Esta solución legal significa implícitamente el reconocimiento por la ley
de la imposibilidad de <<tipificar>> exhaustivamente la realidad”. Y ello supone “una
victoria de los hechos sobre la norma, que tiene la pretensión inicial de definirlos a todos
en abstracto y se ve en la necesidad de reconocer la imposibilidad de lograrlo”. NAVAS
VÁZQUEZ, R., op. cit., pág. 399.
504 Véase MARTÍN QUERALT, J., “Interpretación de normas tributarias y Derecho Constitucio-
nal”, op. cit., pág. 58.
505 Como afirma FERREIRO LAPATZA, “el Derecho tributario y financiero en general debe ser
interpretado e integrado de acuerdo con las técnicas y los criterios comunes a todo el
ordenamiento”. FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág.
39.
506 Téngase en cuenta que, según el primer párrafo del artículo 62 y el último párrafo de
la Norma IV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, la
facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional,
por consiguiente la Administración Tributaria optará por la decisión administrativa que
considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la
ley. Por lo tanto, la Administración Tributaria está sujeta al principio de legalidad y de
discrecionalidad, pero no a la arbitrariedad. Véanse, HUAMANÍ CUEVA, R., op. cit., págs.
201-203 y 227-232; SEVILLANO CHÁVEZ, S., op. cit., págs. 246-252; y BRAVO CUCCI, J., op.
cit., págs. 115-117.
397
En este párrafo estamos ante la regulación en el ámbito tributario de

la figura jurídica de la simulación. La simulación tributaria tiene la misma
naturaleza jurídica que en el derecho civil507. En ella es esencial la oculta-
ción508, en nuestro caso, los actos simulados ocultarán los actos disimulados
realizados por los administrados. De este modo, se muestra a terceros, una
apariencia jurídica que no es la real509, que es simulada, que encubre la ver-
dadera realidad disimulada510.
Por lo tanto, en la simulación hay dos actos jurídicos. Y cada uno de
ellos se adecúa a su propia finalidad: uno, el simulado, a la finalidad aparen-
te; y el otro, el disimulado, a la finalidad real511.
507 Así lo indican expresamente ROSEMBUJ y ZORNOZA, además ZORNOZA considera que la
simulación constituye una de las cláusulas generales para prevenir la elusión fiscal; véanse,
ROSEMBUJ, T., La simulación y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria, op. cit.,
págs. 19 a 21; ROSEMBUJ, T., El fraude de ley y el abuso de las formas en el derecho tributa-
rio, Marcial Pons, Madrid, 1994, pág. 262. Y ZORNOZA PÉREZ, J., “La simulación en Derecho
tributario” en AA VV., Tratado sobre la Ley General Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodrí-
guez Bereijo, Vol. 1, 2010, Aranzadi Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), pág. 565. En
el derecho civil, el profesor DE CASTRO Y BRAVO, define la simulación referida al negocio
jurídico, al indicar que “La simulación negocial existe cuando se oculta bajo la apariencia
de un negocio jurídico normal otro propósito negocial; ya sea éste contrario a la existencia
misma (simulación absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relati-
va)”. Véase, DE CASTRO Y BRAVO, F., El negocio jurídico, Civitas, Madrid, 1985, pág. 334.
508 Así, lo indican PEREZ ROYO Y AGUALLO AVILÉS, en la simulación “tanto si es absoluta
como si se trata de la relativa, es esencial la ocultación, el mantener escondido para los
terceros la verdadera voluntad, el contenido real del negocio”. “En los casos de simu-
lación, por el contrario, se da el elemento de engaño, de la ocultación”. Véanse, PÉREZ
ROYO, F., Y AGUALLO AVILÉS, A., op. cit., pág. 71. Igualmente, GARCÍA BERRO, F., “Califi-
cación de conductas elusivas: anotaciones críticas a la jurisprudencia sobre simulación
en el ámbito tributario”, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, N° 12, 2011, pág.
337. Y ZORNOZA PÉREZ, J., op. cit., pág. 560.
509 Como señala FALCÓN Y TELLA, “los supuestos en que la apariencia no coincide con la reali-
dad, bien porque no existe realidad alguna o porque existe una realidad distinta”. Véanse,
Falcón y Tella “La abstracción tributaria de la causa y sus consecuencias en la calificación
de los negocios”, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, N° 12, 2011, pág. 174;
MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, TEJERIZO LÓPEZ, Y CASADO OLLERO, en la simula-
ción “se crea una apariencia jurídica que sirve bien para encubrir la realidad (simulación
absoluta), bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulación
relativa)”. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., Y CASADO
OLLERO, G., op. cit., págs. 185 y 186; MARTÍN QUERALT, J., “Interpretación de normas
tributarias y Derecho Constitucional”, op. cit., pág. 66; GARCÍA BERRO, F., op. cit., pág.
331. Y PÉREZ ARRAIZ, J., El fraude de ley en el derecho tributario, op. cit., págs. 42 y 43.
510 Véase, PALAO TABOADA, C., “El Fraude a la Ley en Derecho tributario” en La aplicación de
las normas tributarias y la elusión fiscal, Lex Nova, Valladolid, 2009, pág. 22.
511 Véase, PALAO TABOADA, C., “El Fraude a la Ley en Derecho tributario”, op. cit., pág. 26.
398
Así, como señala el profesor PALAO, “lo que define la simulación no

es que <<las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesa-
dos>> no coincidan con el contenido del negocio celebrado, sino que este
contenido no sea verdaderamente querido por las partes –la cursiva es nues-
tra–”512.
Ahora bien, al igual que en la norma de calificación, en la simulación
es la SUNAT quién debe apreciar y declarar los actos simulados, realiza-
dos por los administrados, mediante la norma de calificación. Y cuando
se pruebe que el acto jurídico era simulado, también la SUNAT aplicará la
norma tributaria correspondiente a los actos realmente realizados por los
administrados.
Por lo tanto, la SUNAT tiene la facultad de apreciar y declarar los actos
jurídicos simulados, realizados por los administrados; y también, la facultad
de aplicar la norma tributaria correspondiente al negocio efectiva o real-
mente realizado por los administrados.
Ahora bien, tanto en la norma de calificación, como en la simulación,
la norma XVI del Texto Único Ordenado del Código Tributario nada es-
tablece sobre los aspectos procedimentales; expresamente omite cualquier
referencia a su procedimiento y a las garantías de los administrados, frente
al ejercicio de la facultad de la SUNAT. Ante el silencio de la norma XVI del
Texto Único Ordenado del Código Tributario, al igual que en la norma de
calificación, ahora en la simulación consideramos que ésta se realizará a tra-
vés de los procedimientos de determinación y fiscalización de la obligación
tributaria, en cuanto procedimiento de fiscalización, pero no sería aplicable
en el procedimiento de cobranza513. Además, recuérdese que la SUNAT está
512 Véase, PALAO TABOADA, C., “Interpretación y aplicación de las normas tributarias en
la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria”, op. cit., pág. 54. También, ZORNOZA
PÉREZ, J., op. cit., pág. 560.
La doctrina española disiente en cuanto que la simulación tributaria comprende la simu-
lación relativa y absoluta, o bien, sólo la simulación relativa. Así, ZORNOZA, FERREIRO y
GARCÍA NOVOA entienden que la simulación tributaria admite ambas, absoluta y relati-
va; mientras, PÉREZ ROYO, Y AGUALLO AVILÉS consideran que la simulación tributaria es
sólo aplicable a la simulación relativa. Véanse, ZORNOZA PÉREZ, J., op. cit., pág. 566; FE-
RREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág. 43; GARCÍA NOVOA,
C., op. cit., pág. 147; Y PÉREZ ROYO, F., Y AGUALLO AVILÉS, A., op. cit., págs. 72 y 75.
513 En la doctrina española existe unanimidad al afirmar que la simulación tributaria no es
aplicable en el procedimiento de recaudación o de cobranza. En dicho procedimiento,
la administración tributaria deberá acudir a la vía correspondiente, civil o penal, para
que en dicha vía se declare la simulación. Véanse, ZORNOZA PÉREZ, J., op. cit., pág. 574;
PÉREZ ROYO, F., y AGUALLO AVILÉS, A., op. cit., pág. 74; y GARCÍA NOVOA, C., op. cit.,
pág. 147.
399
sujeta al principio de legalidad, por ello, actuará con sometimiento a la ley y

a los principios constitucionales.
Sin embargo, en la simulación la SUNAT debe apreciar y declarar que el
acto jurídico es simulado. Por consiguiente, la SUNAT no sólo debe afirmar
que existe cualquier acto jurídico simulado, sino que, además, debe probar
su simulación514, ya que es la SUNAT quién sostiene la existencia de una
realidad disimulada u oculta515. Y así lo ha declarado el Tribunal Fiscal de
Perú en la resolución 6983-5-2006516.
Ahora bien, como afirma DE CASTRO Y BRAVO, “nada resulta más
difícil de probar que la simulación”517. Insistimos en que le corresponde a la
SUNAT probar la simulación por los medios admitidos en Derecho y, entre
ellos, las presunciones e indicios, que sustenten de manera concluyente la
simulación518. Si bien, lo ideal sería probar el acuerdo simulatorio519, aunque
ello no será siempre posible, ya que dicho acuerdo permanecerá oculto, en
el mejor de los casos.
En el proceso de declaración y prueba del acto jurídico simulado debe
garantizarse la audiencia previa al administrado, así como la práctica de
las pruebas que el administrado aporte. De modo que se garantice que
estamos ante un procedimiento contradictorio, entre la SUNAT y el admi-
nistrado. Y se respeten las garantías de los administrados en dicho proce-
514 Véase, FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág. 43.
515 Como señalan PÉREZ ROYO y AGUALLO AVILÉS, “Lo que no es admisible es que la ad-
ministración, ante la presencia de indicios que le hagan <<sospechar>> que existe una
simulación, exija a los sujetos pasivos la prueba de que ésta no ha existido, invirtiendo
de esta manera la carga de la prueba”. Véase, PÉREZ ROYO, F., y AGUALLO AVILÉS, A., op.
cit., pág. 77.
516 La cita de esta resolución se toma de HUAMANÍ CUEVA, R., op. cit., págs. 343 y 344.
517 O como indica, “El aspecto práctico más llamativo en esta materia es el de la dificultad
de la prueba de la simulación”. Que, “Exige de los letrados máximo esfuerzo imaginativo
y hasta un cierto instinto policíaco; imponiendo a los Jueces una tarea de mayor delica-
deza” Véase, DE CASTRO Y BRAVO, F., El negocio jurídico, op. cit., págs. 334 y 366.
518 Véase, GARCÍA BERRO, F., op. cit., págs. 337 y 338.
519 Que es un elemento esencial de la estructura de la simulación, que tiene por contenido
la consideración como fingido del negocio simulado (voluntad de crear una apariencia)
y, en su caso, el negocio verdaderamente querido. Véase, PALAO TABOADA, C., “Inter-
pretación y aplicación de las normas tributarias en la reforma de 1995 de la Ley General
Tributaria”, op. cit., págs. 54.
Mientras, ROSEMBUJ considera que “el sujeto calificador no puede sino atenerse a los
efectos jurídicos del acto o negocio, efectivamente concluido entre los interesados”. Véa-
se, ROSEMBUJ, T., La simulación y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria, op.
cit., pág. 25
400
so520, en particular, el derecho de defensa, quedando expedito el derecho a

recurrir a la vía jurisdiccional521.
Cuando la SUNAT haya probado que el acto jurídico es simulado, tam-
bién la SUNAT tiene la facultad de aplicar la norma tributaria correspon-
diente, a los actos efectivamente realizados por los administrados. Por lo
tanto, la consecuencia jurídica de la simulación es la aplicación de la norma
jurídica correspondiente al acto jurídico realmente efectuado por los admi-
nistrados. Ahora bien, hay que distinguir entre los dos tipos de simulación:
cuando la simulación es relativa, se aplicará la norma correspondiente al
acto jurídico disimulado; mientras que, cuando la simulación es absoluta,
el acto jurídico simulado se declarará nulo y, por tanto, inexistente, pero no
se podrá aplicar norma alguna, ya que no existe acto jurídico disimulado.
Por otra parte, la norma XVI del Texto Único Ordenado del Código
Tributario no establece sanción alguna en los supuestos de simulación. En
consecuencia, cuando la simulación por sí misma no constituya infracción
alguna no habrá sanción, pero si la comisión de la simulación integra el
tipo legal de cualquier infracción tributaria, bien por omisión, o bien, por
defraudación, la simulación será sancionada, según lo previsto en la norma
tributaria522.
Analizadas la norma de calificación y la simulación tributaria, hay que
estudiar la regulación de la elusión de normas tributarias o fraude a la ley
tributaria, aunque previamente hay que destacar que actualmente esta figura
jurídica no está vigente523.
520 Véase, PEREZ ROYO y AGUALLO AVILÉS, A., op. cit., pág. 76.
521 Así lo ha reconocido el Tribunal Constitucional de Perú, en los fundamentos jurídicos 28 a
39 de la STC N° 8605-2005-AA/TC. La referencia de esta sentencia se toma de HUAMANÍ
CUEVA, R., op. cit., pág. 347.
522 Véanse, PALAO TABOADA, C., “El Fraude a la Ley en Derecho tributario”, op. cit., pág. 32;
también, en Capítulo 2, AA.VV., Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributa-
ria, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2004, pág. 83. Y FERREIRO LAPATZA, J.J., La
nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág. 50.
523 Téngase en cuenta que la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario se incor-
pora al ordenamiento jurídico, por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1121, publica-
do el 18 de julio de 2012, en vigencia desde el 19 de julio de 2012, -Disposición Comple-
mentaria Final Primera del Decreto Legislativo N° 1121-. Sin embargo, de conformidad
con el artículo 8 de la Ley N° 30230, publicada el 12 de julio de 2014, se suspende la facul-
tad de la SUNAT para aplicar los párrafos de la norma XVI del Título Preliminar del Código
Tributario, que regulan la elusión de normas tributarias o el fraude a la ley tributaria,
hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de
Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran
dentro del ámbito de aplicación de la presente. En opinión de HUAMANÍ CUEVA, “hemos
401
4. ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS O FRAUDE A LA LEY TRI-

BUTARIA
Al igual que en la simulación, en la figura de la elusión de normas o
fraude a la ley, en nuestro caso, tributaria524, nos hallamos ante una figu-
pasado de un retroceso que podría considerarse razonable (fundamentalmente, por falta

de personal preparado para aplicarla, tal como lo ha reconocido la SUNAT y el MEF) a un
retroceso más grave (y lamentable), pues lo que era una cláusula antielusiva general co-
rre el riesgo de convertirse en una cláusula antielusiva específica ineficaz e ilegal por sus
alcances (parámetros de fondo y forma vía decreto supremo)”. Véase, HUAMANÍ CUEVA,
R., op. cit., pág. 342.
524 La elusión de normas tributarias se regula en la LGT en el artículo 15, bajo la rúbrica,
conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Denominación muy criticada doctrinal-
mente, pero, en esencia, estamos ante el mismo instituto jurídico que el fraude a la ley
tributaria, o, tienen la misma naturaleza, como señalan, respectivamente, MARTÍN QUE-
RALT, LOZANO SERRANO, TEJERIZO LÓPEZ, CASADO OLLERO y PALAO TABOADA. Véanse,
entre otros, MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., y CA-
SADO OLLERO, G., op. cit., pág. 180; PALAO TABOADA, C., Capítulo 2 en AA VV., op. cit.,
págs. 69, 80 y 81; PALAO TABOADA, C., “La norma anti-elusión del proyecto de nueva Ley
General Tributaria” en La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal, Lex Nova,
Valladolid, 2009, págs. 161-163; PÉREZ ARRAIZ, J., “El art. 15 de la Ley General Tributa-
ria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre)” op. cit., pág. 526; BURLADA ECHEVESTE, J.L., “El
fraude de Ley en el Derecho Tributario”, Quincena fiscal, N° 7-8, 2006, BIB 2006\476, pág.
85; y ANGUITA OYARZÚN, C., “La cláusula general antielusión chilena y su inspiración en
la legislación española: una visión comparada”, Crónica Tributaria: Boletín de Actualidad,
N° 1, 2017, pág. 11.
Como señalan MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, TEJERIZO LÓPEZ y CASADO OLLE-
RO “en los últimos tiempos se ha utilizado, como sinónimos de fraude a la ley, otros
términos como el abuso del derecho, la planificación fiscal agresiva o la inexistencia de
motivo económico válido”. Que no añaden nada nuevo al fraude de ley, denominación
tradicional que nosotros preferimos. Véase, MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C.,
TEJERIZO LÓPEZ, J.M., Y CASADO OLLERO, G., op. cit., pág. 181. Y PALAO TABOADA, C.,
“Algunos problemas que plantea la aplicación de la norma española sobre el fraude a la
ley tributaria”, op. cit., pág. 127.
Por contra, hay un sector doctrinal que considera que no estamos ante la figura jurídica
del fraude a la ley, sino ante una cláusula antielusiva. Véase, GARCÍA NOVOA, C., op. cit.,
págs. 287 - 289, 334 - 342, 349, 394 - 399; FERREIRO LAPATZA, J.J., “Prólogo” al libro de
GARCÍA NOVOA, C., La cláusula antielusiva, Marcial Pons, Madrid, 2004, pág. 9; PÉREZ
DE AYALA y LÓPEZ DE AYALA, J.L., “El nuevo artículo 15 de la Ley General Tributaria” en
AA VV., Estudios de derecho financiero y tributario en homenaje al profesor Calvo Orte-
ga, Vol. 1, 2005, Lex Nova, Valladolid, págs. 156 y siguientes; y CRUZ PADIAL, I., Y BAHÍA
ALMANSA, B., op. cit., pág. 503.
Por su parte, el profesor FALCÓN Y TELLA sostiene la tesis que con el fraude de ley se
gravan determinadas economías de opción aisladas. Véase, FALCÓN Y TELLA, R., “El frau-
de a la ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción”,
Revista Técnica Tributaria, N° 31, 199, págs. 60 y 63 a 65. Téngase en cuenta que este
402
ra jurídica de derecho civil525. En el fraude a la ley, en sentido antiguo, lo

característico es la elusión526, en nuestro caso, de la norma tributaria, y su
consecución por medios poco ortodoxos e inaceptables jurídicamente527,
ya que “concurren circunstancias equivalentes a un rodeo para esquivar esa
ley”528.
Según los párrafos que regulan la elusión de normas tributarias o fraude
a la ley tributaria, en la norma XVI del Texto Único Ordenado del Código
Tributario, se establece que la elusión de normas tributarias se concretará
en evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible, o reducir
la base imponible o la deuda tributaria, u obtener saldos o créditos a favor, u
obtener pérdidas tributarias o créditos por tributos529.
último profesor fue el redactor del Título I de la LGT –donde se incluye el fraude de ley–,
en la Comisión para la reforma de la Ley General Tributaria, de julio de 2001, que es el
punto de partida de la nueva LGT.
525 DE CASTRO Y BRAVO afirma “El fraude de la ley, en sentido antiguo, cuando se pretende
eludir la finalidad de la ley, salvando, sin embargo, lo dicho en su letra, y el fraude a la ley
en sentido estricto o moderno, cuando se intenta amparar el resultado contrario a una
ley en otra disposición dada en verdad con una finalidad diferente”. Véase, DE CASTRO Y
BRAVO, F., El negocio jurídico, op. cit., págs. 369 - 370.
Por consiguiente, como afirma PALAO TABOADA, el fraude a la ley fiscal sería una especie
del género común. Véase, PALAO TABOADA, C., “La interpretación y aplicación de las
normas tributarias en la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria”, op. cit., pág. 47.
526 Según la Real Academia de la Lengua, eludir es evitar con astucia una dificultad o una
obligación. http://www.rae.es
527 PALAO TABOADA, C., Capítulo 2 en AA VV., op. cit., pág. 70. Y “Los instrumentos normati-
vos contra la elusión fiscal” en La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal,
Lex Nova, Valladolid, 2009, pág. 177. O como indican PÉREZ ROYO y AGUALLO AVILÉS, “el
recurso a formas jurídicas abusivas, el empleo de medios jurídicos distintos de los nor-
males o típicos, adecuados al contenido económico del negocio”. Véase, PÉREZ ROYO, F.,
y AGUALLO AVILÉS, A., op. cit., pág. 47.
528 Véase, DE CASTRO Y BRAVO, F., Compendio de Derecho Civil. Introducción y Derecho de la
persona, 5ª ed. A. G. Marisal, Madrid, 1970, pág. 122; y El negocio jurídico, op. cit., pág.
370.
529 Según el penúltimo párrafo de la norma XVI del Texto Único Ordenado del Código Tribu-
tario, por créditos por tributos se entiende el saldo a favor del exportador, el reintegro
tributario, la recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de
Promoción Municipal, la devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Im-
puesto de Promoción Municipal, la restitución de derechos arancelarios y cualquier otro
concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebi-
dos o en exceso. Obsérvese que en este párrafo, primero, hay una enumeración de qué
se entiende por créditos por tributos y, finaliza el párrafo con una cláusula de cierre, en
la que cabría cualquier otro concepto semejante, previsto en la normativa tributaria, y
que no sea pago indebido o en exceso.
403
Además, en la regulación de esta figura jurídica se utiliza indistinta-

mente, tanto el verbo eludir, como el verbo evitar, éste como sinónimo de
aquél. Ahora bien, lo característico de la elusión tributaria es la concurren-
cia simultánea de actos, con unas notas singulares530, que deben darse a la
vez, y que deben sustentarse por la SUNAT. Los caracteres de los actos que
deben concurrir de forma conjunta o simultánea son los siguientes:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios
para la consecución del resultado obtenido.
b) Y que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distin-
tos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los
que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
Con relación a estos caracteres hay que subrayar, primero, que los ca-
lificativos de los actos como artificiosos o impropios para la consecución
del resultado, son “conceptos con un elevado grado de indeterminación”531,
que dejan un margen de apreciación demasiado amplio e impreciso, lo que
resulta contrario al principio de seguridad jurídica532. Por ello, hay que con-
cretar su significado.
Por artificioso, el profesor FERREIRO afirma que “ha de ser entendida
en el sentido de que en tales actos o negocios la forma adquiere una impor-
tancia absolutamente preponderante sobre el contenido (cfr., D.R.A.E.), sin
llegar a ocultarlo, porque entonces estaríamos ante un caso de simulación”
533
. Por su parte, el profesor PALAO considera que este adjetivo recoge acep-
tablemente la primera característica de la operación “que consiste en que
el negocio se utiliza forzando su finalidad propia (su causa típica)”534. O,
como señala GARCÍA NOVOA, la artificiosidad irá “íntimamente unida a
530 Véase, PALAO TABOADA, C., “Los instrumentos normativos contra la elusión fiscal”, op.
cit., pág. 176.
531 Véase, PALAO TABOADA, C., “El nuevo intento de sancionar la elusión fiscal del Antepro-
yecto de Ley de modificación de la Ley General Tributaria”, Civitas Revista española de
Derecho Financiero, N° 165, 2015, ISSN 0210-8453, pág. 6.
532 Esta es la opinión de la Comisión Permanente del Consejo de Estado, en su Dictamen
de 22 de mayo de 2003, pág. 10. Consultado en BOE.es - Documento CE-D-2003-1403.
Véase, GARCÍA NOVOA, C., op. cit., págs. 348-349.
533 Véase, FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág. 46. Como
señala GARCÍA NOVOA, artificioso no equivale a negocio “aparente”. Véase, GARCÍA NO-
VOA, C., op. cit., pág. 368.
534 Véase, PALAO TABOADA, C., Capítulo 2 en AA VV., op. cit., pág. 75. De hecho, el profesor
PALAO TABOADA, afirma que la esencia del fraude de ley es la artificiosidad de la forma
jurídica utilizada. Véase, PALAO TABOADA, C., “La interpretación y aplicación de las nor-
mas tributarias en la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria”, op. cit., pág. 48.
404
la condición del acto o negocio como inadecuado, en tanto tal negocio no se

utiliza para conseguir los resultados que a través del mismo se persiguen, ni
cuentan con sustantividad propia”535.
Mientras, el término impropio “ha de ser entendido como inadecuado
o menos adecuado que otros actos o negocios que, en nuestra organización
social, se utilizan normalmente para conseguir el resultado previsto”536. Con
este término se alude a “la contradicción entre el tipo de negocio utilizado y
la finalidad perseguida”537. La suma de ambos calificativos, permite a GAR-
CÍA NOVOA afirmar que el concepto que mejor encaja con la categoría de
negocio impropio y artificioso es la de “negocio inadecuado” para la obten-
ción de ciertos resultados económicos538.
Segundo, el uso de los actos artificiosos o impropios origina los efectos
jurídicos o económicos, que deben ser iguales o similares a los que se hubie-
ran obtenido con los actos usuales o propios, distinto del ahorro o ventaja
tributarios. Esta segunda característica que también debe concurrir en los
actos, alude a que la consecución de los efectos sea semejante, a la que se
hubiera obtenido de usar los actos usuales o propios, y, además, exista una
ventaja o ahorro tributario a favor del administrado y, en perjuicio, de la
Hacienda pública.
En consecuencia, el ahorro o ventaja tributaria se obtiene por el uso de
actos que no son propios para la consecución del resultado obtenido, pero
que permiten obtener unos efectos jurídicos o económicos, sino iguales, sí
semejantes a los que se obtendrían de usar los actos propios539. Y todo ello,
535 Véase, GARCÍA NOVOA, C., op. cit., pág. 369.

536 Véase, FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág. 46.
537 Además, en relación a la expresión “individualmente o de forma conjunta”, que se ase-
meja a la expresión del artículo 15 de la LGT, “individualmente considerados o en su con-
junto”, el profesor PALAO considera que la interpretación de forma conjunta procederá
en el caso de operaciones complejas, que sólo cobran sentido cuando se contemplan
de modo conjunto, sin descomponerlas en sus distintas piezas. A semejanza de lo que
propugna la doctrina judicial anglosajona de las step transactions, operaciones formadas
por distintos pasos. Véase, PALAO TABOADA, C., Capítulo 2 en AA VV., op. cit., pág. 75.
538 Véase, GARCÍA NOVOA, C., op. cit., pág. 371.
539 Por ello, deben concurrir ambos requisitos, “ya que si únicamente estuviésemos ante
un acto artificioso o impropio en relación al resultado obtenido se trataría de un nego-
cio indirecto que si no tiene consecuencias tributarias sería admisible, por lo menos en
este ámbito. En el caso de que exista sólo una finalidad de ahorro fiscal, pero las formas
utilizadas no sean artificiosas o impropias para la consecución del resultado obtenido
estaríamos ante una economía de opción”. Véase, PÉREZ ARRAIZ, J., “El conflicto en la
aplicación de la norma tributaria en la nueva LGT”, Nueva fiscalidad, N° 9, 2004, pág. 52.
Por economía de opción entiéndase, siguiendo a LARRAZ, “la economía de opción no
atenta a lo querido por el espíritu de la ley, en tanto que sí atenta el fraus legis”; Véase,
405
insistimos con una ventaja o ahorro tributario a favor del administrado y, en

perjuicio de la Hacienda Pública540.
Así, el resultado de la elusión de las normas tributarias o del fraude
a la ley tributaria es el ahorro o ventaja tributaria, que puede concretarse
en que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible, o
se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o
créditos a favor, o se obtengan pérdidas tributarias o créditos por tributos.
De modo que, el resultado puede ser cualquiera de ellos, pero en todos se
persigue una menor tributación o una ventaja fiscal, concretada en elemen-
tos objetivos541, como: evitar el hecho imponible, reducir la base o la deuda,
obtener saldos o créditos a favor u obtener pérdidas o créditos, con un ele-
mento en común, una ventaja fiscal a favor del administrado.
Y la consecuencia jurídica que prevé el legislador en la elusión de nor-
mas tributarias o fraude a la ley tributaria es que la SUNAT aplicará la nor-
ma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando,
además, en su caso, cuando proceda, la exigencia de la deuda tributaria o la
disminución del importe de los saldos o créditos a favor, o la disminución
del importe de las pérdidas tributarias o de los créditos por tributos, o la eli-
minación de la ventaja tributaria; sin perjuicio de la restitución de los mon-
tos que hubieran sido devueltos indebidamente, que deberán restituirse.
De modo que, al aplicar la consecuencia jurídica de la elusión de las
normas tributarias, expresamente el legislador dispone que, la SUNAT apli-
cará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios –la
cursiva es nuestra–, por consiguiente, no hay que acudir a la aplicación ana-
lógica de las normas, ya que en la elusión o fraude no hay laguna alguna, por
el contrario, se ha eludido su aplicación542.
LARRAZ, J., Metodología aplicativa del Derecho Tributario, Editorial Revista de Derecho
Privado, Madrid, 1952, pág. 61. La cita se toma de PALAO TABOADA, C., “La norma anti-
elusión del proyecto de nueva Ley General Tributaria”, op. cit., pág. 156.
540 Véase, PALAO TABOADA, C., Capítulo 2 en AA VV., op. cit., pág. 76.
541 Véanse, MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., y CASADO
OLLERO, G., op. cit., pág. 183; FERREIRO LAPATZA, J.J., “Prólogo” al libro de GARCÍA NO-
VOA, C., op. cit., pág. 16; GARCÍA NOVOA, C., op. cit., pág. 396; y FALCÓN Y TELLA, R.,
“Economía de opción, fraude de ley y simulación” Actualidad Jurídica Aranzadi, N° 833,
2011, BIB 2011\1863, pág. 2.
542 Como afirma PALAO TABOADA, “parece ganar adeptos la posición negadora de la analogía,
por la que yo mismo me había inclinado, quizá con excesiva rotundidad, en un viejo trabajo
de 1966. Está claro, en cualquier caso, que en los supuestos de elusión no hay una laguna
de ley, porque el supuesto vacío está cubierto precisamente por la ley eludida. Sólo existe,
por tanto, una laguna en sentido impropio, puramente formal, creada precisamente por
quien utiliza abusivamente las formas jurídicas”. Véase, PALAO TABODA, C., “Los instru-
406
Recuérdese que los actos artificiosos o impropios, que originen unos

efectos jurídicos o económicos semejantes a los actos propios, junto con una
ventaja tributaria a favor del administrado, deben sustentarse por la SUNAT
y también, deben probarse jurídicamente543. Pero, el legislador guarda silen-
cio en relación con este aspecto procedimental.
De hecho, según el artículo 8 de la Ley N° 30230, la facultad de la SU-
NAT para exigir a los administrados los importes, correspondientes a la elu-
sión de normas tributarias, está suspendida, hasta que el Poder Ejecutivo,
mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finan-
zas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del
ámbito de aplicación de la elusión de normas tributarias o fraude a la ley. Por
ello, nos planteamos varias cuestiones: primera, ¿debería existir un procedi-
miento especial que regule esta facultad atribuida a la SUNAT? Segunda, ¿la
elusión de normas tributarias debería declararse y probarse en el mismo pro-
cedimiento de fiscalización, sin especificidad alguna? Al igual que la norma
de calificación y la simulación. Y tercera, ¿debería sancionase expresamente
la elusión de la norma tributaria? Analicemos todas estas cuestiones.
4.1. ¿Debería existir un procedimiento especial que regule esta facultad

atribuida a la SUNAT?
De existir un procedimiento especial para declarar y probar la elusión
de la norma tributaria, se obliga a la SUNAT a suspender el procedimiento
de fiscalización, para declarar su existencia y su prueba544. En consecuencia,
mentos normativos contra la elusión fiscal”, op. cit., pág. 183. Esta opinión es compartida
por MARTÍN QUERALT, J., “Interpretación de normas tributarias y Derecho Constitucional”,
op. cit., pág. 65. En este sentido, véanse, SEVILLANO CHÁVEZ, S., op. cit., pág. 149; y BRAVO
CUCCI, J., op. cit., pág. 230. No obstante, en la doctrina española hay autores que conside-
ran que debe aplicarse la analogía; entre ellos, véanse, FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva
Ley General Tributaria, op. cit., pág. 47; “Prólogo” al libro de GARCÍA NOVOA, C., op. cit.,
págs. 9 y 16; GARCÍA NOVOA, C., op. cit., págs. 92, 281 - 284; y el Informe para la reforma
de la Ley General Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, julio de 2001, pág. 50.
543 Como afirma ROSEMBUJ, “deberá probarse objetivamente”. Véase, ROSEMBUJ, T., La si-
mulación y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág. 95.
544 En el ordenamiento español se regula un procedimiento administrativo especial para
declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Este procedimiento es el si-
guiente: cuando el órgano actuante, inspección de los tributos, estime que concurren las
circunstancias de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se lo comunicará al
interesado, concediéndole un plazo de quince días para presentar alegaciones y aportar
o proponer las pruebas que estime procedentes. Recibidas las alegaciones y practicadas
las pruebas, el órgano actuante remitirá el expediente completo al órgano competente
para liquidar, tradicionalmente, inspector-jefe. Éste, a su vez, estimara si concurren las
circunstancias de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Cuando así lo es-
407
time, remitirá el expediente completo a la Comisión consultiva. Y notificará al obligado

tributario esta remisión, indicándole, además, que la misma interrumpe justificadamen-
te el plazo de duración del procedimiento inspector. Por contra, cuando el órgano com-
petente para liquidar estime motivadamente que no concurren dichas circunstancias,
devolverá la documentación al órgano de inspección, que tramita el procedimiento, y se
le notificará al obligado tributario. Así, en sede de inspección hay una valoración doble
y por órganos distintos. La Comisión consultiva dispone de un plazo máximo de tres me-
ses para emitir el informe motivado, desde la remisión del expediente. Este plazo podrá
ser ampliado, sin que su ampliación exceda de un mes, mediante acuerdo motivado de
la Comisión consultiva, el cual se notificará al obligado tributario y se dará traslado al
órgano de inspección. El informe motivado, elaborado por la Comisión consultiva, se co-
municará al órgano competente para liquidar, que remitió el expediente, quién ordenará
su notificación al obligado tributario y la continuación del procedimiento de inspección.
Este informe vinculará al órgano de inspección.
La Comisión consultiva está constituida por cuatro miembros, dos representantes del ór-
gano competente para contestar las consultas tributarias escritas, normalmente la Direc-
ción General de Tributos, designados por resolución del Director General de Tributos, ac-
tuando uno de ellos como Presidente, con voto de calidad -en el caso de normas dictadas
por las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos, estos representantes
serán designados por resolución del titular de dicho órgano-. Y por dos representantes
de la Administración tributaria actuante; cuando ésta sea la Agencia Estatal de Adminis-
tración Tributaria –en adelante, AEAT–, serán dos representantes de ésta, designados por
el director del departamento competente. Cuando la Administración tributaria actuante
sea una comunidad autónoma, dos representantes de la Administración tributaria auto-
nómica. Y cuando la Administración tributaria actuante sea una entidad local, dos repre-
sentantes de la entidad local. Pero, uno de los dos representantes de la Administración
tributaria actuante podrá ser el órgano de inspección que tramita el procedimiento o el
órgano competente para liquidar, que ha remitido el expediente.
El informe de la Comisión consultiva y los demás actos dictados en su aplicación no son
susceptibles de recurso o reclamación separada, pero sí lo son en los recursos o recla-
maciones que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la compro-
bación. Cfr., los artículos 15. 2 y 159 LGT y el artículo 194. 4 del Reglamento General de
las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de
las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por
el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. También, véase, MARTÍNEZ LOZANO, J.M., “El
conflicto en la aplicación de la norma“, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, N°
12, 2011, págs. 420-422. En opinión de GARCÍA NOVOA, se ha optado por una “tercera
vía”, en cuanto que se efectúa en un procedimiento ordinario de comprobación y liqui-
dación –inspección–, pero su aplicación se vincula a la emisión de un informe preceptivo
y vinculante de una Comisión consultiva, como lo había sugerido, respecto a la LGT de
1963, CARRASQUER MARÍ. Véanse, CARRASQUER MARÍ, M.L., El problema del fraude a
la ley en el Derecho Tributario, Tirant monografías, Valencia, 2002, págs. 369 y 370. La
cita se toma de GARCÍA NOVOA, C., op. cit., págs. 403-404; también, véase a este último
autor, en particular, las págs. 399-426.
Este procedimiento especial, que es el más correcto, “se ha regulado de una manera
excesivamente formalista lo que, si bien puede favorecer la seguridad jurídica, complica
la aplicación de las normas tributarias porque la declaración del fraude exige la trami-
tación de un procedimiento especial”. Véase, MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO,
408
se interrumpe justificadamente y se dilata la duración del procedimiento de

fiscalización545.
Además, habría que plantearse qué órgano debe resolver si existe elu-
sión de la norma tributaria, el mismo que conoce del caso u otro, éste a
su vez puede ser administrativo o jurisdiccional546. Cuando lo resuelve el
mismo órgano que conoce del caso, éste tendría la ventaja de la inmedia-
tez y el conocimiento del mismo, pero la desventaja de parcialidad; mien-
tras que, cuando los casos de elusión de la norma tributaria los resuelve un
órgano central, administrativo o jurisdiccional, con criterios homogéneos,
que expresamente conozca de ello, este órgano será parcial, pero tendrá que
545 C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., y CASADO OLLERO, G., op. cit., pág. 188. Mientras, PALAO con-
sidera que en este procedimiento hay un predominio de la Dirección General de Tributos.
Véase, PALAO TABOADA, C., “El nuevo intento de sancionar la elusión fiscal del Antepro-
yecto de la Ley de Modificación de la Ley General Tributaria”, op. cit., ISSN 0210-8453,
pág. 7. A los profesores MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ,
J.M., y CASADO OLLERO no les parece correcto que uno de los cuatro miembros de la
Comisión consultiva pueda ser el órgano actuante. Véase, MARTÍN QUERALT, J., LOZANO
SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., y CASADO OLLERO, G., op. cit., pág. 190.
547 En opinión de GARCÍA NOVOA, la existencia de un régimen diferenciado incentiva a la
Inspección a utilizar de manera masiva la simulación, por su mayor comodidad procedi-
mental. Téngase en cuenta que la simulación no exige procedimiento específico alguno
y, además, en el ordenamiento español la simulación se sanciona administrativamente.
Véase, GARCÍA NOVOA, C., op. cit., pág. 402.
546 Siguiendo a ANGUITA OYARZÚN, en Chile se establece un procedimiento especial, ante
un órgano jurisdiccional independiente, para declarar el abuso –elusión o fraude– y la
simulación. En ambos casos, sólo el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos
podrá solicitar la declaración de la existencia de abuso o simulación, cuando el monto
de las diferencias de impuestos, determinadas provisionalmente por la Autoridad Tri-
butaria, exceda una cantidad equivalente a 16.000 euros aproximadamente, a la fecha
de la presentación del requerimiento. Antes de esta solicitud de declaración de abuso o
simulación, durante la etapa administrativa, se deberá citar al contribuyente, pudiéndole
solicitar los antecedentes que se consideren necesarios y oportunos. El procedimiento
especial es ante un órgano jurisdiccional independiente, el Tribunal Tributario y Adua-
nero respectivo. Éstos son tribunales de primera instancia, que conocen asuntos sobre
materia tributaria y aduanera, hay uno en cada región del país y cuatro, en la Región
Metropolitana. Contra la resolución de este Tribunal es posible interponer recurso de
apelación. Y contra la resolución del recurso de apelación es posible interponer recurso
de casación, ante la Corte Suprema. Véase, ANGUITA OYARZÚN, C., op. cit., págs. 13 - 14.
En España, el profesor FALCÓN Y TELLA es partidario de que la declaración y prueba de la
existencia de fraude a la ley tributaria, se le encomiende a “un órgano verdaderamente
imparcial e independiente, al margen de la estructura de la Agencia, e incluso sería de-
seable, a mi juicio, acudir a una fórmula de tipo arbitral”. Véase FALCÓN Y TELLA, R., “El
fraude a la ley tributaria como mecanismo para gravar economías de opción”, op. cit.,
págs. 60 y 73.
409
estudiar cada caso detenidamente, uno a uno, ya que se quiebra la inmedia-

ción de los hechos del asunto a resolver547; con lo cual el procedimiento de
fiscalización continúa dilatándose. Como señala PALAO, “la atribución de
la competencia para decidir sobre la declaración del fraude a la ley a un ór-
gano distinto y eventualmente centralizado no es garantía de mayor acierto
y, en cambio, quiebra la inmediatez con los hechos concretos, muchas veces
decisiva para resolver la cuestión. La garantía de la correcta aplicación de la
norma sobre el fraude a la ley, como la del resto del ordenamiento, radica en
última instancia en la posibilidad de acceso a los Tribunales”548.
4.2. ¿La elusión de normas tributarias debería declararse y probarse en el

mismo procedimiento de fiscalización, sin especificidad alguna?
Cuando no exista procedimiento específico alguno, se seguirá el mismo
procedimiento que en la norma de calificación y la simulación. Por lo tan-
to, la elusión de normas tributarias deberá declararse y probarse en el seno
del procedimiento de fiscalización, siempre con audiencia al administrado
y practicando las pruebas alegadas por el mismo. Así, la SUNAT declarará
y probará la existencia de elusión de normas tributarias en dicho procedi-
miento. Como afirma PALAO, “la calificación del negocio como en fraude
a la ley forma parte del proceso de interpretación y aplicación del derecho
y debe, por tanto, estar encomendada en vía administrativa a los mismos
órganos a los que se confían estas tareas con carácter general, resolviendo
cuantas cuestiones plantee el expediente, por complejas e importantes que
sean”549.
Y en este procedimiento, también es posible plantearnos si debe de-
clarar y probar la elusión de la norma tributaria el órgano que conoce del
caso, o bien, el superior jerárquico –siempre órgano administrativo–, con
547 Véase, PALAO TABOADA, C., Capítulo 2 en AA VV., op. cit., págs. 68 y siguientes, en espe-
cial las págs. 70 - 74.
española sobre el fraude a la ley tributaria”, op. cit., pág. 127.
española sobre el fraude a la ley tributaria” op. cit., pág. 127. El Inspector, MARTÍNEZ LO-
ZANO, considera que “la determinación de la existencia de fraude era algo que se podía
realizar perfectamente en el seno del procedimiento de comprobación”. Y considera que
no había una razón fundamental que justificase la necesidad de un expediente especial
al aplicar el fraude de ley tributaria, cuando en el resto de la Administración del Estado
tal aplicación venía siendo realizada por los órganos ordinarios, que en cada caso trami-
taban los distintos expedientes. “¿O es que acaso se sigue percibiendo al Derecho Tribu-
tario como un derecho odioso, en el que se han de introducir todas las cautelas posibles?
La respuesta parece obvia: sí”. Véase, MARTÍNEZ LOZANO, J.M., op. cit., pág. 419.
410
las mismas ventajas e inconvenientes que anteriormente hemos expuesto,

pero, en cualquier caso, opinamos que debería ser la SUNAT. Téngase en
cuenta, que la SUNAT está sujeta al principio de legalidad, su actuación no
puede ser arbitraria, ya que la SUNAT actúa sometida a la ley y, también, a
los principios constitucionales. Lo cual es una garantía fundamental para los
administrados, en cuanto a éstos les proporciona seguridad jurídica. Y, en
cualquier caso, siempre debe quedar abierta la vía jurisdiccional.
4.3. ¿Debería sancionarse expresamente la elusión de la norma tributaria?

Obsérvese que al igual que en la norma de calificación y en la simula-
ción, nada se indica en los supuestos de elusión de la norma tributaria550. Por
550 En la legislación tributaria española, la simulación es sancionable, pero el fraude a la ley

–actualmente, conflicto en la aplicación de la norma tributaria– antes no se sancionaba.
Sin embargo, la ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, ha
modificado esta figura, al eliminar del apartado 3 del artículo 15 de la LGT la frase “la
exclusión de la imposición de sanciones”. De este modo, se ha acogido el denominado,
por el profesor PALAO TABOADA, “modelo de independencia” o “modelo de sanción in-
directa de la elusión”. En este modelo, “la imposición de la sanción se desvincula de la
previa calificación del negocio como elusivo y depende únicamente de que la conducta
del contribuyente reúna los elementos del tipo de infracción”, por consiguiente, sería
necesario probar la concurrencia de los elementos integrantes del tipo de infracción que
se pretende aplicar. Véase, PALAO TABOADA, C., “El nuevo intento de sancionar la elusión
fiscal del Anteproyecto de la Ley de modificación de la Ley General Tributaria” op. cit.,
ISSN 0210-8453, pág. 9. Este profesor avala este modelo, porque “la norma antielusión
y la penal pertenecen a ámbitos distintos que hay que mantener separados: el tributario
(civil, en el sentido de no penal) y el penal”. Además, ambas normas persiguen diversas
finalidades: “la norma anti-elusión tiene por finalidad únicamente la correcta aplicación
de la ley fiscal y, por tanto, las consecuencias a las que se llegue con su empleo no deben
prejuzgar o condicionar la aplicación de la ley penal”. Así, la calificación penal se desco-
necta de la tributaria. “En consecuencia, ni la elusión debe ser castigada por el simple
hecho de ser tal, ni la calificación de una operación como elusiva o en fraude de ley
debe excluir automáticamente la sanción”, tributaria o penal. Véase, PALAO TABOADA,
C., “Los instrumentos normativos contra la elusión fiscal”, op. cit., págs. 189 a 191; “El
nuevo intento de sancionar la elusión fiscal del Anteproyecto de la Ley de modificación
de la Ley General Tributaria”, op. cit., ISSN 0210-8453, pág. 10. Y “Calificación y abuso del
Derecho”, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, N° 12, 2011, págs. 191 - 196.
Además, PALAO, a partir de la experiencia “–doctrinal y jurisprudencial– del Derecho ale-
mán, considera que una declaración del contribuyente, que ponga en conocimiento de la
Administración tributaria de buena fe, todas las circunstancias que permitan a aquélla el
enjuiciamiento de los hechos, le permiten al contribuyente eliminar los riesgos de incu-
rrir en una infracción tributaria. Esta declaración podría formularse mediante el procedi-
miento de consulta vinculante, lo que aumentaría la seguridad jurídica del contribuyente
de buena fe. Véase, PALAO TABOADA, C., “Algunos problemas que plantea la aplicación
de la norma española sobre el fraude a la ley tributaria”, op. cit., págs. 140, 142-145.
411
ello, en principio, la elusión de la norma tributaria no es sancionable, pero si

al realizar la elusión se incurre en una infracción, por ejemplo, porque se ha
realizado una conducta tipificada por el Texto Único Ordenado del Código
Tributario como infracción, la elusión será sancionada por la realización de
dicha conducta, previamente tipificada551. Como afirma, MARTÍNEZ LO-
ZANO, “la no sanción para el caso del conflicto no supone sino la existencia
de un derecho para quien pueda pagarlo”552.
De manera que, el hecho de que no se sancionen los actos, situaciones
y relaciones al aplicar el principio o norma de calificación, ni la simulación,
ni la elusión de la norma tributaria, facilitaría la aplicación de cualquiera
de estas figuras jurídicas en la lucha contra la elusión tributaria. Téngase en
cuenta, que su distinción es clara en teoría, pero, especialmente su distin-
ción práctica, en particular, entre la simulación y la elusión de las normas
tributarias no es tarea fácil553. Como ha señalado el profesor PALAO TA-
BOADA, “podría decirse que entre las figuras “puras” de fraude a la ley y
simulación, cuya distinción es sencilla si se atiende a la existencia o no de
Actualmente y según el artículo 206 bis de la LGT, introducido con la Ley 34/2015,
se considera infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias
mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado
mediante la aplicación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Y en él se
acredite cualquiera de las siguientes situaciones: la falta de ingreso dentro del plazo
establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o parte de la deuda tributa-
ria; la obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo;
la solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal; o la determinación
o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a
compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de
terceros.
Este incumplimiento constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite
la existencia de igualdad sustancial, entre el caso objeto de regularización y aquel o
aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo, y
éste hubiese sido hecho público para general conocimiento, antes del inicio del plazo
para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.
551 Téngase en cuenta, como ha destacado PALAO TABOADA, que “trazar el límite entre el
fraude de ley y la <<economía de opción>> o elusión legítima del impuesto, aprovechan-
do con habilidad las posibilidades de configuración jurídica de las actividades privadas,
pero sin deformar ni vaciar de contenido los negocios jurídicos, entraña, como toda apli-
cación de la ley, un juicio valorativo, que ha de hacerse caso por caso”. Véase, PALAO
TABOADA, C., “¿Existe el fraude a la ley tributaria?” en La aplicación de las normas tribu-
tarias y la elusión fiscal, Lex Nova, Valladolid, 2009, pág. 114.
552 Véase, MARTÍNEZ LOZANO, J.M., op. cit., pág. 425.
553 Véanse, PALAO TABOADA, C., “Los instrumentos normativos contra la elusión fiscal”, op.
cit., págs. 185. Y FALCÓN Y TELLA, R., “El fraude a la ley tributaria como mecanismo para
gravar determinadas economías de opción”, op. cit., pág. 67.
412
una real voluntad negocial hay una amplia zona intermedia en la que la dis-
tinción se difumina hasta hacerse imposible”554.
Obsérvese que si cualquiera de estas figuras jurídicas, norma de califi-
cación, simulación o elusión de la norma tributaria, fuera sancionada expre-
samente, podría inclinar el filo de la balanza a favor de su aplicación555. De
modo que, la SUNAT podría acudir antes a la figura jurídica que establece
expresamente su sanción y, más todavía, si esa figura no tiene un procedi-
miento específico, en su declaración y prueba556.
En cualquier caso, la regulación jurídica de la norma de calificación, la
elusión de normas tributarias y la simulación tratan de proteger los prin-
cipios y valores constitucionales –generalidad, igualdad, capacidad econó-
mica, progresividad–, que rigen el Ordenamiento Tributario; por ello, en
la aplicación de estas figuras jurídicas radica una de las claves de la pro-
tección de dichos valores557. Además, el segundo párrafo, del artículo 103,
de la Constitución Política del Perú “no ampara el abuso del derecho”. Por
consiguiente, tampoco puede abusarse de las normas jurídicas tributarias en
beneficio propio y en perjuicio de la Hacienda Pública.
En definitiva, hay que tener en cuenta que estas figuras jurídicas son
instrumentos jurídicos relevantes en la lucha contra el fraude fiscal, si bien
deben aplicarse en sus debidos términos, garantizando siempre el principio
554 Véase, PALAO TABOADA, C., “Calificación y abuso de Derecho”, op. cit., págs. 194.
555 Como afirma el profesor PALAO TABODA, en relación a la sanción de la elusión de la nor-
ma tributaria, el “modelo de independencia” no sólo es “conveniente para avanzar en la
línea de separación entre los procedimientos de liquidación y sancionador, sino también
para evitar que la posibilidad de imponer una sanción constituya un estímulo para prefe-
rir la calificación como negocio simulado frente a la calificación como conflicto”. Véase,
PALAO TABOADA, C., “Calificación y abuso del Derecho”, op. cit., págs. 194 - 195.
556 En la lucha contra la elusión tributaria, la Administración tributaria española ha contado
con otras vías más eficaces que la propia regulación del fraude a la ley –elusión de nor-
mas tributarias o conflicto en la aplicación de la norma tributaria–, al carecer las otras
figuras –norma de calificación y simulación– de procedimiento específico alguno. Así,
con la inicial LGT, Ley 230/1963, el artículo 25 de esta ley otorgaba a la Administración
amplias facultades de calificación. Luego, tras la reforma de la LGT por la Ley 25/1995,
la Administración prefería acudir a la figura de la simulación que, además, se sanciona-
ba administrativamente, postergando la aplicación del fraude a la ley. Véanse, PÉREZ
ARRAIZ, J., “El art. 15 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre)”,
op. cit., págs. 513-514; PALAO TABOADA, C., “El Fraude a la Ley en Derecho tributario”,
op. cit., pág. 31; PALAO TABOADA, C., “La norma anti-elusión del proyecto de nueva Ley
General Tributaria”, op. cit., págs. 163-166; PALAO TABOADA, C., Capítulo 2, op. cit.,
págs. 68 y siguientes, en particular, págs. 70 a 74; BURLADA ECHEVESTE, J.L., op. cit., BIB
2006\476, págs. 26-28; y GARCÍA NOVOA, C., op. cit., pág. 161.
557 Véase, PALAO TABOADA, C., Capítulo 2, op. cit., pág. 81.
413
de legalidad en la actuación tanto administrativa, como jurisdiccional, el

que las mismas se apliquen en un procedimiento contradictorio, en el cuál
se garantice la audiencia previa al administrado y la práctica de las pruebas
que el administrado considere oportunas y siempre con sumo respeto a la
seguridad jurídica.
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hibición de la analogía en derecho tributario)” en La aplicación de las
normas tributarias y la elusión fiscal, Lex Nova, Valladolid, 2009, págs.
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“¿Existe el fraude a la ley tributaria?” en La aplicación de las normas
“Algunos problemas que plantea la aplicación de la norma española so-
bre el fraude a la ley tributaria” en La aplicación de las normas tributa-
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?COMENTARIO 3: Victoria Ruiz Ledesma (Perú)
La cláusula antielusiva en el Perú estaba originalmente consagrada en

el artículo VIII sobre Interpretación de Normas Tributarias, del Título Pre-
liminar del Código Tributario Decreto Legislativo 810. Esta norma tenía un
segundo párrafo que prescribía:
“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible,
(…)- SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones eco-
417
nómicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores

tributarios. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones
a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que
el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente
la cabal intención económica y efectiva de los deudores tributarios, se
prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas
o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la situación econó-
mica real”.
La norma VIII es modificada por la ley No. 26663, y vuelve a ser
modificada finalmente por el Decreto Legislativo 1121 el año 2012. Se
elimina el criterio de respeto a la autonomía de la voluntad para la deter-
minación del hecho imponible –institución del derecho privado– y se in-
corpora la norma XVI, la cláusula antielusiva general al Título Preliminar
del Código Tributario que enfatiza el criterio de “sustancia económica”.
De manera concomitante se incorporan cláusulas antielusivas específicas
en la Ley del Impuesto a la Renta, en materia de reorganización de so-
ciedades (artículo 50 de la LIR, modificado por el DL 1120). El ejecutivo
señaló que la finalidad de incorporar una cláusula antielusiva general fue
la elevar la presión tributaria respecto al Producto Bruto Interno en un
18%558. Esta recomendación fiscal es impulsada por el Fondo Monetario
Internacional559.
El principio de primacía de la realidad económica en las transacciones
empresariales para fines tributarios se desprende del acto de simulación del
Derecho Civil, que toma una función tuitiva en muchas jurisdicciones por
ser declarado de oficio atendiendo al rol preventivo de la administración
pública. Esta función tuitiva “pro fisco” del principio de primacía de la sus-
tancia económica es mucho más acentuada en la nueva cláusula antielusiva
general, norma XVI, que en la original norma VIII. La Ley N° 29884 que
delega funciones legislativas en materia tributaria al Ejecutivo y en particu-
lar al Ministerio de Economía y Finanzas permite la génesis de la cláusula
antielusiva y acentúa la naturaleza discrecional del concepto de “elusión”,
aunándose la falta de Reglamento.
En jurisdicciones como Francia y Estados Unidos un acto elusivo es un
acto de simulación y a la vez un tipo de fraude a la ley expresamente señalado
558 Ministerio de Economía y Finanzas. Lima 22 de agosto del 2012. https://www.mef.gob.

pe/index.php?option=com_content&view=article&id=2990%3Acastilla-la-elusion-es-
una-violacion-indirecta-a-la-legislacion-tributaria-&catid=100%3Anotas-de-prensa-y-
comunicados&Itemid=101108&lang=es
559 Introducing a General Anti-avoidance Rule - GARR. International Monetary Fund https://
www.imf.org/external/pubs/ft/tltn/2016/tltn1601.pdf
418
en sus Códigos Tributarios560; la determinación del hecho imponible es co-

rregida y la conducta del contribuyente es sancionable. En el Perú la norma
VIII no daba certeza que la elusión tributaria sea un tipo de fraude a la Ley.
En la RTF 06686-4-2004 el Tribunal Fiscal da una interpretación de la nor-
ma señalando que “la figura de fraude a la ley no se encuentra comprendida
en la norma VIII” y que además “el fraude a la ley no se encuentra recogido
en nuestro ordenamiento jurídico”. La Cláusula antielusiva general XVI sí le
da naturaleza de fraude a la ley a los actos elusivos. Este cambio normativo
permite a la Administración Tributaria detectar reorganizaciones societarias
fraudulentas y negocios jurídicos afines (no cuestionados antes por respetar
el principio civil de la autonomía de la voluntad). La Cláusula General Antie-
lusiva XVI también puede ser utilizada a pedido de parte, tal como lo expresa
la RTF 01102-8-2014 respecto a créditos denegados por concepto de ITAN.
Podemos observar que el desarrollo de la cláusula antielusiva en nuestro
Código Tributario ha oscilado entre el interés general de prevenir el fraude
a la ley y la satisfacción de los intereses privados del derecho civil. Estas dos
esferas de los estudios fiscales deben tener una saludable simbiosis, y los
organismos multilaterales en constante coordinación con los Ministerios de
Economía deben contribuir a ese fin.
?COMENTARIO 4: Jorge Bravo Cucci (Perú)
1. A MODO DE INTRODUCCIÓN
Se quiera o no aceptar, el problema principal del Derecho es el lenguaje
con el que se encuentran revestidas las normas jurídicas que lo integran; el
lenguaje social o lenguaje común, el cual es ambiguo, vago, impreciso y po-
lisémico561. Y es que en efecto, al regular las conductas humanas, las normas
jurídicas se componen de signos lingüísticos, con el propósito de expresar lo
que debe ser. Ese uso oscila entre el aspecto onomasiológico o uso corriente
560 De acuerdo al artículo 26 del United States Code § 7201 US elusión y evasión tributarias
son dos tipos de fraude a la ley. La sanción es un acto discrecional del IRS. https://www.
irs.gov/uac/related-statutes-and-penalties-general-fraud. Artículo 1741 del Code Géne-
ral des Impôts. (Francia) Fraude Fiscale.
561 Polisemia.
(De poli-1 y el gr. σῆμα, significado).
1.
f. Ling. Pluralidad de significados de una palabra o de cualquier signo lingüístico.
2.
f. Ling. Pluralidad de significados de un mensaje, con independencia de la naturaleza de
los signos que lo constituyen.
419
de la palabra para la designación de un hecho y el aspecto semasiológico o

significación normativa, siendo que, los dos aspectos usualmente pueden
coincidir, pero no siempre es así, pues en algunos casos el legislador usa
vocablos extraídos del lenguaje cotidiano, en un sentido técnico o simple-
mente distinto al convencional.
Ese es precisamente el terreno por el que transita el interprete de una
norma jurídica; los planos del lenguaje, el sintáctico (plano de los signos
lingüísticos), semántico (plano de los significados) y pragmático (plano de
los elementos extralingüísticos que influyen en la comunicación), que son
abordados a través de los métodos de interpretación empleados en el dere-
cho. Tal como lo indica Barros Carvalho, mientras el método literal sirve
para abordar el plano sintáctico y los métodos lógico y el histórico los pla-
nos semántico y pragmático, el sistemático o pluralista implica un abordaje
conjunto de los tres planos562.
Teniendo en cuenta ello, el propósito del presente trabajo es el de re-
flexionar sobre algunos aspectos de la reciente norma antielusiva vigente
en el Perú, la Norma XVI –Calificación, Elusión de Normas Tributarias y
Simulación–, introducida en el Título Preliminar del Código Tributario a
través del Decreto Legislativo N° 1121 y vigente desde el 19 de julio de 2007,
que generan tensiones en el proceso interpretativo, a los efectos de intentar
esclarecer el origen de los mismos.
2. CONTEXTO HISTÓRICO
Todo proceso interpretativo de una norma jurídica, requiere de un con-
texto, a los efectos de extraer de la mejor forma posible, el contenido de sig-
nificación de la norma interpretada, esto es, entender la hipótesis y mandato
en ella contenidos. En el presente caso, el contexto histórico es relevante
para comprender los problemas que serán tratados en los puntos siguientes.
La Norma VIII que estuvo vigente desde el 22 de setiembre de 1996
hasta antes de la modificación introducida a través del Decreto Legislativo
N° 1121, exhibía el siguiente tenor:
“Norma VIII: Interpretación de normas tributarias
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de inter-
pretación admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Super-
intendencia Nacional de Administración Tributaria –SUNAT– tomará en
cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
562 BARROS CARVALHO, Paulo. Curso de Derecho Tributario. Noeses - Grijley, 2012, págs. 135-136.
420
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sancio-

nes, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias
a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.
Esta norma tuvo a su vez su origen en medio de una gran controversia
entre el Estado y los Administrados, pues el texto original de dicha norma
aprobada por el Decreto Legislativo 816, era entendido como uno en el
que se habían dotado de facultades excesivas a la Administración Tribu-
taria, lo que llevó a que, a través de la Ley 26663 se suprima la frase final
del segundo párrafo de la Norma VIII, el que como se recordará decía lo
siguiente:
“Cuando éstos sometan estos actos, situaciones o relaciones a formas o
estructura jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho priva-
do ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención
económica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá, en la con-
sideración del hecho imponible real de las formas o estructuras jurídicas
adaptadas, y se considerará la situación económica real”.
García Novoa señala que este fue un criticable intento de introducir
en el Perú, el método de la interpretación económica como lucha contra
la elusión fiscal, al suponer una contravención al derecho a la libertad de
contratación y los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica563. En
nuestra opinión, sin perjuicio de su desafortunada redacción, el párrafo de-
rogado no otorgaba –en los hechos– una facultad exorbitante a la Adminis-
tración Tributaria, ni permitía una interpretación económica de las normas
tributarias, tratándose de la propia calificación del hecho imponible, la que
no puede hacerse ultrapasando los principios constitucionales, entre ellos
los de reserva de ley y seguridad jurídica.
Así en términos generales, el segundo párrafo del Título Preliminar del
Código Tributario, contenía una norma de calificación del hecho imponi-
ble. Dicha norma facultaba a la Administración Tributaria a subsumir los
hechos realizados por los contribuyentes en las hipótesis de incidencia de
normas tributarias, previamente a haberlos calificado como imponibles.
Como lo enseña GARCÍA NOVOA, la calificación es:
“(…) un conjunto de operaciones que se realizan por parte de los aplica-
dores del Derecho con el fin de analizar desde el punto de vista jurídico
aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluidas en los
supuestos de hecho de la norma. (...) Junto con la interpretación, cuyo
objeto, como vimos, son normas y, por tanto, hipótesis abstractas previs-
563 GARCÍA NOVOA, César. Naturaleza y función jurídica de la Norma VIII del Título Prelimi-
nar del Código Tributario Peruano. Revista del IPDT N° 44, pág. 64.
421
tas en las mismas, la fijación y calificación de hechos constituye una fase

previa e imprescindible del proceso de aplicación del derecho objetivo «en
permanente interacción con la norma»”.564
La calificación del hecho imponible es una interpretación de los hechos.
No sólo es susceptible de interpretación el derecho, sino todo aquello que
lleva un revestimiento lingüístico. Y los hechos son narraciones de even-
tos en lenguaje; por lo tanto son susceptibles de ser interpretados565. En ese
sentido, calificar es interpretar los hechos, y verificar si respecto de ellos se
produce la subsunción y la incidencia de alguna norma tributaria.
Puede decirse entonces, que la aplicación del derecho, supone dos pro-
cesos indivisibles: a) la interpretación de las normas jurídicas y b) la califi-
cación de los hechos. La calificación es la actividad con la que la aplicación
del derecho culmina.
En ese orden de ideas, la calificación de los hechos como imponibles, no
es una facultad exorbitante ni especial, sino propia del acreedor tributario
y de su administración tributaria e inherente a su condición. A su vez, la
calificación del hecho imponible es un medio para cumplir con una obli-
gación que le es propia: la obligación de hallar la verdad material566. Lo que
no permite la calificación del hecho imponible, es la calificación del hecho
en base a su realidad económica, pues ello supondría una interpretación
económica del hecho imponible, siendo que únicamente es posible inter-
pretar los hechos desde la perspectiva normativa, aplicando los métodos de
interpretación permitidos por el Derecho. GONZÁLEZ GARCÍA dice con
contundencia que no es la realidad económica la que calificamos, sino esa
realidad en la medida que ha sido trasladada a la norma jurídica567.
564 GARCÍA NOVOA, César. La cláusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. Mar-
cial Pons, 2004, pág. 234.
565 “HABERMAS trabaja efectuando la distinción entre hechos y objetos de la experiencia.
Los hechos serían los enunciados lingüísticos sobre las cosas y los acontecimientos, sobre
las personas y sus manifestaciones. Los objetos de la experiencia son aquello acerca de
lo cual hacemos afirmaciones, aquello sobre lo que emitimos enunciados”. CARVALHO,
Paulo de Barros. Derecho tributario. Fundamentos jurídicos de la incidencia. Ábaco, 2002,
pág. 117.
566 Ley 27444. Artículo IV.
1.11. Principio de verdad material. En el procedimiento, la autoridad administrativa com-
petente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones,
para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por
la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado
eximirse de ellas.
567 GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio. La interpretación de las normas tributarias. Aranzadi, Pam-
plona 1997, pág. 70.
422
En caso que los hechos susceptibles de ser calificados, se encuentren

revestidos de negocios jurídicos, la facultad de calificación supondrá una
evaluación del negocio jurídico y de su causa típica, a los efectos de des-
cartar la presencia de una causa simulada (causa simulationis), que es un
ejemplo de causa falsa.
La evaluación de la causa supone la valoración de si el fin perseguido
por las partes se adecua a la causa-fin del negocio jurídico empleado, valo-
ración que se hace dentro de los márgenes de la ley.
No obstante ello, el texto del segundo párrafo de la Norma VIII luego
de la supresión efectuada a través de la Ley 26663, no tuvo una pacífica re-
cepción en el medio especializado, generándose posturas sobre lo que dicha
norma permitía o no a la Administración Tributaria. De todos las materias
en las que se generaron discusiones, la de mayor trascendencia –e impor-
tancia– fue la que mereció el pronunciamiento del Tribunal Fiscal a través
de la RTF 06686-4-2004, en la que se concluye que el segundo párrafo de la
precitada Norma, sólo permitía el combate a la simulación relativa y no los
hechos en fraude a la ley tributaria, pues en este último caso quien realiza
un hecho en fraude a la ley, evita el hecho imponible a través de uno equi-
valente, por lo que el combate al fraude requiere de la analogía, la que se
encuentra prohibida según lo dispone el último párrafo de la Norma VIII.
Concluye el Tribunal Fiscal que dicha norma autorizaría a la SUNAT úni-
camente a calificar económicamente los hechos, y ver si estos están o no
incluidos en la norma tributaria, a los efectos de descubrir la real operación
económica y no el negocio civil que las partes realizaron.
Todo parece apuntar a que es la aparente imposibilidad de lucha contra
el fraude a la ley, el germen del que parte la construcción de la nueva norma
antielusiva, la que a continuación transcribimos.
“Norma XVI: Calificación, elusión de normas tributarias y simulación
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT
tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efec-
tivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Su-
perintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SU-
NAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el
importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por
tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de
los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o
se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos
o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante
423
actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes

circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios
para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos
del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que
se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usua-
les o propios, ejecutando lo señalado en el primer párrafo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del
exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impues-
to General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución
definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción
Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto
similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos
indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto
en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria
correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados”.
Como lo hemos indicado en anterior oportunidad, quien realiza un ne-
gocio en fraude a la ley no realiza un hecho equivalente, sino el mismo hecho
la norma que se pretendió defraudar grava. Desde la perspectiva de la Teoría
General del Derecho, no es factible sostener que a través del fraude a la ley
tributaria se logra en efecto realizar un hecho distinto (hecho equivalente)
al gravable; las normas jurídicas inciden infaliblemente a través del proceso
lógico de subsunción y posterior implicación. El fraude a la ley es una arti-
culación artificiosa que está orientada en realidad a ocultar el hecho real (so-
metido inevitablemente a las normas que le son aplicables) frente a terceros.
En palabras de Palao Taboada:
“La aplicación de la norma eludida es la consecuencia capital del fraude
de ley, que deriva directamente del significado y función de esta figura: el
defraudador no logra su propósito, sino que se lo somete a los efectos de la
norma que trató de evitar”.568
Más que una elusión o evitación de las normas tributarias, en un nego-
cio en fraude a la ley tributaria hay una apariencia irreal e ilusoria, como la
que un ilusionista muestra a su público. La lucha contra el fraude, se aborda
568 PALAO TABOADA, Carlos. La aplicación de las normas tributarias y la Elusión Fiscal. Lex
Nova 2009, pág 51.
424
a través de la propia interpretación, no siendo necesario recurrir a faculta-

des exorbitantes ni al expediente de la analogía569. Así como la simulación
relativa puede ser combatida por medio de la calificación del hecho imponi-
ble, lo propio debe ocurrir con el fraude a la ley570.
3. ¿QUÉ ES ELUSIÓN?
Una de las primeras observaciones que los operadores del Derecho Tri-
butario tienen respecto a la norma en cuestión, radica en que tanto en su
título como en su segundo párrafo, se hace mención a la expresión elusión
de normas tributarias. Se trata de la primera vez en la que la palabra elusión
es utilizada en una norma tributaria en nuestro país. Legislaciones como la
española o la argentina –muy afines a la nuestra– jamás han hecho uso de la
referida expresión.
En el lenguaje común, la palabra elusión denota una acción, la cual con-
siste en evitar o evadir la configuración de un hecho. Eludir y evadir son
palabras que en el lenguaje castellano denotan básicamente lo mismo571. La
palabra proviene del latín ēlūdere, presente infinitivo de ēlūdō, que significa
evitar o esquivar con astucia algo.
El problema radica en el sentido en el que la expresión elusión tributaria
es empleada en la doctrina en materia tributaria. Mientras que hay autores
que entienden que la elusión tributaria equivale a lograr el ahorro tribu-
tario a través de negocios anómalos (fraude a la ley, simulación, negocios
indirectos)572, otros consideran que la elusión se identifica con cualquier
tipo de ahorro, inclusive aquellos alcanzados a través de las denominadas
economías de opción573 o la propia abstención de realizar el hecho grava-
ble574, existiendo una tercera postura que identifica a la elusión con el de-
569 CARRARO, Luigi. Frode alla Legge. Novissiimo digesto italiano. Utet. 1957, pág. 647.
570 FERREIRO LAPATZA, José Juan. Notas sobre la reforma de la Ley General Tributaria. Quin-
cena Fiscal N° 17, pág. 19.
571 Eludir. 2. Hacer vana, o hacer que no tenga efecto una cosa por medio de un artificio.
Evadir. 2. Eludir con arte o astucia una dificultad prevista. Diccionario de la Lengua Espa-
ñola. Real Académica Española.
572 TORRES TAVEIRA, Heleno. Direito Tributário e Direito Privado. Autonomia Privada, si-
mulação, elução tributária. Editora Revista Dos Tribunais, São Paulo 2003, pág. 186-
187.
573 VILAR MAYER, Polyana. Reflexiones sobre el conflicto en la aplicación de la norma en la
Ley General Tributaria. EN: Temas actuales de Derecho Tributario. BOSCH TRIBUTARIO,
Barcelona 2005, pág. 76-77.
574 DURÁN-SINDREU BUXADÉ, Antonio. Los motivos económicos válidos como técnica con-
tra la elusión fiscal: Economía de opción, autonomía de voluntad y Causa en los negocios.
Thomson Aranzadi. 2007. pág. 33.
425
lito tributario (evasión tributaria)575. Se distingue inclusive la elusión lícita

de la elusión ilícita576 así como entre la evasión legal e la ilegal577. Como se
advierte fácilmente, hay doctrina para interpretar en todos los sentidos po-
sibles, lo que genera gran incertidumbre e inseguridad jurídica, de la mano
del tremendo caos terminológico que gira en torno a tan aparente simple
expresión.
Considero que una interpretación sistemática y acorde con los derechos
y principios constitucionales, apunta a considerar como válida la asimila-
ción de la elusión a los ahorros patológicos, es decir aquellos alcanzados
a través de negocios anómalos. El contexto histórico parece apuntar a esa
dirección. Interpretar que la norma faculta a desconsiderar el ahorro per-
mitido por el propio ordenamiento jurídico y logrado a través de negocios
jurídicos lícitos, es un despropósito monumental, y presupone reconocer
una norma que vulnera los derechos de libertad contractual y libertad de
empresa y los principios de reserva de ley y seguridad jurídica; es decir in-
terpretar una norma manifiestamente inconstitucional.
Ante tal inseguridad, contraria a los cánones constitucionales, sería re-
comendable que vía una norma con rango de ley se dote de contenido a la
expresión (se indique lo que es) o se le sustituya por otra más precisa.
4. ¿QUÉ FIGURAS REGULA LA NORMA XVI?

Se trata de una norma de arquitectura compleja, que en nuestra opinión
recoge tres reglas diferenciadas que a su vez comprende dos realidades dis-
tintas. Su primer párrafo (la primera regla) recoge la calificación del hecho
imponible, natural correlato de la interpretación de la norma tributaria.
El segundo párrafo y tercer párrafo (la segunda regla) parecen referirse
al mismo fenómeno; la elusión de normas tributarias. No obstante ello, ante
la incertidumbre en torno al sentido en el que se ha utilizado la expresión
elusión, en el caso de una interpretación laxa de lo que ella significa, podría
sostenerse que el segundo párrafo es autónomo respecto del tercero, pues
regularía un género (elusión) del que el fraude a la ley sería simplemente
una especie.
En cuanto al tercer párrafo, este es deudor del artículo 15 de la Ley
General Tributaria Española, sancionada por Ley 58/2003, lo que puede no-
tarse claramente de una comparación entre ambos textos:
575 HUCK, Hermes. Evasão e Elisão. Rotas nacionais e internacionais do planejamento tribu-
tário. Saraiva 1997, págs. 30-32.
576 HUCK, Hermes. Op. cit. págs. 61-70.
577 FASIANI, Mauro. Principios de Ciencia de la Hacienda. Editorial Aguilar 1962, pág. 232.
426
Código Tributario - Perú Ley General Tributaria - España
Norma XVI Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tri-

(...) butaria.
Cuando se evite total o parcialmen- 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación
te la realización del hecho imponible de la norma tributaria cuando se evite total o par-
o se reduzca la base imponible o la cialmente la realización del hecho imponible o se
deuda tributaria, o se obtengan sal- minore la base o la deuda tributaria mediante ac-
dos o créditos a favor, pérdidas tritos o negocios en los que concurran las siguientes
butarias o créditos por tributos me- circunstancias:
diante actos respecto de los que se a) Que, individualmente considerados o en su con-
presenten en forma concurrente las junto, sean notoriamente artificiosos o impro-
siguientes circunstancias, sustenta- pios para la consecución del resultado obtenido.
das por la SUNAT: b) Que de su utilización no resulten efectos jurídi-
a) Que individualmente o de forma cos o económicos relevantes, distintos del aho-
conjunta sean artificiosos o impro- rro fiscal y de los efectos que se hubieran obte-
pios para la consecución del resulta- nido con los actos o negocios usuales o propios.
do obtenido. 2. Para que la Administración tributaria pueda decla-
b) Que de su utilización resulten rar el conflicto en la aplicación de la norma tributa-
efectos jurídicos o económicos, ria será necesario el previo informe favorable de la
distintos del ahorro o ventaja tri- Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159
butarios, que sean iguales o simi- de esta Ley.
lares a los que se hubieran obteni- 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado
do con los actos usuales o propios. de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo
La SUNAT, aplicará la norma que hu- aplicando la norma que hubiera correspondido a
biera correspondido a los actos usua- los actos o negocios usuales o propios o eliminan-
les o propios, ejecutando lo señalado do las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán
en el primer párrafo, según sea el intereses de demora, sin que proceda la imposición
caso. de sanciones.
Si bien el segundo párrafo es impreciso al referirse en términos gene-

rales a elusión, es el tercero el que exige para su aplicación, el rasgo carac-
terístico del fraude a la ley tributaria; pretender la evitación de la norma
tributaria a través de actos artificiosos, a los efectos de obtener una ventaja
tributaria. Añade como condición para la aplicación de la norma, la ausen-
cia de efectos jurídicos o económicos distintos al ahorro fiscal, lo que es
compatible con el test de propósito negocial o business purpose test. En una
primera aproximación al tema en cuestión, resulta que no todo negocio en
fraude a la ley tributaria estará bajo los alcances del precepto en comentario,
pues bastará que el negocio tenga un efecto jurídico o económico distinto del
ahorro o ventaja tributaria, para que nos sea posible su aplicación.
La norma que busca dotar a la Administración Tributaria de herra-
mientas a la lucha contra el fraude, termina con su redacción, estableciendo
reglas específicas que dificultarán su aplicación.
Un tema que no es menor, es el de la expresión hecho imponible, que
emplean ambas normas. En el artículo 20 de la Ley General Tributaria se
define al hecho imponible como el presupuesto fijado por la Ley para confi-
gurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria principal. En ese entendimiento, el hecho imponible es el presu-
427
puesto de hecho o hipótesis de incidencia (hecho abstracto) y no el hecho

social acaecido en el mundo fenoménico (hecho concreto), al que por estas
latitudes se denomina como hecho imponible. Así, en clave del derecho es-
pañol, evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible, es evitar
la incidencia de la norma jurídica, lo que encuadra con una herramienta de
lucha contra el fraude a la ley. Sin esa precisión, podría llegar a entenderse
como elusión a las meras abstenciones de realización del hecho imponible,
las que de modo alguno supondrían una conducta contraria a derecho, ni
merecer el calificativo de conductas elusivas.
El último párrafo (la tercera regla) se refiere a la simulación relativa.
En ella se quiere dejar en claro, que es a través de la calificación del hecho
imponible que la Administración Tributaria puede desconsiderar los efectos
jurídicos que se pretenden atribuir a un negocio simulado. La norma no
hace más que aclarar algo que de suyo fluye del primer párrafo del precitado
artículo.
5. ¿LA NORMA XVI ES UNA NORMA SUSTANTIVA O PROCEDI-

MENTAL?
La Norma XVI introducida al ordenamiento jurídico por el Decreto
Legislativo N° 1121, es una norma procedimental que se encuentra vigen-
te desde el 19 de julio de 2012, y de acuerdo a lo previsto en el artículo
103 de la Constitución Política del Perú, es aplicable a las consecuencias
y situaciones jurídicas existentes, no teniendo fuerza ni efectos retroac-
tivos.
Siendo ello así, corresponde preguntarse si dicha norma puede ser apli-
cada hoy, en un procedimiento de fiscalización realizado sobre un período
anterior a su entrada en vigencia.
Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que la Segunda Disposición
Final del Código Procesal Civil, indica que las normas procesales –salvo los
casos de competencia, medios impugnatorios, actos procesales con princi-
pio de ejecución y plazos que hubieran ya empezado– son de aplicación
inmediata, incluso a procesos en trámite. Tal disposición es aplicable suple-
toriamente a los demás ordenamientos procesales, siempre que sean compa-
tibles con su naturaleza, pues así lo indica la Primera Disposición Final del
Código Procesal Civil.
Teniendo en cuenta que las normas procesales son aplicables suple-
toriamente en materia de procedimientos administrativos, y atendiendo a
que la Norma XVI es una norma de naturaleza procedimental que se ejerce
como parte de las facultades inherentes al procedimiento de fiscalización,
se concluye que dicha norma sería aplicable a fiscalizaciones realizadas du-
rante su vigencia, inclusive respecto de aquellas que recaigan sobre períodos
428
anteriores a su entrada en vigencia, lo que fluye inclusive de la Primera Dis-

posición Complementaria Transitoria del Código Tributario.
No cabe duda que su aplicación respecto de fiscalizaciones realizadas
durante su vigencia, pero respecto de ejercicios anteriores a la misma, en-
cuentra soporte jurídico en las normas antes comentadas. Pero queda igual
de claro que los contribuyentes podrán objetar dicha aplicación, amparados
en el resquebrajamiento del principio de protección de la confianza legítima,
que es una de las formas a través de las cuales, el sobre principio de seguri-
dad jurídica actúa.
El principio de protección de la confianza legítima se deduce de los
principios constitucionales de Estado de Derecho y Seguridad Jurídica, en
los que el valor certeza es uno de los pilares578 579. En concreto, este principio
consiste en el respeto que el Estado debe garantizar a la confianza que legí-
timamente han adquirido los administrados por actos propios del Estado.
Lo que se protege con este principio son expectativas que el contribuyente
ha adquirido legítimamente, de las propias actuaciones de las entidades es-
tatales. Así por ejemplo, en línea con lo resuelto por la RTF 6686-4-2004.
si el contribuyente consideró que la Administración Tributaria no tenía fa-
cultades para desconsiderar un negocio en fraude a la ley tributaria, habría
formado una legitima confianza en que ello es efectivamente así, confianza
que debe ser respetada por el Estado. Hacer lo contrario sería defraudar esa
confianza legítimamente construida, y supondría que el Estado iría contra
sus propias actuaciones, o si se quiere, un venire contra factum proprium
nulli conceditur 580.
Como bien lo ha señalado el Tribunal Constitucional en la Sentencia
recaída sobre el Expediente 000011-2010-PI/TC:
“(...) el principio de confianza legítima pretende proteger al administra-
do y al ciudadano frente a cambios bruscos e intempestivos efectuados
por las autoridades. Se trata entonces de situaciones en las cuales el ad-
ministrado no tiene realmente un derecho adquirido, pues su posición
jurídica es modificable por las autoridades. Sin embargo, si la persona
tiene razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación,
y el cambio súbito de la misma altera de manera sensible su situación,
578 Sentencia del Tribunal Constitucional del 15 de mayo de 2003. “…la seguridad jurídica
es un principio que transita todo el ordenamiento, incluyendo desde luego a la Norma
Fundamental que lo preside. Su reconocimiento es implícito en nuestra Constitución…”
579 DE POMAR SHIROTA, Juan Miguel. Seguridad Jurídica y Régimen Constitucional. Revista
del IPDT N° 23.
580 SCHREIBER, Anderson. A Proibição de Comportamento Contraditório: tutela da confiança
e venire contra factum proprium. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 21.
429
entonces el principio de la confianza legítima la protege. En tales casos,

en función de la buena fe (CP art. 83), el Estado debe proporcionar
al afectado tiempo y medios que le permitan adaptarse a la nueva si-
tuación. Eso sucede, por ejemplo, cuando una autoridad decide súbi-
tamente prohibir una actividad que antes se encontraba permitida, por
cuanto en ese evento, es deber del Estado permitir que el afectado pue-
da enfrentar ese cambio de política”.
430
LIBRO PRIMERO
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
TÍTULO I
Artículo 1 CONCEPTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo
entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que
tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo
exigible coactivamente.1
?COMENTARIO 1: Julio Raúl Muñoz Vara (Perú)
El primer Código Tributario Peruano publicado mediante el Decreto

Supremo N° 263-H del 12 de agosto de 1966, en el Artículo 1 hacía expre-
sa mención a la relación jurídico-tributaria2 y no a la obligación tributaria,
como en el presente.
El concepto de obligación en el ámbito jurídico dista de cualquier refe-
rencia a la obligación moral3. Así, tradicionalmente la doctrina alude como
obligación jurídica a la prevista en una norma jurídica y en la que se es-
tablece necesariamente un acto de fuerza como sanción ante el incumpli-
miento.
Por naturaleza, la obligación implica una relación jurídica4 entre un su-
jeto obligado y otro sujeto facultado a exigir el cumplimiento de la obliga-
1 El texto del Artículo 1 no ha sufrido modificaciones desde su aprobación mediante el

Decreto Legislativo 773, vigente desde el 01 de enero de 1994.
2 “La relación jurídica que origina el tributo, entre el acreedor y el deudor tributario, es de
naturaleza legal, de derecho público y exigible coactivamente”.
3 Respecto al análisis del origen del concepto obligación en el ámbito de la Moral léase al
profesor Smith, Juan Carlos; en Enciclopedia Jurídica Omeba, tomo XX, Editorial Driskill
S. A., Bs. As., 1982, p. 616.
4 Sobre la exclusión de la referencia a vínculo, léase a Cozzi, Juan Marta; en Enciclopedia
Jurídica Omeba, tomo XX, Editorial Driskill S.A., Bs. As., 1982, p. 615.
431
Art. 1 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
ción; entendida como relación jurídica obligatoria. El cumplimiento de la

obligación se materializa con la ejecución de la prestación5 contraída.
La relación jurídica obligatoria se genera por voluntad de las partes6 o
por imposición de Ley.
La obligación tributaria no es ajena a tal naturaleza pero constituye una
relación especial que se diferencia de otras ramas del Derecho Público7. El
fenómeno tributo implica necesariamente una relación entre más de un su-
jeto. Esta relación se genera ex lege, y es cautelada por el Derecho Consti-
tucional Tributario8. Entonces, se trata de una relación jurídica y no de una
relación de poder; de una relación de derecho entre el Estado como acree-
dor y el obligado al tributo como deudor, teniendo como finalidad el pago
del tributo. Esta relación jurídica obligatoria tributaria genera la carga en el
obligado tributario de cumplir la obligación tributaria. Ésta es de contenido
sustancialmente patrimonial y de estimación económica: comprende exclu-
sivamente la prestación de dar dinero al acreedor tributario por parte del
obligado tributario9. Existe cumplimiento de la obligación tributaria cuando
se ejecuta la prestación económica.
Si el obligado tributario no cumple con la prestación de pago del dinero
debido, el acreedor tiene la facultad de exigir el pago coactivamente, como
una consecuencia propia de la relación jurídica obligatoria tributaria. Las
funciones como acreedor del Estado en esta relación recae en el órgano ad-
ministrador del tributo.
En el primer Código Tributario de 1966 se reguló la Relación Jurídico-
Tributaria, en el Artículo 1: “La relación jurídica que origina el tributo entre
el acreedor y el deudor tributario, es de naturaleza legal, de derecho público
y exigible coactivamente”. Posteriormente, en los textos de los códigos pos-
teriores, se legisló solo como obligación tributaria.
5 Ejecución de prestación de dar, de hacer, de no hacer, de soportar.

6 Código Civil Peruano: ·Artículo 1356. Las disposiciones de la ley sobre contratos son su-
pletorias de la voluntad de las partes, salvo que sean imperativas”.
7 Belaunde Guinassi, Manuel. Instituciones del Derecho Tributario, Colección cincuentena-
rio, Lima, PUC, 1967, p. 18.
8 El Artículo 74 de la Constitución Política establece la legitimidad de la imposición tribu-
taria, confirmada también por el Tribunal Constitucional en diversa jurisprudencia vincu-
lante.
9 No obstante que se prevé la posibilidad del pago en especie en el Artículo 32 del Código
Tributario, éste no ha sido regulado por el Ministerio de Economía y Finanzas desde que
se promulgó en 1993 el Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo 773, por lo
que es claro el desinterés fiscal a esta forma de pago y su interés de recaudar en dinero.
432
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Art. 1
El concepto de obligación tributaria contenido en nuestro Código Tri-

butario, sigue la tendencia establecida por el artículo 18 del Modelo de Có-
digo Tributario preparado para el programa conjunto OEA/BID (GOMEZ,
GULIANI y VALDÉS, 1968)10 y el artículo 13 del Modelo de Código Tri-
butario del CIAT (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias,
2015)11.
De la definición establecida por nuestro Código Tributario se puede
extraer sus principales características. Así, encontramos que la obligación
tributaria pertenece a la esfera del derecho público toda vez que en este vín-
culo participa necesariamente el Estado como acreedor y además es estable-
cido por ley y no por un acuerdo de voluntades. Sobre este punto Huamaní
(2015) agrega que:
La obligación tributaria es una obligación de Derecho público. Aque-
lla naturaleza aparece inmediatamente desde que todo tributo tiene
10 En el artículo 18 se precisa que “La obligación tributaria surge entre el Estado u otros
entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto
en la ley.
Constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure median-
te garantía real o con privilegios especiales”.
11 En la versión del año 1997, se establecía el concepto de obligación tributaria en el artí-
culo 13 donde se señalaba: ”La obligación tributaria surge entre el Estado y los sujetos
pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vín-
culo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real
o con privilegios especiales” (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias –
CIAT: 1997). No obstante en las posteriores versiones la tendencia es definir a la relación
jurídica tributaria más que a la obligación tributaria. Así en por ejemplo en el artículo
2 de la versión del año 2006, se señalaba: ”La relación jurídica tributaria es el conjunto
de obligaciones materiales y formales, derechos, deberes y potestades que se originan
por la aplicación de los tributos entre el Estado y los obligados tributarios. La obligación
tributaria principal tiene por objeto el pago del tributo” (Centro Interamericano de Ad-
ministraciones Tributarias – CIAT: 2006). Por su parte el artículo 19 de la versión de mayo
del año 2015 señala: “La Relación jurídico tributaria es el conjunto de obligaciones y
deberes, derecho y potestades que se originan por la aplicación de los tributos entre el
Estado y los obligados tributarios” (Centro Interamericano de Administraciones Tribu-
tarias – CIAT: 2015). Agrega el artículo 20 que “De la relación jurídica tributaria pueden
derivarse obligaciones tributarias materiales y formales tanto para el Estado como para
los obligados tributarios. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal,
las de realizar pagos a cuenta o anticipados y de retener o percibir, así como todas las
demás que tengan por objeto una prestación de dar de contenido económico” (Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT: 2015).
433
su fundamento jurídico en el poder tributario y el básico (lo cual nos

obliga admitir que existen, además, otros fundamentos y principios)
ius imperium del Estado; su ejercicio por el Estado determina la pro-
ducción de normas vinculadas a la obligación tributaria y sus efec-
tos; así pues, por antonomasia, es una obligación de Derecho público
(p. 354).
Otra importante característica de la obligación tributaria es que el obje-
to de la misma lo constituye el cumplimiento de la prestación tributaria, que
vendría a ser la conducta del deudor tributario consistente en el pago del
tributo. Sobre este punto Robles (2014) aclara que: “[…] la “obligación” es
un vínculo de naturaleza jurídica; en tanto que la “prestación” es el conteni-
do de la obligación y está constituida por la conducta del deudor tributario
(cumplir con la prestación de dar una cierta cantidad de dinero al fisco)” (p.
120).
Por su parte Ataliba (1987) precisa que: “En síntesis: objeto de la re-
lación tributaria es el comportamiento, consistente en llevar dinero a los
cofres públicos. Este dinero –llevado a los cofres públicos por fuerza de la
ley tributaria– recibe vulgarmente la designación de tributo. Jurídicamente,
sin embargo, tributo es la obligación de llevar dinero, y no el dinero en sí
mismo” (p. 23).
Sin embargo, resulta pertinente señalar que en doctrina no existe una-
nimidad en cuanto a la utilización del término obligación tributaria, pues
como lo señala Iannacone (2002): “Tipológicamente, el nomen juris de la
obligación tributaria es variopinto pues es sabido que en doctrina se le co-
noce indistintamente como “relación tributaria”, “relación impositiva”, “obli-
gación fiscal” (p. 47).
De esta manera, encontramos que algunos autores como Gómez (2015)
equiparan el concepto de relación jurídica tributaria con el de obligación
tributaria al señalar que: “Consta en el consecuente de la norma la relación
jurídica tributaria, lo mismo que “obligación tributaria”. Ella está compuesta
por un derecho del sujeto activo, un deber del sujeto pasivo y el propio ob-
jeto de la prestación” (p. 89).
En relación con el uso del término relación jurídica tributaria en lugar
del de obligación tributaria, encontramos que muchos autores lo rechazan
por considerarlo un término confuso e innecesario. Así por ejemplo encon-
tramos que Iglesias (2000) opina lo siguiente:
Nosotros nos adscribimos plenamente al planteamiento que considera
innecesaria la relación jurídica tributaria por considerar suficientes los
434
parámetros obligacionales donde la obligación tributaria nace simple

y llanamente con la realización del supuesto de hecho tributario con-
siderando que la determinación tributaria es un momento meramen-
te declarativo de una obligación que ya es tal haciendo improductiva
cualquier complejidad para la explicación de esta situación tributaria.
(p. 469).
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Pilar, RUIZ DE CASTILLA, Francisco Javier y VILLANUEVA GU-
TIERREZ, Walker. Código Tributario Doctrina y Comentarios. Tercera
edición. Volumen 1. Lima. Pacífico Editores, pp. 115-195.
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Artículo 2 NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en
la ley, como generador de dicha obligación.
Según lo establecido por el artículo segundo del Código Tributario, el

nacimiento de la obligación tributaria tendrá lugar cuando el hecho ocurri-
do en el mundo real concuerda perfectamente con el supuesto de hecho o
hipótesis de incidencia establecida en la norma tributaria.
En este mismo sentido, en el informe 028-2004-SUNAT/2B0000 de la
SUNAT, se indica que:
Ahora bien, el nacimiento de la obligación tributaria requiere de un
hecho previsto en la norma, es decir, de una hipótesis de incidencia.
Establecida ésta, al acaecer la conducta del deudor en tal hipótesis, debe
cumplir con el mandato impuesto, con lo cual, nace la obligación tribu-
taria. A esta conducta, realizada por el agente tributario como deudor y
que se tipifica en la hipótesis de incidencia, se denomina hecho impo-
nible (Iannacone) (Superintendencia Nacional de Aduanas y Adminis-
tración Tributaria, 2004).
Sin embargo, pese a lo anteriormente señalado, es posible que la norma
tributaria disponga de manera expresa que nazca la obligación tributaria,
aun cuando no haya ocurrido el hecho que se subsume completamente en la
hipótesis de incidencia, bastando para ello con la existencia de un indicio del
mismo. Esto ocurre, por ejemplo, en el caso del artículo 10 del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo
al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo 055-99-EF donde se esta-
blece que la obligación tributaria se origina, en el caso de la venta de bienes
muebles en el país, en la fecha en la que se emita el comprobante de pago, de
acuerdo con lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue
el bien, lo que ocurra primero (Ministerio de Economía y Finanzas, 1999a).
De esta manera si lo que ocurre primero es la entrega del comprobante ello
no implica que necesariamente en la realidad haya tenido lugar la entrega
del bien mueble, pero si es un indicio razonable de su ocurrencia.
Sobre este punto Bravo (2015) opina que:
Es importante notar que, en este estado, la emisión del comprobante de
pago es el reflejo del cumplimiento de la prestación por parte del com-
prador (el pago del precio), supuesto que integra el aspecto material del
hecho imponible, con lo cual se deja una clara evidencia de que el hecho
436
imponible se ha realizado o en todo caso se ha comenzado a configurar

(hay un hecho imponible en formación). Lo que de ninguna manera es
aceptable, es que se pretenda sostener que puede haber una obligación
tributaria sin un hecho imponible que la irradie como objeto jurídico,
pues ello presupondría que puede existir una obligación tributaria sin
que se produzca la incidencia de la norma tributaria sobre el hecho ocu-
rrido en el plano social (p. 343).
En relación a esta misma situación, Villanueva (2014) considera que:
En tal sentido, los momentos en que tiene lugar la venta o prestación
de servicios, si no coinciden con el hecho material que constituye la
venta o la prestación de servicios, conducen a la verificación puramente
normativa de la venta o prestación de servicios. En otras palabras, la ley
puede prever como momento en que tiene lugar la venta o la prestación
del servicio con la ocurrencia de la misma venta o el servicio propia-
mente dicho, pero también momentos distintos, en cuyo caso la venta o
el servicio se configuran por mandato legal (p. 241).
De otro lado, en este artículo del Código Tributario, se menciona el
término hecho generador de la obligación tributaria. Al respecto, considera-
mos importante aclarar si los términos hecho imponible, hecho generador e
hipótesis de incidencia pueden utilizarse indistintamente o es que, cada uno
de dichos términos alude a situaciones distintas.
En principio, cabe recordar que la norma tributaria, como toda nor-
ma jurídica, está constituida por un mandato donde ante la ocurrencia de
determinado supuesto corresponde una consecuencia específica. Así, en
la norma tributaria en específico, una vez acaecida en la realidad la hipó-
tesis legal se generará como consecuencia el nacimiento de la obligación
tributaria.
A fin de diferenciar el uso de los términos hecho imponible e hipótesis
de incidencia, Ataliba (1987) propuso que debe entenderse como hipótesis
de incidencia tributaria12 a la descripción genérica de un hecho o la con-
ceptuación de un hecho (situación hipotética, supuesto no plasmado en la
realidad) y como hecho imponible al hecho concreto, localizado en tiempo y
espacio que, por corresponder rigurosamente a la descripción previa, hipo-
12 Si bien fue Ataliba quien difundió y profundizó de manera notable en el estudio del tér-
mino “hipótesis de incidencia” al parecer, no fue él quien acuñó dicho término. Esto se
deduce de lo señalado por el propio Ataliba (1987), cuando en relación con el uso del
término hecho generador señala: ”En lo que a nosotros respecta, preferimos repudiar la
expresión, llevando las razones de rechazo hasta sus últimas consecuencias: la sustitui-
mos por “hipótesis de incidencia”, a ejemplo de BECKER, pero distinguiéndola del hecho
concreto que en ella se subsume” (p. 59).
437
téticamente formulada por la hipótesis de incidencia, da lugar al nacimiento

de la obligación tributaria (pp. 67 y 78).
Cabe resaltar que esta propuesta tuvo gran acogida en la doctrina la-
tinoamericana y nacional. Así, encontramos que Robles (2014) considera
que: “Para que un hecho o acontecimiento determinado sea considerado
como hecho imponible, debe corresponder íntegramente a las característi-
cas previstas, abstracta e hipotéticamente en la ley; esto es a la hipótesis de
incidencia tributaria” (pp. 119-120).
Por su parte Villanueva (2014), también diferencia entre hecho imponi-
ble e hipótesis de incidencia (dicho autor la denomina hipótesis de imposi-
ción) cuando comenta que: “El nacimiento de la obligación tributaria deriva
de la configuración del hecho imponible en la realidad. Si el comportamien-
to hipotético previsto como hipótesis de imposición se verifica en la realidad
(hecho imponible), da lugar al surgimiento del mandato categórico previsto
como consecuencia jurídica (obligación tributaria)” (p. 237).
De modo similar, Bravo (2015) distingue entre los términos hipótesis de
incidencia y hecho imponible, señalando lo siguiente:
Como puede advertirse de lo expuesto en los párrafos precedentes, ha-
cemos una clara diferencia entre los términos hipótesis de incidencia
(presupuesto de hecho), hecho (soporte fáctico) y hecho imponible (he-
cho jurídico tributario), que muchas veces son tratados confusamente
por la doctrina. Ello merece unas aclaraciones preliminares
En primer lugar, el hecho previsto por el legislador en la hipótesis de
incidencia de la norma tributaria, existe sólo en el plano jurídico de las
factibilidades y por ello pertenece al plano normativo, ergo, abstrac-
to. Es una descripción normativa de un hecho que se prevé ocurrirá,
fundado o graduado (según sea el caso) por el principio de capacidad
contributiva, pero no es el hecho en sí mismo: es un presupuesto de
hecho […].
En segundo lugar, el hecho ocurrido en el plano concreto es un hecho
social propio del mundo real, que de guardar total correspondencia con
aquél previsto abstractamente en la hipótesis de incidencia, se tornará
en hecho imponible producto de haber sido juridizado por el efecto de
la incidencia, pasando a ser propio del mundo jurídico. (pp. 29-30).
Por lo anteriormente expuesto, se aprecia que, en la doctrina nacio-
nal, existe cierto consenso en denominar al supuesto de hecho de la norma
jurídica como hipótesis de incidencia, la cual tiene lugar únicamente en el
mundo jurídico, y como hecho imponible al evento ocurrido en el mundo
real, que por corresponder exactamente a la hipótesis o supuesto de hecho,
genera el nacimiento de la obligación tributaria.
438
De otro lado, el hecho generador, resulta ser un término ambivalente,

dado que se utiliza para designar de manera indistinta a la hipótesis de in-
cidencia como al hecho imponible, tanto a nivel doctrinario como normati-
vo. Así, encontramos que nuestro Código Tributario alude al término hecho
generador en el inciso a) de la Norma IV del Título Preliminar donde se
indica que sólo por Ley o por Decreto Legislativo se puede señalar el hecho
generador de la obligación tributaria. Aquí podemos apreciar que se utiliza
el término hecho generador como símil del de hipótesis de incidencia o su-
puesto de hecho de la norma tributaria. De otro lado, encontramos que en el
artículo 59 de dicho texto legal se establece que por el acto de la determina-
ción tributaria el deudor tributario o la administración tributaria verifican
la realización del hecho generador de la obligación tributaria, en cuyo caso
el término hecho generador se emplea como sinónimo de hecho imponible.
Esta situación genera que autores tales como Iglesias (1999) sostengan
que “En conclusión la expresión Hecho generador en nuestra legislación in-
dica tanto “una hipótesis normativa del tributo” como su acaecimiento fácti-
co, tal como lo propone JARACH para la terminología “hecho imponible”(p.
482).
Siguiendo con la revisión del uso de estos términos en el Código Tri-
butario, encontramos que el término hecho imponible también se utiliza,
aunque de manera puntual. Así, en el primer párrafo de la norma XVI del
Título Preliminar se indica que: “Para determinar la verdadera naturaleza
del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y re-
laciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios” e Igualmente en el inciso c) del artículo 29, cuando se
refiere a los plazos para el pago de los tributos, donde indica que “Los tribu-
tos que incidan en hechos imponibles de realización inmediata se pagarán
dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente al del naci-
miento de la obligación tributaria”. En estos casos, coincidentemente con la
doctrina nacional mayoritaria antes descrita, entendemos que la norma alu-
de al término hecho imponible como sinónimo de aquel hecho ocurrido en
la realidad que guarda total correspondencia con la hipótesis de incidencia
y que por tanto genera el nacimiento de la obligación tributaria.
No obstante, a nivel jurisprudencial, encontramos que el Tribunal
Constitucional confunde el término hecho imponible con el de hipótesis de
incidencia, tal como puede apreciarse en el segundo y tercer párrafo del fun-
damento 12 de la sentencia recaída en el expediente 0042-2004-AI/TC:
Asimismo, en cuanto a la creación del tributo, la reserva de ley pue-
de admitir, excepcionalmente, derivaciones al reglamento, siempre y
cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley
o norma con rango de Ley. Para ello, se debe tomar en cuenta que el
439
grado de concreción de sus elementos esenciales será máximo cuando

regule los sujetos, el hecho imponible y la alícuota; será menor cuan-
do se trate de otros elementos. En ningún caso, sin embargo, podrá
aceptarse la entrega en blanco de facultades al Ejecutivo para regular
la materia.
De este modo, la regulación del hecho imponible en abstracto –que re-
quiere la máxima observancia del principio de reserva de ley–, debe
comprender la alícuota, la descripción del hecho gravado (aspecto ma-
terial), el sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto personal), el mo-
mento del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal), y
el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial), según ha señalado este
Tribunal (Expediente N° 2762-2002-AA/TC y N° 3303-2003-AA/TC)
(Tribunal Constitucional, 2004)
No obstante, es menester reconocer que esta ambigüedad en el uso de
los términos: hecho generador, hipótesis de incidencia y hecho imponible,
no resulta privativo de nuestra legislación y jurisprudencia nacional, como
bien lo señala De Barros (2012):
En el derecho positivo brasileño, entre la doctrina, y en la jurispruden-
cia, vemos que de manera reiterada se usa hecho generador, ya sea para
mencionar la previsión legal del hecho, elaboración típicamente abs-
tracta, que se sitúa en el ámbito de las ideas, en la esfera de las construc-
ciones normativas generales y abstractas; ya sea para hacer referencia a
los hechos jurídicos, como enunciados denotativos que ocupan la posi-
ción sintáctica de antecedentes de las normas individuales y concretas.
(p. 299).
A fin de evitar este problema en la utilización de los términos hecho ge-
nerador, hecho imponible e hipótesis de incidencia, se han esbozado algunas
propuestas tales como la de denominar hipótesis tributaria a la descripción
normativa de un evento y hecho jurídico tributario a su proyección factual
(De Barros 2012, p. 302).
Inclusive Europa tampoco escapa a esta problemática. Así, encontra-
mos que el artículo 20 de la Ley General Tributaria española identifica el
hecho imponible con el supuesto de hecho o hipótesis de incidencia al esta-
blecer que “El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para con-
figurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria principal” (Gobierno de España. Boletín Oficial del Estado, 2003)
Igualmente, en la última versión del Modelo de Código Tributario para
América Latina del CIAT encontramos que se utiliza indistintamente los
términos hecho imponible y hecho generador. Así, en el numeral 1 de su
artículo 2 se define a los tributos como las prestaciones pecuniarias que el
440
Estado exige en ejercicio de su potestad tributaria y como consecuencia de

la realización del hecho imponible previsto en la ley. Por otro lado en su ar-
tículo 3 define al impuesto como el tributo cuya obligación tiene como he-
cho generador y como fundamento jurídico una situación independiente de
toda actividad estatal relativa al contribuyente que pone de manifiesto una
determinada capacidad contributiva del mismo (Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias, 2015).
A modo de colofón, podemos señalar que por nuestra parte nos ad-
herimos a la posición doctrinal que diferencia claramente a la hipótesis de
incidencia (supuesto de hecho) del hecho imponible (suceso acaecido efec-
tivamente en la realidad que encaja perfectamente con el de la descripción
normativa) y que ambos constituyen presupuestos necesarios para el naci-
miento de la obligación tributaria.
BIBLIOGRAFÍA:
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Instituto Peruano de Derecho Tributario.
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sado en la experiencia iberoamericana. Panamá. Recuperado de https://
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www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2005/00042-2004-AI.html
–– VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker (2014). Tratado del IGV. Regíme-
nes Generales y Especiales. Lima. Instituto Pacífico SAC.
?COMENTARIO 2: Carlos Flores Espinoza (Perú)
Uno de los tres pilares de un Código es el concepto de obligación tri-

butaria, junto con las facultades y la potencialidad coactiva del actuar de la
Administración se encuentra redactada de tal forma que admite que se con-
cite una amplia discusión, respecto a la hipótesis de incidencia, el hecho im-
ponible y el hecho generador, se ha recurrido al vínculo que liga a las partes
de la relación jurídica haciendo énfasis en la operación dineraria, es decir,
en la obligación de dar una suma de dinero. Como sabemos, ello ocurre al
final de los aspectos creativos, siendo la hipótesis de incidencia el nano-
concepto que se refiere a la descripción que desencadena la aplicación de la
ley. Mientras que la norma peruana hace referencia a la consecuencia de la
norma, la hipótesis de incidencia, es el supuesto normativo. Por otro lado,
el hecho imponible es instante de imitación de la realidad a la establecido
en la norma es un estadío anterior al vínculo y la prestación dineraria, dado
que es el requisito para que la norma que contiene el supuesto desencadene
la consecuencia, lo cual se verifica con subsunción del supuesto y hace nacer
la certeza que la ley es aplicable al haberse dado en la realidad la hipótesis
de incidencia. Inmediatamente después, el siguiente nano concepto como
desencadenante de la consecuencia, el acta de nacimiento de la obligación,
es el hecho generador ocurrido para tener la total certeza que la obligación
será debida o exigible en un futuro inmediato. Cada operación comercial
habitual impulsa el nacimiento de la aplicación de la norma. El primer nano
momento proviene del poder ejercido durante la creación legal y se plas-
ma potencialmente en todos los contribuyentes incididos, el segundo nano
momento es el hecho imponible e implica que luego de creada publicada y
vigente los contribuyentes incurren en los supuestos y existe un impacto, un
detonante de la relación con el acreedor, aquí de lo que hablamos es de la
coincidencia entre los aspectos de la hipótesis (material, subjetivo, temporal
442
y territorial soberano) con los hechos ocurridos, antes de su registro, cálculo

y declaración, los contribuyentes se encuentran obligados a la norma. Como
acto seguido inmediato empieza el tercer nano momento: el hecho genera-
dor se convierte en creador de la dimensión dineraria, cuando el elemento
cuantitativo que no forma parte de la hipótesis incidencia empieza la cons-
trucción de la prestación. La prestación aun no conoce su dimensión dine-
raria porque ello dependerá de la forma en que se ha decidido en porcentaje,
tiempo y cantidad la forma en que se liquidará el tributo. Situación que en
el Perú tan solo se tiene certeza de la obligación ocurrido en el impuesto a
la ventas, por ejemplo, en la generalidad de los días del mes (concluidos), es
decir, por culpa del cronograma y de la forma definitiva de la declaración se
emiten los comprobantes, se registran las operaciones, se calculan las base
se aplican las dos tasas y se realiza la sustracción debito menor crédito ob-
teniéndose la dimensión definitiva del Impuesto en su unidad de medida
de dinero, en soles. El vínculo a que hace referencia la norma peruana es
uno complejo dado que la prestación sustancial se acompaña de numerosas
prestaciones formales que en su momento fueron llamadas por Diez Picasso
como secundarias, las mismas que no desvían la atención de que estamos
hablando de una obligación no sinalagmática si se trata de un tributo im-
puesto, de contraprestación equivalente en el caso de una tasa, y de una
contraprestación difusa en el caso de la contribución basada en actividades
y obras. La opción del legislador de hacer referencia al aspecto subjetivo en
la norma involucra que el Poder del Estado, acaba cuando se redacta la hipó-
tesis y los demás cuantiosos elementos requeridos en la ley, dando énfasis en
que el acreedor como el deudor están sometidos al Imperio de la ley con un
único objeto que depende de la acción de concluir la relación con su natural
extinción: el pago.
Artículo 3 EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La obligación tributaria es exigible:
1. Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde
el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o regla-
mento y, a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del
mes siguiente al nacimiento de la obligación.
Tratándose de tributos administrados por la SUNAT, desde el
día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el artículo 29
de este Código o en la oportunidad prevista en las normas es-
peciales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho
artículo.(*)
2. Cuando deba ser determinada por la Administración Tributa-
ria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago
443
que figure en la resolución que contenga la determinación de

la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo
sexto día siguiente al de su notificación.
el 05-02-2004.
?COMENTARIO: Cristian Carbajal Obregón (Perú)
La exigibilidad de la obligación tributaria deriva del nacimiento de la

obligación tributaria, ambas están ligadas al aspecto temporal de hipótesis
de incidencia.
Roxana González y José Nava13 consideran a la deuda exigible como “la
establecida mediante resolución de determinación o de multa notificadas y
no reclamadas en el plazo de ley; la establecida por resolución no apelada
en el plazo de ley, o por resolución del Tribunal Fiscal; la que conste en or-
den de pago notificada conforme a ley; las costas y los gastos en que la Ad-
ministración Tributaria hubiera incurrido en el procedimiento de cobranza
coactiva y en la aplicación de sanciones no pecuniarias de conformidad con
las normas vigentes.”
Con lo cual una vez originado el hecho imponible previsto en la norma,
acto seguido corresponde determinar el momento en el cual la Adminis-
tración Tributaria, en su condición de acreedor tributario, podrá ejercer el
derecho a cobro por tal obligación tributaria. La Administración Tributaria
podrá ejercer derecho a cobro de manera coactiva.
En ese sentido Roxana González y José Nava14 indican que “las deudas
exigibles coactivamente mediante el procedimiento de cobranza coactiva
seguido por la Administración Tributaria, son de naturaleza tributaria. Esta
deuda exigible dará lugar a las acciones de coerción para su cobranza.”
En el Modelo del Código Tributario del CIAT del año 2015, no se re-
fieren a este tema, si se menciona al nacimiento de la obligación tributaria.
En el caso de las obligaciones tributarias determinadas por el deudor
tributario, y tratándose de tributos administrados por Sunat, la regla es que
son exigibles desde el día siguiente de vencido los plazos fijados por el ar-
tículo 29 del presente Código Tributario, del cual extraemos la parte que
compete a los tributos de determinación mensual para el ejemplo a plasmar
en el párrafo posterior del citado artículo:
13 GONZALEZ y NAVA, “Proceso de Cobranza de la Deuda Tributaria”, Lex & Iuris, Lima,
2015, p. 99.
14 GONZALEZ y NAVA, “Proceso de Cobranza de la Deuda Tributaria”, Lex & Iuris, Lima,
2015, p. 99.
444
“Artículo 29. Lugar, forma y plazo de pago.

(…)
Tratándose de tributos que administra la Sunat o cuya recaudación es-
tuviera a su cargo, el pago se realizará dentro de los siguientes plazos:
(…)
b) Los tributos de determinación mensual, los anticipos y pagos a cuen-
ta mensuales se pagarán dentro de los doce (12) primeros días hábiles del
mes siguiente al del nacimiento de la obligación tributaria.
(…)
La Sunat podrá establecer cronogramas de pagos para que éstos se rea-
licen dentro de los seis (6) días hábiles posteriores al día de vencimiento del
plazo señalado para el pago.”
Teniendo la figura de tributos de periodicidad mensual, pondremos
como ejemplo al Impuesto General a las Ventas (IGV), para ver la aplicación
del presente artículo: el contribuyente determina la obligación tributaria del
Impuesto General a las Ventas conjuntamente con el pago a cuenta de Im-
puesto a la Renta de tercera categoría a través del formulario 0621 “IGV
– Renta mensual” de un determinado mes; la fecha a partir del cual Sunat
podrá exigir el pago es en aplicación del literal b del artículo 29 del TUO
del Código Tributario debiera ser el doceavo día hábil del mes siguiente del
nacimiento de la obligación tributaria, sin embargo en el penúltimo párrafo
del artículo 29 del TUO del Código Tributario, tenemos que Sunat podrá
establecer cronogramas para que se paguen dentro de los seis días hábiles
posteriores; siendo esto de aplicación debido a que Sunat (facultado por el
citado artículo del TUO del Código Tributario) establece un cronograma
para efectuar dichos pagos.
Artículo 4 ACREEDOR TRIBUTARIO

Acreedor tributario es aquél en favor del cual debe realizarse la
prestación tributaria.
El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Lo-
cales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las enti-
dades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la
ley les asigne esa calidad expresamente.
?COMENTARIO: Lourdes Flores Chura (Perú)
Tal figura es conocida como el sujeto activo en una relación jurídica

tributaria.
445
Respecto de la figura del sujeto activo, Ataliba15 nos refiere: “Sujeto activo
es el acreedor de la obligación tributaria. Es la persona a quien la ley atribuye
la exigibilidad del tributo. Sólo la ley puede designar al sujeto activo. Esta de-
signación compone la hipótesis de incidencia, e integra su aspecto personal.”
En adición a tal concepto, De Barros Carvalho16 nos dice: “Sujeto activo
de la relación jurídica tributaria es, normalmente, el Estado, entendido na-
turalmente, en su sentido lato. Nada impide, sin embargo, que el legislador,
titular de la competencia impositiva, atribuya a otra persona, pública o pri-
vada, la capacidad tributaria activa; es decir, la aptitud para integrar relación
jurídica de naturaleza fiscal, en la condición de sujeto activo o, en otras pala-
bras, la idoneidad para ser titular del derecho subjetivo público, que consiste
en exigir una determinada prestación pecuniaria.”
En nuestro Código Tributario, solo se permite que el Estado asuma
la función de acreedor tributario (sujeto activo de la relación jurídica tri-
butaria), sin embargo para Paulo de Barros Carvalho (como se señala en
el párrafo anterior) dicha figura podría también ser asumida por un ente
privado. En nuestro país y en otros países, esta postura se traduce única-
mente en la cobranza de la deuda tributaria (que luego debe ser remitida
al Estado), figura que se les da a las entidades financieras, sin embargo no
correspondería darles el calificativo de sujetos activos sino de entidades en
donde realizar los pagos respectivos de la deuda tributaria, puesto que di-
chas entidades financieras no realizan las demás funciones propias de un
sujeto activo, como son determinar una deuda tributaria o sancionar alguna
infracción tributaria.
Asimismo tenemos que el artículo 24 del Modelo del Código Tributario
del CIAT de 2015, sobre el tema señala lo siguiente:
“Artículo 24. Sujeto activo.
Es sujeto activo de la relación jurídica tributaria el ente público titular
de la potestad administrativa para la gestión y exigencia del tributo.”
En efecto, el sujeto activo resulta ser el acreedor de la obligación tribu-
taria, es decir, aquel a favor del cual debe cumplirse la prestación tributaria.
El Estado califica como el acreedor tributario porque es el titular de dos
facultades muy importantes:
1. Cuando el deudor tributario cumple con la prestación a su cargo, dentro
del plazo de ley, entonces el Estado es titular de la facultad de recibir la
suma de dinero que viene a entregar la persona natural o persona jurídica.
15 ATALIBA, Geraldo, “Hipótesis de Incidencia Tributaria”, Ara Editores, Sao Paulo, 2001, p. 105.
16 DE BARROS CARVALHO, Paulo, “Teoría de la Norma Tributaria”, Ara Editores, Sao Paulo,
2009, p. 126.
446
2. Si ha vencido el plazo de ley y el deudor tributario todavía no ha cum-

plido con la referida prestación a su cargo, entonces el Estado cuenta
con la facultad de cobranza coactiva.
En nuestro país la Superintendencia Nacional de Administración Tri-
butaria – SUNAT, es quien se encarga de recaudar y cobrar los principales
tributos que financian al Gobierno Central, es importante mencionar que la
SUNAT es un ente administrativo con personería jurídica propia.
De conformidad con nuestra legislación, algunas entidades pueden ser
acreedoras de determinados tributos, respecto de los cuales no gozan de
potestad tributaria, como es el caso de los municipios.
Artículo 5 CONCURRENCIA DE ACREEDORES

Cuando varias entidades públicas sean acreedores tributarios de un
mismo deudor y la suma no alcance a cubrir la totalidad de la deuda
tributaria, el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, los Go-
biernos Locales y las entidades de derecho público con personería
jurídica propia concurrirán en forma proporcional a sus respectivas
acreencias.
?COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú)
El artículo 5 del Código Tributario, a diferencia del artículo 6, no estable-

ce un orden de prelación entre los acreedores tributarios, sino que les otorga el
mismo derecho en proporciones iguales de recuperar sus acreencias.
Así, la norma en comento, establece que cuando varias entidades públi-
cas sean acreedores tributarios al mismo tiempo de un mismo deudor y la
suma no alcance a cubrir la totalidad de la deuda tributaria, aquellas concu-
rrirán en forma proporcional a sus respectivas acreencias.
Sin embargo, la norma hace una precisión respecto a las entidades pú-
blicas que pueden ser acreedores tributarios y que pueden concurrir entre
algunas o todas ellas como acreedores de un mismo deudor. Así, la norma
establece que, solo pueden ser acreedores tributarios el Gobierno Central,
los Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales y las entidades de derecho
público con personería jurídica propia.
Cuando la norma hace referencia a «las entidades de derecho público
con personería jurídica propia», estas al igual que las otras tres, deben tener
la competencia de recaudar algún tributo. Tal condición, de instituciones
recaudadoras tributarias, motivó que el legislador no establezca un orden de
prelación de preferencia entre sí, puesto que las deudas a recuperar son de
447
naturaleza tributaria para ambas, situación distinta ocurre en el artículo 6

del Código bajo comento.
Asimismo, se debe señalar que las deudas a que se refiere el artículo
en comento, son tanto las deudas por tributos, las multas y los respectivos
intereses en cada caso, de corresponder.
Artículo 6 PRELACIÓN DE DEUDAS TRIBUTARIAS

Las deudas por tributos gozan del privilegio general sobre todos los
bienes del deudor tributario y tendrán prelación sobre las demás
obligaciones en cuanto concurran con acreedores cuyos créditos no
sean por el pago de remuneraciones y beneficios sociales adeuda-
dos a los trabajadores; las aportaciones impagas al Sistema Privado
de Administración de Fondos de Pensiones y al Sistema Nacional
de Pensiones, las aportaciones impagas al Seguro Social de Salud -
ESSALUD, y los intereses y gastos que por tales conceptos pudieran
devengarse, incluso los conceptos a que se refiere el artículo 30 del
Decreto Ley N° 25897; alimentos y; e hipoteca o cualquier otro de-
recho real inscrito en el correspondiente Registro.(*)
La Administración Tributaria podrá solicitar a los Registros la ins-
cripción de Resoluciones de Determinación, Órdenes de Pago o Re-
soluciones de Multa, la misma que deberá anotarse a simple solici-
tud de la Administración, obteniendo así la prioridad en el tiempo
de inscripción que determina la preferencia de los derechos que
otorga el registro.
La preferencia de los créditos implica que unos excluyen a los otros
según el orden establecido en el presente artículo.
Los derechos de prelación pueden ser invocados y declarados en
cualquier momento.
(*) Párrafo modificado por el artículo 2 del Decreto Legislativo 1170, publicado
el 07-12-2013.
?COMENTARIO: Julio Raúl Muñoz Vara (Perú)
El primer Código Tributario Peruano promulgado mediante el Decreto

Supremo N° 263-H del 12 de agosto de 1966 por autorización expresa de
la Ley N° 16043, recogía parte de este dispositivo legal en los Artículos 44 a
46, incluidos en el texto legal como Título VIII, De los Privilegios del Crédi-
to Tributario” del Libro I, De la Obligación Tributaria. En la actualidad en
cambio, el texto recogido en el Artículo 6 forma parte del Título I, Disposi-
ciones Generales del Libro I, La Obligación Tributaria.
448
El texto del Artículo 6 ha sufrido modificaciones17 desde su aprobación

mediante el Decreto Legislativo N° 773, vigente desde el 01 de enero de
1994. A comparación del texto inicial, actualmente se incluye a las aporta-
ciones impagas del Seguro Social de Salud - ESSALUD como créditos con
privilegio en la prelación de deudas, conforme a la última modificatoria es-
tablecida en el Artículo 2 del Decreto Legislativo N° 1170 publicado en el
diario oficial el 07 de diciembre de 2013 y vigente desde el día siguiente18.
Este dispositivo legal establece dos atributos de la deuda tributaria: 1)
Tiene la ventaja especial de estar respaldada por todos los bienes del deudor;
2) Tiene preferencia de pago respecto de otras deudas a cargo del deudor.
A su vez, éste último está condicionado a los siguientes supuestos: A) Que
exista concurrencia con otros acreedores distinto al acreedor tributario; B)
Que la deuda exigida por los otros acreedores no corresponda a: 1º Concep-
tos laborales (remuneraciones y beneficios sociales) adeudados a trabajado-
res; 2º Aportaciones del sistema de AFP, ONP y ESSALUD, incluidos intere-
ses legales y gastos devengados, y los aportes obligatorios de los trabajadores
previstos en el sistema de AFP19; 3º Alimentos, y 4º Hipoteca o cualquier
otro derecho real inscrito en el correspondiente Registro Público.
De la misma manera, el dispositivo legal contiene dos términos funda-
mentales para entender la aplicación de la prelación de deudas: 1. El privile-
gio de la deuda tributaria; y, 2. La concurrencia de la deuda.
El privilegio de la deuda tributaria consiste en que ésta goza el atributo
de superioridad para que sea respaldada o cubierta con los bienes del deu-
dor, respecto de otras deudas a su cargo que no estén expresamente excep-
tuadas del privilegio. Constituye una posición de primacía sobe otro tipo de
deudas que el legislador otorga a la deuda tributaria y que benéfica al fisco.
El respaldo de la deuda tributaria con los bienes del deudor será parte de
la ejecución de las facultades de la administración tributaria, entre ellas,
aquéllas necesarias para recuperar la deuda tributaria vía el procedimiento
coactivo o vía el procedimiento de aplicar medidas cautelares previas.
17 El primer párrafo fue sustituido por el Artículo 5 del Decreto Legislativo N° 953, publicado
el 05 de febrero de 2004.
18 Rectificado con Fe de Erratas publicado el 17 de diciembre de 2013.
19 Conforme al artículo 30 del Texto Único Ordenado de la Ley del Sistema Privado de Admi-
nistración de Fondos de Pensiones, Decreto Ley N° 25897 y modificatorias, aprobado por
Decreto Supremo N° 057-97-EF y modificatorias; los aportes obligatorios de los trabaja-
dores dependientes son: a) el 10% de la Remuneración Asegurable destinado a la Cuenta
Individual de Capitalización; b) Un porcentaje de la remuneración asegurable destinado
a financiar las prestaciones de invalidez y sobrevivencia y un monto destinado a financiar
la prestación de gastos de sepelio; c) Los montos y/o porcentajes que cobren las AFP
por las retribuciones que perciban por el aporte obligatorio del 10% de la remuneración
asegurable y los correspondientes al caso de nuevos afiliados.
449
La concurrencia consiste el concurso simultáneo de la exigencia por

más de un acreedor de su crédito contra el deudor común a quien a su
vez le es exigido el cumplimiento de la deuda tributaria. La deuda exigida
que no está exceptuada expresamente de la prelación implica la ventaja
que goza la deuda tributaria para su exigencia de cobro respecto de otras
deudas.
En ese sentido, no debe confundirse lo regulado en el dispositivo legal
con la errónea posibilidad del deudor tributario de evitar el pago al acreedor
tributario de la deuda exigible pero no exigible en cobranza coactiva, privi-
legiando los recursos del deudor al pago de otras deudas no tributarias, a
suponer deuda a proveedores o por remuneraciones pendientes de pago de
periodos anteriores por ejemplo.
La prelación puede ser solicitada y declarada en cualquier momento,
pero el privilegio de otras deudas sobre la tributaria debe ser opuesta antes
de que se haya extinguido la deuda tributaria. Así, ante un supuesto caso de
un mandato judicial que otorga privilegio de pago a una deuda laboral con
el patrimonio del deudor pero que éste ya fue afectado por pago de la deuda
tributaria, no obliga a la administración tributaria a disponer de los bienes
ya afectados del deudor si es que el mandato judicial fue notificado con pos-
terioridad a la extinción de la deuda tributaria.
Cabe anotar que el Artículo 42 de la Ley N° 2780920, Ley General del
Sistema Concursal establece también orden de preferencia en los pagos de
los créditos a los acreedores, exclusivamente en los procedimientos de diso-
lución y liquidación.
Adicionalmente a lo expuesto, es conveniente referirnos a la prioridad
en el pago de la remuneración y de los beneficios sociales del trabajador re-
cogido en el Artículo 24 de la Constitución Política de 1993 vigente21. Como
refieren BERNALES22 y RUBIO23, se debe entender que la prioridad consti-
tucional opera en caso de liquidación de una empresa o negocio, en los que
se procede a realizar los activos remanentes contra las deudas aun subsis-
tentes. Indudablemente, los créditos laborales tienen privilegio. Distinto al
caso del crédito tributario, cuyo sustento constitucional se establece en el
Artículo 74 de la Constitución Política.
20 Modificado por el Artículo 1 de la Ley N° 28709, publicado el 12 abril de 2006.

21 Segundo párrafo del Artículo 24 “El pago de la remuneración y de los beneficios sociales
del trabajador tiene prioridad sobre cualquiera otra obligación del empleador”.
22 BERNALES BALLESTEROS, Enrique. La Constitución de 1993. Lima, IDEMSA, 6° Ed., 2012,
p. 261.
23 RUBIO CORREA, Marcial. Estudio de la Constitución Política de 1993. Fondo Editorial
PUCP, Tomo II, 1° Ed., 1999, p. 220.
450
Artículo 7 DEUDOR TRIBUTARIO

Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la
prestación tributaria como contribuyente o responsable.
?COMENTARIO 1: Ester Machancoses García (España, Universidad de Valencia)

1. LA CLASIFICACIÓN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN EL
CTP AJENA A LA NOCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBU-
TARIA
El objeto del presente trabajo es analizar la definición y clasificación de
las diferentes categorías subjetivas que resultan obligadas al cumplimiento
de una obligación tributaria en el Código tributario peruano (en adelan-
te CTP)24. Como se pondrá de manifiesto, la definición y clasificación de
los obligados tributarios en el Código tributario peruano está anclada en
la noción sustantiva y estática del tributo como una única obligación tribu-
taria consistente en el pago del tributo, frente a la concepción dinámica y
procedimental de relación jurídico-tributaria compleja que preside hoy la
aplicación de los tributos. En consecuencia, el propósito de esta investiga-
ción es delimitar las deficiencias de la regulación actual del código tributario
peruano y ofrecer propuestas de lege ferenda en aras a una configuración
normativa que abrace la definición y clasificación de todas las posiciones
subjetivas que hoy en día tienen lugar en el conjunto de obligaciones tri-
butarias que pueden originarse en la aplicación de un tributo, esto es, los
obligados tributarios de la relación jurídico-tributaria.
El estudio de los obligados tributarios que intervienen en la aplicación
del tributo precisa lógicamente de una premisa ineludible: el conocimiento
de las diferentes obligaciones tributarias que despliega el tributo. Sólo así,
es posible concretar qué sujetos están obligados por Ley al cumplimiento
de cada una de ellas. En suma, el estudio de la subjetividad tributaria debe
partir de la noción actual del tributo y de la relación jurídica tributaria
que el mismo despliega, en aras a concretar qué tipos de obligados tribu-
tarios aparecen en la escena tributaria y el régimen jurídico que les es de
aplicación.
El tributo puede definirse como una prestación pecuniaria exigida por
la Administración Pública, con el objeto de obtener recursos para sufragar el
24 Decreto Supremo N° 133-2013 EF que aprueba el texto único ordenado del Código tri-
butario, publicado el 22 de junio de 2013 y normas modificatorias al 31 de diciembre de
2016.
451
gasto público25. En las primeras décadas del siglo XX, la aplicación del tributo
respondía a una única obligación: la del pago del tributo por el realizador del
hecho generador de la obligación (titular de la manifestación de la capacidad
económica). En la misma intervenía el ente público acreedor (sujeto activo)
y el obligado deudor del tributo (sujeto pasivo). Una vez realizado el hecho
generador de la obligación, nace la obligación de pago del tributo para el
contribuyente frente al fisco.
Sin embargo, a mitad del siglo XX se introducen con carácter general
en la mayoría de los sistemas tributarios diferentes mecanismos de aplica-
ción de los tributos, con el propósito de simplificar la gestión y hacer más
efectiva la recaudación de los tributos: los mecanismos de anticipación del
tributo (ej. retenciones); los mecanismos de traslación de la cuota tributaria
(como ocurre en aquellos impuestos indirectos, como el IGV26, que permi-
ten al sujeto pasivo trasladar la cuota del tributo a otro obligado ajeno a la
relación con el fisco); los mecanismos de suministro de información al fisco
(más allá de las obligaciones formales inherentes a la obligación tributaria
principal de pago del tributo); así como los mecanismos de garantías perso-
nales del crédito tributario (como es la aparición de la figura del responsa-
ble tributario que responde frente al fisco junto al deudor principal por la
deuda de éste).
En este contexto, para configurar las posiciones subjetivas en materia
tributaria es necesario atender a la visión dinámica o procedimental del
tributo más que a la visión estática o sustancial del mismo en torno úni-
camente al hecho imponible. Sin embargo, desde mediados del siglo XX
los códigos tributarios estructuraron y definieron las categorías subjetivas
alrededor de la noción de hecho imponible (visión estática o sustancial del
tributo) lo que acarreó mucha confusión. Frente a estas regulaciones, la
doctrina española al final de la década de los 80 se pronunciaba arguyendo
que es un error ordenar jurídicamente a los sujetos pasivos partiendo de
una concepción del tributo rígida, estática, a través de su proyección en el
hecho imponible del que deriva el nacimiento de la obligación tributaria.
En este contexto, como ya afirmaba ESEVERRI MARTÍNEZ, con ocasión
de la Ley General Tributaria de 1963, “…los sujetos pasivos que se regulan
se alinean en torno al hecho imponible con lo que el cuadro de sujetos tri-
butarios queda reducido sobremanera y se pierde la visión conceptual de
25 El CTP no recoge una definición de tributo pero, de acuerdo a las tres categorías que
comprende definidas en la Norma II del CTP (impuestos, tasas y contribuciones especia-
les) es posible afirmar que esta puede ser una noción del tributo.
26 Impuesto General sobre Ventas, en Perú; Impuesto sobre el Valor añadido, sería el caso
de España.
452
aquellas otras posiciones ocupadas por sujetos que no están, directa o indi-
rectamente, relacionados con un hecho imponible, pero que son igualmen-
te esenciales para aplicar el tributo y tremendamente enriquecedoras para
el estudio y la esencia del fenómeno tributario en su estricta dimensión”27.
En la Ley General Tributaria española de 28 de diciembre de 1963, como
afirma este autor, los redactores partieron para la construcción jurídica del
tributo de las concepciones glorificadoras del hecho imponible como pre-
supuesto generador de todo el fenómeno tributario imperante en la época.
“Toda proyección jurídica del tributo tenía su origen en ese presupuesto
de hecho manifestativo de capacidad económica y sus diferentes institu-
tos jurídicos se explicaban también en función del hecho imponible; al
ser así, cualquier elemento que íntimamente conectase con el presupues-
to de hecho tributario era calificado como aspecto sustantivo del mismo
para diferenciarlo, además, de aquellos otros aspectos formales que orde-
naban, en cambio, su gestión y eficaz aplicación…no obstante, el paso del
tiempo…nos ha venido a demostrar que, en su sustancialidad, los aspectos
materiales del tributo no son tan esenciales para su conformación como
se nos ha hecho creer y que, de igual modo, los llamados aspectos adjeti-
vos o procedimentales son de tal manera esenciales en el desenvolvimiento
del fenómeno tributario que de nada serviría construir el más perfecto y
justo de los impuestos, por ejemplo, si después no se arbitra un adecua-
do procedimiento para su gestión en el que quede preservada la seguridad
jurídica del administrado, limando acciones discrecionales de los órganos
administrativos”. En suma, la proyección sustantiva del hecho imponible
debe enriquecerse con los matices que derivan de los procedimientos que
posibilitan su gestión28.
En suma, dado que el modelo tributario actual responde a la noción
compleja de relación jurídica tributaria, la construcción normativa de la
subjetividad tributaria debe tener en cuenta, las diferentes modalidades
de obligaciones tributarias para comprender las diversas posiciones pasi-
vas que pueden ocupar los obligados a su cumplimiento. No es lo mismo
el régimen jurídico de la obligación que nace del hecho imponible, que el
régimen jurídico de la obligación de anticipar tributo o el de la obligación
del responsable a pagar la deuda de otro sujeto. Asimismo, es necesario con-
cretar las diversas categorías subjetivas del deudor del tributo para delimi-
tar su régimen jurídico ya que los derechos y obligaciones de los obligados
27 ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto “Las posiciones subjetivas derivadas de la aplicación de los

tributos” en Estudios de derecho y hacienda: homenaje a César Albiñana García-Quintana /
coord. Por Antonio Martínez Lafuente; Sebastián Martín-Retortillo Baquer, Tirant lo
Blanch, Volumen 2, 1987, pág. 843.
28 ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto “Las posiciones subjetivas…” págs. 845 y 846.
453
tributarios varían en función de la categoría subjetiva que ocupan. Así, no

será lo mismo ser deudor en calidad de “contribuyente”, de “sustituto del
contribuyente”, de “agente de retención”, de “sucesor” o de “responsable”,
entre otras posiciones pasivas susceptibles de intervenir en las diferentes
obligaciones tributarias29.
Partiendo de esta premisa básica (necesidad de configurar a los obliga-
dos tributarios a partir de las diferentes obligaciones tributarias que surgen
en aplicación de los tributos y no circunscribirlos únicamente a la obliga-
ción tributaria principal del pago de la cuota tributaria), desde la óptica
dinámica del tributo, éste no despliega una única obligación tributaria, con-
sistente en el pago del tributo por el sujeto que realiza el hecho imponible (o
hecho generador). El tributo se erige en un instituto jurídico cuya aplicación
abraza un conjunto de obligaciones materiales y formales, con posiciones
subjetivas diversas y con regímenes jurídicos diferenciados30:
–– Por un lado, la aplicación del tributo no origina simplemente una obli-
gación de pago del tributo consecuencia de la realización del hecho
imponible. En función del tributo en concreto, el legislador también
29 La complejidad del tributo ha llevado aparejada la dificultad de definir y clasificar los

supuestos de sujeción subjetiva. Además, la confusión terminológica del dato normativo
para referirse a situaciones distintas provoca mayor incertidumbre. A la luz de la preocu-
pación que esta situación provocaba, y que aún seguía latente en los años 90, en 1995
tuvo lugar las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario sobre “la sujeción
pasiva y los responsables tributarios”. Los problemas a resolver no son muy distintos de
los que ahora se analizan en este trabajo. En primer lugar (“sujetos pasivos de la obliga-
ción tributaria material”), el análisis de los obligados al pago de la obligación tributaria
que, como “supuestos atípicos”, no coinciden con el titular de la capacidad contributiva
recogida en el elemento subjetivo y objetivo del hecho imponible y precisan de mecanis-
mos de repercusión o acción de regreso. En segundo lugar (“sujetos pasivos de deberes
tributarios”), la necesidad de distinguir entre obligados al pago de la deuda y obligado
al cumplimiento de deberes formales tributarios. En tercer lugar (“responsables tribu-
tarios”), concretar la naturaleza jurídica del instituto del responsable en los diferentes
ordenamientos ante el caos existente (vid. Prólogo de Eusebio González en VVAA Sujetos
pasivos y responsables tributarios, IEF, Marcial Pons, 1997).
30 Como afirman los autores, aunque la definición legal del tributo venga referida a una
prestación pecuniaria, “…en cada caso que se aplica el tributo no surge una única rela-
ción jurídica entre Administración y particular cuyo contenido sea dicha prestación pecu-
niaria. Junto a ella surgen vínculos o relaciones, con su propio objeto, que en unos casos
tendrán contenido pecuniario y en otros consistirán en conductas que deben realizar la
Administración o el obligado tributario. Además, no en todos los casos surgen las mismas
obligaciones ni relaciones, y por eso ha sido difícil construir jurídicamente el tributo sobre
la base o el eje de una única relación jurídica definidora” (MARTÍN QUERALT, LOZANO SE-
RRANO, TEJERIZO LÓPEZ Y CASADO OLLERO: Manual de Derecho Financiero y Tributario,
Tecnos, Madrid, 2011, pág. 222).
454
regula otras obligaciones materiales como, por ejemplo, la obligación de

anticipar el tributo por el agente de retención. Esta obligación nace por
un presupuesto de hecho distinto al hecho generador de la obligación
tributaria principal y, en consecuencia, el deudor frente al fisco (el re-
tenedor) es el deudor principal de una obligación tributaria, que no es
la obligación tributaria principal cuyo titular es el realizador del hecho
imponible. Además, la retención se produce en el contexto de una obli-
gación entre particulares de naturaleza tributaria en la que intervienen
el obligado a retener y el obligado a soportar la retención. Así, con oca-
sión del mecanismo de la anticipación por la vía de la retención el tributo
despliega como mínimo tres tipos de obligaciones con sujetos y regímenes
distintos: la obligación tributaria principal consistente en el pago del
tributo por el sujeto realizador del hecho imponible a Hacienda, la obli-
gación de pago a cuenta consistente en la declaración e ingreso ante el
fisco de las retenciones efectuadas por el retenedor y, por último la obli-
gación de retención del tributo entre particulares en la que interviene el
retenedor y el retenido.
Sin embargo, el CTP anclado en una construcción normativa que toma
como referente el hecho imponible define al agente de retención como
un responsable tributario en lugar de un obligado al pago de la obli-
gación de pago a cuenta. Como se pondrá de manifiesto, esto provoca
grandes confusiones a la hora de delimitar el régimen jurídico de la
obligación del pago a cuenta del tributo y de los obligados al cumpli-
miento de esta obligación, que no son sujetos pasivos, pero tampoco
responsables de la deuda del sujeto pasivo.
–– Por otro lado, en la obligación de pago del tributo, el sujeto que realiza
el hecho imponible no siempre va a coincidir con el sujeto que, efec-
tivamente, soporta el gravamen del tributo. Así ocurre por ejemplo en
el IGV: el empresario que realiza el hecho generador de la obligación
(ejemplo: vende un producto o presta el servicio) es el único deudor
frente al fisco31. Sin embargo, la ley le otorga el derecho de trasladar
la cuota tributaria a otro sujeto (ej. comprador) que soporta efectiva-
mente el gravamen. El mecanismo de traslación de la cuota del IGV
del vendedor al comprador se produce en el marco de una obligación
entre particulares de naturaleza tributaria, en la que la Administración
Tributaria no interviene. Así, el obligado a soportar efectivamente el
tributo (comprador) no responde ante Hacienda por el incumplimiento
31 Véase artículo 9.1 del Impuesto General sobre Ventas (Texto Único Ordenado de la Ley
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decre-
to Supremo N° 055-99-EF).
455
de pago del tributo sino frente al sujeto con derecho a repercutir el im-
puesto. Con el mecanismo de traslación del tributo es fácil observar que
en la obligación tributaria principal, consistente en el pago del tributo al
fisco, el sujeto obligado que realiza el hecho imponible no coincide con
el sujeto que soporta efectivamente el gravamen. Por ello, junto a la obli-
gación tributaria principal entre el fisco y el realizador del hecho impo-
nible aparece la obligación entre particulares de naturaleza tributaria en
la que se produce la traslación del impuesto del obligado a repercutir y el
obligado a soportar la repercusión.
El CTP, sin embargo, regula al agente de percepción como un respon-
sable ya que entiende que, en el caso de los tributos con repercusión
como el IGV, el deudor principal del tributo frente al fisco (el sujeto que
vende o presta el servicio) no es el titular de la capacidad económica
que soporta efectivamente el tributo (el sujeto que compra o es destina-
tario del servicio). Sin embargo, y ahí la confusión, el deudor principal
del IGV frente al fisco es un auténtico contribuyente en tanto que ha
realizado el hecho imponible del impuesto (entrega del bien o presta-
ción del servicio). En consecuencia, no es un responsable de ningún
contribuyente como viene regulado en el CTP.
–– Además, también la norma puede instrumentar los supuestos de res-
ponsabilidad en virtud de los cuales un tercero ajeno a la obligación
tributaria ha de hacer frente al pago frente al fisco junto al deudor prin-
cipal. En estos casos, es importante diferenciar la categoría del respon-
sable tributario de otras categorías como, por ejemplo, la del mero re-
presentante, el sucesor, el adquirente, el agente de retención, el agente
de percepción o el obligado a suministrar información sobre terceros
previo requerimiento. Todos estos obligados al cumplimiento de obli-
gaciones tributarias no han realizado el hecho imponible de la obliga-
ción tributaria pero tampoco son responsables del contribuyente que sí
ha realizado el hecho imponible.
El CTP, sin embargo, partiendo de la noción de obligación tributaria
que surge del hecho generador (hecho imponible) descrito en el tributo,
establece una noción omnicomprensiva de obligado tributario, el deu-
dor principal, y distingue únicamente dos categorías: el contribuyente,
realizador del hecho imponible, y el responsable, todo deudor que no
ha realizado el hecho imponible, o que realizándolo, como ocurre en el
caso del IGV, no es el titular de la capacidad económica, no es el sujeto
que ha de soportar efectivamente el tributo. Esta situación lleva a una
confusión de categorías y regímenes sustancialmente distintos, ya que
en la definición del responsable regula supuestos de auténtica responsa-
bilidad (como el administrador que incurre en conductas dolosas o cul-
456
posas), pero también supuestos que nada tienen que ver con la respon-
sabilidad, como el mero representante, el agente de retención, el agente
de percepción o el sucesor. Aunque no son los titulares de la capacidad
económica (salvo algún caso como el sucesor que sí lo es), la posición
subjetiva que ocupan en relación con el contribuyente y la posición que
ocupan frente al fisco determinan regímenes sustancialmente distintos
de manera que no es posible reconducirlos todos ellos a una única cate-
goría como es la del responsable tributario.
–– En todo caso, la subjetividad en materia tributaria se rige por el prin-
cipio de no indiferencia, de manera que, con independencia de la rela-
ción jurídica frente al fisco en el pago del tributo, se tienen que crear los
mecanismos necesarios para que el titular de la capacidad económica
acabe haciendo frente a la obligación tributaria aunque no tenga una
relación deudora frente al fisco. Como afirma el profesor CALVO OR-
TEGA “la gran peculiaridad de la obligación tributaria en relación con
los sujetos pasivos es el principio de no indiferencia en relación con
el sujeto que al final de un procedimiento (en ocasiones complejo) ha
cumplido la obligación” 32.
A la vista de lo expuesto, los siguientes apartados analizan por separa-
do, en primer lugar, la categoría de obligado tributario como instituto omni-
comprensivo de todo obligado al cumplimiento de la obligación tributaria.
En segundo lugar, el obligado tributario de la obligación tributaria princi-
pal consistente en el pago del tributo (sujeto pasivo) y las modalidades que
comprende (contribuyente y sustituto). En tercer lugar, los obligados en la
anticipación del tributo con especial referencia al agente de retención y su
régimen tributario. En cuarto lugar, se analizan los supuestos de sucesión
del tributo en aras a concretar cuando se produce la sucesión de persona
física, jurídica o entes sin personalidad jurídica y como regula el CTP las ca-
tegorías y el régimen de los sucesores. Por último, como cierre del análisis se
estudia la figura del responsable tributario para concluir con la diferencia-
ción entre los supuestos regulados en el CTP que responden al instituto del
32 En este sentido, el autor (vid. CALVO ORTEGA, R. Curso de Derecho Financiero, Civitas,
14ta edición, 2010, pág. 168 in fine y 169) explica como, a diferencia del ámbito privado
en el que se contempla más la figura del acreedor sin perjuicio de los mecanismos de
reequilibrio patrimonial, en el campo tributario, la Constitución española quiere que el
cumplimiento de la obligación sea hecho por el sujeto que ha manifestado capacidad
económica concreta y no por otro. “Debe pagar el contribuyente (y no el sustituto o el
responsable que pueda resultar, en ocasiones, definitivamente incididos) y debe estable-
cerse que el contribuyente realice la traslación jurídica de la obligación tributaria cuando
la ley lo exija por darse en el sujeto repercutido, también, una manifestación de capaci-
dad económica determinada”.
457
responsable y los supuestos que, aunque regulados como responsables, son

institutos bien diferenciados de estos últimos. En cada apartado el método
de análisis será el mismo: concretar la dogmática de la categoría subjetiva
en cuestión, analizar cómo regula el CTP dicha categoría y concluir con una
propuesta de lege ferenda en aras a la mejora técnica de la configuración
normativa de cada obligado tributario, que sea coherente con la noción di-
námica del tributo33.
2. EL OBLIGADO TRIBUTARIO COMO CATEGORÍA OMNICOM-

PRENSIVA
En los Códigos tributarios que regulan los obligados tributarios des-
de la óptica dinámica de los tributos, como es la Ley General Tributaria
española actual (en adelante LGT)34, una vez definidas las diferentes obli-
gaciones que pueden originarse en aplicación de los tributos, se procede a
definir las categorías de los obligados a su cumplimiento. Para ello, como
ocurre con el artículo 35 de la LGT, se parte de la noción omnicomprensi-
va del obligado tributario: “son obligados tributarios las personas físicas
o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el
cumplimiento de obligaciones tributarias”. La LGT añade varios aparta-
dos para enumerar a la amplia gama de categorías de sujetos incluidos en
la consideración de obligados tributarios: los sujetos pasivos (contribu-
yentes y sustitutos) de la obligación tributaria principal, los sujetos de las
obligaciones de pagos a cuenta (como los agentes de retención), los obli-
gados en las relaciones entre particulares de naturaleza tributaria (obli-
gado a retener y obligado a soportar la retención; obligado a repercutir
y obligado a soportar la repercusión); los sucesores de los anteriores; los
obligados al cumplimiento de obligaciones formales o los responsables
del tributo.
En la legislación española se ha optado por una denominación gené-
rica de sujetos tributarios que alberga posiciones jurídicas subjetivas muy
diversas, no teniendo más rasgo en común entre ellas que quedar obligadas
al cumplimiento de deberes tributarios, pero de contenido y naturaleza muy
33 El CTP no define la relación jurídico-tributaria. SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra afirma que

esta definición es más propia de la doctrina que de las legislaciones (Lecciones de De-
recho Tributario: principios generales y código tributario, Pontificia Universidad Católica
del Perú, Fondo Editorial, 2016, páginas 167 a 170). Esto es cierto que determinadas
legislaciones como la peruana, la hondureña o la guatemalteca. Sin embargo, otros or-
denamientos, como el español, llevan años incorporando la noción de relación jurídico
tributaria, que responde a una visión dinámica del tributo y es más congruente a la hora
de clasificar a los obligados tributarios.
34 Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.
458
distintos, patrimoniales o formales, y que incluso pueden referirse a tributos

propios o de terceros35.
El CTP en el Título Preliminar acoge una definición similar en la Nor-
ma XI que bajo la rúbrica “personas sometidas al Código tributario y de-
más normas tributarias” describe de forma genérica a las personas natura-
les, jurídicas y entes sin personalidad jurídicas sometidos al cumplimiento
de obligaciones establecidas en el CTP u otras leyes y reglamentos tributa-
rios, tanto domiciliadas como no domiciliadas en Perú, u otras obligacio-
nes tributarias en el marco de la asistencia mutua en materia tributaria. Sin
embargo, la noción omnicomprensiva de “obligado tributario”, o “persona
sometida al cumplimiento de obligaciones tributarias”, no aparece en la
regulación del Libro I (obligación tributaria) ni en el título II de este Li-
bro dedicado al “deudor tributario”. Este libro, configura la obligación y al
obligado desde una visión estática del tributo que tiene como consecuen-
cia la regulación exclusiva de la obligación tributaria principal del pago
de la cuota tributaria y no regula otro tipo de obligaciones que surgen en
aplicación del tributo (obligaciones de pagos a cuenta, obligaciones entre
particulares, obligaciones accesorias, obligaciones formales), ni los sujetos
que intervienen en ellas. El artículo 7 del CTP define al deudor tributa-
rio como la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria
como contribuyente o como responsable. No se trata de una definición
omnicomprensiva del obligado ya que quedarían fuera algunos obligados
como por ejemplo el obligado al cumplimiento de una obligación formal
como suministrar información sobre terceros previo requerimiento. Este
no es contribuyente ni es responsable, es un obligado a suministrar infor-
mación.
A los efectos de formular una propuesta de lege ferenda reguladora de
un título I regulador de las distintas obligaciones tributarias y de un título II
que defina a los sujetos tributarios que intervienen en aquéllas, la categoría
subjetiva que es necesario definir en primer lugar es la categoría que abrace
a todo obligado tributario. En este sentido, y utilizando el dato normativo
comparado, podría ser: “obligado tributario”: “toda persona sometida por la
norma tributaria al cumplimiento de obligaciones tributarias”. Tres notas
concurren en esta definición:
1. “Toda persona”: Esto es, toda persona individual, jurídica o ente
sin personalidad jurídica a los que la norma tributaria les impone el
cumplimiento de una obligación. Así ocurre en el derecho positivo
peruano.
35 MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, TEJERIZO LÓPEZ Y CASADO OLLERO: Manual de

Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 27ª edición, 2016, pág. 283.
459
2. “sometida por la norma tributaria”: obligado tributario es todo aquél

que resulta obligado por la norma tributaria, no por la voluntad de las
partes. En la propuesta de lege ferenda debemos excluir la remisión a la
norma con rango de ley porque para determinadas categorías subjetivas
el legislador peruano ha manifestado expresamente la voluntad de la
intervención del ejecutivo en esta regulación. En efecto, de acuerdo al
CTP, están sujetos a la reserva de ley tributaria las categorías definidas
como contribuyente y responsables36. Para los agentes de retención y
percepción, sin embargo, el artículo 10 del CTP habilita a normas dis-
tintas de las de rango de ley (Decreto Supremo y Administración tribu-
taria) para designar a estas categorías subjetivas. Aquí viene el primer
interrogante respecto a la reserva de ley de todo obligado tributario ¿es
el agente de percepción del IGV el contribuyente del impuesto porque
realiza el hecho imponible del mismo (entrega el bien o presta el servi-
cio)? Si la respuesta es afirmativa, todo agente de percepción que tenga
la consideración de contribuyente, como ocurren el en caso del IGV,
debe tener tal condición por una norma con rango de ley (ley o decreto
legislativo en caso de delegación), sin que sea posible imponerle obli-
gaciones tributarias por una norma inferior a ella. Si se concluye que
el agente de percepción es un responsable, y no un contribuyente, la
reserva de ley ya no es tan clara a la luz de la habilitación que permite
el artículo 10 CTP para designar al agente de retención y al agente de
percepción. En mi opinión, es incuestionable que un sujeto que realiza
el hecho generador del IGV y es el único obligado al pago de la cuota
del impuesto frente al fisco, es un auténtico contribuyente y en ningún
caso un responsable porque es el único deudor frente al fisco. Otra cosa
es que no sea el titular de la capacidad económica y que deba trasladar
en una relación entre particulares la cuota del IGV al consumidor. Sin
embargo, el consumidor, en tanto que nunca responderá frente al fisco,
no es contribuyente.
El segundo interrogante viene referido a la reserva de ley de los res-
ponsables. En particular, no queda claro si la Norma IV cuando in-
cluye a los “responsables” se está refiriendo a todo obligado tributario
que no tiene la condición de contribuyente o, únicamente, a los au-
ténticos responsables tributarios, esto es, a los terceros que por ley se
sitúan junto al deudor principal frente al fisco para responder de la
36 La Norma IV del CTP “principio de legalidad-reserva de ley” establece “Sólo por Ley o por
Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede: a) señalar el hecho generador de
la obligación tributaria, el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin
perjuicio de lo establecido en el Artículo 10; ...”.
460
deuda de este y que, posteriormente, tienen un derecho de repetición

frente a este. Si la reserva de ley se refiere al responsable en sentido
amplio, todo obligado tributario está sujeto a la reserva de ley salvo
agentes de percepción y retención en los términos del artículo 10
CTP. Por el contrario, si la reserva de ley viene referida a los respon-
sables en sentido estricto, quedan fuera de la reserva de ley otras cate-
gorías como los meros representantes, los sucesores, los obligados al
cumplimiento de obligaciones formales, los retenedores o cualquier
otro sujeto tributario que no sea contribuyente ni responsable, en el
sentido estricto del término. Lógicamente, una configuración norma-
tiva de los sujetos tributarios coherente con el conjunto de obligacio-
nes tributarias que nacen en aplicación del tributo, y no solo respecto
de la obligación tributaria principal como hace el CTP, evitaría este
tipo de confusiones hermenéuticas. Una tercera interpretación es que
la acepción de responsables respecto de la obligación principal sea la
referida en el derecho comparado al sustituto. El sustituto es aquél
que desplaza al contribuyente en la obligación del pago de la cuo-
ta del tributo por mandato legal expreso, sin perjuicio del derecho
de repetición frente al contribuyente. Si el CTP está definiendo al
deudor principal como sujeto tributario obligado al cumplimiento
de la obligación tributaria principal (pago de la cuota tributaria) la
categoría de responsable podría ser realmente la del responsable. La
diferencia entre el sustituto y el responsable es que cuando la ley im-
pone la obligación al sustituto, el deudor frente al fisco es únicamente
el sustituto, no hay una extensión de la posición subjetiva. En el caso
del responsable, éste responde frente al fisco junto al deudor princi-
pal que es el que debería cumplir con su obligación de pago y no lo
hace37.
3. “al cumplimiento de obligaciones tributarias”: “obligado tributario” es
todo obligado al cumplimiento de cualquier obligación tributaria. Obli-
gaciones tributarias que, previamente deberían haber sido definidas en
el título I bajo la rúbrica “relación jurídico-tributaria”.
3. EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCI-

PAL: CONTRIBUYENTE Y SUSTITUTO
La obligación tributaria principal (en adelante OTP) es la que se
origina con la realización del hecho imponible y que tiene por objeto
37 En el apartado siguiente se analiza la figura del sustituto y la necesidad de su inclusión

en el CTP, en lugar de la noción de responsable cuando se trata de definir las categorías
subjetivas de la OTP
461
el pago de la cuota tributaria. Por tanto, es necesario para delimitar esta

obligación diferenciarla de otras obligaciones cuyo presupuesto de hecho
es distinto del hecho imponible. Asimismo, es importante diferenciar a
la obligación tributaria principal de las sanciones (multas tributarias) en
caso de comisión de infracción por incumplimiento de alguna obliga-
ción tributaria. El artículo 28 del CTP al describir la deuda tributaria
diferencia estos tres componentes: tributo (cuota tributaria), intereses y
sanciones38. En este sentido, cuando el artículo 1 y 2 del CTP39 define a la
obligación tributaria y al nacimiento de la misma, respectivamente, está
tomando en consideración a la obligación tributaria principal consistente
en el pago de la cuota tributaria. La dicción del término “prestación tri-
butaria” no es coincidente con deuda tributaria sino con tributo o cuota
tributaria, de manera que el libro primero “obligación tributaria” está
regulando la obligación tributaria principal consistente en el pago de la
cuota tributaria, que no es lo mismo que el pago de la deuda tributaria,
que incluiría otras obligaciones como las accesorias o las sanciones. Algo
parecido ocurre en el derecho español, si bien, con el matiz importante
consistente en que las sanciones nunca forman parte de la deuda tribu-
taria40.
38 El artículo 28 CTP bajo la rúbrica “componentes de la deuda tributaria” en el primer pá-

rrafo establece “La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria que
está constituida por el tributo, las multas y los intereses”
39 Artículo 1. Concepto de la obligación tributaria: “La obligación tributaria, que es de
derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por
ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible
coactivamente”; Artículo 2. Nacimiento de la obligación tributaria: “La obligación tri-
butaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha
obligación”.
40 La obligación tributaria principal en el derecho tributario español se encuentra definida
en el artículo 19 de la LGT 58/2003 como aquella que tiene por objeto el pago de la cuota
tributaria. El cálculo de esta cuota, y las minoraciones de la misma que en su caso pro-
cedan, se regula en el artículo 56 de la misma Ley. El cálculo de la deuda se regula en el
artículo 58 y entre sus componentes incluye junto a la OTP otras obligaciones materiales,
como son las denominadas “accesorias” de la obligación tributaria principal, tales como
intereses y recargos. En consecuencia, en el ordenamiento español: la OTP como afirma
la doctrina “no puede identificarse como la de pago del tributo o de la deuda tributa-
ria”. Por eso “para entender cabalmente qué es la obligación tributaria principal debe
acudirse a su presupuesto de hecho generador, que es el que denomina el artículo 20 LGT
el “hecho imponible”, y que es, en una primera aproximación, el hecho gravado, esto es,
el presupuesto de hecho fijado por la ley y a cuya realización anuda como consecuencia
jurídica el deber de contribuir al gasto público” (MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO,
TEJERIZO LÓPEZ Y CASADO OLLERO: Manual de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos,
Madrid, 2012, pág. 230).
462
Los sujetos tributarios obligados en primer lugar41 al cumplimiento de

la OTP (obligación del pago de la cuota tributaria), son los sujetos pasivos42.
El CTP no hace referencia expresa a este término, sino al término “deudor
tributario” como “persona obligada al cumplimiento de la prestación tribu-
taria como contribuyente o responsable”. Sin embargo, la referencia a “sujeto
pasivo” se encuentra en la regulación de algunos impuestos peruanos, como
por ejemplo en el impuesto predial o en el impuesto de espectáculos públi-
cos no deportivos43. Dos consideraciones importantes deben apuntarse a la
hora de asumir que el “deudor tributario” definido en el CTP es el obligado
al cumplimiento de la obligación del pago de la cuota tributaria del tributo:
En primer lugar, por “prestación tributaria” no está haciendo referencia
a cualquier obligación tributaria sino exclusivamente a la obligación tributa-
ria principal (OTP) consistente en el pago de la cuota tributaria.
En segundo lugar, cuando se refiere al “responsable”, como “aquél que
sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir con la obligación
41 La expresión “En primer lugar” la introduzco para dejar patente la posibilidad de otros
posibles sujetos obligados al cumplimiento de esta cuota tributaria en casos de sucesión
o en casos de responsabilidad. Estos últimos pueden estar obligados por ley al pago de
la cuota tributaria pero no en primer lugar sino como consecuencia de un supuesto de
sucesión (subrogación en la posición del obligado en primer lugar) o de responsabilidad
(extensión de la posición subjetiva a un tercero que se coloca junto al deudor principal
frente al fisco como garantía del pago del tributo).
42 En la doctrina peruana, algún autor define al “sujeto pasivo” el obligado al cumplimiento
de la prestación tributaria frente al acreedor tributario. En este sentido, afirma que dicha
categoría subjetiva permite la siguiente subdivisión: contribuyente; responsables y sus-
titutos (BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de derecho tributario, quinta edición, Jurista
editores, Perú, página 335). No compartimos esta definición ni la clasificación. En la defi-
nición es importante conectar al sujeto pasivo con la obligación tributaria principal (pago
de la cuota tributaria) que queda totalmente diferenciada de otras que también pueden
originarse en la aplicación del tributo (obligación de pagos a cuenta, entre particulares,
accesorias, formales, etc). En consecuencia, el género “sujeto pasivo” contiene dos es-
pecies: contribuyente y sustituto. Uno u otro tiene la posición deudora frente al fisco
respecto de la obligación tributaria principal. Cosa distinta son los sujetos tributarios que
pueden ocupar dicha posición deudora a título de representante, sucesor o el propio
responsable tributario. Estos tres últimos pueden representar, subrogarse o colocarse
junto al deudor en cualquiera de las obligaciones tributarias materiales, no únicamente
la obligación tributaria principal, de la que es deudor principal el sujeto pasivo a título
de contribuyente (realizador del hecho imponible) o de sustituto (realizador del presu-
puesto de hecho de la sustitución y que tiene como consecuencia el desplazamiento del
contribuyente en el cumplimiento de la obligación tributaria principal).
43 Vid. por ejemplo artículos 9 y 55 del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley de tributación
municipal aprobado por Decreto Supremo N° 156, en el que se regulan dichos impuestos
municipales.
463
atribuida a éste”44, está tomando en consideración a la categoría del deno-

minado “sustituto” en el derecho comparado y no al instituto jurídico de
la responsabilidad tributaria. Solo así, es aceptable la definición de “deu-
dor tributario” como obligado al cumplimiento de la obligación tributaria
principal.
En consecuencia, en aras a una mejora técnica, la categoría subjetiva
que ocupa el obligado al cumplimiento de la obligación tributaria princi-
pal debería denominarse “sujeto pasivo” y su definición sería más acorde
de la siguiente forma: “Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la
Ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones
formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del
mismo”45. La noción de sujeto pasivo es más correcta que la de “deudor tri-
butario” en tanto que el obligado al cumplimiento de la obligación tributaria
principal no siempre debe simplemente pagar la cuota del tributo sino que
debe cumplir también con las obligaciones formales inherentes a la misma,
como la presentación u otra obligación de carácter formal. Además, porque
es el que ocupa la posición pasiva frente al fisco, pero no tiene que ser el
único deudor tributario de dicha obligación, puede haber otros en los casos
de mutación de la posición subjetiva, como ocurre en los casos de sucesión
tributaria, o en los casos de extensión de la posición subjetiva, cuando con-
curre un responsable junto al sujeto pasivo (o sucesor en su caso) frente al
fisco. A la luz del sistema tributario peruano, los obligados designados por
las normas reguladoras de cada tributo son aquéllos en los que concurren
las siguientes notas46:
1. La obligación tributaria principal tiene carácter ex lege y pecuniario.
Esto simplifica los dos primeros caracteres del sujeto pasivo obligado
al pago del tributo: es el obligado por Ley, a dar al sujeto activo una
cantidad de dinero, que corresponde al pago del tributo. Únicamente, la
Ley puede ofrecer los criterios para la concreción del mismo. Aunque
el artículo 7 del CTP no establezca expresamente la reserva de ley en
la concreción del obligado al cumplimiento de la obligación tributaria
principal, la Norma IV deja claro que es la Ley, o el Decreto Legislativo
en caso de delegación, la norma que debe señalar los elementos esencia-
les del tributo: el hecho generador de la obligación tributaria, como su
cálculo y alícuota, el acreedor tributario y el deudor tributario.
44 Definición del artículo 9 del CTP

45 Esta es la definición del artículo 36.1 de la LGT española que desde 2003 ya incorpora una
regulación coherente con la visión dinámica del tributo
46 Véase MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, TEJERIZO LÓPEZ Y CASADO OLLERO: Ma-
nual de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 2016, págs. 284 y 285.
464
Por otro lado, el carácter ex lege de esta obligación tiene como conse-
cuencia la indisponibilidad de los particulares de la posición deudora
frente al fisco. El carácter coactivo y de derecho público determina que
ni los particulares, ni la administración tributaria, puedan modificar
al deudor del tributo ni la cuantificación del mismo, fuera de los su-
puestos establecidos en la ley. Así, el artículo 25 CTP prescribe “Los
actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obliga-
ción tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administra-
ción Tributaria”47. Como se afirma por parte de la doctrina científica
peruana los sujetos designados por Ley como “deudores tributarios”
deben cumplir con la obligación tributaria sin que les esté permitido
que convencionalmente puedan modificar dicha circunstancia. Solo la
Ley puede fijar la calidad de contribuyente, y en tal sentido, cualquier
pacto privado en sentido contrario no puede hacerse valer frente a la
administración48.
Además, el pago en principio ha de consistir en una cantidad de dine-
ro49. Todo ello, sin perjuicio de que con carácter excepcional se establez-
ca la posibilidad de realizar el pago en especie50.
47 En la jurisprudencia italiana (Sentencia de 5 de enero de 1985 de la Suprema Corte de

Casación) antes que en la española (significativa la Sentencia del TSJ de Andalucía de 26
de enero de 1998), se acoge la doctrina que prohíbe la traslación mediante pacto con-
tractual de la carga impositiva. Véase CHECA GONZÁLEZ, Clemente “Hecho imponible y
sujetos pasivos” páginas 224 y ss en el que sistematiza la doctrina científica española, así
como la jurisprudencial española e italiana sobre la doctrina de las cláusulas de asunción
de impuestos
48 SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra. Lecciones de Derecho Tributario: principios generales y códi-
go tributario, Pontificia Universidad Católica del Perú, Fondo Editorial, 2016, pág. 176 in
fine.
49 El artículo 32 del CTP prescribe: “El pago de la deuda tributaria se realizará en moneda
nacional. Para efectuar el pago se podrán utilizar los siguientes medios: a) Dinero en
efectivo; b) Cheques; c) Notas de Crédito Negociables; d) Débito en cuenta corriente
o de ahorros; e) Tarjeta de crédito; y, f) Otros medios que la Administración Tributaria
apruebe.
50 El mismo artículo 32 CTP al regular las formas de pago admite excepcionalmente el pago
en especie en los siguientes términos:
- Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se
podrá disponer el pago de tributos en especie; los mismos que serán valuados, según
el valor de mercado en la fecha en que se efectúen.
- Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza Municipal, podrán disponer que el pago
de sus tasas y contribuciones se realice en especie; los mismos que serán valuados,
según el valor de mercado en la fecha en que se efectúen. Excepcionalmente, tratán-
dose de impuestos municipales, podrán disponer el pago en especie a través de bie-
nes inmuebles, debidamente inscritos en Registros Públicos, libres de gravámenes y
465
2. Por otro, el sujeto pasivo es el que resulta por Ley deudor frente al fisco
de la obligación tributaria principal, con independencia de si coincide o
no con el sujeto que soporta efectivamente el gravamen. La obligación
tributaria principal (OTP) nace con la realización de un hecho imponible
por un sujeto. El tributo es una prestación coactiva pecuniaria a la que
todos están obligados para contribuir al gasto público, de acuerdo con
su capacidad de contribuir. De acuerdo a la definición de tributo, es fá-
cil llegar a una primera conclusión: es sujeto pasivo de la obligación de
pago del tributo el sujeto que realiza el hecho imponible y que, por tanto,
es el titular de la capacidad económica y como tal queda obligado por
ley a contribuir al gasto público. Estamos ante la figura del contribuyen-
te. Un deudor principal frente al fisco, que además soporta el gravamen
efectivamente, sin posibilidad de trasladar la cuota a otro sujeto. Esta es
la normalidad de los casos. Es sujeto pasivo del tributo el contribuyente
que realiza el hecho imponible del Tributo. En suma, en la normalidad
de los casos, el sujeto pasivo es el contribuyente que, como realizador
del hecho imponible, ocupa la posición deudora frente al fisco y además
soporta efectivamente el gravamen, sin que pueda trasladar la cuota a
otro sujeto distinto.
Sin embargo, la aplicación del tributo resulta más compleja en muchos
casos. Por un lado, la mecánica del tributo no siempre es tan sencilla. En
el ámbito de la imposición directa y de la imposición indirecta, el que
soporta efectivamente el tributo no siempre coincide con el deudor que
por ley está obligado frente al fisco (sujeto pasivo de la obligación). Por
ejemplo, en los supuestos de retención definitiva (en los que el retenedor
es el único deudor de la obligación tributaria principal del retenido,
que efectivamente soporta el tributo, sin que este último tenga relación
alguna con el fisco a pesar de ser el contribuyente que realiza el hecho
imponible y que soporta el pago del tributo); también en los supuestos
de traslación de la cuota tributaria, característicos de la imposición in-
directa (en los que el contribuyente que realiza el hecho imponible no
es el sujeto que realmente soporta el gravamen. El sujeto obligado a so-
portar la repercusión del IGV no realiza el hecho imponible, pero es el
obligado a soportar el gravamen y no tiene relación alguna con el fisco).
desocupados; siendo el valor de los mismos el valor de autoavalúo del bien o el valor
de tasación comercial del bien efectuado por el Consejo Nacional de Tasaciones, el
que resulte mayor.
- Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará como bien inmue-
ble los bienes susceptibles de inscripción en el Registro de Predios a cargo de la Su-
perintendencia Nacional de los Registros Públicos.
466
Estamos ante diversas técnicas de exacción que, por razones de agilidad

y comodidad en la obtención de ingresos tributarios, la ley establece
como deudores de la OTP a intermediarios para gravar a otros que son
de hecho los titulares de la capacidad económica, y que son ajenos a la
relación jurídica con el fisco51. De acuerdo a esta salvedad sobre los me-
canismos de obtención de ingresos, junto a la normalidad de los casos,
existe un elenco de situaciones especiales en las que el deudor de la
obligación del pago frente al fisco (sujeto pasivo) no coincide con el
sujeto que efectivamente soporta el gravamen (que no es sujeto pasivo
y es ajeno a la relación obligacional con la administración tributaria).
Ejemplos claros se producen en la Retención definitiva, con el agente
retenedor, o en la traslación de la cuota tributaria del IGV, con el agente
de percepción. A estos supuestos, nos referiremos en las modalidades
de sujetos pasivos. Se trata aquí de confirmar que, como deudores fren-
te al fisco de la obligación tributaria principal, son Sujetos Pasivos de la
OTP, a diferencia del sujeto que efectivamente soporta el gravamen, pero
que no tiene relación alguna con la administración tributaria ni le es
imputable ninguna sanción por el incumplimiento de ingreso de la deuda
en el fisco.
En suma, el segundo requisito es que se trate de un deudor frente al fis-
co, de la Obligación tributaria principal, con independencia de si coin-
cide o no con el sujeto que soporta efectivamente el gravamen. Y en este
sentido, teniendo en cuenta los diferentes mecanismos de exacción de
los tributos, que establecen las leyes tributarias para agilizar su gestión,
en el derecho tributario peruano son sujetos pasivos, como deudores
frente al fisco de la obligación tributaria principal (en adelante SP en
sentido estricto):
51 Como manifiesta CORTÉS DOMÍNGUEZ, MATÍAS en su espléndido trabajo sobre “Los su-
jetos de la obligación tributaria” (Revista de administración pública, N° 48, 1965, pág.
25) “… Hemos visto que, técnicamente, el contribuyente tiene que ser sujeto pasivo de
la obligación tributaria, entendiendo por ésta la obligación «ex lege», en virtud de la cual
un sujeto ha de hacer una prestación pecuniaria al Estado o a un ente público. Pero si
abandonamos por un momento esta concepción del tributo y de ]a obligación tributaria
y nos encaramos con el problema de la obtención de los ingresos tributarios por parte
del Estado, caeremos en la cuenta de que el Estado no siempre obtiene los ingresos
tributarios –directa e inmediatamente– de los sujetos que estima –según el principio
de capacidad contributiva– han de contribuir, sino que, con fines de comodidad y de
agilidad administrativa, utiliza diversas técnicas de exacción de los mismos, que, a veces,
consisten en obtener los medios pecuniarios que necesita de esos sujetos que considera
que, en justicia, han de contribuir, pero a través de otros sujetos, cuya capacidad econó-
mica no considera en esa ocasión, sino que los utiliza como simples intermediarios para
gravar a otros sujetos con capacidad económica”.
467
a) En la normalidad de los casos, de acuerdo a la lógica jurídica, el

contribuyente que realiza el hecho imponible y soporta efectiva-
mente el tributo. A estos efectos, es la realización del hecho impo-
nible de la obligación tributaria principal lo que determina que sea
sujeto pasivo de la obligación tributaria principal. No así otras con-
ductas como la inscripción en determinados registros no incluidas
en la dicción del presupuesto de hecho de la obligación tributaria52.
b) También es deudor principal de la obligación tributaria principal,
el contribuyente que realiza el hecho imponible (contribuyente de
iure), está obligado al pago del tributo frente al fisco, pero no so-
porta efectivamente el gravamen (no es contribuyente de facto).
Por ejemplo, en los casos de traslación del tributo, en los que la ley
establece el derecho del contribuyente a repercutir el tributo. Con
carácter general, esto ocurre en muchos tributos indirectos y, en
particular, en el IGV. Por tanto, el agente de percepción del IGV es
“contribuyente” de la obligación tributaria principal. Realiza el he-
cho imponible y es el único deudor frente al fisco de la cuota tribu-
taria. Pero además, es un obligado a repercutir el IGV en la relación
entre particulares al obligado a soportar la repercusión53. En estos
casos, como afirma el Tribunal Constitucional “Que el impuesto es
exigido a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley
como hechos imponibles. Esa persona obligada a tributar por estar
comprendida en el hecho generador es el “contribuyente de iure”, o
sea la persona designada por la ley para pagar el impuesto. Pudien-
do trasladarse el impuesto. En este caso, recae la carga en un tercero,
a quien se denomina “contribuyente de facto”. Así, el impuesto al
consumo es soportado por el comprador, pero son pagados al fis-
co por el vendedor que los carga en los precios. Nuestra legislación
sobre la materia dispone que están obligados a aceptar el traslado
del impuesto, entre otros, el usuario del servicio (Fundamento 6)”54.
52 “El inscribirse en padrones del RUC y el solicitar y obtener autorización para imprimir
comprobantes de pago no determinada que el inscrito sea sujeto pasivo de un determi-
nado tributo; tal condición surge cuando se verifica en la realidad el hecho generador de
la obligación tributaria, el hecho imponible…” (Resolución del Tribunal Fiscal peruano N°
9615-2-2001)
53 Véase artículo 9.1 del Impuesto General sobre Ventas (Texto Único Ordenado de la Ley
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decre-
to Supremo N° 055-99-EF).
54 STC Exp. N° 177-99-AA/TC, de 24 de agosto de 1999; en el mismo sentido el Tribunal Fis-
cal aduce que “…no debe confundirse la calidad de sujeto incidido o persona respecto
de la cual opera la traslación de la carga económica del impuesto que efectúa el contri-
468
El CTP conduce a confusión cuando regula al agente de per-

cepción entre los supuestos de los “responsables” y no de los
“contribuyentes” (vid. artículo 18.2 CTP). Esta definición en-
tra en colisión con la regulación de este sujeto en la Ley del IGV
ya que el agente de percepción cuando vende o presta un ser-
vicio está realizando el hecho imponible y está obligado como
“contribuyente” por Ley a pagar el tributo al fisco. Por tanto,
en el IGV el agente de percepción es un auténtico contribuyen-
te y no un responsable de otro sujeto que es el deudor principal
frente al fisco. De hecho ¿Hacienda puede dirigirse al consu-
midor que soporta el IGV? esto es, el sujeto consumidor que
soporta efectivamente el IGV ¿resulta obligado por Ley al pago
del tributo frente al fisco? No, por tanto, únicamente existe un
deudor ante el fisco y sólo a él serán imputables las sanciones
por incumplimiento: el agente de percepción. El “responsable”
requiere la existencia de un deudor principal frente al fisco,
junto al que responde el responsable y luego tiene derecho al
reembolso. Esto no ocurre en el caso del IGV. Este aspecto
será objeto de análisis más detallado con ocasión del estudio
de la modalidad del “contribuyente” al que nos referimos más
adelante.
c) Por último, en ocasiones, la Ley del tributo atribuye a un sujeto dis-
tinto del contribuyente la obligación de cumplir con la obligación tri-
butaria principal del “contribuyente” y las demás formales inherentes
a ella. Nos referimos a la categoría del sustituto, que por Ley des-
plaza al contribuyente en la posición pasiva frente al fisco. El contri-
buyente que realiza el HI y que efectivamente soporta el gravamen
no aparece en la obligación con el Fisco. El sustituto tiene, gene-
ralmente, un derecho de reembolso frente al contribuyente susti-
tuido. En el derecho español se encuentran ejemplos en el ámbito
de las tasas. Por ejemplo, por referencia al derecho comparado, en
Guatemala hay un caso muy claro de sustitución en el caso de las
facturas especiales: el agente de retención es un auténtico sustituto del
buyente de iure hacia el contribuyente de facto (persona que soporta en definitiva el

gravamen), con la calidad de sujeto pasivo del impuesto establecida por la Ley (persona
obligada a pagar el gravamen al Fisco)” (RTF 00493-2-2003, de 29 de enero de 2003).
En el mismo sentido, en la doctrina peruana en referencia al Impuesto General a las
Ventas se distingue entre el destinatario legal y el destinatario de facto del tributo VVAA
(Carmen Robles, Francisco Ruiz, Walker Villanueva y Jorge Antonio Bravo), Código tribu-
tario. Doctrina y comentarios, Volumen I, Instituto Pacífico S.A.C, Breña, Cuarta edición,
pág. 250.
469
contribuyente55. El retenido realiza el hecho imponible (obtención

de rendimientos de actividades lucrativas) y por tanto es “contri-
buyente”. De acuerdo al artículo 16 del Impuesto sobre la renta de
actividades lucrativas el legislador erige al agente de retención en
sustituto del contribuyente56. De hecho, el agente de retención de
la factura especial es el único que responde como deudor principal
frente al fisco de la obligación tributaria principal del contribuyente.
El contribuyente no tiene por Ley ninguna obligación frente al fisco
ni le es imputable ninguna sanción en caso de incumplimiento del
agente de retención, de pago al fisco. Todo supuesto, en el que el
retenedor realice una retención definitiva y el contribuyente no sea,
por Ley, deudor frente al fisco, es un auténtico supuesto de sujeto
pasivo, en la modalidad de sustituto. Estamos ante una categoría
subjetiva no definida ni tratada en el CTP pero que en la ley de
algunos tributos podría aparecer claramente regulada en la figura
del agente de retención en aquellos casos que sus obligaciones van
más allá de un mero retenedor de un pago a cuenta del impuesto.
Hay dos modalidades de sustitución. Por un lado, la sustitución
por retención, que sería el caso, por ejemplo, de la factura especial
del derecho guatemalteco en el que el retenedor es pagador del re-
tenido. En el caso del sistema peruano, quizá podría encontrarse en
el caso de la retención definitiva del empleador al trabajador cuan-
do el trabajador tiene un único empleador y éste mensualmente
realiza la retención. En estos casos, cuando la retención es inferior
o superior al impuesto sobre la renta de quinta categoría, el trabaja-
dor no ha de pagar o solicitar la devolución a la SUNAT, sino que
es al empleador al que le entregará la “declaración jurada del im-
55 Sobre el análisis de los sujetos tributarios en el Código tributario guatemalteco véase

MACHANCOSES GARCÍA, Ester. Categorías subjetivas de la subjetividad tributaria en el
Código tributario guatemalteco, Fenix, Guatemala, 2014
56 Por una mejor gestión impositiva, en el ordenamiento guatemalteco algunos vendedores
de bienes o prestadores de servicios no tienen obligación alguna frente al fisco. Para
conseguir un eficaz cobro del tributo y que el gravamen efectivo recaiga en el titular de
la capacidad económica, por mor de algunos preceptos como el artículo 16 del IAL, el or-
denamiento instrumenta el desplazamiento del titular del gravamen, que es el vendedor
realizador del hecho generador del IAL, de su obligación frente al fisco, y coloca en su
lugar a otro sujeto (el sustituto que le emite la factura especial) para el cumplimiento de
sus obligaciones frente a Hacienda derivadas de la realización del HI. Al mismo tiempo, a
través del mecanismo de la “retención con carácter de pago definitivo” el sustituto que
le emite la factura especial al vendedor, y que resulta el deudor de la OTP frente a la AT,
obtiene el derecho de reembolso del contribuyente, logrando así la finalidad del tributo:
gravar al titular de la capacidad económica.
470
puesto a la renta 5ta categoría no retenida o retenida en exceso”57.

Ahora bien, en caso de que el empleador incumpla la obligación de
retener ¿puede la SUNAT exigir el pago del impuesto sobre la renta
al trabajador también o únicamente puede ir contra el empleador
único que tiene la obligación de detraer e ingresar en el fisco? Si la
SUNAT no puede exigirle el impuesto al trabajador porque es el
empleador el único obligado a ello por la vía de la retención esta-
mos ante un auténtico supuesto de sustitución.
Ahora bien, si la SUNAT, en caso de ausencia de retención por el
empleador, puede dirigirse también al empleador para exigirle el
pago del impuesto sobre la renta, no estamos ante un supuesto de
sustitución puesto que el retenedor no desplaza totalmente al con-
tribuyente de su posición deudora frente al fisco. Pero tampoco de
responsabilidad solidaria ya que el primer obligado es el retenedor
que debe detraer mensualmente la retención y efectuarla al fisco.
En la figura del responsable solidario, este necesita del presupuesto
de hecho de incumplimiento de obligación por parte del deudor
en primer lugar frente al fisco, que en este caso sería el agente de
retención respecto de su obligación del pago a cuenta. Si, en caso
de incumplimiento, la SUNAT puede exigir la obligación tributa-
ria principal al contribuyente (trabajador), esto no se debe a un
supuesto de responsabilidad solidaria sino a la aplicación de dos
obligaciones distintas aunque conectadas con el mismo tributo: la
obligación del pago a cuenta del retenedor y la obligación tributa-
ria principal del contribuyente58. El instituto de la responsabilidad
57 Véase la Resolución se Superintendencia N°036-98/SUNAT (Publicado el 21 de marzo de

1998) en el que Establece el procedimiento para que contribuyentes de rentas de quinta
categoría efectúen pago del impuesto no retenido o soliciten devolución del exceso.
58 “… el perceptor de rentas de quinta categoría a quien se ha retenido el monto del im-
puesto seguirá siendo el contribuyente de aquél tributo, aun cuando el que ingresó la
prestación al fisco fuera el empleador en su condición de agente de retención” (RTF N°
650-5-2001). Aunque no lo diga expresamente, el Tribunal Fiscal está dejando claro que,
cuando el empleador ha efectuado la retención, el hecho de que el art. 18.2 CTP diga
“efectuada la retención el agente de retención es el único responsable ante la AT” se está
refiriendo a la obligación autónoma de la obligación del pago a cuenta que debe realizar
el agente de retención y que el contribuyente ya tiene derecho a deducir de la cuota final
de su Impuesto sobre la renta (obligación tributaria principal), dado que se ha efectua-
do la retención en el ámbito de la obligación entre particulares, en virtud de la cual el
agente de retención ha retenido el monto con ocasión del pago al obligado a soportar
la retención. Tres obligaciones tributarias distintas y posiciones subjetivas y regímenes
jurídicos distintos, en aplicación de un mismo impuesto: obligación del pago a cuenta (el
retenedor y el fisco) y obligación tributaria principal (el sujeto pasivo y el fisco) y obliga-
471
solidaría sería atribuir a un sujeto la obligación del pago de la obli-

gación del pago a cuenta junto al obligado principal, el retenedor59,
o atribuir a un sujeto la obligación del pago de la obligación tribu-
taria principal junto al sujeto pasiva de la misma.
La otra modalidad es la sustitución con repercusión, y se produce
en aquellos casos en los que el sustituto, que por Ley desplaza al
contribuyente en la obligación tributaria principal y en todas las
inherentes a la misma, es un perceptor de renta del contribuyente
(acreedor). Así sucede por ejemplo en el Impuesto municipal de
espectáculos públicos no deportivos. El artículo 54 establece que el
hecho imponible es la participación en el espectáculo. El contri-
buyente por tanto, es el destinatario del espectáculo o consumidor
del mismo. El artículo 55 de la Ley de tributación municipal60 si-
túa como sujeto pasivo al agente perceptor (a los organizadores del
evento). Este es un auténtico sustituto del contribuyente en tanto
que, en caso de impago, el contribuyente (destinatario del servicio)
no ocupa ninguna posición deudora frente al fisco, otra cosa es la
relación entre particulares que tiene con el sustituto. A pesar de que
la Ley de tributos municipales describe a este sustituto como a un
responsable solidario lo cierto es que no lo es porque no se coloca
frente al fisco en el pago del impuesto. Únicamente la entidad orga-
nizadora y no el contribuyente es el que ocupa la posición deudora
frente al fisco61.
ción entre particulares (el obligado a retener y el obligado a soportar la retención, que
coincide con el contribuyente de la obligación tributaria principal).
59 Por ejemplo el administrador de la empresa que incurre en dolo puede ser responsable
solidario junto con el obligado a retener y entregar la retención (la empresa empleado-
ra). Pero no es admisible afirmar que el empleador es responsable solidario del impuesto
sobre la renta del trabajador. Son categorías subjetivas distintas.
60 Este impuesto está regulado en el Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley de tributación
municipal aprobado por Decreto Supremo N° 156
61 En este sentido no podemos compartir con SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra cuando señala
como dos supuestos de sustitución los siguientes: por un lado, entiende como un ejem-
plo de sustitución en el sistema peruano el caso del artículo 9 de la Ley de Tributación
Municipal referida al impuesto predial cuando, después de atribuir la condición de sujeto
pasivo como contribuyente al propietario del predio, el último párrafo establece que,
“cuando la existencia del propietario no pudiera ser determinada, son sujetos obliga-
dos al pago del impuesto, en calidad de responsables, los poseedores o tenedores, a
cualquier título, de los predios afectos, si perjuicio de su derecho a reclamar el pago a
los respectivos contribuyentes” (Lecciones de Derecho Tributario: principios generales y
código tributario, Pontificia Universidad Católica del Perú, Fondo Editorial, 2016, página
183). Esto no es un caso de sustitución del contribuyente porque no desplaza al contri-
472
3. En tercer lugar, el sujeto pasivo es el deudor principal frente al fisco de

la obligación tributaria principal, pero no tiene porqué ser el único. En
la aplicación del tributo, no sólo debemos tener en cuenta los diferentes
mecanismos técnicos de aplicación, a través de los cuales el legislador
instituye como deudor principal a un sujeto que no es el titular efectivo
de la capacidad económica (sustituto o contribuyente con derecho a
traslación), sino que también existen situaciones extraordinarias previs-
tas por el legislador en las que, una vez establecido quién es el deudor
de una OTP frente al fisco, la posición subjetiva puede quedar modi-
ficada o, incluso, puede extenderse a más deudores. En los supuestos
de Sucesión en los que se transmite la deuda a otro sujeto, se produce
una modificación subjetiva con la subrogación de un nuevo sujeto en
los derechos y obligaciones del anterior sujeto pasivo; En los supuestos
de Responsabilidad, junto al sujeto pasivo, el legislador establece en
algunos casos la ampliación de los deudores de la obligación tributaria
principal de forma que, junto al sujeto pasivo que es el deudor principal,
concurran otros obligados al pago de la misma obligación, sin perjuicio
en su caso del derecho de reembolso del responsable frente al sujeto
pasivo (ejemplo: el administrador que incurre en dolo es responsable
junto al deudor principal, que es la sociedad a la que administra).
Por tanto, el sujeto pasivo ha de tratarse de un deudor principal, sin
perjuicio de situaciones de modificación o extensión de la posición del
deudor de la OTP, a las que haremos referencia en los últimos apartados
de este trabajo y que pueden producirse eventualmente. En este sentido,
el CTP debería eliminar la categoría de “responsable” en la definición de
la categoría subjetivo que responde de la obligación tributaria principal.
El instituto de la sucesión o de la responsabilidad deben ser regulados
buyente (propietario) de su posición deudora frente al fisco. Esto es un supuesto de au-

téntica responsabilidad solidaria: la ley coloca junto al contribuyente a un tercer obligado
al pago (el poseedor o tenedor del inmueble) siempre que concurra el presupuesto de
hecho de la responsabilidad: no puede ser determinada la existencia del propietario y,
se tiene la condición de poseedor o tenedor del predio. Por otro lado, la misma autora
señala otro supuesto que a su juicio es de sustitución y que tampoco compartimos con
la autora. Se refiere al caso del 18.2 CTP cuando los agentes de retención o percepción
han retenido o percibido pero no ingresan al fisco. En tal caso “ellos se convierten en los
únicos responsables por los tributos retenidos o percibidos que se adeuden” (Lecciones
de Derecho Tributario: principios generales y código tributario, Pontificia Universidad Ca-
tólica del Perú, Fondo Editorial, 2016, página 183). Efectivamente son los únicos frente
al fisco pero no por ser sustitutos del contribuyente. El agente de retención responde en
la obligación del pago a cuenta. El agente de percepción en el caso del IGV es el único
deudor frente al fisco en todo caso porque realiza el hecho imponible y es contribuyente
del impuesto.
473
de forma separada ya que se producen eventualmente y, en todo caso,

responden a mutaciones del sujeto o a extensiones de la posición sub-
jetiva. Dicho de otra forma, no son los deudores principales de la OTP
aunque pueden resultar deudores en caso de sucesión o en caso de res-
ponsabilidad junto al deudor principal.
4. Por último, es necesario aclarar que el sujeto pasivo es un Deudor en
nombre propio, con independencia de que actúe algún sujeto en re-
presentación del deudor que por Ley resulta obligado al cumplimiento
de la obligación. En la representación, todas las actuaciones del repre-
sentante vierten sus efectos en la relación obligacional entre el fisco y
el representado, que es el deudor de iure frente a Hacienda (deudor en
nombre propio). El representante es eso, el que representa al deudor
de iure. Cuando paga en nombre del representado es un deudor por
cuenta ajena y sus actuaciones no surten efecto entre las obligaciones de
pago del representante y el fisco. Otra cosa, es que una actuación dolosa
le lleve a ser considerado responsable junto al deudor de iure. Estos
supuestos –de mera representación y de responsabilidad por represen-
tación– también son incluidos por el legislador peruano en el ámbito
de “deudor tributario” y es importante extraerlos de la noción de sujeto
pasivo de la OTP ya que, en ninguno de los dos casos el representante
constituye por ley un deudor principal y en nombre propio del pago del
tributo. Los representantes no responden con su patrimonio personal
del tributo del deudor principal, sin perjuicio de responder junto a éste
si incurre en un supuesto de responsabilidad tributaria. Los artículos 16
y 16 A del CTP regulan los supuestos de “responsables y representantes”
y de la lectura se desprende con claridad cuando un representante actúa
como tal, y cuando puede incurrir en un supuesto de responsabilidad
junto al deudor principal representado. Sin embargo, el representante
y el responsable deben asumir regulaciones y, en ningún caso, pueden
quedar imbricados en la noción de deudor tributario de la obligación
tributaria principal.
En suma, la posición deudora principal frente al fisco respecto de la
obligación tributaria principal, que nace con la realización del hecho impo-
nible, recae en dos posibles categorías subjetivas a la luz del sistema tribu-
tario: los contribuyentes (realizadores del hecho imponible) y los sustitutos
(sujetos que por ley desplazan al contribuyente en el cumplimiento de la
obligación tributaria principal frente al fisco). Los sustitutos y los respon-
sables tienen en común el derecho de repetición en tanto que no son los
titulares de la capacidad económica del tributo pero se diferencian en que
los sustitutos son los únicos obligados frente al fisco mientras que, en el caso
de los responsables el sujeto pasivo no desaparece de la posición deudora
474
frente al fisco, sino que se colocan junto a éste en garantía del pago porque
el obligado principal incumple su obligación.
La sustitución del contribuyente puede ser con retención o con reper-
cusión. En la sustitución con retención, el sustituto es el agente de retención
que por la vía de la retención definitiva sustituye al contribuyente en el cum-
plimiento de la OTP. En la sustitución con repercusión, el sustituto es un
sujeto que por su relación con el contribuyente ofrece mayores posibilidades
de pago del tributo de este. Por ejemplo, un representante fiscal de un no
residente al que la ley le atribuya la condición de único obligado al pago del
tributo, de manera que desplaza al contribuyente no residente, sin perjuicio
del derecho de reembolso del representante frente al contribuyente62.
La mención expresa de esta categoría subjetiva de “sustituto” no aparece
en el Código tributario peruano ni en las leyes de los tributos. Sin embargo,
el análisis de los deudores de las OTP regulados en el derecho peruano lleva
a afirmar que sí existen supuestos de sustitución en el derecho tributario
peruano63 y es necesario concretar la definición y caracteres de este institu-
to subjetivo para terminar el análisis de los sujetos que ocupan, en primer
lugar, la posición deudora frente al fisco de la obligación tributaria prin-
cipal. Ante la ausencia de definición legal, la construcción dogmática del
“sustituto” ha de realizarse necesariamente de la mano del régimen jurídico
establecido.
En suma, el contribuyente como establece el CTP (art. 8) es el que reali-
za el hecho generador y debemos entender que se refiere al hecho imponible
de la obligación tributaria principal. El sustituto es el sujeto pasivo que, por
imposición de la Ley, y en lugar del contribuyente (a diferencia del respon-
sable) 64, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como
62 “… dos modalidades de sustitución tributaria, con retención y con repercusión, siendo

estos dos mecanismos la manera en que el sustituto se resarce con cargo al contribuyente
del ingreso que ha de efectuar a la Administración financiera”; “respecto a la primera
modalidad (MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, TEJERIZO LÓPEZ Y CASADO OLLERO:
Manual de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 9ª edición, 1998, pág. 355)
63 Como el organizador de los eventos en el caso del Impuesto municipal sobre espectácu-
los públicos no deportivos, que es sustituto del contribuyente (participante en el espec-
táculo público). Este ejemplo ya se ha explicado antes con ocasión de la sustitución por
la vía de la repercusión. (vid. artículos 54 y 55 de la Ley de tributación municipal)
64 Como afirma ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto (“Las posiciones subjetivas…”, página 850),
no es completamente cierto que la figura del sustituto se coloque a todos los efectos en
lugar del contribuyente, pues sin ir más lejos, el procedimiento de comprobación tribu-
taria debe sustanciarse frente al contribuyente y no ante quien le sustituye, limitándose
por ello sus deberes de prestación a declarar e ingresar el montante del tributo como si
del contribuyente se tratase.
475
las obligaciones formales inherentes a la misma. Todo ello sin perjuicio del
derecho de exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributa-
rias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa65.
Como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo español: “La estructura
jurídica del tributo se desdobla, previendo un HI del que surge la obligación
para su realizador, que es contribuyente, y un segundo hecho, el presupuesto fác-
tico de la sustitución, en cuya virtud se desplaza dicha obligación hacia el susti-
tuto, quedando relevado el contribuyente de la posición pasiva de la relación tri-
butaria, que se desarrollará solamente entre la Administración y el sustituto”66.
4. LOS OBLIGADOS DEL PAGO A CUENTA EN LOS TRIBUTOS

CON ANTICIPACIÓN
Las obligaciones del pago a cuenta son aquellas que se producen con
ocasión de los tributos cuya cuota tributaria se anticipa antes de que sea
exigible la obligación tributaria principal. El caso más paradigmático es el
caso de un trabajador que soporta retenciones durante el año natural por
el agente de retención con ocasión de los pagos realizados mensualmente
por el trabajo realizado en régimen de dependencia. Cuando el trabajador,
contribuyente del impuesto sobre la renta, cumple con su obligación tribu-
taria principal del pago de la cuota correspondiente a su impuesto sobre
la renta calcula la cuota que debe satisfacer al erario público de acuerdo a
su capacidad económica y una vez determinada se deduce las retenciones
(pagos a cuenta) que ya ha soportado. Estas obligaciones del pago a cuenta
que tienen por finalidad anticipar el pago de la cuota tributaria al fisco son
obligaciones autónomas de la obligación tributaria principal67.
65 “El sustituto no manifiesta nunca la capacidad económica que pretende ser gravada y,
en atención a ello, la Ley debe arbitrar siempre la posibilidad del sustituto de resarcirse
del pago de la deuda tributaria, ya sea por el mecanismo de la retención…, o de la reper-
cusión…” (MENÉNDEZ MORENO, A. y TEJERIZO LÓPEZ, JM “Los obligados tributarios en
el ordenamiento español: aspectos generales de su configuración”, en Sujetos pasivos y
responsables tributarios, IEF, Marcial Pons, 1997, pág. 132)
66 Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 1995, Fto Jco tercero (en Westlaw
RJ\1995\1519). Sobre las diferencias contribuyente y sustituto ver también del Tribunal
Supremo: STS 12 de mayo de 1992 (RJ 1992\3975); STS de 5 de diciembre de 1996 (RJ
1996\9107); STS 20 de noviembre de 2000 (RJ 2001\955) y STS 16 de mayo de 2003 (RJ
2003\5562). De la Audiencia Nacional véase la SAN de 24 de abril de 1995 (JT 1995\492).
Sobre el declive de la figura del sustituto en el sistema tributario español véase CHECA
GONZÁLEZ, Clemente. Hecho imponible y sujetos pasivos (análisis jurisprudencia), Lex
Nova, 1999, págs. 237 a 241
67 El artículo 23 de la LGT (“la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta”) prescribe a
estos efectos:
476
Los mecanismos de la anticipación pueden ser varios, en función del

sistema tributario en cuestión. Por ejemplo, en España existen tres meca-
nismos: las retenciones (pagos en efectivo en los que el agente de retención
detrae parte del importe y lo ingresa al fisco como retención a cuenta), los
ingresos a cuenta (pagos en especie en los que el obligado a realizar el pago
en especie está obligado a ingresar parte del valor en especie en el fisco) y
los pagos fraccionados (una especie de autoretención que efectúa el propio
sujeto pasivo cuando, por lo general, la mayoría de sus pagadores no están
obligados a retener). Estos tres mecanismos también se encuentran en el
sistema tributario peruano de forma similar.
El CTP no define esta obligación a pesar de su existencia en los impues-
tos sobre la renta. Como consecuencia, cuando regula la figura del agente de
retención lo confunde con la figura del responsable y el régimen jurídico es
harto confuso. El artículo 18 del CTP bajo el título “responsables solidarios”
establece “Son responsables solidarios…2. Los agentes de retención…, cuando
hubieren omitido la retención…a que estaban obligados. Efectuada la reten-
ción…el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria”
Desde la óptica de la obligación del pago a cuenta, y olvidando que lo
regula como un supuesto de responsabilidad solidaria, el régimen es claro:
el agente de retención está obligado a detraer el importe de la retención e
ingresarlo en el fisco. De no hacerlo, el sujeto pasivo realizará el cálculo del
impuesto sobre la renta sin tener en cuenta las retenciones ya que no se han
soportado. Todo ello sin perjuicio de las posibles sanciones al retenedor por
incumplir la obligación de retención e ingreso en el fisco. Por el contrario,
una vez realizada la retención el agente de retención es el único que debe
ingresar dicho importe en el fisco (“es el único responsable ante la AT”). El
sujeto pasivo realizará su declaración de renta deduciendo las retenciones
soportadas aunque el agente de retención incumpla con su obligación ante
el fisco, ya que son dos obligaciones autónomas.
Sin embargo, si realizamos una interpretación literal del art. 18.2 CTP,
dado que equipara al agente de retención con un responsable solidario del
deudor del impuesto sobre la renta el régimen jurídico es distinto:
“1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria princi-

pal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a
realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a
cuenta.
Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributa-
ria principal.
2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de
los pagos a cuenta soportados, salvo que la Ley propia de cada tributo establezca la
posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe”.
477
Por un lado, “responden solidariamente junto con el contribuyente

cuando hubieren omitido la retención” por tanto si el impuesto sobre la
renta que le corresponde al contribuyente es de 100 y la retención a la que
estaba obligado el agente de retención es de 200, la responsabilidad solidaria
en la obligación tributaria principal del contribuyente significa que la AT
puede exigir los 100 tanto al contribuyente como al agente de retención, que
se sitúa junto al contribuyente de forma solidaria frente al fisco.
Por otro lado, cuando efectúe la retención “el agente es el único respon-
sable ante la AT”. Aquí parece eliminar el supuesto de responsabilidad junto
con el contribuyente de manera que el agente de retención responde de sus
200 y el contribuyente de sus 100, teniendo derecho a la deducción de 200
que ya ha soportado vía retención.
En este ejemplo es clara la confusión que acarrea tratar al agente de
retención como un responsable solidario cuando el legislador pretende re-
gular el régimen del obligado de la obligación del pago a cuenta y no del
responsable que responde junto al deudor principal. No es lo mismo la obli-
gación del pago a cuenta (200) en la que interviene únicamente el agente de
retención y el fisco, que la obligación tributaria principal (100) en la que,
únicamente, interviene el contribuyente frente al fisco. El CTP debe definir
la obligación del pago a cuenta para dejar claro el régimen del obligado al
pago a cuenta y no confundirlo con un supuesto de responsabilidad. De
lo contrario podría ocurrir que, como responsable solidario, en el caso de
incumplir con la obligación de la retención, el fisco podría exigirle la obli-
gación tributaria principal del contribuyente (100) y no la correspondiente
del pago a cuenta (200).
En suma, es posible afirmar que el agente de retención, en función de la
regulación concreta en los diferentes tributos puede asumir tres posiciones
subjetivas que deben estar claramente expresadas en la norma tributaria:
1. La primera posición subjetiva del retenedor es la del obligado del pago
a cuenta (retenedor como obligado de la obligación del pago a cuenta,
no de la obligación tributaria principal). En estos casos, la obligación
del pago a cuenta es una obligación autónoma de la obligación tributa-
ria principal de manera que en caso de incumplimiento por parte del
retenedor únicamente debe hacer frente al importe correspondiente de
la obligación del pago a cuenta (200 en el ejemplo anterior) y no al im-
porte derivado de la cuota de la obligación tributaria principal (100 en
el ejemplo anterior).
2. La segunda posición subjetiva que un agente de retención puede ocu-
par es la de un auténtico responsable solidario (retenedor como tercero
responsable junto al deudor principal). Esto puede ocurrir, por ejemplo
478
cuando el tributo establece que en caso de impago por parte del deudor
principal el agente de retención se sitúa junto al deudor principal frente
al fiscal para cumplir con la obligación de pago de éste, sin perjuicio del
derecho de repetición que le asiste en la vía civil. En algunos sistemas
tributarios esto ocurre en la tributación del no residente. La retención
del pagador consiste en la cuota que debe pagar el contribuyente no
residente por las rentas obtenidas en el territorio. En caso de impago, el
fisco puede ir tanto a por el retenedor como a por el contribuyente no
residente para exigir el pago del impuesto. Sin embargo, si el legislador
establece que el retenedor es el único obligado al pago porque desplaza
al contribuyente no residente de la obligación tributaria principal frente
al fisco estaríamos ante un agente de retención sustituto del contribu-
yente, al que nos referimos como tercera posibilidad.
3. La tercera categoría subjetiva en la que un agente de retención puede
concurrir es en la categoría del sustituto (retenedor sustituto del con-
tribuyente en la obligación tributaria principal). El retenedor obligado
al pago a cuenta es distinto del retenedor sustituto del contribuyente.
Pensemos por ejemplo en la regulación de una retención definitiva que
desplaza al contribuyente de la obligación tributaria principal frente
al fisco. En este sentido, siguiendo la opinión de una gran parte de la
doctrina y de los textos legales, pese a las analogías entre retención e
ingreso a cuenta y sustitución no es posible considerar que estamos
ante el mismo instituto jurídico: “…el retenedor a cuenta continúa suje-
to a los mismos tres deberes que el sustituto, retener, declarar e ingresar la
retención. Pero la diferencia radical es que no se opera con el mecanismo
de la retención ni con el del ingreso a cuenta el desplazamiento del contri-
buyente de la relación tributaria, sino que éste continúa vinculado ante
la Administración a presentar su autoliquidación y, en su caso, a ingresar
el importe correspondiente de la obligación tributaria. Por ello, más que
eliminarse la relación tributaria con el contribuyente para establecerse ex-
clusivamente con el sustituto, en los casos de retención en ingreso a cuenta
se mantiene la primera, añadiéndose una segunda con el pagador. Esta
última tendrá por objeto el importe de la retención a cuenta o el ingreso
procedente, que, por tanto, queda excluido del ámbito de aquella. Pero
subsisten estas dos relaciones tributarias, con diferente objeto y diferente
obligado, correspondiendo ambas a un mismo tributo que conjuntamente
integran”68. En el derecho español, con la introducción de la figura del
retenedor como obligado al pago a cuenta se creó alguna confusión so-
68 MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, TEJERIZO LÓPEZ Y CASADO OLLERO: Manual de

Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 9ª edición, 1998, pág. 355.
479
bre su consideración como un verdadero sustituto, sin embargo, hoy

es unánime la posición doctrinal de la diferencia entre la categoría del
retenedor sustituto y la categoría del retenedor obligado al pago a cuen-
ta69. De hecho siguiendo el ejemplo que hemos expuesto supra el rete-
nedor sustituto70 respondería de 100 mientras que el retenedor obligado
al pago a cuenta respondería de 200. El retenedor sustituto que respon-
dería de 100 no coincide con un supuesto de responsabilidad ya que el
sustituto desplaza al contribuyente de la obligación tributaria principal,
cosa que no ocurre en los casos de responsabilidad.
5. LOS SUCESORES EN MATERIA TRIBUTARIA
El CTP no dedica una regulación específica a la sucesión tributaria,
lo que no ofrece, en principio, ningún problema a la vista de la aplicación
supletoria del Derecho Común71, de manera que ante la ausencia de norma
69 En el ordenamiento español, por un lado se utilizaba el término “sustituto” y, por otro,

con la entrada en vigor de las Leyes 44/1978 del IRPF y 61/1978 del Impuesto sobre
Sociedades, se regula “la retención a cuenta”. Así comienza la discusión sobre si el
retenedor es también sujeto pasivo (sustituto) o un obligado del pago a cuenta de la
principal que no coincide con el sujeto pasivo. La existencia de los dos términos suscitó
una gran controversia doctrinal sobre la naturaleza del mecanismo de la retención a
cuenta y de las categorías subjetivas que intervienen. Entre otras disquisiciones, por un
lado, se defendía que la retención a cuenta constituía una garantía real, una obligación
accesoria de la obligación principal. En este sentido, se defendía la equiparación del
“retenedor” y del “sustituto”, de manera que retenedor se entendía como modalidad
de sustituto y que el cambio terminológico en el derecho positivo era “totalmente ca-
prichoso” (vid. FERREIRO LAPATZA José Juan “Los sujetos pasivos de la obligación tribu-
taria”, REDF N° 72, 1991, páginas 473 y ss). Por otro lado, frente a dicha opinión, gran
parte de la doctrina defendió lo que recoge hoy el derecho positivo: que la retención
a cuenta es una obligación de pago a cuenta totalmente autónoma de la obligación
tributaria principal, que la sigue teniendo el contribuyente que continúa vinculado con
la Administración, y que la sustitución con retención es un supuesto de desplazamiento
del contribuyente en el cumplimiento de la obligación tributaria principal (Vid. sobre la
posición actual recogida por el legislador a MARTÍN QUERALT J. y LOZANO SERRANO, C:
Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid 1990, pág. 354 y ss; vid. tam-
bién RODRIGUEZ BEREIJO, A: Las garantías del crédito tributario, CREDF, núm. 30, pág.
192.
70 Sobre las posturas doctrinales italianas en torno a la naturaleza jurídica del instituto del
sustituto tributario véase, entre otros; el trabajo realizado por VARONA ALABERN J.E. “La
sustitución tributaria en el ordenamiento jurídico italiano”, revista española de Derecho
Financiero, Vol. 9, 1993, pág 371 y ss.
71 La aplicación supletoria del Derecho común en el proceso sucesorio se desprende de la
dicción de la Norma III (fuentes del derecho tributario) cuando establece que son fuentes
del derecho tributario, entre otras, las leyes tributarias y las normas de rango equiva-
lente. Por lo tanto, en tanto que la regulación civil y mercantil se recoge en normas con
480
tributaria específica habrá que estar al régimen jurídico recogido en dere-

cho civil o mercantil para delimitar al sucesor en las obligaciones tributarias
del obligado tributario anterior. Esta afirmación no plantea problemas en la
aplicación del derecho ya que no existe una autonomía de la sucesión tribu-
taria respecto de la sucesión del derecho común. El esquema sucesorio es el
general del ordenamiento jurídico común, sin perjuicio de alguna particula-
ridad que, en su caso, recoja la norma tributaria72. Ahora bien, es importante
atender al fenómeno de la sucesión y analizar algunos preceptos del CTP
que llevan a confusión, máxime cuando incluyen supuestos de auténtica su-
cesión en la categoría del responsable tributario.
• La sucesión tributaria consiste en una verdadera transmisión de la
deuda en la que el obligado principal desaparece del mundo jurídico y
aparece un nuevo deudor que lo sustituye en las relaciones jurídicas en
las que intervenía el anterior. Se trata, como acuñó CORTÉS DOMÍN-
GUEZ, de una modificación subjetiva de la relación jurídica tributaria,
una mutación del obligado tributario73.
rango legal nada es óbice para su aplicación al derecho tributario, cuando éste no recoge
ninguna singularidad para el instituto de la sucesión de persona física, jurídica o entida-
des sin personalidad jurídica.
72 Actualmente no cabe duda de la ausencia de singularidad de lo tributario en esta mate-
ria. El heredero se subroga en las obligaciones pendientes del causante con independen-
cia de su naturaleza tributaria o no. En este sentido, siguiendo la autorizada doctrina de
CORTÉS DOMÍNGUEZ (“Los sujetos de la obligación tributaria”, Revista de administración
pública, N° 48, 1965, pág. 68) no cabe duda de que no es concebible una sucesión tribu-
taria distinta de la civil. Frente a las posiciones doctrinales que en los años 60 defendían
la singularidad de la sucesión tributaria respecto de la civil (entre otros, por POTITO, vid.
La successione nei rapporti tributari, Nápoles, 1964) el autor afirmaba que “cuando una
relación jurídica tiene un régimen jurídico dudoso porque, como en el supuesto de la
sucesión de la deuda tributaria, se interfieren dos intereses normalmente amparados por
sectores distintos del Derecho, conviene determinar cuál es, lógicamente, la situación, el
polo de atracción más fuerte, de tal manera que aquella relación jurídica se ampare por
el sector jurídico más cercano a su esencia. Pues bien, parece que en el supuesto que se
discute no puede caber duda de que, si bien las personas obligadas al cumplimiento de la
obligación tributaria vienen determinadas por normas tributarias, las leyes de la herencia
están contenidas en el Código Civil, sin que sea concebible que el derecho hereditario
pueda perder su esencial unidad, que gira en torno al hecho de la muerte del causante, y
a la de la división de su patrimonio, convirtiéndose en un derecho cuyo contenido estaría
determinado por un conglomerado normativo de tantas clases de obligaciones que que-
dasen pendientes a la muerte del causante…”.
73 “Cuando muere una persona, las relaciones jurídicas en las que el causante era sujeto pa-
sivo o activo no se extinguen, sino que generalmente ese conjunto de relaciones jurídicas
activas y pasivas, que componen el patrimonio de una persona, pasan a los nuevos titula-
res del patrimonio, de tal manera que se produce un cambio, según los casos, bien en las
481
En el ámbito tributario, en principio, no se producen supuestos de su-

cesión intervivos del tributo. La indisponibilidad del tributo por parte
de los particulares, consecuencia del carácter legal del tributo, impide
que los particulares modifiquen la posición subjetiva de la obligación.
Sólo la Ley puede alterar la subjetividad tributaria (vid. art. 26 CTP).
Únicamente podemos hablar de sucesión en el tributo, y por tanto de
verdadera transmisión de la deuda tributaria, en los supuestos de suce-
sión a título universal. Sólo en estos casos, el anterior deudor deja de
existir jurídicamente y el nuevo se subroga en la posición del anterior
frente al fisco.
El caso paradigmático de la sucesión del tributo es la sucesión mortis
causa a título universal: la sucesión tributaria en estos casos encaja per-
fectamente en el esquema de la sucesión civil. A la muerte del causante,
se produce una modificación subjetiva de la relación jurídica tributaria
en virtud de la cual los herederos responden con todo su patrimonio de
las cargas de la herencia, entre las que se encuentran las deudas tributa-
rias pendientes del causante.
Sin embargo, también se produce la sucesión tributaria en la transmi-
sión inter vivos a título universal en aquellos casos en que el anterior
deudor desaparece totalmente del mundo jurídico (deja de tener perso-
nalidad jurídica) y es sustituido por un nuevo deudor. Por ejemplo en
las operaciones de reestructuración empresarial en las que se transmite
en bloque todo el patrimonio a otra entidad (fusión) o se divide para
crear otras sociedades (escisión). En estos casos, el deudor anterior se
extingue jurídicamente y el nuevo deudor (beneficiario de la operación:
sociedad producto de la fusión entre dos entidades, sociedad absorben-
te, o sociedades producto de la escisión) se subroga en las deudas pen-
dientes del anterior titular.
En el caso de la liquidación de una entidad, lo lógico es que ya se hayan
liquidado las deudas pendientes antes de la extinción de su personali-
dad jurídica. Sin embargo, en el caso de deudas pendientes la Ley puede
prever la posibilidad de que los socios a los que les ha correspondido
una cuota de liquidación sean sucesores de las deudas de la entidad
titularidades activas o pasivas de las relaciones jurídicas pendientes. Pues bien, cuando
el causante era sujeto pasivo de una relación jurídico tributaria, el sujeto pasivo cambia a
su muerte, correspondiendo la cualidad de sujeto pasivo al sucesor determinado por Ley
o por la voluntad del causante. En este supuesto, no puede vislumbrarse una verdadera y
propia garantía del acreedor o sujeto activo, sino una simple mutación del sujeto pasivo,
motivada por la muerte del titular” (CORTÉS DOMÍNGUEZ “Los sujetos de la obligación
tributaria”, Revista de administración pública, N° 48, 1965, pág. 50).
482
extinguida74, sin perjuicio de la responsabilidad en la que pudieran in-

currir los administradores que actuaron en la liquidación. En el caso
de que la Ley contemplase la responsabilidad de estos socios hasta el
límite de la cuota de liquidación, no serían verdaderos sucesores por-
que no responderían con todo su patrimonio de forma ilimitada (como
también ocurre con los herederos que aceptan la herencia a beneficio
de inventario).
• Por el contrario, no estamos ante una verdadera transmisión de la deu-
da, o sucesión del tributo, cuando no se ha producido una transmisión
a título universal propia del instituto de la sucesión. La transmisión a
título particular de bienes y derechos no acarrea la existencia de suce-
sores de los deudores anteriores, pero puede dar lugar al nacimiento de
responsables tributarios, siempre que la Ley así lo prevea. Cuando un
particular transmite, inter vivos o mortis causa, un determinado bien o
derecho a otro sujeto, éste no sustituye al transmitente en la relación ju-
rídica frente al fisco ni responde con todo su patrimonio por las deudas
pendientes del mismo. Todo ello sin perjuicio de que la Ley le otorgue
al adquirente la condición de responsable por las deudas pendientes del
particular transmitente, por el hecho de ser “adquirente” de un bien del
deudor en cuestión.
Por ejemplo, como se expone infra, de acuerdo al derecho común, en el
caso de la sucesión mortis causa el legatario de un bien concreto no es
sucesor del causante ni se subroga en su posición frente al fisco (es un
adquirente mortis causa). Tampoco la adquisición de una explotación
económica o de un bien afecto a una deuda tributaria constituye un
supuesto de sucesión tributaria. La deuda pendiente del transmitente
no se transmite al adquirente de forma que aquél queda liberado de
sus obligaciones con el fisco. El deudor principal sigue siendo el mismo
frente al fisco. Los particulares no pueden modificar esta posición sub-
jetiva del tributo.
Sin embargo, la Ley puede regular estos casos como supuestos de res-
ponsabilidad, en virtud de la cual realizado el supuesto de hecho de la
responsabilidad (ej. adquirir el bien afecto a la deuda tributaria) se pro-
duce una modificación subjetiva tributaria pero no consiste en un cam-
bio de deudor, como en la sucesión, sino en una ampliación de deudo-
74 “El hecho de que una persona jurídica haya acordado su disolución y liquidación e inscrito
esta en los Registros públicos no la exime de presentar la declaración mensual, por cuan-
to el referido acuerdo unánime inicia el proceso de disolución o liquidación disolución
(por lo que su personalidad jurídica continúa hasta que su extinción esté inscrita en los
Registro Públicos” (Resolución del Tribunal fiscal 00168-6-1997, de 15 de julio de 1997)¨.
483
res. Junto al deudor principal, que no deja de serlo, aparece un nuevo

deudor en calidad de “responsable” al que Hacienda puede exigirle la
deuda ajena, sin perjuicio de la acción de reembolso del responsable
frente al obligado tributario principal.
En este sentido, es importante diferenciar la sucesión tributaria, en la
que se produce una verdadera transmisión de la deuda y un verdadero
cambio del deudor frente al fisco, de los supuestos de responsabilidad
tributaria75 en los que, no desaparece el deudor frente al fisco sino que
en la posición pasiva surge un nuevo deudor responsable, que en caso
de realizar el pago de la deuda ajena (la del deudor principal) tendrá de-
recho al reembolso frente al deudor principal. Los sucesores se subro-
gan en la posición del anterior titular, que ha desaparecido del mundo
jurídico (ej. muerte, liquidación sociedad), en el cumplimiento de las
obligaciones pendientes. Los responsables son deudores frente al fisco
que se colocan junto al deudor principal, que no ha desaparecido del
mundo jurídico y que sigue ocupando la posición de deudor principal
frente al fisco (ej. representante que actúa con dolo), sin perjuicio del
derecho de reembolso del responsable frente al deudor salvo que la Ley
regula otra cosa.
• En el CTP se produce una fuerte confusión porque regula auténticos
supuestos de sucesión, en los que únicamente existe el obligado que se
subroga en la posición del anterior deudor principal, en los preceptos
dedicados a la responsabilidad solidaria, como si el deudor principal no
hubiera desaparecido del mundo jurídico76. En efecto:
En el caso de la sucesión de personas físicas, el artículo 17 del CTP
bajo la rúbrica “responsables solidarios en calidad de adquirentes” es-
75 Destaca entre la doctrina el profesor RODRIGUEZ BEREIJO cuando en la década de los 60

argüía que “el heredero no es responsable del tributo, pues él satisface una deuda propia,
no ajena. En este sentido, a mi entender, no hay ninguna diferencia entre él y el causan-
te respecto de la posición jurídica en la obligación tributaria; ambos son sujetos pasivos
deudores del tributo. El heredero de la deuda tributaria, lo mismo que el de la civil, se su-
broga en la misma posición jurídica del causante. Ni tampoco cabe pensar en un derecho
de reembolso a favor del heredero” (RODRIGUEZ BEREIJO, “La sucesión en las relaciones
tributarias”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 57, pág. 24)
76 La doctrina peruana a la hora de analizar el artículo 17 CTP diferencia con claridad los
supuestos de responsabilidad a título de sucesor y a título de responsable, por ejemplo,
entre el heredero universal (adquirente a título universal) y el legatario (adquirente a
título particular que tiene derecho de repetición contra el deudor –heredero-). Véase en
este sentido VVAA (CARMEN ROBLES, FRANCISCO RUIZ, WALKER VILLANUEVA Y JOR-
GE ANTONIO BRAVO), Código tributario. Doctrina y comentarios, Volumen I, Instituto
Pacífico S.A.C, Breña, Cuarta edición, págs. 302 a 309.
484
tablece: son responsables solidarios en calidad de adquirentes: 1. Los

herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes que reci-
ban. Los herederos también son responsables solidarios por los bienes
que reciban en anticipo de legítima, hasta el valor de dichos bienes y
desde la adquisición de éstos”. Además, el artículo 25 CTP dedicado a
la transmisión de la obligación tributaria prescribe: La obligación tri-
butaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título univer-
sal. En caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los
bienes y derechos que se reciba. El hecho de que varios herederos res-
pondan de la deuda del causante hasta el límite del valor de los bienes
percibidos no significa que tengan la consideración de responsables tri-
butarios. Es una exigencia lógica la regulación de un precepto específico
de sucesión de persona física que concrete el alcance de la transmisión
a los herederos que suceden a título universal concretando por ejemplo
si responden de todas las obligaciones tributarias pendientes o solo de
la obligación tributaria principal. Imaginemos por ejemplo que el cau-
sante tenía obligaciones de pagos a cuenta pendiente o tenía la conside-
ración de responsable y debía responder de la deuda de otro sujeto ¿el
heredero le suceden en estas obligaciones? ¿y en las sanciones?77 El CTP
debe esclarecer a través de un precepto dedicado a la sucesión tributaria
todos estos extremos.
Por referencia al dato normativo comparado, el artículo 39 de la LGT
bajo el título “sucesión de persona física” establece los siguientes extremos
sobre la materia:
1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias
pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que es-
tablece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Las
referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las
mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la
herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se
instituyan legados de parte alícuota.
En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá
la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo
de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.
2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributa-
rias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la
77 El artículo 25 CTP no dice nada respecto de las sanciones cuando los trata de sucesores a
título universal mientras que el artículo 20-A excluye la extensión de las sanciones a los
herederos cuando los trata como responsables solidarios
485
deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se

entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación
que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en
el expediente.
3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obli-
gaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la
herencia yacente.
Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación,
determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante
deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia ya-
cente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos,
las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.
Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que
fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo
a los bienes de la herencia yacente.
En el caso de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídi-
ca, el artículo 17 CTP también contempla en los supuestos de responsabili-
dad solidaria supuestos de sucesores. En particular, el art. 17.2 CTP recoge
la sucesión de persona jurídica con ocasión de la extinción por liquidación
como un supuesto de responsabilidad solidaria de un adquirente: “Son res-
ponsables solidarios en calidad de adquirentes:2. Los socios que reciban bienes
por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado
parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban”. Una entidad liquida-
da es un obligado tributario que desaparece del mundo jurídico desde que
se produce la baja en el registro mercantil. Por tanto, los socios pueden ser
considerados por la norma tributaria como sucesores de la entidad extingui-
da por liquidación. En este caso, se trata de auténticos sucesores puesto que
el deudor principal (sociedad liquidada) ha desaparecido del plano jurídico
y los socios se subrogan en su posición, si bien, entre ellos responden de
forma impropia hasta un determinado importe: el de la alícuota que les haya
correspondido. Es erróneo por tanto regularlo en preceptos dedicados a los
responsables solidarios. Al igual que para las personas físicas es necesaria
una regulación clarificadora del alcance de la sucesión respecto de las obli-
gaciones y/o sanciones en las que se subrogan como sucesores.
En el art. 17.3 CTP regula los supuestos de reorganización de empresas
cuando se adquiere el activo y/o el pasivo. En estos supuestos también atri-
buye a los adquirentes la categoría de responsables solidarios. Sin embargo,
en las reorganizaciones empresariales pueden producirse situaciones en las
que el obligado principal no ha desaparecido (ej. venta de una rama de ac-
tividad). En estos casos, el adquirente responde solidariamente de la deuda
486
del obligado tributario (ej. la sociedad que no ha desaparecido pero que ha

transmitido una rama de actividad) en aplicación del art. 17.2 aunque no
aclara el alcance de dicha responsabilidad. Por otro lado, también puede
producirse la extinción de una sociedad sin liquidación por una operación
de reestructuración empresarial de manera que el adquirente lo es a título
universal (ej. fusión por absorción o escisión en dos nuevas entidades). En
estos casos, que pueden estar incluidos en el artículo 17.2 CTP estamos ante
una sucesión de persona jurídica por extinción sin liquidación. Es impor-
tante que el legislador deslinde los supuestos de sucesión y los supuestos de
responsabilidad, así como el régimen jurídico aplicable a cada uno de ellos.
Por último, el artículo 18 in fine del CTP recoge erróneamente entre
los supuestos de responsabilidad solidaria los casos de sucesión tributaria
con ocasión de la disolución de entes sin personalidad: “También son res-
ponsables solidarios, los sujetos miembros o los que fueron miembros de los
entes colectivos sin personalidad jurídica por la deuda tributaria que dichos
entes generen y que no hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por
la norma legal correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando dichos
entes dejen de ser tales”. Cuando los entes “dejen de ser tales entes” el deudor
principal, el ente, ha desaparecido del plano jurídico y no es deudor frente
al fisco. Para estos casos, la norma designa como sucesores a los que fue-
ron miembros de dichos entes y la transmisión alcanza a la deuda tributaria
no cancelada o pendiente en el momento de la disolución. Dado que en
el CTP el concepto de deuda tributaria (artículo 28) incluye el tributo, las
sanciones y los intereses, los sucesores responderán de estos elementos de
la deuda que la entidad disuelta hubiera dejado pendiente. ¿y si la entidad
dejó pendientes obligaciones como agente de retención? Dicho de otra for-
ma, en el término “tributo” ¿se incluyen los importes de las obligaciones de
pagos a cuenta? En todo caso, dado que se trata de un supuesto de sucesión
es importante separar la regulación de la responsabilidad solidaria de los
supuestos de sucesión.
Con la difusa regulación actual (consistente en incluir la sucesión tri-
butaria en la regulación de los responsables tributarios, artículos 17 y 18 in
fine) se produce la incongruencia de aplicar al sucesor tributario el régimen
jurídico de los responsables solidarios establecidos en los artículos 20 y 20A
del CTP: derecho de repetición y liberación de la deuda del responsable cuan-
do el contribuyente satisface la deuda. Estos dos efectos no son posibles en
los supuestos de sucesión ya que, por un lado, el sucesor no tiene ningún
derecho de repetición porque se trata de supuestos de mutación jurídica en
los que el contribuyente o deudor principal ha desaparecido del mundo ju-
rídico y, en segundo lugar, y consecuencia de lo anterior, no es posible que
el sujeto que ha fallecido o se ha extinguido o disuelto (personas jurídicas y
487
entes sin personalidad jurídica) cancele la deuda y libere al responsable. Las

categorías del responsable tributario y del sucesor son nítidamente distin-
tas, como también lo es el régimen jurídico que preside cada una de ellas.
Por tanto, la permanencia de una regulación que bajo el título responsables
solidarios confunde supuestos de subrogación subjetiva y de extensión de
la posición subjetiva solo lleva a una confusión hermenéutica de la norma
tributaria.
Siguiendo con el dato comparado para ofrecer la visión de otras nor-
mativas que recogen de forma separada la sucesión en materia tributaria, el
artículo 40 de la LGT bajo el título “Sucesores de personas jurídicas y de enti-
dades sin personalidad” regula varios apartados con la siguiente sistemática:
El primer apartado establece el régimen tributario de la sucesión de per-
sonas jurídicas extinguidas por liquidación, diferenciando las sociedades ca-
pitalistas de las personalistas: “Las obligaciones tributarias pendientes de las
sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en
las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes
o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente
hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y
demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años
anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que
debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el ar-
tículo 42.2.a) de esta Ley”. “Las obligaciones tributarias pendientes de las so-
ciedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las
que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes
o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados
solidariamente a su cumplimiento”.
El segundo apartado, aclara que el alcance de la transmisión de las
obligaciones se extiende a aquellas obligaciones que se hubieran devenga-
do pero que aún no había llegado el plazo de declaración y, por tanto, aún
no estaban liquidadas: “2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera
liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurí-
dica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones
tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones
con cualquiera de ellos”
El tercer apartado, aborda el régimen de la sucesión de persona jurídica
por extinción, pero sin liquidación, como ocurre en determinadas opera-
ciones de reestructuración empresarial: “3. En los supuestos de extinción
o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad
jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmi-
tirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la
correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier
488
supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con
personalidad jurídica”.
El cuarto apartado, establece el régimen de la sucesión de entidades sin
personalidad jurídica disueltas: “4. En caso de disolución de fundaciones
o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley,
las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los
destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o
cotitulares de dichas entidades”.
Por último, el apartado quinto confirma que las sanciones también se
transmiten en estos casos de sucesión de personas jurídicas y entidades sin
personalidad jurídica: “5. Las sanciones que pudieran proceder por las in-
fracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este
artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos esta-
blecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor
determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo”.
6. LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS COMO OBLIGADOS JUN-

TO AL DEUDOR PRINCIPAL
• Por último, es importante analizar la regulación del responsable tribu-
tario en el CTP. A la vista de lo expuesto hasta ahora, la premisa de
partida es que el CTP atribuye la condición de “responsable” a todo
obligado al pago frente al fisco que no ha realizado el hecho imponible
o que, a pesar de realizarlo no es el titular de la capacidad económica
(como ocurre en el agente de percepción del IGV)78. El artículo 9 del
CTP lo define como “aquél que, sin tener la condición de contribuyente,
debe cumplir con la obligación atribuida a éste”. A la hora de configurar
los supuestos de responsabilidad, el capítulo II “responsables y repre-
sentantes” (artículos 16 a 24 CTP) incluye todo tipo de categorías sub-
jetivas que responden frente al fisco sin ser los titulares de la capacidad
económica: meros representantes, adquirentes a título universal (suce-
sores), agentes de retención (obligados de los pagos a cuenta), agentes
de percepción (contribuyentes que no son titulares de la capacidad eco-
nómica porque trasladan la cuota al consumidor, en el caso del IGV)
78 Así la doctrina establece la distinción entre contribuyente como deudor por deuda propia
y responsable como deudor por deuda ajena (entre otros HUAMANI CUEVA, Rosendo.
Código tributario comentado. Parte 1, Jurista editores, Perú, 2015, pág. 406); algunos
códigos tributarios también establecen esta distinción, como ocurre con el Código tribu-
tario de Guatemala que incluye en la categoría de responsable a todo aquél que no sea
contribuyente incluido, de forma incongruente, el obligado a suministrar información
(vid. art. 30 CTG).
489
y, auténticos responsables tributarios: sujetos que la ley sitúa junto al

deudor principal frente al fisco para responder de las deudas pendientes
de éste como consecuencia de la relación que tiene con el deudor o por
determinadas conductas dolosas o culposas (ej. administrador de hecho
o de derecho que incurre en dolo).
La construcción de estas categorías subjetivas imbricadas en la cate-
goría del responsable es propia de una visión estática del tributo que
tiene como eje el hecho imponible que origina la obligación tributaria
principal. En consecuencia, esto provoca una gran incertidumbre en
la aplicación del derecho79. Atendiendo a la visión dinámica del tri-
buto, es necesario concretar las diferentes obligaciones tributarias que
se originan en aplicación del tributo (obligación del pago de la cuota
tributaria, obligación del pago a cuenta, obligaciones accesorias, obliga-
ciones entre particulares y obligaciones formales) para, posteriormente,
establecer qué categorías subjetivas intervienen en primer lugar en dichas
obligaciones (sujeto pasivo, obligados del pago a cuenta, obligados a
retener y a soportar la retención, obligados a repercutir y soportar la
repercusión, obligados al cumplimiento de obligaciones formales, etc)
sin perjuicio de atender a otras categorías subjetivas que representan a
los anteriores (representantes), que pueden subrogarse en dichos sujetos
(sucesores) o que se colocan junto a ellos para responder frente al fisco
(responsables).
• En este sentido, veamos los supuestos de “representación y responsa-
bilidad” de los artículos 16 a 24 con el propósito de deslindar los au-
ténticos supuestos de responsabilidad, a los que resulta de aplicación el
régimen de la responsabilidad regulada en los artículos 20 y 20 A. Una
vez delimitados estos supuestos y el régimen de responsabilidad es po-
sible concluir con una propuesta de mejora técnica respecto a la noción
y régimen jurídico del responsable tributario. Los auténticos supuestos
de responsabilidad pueden englobarse en tres bloques diferenciados:
79 Aunque desde una perspectiva didáctica del titular de la capacidad económica esta cla-
sificación puede ser apropiada, no lo es, a mi entender, cuando se trata de regular el
derecho tributario. Es tanta la complejidad de las categorías subjetivas que se incluyen
en los sujetos que pueden estar obligados al cumplimiento de una obligación tributaria
sin haber realizado el hecho generador de la obligación tributaria principal (hecho impo-
nible) que reconducirlos a una relación de género y especie dentro de la categoría del
responsable es confuso, y resulta incongruente cuando comienzan a analizarse cada una
de dichas especies de responsables a las que se les atribuye el régimen de la respon-
sabilidad tributaria que muchas veces no es ajustado en absoluto a la realidad jurídica
(por ejemplo, el mero representante, el agente de retención, el sucesor o el agente de
percepción).
490
1. Los representantes que resultan responsables junto con el deudor

principal80:
• “Los padres, tutores y curadores de los incapaces”81, así como los
“Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de so-
ciedades y otras entidades”82 serán responsables frente al fisco jun-
to al deudor principal (ej. hijos, tutelados, sociedades en quiebra)
cuando concurran en el siguiente presupuesto de hecho: tener la
relación jurídica anterior respecto del deudor principal y, además,
producirse un incumplimiento de las obligaciones tributarias del re-
presentando por acción u omisión de estos representantes.
• Los administradores o gestores de hecho o de derecho, de entida-
des jurídicas o entidades sin personalidad jurídica (incluidos los
mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas)83
cuando:
- Por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de
pagar las deudas tributarias. El CTP establece una presunción
iuris tantum de la concurrencia de estas conductas cuando se
produzcan determinadas situaciones84. Fuera de ellas, es la AT
80 Véase artículos 16, 16 A y 18.6 del CTP

81 Artículo 16.1 CTP
82 Artículo 16.5 CTP
83 Los apartados 2 a 4 del artículo 16 CTP designa a los: “2. Los representantes legales y
los designados por las personas jurídicas; 3. Los administradores o quiénes tengan la
disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica;
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas”. Por otro lado, el
artículo 16 A del CTP incluye acertadamente al “administrador de hecho”, para evitar
supuestos de elusión de condición de responsable por no tener atribuida jurídicamente
la condición de administrador. Para ello define al administrador de hecho como “aquél
que actúa sin tener la condición de administrador por nombramiento formal y disponga
de un poder de gestión o dirección o influencia decisiva en el deudor tributario, tales
como: 1) Aquél que ejerza la función de administrador habiendo sido nombrado por un
órgano incompetente, o 2) Aquél que después de haber renunciado formalmente o se
haya revocado, o haya caducado su condición de administrador formal, siga ejerciendo
funciones de gestión o dirección, o 3) Quien actúa frente a terceros con la apariencia
jurídica de un administrador formalmente designado, o 4) Aquél que en los hechos tiene
el manejo administrativo, económico o financiero del deudor tributario, o que asume un
poder de dirección, o influye de forma decisiva, directamente o a través de terceros, en
las decisiones del deudor tributario”.
84 Como afirma SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra, “Con el fin de establecer la conducta del repre-
sentante, el propio artículo 16 ha incluido once supuestos en los que se presume, salvo
prueba en contrario, que ha existido dolo, negligencia o abuso de facultades” (Lecciones
491
la que debe probar la concurrencia del dolo o culpa descrito

en la norma85.
- Cuando las empresas a las que pertenezcan hubieran distribui-
do utilidades, teniendo deudas tributarias pendientes en cobran-
za coactiva, sin que éstos hayan informado adecuadamente a la
Junta de Accionistas, propietarios de empresas o responsables
de la decisión, y a la SUNAT; siempre que no se dé alguna de
las causales de suspensión o conclusión de la cobranza con-
forme a lo dispuesto en el Artículo 11986. En estos casos, no
será necesario aludir a ninguna conducta dolosa o culposa. El
hecho de tener una deuda en ejecutiva y permitir la distribu-
ción de dividendos sin informar a la Junta y a la SUNAT será
de Derecho Tributario: principios generales y código tributario, Pontificia Universidad Ca-

tólica del Perú, Fondo Editorial, 2016, pág. 187)
85 El tercer párrafo del artículo 16 CTP establece: “Se considera que existe dolo, negligencia
grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma
contabilidad, con distintos asientos; A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva con-
tabilidad, cuando los libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibi-
dos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria, dentro de un plazo
máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al deudor tributario; 2. Tenga
la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto
supremo; 3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito
y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda; 4. No se ha inscrito
ante la Administración Tributaria; 5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de
pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes
u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales; 6. Obtiene, por hecho
propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables, órdenes de pago del sistema fi-
nanciero y/o abono en cuenta corriente o de ahorros u otros similares; 7. Emplea bienes
o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que
corresponden; 8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la
sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y
demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de
las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la
procedencia de los mismos; 9. No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo
requerido en el numeral 4 del Artículo 78; 10. Omite a uno o más trabajadores al presen-
tar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de éstos; 11.
Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o se incluye en el Régimen Especial del
Impuesto a la Renta o en el Régimen MYPE Tributario siendo un sujeto no comprendido
en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes”.
“En todos los demás casos, corresponde a la AT probar la existencia de dolo, negligencia
grave o abuso de facultades”.
86 Artículo 18.6 del CTP.
492
suficiente para atribuir la condición de responsable solidario

a los representantes legales enumerados en los apartados 2 a 4
del artículo 16 CTP.
La ausencia de tales conductas por parte de todos estos represen-
tantes excluye la posibilidad de atribuirle la condición de respon-
sable solidario. Como meros representantes responden en nombre
de los administrados con el patrimonio del representado. Desde el
momento que se les atribuya la condición de responsable solidario
responderán con su propio patrimonio por el pago de las deudas
tributarias. Este concepto alcanza la cuota tributaria, los intereses y
las sanciones (artículo 20 A.1 CTP). Sin embargo, otras obligacio-
nes pendientes como obligaciones de pagos a cuenta se incluirán
siempre que pueda interpretarse que el término “tributos” que se
incluye en la deuda tributaria también alcanza a las obligaciones
con ocasión de la anticipación de los tributos.
2. Determinados adquirentes a título particular que pueden ser res-
ponsables junto con el deudor principal frente al fisco se regulan
en el artículo 17 CTP87. Como se ha puesto de relieve en el aparta-
do dedicado a la sucesión, este precepto atiende a los adquirentes
a título universal (sucesores) y a título particular (adquirentes que
pueden ser responsables por las deudas del transmitente). En este
apartado únicamente van a ser señalados los casos en los que el ad-
quirente puede ser un responsable solidario. Para ello es necesario
que el deudor principal siga estando en la posición pasiva frente a
la Administración tributaria y, como consecuencia de una trans-
misión a título particular, el adquirente se sitúe junto al deudor
frente al fisco para hacer frente a las deudas de este, sin perjuicio
del derecho de repetición que pueda ejercer posteriormente. En
los tres apartados que desarrolla el precepto 17 del CTP, el pri-
mero se refiere a herederos y legatarios, el segundo a los socios de
sociedades ya liquidadas y, el tercero a los adquirentes de activo
y/o pasivo incluyendo supuestos de reorganización empresarial.
De estos tres, la condición del responsable solo será posible cuan-
do, como se ha señalado supra, el deudor principal siga existiendo.
Por tanto:
• El legatario puede tener la condición de ser responsable solidario
junto al deudor principal que es el sucesor del causante (heredero
que se subroga en la posición del causante). La responsabilidad al-
87 Vid. artículo 17 CTP “responsabilidad solidaria en calidad de adquirente”.
493
canzará a la deuda tributaria, salvo las sanciones (art. 20 A.1 CTP)

y estará limitada al valor de los bienes recibidos por el legatario.
• Los adquirentes de activo y/o pasivo en los casos en los casos de
transmisión a título particular. En el caso de reorganización em-
presarial en el que el deudor principal no se extinga, el beneficiario
de la operación de reestructuración tendrá la condición de respon-
sable solidario junto al deudor principal, transmitente del activo
y/o pasivo, frente al fisco. Por ejemplo, en el caso de una operación
de escisión de una entidad A que, después de la reestructuración, se
constituye una nueva entidad B con parte del activo y/o pasivo de la
entidad A, sin que ésta se haya extinguido.
La responsabilidad cesará a los 2 años desde la transmisión a título
particular siempre que se hubiese efectuado una comunicación a
la Administración tributaria en el plazo que esta establezca. Por el
contrario, será de aplicación el plazo general de prescripción de la
deuda tributaria cuando no se comunique o se haga fuera del plazo
establecido por la AT88.
3. Algunos sujetos que por su relación con los bienes de los deudores
incumplen determinadas órdenes o normas. El artículo 18 esta-
blece cuatro supuestos claros de responsabilidad solidaria respecto
de los siguientes sujetos y situaciones:
• Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con
tributos. La condición de “responsable solidario” respecto del titu-
lar de los bienes que transportan se producirá cuando “no cumplen
los requisitos que señalen las leyes tributarias para el transporte de
dichos productos” (18.1 CTP).
• Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de re-
tención hasta por el monto que debió ser retenido, de conformidad
con el artículo 118, cuando concurran determinadas circunstancias
que podrán ser verificadas si así lo dispone la AT89. En todo caso,
88 Vid. último párrafo del art. 17 CTP.

89 Estas circunstancias se enumeran taxativamente en el artículo 18.3 CTP: “a) No comuni-
quen la existencia o el valor de créditos o bienes y entreguen al deudor tributario o a una
persona designada por éste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener,
según corresponda b) Nieguen la existencia o el valor de créditos o bienes, ya sea que
entreguen o no al tercero o a una persona designada por éste, el monto o los bienes
retenidos o que se debieron retener, según corresponda; c) Comuniquen la existencia
o el valor de créditos o bienes, pero no realicen la retención por el monto solicitado; d)
Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y efectúen la retención, pero no
entreguen a la Administración Tributaria el producto de la retención”.
494
dejará de existir responsabilidad solidaria si el tercero notificado

le entrega a la Administración Tributaria lo que se debió retener
(18.3 CTP)
• Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la
deuda tributaria en cobranza, incluidas las costas y gastos, cuando,
habiendo sido solicitados por la AT, no hayan sido puestos a su dis-
posición en las condiciones en las que fueron entregados por causas
imputables al depositario. En caso de que dicha deuda fuera mayor
que el valor del bien, la responsabilidad solidaria se limitará al va-
lor del bien embargado. Dicho valor será el determinado según el
Artículo 121 y sus normas reglamentarias. Excepcionalmente, la
responsabilidad alcanzará a las deudas en ejecutiva: Tratándose de
deuda tributaria administrada por la SUNAT, la responsabilidad
solidaria del depositario se limita al monto de los tributos, multas e
intereses en cobranza (18.4 CTP).
• Los acreedores vinculados con el deudor tributario según el criterio
establecido en el Artículo 12 de la Ley General del Sistema Con-
cursal, que hubieran ocultado dicha vinculación en el procedimiento
concursal relativo al referido deudor, incumpliendo con lo previsto
en dicha ley (18.5 CTP)
Además, hay otros supuestos de verdadera responsabilidad que pue-
den encontrarse en las leyes tributarias peruanas. Por ejemplo, el caso
del artículo 9 de la Ley de Tributación Municipal referida al impuesto
predial cuando, después de atribuir la condición de sujeto pasivo como
contribuyente al propietario del predio, el último párrafo establece que,
“cuando la existencia del propietario no pudiera ser determinada, son
sujetos obligados al pago del impuesto, en calidad de responsables, los
poseedores o tenedores, a cualquier título, de los predios afectos, sin
perjuicio de su derecho a reclamar el pago a los respectivos contribu-
yentes”. Esto es un supuesto de auténtica responsabilidad solidaria: la
ley coloca junto al contribuyente a un tercer obligado al pago (el posee-
dor o tenedor del inmueble) siempre que concurra el presupuesto de
hecho de la responsabilidad: no puede ser determinada la existencia del
propietario y, se tiene la condición de poseedor o tenedor del predio. No
es un supuesto de sustitución como afirman algunos autores90.
“En estos casos, la Administración Tributaria podrá disponer que se efectúe la verifica-
ción que permita confirmar los supuestos que determinan la responsabilidad”.
90 SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra (Lecciones de Derecho Tributario: principios generales y có-
digo tributario, Pontificia Universidad Católica del Perú, Fondo Editorial, 2016, pág. 183)
lo califica como un ejemplo de sustitución en el derecho peruano.
495
De acuerdo al artículo 20 A.1 CTP, salvo en el caso de las empresas

porteadoras, la responsabilidad alcanzará a las deudas tributarias pen-
dientes incluyendo el tributo, los intereses y las sanciones.
• A todos los sujetos que tengan la condición de “responsables” solida-
rios, y que se han clasificado en los tres bloques anteriores, les será de
aplicación el régimen de la responsabilidad regulada en los artículos
20 y 20 A del CTP91:
1. Los responsables solidarios tendrán derecho de repetición frente a
los contribuyentes por el importe satisfecho a la Administración
tributaria y correspondiente a las deudas de dichos contribuyen-
tes92.
2. La AT podrá dirigirse contra cualquiera de los responsables soli-
darios sin tener que declarar insolvente al deudor principal ocu-
pando una posición de igualdad frente al fisco. En consecuencia,
la AT podrá exigir a cualquiera de ellos la deuda tributaria total o
parcialmente o a todos de forma simultánea93. La extinción de la
deuda por uno de los responsables libera al resto de responsables94.
En otros ordenamientos se distingue entre responsables solidarios
y subsidiarios para diferenciar supuestos en los que el responsable
se sitúa frente al fisco en plano de igualdad con el deudor principal
(responsables solidarios) y los casos en los que para exigir la deuda
al responsable es necesario que, previamente, se declare la situación
de insolvencia del deudor principal (responsables subsidiarios). En
el CTP todos son supuestos de responsabilidad solidaria sin distin-
ción.
3. El alcance de la responsabilidad se extiende a la deuda tributaria
(tributo, intereses y sanciones), aunque en determinados casos se
excluyen expresamente las sanciones95. El problema es determinar
si en el término “tributo” también se incluyen obligaciones de pagos
a cuenta pendientes del deudor principal. En tanto que se refiere al
“contribuyente” éste no es un obligado del pago a cuenta y, confor-
me a una interpretación literal, la responsabilidad no alcanza a las
91 Sobre la responsabilidad solidaria véase: STC Exp. N° 08605-2005-AA/TC, 14 de noviem-

bre de 2005; Resoluciones del Tribunal Fiscal: RTF 10690-1-2014; 00898-4-2008; 02132-
5-2006; 07254-2-2005; 09050-5-2004; 02132-5-2006.
92 Art. 20 CTP.
93 Art. 20 A.1 CTP.
94 Art. 20 A.2 CTP.
95 Art. 20 A.1 CTP.
496
obligaciones de pagos a cuenta. Por otro lado, el responsable como

garantía del pago no está obligado al cumplimiento de obligaciones
formales del deudor principal por su condición de “responsable tri-
butario”.
4. En materia de prescripción, los actos interruptivos efectuados por
la AT surten efectos respecto del contribuyente y del responsable96.
5. En el procedimiento administrativo de derivación de la responsa-
bilidad, para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la AT
debe notificar al responsable la determinación de atribución de res-
ponsabilidad donde se señale la causal de atribución de responsabi-
lidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad97. Frente a
esta notificación cabe interponer recurso contra el acto que atribu-
ya la condición de “responsable”. Los motivos de oposición pueden
referirse tanto al presupuesto de hecho de la responsabilidad (ej. si
ha incurrido en la conducta dolosa o culposa) como al alcance de la
deuda tributaria de la que debe responder (ej. no alcanza a las obli-
gaciones de pagos a cuenta o a las sanciones del deudor principal),
o a la cuantificación de la misma, siempre que ésta no sea firme en
vía administrativa98.
• Quedan fuera de la categoría del “responsable solidario”, a pesar de su
regulación en los preceptos dedicados a este instituto subjetivo:
- Los meros representantes99 que no incurren en el presupuesto de
hecho de la responsabilidad
- Los agentes de retención100 que son obligados del pago a cuenta,
siendo ésta una obligación autónoma de la obligación tributaria
principal. Todo ello sin perjuicio de que un agente de retención
pueda tener la condición de responsable junto al contribuyente
96 Art. 20 A.3 CTP. Véase también el Art. 20 A.5 CTP respecto de los efectos de la suspensión
o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva.
97 Art. 20 A in fine del CTP.
98 Art. 20 A.4 CTP; “La responsabilidad solidaria no es automática, se debe acreditar feha-
cientemente (o por las causales de presunción) que el representante tuvo intención y
conocimiento deliberado de la omisión en el en el cumplimiento de la obligación tribu-
taria o de los deberes formales. Asimismo, se debe tener presente que para imputar la
responsabilidad solidaria, la AT la debe realizar mediante Resolución de Determinación,
la misma que es reclamable en un procedimiento contencioso tributario” (VVAA (Carmen
Robles, Francisco Ruiz, Walker Villanueva y Jorge Antonio Bravo), Código tributario. Doc-
trina y comentarios, Volumen I, Instituto Pacífico S.A.C, Breña, Cuarta edición, pág. 292)
99 Art. 16, 16 A CTP.
100 Art. 18.2 CTP.
497
cuando así lo establezca la ley reguladora de un tributo, o de sus-

tituto como se ha visto en los apartados anteriores. En el CTP la
regulación del agente de retención responde a la categoría del obli-
gado a cuenta y solo responde respecto de esta obligación respecto
de la cual es el único titular frente al fisco.
- Los agentes de percepción101 cuando consisten en contribuyentes
que no son titulares de la capacidad económica como ocurre en
el caso del IGV. El único deudor frente al fisco es el sujeto contri-
buyente que realiza el hecho imponible (entrega del bien o presta-
dor del servicio). No responde solidariamente junto a otro deudor
frente al fisco. Cosa distinta es que el titular de la capacidad eco-
nómica (consumidor) deba hacer frente al pago del impuesto en la
relación entre particulares, pero nunca frente al fisco.
- Los sucesores o adquirentes a título universal. En estos casos, el
sucesor se subroga en la posición del deudor principal que ha
desaparecido del mundo jurídico por fallecimiento, extinción de
la sociedad (con o sin liquidación) o por disolución de la enti-
dad sin personalidad jurídica. Por tanto, aunque puedan concu-
rrir varios sucesores y respondan solidariamente frente al fisco
no tienen la condición de “responsables solidarios” respecto del
deudor principal porque éste ha desaparecido del mundo jurídi-
co y no se produce una extensión de la posición subjetiva frente
al fiscal, ni es posible hablar de derecho de repetición ni de ex-
tinción de la responsabilidad porque el contribuyente satisface la
deuda102.
• Como conclusión, y siguiendo la metodología de los apartados siguien-
tes, sirva el dato comparado del derecho español para ofrecer un ejem-
plo ilustrativo de una regulación normativa separada de la categoría del
responsable tributario. A estos efectos, los artículos 41 a 43 de la LGT
establecen la definición, los supuestos y el régimen jurídico mientras
que los artículos 174 a 176 regulan el procedimiento frente a responsa-
bles. En particular:
El artículo 41 de la LGT regula la definición y el régimen general de la
responsabilidad tributaria. De acuerdo a este régimen:
101 Art. 18.2 CTP.

102 Art. 17. 1, 2 y 3 CTP referidos a herederos a título universal, socios de entidades liquida-
das y beneficiarios de entidades extinguidas con ocasión de operaciones de reestructu-
ración. Véase también el 18 in fine CTP que alude los ex miembros de las entidades sin
personalidad jurídica que han sido disueltas.
498
- El responsable tributario es un obligado tributario que, por Ley,

responde con carácter solidario o subsidiario de la deuda tributaria
junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. En-
tre los deudores principales se incluyen contribuyentes, sustitutos,
obligados de los pagos a cuenta, sucesores. No alcanza a los obli-
gados al cumplimiento de obligaciones formales o a obligados al
cumplimiento de las normas de asistencia mutua internacional
- La responsabilidad podrá ser solidaria o subsidiaria. En caso de
que no se establezca expresamente será subsidiaria. Como se ha he-
cho referencia supra, esta clasificación responde a la posición con
el deudor principal frente al fisco: plano de igualdad (solidaria) o
plano subsidiario (en caso de insolvencia del deudor principal).
- Con carácter general, la responsabilidad alcanza la totalidad de la
deuda tributaria (obligación tributaria principal, obligaciones de
pagos a cuenta y obligaciones accesorias) que no se encuentre en
fase coactiva. Sin embargo, en algunos supuestos también alcanza
las deudas en esta fase. En cuanto a las sanciones, rige el principio
general de su exclusión salvo cuando el supuesto concreto las in-
cluya en el alcance de la responsabilidad. En estos casos, pueden
beneficiarse de las reducciones de la normativa sancionadora.
- Para declarar la responsabilidad se establece un procedimiento ad-
ministrativo concreto que terminará con un acto administrativo en
el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y
se determine su alcance y extensión. Los artículos 174 a 176 regulan
este procedimiento. Además, para garantizar el pago la AT puede
adoptar medidas cautelares y realizar actuaciones de investigación.
- Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor
principal en los términos previstos en la legislación civil.
El artículo 42 recoge los supuestos de responsables solidarios
- Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de
una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá
a la sanción.
- Los partícipes o cotitulares de las entidades sin personalidad jurí-
dica, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las
obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.
- Los adquirentes de explotaciones o actividades económicas, por
las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y deri-
vadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a
las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones
499
e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar.

Es posible quedar exonerado de esta responsabilidad si se solicita
con anterior a la transmisión un certificado de deudas pendientes
a la AT. En este caso, la responsabilidad se limitará a lo especifica-
do en el certificado incluso cabe la exoneración cuando la AT no
responda en un determinado plazo. Se excluyen de este supuesto
de responsabilidad los adquirentes de bienes aislados cuando no se
continua con la actividad, cuando se trate de un supuesto de suce-
sión por fallecimiento del causante, o en adquisiciones en el marco
de procedimientos concursales.
- En el caso de bienes o derechos que pueden ser objeto de embar-
go o enajenación por la AT, las siguientes personas o entidades: a)
Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión
de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de im-
pedir la actuación de la AT; b) Las que, por culpa o negligencia,
incumplan las órdenes de embargo; c) Las que, con conocimiento
del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía,
colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o dere-
chos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se
hubiera constituido la medida cautelar o la garantía; d) Las perso-
nas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez
recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el
levantamiento de aquéllos.
- Otros supuestos de responsabilidad cuando se establezcan en otras
leyes
El artículo 43 recoge los supuestos de responsables subsidiarios, de
manera que será necesario que previamente la administración dicte un
acto administrativo que declare fallido al deudor principal. A título de
ejemplo a continuación se señalan algunos de los supuestos:
- Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídi-
cas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubie-
sen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para
el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubie-
sen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o
hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su
responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
- Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas
jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones
tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en
el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesa-
500
rio para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas

causantes del impago.
- Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores
de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las
gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligacio-
nes tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e
imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligacio-
nes tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones respon-
derán como administradores cuando tengan atribuidas funciones
de administración.
- Los adquirentes de bienes afectos por Ley al pago de la deuda tribu-
taria, en los términos del artículo 79 de esta Ley
- Los representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por
cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsi-
diaria no alcanzará a la deuda aduanera.
- Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución
de obras o la prestación de servicios correspondientes a su activi-
dad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas
a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse
a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que
corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o sub-
contratación.
- Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o
parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que
concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte
acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas
de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad pa-
trimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad
de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patri-
monial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributa-
rias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.
- Las personas o entidades de las que los obligados tributarios ten-
gan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una
voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las
obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que
tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma
abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad
patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que
concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas,
ya una confusión o desviación patrimonial.
501
En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sancio-

nes.
Como se puede observar, todos los supuestos responden a situaciones
en las que, en aras a garantizar el pago de las deudas tributarias, la ley
atribuye la condición de responsable junto al deudor principal a sujetos
que por su relación con éste y/o por su conducta dolosa o culposa deben
hacer frente de las deudas de otros sujetos sin perjuicio del derecho de
reembolso que les asiste.
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–– RODRIGUEZ-BEREIJO LEÓN, M. La responsabilidad tributaria en la
contratación y subcontratación de obras y servicios, Aranzadi, Navarra, 2005
–– ROMANI BIESCAS, A., Sujetos pasivos y responsables tributarios, Cua-
dernos de Jurisprudencia tributaria, IEF, 1975
–– SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra., Lecciones de Derecho Tributario: prin-
cipios generales y código tributario, Pontificia Universidad Católica del
Perú, Fondo Editorial, 2016.
–– SIMON ACOSTA en VVAA Cuestiones tributarias prácticas, La Ley, 1990
–– VVAA Cuestiones tributarias prácticas, La Ley, 1990.
503
–– VARONA ALABERN J.E “La sustitución tributaria en el ordenamiento

jurídico italiano”, revista española de Derecho Financiero, Vol. 9, 1993
–– VVAA, Sujetos pasivos y responsables tributarios: XVII Jornadas Lati-
noamericanas de Derecho Tributario, Cartagena de Indias, octubre
1995, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, 1997. Prólogo Euse-
bio González García.
–– VVAA, Estudios de derecho y hacienda. Homenaje a César Albiñana
García-Quintana / coord. Por Antonio Martínez Lafuente; Sebastián
Martín-Retortillo Baquer, Tirant lo Blanch, Volumen 2, 1987.
–– VVAA (Carmen Robles, Francisco Ruiz, Walker Villanueva y Jorge An-
tonio Bravo), Código tributario. Doctrina y comentarios, Volumen I, Ins-
tituto Pacífico S.A.C, Breña, Cuarta edición
NORMATIVA TRIBUTARIA PERUANA Y COMPARADA

(PERÚ)
–– Código tributario (Decreto Supremo N° 133-2013-EP)
–– Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decreto Supremo N°
055-99-EF
–– Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley de tributación municipal apro-
bado por Decreto Supremo N° 156
–– Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF
–– Resolución se Superintendencia N° 036-98/SUNAT (Publicado el 21 de
marzo de 1998) en el que Establece el procedimiento para que contri-
buyentes de rentas de quinta categoría efectúen pago del impuesto no
retenido o soliciten devolución del exceso
(GUATEMALA)
–– Código tributario (Decreto 6-91)
(HONDURAS)
–– Código tributario (Decreto 170-2016, Diario oficial de 28 diciembre
2016, N° 34,224)
(ESPAÑA)
–– Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre (norma española)
–– (CIAT: Centro Iberoamericano de Administraciones tributarias)
–– Modelo de Código Tributario (2015)
504
?COMENTARIO 2: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú)
En la relación jurídica tributario, respecto a los sujetos, tenemos al

acreedor que es el Estado y al deudor, quien por ley está en la obligación
de pagar la obligación tributaria, ya sea en su condición de contribuyente o
responsable. Uno de ellos viene a ser el deudor tributario, sin importar que
sea persona natural o jurídica, siempre y cuando que por ley se le atribuya
la calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias, tal como lo esta-
blece el artículo 21 del código en comento.
En efecto, para el Código Tributario, no se considera únicamente como
deudor tributario quien materializa la hipótesis de incidencia, sino también
aquellos sujetos que por su relación con el hecho imponible o con el con-
tribuyente son designados por ley para cumplir con la prestación tributaria.
Así, el artículo 7, establece que el deudor tributario es la persona obligada al
cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable.
Nótese que el artículo bajo comentario, identifica a dos deudores tri-
butarios en condiciones distintas: contribuyente y responsable tributario.
Ello conlleva a corroborar que el deudor tributario no necesariamente es el
contribuyente, sino que puede ser también el responsable de pagar los tribu-
tos. Así, Sainz de Bujanda, citado por Huamaní Cueva, nos enseña que «en
sentido jurídico amplio, son sujetos pasivos todas las personas que de uno u
otro modo vienen obligados al pago del tributo; en sentido técnico estricto
son sujetos pasivos los que se definen como tales por la ley»103
Artículo 8 CONTRIBUYENTE
Contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce
el hecho generador de la obligación tributaria.
El artículo 8 del Código Tributario, para identificar al contribuyente,

hace referencia a algo importante e indispensable para el derecho tributario:
el hecho generador de la obligación tributaria; sin el cual, no nace tal obli-
gación.
En efecto, en el derecho tributario, para poder hablar de la obligación
tributaria tiene que existir dos aspectos indispensables: i) la hipótesis de
103 HUAMANI CUEVA, Rosendo, Código Tributario Comentado, Parte 1. Jurista Editores, Lima
20123, pág. 243.
505
incidencia; y, ii) el hecho generador de la obligación tributaria. Una vez

que la segunda se subsuma en la primera, recién habrá nacido la obliga-
ción tributaria y aquel que efectúa el hecho generador se denomina con-
tribuyente.
En ese sentido, Ataliba, nos explica que «la hipótesis de incidencia es
primeramente la descripción legal de un hecho; es la formulación hipoté-
tica previa y genérica, contenida en la ley, de un hecho»104. Asimismo, Bra-
vo Cucci, sostiene que «es la descripción hipotética del hecho que se pre-
tende afectar, que es construida por la voluntad del legislador en lenguaje
prescriptivo.»105
En ese sentido, podemos concluir que la hipótesis de incidencia es la
descripción hipotética de un hecho en la norma que el legislador pretende
afectar al sujeto que lo materializa.
Por otro lado, el hecho generador viene hacer la materialización de la
hipótesis de incidencia descrita en la norma. En otras palabras, es la activi-
dad económica que realizan las personas naturales o jurídicas con el fin de
obtener una renta; sin embargo, tal actividad debe encuadrarse dentro de la
descripción normativa (hipótesis de incidencia). Una vez que el hecho gene-
rador se subsume en la hipótesis de incidencia, la obligación tributaria nace
y con ello el contribuyente (el que efectúa la actividad) está en la obligación
de cumplir con dicha obligación.
Geraldo Ataliba, lo denomina al hecho generador como el hecho im-
ponible y nos explica que «es un hecho concreto, localizado en tiempo y
espacio, sucedido efectivamente en el universo fenoménico que –por corres-
ponder rigurosamente a la descripción previa, hipotéticamente formulada
por la hipótesis de incidencia– da nacimiento a la obligación tributaria.»106
En consecuencia, el deudor tributario viene a ser aquel que materializa
la hipótesis de incidencia; esto es, es el sujeto que realiza una actividad eco-
nómica que se encuadra o subsume dentro de la hipótesis de incidencia des-
crita en la norma tributaria. Por ello, es el deudor tributario o sujeto pasivo
principal de la obligación tributaria que la ley busca gravar.
En ese sentido, Córdova, señala que «el contribuyente es uno de los ti-
pos de deudor tributario, pero que se diferencia del responsable en vista que
104 GERALDO ATALIBA, Hipótesis de Incidencia Tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tri-
butario, Lima 1987, pág. 66.
105 BRAVO CUCCI, Jorge, Fundamentos del Derecho Tributario, 3ª Edición. Grijley - 2009,
págs. 178 - 183
106 GERALDO ATALIBA, Hipótesis de Incidencia Tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tri-
butario, Lima 1987, pág. 78.
506
el primero es quien realiza el hecho descrito en la hipótesis de incidencia

establecida en la ley como generador de la obligación tributaria.»107
Artículo 9 RESPONSABLE
Responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente,
debe cumplir la obligación atribuida a éste.
El artículo 9 del Código Tributario, regula a uno de los deudores tribu-

tarios, en su condición de responsable, que sin tener la condición de con-
tribuyente está obligado a cumplir con la obligación tributaria a pesar de
no haber materializado la hipótesis de incidencia, ya sea por su vinculación
o relación con el contribuyente. Sin embargo, la responsabilidad tiene que
estar prevista en la ley, que a su vez fija sus alcances. Por ello, acertadamente,
Sotelo señala que «el responsable no deriva su obligación del hecho imponi-
ble sino de un presupuesto distinto que es, de manera inmediata, la voluntad
de la ley».108
En efecto, la obligación de un tercero distinto al contribuyente, de pagar
la obligación tributaria debe necesariamente ser señalada por ley expresa,
puesto que este tercero es designado como un deudor tributario pese a que
él no materializó la hipótesis de incidencia. Un ejemplo de un tercero res-
ponsable, son los responsables solidarios a que hacen referencia los artículos
16 al 19 del Código Tributario.
En ese sentido, Huamaní Cueva, señala que «responsable es aquél que
sin tener la condición de contribuyente debe cumplir la obligación atribuida
a este, pero a nombre propio, frente al Fisco. En otras palabras, es el sujeto
pasivo que si bien no ha realizado el hecho imponible o respecto del cual no
se ha producido el hecho generador de la obligación tributaria, está obligado
por disposición legal a cumplir con la prestación tributaria que le “corres-
ponde” al contribuyente.»109
107 CÓRDOVA ARCE, Alex, Los Sujetos Pasivos Responsables en Materia Tributaria. Alcances
de la Responsabilidad Tributaria de los Adquirientes de Activos y/o Pasivos de Empresas:
En la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario - 2006. (IX Jornadas Nacionales
de Derecho Tributario), pág. 43.
108 SOTELO, Eduardo, Sujeción Pasiva en la Obligación Tributaria. En: Derecho y Sociedad, N°
15, Año XII, Lima 2000, pág. 202.
109 HUAMANI CUEVA, Rosendo, Código Tributario Comentado, Parte 1. Jurista Editores, Lima
20123, págs. 248-249.
507
Por ello, el responsable no asume la obligación tributaria a cargo del

contribuyente por voluntad propia, sino por imperio de la ley. De allí la dife-
rencia, mientras el primero no efectúa el hecho imponible y tampoco asume
la obligación por voluntad propia; el segundo, si realiza el hecho generador
de la obligación tributaria por propia voluntad, por lo que es el obligado
directo de cumplir con las obligaciones tributarias.
Artículo 10 AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN

En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser desig-
nados agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón
de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad
de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario.
Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como
agente de retención o percepción a los sujetos que considere que
se encuentran en disposición para efectuar la retención o percep-
ción de tributos.
El artículo 10 del Código Tributario, establece los medios por el cual se

deben designar a los agentes de retención y percepción, que por razones de
su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener
o percibir tributos para luego entregarlos al acreedor tributario: el Estado.
Los agentes de retención y percepción son intermediarios entre el agen-
te pasivo (deudor tributario) y el agente activo (acreedor tributario). Dichos
agentes no son deudores tributarios, ni contribuyentes ni responsables; son
sujetos que por ley están en la obligación de retener o percibir para luego
entregarlo al fisco.
Solamente llegan a ser responsables solidarios o sustitutos del con-
tribuyente, cuando hubieran omitido retener o percibir lo que estaban
obligados, o al haber efectuado la retención o percepción no lo entregan
a fisco, tal como lo establece el numeral 2 del artículo 18 del Código Tri-
butario.
Como regla general, los agentes de retención y percepción son designa-
dos por ley y en su defecto por Decreto Supremo. Sin embargo, el artículo 10
del código en comento, faculta a la Administración Tributaria designarlos
mediante Resolución de Superintendencia.
En ese sentido, resulta importante señalar qué son dichos agentes y en
que consiste cada régimen tributario (retención y percepción). Así, el inciso
c) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/SUNAT,
508
establece que se entiende por Agente de Retención «Al adquirente del bien
mueble o inmueble, usuario del servicio o quien encarga la construcción,
designado por la SUNAT de acuerdo al Artículo 3 de la presente resolu-
ción.»
En ese sentido, la retención viene a ser el el régimen por el cual, los
sujetos designados por la SUNAT como Agentes de Retención deberán
retener parte del Impuesto General a las Ventas que le es trasladado por
algunos de sus proveedores, para su posterior entrega al Fisco, según la
fecha de vencimiento de sus obligaciones tributarias que les corresponda.
La tasa de retención es el 6% del importe total de la operación gravada.
Como resulta obvio, solamente están sujeto a la retención las operaciones
gravadas.
Los proveedores pueden deducir los montos que se les hubieran rete-
nido, contra su IGV que le corresponda pagar. El régimen de Retención,
también es aplicable para el Impuesto a la Renta de Cuarta y Quinta Cate-
goría (renta de trabajo), quienes pueden deducirlo de su regularización del
Impuesto a la Renta.
Sin embargo, no es aplicable el régimen de retención en las operaciones
a que hace referencia el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N°
037-2002/SUNAT.110
110 Artículo 5. OPERACIONES EXCLUIDAS DE LA RETENCIÓN

No se efectuará la retención del IGV a que se refiere la presente resolución, en las opera-
ciones:
a) Realizadas con Proveedores que tengan la calidad de buenos contribuyentes de
conformidad con lo dispuesto en el Decreto Legislativo N° 912 y normas reglamen-
tarias.
b) Realizadas con otros sujetos que tengan la condición de Agente de Retención.
c) En las cuales se emitan los documentos a que se refiere el numeral 6.1. del artículo 4
del Reglamento de Comprobantes de Pago.
d) En las que se emitan boletas de ventas, tickets o cintas emitidas por máquinas regis-
tradoras, respecto de las cuales no se permita ejercer el derecho al crédito fiscal.
e) De venta y prestación de servicios, respecto de las cuales conforme a lo dispuesto
en el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, no exista la obligación de
otorgar comprobantes de pago.
f) En las cuales opere el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno
Central a que se refiere el Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, apro-
bado por el Decreto Supremo N° 155-2004-EF.
g) Realizadas por Unidades Ejecutoras del Sector Público que tengan la condición de
Agente de Retención, cuando dichas operaciones las efectúen a través de un tercero,
bajo la modalidad de encargo, sea éste otra Unidad Ejecutora, entidad u organismo
público o privado.
509
Ahora bien, respecto al agente de percepción, este es el encargado de

cobrar por adelantado un porcentaje del IGV a sus clientes por las ventas
efectuadas. El inciso f) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia
N° 058-2006/SUNAT, define al agente de percepción, como «Al vendedor
de bienes, designado por la SUNAT de acuerdo al artículo 9 de la presente
resolución.»
En ese sentido, la percepción es el régimen aplicable a las operaciones
de venta de bienes gravadas con IGV y a las importaciones por el cual el
agente de percepción cobra por adelantado una parte del Impuesto General
a las Ventas que sus clientes van a generar luego, por sus operaciones de
venta gravadas con este impuesto.
El ámbito de aplicación se puede explicar en el siguiente cuadro:
Ley N° 29173: Régimen de percepciones del IGV
Adquisición de bienes Importación de bienes
Op. De ventas Adq. Combustibles RS 203-2003 y modificatorias
RS 058-2006 y RS 128-2002 y
modificatoria modificatorias
El porcentaje de la percepción está entre el 0.5% y el 10% sobre el precio

de venta, incluido los tributos que grave la operación.
Así, los porcentajes varían según la operación: el 1% sobre el precio
de venta de combustibles líquidos derivados de petróleo111; tratándose de
bienes importados de manera definitiva, el porcentaje será del 10% cuando
el importador se encuentre a la fecha en que se efectúa la numeración de
la DAM, y será el 5% cuando el importador nacionalice bienes usados112; el
porcentaje será del 2% cuando se trate de venta por los bienes incluidos en
el Apéndice 1 de la Ley N° 29173 y Decreto Supremo N° 091-2013-EF113; y,
h) Realizadas con proveedores que tengan la condición de Agentes de Percepción del

IGV, según lo establecido en las Resoluciones de Superintendencia Núms. 128-2002/
SUNAT y 189-2004/SUNAT, y sus respectivas normas modificatorias.
111 Resolución de Superintendencia N° 128-2002/SUNAT y la Ley N° 29173.
112 Resolución de Superintendencia N° 203-2003/SUNAT y la Ley N° 29173.
113 Resolución de Superintendencia N° 058-2006/SUNAY y la Ley N° 29173.
510
será el 0.5 %, cuando la operación por la que se emita comprobante de pago

que permita ejercer el derecho al crédito fiscal y el cliente (adquirente) sea
designado Agente de Percepción114.
Sin embargo, no es aplicable el régimen de percepción en las operacio-
nes a que hace referencia el artículo 6 de la Resolución de Superintendencia
N° 058-2006/SUNAT.
Finalmente, el procedimiento para efectuar el régimen de percepción
en una venta interna se puede explicar en el siguiente gráfico115.
Agente de Percepción Sujeto de Percepción
(Vendedor) (Cliente)
FACTURA
Valor de venta S/. 1,000.00 + Registra la percepción del
Agrega a la factura del cliente
IGV 180.00 IGV en la "Sub cuenta IGV por
el 2% sobre el total de la
Precio de Venta 1,180.00 aplicar" dentro de la cuenta
operación.
IGV".
Percepción 2% 23.60 +
Total a cobrar S/. 1,203.60
Registra la percepción en la Presenta Declaración

cuenta "IGV percepciones Comprobante de Mensual PDT 621 y consigna
por pagar" y en el Registro percepción y deduce del IGV las
de Percepciones. percepciones del período.
Total a cobrar Importe Percepción
S/. 1,203.60 S/. 23.60
Presenta y Paga con PDT, percepciones

que le corresponde:
• PDT 697 – Venta interna de bienes
• PDT 633 – Venta de combustibles.
114 Ley N° 29173.

115 Extraído de: http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/empresas-menu/regimen-de-
percepciones-del-igv-empresas/regimen-de-percepciones-informacion-general/3459-
02-funcionamiento-regimen-de-percepciones.
511
Como se puede ver, la retención y percepción, son regímenes de pago

adelantado del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto a la Renta
de Cuarta y Quinta Categoría, en el caso del primero. Es por ello, que los
agentes a que hace referencia el artículo 10 del código en comento, son in-
termediarios designados por ley entre el deudor tributario y el acreedor que
retienen o perciben un porcentaje del Impuesto a cargo del primero para
luego ingresarlo a las arcas del Estado.
TÍTULO II
DEUDOR TRIBUTARIO
CAPÍTULO I
DOMICILIO FISCAL
Artículo 11 DOMICILIO FISCAL Y PROCESAL

Los sujetos obligados a inscribirse ante la Administración Tributaria
de acuerdo a las normas respectivas tienen la obligación de fijar y
cambiar su domicilio fiscal, conforme ésta lo establezca.
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional
para todo efecto tributario; sin perjuicio de la facultad del sujeto
obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria de seña-
lar expresamente un domicilio procesal en cada uno de los proce-
dimientos regulados en el Libro Tercero del presente Código con
excepción de aquel a que se refiere el numeral 1 del artículo 112.
El domicilio procesal podrá ser físico, en cuyo caso será un lugar
fijo ubicado dentro del radio urbano que señale la Administración
Tributaria, o electrónico, en cuyo caso, será el buzón electrónico
habilitado para efectuar la notificación electrónica de los actos ad-
ministrativos a que se refiere el inciso b) del artículo 104 y asigna-
do a cada administrado, de acuerdo a lo establecido por resolución
de superintendencia para el caso de procedimientos seguidos ante
la SUNAT, o mediante resolución ministerial del Sector Economía y
Finanzas para el caso de procedimientos seguidos ante el Tribunal
Fiscal. La opción de señalar domicilio procesal en el procedimien-
to de cobranza coactiva, para el caso de la SUNAT, se ejercerá por
única vez dentro de los tres días hábiles de notificada la resolución
de ejecución coactiva y en el caso de domicilio procesal físico es-
tará condicionada a la aceptación de aquella, la que se regulará
mediante resolución de superintendencia. Cuando de acuerdo a
lo establecido por resolución de superintendencia, en el caso de
procedimientos ante SUNAT o resolución ministerial, en el caso de
procedimientos ante el Tribunal Fiscal, la notificación de los actos
512
administrativos pueda o deba realizarse de acuerdo al inciso b) del

artículo 104, no tiene efecto el señalamiento del domicilio procesal
físico.(*)
El domicilio fiscal fijado por los sujetos obligados a inscribirse ante
la Administración Tributaria se considera subsistente mientras su
cambio no sea comunicado a ésta en la forma que establezca. En
aquellos casos en que la Administración Tributaria haya notificado
al referido sujeto a efecto de realizar una verificación, fiscalización
o haya iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, éste no po-
drá efectuar el cambio de domicilio fiscal hasta que ésta concluya,
salvo que a juicio de la Administración exista causa justificada para
el cambio.
La Administración Tributaria está facultada a requerir que se fije un
nuevo domicilio fiscal cuando, a su criterio, éste dificulte el ejercicio
de sus funciones.
Excepcionalmente, en los casos que se establezca mediante Reso-
lución de Superintendencia u otra norma de rango similar, la Ad-
ministración Tributaria podrá considerar como domicilio fiscal los
lugares señalados en el párrafo siguiente, previo requerimiento al
sujeto obligado a inscribirse. (*)
En caso no se cumpla con efectuar el cambio requerido en el pla-
zo otorgado por la Administración Tributaria, se podrá considerar
como domicilio fiscal cualesquiera de los lugares a que se hace
mención en los artículos 12, 13, 14 y 15, según el caso. Dicho domi-
cilio no podrá ser variado por el sujeto obligado a inscribirse ante la
Administración Tributaria sin autorización de ésta.
La Administración Tributaria no podrá requerir el cambio de domi-
cilio fiscal, cuando éste sea:
a) La residencia habitual, tratándose de personas naturales.
b) El lugar donde se encuentra la dirección o administración efec-
tiva del negocio, tratándose de personas jurídicas.
c) El de su establecimiento permanente en el país, tratándose de
las personas domiciliadas en el extranjero.
Cuando no sea posible realizar la notificación en el domicilio proce-
sal físico fijado por el sujeto obligado a inscribirse ante la Adminis-
tración Tributaria, ésta realizará las notificaciones que correspon-
dan en el domicilio fiscal. (*) (**)
(*) Párrafo modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1263, publica-
do el 10-12-2016.
(**) Artículo sustituido por el artículo 6 del Decreto Legislativo N° 953, publicado
el 05-02-2004.
513
El primer Código Tributario Peruano publicado por el D.S. N° 263-H

del 12 de agosto de 1966 por autorización expresa de la Ley N° 16043, reco-
gía los dispositivos legales del domicilio fiscal en el Título V Del Domicilio
Fiscal, Artículos 18 a 22. La primera parte del Artículo 18 de aquél código
establecía la obligación de los contribuyentes y responsables de comunicar
su domicilio fiscal y de consignarlo en todas las actuaciones ante la admi-
nistración116. Actualmente se incluye también la obligación de modificar el
domicilio declarado.
Una consecuencia de la relación jurídica tributaria consiste en la ne-
cesidad del ente recaudador de mantener un lugar específico del adminis-
trado para cualquier comunicación117 derivada de la relación, como por
ejemplo, comunicar la existencia de una deuda pendiente de pago. Por ello,
la exigencia de fijar un domicilio fiscal y por ende, mantenerlo actualiza-
do, por ello la necesidad de comunicar oportunamente la modificación del
domicilio.
El domicilio fiscal118 constituye el lugar físico o virtual declarado por
el administrado, contribuyente o responsable, ante la administración tri-
butaria a través de los medios establecidos por ésta, para todo efecto tri-
butario. En la actualidad la administración tributaria aun exige que sea
un lugar físico. Anteriormente, el domicilio fiscal en un lugar físico era
utilizado por la administración principalmente para notificar actos admi-
nistrativos y demás documentos emitidos por la administración, con las
consecuencias jurídicas que ello implicaba119. Sin embargo, con el desa-
rrollo tecnológico, actualmente ya no es de exclusividad las notificaciones
en el domicilio fiscal en un lugar físico, puesto que gran parte de actos
116 “Artículo 18. Los contribuyentes y los responsables tienen la obligación de comunicar
su domicilio fiscal y de consignarlo en todas sus actuaciones ante la Administración
Tributaria. Dicho domicilio se considerará subsistente mientras su cambio no fuere co-
municado”.
117 El profesor PEREZ DE AYALA refiere a la necesidad de mantener las relaciones con el
sujeto pasivo o la necesidad de existencia de un punto de conexión con el administrado.
PEREZ DE AYALA, Miguel. Fundamentos de Derecho Tributario, Editoriales de Derecho
Reunidad, 5° Ed., Madrid, p. 138.
118 Al respecto puede revisar el concepto de PUGLIESE citado por BELAUNDE GUINASSI… “…
es el lugar que el contribuyente señala para el cumplimiento de todas sus obligaciones
tributarias, sean sustantivas o materiales o formales o procesales”.
119 Consecuencia para ambas partes de la relación jurídica tributaria ante la aplicación con-
forme o no a Derecho del procedimiento de notificación.
514
y documentos son notificados por medios electrónicos en un domicilio

virtual120.
Para la administración tributaria central la declaración del domicilio
fiscal y su posterior verificación y confirmación es condición para que el ad-
ministrado ejerza determinados derechos y obligaciones, como el de emitir
comprobantes de pago. En ese sentido, la administración tiene la respon-
sabilidad de establecer la celeridad en su procedimiento de verificación y
confirmación puesto que de lo contrario afectaría más de un derecho del
administrado, como el de emitir comprobantes de pago, derecho a contratar,
derecho al trabajo, entre otros.
Es conveniente distinguir el domicilio fiscal del concepto de domicilio
o residencia regulado en la imposición a la renta121.
El domicilio procesal constituye la potestad que otorga la ley tri-
butaria para que el administrado fije un domicilio adicional al domici-
lio fiscal, cuando inicia algún procedimiento tributario, y pierde efecto
cuando concluye el procedimiento. Como es potestativo, su omisión no
implica perjuicio alguno para el administrado, contribuyente o respon-
sable, puesto que para efectos tributarios del procedimiento tributario
iniciado se tendrá como referencia el domicilio fiscal ya declarado. En-
tonces, puede existir paralelamente ambos domicilios por un determi-
nado tiempo.
?COMENTARIO 2: Javier Laguna Caballero (Perú)
El domicilio fiscal y procesal ha generado controversias a lo largo de la

vigencia del texto del artículo 11 del Código Tributario que comentamos.
Diversas han sido las normas que han modificado este artículo y le han dado
algunas connotaciones que han sido objeto de interpretaciones, siendo una
de ellas el Decreto Legislativo N° 1263 vigente a partir del 11 de diciembre
de 2016.
DOMICILIO FISCAL
Según las últimas modificaciones del texto en comentario, el domicilio
fiscal debe ser señalado por el contribuyente o sujeto obligado como una
obligación al momento de inscribirse en los registros de la Administración
Tributaria. Su incumplimiento origina la aplicación de los criterios sobre
120 Buzón electrónico: servicio disponible que se encuentra en SUNAT OPERACIONES EN LÍ-
NEA o Clave SOL.
121 En el que se conoce los conceptos de no residente o no domiciliado, y de residente o
domiciliado.
515
el domicilio fiscal presunto, de conformidad con los artículos 12 al 15 del

código acotado.
El domicilio fiscal siempre ha sido el lugar fijado dentro del territorio
nacional para todo efecto tributario, salvo que expresamente se señale un
domicilio procesal en cada uno de los procedimientos regulados en el libro
tercero del código, con excepción de aquel referido en el numeral 1 del artí-
culo 112 (procedimiento de fiscalización).
El texto mantiene la precisión que el domicilio fiscal fijado por los su-
jetos pasivos a inscribirse ante la Administración Tributaria se considera
subsistente, excepto que se comunique su cambio en la forma establecida.
El cambio de domicilio no podrá realizarse en caso que la Administración
Tributaria haya efectuado una notificación para el inicio de una verifica-
ción, fiscalización o un procedimiento de cobranza coactiva hasta que esto
se concluya, excepto que a juicio de la Administración haya causas que lo
justifiquen.
En casos, que exista dificultades para el ejercicio de las funciones de la
Administración Tributaria, esta podrá requerir que se fije un nuevo domi-
cilio fiscal. En forma excepcional, en caso exista una resolución de superin-
tendencia u otra de rango similar, la administración podrá considerar como
domicilio fiscal los lugares a que se hace mención en los artículo 12, 13, 14
y 15, es decir los domicilios presuntos para personas naturales, personas
jurídicas, personas domiciliadas en el extranjero o de entidades que carecen
de personalidad jurídica.
Existe la prohibición de requerir el cambio de domicilio fiscal en los
casos que sea: residencia habitual de personas naturales, el lugar donde se
encuentra la dirección o administración efectiva del negocio de personas
jurídicas o el de establecimiento permanente en el país en caso de personas
domiciliadas en el extranjero.
DOMICILIO PROCESAL
En relación al domicilio procesal, el artículo en comentario ha preci-
sado que el sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria
debe señalar expresamente un domicilio procesal en cada uno de los proce-
dimientos regulados por el código, excepto por los señalados por el numeral
1 del artículo 112 (procedimiento de fiscalización).
Es interesante, que el nuevo texto ha hecho la separación de la potestad
de señalar expresamente un domicilio procesal por parte del obligado, en
cada uno de los procedimientos regulados por el código. Recuérdese que el
texto anterior utilizaba el termino de deberá como una obligación que ahora
se ha corregido para convertirlo en potestativo.
516
Ahora, se prevé que el domicilio procesal podrá ser físico o electrónico.

En caso de ser físico podrá ser fijado, señalando ubicado dentro del radio
urbano de la localidad de que se trate, la misma que señalara la Administra-
ción Tributaria, que para estos efectos a la fecha ya lo tiene señalado, según
la Resolución de Superintendencia N° 253-2012/SUNAT.
En caso de ser electrónico será el buzón electrónico habilitado para
efectuar la notificación electrónica de los actos administrativos a que se re-
fiere el inciso b) del artículo 104 y asignado a cada administrado, de acuerdo
a lo establecido por resolución de superintendencia para los caso seguidos
ante la SUNAT o mediante resolución ministerial en caso de procedimien-
tos seguidos ante el Tribunal Fiscal. A la fecha del presente comentario aún
no se han expedido las normas sobre esta materia.
Como el domicilio procesal es facultativo, la opción de señalarlo se ha
hecho con relación a la cobranza coactiva para el caso de la SUNAT, debien-
do ejercerse por única vez dentro de los 3 días hábiles de notificada la reso-
lución coactiva. En caso de domicilio físico su aceptación está condicionada
al cumplimiento de requisitos regulados por una resolución de superinten-
dencia o resolución ministerial en caso del Tribunal Fiscal, la notificación
de los actos administrativos pueda o debe realizarse de acuerdo al artículo
104 inciso b), en cuyo caso no tendría efecto el señalamiento del domicilio
procesal físico.
Ante el cambio operado por la eliminación de la firma de los recursos
administrativos de reclamación y de apelación por parte de los profesionales
letrados, cabe preguntarse cómo quedaría la potestad de fijar o no domicilio
procesal físico. De una primera lectura se entendía que el domicilio procesal
físico necesariamente estaba vinculado a la actuación del profesional letrado
para autorizar los recursos y por ende de fijar como domicilio procesal el
lugar en el que ejercía su actividad profesional. Sin embargo, creemos que
el hecho de vincular el domicilio procesal físico con el domicilio del profe-
sional letrado no es el correcto, porque el hecho es que el domicilio procesal
físico se ha creado para dar facilidades a la Administración Tributaria para
tener un mejor control de los actos administrativos vinculados con los con-
tribuyentes.
Se entiende que si un domicilio fiscal es fijado por el contribuyente en
una circunscripción muy alejada del radio urbano, entonces es el propio
contribuyente interesado que debe optar por señalar tal domicilio en los
lugares que crea conveniente pero dentro del referido radio urbano y así
asegurarse de la efectividad de las notificaciones. Esa sería la verdadera
intención de señalar un domicilio procesal físico con independencia de la
actuación o no de un profesional letrado que patrocine un procedimiento
tributario.
517
Artículo 12 PRESUNCIÓN DE DOMICILIO FISCAL DE PERSONAS NA-

TURALES
Cuando las personas naturales no fijen un domicilio fiscal se pre-
sume como tal, sin admitir prueba en contrario, cualquiera de los
siguientes lugares:
a) El de su residencia habitual, presumiéndose ésta cuando exista
permanencia en un lugar mayor a seis (6) meses.
b) Aquél donde desarrolla sus actividades civiles o comerciales.
c) Aquél donde se encuentran los bienes relacionados con los he-
chos que generan las obligaciones tributarias.
d) El declarado ante el Registro Nacional de Identificación y Esta-
do Civil (RENIEC).
En caso de existir más de un domicilio fiscal en el sentido de este
artículo, el que elija la Administración Tributaria.(*)
(*) Artículo sustituido por el artículo 2 del Decreto Legislativo N° 981, publicado
el 15-03-2007.
El Capítulo I del Título II, del Código Tributario, regula el domicilio

procesal y fiscal del deudor tributario; sin embargo, del artículo 12 al 15, se
regula específicamente la presunción del domicilio fiscal.
El Código regula una presunción juris et de jure para efectos de estable-
cer cual es domicilio fiscal del deudor tributario. Esta presunción solamente
se aplicará cuando el deudor no haya fijado un domicilio fiscal.
Así, en el artículo 12 del código en comento, establece que sin admitir
prueba en contrario, cuando las personas naturales no fijen un domicilio
fiscal, se presumirá como tal a los siguientes domicilios:
i. El de su residencia habitual, cuando exista permanencia en un lugar
mayor a seis meses. Nótese que la norma establece un tiempo mínimo
para que un lugar sea considerado residencia habitual.
Fernández Sessarego, nos explica que «el domicilio es el asiento jurídi-
co de la persona, su sede legal, el territorio donde se le encuentra para
imputarle posiciones jurídicas, para atribuirle derechos o deberes. […].
La residencia es el lugar donde normalmente vive la persona con su
familia. […] la residencia es habitual».122
122 FERNÁNDEZ SESSAREGO, Carlos, Derecho de las Personas, 10° Edición. Grijley. Lima
2007, pág. 144.
518
En ese sentido, la residencia habitual es el lugar donde la persona vive,

esto es, el lugar donde hace su vida diaria en familia. Ese es el lugar que
se le presume sin admitir prueba en contrario como su domicilio fiscal,
si es que no lo ha señalado expresamente, lugar donde se le hará llegar
todas las notificaciones de carácter tributario.
ii) El lugar donde desarrolla sus actividades civiles y comerciales. En esta
segunda presunción, se puede considerar como su domicilio fiscal, su
lugar de trabajo, cuando es trabajador dependiente, o el lugar de su ne-
gocio, cuando se trate de una persona natural con negocio.
iii) El lugar donde se encuentren los bienes relacionados con los hechos
que generan las obligaciones tributarias. Para esta presunción, no es ne-
cesario que el deudor tributario viva o trabaje o tenga su negocio en el
lugar donde se presume su domicilio fiscal, sino que se tomara en cuen-
ta el lugar donde se encuentra el bien que genera la obligación tributa-
ria. Por ejemplo, el lugar del inmueble para efectos de la determinación
del impuesto predial, aunque el deudor no viva allí.
iv) El lugar declarado en el Registro Nacional de Identificación y Estado
Civil (RENIEC). Para determinar el domicilio fiscal en este supuesto
es mas fácil, puesto que solo basta verificar la dirección declarada en la
RENIEC, para que la Administración la considere como su domicilio fiscal.
Asimismo, si el deudor tributario tiene declarado mas de un domicilio,
es facultad de la Administración elegir cualquiera de ellos como el domicilio
fiscal.
Artículo 13 PRESUNCIÓN DE DOMICILIO FISCAL DE PERSONAS JURÍ-

DICAS
Cuando las personas jurídicas no fijen un domicilio fiscal, se pre-
sume como tal, sin admitir prueba en contrario, cualquiera de los
siguientes lugares:
a) Aquél donde se encuentra su dirección o administración efec-
tiva.
b) Aquél donde se encuentra el centro principal de su actividad.
c) Aquél donde se encuentran los bienes relacionados con los he-
chos que generan las obligaciones tributarias.
d) El domicilio de su representante legal; entendiéndose como
tal, su domicilio fiscal, o en su defecto cualquiera de los señala-
dos en el artículo 12.
En caso de existir más de un domicilio fiscal en el sentido de este
artículo, el que elija la Administración Tributaria.
519
El artículo 13 del Código Tributario, establece una presunción que no

admite prueba en contrario para presumir el domicilio fiscal de las personas
jurídicas, cuando no lo fijan expresamente.
Así, el artículo bajo comentario, establece una relación de cuatro alter-
nativas que tiene la Administración para presumir cual es el domicilio fiscal
de personas jurídicas, las mismas que no tienen un orden de prelación. Esto
es, la Administración bajo su facultad discrecional puede elegir cualquiera
de ellas indistintamente.
Sin embargo, antes de señalar los lugares que se presumen como do-
micilio fiscal, creemos que es importante señalar qué se entiende por per-
sona jurídica, puesto que el Código Tributario no lo define. Así, Fernández
Sessarego, sostiene que «desde el punto de vista formal toda persona jurí-
dica es un centro unitario, ideal, de referencia de situaciones jurídicas, de
imputación de deberes y derechos. Dato formal que se constituye mediante
la abstracción o reducción de una pluralidad de personas a una unidad ideal
de referencia normativa.»123
Teniendo en cuenta lo que señala el profesor Fernández Sessarego, en el
sentido que, la persona jurídica está conformada por una pluralidad de per-
sonas, entendiese como personas naturales, podemos señalar que la persona
jurídica es una sociedad.
Así lo reconoce Laroza, cuando señala que «la sociedad es persona jurídica
desde el momento de su inscripción en el Registro y solo pierde su personali-
dad el día en que se inscribe su extinción. Se entiende que la personalidad jurí-
dica es la que detentan entes jurídicos distintos desde las personas físicas, que
tienen una voluntad propia, están dotados de una organización estable y son
sujetos de derecho diferentes a sus socios, administradores o representantes.»124
En ese sentido, para efectos tributarios, las personas jurídicas están con-
formado por personas naturales que siempre tienen como objeto el ejercicio
en común de actividades económicas, puesto que buscan generar rentas en
beneficio de sí mismos. Por ello, de acuerdo a su capacidad contributiva, se
les imputa deberes, obligaciones y derechos tributarios.
Ahora bien, un vez de haber determinado qué se entiende por persona
jurídica, corresponde describir cuales son los lugares que tiene la Admi-
123 FERNÁNDEZ SESSAREGO, Carlos, Derecho de las Personas, 10ª Edición. Grijley. Lima
2007, pág. 246.
124 LAROZA, Enrique Elías, Derecho Societario Peruano. La Ley General de Sociedades del
Perú, Normas Legales. Trujillo 1999, págs. 21-22.
520
nistración Tributaria para presumir sin admitir prueba en contrario como

domicilio fiscal de las personas jurídicas, cuando estas no lo señalan expre-
samente. Así, el artículo 13 del código bajo comentario, cuatro lugares. A
saber:
i. Donde se encuentra su dirección o administración efectiva. Para efecto
de establecer el domicilio fiscal, la Administración puede considerar la
dirección según su estatuto registrado en los Registros Públicos o el lu-
gar donde efectivamente se lleve la administración.
ii. Donde se encuentre el centro principal de su actividad. La Administra-
ción puede considerar como domicilio fiscal el lugar donde se realiza
la fabricación de los bienes que comercializa; el lugar donde efectúa la
distribución, si se trata de una distribuidora; el lugar donde realiza el
servicio, si se dedica a la prestación de servicios; etc.
iii. Donde se encuentran los bienes relacionados con los hechos que gene-
ran las obligaciones tributarias. Por ejemplo, si es una empresa que se
dedica a alquilar bienes (oficinas, casas, maquinaria), ese se considerará
como el domicilio fiscal.
iv. El domicilio de su representante legal. En este caso, la Administración
debe verificar cual es el domicilio fiscal declarado por el representante
legal de la empresa, de no existir, deberá a criterio de la Administración,
consignar según lo regulado en el artículo 12 del código en comento.
Finalmente, en el supuesto que existan dos domicilios fiscales, queda a
elección de la Administración de elegir cualquiera.
Artículo 14 PRESUNCIÓN DE DOMICILIO FISCAL DE DOMICILIADOS

EN EL EXTRANJERO
Cuando las personas domiciliadas en el extranjero no fijen un domi-
cilio fiscal, regirán las siguientes normas:
a) Si tienen establecimiento permanente en el país, se aplicarán a
éste las disposiciones de los artículos 12 y 13.
b) En los demás casos, se presume como su domicilio, sin admitir
prueba en contrario, el de su representante.
Si bien el Código Tributario no define al establecimiento permanen-

te, el artículo 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece
las normas para determinar la existencia de dicho establecimiento en el
caso de las empresas constituidas en el exterior y que se desarrollen to-
521
tal o parcialmente su actividad empresarial en el país; asimismo, cuando

una persona actúa en el país a nombre de una empresa constituida en el
exterior.
En ese sentido, se puede entender que el domicilio permanente es el
lugar donde se lleva a cabo la actividad económica de la empresa en un
determinado país, por parte del propietario ubicado en el exterior (no do-
miciliado).
El artículo 14, establece la presunción para establecer el domicilio fis-
cal de las personas domiciliadas en el extranjero. Cuando la norma hace
referencia a las «personas», se debe entender tanto a las personas naturales
como jurídicas.
Es por ello, que en el inciso a) se establece que si el domiciliado en
el extranjero tiene establecimiento permanente en el país, se aplicaran las
disposiciones de los artículos 12 y 13 del Código Tributario. Esto es, si el es-
tablecimiento permanente está constituido por una persona natural, la Ad-
ministración podrá escoger el domicilio fiscal según las reglas del artículo
12, pero si el establecimiento permanente está constituido por una persona
jurídica, la Administración aplicará el artículo 13.
Asimismo, en el inciso b) del artículo bajo comentario, se establece que
en los demás casos, sin admitir prueba en contrario, se considerará como
domicilio fiscal el de su representante.
Artículo 15 PRESUNCIÓN DE DOMICILIO FISCAL PARA ENTIDADES

QUE CARECEN DE PERSONALIDAD JURÍDICA
Cuando las entidades que carecen de personalidad jurídica no fi-
jen domicilio fiscal, se presume como tal el de su representante,
o alternativamente, a elección de la Administración Tributaria, el
correspondiente a cualquiera de sus integrantes
El artículo 15 del código bajo comentario, establece que cuando las

entidades que carecen de personalidad jurídica no fijen domicilio fiscal, se
presume como tal el de su representante, o alternativamente, a elección de la
Administración, el que corresponda a cualquiera de sus integrantes.
Nótese que en el artículo 15, el legislador tributario no hace mención
que se presume sin admitir prueba en contrario. Sin embargo, consideramos
que en este caso, al igual que en los supuestos de los artículos 12 al 13, tam-
bién es una presunción juris et de jure.
522
Para que la Administración Tributaria pueda imputar un domicilio fis-

cal bajo presunción, deberá aplicar las reglas de los artículos 12 y 13 del
Código Tributario, según corresponda.
CAPÍTULO II
RESPONSABLES Y REPRESENTANTES
Artículo 16 REPRESENTANTES - RESPONSABLES SOLIDARIOS

Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones for-
males en calidad de representantes, con los recursos que adminis-
tren o que dispongan, las personas siguientes:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes legales y los designados por las personas
jurídicas.
3. Los administradores o quiénes tengan la disponibilidad de los
bienes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y al-
baceas.
5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de
sociedades y otras entidades.
En los casos de los numerales 2, 3 y 4 existe responsabilidad soli-
daria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se
dejen de pagar las deudas tributarias. En los casos de los numerales
1 y 5 dicha responsabilidad surge cuando por acción u omisión del
representante se produce el incumplimiento de las obligaciones tri-
butarias del representado.
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de faculta-
des, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario:(*)
el 05-02-2004.
1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o regis-
tros para una misma contabilidad, con distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad,
cuando los libros o registros que se encuentra obligado a llevar
no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Admi-
nistración Tributaria, dentro de un plazo máximo de 10 (diez)
días hábiles, por causas imputables al deudor tributario.
2. Tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que
se establezcan mediante decreto supremo.
523
3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como

notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numera-
ción, según corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administración Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que
recibe u otorga por montos distintos a los consignados en di-
chos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate
de errores materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito
Negociables, órdenes de pago del sistema financiero y/o abo-
no en cuenta corriente o de ahorros u otros similares.(*)
(*) Numeral modificado por el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1121, publi-
cado el 18-07-2012.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o
beneficios en actividades distintas de las que correspon-
den.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados
mediante la sustracción a los controles fiscales; la utiliza-
ción indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios
de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la
alteración de las características de los bienes; la ocultación,
cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los
mismos.
9. No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo re-
querido en el numeral 4 del artículo 78.
10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaracio-
nes relativas a los tributos que graven las remuneraciones de
éstos.
11. Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o se incluye en
el Régimen Especial del Impuesto a la Renta o en el Régimen
MYPE Tributario siendo un sujeto no comprendido en dichos
regímenes en virtud a las normas pertinentes. (*)
(*) Numeral modificado por la Primera Disposición Complementaria Modificato-
ria del Decreto Legislativo N° 1270, publicado el 20-12-2016, el mismo que
entró en vigencia el 01-01-2017.
12. Omita presentar la declaración jurada informativa prevista en
el numeral 15.3 del artículo 87 del Código Tributario, que con-
tiene la información relativa al beneficiario final. (*)
(*) Numeral incorporado por la Segunda Disposición Complementaria Modificatoria
del Decreto Legislativo N° 1372, publicado el 02-08-2018.
524
13. Sea sujeto de la aplicación de los párrafos segundo al quinto

de la Norma XVI del Título Preliminar. La responsabilidad se
atribuye a los representantes legales siempre que hayan cola-
borado con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos,
situaciones o relaciones económicas previstas en los párrafos
segundo al quinto de la Norma XVI. (*)
(*) Numeral incorporado por el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1422, publicado
el 13-09-2018, la vigencia del citado Decreto Legislativo no está condicionada a lo
regulado en el artículo 8 de la Ley N° 30230.
En todos los demás casos, corresponde a la Administración Tribu-
taria probar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de fa-
cultades.(*)
(*) Párrafo incorporado por el artículo 3 de la Ley N° 27335, publicada el
31-07-2000.
?COMENTARIO: Mario Alva Matteucci (Perú)
1. INTRODUCCIÓN
Al interior de toda empresa el cargo de Gerente recae normalmente en
una persona que cumple diversos roles y puestos. Por eso, a veces el Gerente
casi siempre es quien lleva a cabo la planificación de los negocios, conoce su
entorno donde se desempeña para poder tomar las decisiones adecuadas, es
una persona que tiene un papel motivador, además de ser un interlocutor
entre los trabajadores, la alta dirección del negocio y los accionistas.
También el Gerente es visto como aquella persona que tiene una buena
capacidad de organización de los recursos, al igual que el aprovechamiento
de las capacidades de las personas que laboran dentro del negocio. Establece
mecanismos de control para verificar el avance de lo planificado a través del
cumplimiento de los objetivos trazados.
Sin embargo, el Gerente al ser la figura visible del negocio frente a ter-
ceros, cumple una labor de representatividad no solo ante otras empresas,
sino también con los bancos, las instituciones privadas, al igual que ante la
SUNAT y otros entes públicos.
El Gerente al tomar las decisiones dentro del negocio, le corresponde
también señalar las órdenes necesarias para el cumplimiento y pago de las
obligaciones tributarias. Sin embargo, pueden presentarse casos en los cua-
les éstas obligaciones no se han realizado, pudiendo generar una responsa-
bilidad solidaria que recae en el Gerente en su calidad de representante legal,
solo cuando exista dolo, negligencia grave o abuso de facultades, lo cual será
materia de análisis en el presente informe.
525
2. NORMATIVIDAD SOCIETARIA RELACIONADA CON LA GERENCIA

En la Ley General de Sociedades125 observamos que en el Capítulo III
del Título II de la Sección Cuarta de los Órganos de la Sociedad, se regula el
tema de la Gerencia, específicamente entre los artículos 185 al 197.
2.1. ¿Cómo se designa un gerente?

El artículo 185 de la Ley General de Sociedades, indica que la sociedad
cuenta con uno o más gerentes designados por el directorio, salvo que el
estatuto reserve esa facultad a la junta general.
Cuando se designe un solo gerente éste será el gerente general y cuando
se designe más de un gerente, debe indicarse en cuál o cuáles de ellos recae
el título de gerente general. A falta de tal indicación se considera gerente
general al designado en primer lugar.
2.2. ¿El cargo de gerente tiene duración?

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 186 de la Ley General de So-
ciedades, se indica que la duración del cargo de gerente es por tiempo in-
definido, salvo disposición en contrario del estatuto o que la designación se
haga por un plazo determinado.
2.3. ¿El gerente puede ser removido de su cargo?

El artículo 187 de la Ley General de Sociedades, indica que el gerente
puede ser removido en cualquier momento por el directorio o por la junta ge-
neral, cualquiera que sea el órgano del que haya emanado su nombramiento.
El segundo párrafo del referido artículo precisa que es nula la disposi-
ción del estatuto o el acuerdo de la junta general o del directorio que esta-
blezca la irrevocabilidad del cargo de gerente o que imponga para su remo-
ción una mayoría superior a la mayoría absoluta.
2.4. ¿Qué atribuciones tiene el gerente?

Según lo dispone el artículo 188 de la Ley General de Sociedades, las
atribuciones del gerente se establecerán en el estatuto, al ser nombrado o
por acto posterior.
Salvo disposición distinta126 del estatuto o acuerdo expreso de la junta
general o del directorio, se presume que el gerente general goza de las si-
guientes atribuciones:
125 Fue aprobada por la Ley N° 26887.

126 Dentro de la empresa se pueden mencionar de manera específica las funciones que se
le delegan al Gerente y solo en el caso que no exista este acuerdo, se tomará en con-
526
1. Celebrar y ejecutar los actos y contratos ordinarios correspondien-

tes al objeto social.
2. Representar a la sociedad, con las facultades generales y especiales
previstas en el Código Procesal Civil.
3. Asistir, con voz pero sin voto, a las sesiones del directorio, salvo que
éste acuerde sesionar de manera reservada.
4. Asistir, con voz pero sin voto, a las sesiones de la junta general, sal-
vo que ésta decida en contrario.
5. Expedir constancias y certificaciones respecto del contenido de los
libros y registros de la sociedad.
6. Actuar como secretario de las juntas de accionistas y del directorio.
2.5. ¿Cuál es la responsabilidad del gerente conforme a la ley general de
sociedades?
El artículo 190 de la Ley General de sociedades indica que el gerente
responde ante la sociedad, los accionistas y terceros, por los daños y perjui-
cios que ocasione por el incumplimiento de sus obligaciones, dolo, abuso de
facultades y negligencia grave.
De este modo, el gerente es particularmente responsable por:
1. La existencia, regularidad y veracidad de los sistemas de contabi-
lidad, los libros que la ley ordena llevar a la sociedad y los demás
libros y registros que debe llevar un ordenado comerciante.
2. El establecimiento y mantenimiento de una estructura de control
interno diseñada para proveer una seguridad razonable de que los
activos de la sociedad estén protegidos contra uso no autorizado y
que todas las operaciones son efectuadas de acuerdo con autoriza-
ciones establecidas y son registradas apropiadamente.
3. La veracidad de las informaciones que proporcione al directorio y
la junta general.
4. El ocultamiento de las irregularidades que observe en las activida-
des de la sociedad.
5. La conservación de los fondos sociales a nombre de la sociedad.
6. El empleo de los recursos sociales en negocios distintos del objeto
de la sociedad.
7. La veracidad de las constancias y certificaciones que expida respec-
to del contenido de los libros y registros de la sociedad.
sideración las funciones establecidas en el texto del artículo 188 de la Ley General de
Sociedades.
527
8. Dar cumplimiento en la forma y oportunidades que señala la ley a

lo dispuesto en los artículos 130 y 224.
9. El cumplimiento de la ley, el estatuto y los acuerdos de la junta ge-
neral y del directorio.
2.6. ¿Existe responsabilidad solidaria de los directores según la Ley Gene-

ral de Sociedades
El artículo 191 de la Ley General de Sociedades regula la responsabili-
dad solidaria con los directores.
Allí se indica que el gerente es responsable, solidariamente con los
miembros del directorio, cuando participe en actos que den lugar a respon-
sabilidad de éstos o cuando, conociendo la existencia de esos actos, no in-
forme sobre ellos al directorio o a la junta general.
3. NORMATIVIDAD TRIBUTARIA RELACIONADA CON LA GE-

RENCIA Y LOS REPRESENTANTES LEGALES
3.1. La responsabilidad de los representantes legales
El artículo 16 del Código Tributario regula la figura de la responsabi-
lidad solidaria de los representantes legales. Allí se indica que están obli-
gados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad
de representantes, con los recursos que administren o que dispongan, las
personas siguientes:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.
3. Los administradores o quiénes tengan la disponibilidad de los bie-
nes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de so-
ciedades y otras entidades.
Si nos percatamos, en los casos señalados en el párrafo anterior, apre-
ciamos que en el numeral 2 se incluye a los representantes legales como
responsables solidarios, dentro de los cuales se encuentran los Gerentes.
En los casos de los numerales 2, 3 y 4 mencionados en el párrafo ante-
rior, existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o
abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias.
En los casos de los numerales 1 y 5 anteriormente mencionados, dicha
responsabilidad surge cuando por acción u omisión del representante se
produce el incumplimiento de las obligaciones tributarias del representado.
528
3.2. El dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades como elementos

relacionados con la responsabilidad solidaria de los gerentes
3.2.1. ¿Qué es el dolo?

El término “dolo” en términos genéricos significa engaño, fraude o si-
mulación.
Al revisar la doctrina observamos que CABANELLAS define al dolo del
siguiente modo: “Constituye dolo la resolución libre y consciente de realizar
voluntariamente una acción u omisión prevista y sancionada por ley”127. Ello
calificaría como la intencionalidad.
Inclusive, al tratar de realizar la prueba del DOLO, nos percatamos que
ésta “…consiste en acreditar que la conducta típica del contribuyente se ha
encaminado conscientemente a burlar los tributos (dolo directo), lo que debe
probar la Administración Judicial respectiva, recurriendo a los diversos medios
legales de prueba, en especial a instrumentos, testigos, etc. inclusive la infor-
mación de terceros y los informes de peritos”.128
Por su parte GRISANTI establece como definición de Dolo a “la volun-
tad consciente, encaminada u orientada a la perpetración de un acto que la
ley prevé como delito”129.
El profesor ZAFFARONI indica que “dolo es la voluntad realizadora del
tipo, guiada por el conocimiento de los elementos del tipo objetivo, necesa-
rios para su configuración”130.
COLARTE precisa que el Dolo es “aquella conducta manifestada, cono-
ciendo que es contraria a la ley, y con la intención de transgredirla ocasionan-
do algún daño”131.
3.2.2. ¿Qué indica el Tribunal Fiscal sobre el dolo?

Sobre el tema, el Tribunal Fiscal emitió la RTF N° 07375-2-2003, la cual
señaló lo siguiente:
127 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “DICCIONARIO JURÍDICO ELEMENTAL”. Editorial He-

liasta SRL. 5ta reimpresión. Buenos Aires, 1982, pág. 105.
128 SANABRIA ORTIZ, Rubén. “Comentarios al Código Tributario y los Ilícitos Tributarios”. Edi-
torial San Marcos. Tercera edición, Junio 1997. Lima, pág. 594.
129 GRISANTI AVELEDO, Hernando. Lecciones de Derecho Penal. Editorial Vadell. 11ª edición
Caracas, 1999.
130 ZAFFARONI, Eugenio Raúl. Derecho Penal - Parte General, Editorial Ediar. Buenos Aires
2000, págs. 500 y 5001.
131 COLARTE, José. El Dolo - Derecho Penal. Esta información puede consultarse en la siguien-
te página web: http://josecolarte.blogspot.com/2012/02/el-dolo-derecho-penal.html.
529
“Se confirma la resolución apelada. En primer lugar se indica que el recu-

rrente era director gerente de la empresa Impar S.A. habiendo participado
en la determinación y pago de tributos. En cuanto a si se configuró el dolo
en la actuación del representante legal, requisito necesario para atribuir
responsabilidades indica que la omisión de registrar ventas u operaciones
que no están vinculadas con el objeto de la empresa así como la no emi-
sión de comprobantes de pago, tenía la finalidad de no incluir ingresos
gravados y por consiguiente, disminuir con ello la base imponible de los
impuestos a los que estaba afecta la empresa, resultando razonable el co-
nocimiento de tal hecho por parte del recurrente en la medida que dicha
operación fue efectuada durante su gestión y siendo que en su calidad de
director gerente, era responsable de la correcta determinación y pago de
los tributos de la referida empresa. Consecuentemente, la responsabili-
dad solidaria del recurrente se encuentra acreditada toda vez que en su
calidad de director gerente de la empresa ostentaba las facultades que le
permitían el manejo operativo, administrativo y financiero de la misma,
teniendo conocimiento de las operaciones realizadas por dicha empresa,
siendo responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias de
ésta, habiéndose demostrado su actuar doloso al haber consignado en los
libros y declaraciones, información que no tenía correlato con la realidad.
Carece de sustento la nulidad de la fiscalización alegada por el recurrente,
al haberse seguido dicho procedimiento conforme con el artículo 81 del
Código Tributario, disponiéndose la fiscalización en base a una solicitud
de la Procuraduría Pública Ad Hoc con motivo de determinar vinculacio-
nes de Vladimiro Montesinos Torres con Impar S.A.”.
La RTF N° 02142-4-2002 indica lo siguiente:
“Se revoca la apelada. Se señala que de acuerdo a lo establecido por el
artículo 16 del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo N°
773 y según su texto vigente hasta diciembre de 1998, para atribuir res-
ponsabilidad solidaria debe acreditarse el dolo negligencia grave o abuso
de facultades. Se establece en el caso de autos que siendo el recurrente un
miembro del directorio, era posible atribuirle responsabilidad solidaria
por encontrarse a cargo de la determinación y pago de tributos, sin em-
bargo la Administración no ha acreditado el dolo o negligencia grave.
Si bien se inició un proceso penal contra el recurrente, el Poder Judicial
declaró no haber mérito para pasar a juicio oral”.
3.2.3. La negligencia grave

Al realizar el significado de NEGLIGENCIA GRAVE observamos que
es la “…omisión de aquella diligencia que se puede pedir aun al hombre mas
descuidado que omite las precauciones más elementales, aquel que no prevé
530
lo que los demás prevén”132. En idioma inglés se puede ubicar al siguiente

término (gross negligence).
FERNANDEZ CARTAGENA al citar al jurista ELIAS LAROZA precisa
que “…negligencia grave implica una falta de diligencia que llegue a los extre-
mos del descuido grave, eximiéndose a los directores de responsabilidad por ne-
gligencia leve o por simple negligencia”. Agrega que “la gravedad debe ser apre-
ciada en cada caso concreto y en cada oportunidad, pues lo que a veces puede
no ser tan grave llega a serlo respecto a otra empresa y a otras oportunidades”133.
Coincidimos plenamente cuando se afirma que “La negligencia se define
como la omisión de hacer algo que una persona razonable guiada por conside-
raciones ordinarias haría, o la realización de algo que una persona razonable
o prudente no haría. Un factor importante para determinar si una omisión o
acto dado no es razonable es que el costo esperado de la conducta fue superior
a cualquier beneficio esperado.
La negligencia grave se define como la no ejecución de un deber manifies-
to en osada indiferencia de las consecuencias que afectan la vida o propiedad
del otro, tal sea la intensidad del deseo de cuidado y atención por los derechos
del otro como para justificar la suposición de testarudez o falta de sentido. En
casos de negligencia grave, la parte involucrada está consciente del riesgo no
razonable y conscientemente hace caso omiso de éste”134.
Un ejemplo de negligencia grave podría ser el caso de la decisión del
Gerente de otorgar vacaciones al personal del área contable, precisamente
en las fechas en las cuales se debe cumplir con la presentación de los estados
financieros que sirven para la base de la presentación de la declaración jura-
da anual del Impuesto a la renta de tercera categoría.
3.2.4. ¿Qué indica el Tribunal Fiscal sobre la negligencia grave?

Sobre el tema, el Tribunal Fiscal emitió la RTF N° 02574-5-2002, la cual
señaló lo siguiente:
132 GARCÍA FALCONÍ, Ramiro J. “La Culpa Contractual”. Esta información puede consultarse
en la siguiente página web: http://www.dlh.lahora.com.ec/paginas/judicial/PAGINAS/D.
Civil.7.htm
133 ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Ley General de Sociedades. Tomo
II Lima, Editorial Normas legales, págs. 464 y 465. Esta información se ubicó en el artí-
culo publicado por FERNANDEZ CARTAGENA, Julio A. cuyo título es “La Responsabilidad
Solidaria de los Directores y Gerentes de Sociedades anónimas”. Este trabajo puede
consultarse en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/07_IXJorI-
PDT_JFC.pdf.
134 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://content.undp.
org/go/userguide/cap/aset-mgmt/aset-loss-theft/?lang=es.
531
Es materia de controversia determinar si la responsabilidad solidaria

atribuida al recurrente respecto de las deudas tributarias a cargo de una em-
presa, de la que era sub-gerente, es conforme a ley. El Tribunal establece que
de acuerdo con el art. 16 del citado Código, para imputar responsabilidad
al recurrente, la SUNAT debió acreditar no sólo su calidad de representante
sino que el incumplimiento de la empresa se debió a que éste actuó con dolo,
negligencia grave o abuso de facultades, lo que no ha cumplido pues se le
atribuye el dolo tan solo en base a sus facultades de control de la contabili-
dad y por firmar las declaraciones de los períodos acotados. Si bien según
los estatutos el recurrente tenía la facultad y responsabilidad del control de
la contabilidad y firma de los documentos contables, ella debe entenderse
que debió ejercerse con un desenvolvimiento normal y diligencia ordina-
ria. A fin de determinar la diligencia, debe tenerse en cuenta que las fac-
turas reparadas cumplen extrínsecamente con los requisitos de ley de los
comprobantes de pago, y se encuentran vinculadas al giro de la empresa.
Asimismo, la SUNAT no ha probado que pese a ello, el recurrente, con dili-
gencia ordinaria, no haya advertido su falsedad, teniendo en cuenta que su
facultad consistía en revisar una contabilidad elaborada por el contador y
que sus conocimientos sobre materia contable no eran profundos, al no ser
de profesión contador, sino chofer. No se ha acreditado tampoco que el re-
currente haya intervenido en la supuesta contratación de los servicios que le
hubiesen permitido analizar de manera más próxima la operación. El que el
recurrente haya firmado las declaraciones de los períodos acotados no acre-
dita que haya sido negligente, pues se elaboran en base a estados financieros
preparados por contador”.
Adicionalmente observemos que el Tribunal Fiscal ha señalado que se
“… actúa con negligencia grave quien omite el pago de dicha deuda (tribu-
taria) debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista
justificación alguna, teniendo en consideración las circunstancias que rodean
el caso en particular”135.
3.2.5. Abuso de facultades

Finalmente, al mencionarse el término “abuso de facultades”, aprecia-
mos que el mismo se presenta cuando los actos que realizan los represen-
tantes legales exceden las facultades que les fueron conferidas a través de su
nombramiento, por ejemplo cuando utilizan una partida económica desti-
nada a reparación de maquinaria en la compra de libros y revistas de uso
personal, obteniendo un beneficio o provecho propio.
135 Este criterio se puede apreciar en las RTF N° 02574-5-2002, 05822-5-202, 07114-5-2003
y 02723-2-2004.
532
En este sentido, ELIAS LAROZA señaló que “el abuso de facultades se

confunde con las infracciones a la ley, al estatuto o a los acuerdos de la junta
general, cuando éstos otorgan facultades al directorio y son ejercitadas con
abuso. Los casos típicos de abuso son la toma de acuerdos que exceden el objeto
social, el uso de recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto,
y la utilización indebida del cargo en detrimento de la sociedad y en provecho
de los directores”.136 Si bien la cita hace referencia a los directores, ello puede
ser aplicable también a los Gerentes.
En un comentario de la RTF N° 02723-2-2004 se indica que “el abuso
de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para los
cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio
o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de sociedad en beneficio
propio, directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio
de la sociedad y en su provecho”137.
La decisión que la Administración Tributaria tome para verificar este
punto dependerá de las circunstancias particulares que se presenten en cada
caso concreto.
3.3. ¿Cuáles son las causales que el Código Tributario señala para que se
configure la responsabilidad solidaria en el gerente?
Dentro del texto del artículo 16 del Código Tributario apreciamos que
allí se establecen los supuestos de responsabilidad solidaria de los repre-
sentantes legales, precisando que ésta opera solo cuando exista dolo, negli-
gencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario138, cuando el
deudor tributario:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para
una misma contabilidad, con distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los
libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o
presentados a requerimiento de la Administración Tributaria139, dentro
136 ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Ley General de Sociedades. Tomo II.
Lima. Ed. Normas legales, 1999, págs. 464 y 465.
137 RAE. La responsabilidad solidaria del representante de la empresa frente a la Adminis-
tración Tributaria”. Comentario de la RTF N° 02723-2-2004. Revista RAE Jurisprudencia
correspondiente a Agosto 2008, pág. 321.
138 Este tipo de presunciones se denominan “juris tantum” y son las que admiten una prue-
ba en contrario, lo que permite desvirtuar la presunción.
139 Conforme lo señala el texto del numeral 1 del artículo 177 del Código Tributario, se con-
sidera como una infracción el no exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta
solicite. En el caso de la Tabla I de Infracciones y Sanciones, aplicable al Régimen General
533
de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al

deudor tributario.
de Tercera Categoría, le corresponde una multa equivalente al 0.6% de los Ingresos Netos
del ejercicio anterior. En concordancia con lo señalado por el literal b) del artículo 180
del Código Tributario, los Ingresos Netos Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios
y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos
en un ejercicio gravable.
Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categoría que
se encuentren en el Régimen General se considerará la información contenida en los
campos o casillas de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión
o detección de la infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos
de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de
acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.
Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la
Renta, el IN resultará del acumulado de la información contenida en los campos o casillas
de ingresos netos declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos
sujetos durante el ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según
corresponda.
Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuar-
ta y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera, el IN será el resultado de acumular
la información contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas
rentas que se encuentran en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del
ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según sea el caso.
Si la comisión o detección de las infracciones ocurre antes de la presentación o venci-
miento de la Declaración Jurada Anual, la sanción se calculará en función a la Declaración
Jurada Anual del ejercicio precedente al anterior.
Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaración Jurada Anual o declaraciones
juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos o casillas de Ventas
Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas
o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaración Jurada
Anual o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejerci-
cio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera iniciado operaciones en
el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentación de la Declaración
Jurada Anual, se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la UIT.
Para el cálculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior
o precedente al anterior se hubieran encontrado en más de un régimen tributario, se
considerará el total acumulado de los montos señalados en el segundo y tercer párra-
fo del presente inciso que correspondería a cada régimen en el que se encontró o se
encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. Si el deudor tributario se hubiera
encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumará al total acumulado, el límite máximo de los
ingresos brutos mensuales de cada categoría por el número de meses correspondiente.
Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Declaración Jurada Anual
o de dos o más declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Régimen Especial
del Impuesto a la Renta, se aplicará una multa correspondiente al ochenta por ciento
(80 %) de la UIT.
534
2. Tenga la condición de no habido140 de acuerdo a las normas que se esta-

blezcan mediante decreto supremo.
3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de
débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corres-
ponda.
4. No se ha inscrito141 ante la Administración Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u
otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes
u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negocia-
bles, órdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta co-
rriente o de ahorros u otros similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante
la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos,
140 El fisco notificará a los contribuyentes no hallados para que cumplan con declarar o
confirmar su domicilio fiscal, indicándoles que de no hacerlo pasarán a la condición de
no habido. Esta forma de notificación puede darse mediante el uso de la página web
de la SUNAT, hasta el décimo quinto día calendario de cada mes, entre otros medios.
El contribuyente requerido tiene hasta el último día hábil del mes en que se efectuó la
publicación, para declarar o confirmar su domicilio fiscal. Si transcurre este plazo y el
contribuyente no declaró ni confirmó su domicilio fiscal entonces adquiere la condición
de NO HABIDO.
141 Conforme lo define el texto del artículo 2 del Decreto Legislativo N° 943, Ley del Registro
Único de Contribuyentes, Deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las
personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes
colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país, que se encuentren en
alguno de los siguientes supuestos:
a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, con-
forme a las leyes vigentes.
b) Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos adminis-
trados por la SUNAT, tengan derecho a la devolución de impuestos a cargo de esta
entidad, en virtud de lo señalado por una ley o norma con rango de ley. Esta obliga-
ción debe ser cumplida para proceder a la tramitación de la solicitud de devolución
respectiva.
c) Que se acojan a los Regímenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de
Excepción previstos en la Ley General de Aduanas.
d) Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su incor-
poración al registro.
535
timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulte-

ración de los mismos; la alteración de las características de los bienes;
la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de
los mismos.
9. No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido en
el numeral 4 del Artículo 78 142.
10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas
a los tributos que graven las remuneraciones de éstos.
11. Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado143 o al Régimen Especial
del Impuesto a la Renta144 siendo un sujeto no comprendido en dichos
regímenes en virtud a las normas pertinentes.
En todos los demás casos, corresponde a la Administración Tributaria
probar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
4. ¿QUIÉN DETERMINA LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL

GERENTE PARA EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA DE LA
EMPRESA?
4.1. La imputación de responsabilidad debe estar plasmada en una resolu-

ción
En caso que se demuestre que el Gerente (en su calidad de represen-
tante legal) ha incurrido en alguno de los supuestos mencionados en los
numerales anteriores, precisando que ha obrado con dolo, negligencia grave
o abuso de facultades, entonces la Administración Tributaria a través de la
emisión de una Resolución lo nombrará responsable solidario, para poder
proceder a realizar la cobranza de los tributos adeudados.
142 El numeral 4 del artículo 78 del Código Tributario precisa que tratándose de deudores
tributarios que no declararon ni determinaron su obligación o que habiendo declarado
no efectuaron la determinación de la misma, por uno o más períodos tributarios, previo
requerimiento para que realicen la declaración y determinación omitidas y abonen los
tributos correspondientes, dentro de un término de tres (3) días hábiles, de acuerdo al
procedimiento establecido en el artículo siguiente, sin perjuicio que la Administración
Tributaria pueda optar por practicarles una determinación de oficio.
143 En cuanto al Régimen Único Simplificado - RUS se recomienda revisar el artículo 3
Decreto Legislativo N° 937, que crea el RUS y señala a las personas no comprendidas en
dicho régimen.
144 En cuanto al Régimen Especial del Impuesto a la Rentas se recomienda revisar el artículo
117 de la Ley del Impuesto a la Renta, donde se señalan los sujetos comprendidos y el
artículo 118 donde se indican los sujetos no comprendidos y las actividades que no se
pueden desarrollar en dicho régimen.
536
En esta parte coincidimos con FERNANDEZ CARTAGENA cuando

precisa que “La Administración Tributaria no puede imputar responsabilidad
de plano, previamente debe actuar toda la evidencia que sea necesaria para
llegar a la verdad material del caso.
La carga de la prueba recae en la Administración salvo los supuestos de
excepción previstos en el Código Tributario. Por ende, es ella quien debe sus-
tentar adecuadamente la existencia de la responsabilidad con la debida ac-
tuación de los medios probatorios idóneos y un razonamiento lógico suficiente
que pueda formar convicción sobre la responsabilidad del administrador”145.
4.2. La resolución debe estar motivada

Cabe indicar que la Resolución que emita el fisco en donde se impute
la responsabilidad solidaria del Gerente en su calidad de representante le-
gal deberá estar motivada. Para entender el concepto de la motivación del
pronunciamiento que se debe seguir en cumplimiento de lo señalado por lo
dispuesto en la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo Gene-
ral, específicamente en los siguientes artículos:
“Artículo 3. Requisitos de validez de los actos administrativos
Son requisitos de validez de los actos administrativos:
(…)
4. Motivación. El acto administrativo debe estar debidamente motiva-
do en proporción al contenido y conforme al ordenamiento jurídico.
Artículo 6. Motivación del acto administrativo
6.1. La motivación deberá ser expresa, mediante una relación concre-
ta y directa de los hechos probados relevantes del caso específico, y la
exposición de las razones jurídicas y normativas que con referencia
directa a los anteriores justifican el acto adoptado.
6.2. Puede motivarse mediante la declaración de conformidad con
los fundamentos y conclusiones de anteriores dictámenes, decisiones
o informes obrantes en el expediente, a condición de que se les iden-
tifique de modo certero, y que por esta situación constituyan parte
integrante del respectivo acto.
6.3. No son admisibles como motivación, la exposición de fórmulas
generales o vacías de fundamentación para el caso concreto o aque-
llas fórmulas que por su oscuridad, vaguedad, contradicción o insufi-
ciencia no resulten específicamente esclarecedoras para la motivación
del acto.
145 FERNANDEZ CARTAGENA, Julio. Ob. cit., pág. 117.
537
6.4. No precisan motivación los siguientes actos:

6.4.1. Las decisiones de mero trámite que impulsan el procedimiento.
6.4.2. Cuando la autoridad estima procedente lo pedido por el admi-
nistrado y el acto administrativo no perjudica derechos de terceros.
6.4.3 Cuando la autoridad produce gran cantidad de actos adminis-
trativos sustancialmente iguales, bastando la motivación única”.
BUENO CHOCANO menciona los elementos que debe contener el acto
administrativo de atribución de responsabilidad, los cuales son los siguientes:
“– Los elementos esenciales de la liquidación y el texto íntegro del
acuerdo adoptado por el órgano de recaudación en el que se declare
la responsabilidad solidaria y sus alcances.
– Los medios de impugnación que podrán ser ejercidos por el res-
ponsable (…) tanto contra la liquidación como contra la imputación
de responsabilidad, con indicación del plazo y órganos ante los que
habrán de ser interpuestos.
– El lugar, plazo y forma en que deberá ser satisfecha la deuda”146.
El Tribunal Constitucional ha tenido oportunidad de expresar su po-
sición respecto a la motivación de los actos administrativos, ello se puede
apreciar en la Sentencia recaída en el Expediente N° 02247-2011-PA/TC,
de fecha 10 de enero de 2012, donde se señala lo siguiente
“[…][E]l derecho a la motivación de las resoluciones administrativas
es de especial relevancia. Consiste en el derecho a la certeza, el cual
supone la garantía de todo administrado a que las sentencias estén
motivadas, es decir, que exista un razonamiento jurídico explícito en-
tre los hechos y las leyes que se aplican. […]
La motivación de la actuación administrativa, es decir, la fundamen-
tación con los razonamientos en que se apoya, es una exigencia in-
eludible para todo tipo de actos administrativos, imponiéndose las
mismas razones para exigirla tanto respecto de actos emanados de
una potestad reglada como discrecional.
El tema de la motivación del acto administrativo es una cuestión
clave en el ordenamiento jurídico-administrativo, y es objeto central
de control integral por el juez constitucional de la actividad admi-
nistrativa y la consiguiente supresión de los ámbitos de inmunidad
jurisdiccional.
146 BUENO CHOCANO, Patricia. “La responsabilidad tributaria de los administradores de

sociedades en la legislación peruana”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. N° 37, diciembre de 1999, pág. 98. Lima.
538
Constituye una exigencia o condición impuesta para la vigencia efecti-

va del principio de legalidad, presupuesto ineludible de todo Estado de
derecho. A ello, se debe añadir la estrecha vinculación que existe entre
la actividad administrativa y los derechos de las personas. Es indiscuti-
ble que la exigencia de motivación suficiente de sus actos es una garan-
tía de razonabilidad y no arbitrariedad de la decisión administrativa.
En esa medida, este Tribunal debe enfatizar que la falta de motiva-
ción o su insuficiencia constituye una arbitrariedad e ilegalidad, en la
medida en que es una condición impuesta por la Ley N° 27444. Así, la
falta de fundamento racional suficiente de una actuación administra-
tiva es por sí sola contraria a las garantías del debido procedimiento
administrativo”. ” (STC 00091-2005-PA, FJ 9, párrafos 3, 5 a 8, criterio
reiterado en STC 294-2005-PA, STC 5514-2005-PA, entre otras)”147.
4.3. La Resolución emitida por el fisco donde se imputa la responsabilidad

solidaria al gerente: ¿puede ser impugnada?
La Resolución que es emitida por la Administración Tributaria, a través
de la cual se le imputa responsabilidad solidaria al Gerente, en su calidad
de representante legal de la empresa, al determinar una deuda tributaria es
perfectamente reclamable en aplicación de lo dispuesto por el artículo 124
En caso que el fisco otorgue una respuesta negativa al reclamo tributa-
rio formulado por el Gerente, él puede interponer el recurso de apelación
ante la misma SUNAT, siempre que sea dentro del plazo de los quince (15)
días hábiles posteriores a la fecha de notificación de la respuesta negativa, a
efectos que el expediente sea elevado conjuntamente con el recurso de ape-
lación ante el Tribunal Fiscal para que sea analizado en segunda instancia.
Lo antes mencionado constituye una garantía para el Gerente, precisa-
mente para que éste ejerza plenamente sus derechos y no se encuentre en
una situación de indefensión148.
147 Si se desea revisar el texto completo de la Sentencia emitida por el Tribunal Constitucio-
nal se puede ingresar a la siguiente página web: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/
2012/02247-2011-AA.html
148 La indefensión es un concepto jurídico indeterminado referido a aquella situación proce-
sal en la que la parte se ve limitada o despojada por el órgano jurisdiccional de los me-
dios de defensa que le corresponden en el desarrollo del proceso. Las consecuencias de
la indefensión pueden suponer la imposibilidad de hacer valer un derecho o la alteración
injustificada de la igualdad de armas entre las partes, otorgando a una de ellas ventajas
procesales arbitrarias. Puede consultarse esta información en la siguiente página web:
http://es.wikipedia.org/wiki/Indefensi%C3%B3n.
539
De esta manera, adjuntará la documentación que pruebe lo contrario,

interpondrá los recursos que las normas le permitan frente a actos que con-
sidere negativos, entre otros elementos. Ello es un reflejo del cumplimiento
del debido proceso, el cual se encuentra regulado en el numeral 3) del artí-
culo 139 de la Constitución Política de 1993.
5. JURISPRUDENCIA EMITIDA POR EL TRIBUNAL FISCAL RELA-

CIONADA CON LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL RE-
PRESENTANTE LEGAL
A continuación se presentan sumillas de jurisprudencia emitida por el
Tribunal Fiscal relacionadas con la responsabilidad solidaria del represen-
tante legal.
RTF N° 1785-1-2002
Se revoca la apelada, dejándose sin efecto los valores que imputan res-
ponsabilidad solidaria al recurrente, dado que la Administración no ha
acreditado que este haya participado en la decisión de no pagar impues-
tos de cargo de su representada y porque no acreditó que por dolo, ne-
gligencia grave o abuso de facultades del recurrente se dejaron de pagar
las obligaciones tributarias del representado.
RTF N° 2142-4-2002
Se revoca la apelada. Se señala que, de acuerdo a lo establecido por el ar-
tículo 16 del Código Tributario, según su texto vigente hasta diciembre
de 1998, para atribuir responsabilidad solidaria debe acreditarse la exis-
tencia de dolo negligencia grave o abuso de facultades. Se establece, en
el caso de autos, que siendo el recurrente un miembro del directorio, era
posible atribuirle responsabilidad solidaria por encontrarse a cargo de
la determinación y pago de tributos; sin embargo, la Administración no
ha acreditado el dolo o negligencia grave. Aunque se inició un proceso
penal contra el recurrente, el Poder Judicial declaró no haber mérito
para pasar a juicio oral; es decir, sobreseyó al recurrente”.
RTF N° 5966-5-2002
Se revoca la apelada que declaró improcedente la reclamación inter-
puesta por el recurrente contra la resolución mediante la cual se le atri-
buye responsabilidad solidaria respecto de la deuda tributaria conteni-
da en diversos valores emitidos a la empresa de la cual es apoderado,
atendiendo a que las facultades otorgadas únicamente se encuentran
vinculadas a la realización de algunas operaciones bancarias y en ge-
neral a la representación en vía administrativa y judicial de la empresa,
mas no al control o supervisión del cumplimiento de sus obligaciones
tributarias, no cumpliéndose con una de las condiciones para la atribu-
540
ción de responsabilidad solidaria que fluye de la lectura del artículo 16

RTF N° 05978-1-2010
Se confirma la apelada. Se señala que de autos es posible concluir que
la responsabilidad solidaria del recurrente se encuentra acreditada toda
vez que en su calidad de director gerente y de gerente general, contaba
con las facultades que le permitían tener el manejo operativo, adminis-
trativo y financiero de Starfish S.A., teniendo conocimiento de las ope-
raciones que la empresa realizaba, siendo responsable del cumplimiento
de las obligaciones tributarias de la misma, en cuanto a la presentación
de declaraciones y al contenido de los libros contables, omitiendo con-
signar información o consignado información que no tenía correlato
con la realidad, así como suscribiendo los balances, presentando las
declaraciones juradas y solicitando devoluciones y/o compensaciones
indebidas en virtud a dichos hechos, por lo que procede confirmar la
apelada en este extremo.
RTF N° 01028-3-2012
Se confirma la apelada en el extremo que declaró infundada la reclama-
ción formulada contra una resolución de determinación, mediante la
cual se le atribuye la calidad de responsable solidario de una empresa,
respecto de las deudas contenidas en unas resoluciones de determina-
ción y unas resoluciones de multa, giradas por el Impuesto General a
las Ventas de los períodos marzo a julio de 2006 y por la comisión de
la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario, toda vez que se demostró en autos que el recurrente fue re-
presentante legal de una la empresa en la que tenía el cargo de “Titular
Gerente” en los períodos materia de fiscalización, que por tal condición
está obligado a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales
a cargo de la empresa representada, y que el incumplimiento de tales
obligaciones tributarias ocurrió por dolo, negligencia grave o abuso de
facultades del representante legal.
RTF N° 18172-1-2011
Se confirma la apelada en el extremo referido diversos valores vincula-
dos a la responsabilidad solidaria de la recurrente al verificarse que ésta
tenía la condición de Gerente General de la empresa deudora durante
los períodos acotados, tuvo el manejo general y efectivo de la empresa
durante dicho periodo, llevando a cabo las operaciones que constituían
el giro del negocio para lo cual se encontraba facultada, intervinien-
do en la determinación y el pago de los tributos de aquélla, y era la
única encargada del desarrollo de la empresa siendo que la utilización
541
de comprobantes por operaciones inexistentes para beneficiar a una

empresa con un crédito fiscal y gasto a su vez inexistentes, implican
necesariamente la existencia de una actitud consciente y voluntaria des-
tinada a lograr la indebida utilización del crédito fiscal, por lo que ha
quedado acreditado que las deudas tributarias acotadas a la empresa
por concepto de tributos y multas, fueron dejadas de pagar debido a la
actuación dolosa de la recurrente en el ejercicio de sus facultades como
gerente general durante los períodos acotados. Se revoca la apelada en
el extremo referido a reparos por diferencia entre la cuenta de ingresos
y el Registro de Ventas al verificarse que este Tribunal previamente me-
diante Resolución N° 09846-4-2007 revocó una Resolución en el extre-
mo referido al reparo por la diferencia entre la cuenta de ingresos y el
Registro de Ventas, correspondiendo emitir similar pronunciamiento.
RTF N° 07176-9-2012
Se revoca la apelada que declaró infundado el recurso de reclamación
formulado contra una resolución de determinación que atribuyó res-
ponsabilidad solidaria con determinado contribuyente, respecto de las
deudas por el Impuesto General a las Ventas de octubre a diciembre
de 2005, Impuesto a la Renta del ejercicio 2005 y por la infracción ti-
pificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, toda
vez que no se configuró el supuesto de atribución de responsabilidad
solidaria, pues la Administración atribuye responsabilidad solidaria
al recurrente teniendo como sustento que producto de la fiscalización
realizada a determinada empresa se han determinados reparos por no
haber utilizado medios de pago en la cancelación de sus compras, haber
solicitado devolución de impuestos indebidamente y declarado pérdida
en lugar de utilidad en el ejercicio 2005, sin acreditar en qué forma o
cómo el recurrente participó en la determinación y pago de los tributos
correspondientes a la empresa respecto del ejercicio 2005, o fue quien
tomó decisiones para incurrir en los hechos materia de los reparos en
la fiscalización, no advirtiéndose del referido informe que la Adminis-
tración haya probado que con su actuar el recurrente incurrió en dolo,
negligencia grave o abuso de autoridad.
RTF N° 03259-4-2005
Se confirma la apelada al establecerse la responsabilidad solidaria del
recurrente en su calidad de Director Gerente de la Compañía Construc-
tora e Inmobiliaria Dardú S.A., al verificarse que éste registró pasivos no
fehacientes por concepto de préstamos de dinero para la adquisición de
un terreno ubicado en Surco, por la existencia de abonos no sustentados
en la cuenta bancaria en dólares de la empresa, los que no fueron susten-
tados ni registrados, disminuyéndose indebidamente la base imponible
542
del Impuesto General a las Ventas, así como por haber omitido registrar
en los libros contables de la empresa los ingresos correspondientes al
arrendamiento de inmuebles, los que tampoco fueron declarados, apre-
ciándose que el recurrente tuvo conocimiento de todas las situaciones
mencionadas en su calidad de Director Gerente, quien tuvo el manejo
general y efectivo de la empresa durante los periodos acotados.
RTF N° 04168-1-2007
Se revoca la apelada que declaró infundada las reclamaciones interpues-
tas contra las resoluciones de determinación, que le atribuyen responsa-
bilidad solidaria al recurrente. Se indica que si bien el recurrente tenía la
condición de representante de la empresa durante los periodos acotados,
al ser el gerente general de dicha empresa, de la documentación que obra
en autos, se advierte que mediante Resolución de la Sala Penal Transito-
ria de la Corte Suprema de Justicia ha absuelto al recurrente de los cargos
por la comisión de los delitos de defraudación tributaria y contra la fe
pública, no encontrándose acreditada la conducta dolosa del recurrente.
RTF N° 00282-1-1999
Se declara nula e insubsistente la apelada que declaró improcedente la
reclamación contra la Resolución de Determinación mediante la cual se
atribuye responsabilidad solidaria al recurrente por las deudas de la em-
presa por IGV y Renta correspondientes a 1991, de la cual fue Gerente
General, debido a que para establecer responsabilidad solidaria en el pe-
riodo en que se configuró el incumplimiento, no es suficiente acreditar la
calidad de representante, tal como ha ocurrido en el presente caso, sino
que además es necesario acreditar que el representante tuvo intervención
directa en la omisión de pagar los impuestos de cargo de la representada,
tal como lo establece el artículo 7.2 del Código Tributario aprobado por
D.S. 218-90-EF y que ha actuado con dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, tal como lo señala el artículo 8 del D. Leg. 769. RTF: 19424.
RTF N° 06749-2-2006
Se confirma la resolución apelada al establecerse que el recurrente es
responsable solidario respecto de las deudas tributarias que mantiene
la empresa New Rainbow´s EIRL, ya que ha quedado acreditado que
las deudas acotadas a dicha empresa fueron dejadas de pagar o incum-
plidas debido a la actuación dolosa del recurrente en el ejercicio de sus
funciones como representante legal durante los períodos acotados.
RTF N° 00232-3-2010
Se revoca la apelada y se deja sin efecto el valor emitido por atribución
de responsabilidad solidaria, debido a que la Administración no prue-
543
Art. 16-A CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
ba que la recurrente estuviera encargada y/o participara en la determi-

nación y pago de tributos correspondientes a la empresa respecto de
los ejercicios 2000 y 2001, ya que no efectuó un análisis suficiente con
respecto al cumplimiento de la condición prevista por el estatuto de la
empresa, sin que el hecho de haber firmado vales y facturas entregadas a
los proveedores, de ser el caso, resultara prueba suficiente para acreditar
que ella asumió
Artículo 16-A ADMINISTRADOR DE HECHO - RESPONSABLE SOLIDARIO

Está obligado a pagar los tributos y cumplir las obligaciones for-
males en calidad de responsable solidario, el administrador de
hecho.
Para tal efecto, se considera como administrador de hecho a aquél
que actúa sin tener la condición de administrador por nombramien-
to formal y disponga de un poder de gestión o dirección o influencia
decisiva en el deudor tributario, tales como:
1. Aquél que ejerza la función de administrador habiendo sido
nombrado por un órgano incompetente, o
2. Aquél que después de haber renunciado formalmente o se
haya revocado, o haya caducado su condición de administrador
formal, siga ejerciendo funciones de gestión o dirección, o
3. Quien actúa frente a terceros con la apariencia jurídica de un
administrador formalmente designado, o
4. Aquél que en los hechos tiene el manejo administrativo, eco-
nómico o financiero del deudor tributario, o que asume un po-
der de dirección, o influye de forma decisiva, directamente o a
través de terceros, en las decisiones del deudor tributario.
Existe responsabilidad solidaria cuando por dolo o negligencia gra-
ve se dejen de pagar las deudas tributarias. Se considera que existe
dolo o negligencia grave, salvo prueba en contrario, cuando el deu-
dor tributario incurra en lo establecido en el tercer párrafo del artí-
culo 16. En todos los demás casos, corresponde a la Administración
Tributaria probar la existencia de dolo o negligencia grave.(*)
(*) Artículo incorporado por el artículo 5 del Decreto Legislativo N° 1121, publi-
cado el 18-07-2012.
?COMENTARIO: Juan Alberto Villagomez Chinchay (Perú)
En el presente artículo se ha regulado la responsabilidad solidaria en

calidad de administrador de hecho, quien está obligado a pagar los tributos
y cumplir las obligaciones formales en calidad de responsable solidario.
544
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Art. 16-A
En ese sentido, para tal efecto, se considera como administrador de he-

cho a aquél que actúa sin tener la condición de administrador por nombra-
miento formal y disponga de un poder de gestión o dirección o influencia
decisiva en el deudor tributario, tales como:
1. Aquél que ejerza la función de administrador habiendo sido nombrado
por un órgano incompetente, o
2. Aquél que después de haber renunciado formalmente o se haya revoca-
do, o haya caducado su condición de administrador formal, siga ejer-
ciendo funciones de gestión o dirección, o
3. Quien actúa frente a terceros con la apariencia jurídica de un adminis-
trador formalmente designado, o
4. Aquél que en los hechos tiene el manejo administrativo, económico o
financiero del deudor tributario, o que asume un poder de dirección,
o influye de forma decisiva, directamente o a través de terceros, en las
decisiones del deudor tributario.
Sin embargo, adicionalmente a la categoría de administrador de hecho,
existirá responsabilidad solidaria cuando por dolo o negligencia grave se de-
jen de pagar las deudas tributarias. Se considera que existe dolo o negligen-
cia grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario incurra en
lo establecido en el tercer párrafo del artículo 16. En todos los demás casos,
corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de dolo o
negligencia grave. De este modo se regula la carga de la prueba.
A modo de ejemplo podemos citar la Resolución 8635-8-2014, donde el
Tribunal Fiscal ha señalado que:
“Que ahora bien, tal y como se ha indicado anteriormente, la Admi-
nistración ha imputado al recurrente la responsabilidad solidaria de la
deuda de Corporación, al considerar que en los ejercicios 2004 y 2005,
aquel habría actuado como administrador de hecho en calidad de ge-
rente general. En relación con ello, resulta necesario precisar que la fi-
gura de administrador de hecho, para la imputación de responsabilidad
solidaria, recién fue incluida a través del Decreto Legislativo N° 1121,
vigente desde el 19 de julio de 2012, por lo que en los ejercicios materia
de análisis no resultaba válido que la Administración considerara que
el recurrente era responsable solidario bajo la calidad de administrador
de hecho, siendo necesario que se acreditara su representación formal.
Que dicha situación ha sido reconocida en la Exposición de Motivos del
Decreto Legislativo N 1121, en la que se indica que con anterioridad a
dicha norma el artículo 16 del Código Tributario permitía atribuir res-
ponsabilidad solidaria a los representantes de los deudores que tuvieran
tal condición en razón de haber sido nombrados formalmente.
545
Que en efecto, en la Resolución N° 516-5-98 este Tribunal ha dejado

establecido que para acreditar la responsabilidad solidaria correspondía
a la Administración demostrar fehacientemente la certeza del nombra-
miento y aceptación del cargo como representante de la persona a quien
se le quiere atribuir responsabilidad, así como la continuidad en aquel
durante el periodo acotado, situación que no se ha presentado en el
caso de autos, ya que, tal y como se ha indicado en los considerandos
anteriores, no se encuentra acreditado el nombramiento del recurrente
como gerente general”.
Por tanto, es importante señalar que la figura de administrador de he-
cho, para la imputación de responsabilidad solidaria, recién fue incluida
mediante Decreto Legislativo N° 1121, vigente desde el 19 de julio de 2012,
por lo que al momento de aplicar esta norma se debe considerar esta fecha.
Artículo 17 RESPONSABLES SOLIDARIOS EN CALIDAD DE ADQUI-

RENTES
Son responsables solidarios en calidad de adquirentes:
1. Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bie-
nes que reciban.
Los herederos también son responsables solidarios por los bie-
nes que reciban en anticipo de legítima, hasta el valor de di-
chos bienes y desde la adquisición de estos.(*)
2. Los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades u
otros entes colectivos de los que han formado parte, hasta el
límite del valor de los bienes que reciban;
3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes co-
lectivos con o sin personalidad jurídica.
En los casos de reorganización de sociedades o empresas a que se
refieren las normas sobre la materia, surgirá responsabilidad soli-
daria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.(*)
La responsabilidad cesará:(**)
a) Tratándose de herederos y demás adquirentes a título univer-
sal, al vencimiento del plazo de prescripción.
Se entienden comprendidos dentro del párrafo anterior a quie-
nes adquieran activos y/o pasivos como consecuencia de la re-
organización de sociedades o empresas a que se refieren las
normas sobre la materia.
b) Tratándose de los otros adquirentes cesará a los 2 (dos) años
de efectuada la transferencia, si fue comunicada a la Adminis-
tración Tributaria dentro del plazo que señale ésta. En caso se
546
comunique la transferencia fuera de dicho plazo o no se comu-

nique, cesará cuando prescriba la deuda tributaria respectiva.
(*) Numeral sustituido por el artículo 8 del Decreto Legislativo N° 953, publicado
el 05-02-2004.
(**) Párrafo sustituido por el artículo 8 del Decreto Legislativo N° 953, publicado
el 05-02-2004.
?COMENTARIO: Ana Luque Cortella (España, Universidad de Sevilla)
1. INTRODUCCIÓN
Tienen la condición de obligados frente a la Hacienda Pública todas
las personas físicas o jurídicas y entes colectivos sin personalidad a los que
la ley atribuye el cumplimiento de una obligación tributaria149. Pero, en la
medida en que dicha condición se deriva de una imposición de origen legal
tiene que venir expresamente establecida por una norma que, si no es la
que configura el hecho imponible, cuanto menos vincula el presupuesto
de hecho que genera la obligación, de manera directa o indirecta, a la rea-
lización del mismo150. En este sentido, el término de “obligado tributario”,
interpretado de una manera amplia, puede abarcar a un grupo muy hetero-
géneo de sujetos, deudores o no, que de algún modo resultan obligados al
cumplimiento de prestaciones materiales o formales con la Administración
tributaria.
El Código Tributario de Perú (en adelante, CT) no utiliza el término
de “obligado” sino que se refiere a los “deudores tributarios”151, entre los que
incluye a los contribuyentes152, responsables153 y agentes de retención o per-
cepción154. El contribuyente es el sujeto que realiza el hecho generador de
la obligación tributaria y que pone de manifiesto la capacidad económica
que se pretende gravar mientras que, los restantes deudores, ajenos al hecho
imponible, lo serán a título de responsables y deben cumplir solidariamente
con la obligación atribuida a aquél. De este modo, bajo el abrigo de “los
149 Véase, artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (del ordena-
miento español).
150 En este sentido, MENÉNDEZ MORENO, A.: “Repasando la noción de obligado tributario
y sus diferentes modalidades (A propósito de la Resolución del tribunal Económico Ad-
ministrativo Central de 29 de septiembre de 2016)”. Quincena Fiscal, núm. 1-2 (2017),
pág. 15.
151 Artículo 7 CT.
152 Artículo 8 CT.
153 Artículo 9 CT.
154 Artículo 10 CT.
547
responsables” se incluyen supuestos de representación legal en los que el

sujeto carece de capacidad para actuar por sí mismo (por ejemplo, el de los
padres, tutores o curadores de menores o incapaces) o en los que al tratarse
de una persona jurídica o ente colectivo sin personalidad no pueden tener
una voluntad propia si no es a través de los órganos que lo representan (los
mandatarios, gestores de negocios, albaceas y administradores de hecho o
de derecho de sociedades o entes sin personalidad jurídica; así como los sín-
dicos, liquidadores y administradores de quiebras…)155; supuestos de trans-
misión de la deuda (herederos y legatarios; socios que reciban bienes por
liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado
parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban; y los adquirentes
del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad
jurídica)156; y otros casos, en los que junto al deudor principal, la ley con-
figura a un tercero como garante del pago de una deuda ajena por haber
realizado un presupuesto de hecho distinto del generador pero vinculado de
algún modo con éste (las empresas porteadoras que transporten productos
gravados con tributos, si no cumplen los requisitos que señalen las leyes
tributarias para el transporte de dichos productos; los agentes de retención
o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que es-
taban obligados)157.
Si se analizan de manera sistemática los diferentes preceptos que el CT
dedica a la regulación del “responsable”, lo primero que llama la atención es
que, pese a la falta de homogeneidad entre ellos, cuando la norma desplaza
el cumplimiento de la obligación principal a personas distintas del contribu-
yente apenas hace distinciones sobre el título por el que han adquirido dicha
condición –el origen de su obligación– aplicándoles una solución práctica-
mente igual en cuanto a los efectos que se derivan de su posición deudora158.
Seguramente, al haberse configurado todos estos supuestos como casos
de responsabilidad solidaria, lo que subyace en la mente del legislador es la
idea de que ambos, contribuyente y responsable, se convierten en sujetos de
la misma obligación y por lo tanto, están en la misma posición jurídica: la
de deudor, sin que tenga sentido práctico establecer mayores distinciones.
Este planteamiento puede resultar admisible desde la óptica del acreedor,
que podrá reclamar la deuda total o parcialmente a cualquiera de ellos y re-
suelve, además, las situaciones en las que varios deudores realizan el mismo
presupuesto de una misma obligación (pluralidad de sucesores). Sin embar-
155 Artículos 16 y 16. a CT.

158 Libro I, Título II, artículos 16 a 20 CT.
548
go, no puede hacerse extensivo a todos los casos de responsabilidad, pues al

no tener en cuenta las particularidades de cada figura subjetiva olvida que
las soluciones deben ser diferentes cuando concurren bajo la misma deuda
pero con fuentes de obligaciones distintas159.
Por otro lado, también parece haber obviado que para que pueda ha-
blarse de responsabilidad solidaria tienen que existir coetáneamente al me-
nos dos deudores, algo que no sucederá en los casos de transmisión mortis-
causa de la deuda tributaria, pues aunque algunas obligaciones no se extin-
guen con la muerte, el deudor desaparece dejando de ser sujeto de derechos
y obligaciones.
El objeto de este comentario es precisamente éste, el análisis, al ampa-
ro de la regulación establecida en el CT, de la responsabilidad solidaria en
calidad de adquirente del sucesor a título de heredero o legatario que, en
nuestra opinión, no constituye un auténtico caso de responsabilidad ni de
solidaridad, al menos respecto de la obligación del contribuyente que, como
se acaba de señalar, en el momento de hacer efectiva la deuda ha desapare-
cido aunque la relación jurídico-tributaria permanezca160.
2. RÉGIMEN JURÍDICO-TRIBUTARIO DE LOS RESPONSABLES EN

CALIDAD DE ADQUIRENTES
Como se suele poner de manifiesto cuando se estudia la sucesión en
materia tributaria, hay que partir de la premisa de que, a pesar de que la
naturaleza pública del crédito tributario dota a su regulación de perfiles au-
tónomos, otros muchos aspectos de su régimen jurídico requieren de una
interpretación extensiva a los conceptos del Derecho privado como suple-
torios de la normas tributarias en esta materia161. Esta obligada remisión
159 Obligaciones in solidum.

Sobre este tema, LÓPEZ LÓPEZ, H.: “Aspectos controvertidos en la regulación de plurali-
dad de obligados tributarios en el mismo presupuesto de una obligación (art. 35.6 LGT)”
en ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J (Dir.); COLLADO YURITA, M. A. (Dir.); y ZORNOZA PÉ-
REZ, J. (Dir.): Tratado sobre la Ley General Tributaria, Tomo I. Aranzadi Thomson Reuters,
Cizur Menor, 2010, págs. 853 y ss.
160 Ello no obsta para que, en caso de existan varios herederos, respondan entre ellos de
manera solidaria de la deuda. Pero la solidaridad opera entre ellos y no con relación al
deudor principal, el causante.
161 Como puntualiza GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M., “El fundamento de la sucesión en la deuda
tributaria no difiere en principio del que corresponde con carácter general a cualquier
tipo de sucesión en las obligaciones del que corresponde con carácter general a cual-
quier tipo de sucesión en las obligaciones y responde a la idea de que no se circunscri-
ben a la vida de una persona, pero la sucesión en la deuda tributaria se caracteriza por
otras peculiaridades y requisitos que giran en torno a la naturaleza de las obligaciones
549
afecta a los conceptos básicos de la sucesión cuyo fundamento reside en una

institución jurídico-privada, sin embargo, la importancia del principio de
reserva de ley y la indisponibilidad del crédito tributario hacen necesario
que la determinación de la posición subjetiva del deudor, así como su esta-
tuto jurídico, se doten de unos perfiles propios que vienen regulados por su
propio ordenamiento162.
El artículo 17 CT establece la responsabilidad solidaria de los herederos
y legatarios, incluido por los bienes que reciban en anticipo de la legítima.
Esta regla, se completa con lo dispuesto en el artículo 25 CT que dispone
que “La obligación tributaria se transmite a los sucesores y a los demás adqui-
rentes a título universal. En caso de herencia la responsabilidad está limitada
al valor de los bienes y derechos que reciba”. El objetivo de estas normas es
impedir que a la muerte del contribuyente las obligaciones tributarias se
a que se refiere, en las que incide de manera especial el matiz público y el interés ge-
neral (…) No obstante, a pesar de las peculiaridades y de las especialidades que pueda
presentar la sucesión en las deudas tributarias, no puede decirse que este tipo de su-
cesión no presente una fuerte conexión conceptual con la sucesión en general de las
obligaciones”, en La sucesión en la deuda tributaria. Aranzadi, Pamplona, 1993, pág. 11.
También explicaba esta relación, ya muchos años atrás, RODRÍGUEZ BEREIJO, A., cuyas
palabras queremos reproducir por la claridad con que conecta los conceptos jurídicos
de otras ramas del ordenamiento y el Derecho tributario: “En este tema adquiere espe-
cial relieve la debatida cuestión del valor, en Derecho tributario, de los institutos y los
conceptos jurídicos ya formulados en el campo del Derecho civil o de la Teoría General
del Derecho,; y en qué medida esos institutos son utilizados como “supraconceptos”
para regular de un determinado modo las relaciones jurídico-tributarias. A través de un
proceso de imitación y transformación de los conceptos, en algunas situaciones parti-
culares “el legislador tributario utiliza determinados fenómenos del derecho civil como
modelo para la configuración de institutos peculiares del derecho tributario. Este fenó-
meno se presenta particularmente relevante debido a la escasa elaboración dogmática
del instituto de la sucesión tributaria, que podría hacer pensar –equivocadamente- que
los estudiosos del derecho tributario estiman que no es sino un aspecto del fenómeno
de la sucesión civil (…) Cuando el derecho tributario toma prestada de otra rama del
Derecho una determinada institución, es evidente que, una vez realizado el trasplante,
esta institución sufre las oportunas adaptaciones a la específica materia tributaria; pero
tal institución, en lo que tiene de “supraconcepto”, queda esencialmente intacta. Estos
es, la sucesión, pongamos por caso, trasplantada al Derecho tributario será siempre idén-
tica, en el plano conceptual, abstracto, a la sucesión en el Derecho privado. Lo que no
significa que neguemos la existencia de un fenómeno sucesorio autónomo, sino que los
institutos jurídicos, en lo que tienen de “supraconceptos”, se mantienen sustancialmente
inalterados cuando son trasplantados de una a otra rama del Derecho”; en “La sucesión
en las relaciones tributarias”. Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 57
(1965), págs.. 23 y 24.
162 Es la opinión de GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M.: La sucesión…, op. cit., pág. 26.
550
extingan porque no haya a quien reclamárselas. Es decir, que se trata de dar

cumplimiento a la finalidad última de la prestación tributaria, el pago del
tributo, aun cuando el contribuyente haya desaparecido.
Pues bien, en el sentido que indicábamos antes, la regulación de la tras-
misión mortis causa de la deuda no es más que la concreción, a efectos
fiscales, de la regla general del Derecho sucesorio que se establece en el
artículo 661 del Código civil, y que dispone que al fallecimiento de una
persona, los bienes, derechos y obligaciones que conforman la herencia se
transmiten a los que le suceden hasta donde alcance el valor de los bienes o
derechos recibidos en la herencia o el legado163. Es decir, que los herederos
se subrogan en la posición jurídica del causante y le suceden en sus deudas
y obligaciones, entre las que, lógicamente, se encuentran incluidas también
las tributarias, sin que en este punto exista ninguna regla especial o régi-
men distinto marcado por la autonomía del Derecho financiero respecto
del Derecho común.
Sentada esta premisa, la particularidad viene dada por el hecho de
calificar al heredero o legatario como “responsable”. Como trataremos de
explicar más adelante, no pensamos que la sucesión constituya un caso de
responsabilidad, sino un supuesto de novación subjetiva de la deuda que
trae causa del fallecimiento del contribuyente. Es decir, que el motivo por el
que se vincula al heredero al pago del tributo no presenta más conexión con
el hecho generador que el cambio de titularidad por desaparición del sujeto
anterior164.
Este matiz, debería condicionar el estatuto jurídico-tributario del su-
cesor cuyas obligaciones frente a la Administración deben de ser distintas
de las del responsable. Y ello no sólo en cuanto a las cantidades que se les
pueden reclamar, sino también con relación a los procedimientos de aplica-
ción de los tributos y a las obligaciones formales relativas a la presentación
de declaraciones y autoliquidaciones, así como del deber de colaborar pres-
tando información, cuyo incumplimiento también puede ser objeto de una
eventual sanción. Por ejemplo, mientras que el responsable puede recurrir
el propio hecho habilitante de la responsabilidad, el heredero ocupa ope legis
la posición del causante y su obligación queda sometida a las normas civiles
163 Sobre las diferencias entre el heredero a título universal y el legatario pueden verse los
artículos 735 y 756 del Código civil.
Téngase en cuenta que, como señala GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M., según el tipo de sucesión
también pueden variar algunos matices objetivos de su regulación “pues no es lo mismo
que la sucesión se produzca a título particular que universal”, en La sucesión…, op. cit.,
pág. 15.
164 Ibidem, pág. 32.
551
de pago de todas las deudas hereditarias, lo que no le permite discutir su

posición subjetiva dentro del procedimiento165.
Por otro lado, el fundamento jurídico de ambas obligaciones es también
completamente distinto: mientras que el responsable cumple principalmen-
te una función de garantía en el pago de la deuda, el sucesor se convierte en
el nuevo titular de la obligación sólo porque se subroga en la posición del
causante. Pero es más, puede incluso suceder que no llegue a convertirse en
deudor si no acepta la herencia166, algo que nunca podría ocurrir al respon-
sable, que queda automáticamente obligado cuando realiza el presupuesto
de hecho que genera su obligación. En este sentido, entendemos que sólo
puede calificarse al sucesor de “responsable” cuando recibe bienes en an-
ticipo de la legítima, pues es el único caso en que se coloca como deudor
junto al causante que no ha dejado de existir, por lo que no se produce la
transmisión de la deuda167.
Cuestión distinta sería que existieran varios herederos o legatarios, ya
que entre ellos si opera la regla de la solidaridad168. Basta con acudir a los
165 Otro ejemplo de la distinta posición que ocupan viene marcada por el hecho de los
responsables, como explica ESEVERRI MARTÍNEZ, E., “en la fase declarativa de los pro-
cedimientos de aplicación de los tributos (…) no es parte interesada y las actuaciones
administrativas en ellos desarrolladas no despliegan efectos jurídicos hacia el responsa-
ble que sólo toma interés en el procedimiento cuando la deuda ya liquidada, le puede
resultar exigible (bien, en período voluntario, bien, en período ejecutivo)… la falta de
legitimación jurídica del responsable tributario en relación con las actuaciones admi-
nistrativas desplegadas para la concreción de la deuda a través de los procedimientos
de gestión e inspección tributaria seguidos frente al deudor principal, no le priva de un
interés directo en su resultado, lo que significa que el responsable debe poder accionar
frente a la liquidación deducida en tales procedimientos, pues, si no sucediera así, se le
estaría provocando una clara indefensión. Por esta razón, el artículo 174.5 LGT faculta
a los responsables, con ocasión de la notificación del acuerdo declarativo de su respon-
sabilidad, para recurrir las liquidaciones a las que se refiere el presupuesto de hecho
habilitante de la misma sin perjuicio de que, en caso de que la resolución dictada fuera
estimatoria de sus pretensiones, el sentido de tal pronunciamiento no puede afectar
a los obligados tributarios para los que la liquidación hubiera adquirido firmeza”; La
prescripción tributaria (en la jurisprudencia del Tribunal Supremo). Tirant Lo Blanch,
Valencia, 2012, págs. 295 y 296.
166 El artículo 674 del Código Civil dispone que “Pueden renunciar herencias y legados
quienes tienen la libre disposición de sus bienes”.
167 Comparte esta opinión LEÓN PINEDO, S.: “De la transmisión de la deuda tributaria”. IX
Jornadas nacionales de Derecho tributario: Los sujetos pasivos responsables en materia
tributaria. Lima (Perú), 2006. www.ipdt.org/jornadas/11.
168 En contra, aunque con referencia a la solidaridad en el ordenamiento tributario espa-
ñol, CALVO ORTEGA, R., para quien “conviene dejar claro que la sucesión hereditaria
de un deudor tributario existiendo una pluralidad de herederos, no integra un supues-
552
dispuesto en el artículo 19 CT, que así lo dispone para todos los sujetos
respecto de los que se verifique un mismo hecho generador de obligaciones
tributarias.
También es necesario diferenciar la figura del “responsable en calidad
de adquirente” de la del contribuyente-causante que realiza el hecho gene-
rador, pues si bien es cierto que en este punto no existe ningún tipo de con-
fusión, resulta conveniente a fin de hacer más inteligibles las consecuencias
que se derivan de ocupar una u otra posición.
La primera diferencia viene marcada por el hecho de que el sucesor no
realiza el hecho generador del impuesto, por lo que ambos quedan obligados
frente a la Hacienda Pública pero por presupuestos distintos. La segunda,
porque el contribuyente responde de las deudas tributarias con su patri-
monio de manera ilimitada, mientras que el sucesor sólo lo hará con los
bienes y derechos adquiridos en la herencia limitando su responsabilidad.
Y la tercera, por la necesaria superposición cronológica en la obligación tri-
butaria, que los coloca en la posición de deudor frente a la Administración
pero en momentos distintos. Todo ello determina también un tratamiento
diferenciado en cuanto al importe de la deuda que se les puede reclamar
y en lo referente a los derechos y obligaciones que han de asistir a uno y a
otro en los procedimientos de aplicación de los tributos relacionados con la
determinación de la deuda169.
En lo que se refiere a las cantidades que tienen que abonar, en virtud
de lo dispuesto en el artículo 20 a) 1º CT, que señala que la deuda puede ser
exigida “total o parcialmente” a cualquiera de los deudores, los sucesores
responderán del pago de la cuota y de los demás componentes accesorios
que integren la deuda (intereses y recargos), que también forman parte del
pasivo de la herencia. Quedan al margen las sanciones que el precepto en
cuestión ha excluido, sin duda alguna en virtud del principio de personali-
dad de la culpa que las convierte en intransmisibles.
El CT tampoco ha previsto lo que sucede con las deudas del causan-
te que se encuentren pendientes de liquidación en el momento del falleci-
to de solidaridad tributaria. En efecto, no se contempla en el artículo 42 de la LGT ni

puede considerarse como un supuesto de concurrencia de varios obligados tributarios
en la realización del hecho imponible (art. 35.6 LGT). Y tampoco debe ser confundido
con la realización del hecho imponible por una herencia yacente, en el que se atribuye
la condición de obligado tributario a la masa hereditaria (art. 35.4 LGT), sujetándose a
los coherederos a un régimen de solidaridad tributaria [art. 42. 1 b) LGT]”; “Obligados
tributarios” en CALVO ORTEGA, R. (Dir.): Comentarios a la Ley General Tributaria, 2ª ed.,
Civitas Thomson Reuters, Cizur Menor, 2009, pág. 161.
169 Véase GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M.: La sucesión…, op. cit., págs. 28 y 29.
553
miento. Sin embargo, esta circunstancia no impide que se transmitan a los

sucesores, ya que el presupuesto de hecho determinante de la obligación
principal se había realizado antes de la muerte, por lo que con indepen-
dencia de que la obligación se encontrara liquidada o no, ya había nacido
y, en consecuencia, formaba parte del pasivo de la herencia. De hecho, así
se reconoce de manera implícita en el artículo 17 cuando se dispone que la
responsabilidad de los sucesores no cesará hasta el “vencimiento del plazo
de prescripción”. Es decir, que mientras que las deudas no hayan prescrito se
podrán seguir realizando requerimientos de pago aunque las deudas antes
no estuvieran liquidadas, eso sí, con el límite de responsabilidad de los bie-
nes y derechos recibidos en la herencia.
Partiendo de este dato, a nuestro parecer deben distinguirse varias si-
tuaciones que pueden incidir en el cómputo de los plazos de la prescripción:
1º. Deudas liquidadas antes del fallecimiento. El inicio del cómputo del
plazo de prescripción habrá que situarlo en el momento en que la deuda
del causante pasó a ser líquida y exigible, es decir, desde que “el órgano
administrativo competente se encuentra en disposición de ejercitar el
derecho de cobro de la deuda tributaria frente a él (el causante)” y no
desde el instante en que el sucesor asume su posición deudora a través
de la notificación170. Eso sí, la notificación de la deuda al sucesor inte-
rrumpe lógicamente los plazos de prescripción.
2º. Deudas tributarias devengadas pero pendientes de liquidación. Como
acaba de señalarse, en virtud de lo dispuesto en el CT y en la norma-
tiva civil, el heredero también tendrá que hacerse responsable de estas
deudas que ya se habían devengado antes del fallecimiento. El plazo
de prescripción debería contarse desde el día siguiente a aquél que
reglamentariamente se hubiera fijado como último día para presen-
tar la declaración o autoliquidación y no se interrumpirá hasta que
la Administración notifique formalmente al sucesor cualquier actua-
ción conducente a la comprobación, regularización o liquidación de la
deuda.
3º. Deudas no declaradas y de las que la Administración aún no ha tenido
conocimiento. En estos casos, el cómputo de la prescripción también
debe contarse desde el último día siguiente a aquel que reglamentaria-
mente se fije como el último para presentar la declaración o autoliquida-
ción del contribuyente. La interrupción de los plazos de la prescripción
se produce por cualquier actuación de la Administración o del obligado
tributario encaminada a la liquidación o autoliquidación de la deuda.
170 ESEVERRI MARTÍNEZ, E. : La prescripción…, op. cit., pág. 299.
554
La interrupción de la prescripción afectará a todos los herederos, pues

el vínculo de la solidaridad determina que las actuaciones llevadas a cabo
frente a uno de ellos sean válidas y eficaces contra todos los demás171. Aun-
que entendemos que, con referencia a los legatarios, debería adoptarse una
solución distinta porque suceden al causante a título particular, lo que deter-
mina que la responsabilidad entre ellos deba ser mancomunada.
En el mismo sentido, el CT dispone que la extinción de la deuda libera
a todos los deudores solidarios, por lo que la prescripción ganada o el pago
realizado por cualquiera de ellos beneficia a los demás172. Pero nótese como
estas reglas están pensadas para los supuestos en que existan varios herede-
ros, y no para el caso de pago de la deuda por el contribuyente que libera al
responsable, pues en ese momento aquél ya habrá desaparecido de la rela-
ción jurídico-tributaria, al contrario de lo que normalmente podrá suceder
con los otros deudores que se regulan en el capítulo II.
Una última cuestión que merece al menos ser mencionada deriva de la
aplicación de los principios constitucionales de justicia material del sistema
tributario al tema que comentamos. Nos referimos, de manera más concre-
ta, a los principios de capacidad económica y de no confiscatoriedad.
El principio de capacidad económica no se recoge de manera expresa
en el artículo 74 de la Constitución Política del Perú173, sin embargo, como
171 Cfr. artículo 20 a) 3° CT.

ESEVERRI MARTÍNEZ, E. se cuestiona los motivos por los que se extiende a los respon-
sables por actuaciones seguidas contra el deudor principal: “Si respecto del deudor
principal el plazo de prescripción se interrumpe por cualquier actuación administrativa
realizada con su conocimiento formal, los efectos de esa interrupción no tienen por qué
redundar en la posición deudora de un responsable respecto del que aún no se ha inicia-
do ningún plazo de prescripción. Y por lo mismo, si como consecuencia del transcurso del
tiempo referido al deudor principal la deuda tributaria prescribiera, su aplicación de ofi-
cio determinaría que no sería posible exigirla de ningún responsable tributario. Por ello,
no alcanzo a comprender bien el significado de los términos del artículo 68.7 LGT cuando
extiende a los responsables tributarios los efectos interruptores de la prescripción como
consecuencia de actuaciones administrativas seguidas cerca del deudor principal como
si el alcance de una y otros tuviese un carácter subjetivo, ligado a la persona deudora a
la que se dirigen”; La prescripción…, op. cit., pág. 306.
172 Cfr. artículo 20 a) 2° CT.
173 Artículo 74. Constitución Política del Perú: “Los tributos se crean, modifican o derogan,
o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso
de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante
decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir
contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites
que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios
555
ha reconocido el Tribunal Constitucional peruano en reiteradas ocasiones,

constituye uno de los principios medulares del sistema impositivo que se
deriva del principio de igualdad y se presenta como un instrumento abso-
lutamente necesario para alcanzar la justicia tributaria174. Contrariamente,
sí dispone el artículo que ningún tributo podrá tener alcance confiscatorio.
Habida cuenta de la configuración constitucional del deber de contribuir
en la Constitución Política del Perú, nos parece que la limitación de respon-
sabilidad tributaria de los herederos al monto de los bienes y derechos obte-
nidos por herencia adquiere una connotación especial en este ámbito ya que,
como han señalado algunos autores “ (…) el principio de capacidad econó-
mica exige que a cada uno se grave según su propia capacidad económica y la
transmisión de las obligaciones tributarias, en el supuesto de que su cuantía
sobrepase el activo de la adquisición, incide no sobre la capacidad del cedente
sino sobre la capacidad económica del adquirente…”175. Si el ordenamiento
tributario no hubiera seguido en este punto las reglas generales del Derecho
civil, que estable la limitación de responsabilidad en el mismo sentido para el
resto de las obligaciones del causante, hubiera podido incurrir en una posible
vulneración de los referidos principios al transferir los efectos tributarios de
la capacidad económica del causante al patrimonio propio del heredero o su-
cesor. Pero es más, con relación a la no confiscatoriedad, si el heredero pagase
con su propio patrimonio se le estarían “incautando bienes sin fundamento
jurídico, por cuanto el fundamento de la relación jurídica tributaria se ha
truncado (…) se podría pensar que quien sucede a alguien en deudas tribu-
tarias que sobrepasan su patrimonio queda fuera de la obligación de pagar
tributos en base a los principios de Derecho tributario”176.
3. LA SUCESIÓN DE LA DEUDA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ES-

PAÑOL. UN ANÁLISIS DE DERECHO COMPARADO
El artículo 35 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT)
establece una lista de sujetos titulares de obligaciones con la Administración
de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la

persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre
materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del
primero de enero del año siguiente a su promulgación.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el pre-
sente artículo”.
174 Por todas, SSCT peruano N° 0033-2004-AI/TC y 0004-2004-AI/TC.
175 GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M.: La sucesión…, op. cit., pág. 25.
176 Ibidem, pág. 59.
556
entre los que se encuentran los sucesores que, en realidad, no conforman

una categoría distinta de los restantes que aparecen en la lista, sino que sim-
plemente ocupan por sucesión la posición de algunos de ellos177.
Partiendo de su condición de obligados, la sucesión mortis causa de la
deuda se regula en el artículo 39 LGT de manera similar a lo que hace el CT
de Perú, ya que viene a reproducir las conclusiones que se derivarían de la
aplicación de nuestro Código civil178. Esto es, a la muerte de la persona física
los sucesores asumen su posición de deudor incluyendo, claro está, la de
deudor tributario179. Pero existen algunas diferencias fundamentales con su
homónimo en el ordenamiento peruano. A saber:
–– La transmisión mortis causa de la deuda tributaria se regula en la LGT
como un supuesto de sucesión y no de responsabilidad, por lo que el
sucesor nunca se convierte en un responsable.
–– El heredero responde de todas las deudas tributarias del causante, in-
cluso con sus propios bienes cuando la cuantía de los heredados sea
inferior, salvo que se acepte la herencia a beneficio de inventario180. Es
177 En este sentido, PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, 26ª ed.,
Civitas-Thomson Reuters, Cizur Menor, Navarra 2016, pág. 171.
178 El artículo 659 del Código civil dispone: “La herencia comprende todos los bienes, dere-
chos y obligaciones de una persona, que no se extinguen por su muerte”. Por su parte, el
artículo 661 señala que “os herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte
en todos sus derechos y obligaciones”. La citada remisión a las normas civiles, así como
la libertad de aceptación de la herencia, que se establece en el artículo 988 del Código
civil, han llevado a algunos autores a plantearse incluso la naturaleza privada de la deuda
que “hereda” el sucesor: “( ) la transmisión de la obligación tributaria no es forzosa y si
depende de un acto voluntario del heredero. La libertad del Derecho Sucesorio preva-
lece sobre la imperatividad del Derecho Tributario. Esto plantea la duda de si estamos
ante una mutación de tal obligación que deja de ser pública y se transforma en privada”;
CALVO ORTEGA, R.: “Obligados tributarios”, op. cit., pág. 160.
179 Artículo 39.1 LGT: “ A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias
pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación
civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas
condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya
a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota
(…)”.
180 El artículo 1010 del Código Civil dispone que todo heredero puede aceptar la herencia
a beneficio de inventario aunque el testador se lo hubiera prohibido. Por su parte, en
cuanto al beneficio de inventario, el artículo 1023 del Código Civil dispone lo siguiente:
“El beneficio de inventario produce en favor del heredero los efectos siguientes:
1° El heredero no queda obligado a pagar las deudas y demás cargas de la herencia sino
hasta donde alcancen los bienes de la misma.
557
decir, que en los casos de aceptación pura y simple, los sucesores res-
ponden de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes
y derechos, conforme a lo dispuesto en el artículo 1.003 del Código
civil, sin que exista limitación de la responsabilidad181.
–– Se establece, en concordancia con la normativa civil, una distinción en-
tre el heredero, que sucede a título universal, y el legatario, que lo hace a
título particular. En este sentido, la LGT dispone de manera expresa que
el legatario no asumirá las deudas tributarias salvo que toda la herencia
se distribuya en legados (en cuyo caso, la posición del legatario será
la misma que la del heredero, aunque el límite de su responsabilidad
vendrá determinado por la cuota hereditaria que reciban) 182 o cuando
se instituyan legados de parte alícuota (que coloca al legatario en idén-
tica posición que al heredero al considerarse también sucesor a título
universal)183. En CT de Perú se menciona indiscriminadamente a los le-
gatarios sin hacer distinción alguna con los herederos a título universal,
seguramente por la limitación genérica de responsabilidad que afecta a
todos los sucesores.
–– Al referirse a la muerte de los “obligados” en general y no sólo al contri-
buyente, ha contemplado la posibilidad de que también se transmita a
los herederos la condición de “responsable” de una deuda ajena (solida-
rio o subsidiario), cuestión que no aparece regulada en el CT de Perú.
2° Conserva contra el caudal hereditario todos los derechos y acciones que tuviera con-
tra el difunto.
3° No se confunden para ningún efecto, en daño del heredero, sus bienes particulares
con los que pertenezcan a la herencia”.
181 Artículo 1003 del Código Civil: “Por la aceptación pura y simple, o sin beneficio de inven-
tario, quedará el heredero responsable de todas las cargas de la herencia, no sólo con los
bienes de ésta, sino también con los suyos propios”.
182 También esta regla deriva de manera directa de lo que se dispone en el artículo 891 de
nuestro Código civil: “Si toda la herencia se distribuye en legados, se prorratearán las
deudas gravámenes de ella entre los legatarios a proporción de sus cuotas, a no se que
el testador hubiera dispuesto otra cosa”.
Algunos autores han criticado la equiparación de los legatarios a los herederos en la
medida que aquéllos no pueden aceptar a beneficio de inventario; véase, PEDRAZ CAL-
VO, M.: “Sucesores de personas físicas (art. 39 LGT)” en Coord. HUESCA BOBADILLA, R.:
Comentarios a la Ley General Tributaria y reglamentos de desarrollo con jurisprudencia.
Procedimientos tributarios. Normas comunes gestión e inspección, Tomo I, La Ley, Ma-
drid, 2007, pág. 260.
183 La figura del legatario de parte alícuota ha sido reconocida por la jurisprudencia de nues-
tro Tribunal Supremo para los casos en que el legado no se refiera a un bien concreto sino
un porcentaje o parte alícuota de la herencia.
558
La LGT parte de la base, correcta en nuestra opinión, de que el sucesor

no puede ser un responsable porque no coexiste en la obligación principal
junto al contribuyente–deudor. De este modo, con la aceptación de la he-
rencia se produce una subrogación en su posición jurídica cuyo fin es dar
cumplimiento a una obligación que no se extingue por el fallecimiento. Este
hecho determina que el nuevo deudor no sólo quede obligado a satisfacer
las obligaciones materiales del causante sino además, algunas obligaciones
formales con la Administración tributaria.
Pero es más, la calificación de “sucesor” también condiciona los compo-
nentes de la deuda por los que ha de responder, ya que los herederos están
obligados al pago de los componentes accesorios que también forman parte
del pasivo (intereses y recargos)184 y que, en nuestro ordenamiento, no se
trasladan a los responsables salvo en los casos en que se inicie contra ellos la
recaudación en vía ejecutiva185. Contrariamente, habida cuenta del carácter
personalísimo de las sanciones, éstas nunca se exigirán a los herederos186, a
diferencia de lo que sucede con los responsables a los que se puede extender
la responsabilidad cuando la ley lo establezca de manera expresa187.
184 CALVO ORTEGA, R. Se plantea algunas dudas en lo referente a la transmisibilidad de los in-
tereses y recargos: “Hay que tener en cuenta que ambas son debidas, como mínimo, a una
negligencia y en consecuencia a la culpabilidad del contribuyente. Lo lógico es que lo debido
a la culpa, en sentido amplio, del causante no sea transmisible a los herederos. En definitiva,
estos casos participan de la misma lógica jurídica que la no transmisión de las sanciones, aun-
que su fuerza dialéctica sea evidentemente menor”; “obligados tributarios”, op. cit., pág. 163.
185 Artículo 41.3 LGT: “Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta ley, la res-
ponsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.
Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin
realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los intereses y recargos
que procedan”.
Esta regla contiene un excepción en el supuesto del artículo 42. 2 LGT.
186 Cfr. Artículo 39.1, párrafo 3° LGT.
187 Señala el artículo 41. 4 LGT que “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo
las excepciones que en ésta u otra ley se establezcan”. Sin embargo, no son pocos los
casos en los que los responsables lo son también de las sanciones. Y ello no sólo cuando
su responsabilidad se deriva de una actuación ilícita [por ejemplo, el que participa en la
comisión de una infracción tributaria (artículo 42.1 a LGT); o los administradores de he-
cho o de derecho de una sociedad que ha cometido una infracción (artículo 43.1 a LGT)],
sino también en otros en los el responsable no ha tenido nada que ver con la infracción
cometida por el contribuyente [por ejemplo, en los casos de sucesión inter vivos en la ti-
tularidad o ejercicio de explotaciones económicas (artículo 42.1 c LGT)]. En este sentido,
un importante sector de la doctrina ha criticado la extensión de responsabilidad por las
sanciones a la figura de los responsables. Puede verse, por ejemplo, MARTÍNEZ LAGO,
M. A., en cuya opinión el tema “debería afrontarse exclusivamente desde la óptica de la
determinación del sujeto activo de la infracción, aplicando para ello principios esenciales
559
La LGT ha previsto, además, la figura del sucesor de los responsables.

De nuevo, en este punto no hace más que seguir la norma civil en virtud
de la cual el sucesor a título universal asumirá todas las cargas y obligacio-
nes del causante que no se hubieran extinguido por el fallecimiento. Pero,
precisamente por este motivo, sólo se heredarán las deudas de las que el
causante no fuera deudor en nombre propio cuando el acto de derivación
de responsabilidad se hubiera notificado antes del fallecimiento, es decir,
cuando en el momento de la muerte la deuda ya formara parte del pasivo
de la herencia188. Sólo así puede entenderse que el sucesor, que nada tiene
que ver directa ni indirectamente con la obligación del contribuyente que
realizó el hecho imponible, se vea compelido al pago. Todo ello lleva a pen-
sar que el acuerdo del acto de declaración de responsabilidad tiene carácter
constitutivo pues sin el mismo la deuda no hubiera pasado a formar parte
del pasivo del causante y, por tanto, la transmisión de la deuda al heredero,
que sólo se explica desde la aplicación de las reglas del Derecho suceso-
rio, carecería fundamento jurídico189. Esta afirmación no desconoce que la
del Derecho Sancionador como es el de personalidad de las sanciones y sin tender la mi-
rada a instituciones típicamente tributarias como resulta la figura de la responsabilidad
tributaria, que representa una garantía personal que asegura la satisfacción del crédito
tributario de la Administración y que no tiene justificación desnaturalizar y extender su
aplicación a las sanciones, ya que éstas sólo formalmente ser calificadas como un crédito
de la Administración frente al infractor, puesto que por su fundamento y razón de ser son
medidas radicalmente diferentes. Al respecto, bastaría recordar los argumentos que dio
el Tribunal Constitucional en la STC 194/2000 de 19 de julio (RTC 2000, 194), dado que
el modo originario de persecución de conductas antijurídicas pasa por la imposición de
medidas punitivas y no por la amenaza de empleo del tributo con fines de prevención
del fraude”; “Participación en infracciones y extensión de la responsabilidad”. Quincena
Fiscal, núm. 15, (2008).
188 Cfr. artículo 39.1 párrafo 3° LGT.
Por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de mayo de 2003, analiza la suce-
sión en las deuda tributaria desde el argumento de que las obligaciones tributarias for-
man parte del pasivo de la herencia como cualquier otra deuda pendiente del causante.
189 Es la opinión de PÉREZ ROYO, F.: Derecho financiero…, op. cit., pág. 199. En contra se ma-
nifiesta CALVO ORTEGA, R. para quien el acuerdo tiene carácter meramente declarativo
y su fundamentación es otra: “La responsabilidad se genera por la realización del presu-
puesto de hecho de cada figura de responsabilidad y no por el acuerdo de derivación. La
fundamentación está en que tal acto se produce después de un procedimiento contra-
dictorio, con audiencia y alegaciones del interesado, que puede contestar no sólo su pro-
pia declaración de responsable sino incluso la liquidación del contribuyente. La falta de
acto de derivación supone, por tanto, ausencia de contradicción y por ello indefensión.
La Constitución exige que la ley garantice la audiencia del interesado cuando proceda,
y aquí no hay duda de su procedencia [artículo 105 c)]. Por otra parte, y como he dicho
anteriormente, la responsabilidad tributaria por acto ilícito tiene una veta sancionatoria.
560
responsabilidad se genera por la realización del presupuesto contemplado

en la norma. Sin embargo, para que pueda haber una derivación de esa
responsabilidad es preciso un acto administrativo formal que la declare,
por lo que, si para el causante no se produjo ese acto administrativo no
podrá exigirse la deuda al sucesor que, por otro lado, no realiza en ningún
momento el presupuesto de hecho del que se deriva la responsabilidad, sino
que asume la deuda simplemente por subrogarse en los derechos y obliga-
ciones del causante.
Pero la sucesión que trae origen de una declaración de responsabilidad
no se encuentra exenta de polémica cuando la deuda del responsable deriva
de un acto ilícito190, ya que en estos casos adquiere un cariz sancionador. Se
trata de una cuestión innegable, al menos con la regulación vigente, pese a lo
criticable que pueda parecer desde el punto de vista de la técnica legislativa
que se use la figura del responsable –que tiene otra finalidad– para sancio-
nar las conductas. Este dato ha llevado a muchos autores a plantear por ex-
tensión analógica la aplicación el principio de intransmisibilidad de la pena
a los supuestos en los que el ilícito cometido por el responsable se transmite
por vía sucesoria a los herederos191.
En todos estos casos, aunque la LGT no se haya pronunciado expresa-
mente, el heredero podrá repetir contra el deudor principal, con base en la
previsión del artículo 41.6 que establece que “Los responsables tienen derecho
de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legisla-
ción civil”. No puede ser de otra manera, ya que la herencia comprende los
las obligaciones del causante, pero también sus derechos.
De ahí que el responsable tenga derecho a utilizar «los medios de prueba pertinentes
para su defensa (como dice el artículo 24.2 de la Constitución) lo que no es posible si se
produce su fallecimiento». La notificación del acto de derivación constituye la frontera y
el presupuesto para la exigencia de responsabilidad a los herederos”; “Obligados tribu-
tarios”, op. cit., pág. 166.
190 Son, por mencionar algunos ejemplos, los casos de responsabilidad por colaborar en la
comisión de una infracción tributaria, los que colaboren en la ocultación o transmisión
de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración tributaria o los administradores de personas jurídicas que hayan cometi-
do una infracción tributaria.
191 A este respecto, señala CALVO ORTEGA, R. Que “En definitiva, el mapa de la responsa-
bilidad es muy complejo. En el hay situaciones en las que los herederos suceden en una
obligación propia del causante y, por ello, es correcta la sucesión. En otros, el responsa-
ble no quiso impedir su responsabilidad exigiendo el correspondiente certificado de su
interlocutor en el tráfico y por ello también la transmisión a sus herederos tiene cierta
lógica. Finalmente, la responsabilidad por ilícito es una sanción (en la práctica) y debe
seguir las reglas de éstas: no transmisibilidad mortis causa”; “Obligados tributarios”, op.
cit., pág. 165.
561
Otro aspecto a tener en cuenta es que heredero responde de las deu-

das del causante aunque no estuvieran liquidadas a la fecha del fallecimien-
to192. Ello coloca a los sucesores en una posición de inseguridad jurídica al
obligarles a afrontar requerimientos de pago de los que podían no haber
tenido conocimiento formal en el momento de aceptación de la herencia,
con el único límite del plazo de prescripción. Pero la solución no puede ser
muy distinta si tenemos en cuenta que la obligación tributaria no nace con
la liquidación de la deuda, que no tiene carácter constitutivo, sino con la
realización del hecho imponible, “de ahí que no pueda confundirse (…) la
existencia de la deuda tributaria, incluso su exigibilidad y liquidez, con su
determinación pendiente de una concreta liquidación”193.
Pese a ello, gran parte de la doctrina ha criticado el hecho de que no
cuenten con la posibilidad de obtener una certificación de deudas similar a
la prevista en los casos de responsabilidad de los que sucedan en la titulari-
dad o ejercicio de explotaciones económicas por actos inter vivos, que sirva
para limitar su responsabilidad194. Ciertamente, no puede perderse de vista
que aunque el artículo 127 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el
192 Artículo 39.2 LGT.

193 Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de enero de 2002.
194 El artículo 175.2 LGT dispone que “El que pretenda adquirir la titularidad de explotacio-
nes y actividades económicas y al objeto de limitar la responsabilidad solidaria contem-
plada en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, tendrá derecho, previa la
conformidad del titular actual, a solicitar de la Administración certificación detallada de
las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio.
La Administración tributaria deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses
desde la solicitud. En tal caso quedará la responsabilidad del adquirente limitada a las
deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en la misma. Si la certificación se expi-
diera sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades o no se facilitara en el plazo
señalado, el solicitante quedará exento de la responsabilidad a la que se refiere dicho
artículo”.
A este respecto resulta interesante mencionar que el Tribunal Superior de Justicia de
Andalucía, en Sentencia de 29 de marzo de 2003, aunque en referencia a un precepto ya
derogado, el antiguo artículo 72.2 LGT, extendía los efectos de la mencionada certifica-
ción a la sucesión mortis causa de las deudas: “( ) la sucesión mortis causa y la sucesión
inter vivos, conforme al artículo 609 del Código Civil, son dos modos de adquisición de la
propiedad, que tienen repercusiones tributarias, por lo que carecería de sentido jurídico
privar de los beneficios tributarios del art. 72.2 a la sucesión mortis causa y hacerla de
peor condición que la sucesión inter vivos, sin posibilidad de alcanzar la exención de
responsabilidades, máxime cuando el legislador en el primer párrafo ha tenido en cuen-
ta a efectos tributarios, el beneficio civil de la aceptación de la herencia a beneficio de
inventario”. (FJ 6°).
Sobre este tema, véase, PEDRAZ CALVO, M.: “Sucesores de personas físicas”, op. cit., pág.
272.
562
que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (en adelante RGR)

ha contemplado la posibilidad de que el sucesor pueda pedir a la Adminis-
tración una certificación de deudas del causante cuando acredite fehacien-
temente su condición, dicha certificación solo tiene efectos informativos.
Una última cuestión a tener en cuenta es el tema de la prescripción. El
artículo 68.7 LGT dispone: “Interrumpido el plazo de prescripción para un
obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, in-
cluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo
se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el
plazo no se interrumpe para los demás”. Este precepto, que resulta aplicable
cuando existen varios herederos, hay que ponerlo en conexión con lo que
señala el artículo 35.6 LGT, que establece entre ellos la regla de la solidari-
dad195.
Lo dispuesto en estos artículos obliga a distinguir de nuevo entre he-
rederos y legatarios, e incluso entre los herederos instituidos de una cosa
cierta y determinada y los legatarios de una parte alícuota de la herencia196.
Como se ha señalado con anterioridad, el legatario, que sucede a título par-
ticular, no asumirá las deudas del causante salvo que toda la herencia se
hubiera distribuido en legados. En este caso, la responsabilidad de los su-
cesores será mancomunada, por lo que la interrupción de la prescripción,
cuando sólo se reclame a uno la parte que le corresponde, no afectará a los
demás para los que seguirá corriendo el cómputo de los plazos197. Para el
resto de los sucesores operará la regla de la solidaridad, por lo que el efecto
de la interrupción del plazo de prescripción para uno se extiende a todos
los demás.
4. DEFICIENCIAS TÉCNICAS EN LA REGULACIÓN DE LOS RES-

PONSABLES EN CALIDAD DE ADQUIRENTES Y PROPUESTAS
DE MEJORA
Como se ha señalado anteriormente, la obligación del responsable no
surge de la realización del hecho imponible, sino de un presupuesto diferen-
te, fijado por la ley, pero conectado de forma directa o indirecta con aquél. Es
195 Artículo 35.6 LGT: “La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presu-
puesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la
Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se
disponga expresamente otra cosa”.
196 El artículo 768 del Código civil establece que el heredero instituido de una cosa cierta y
determinada será considerado como legatario.
197 Dispone el artículo 891 del Código civil que “Si toda la herencia se distribuye en legados,
se prorratearán las deudas y gravámenes de ellas entre los legatarios a proporción de sus
cuotas a no ser que el testador hubiera dispuesto otra cosa”.
563
decir, que para que exista un responsable tienen que haber dos obligaciones
distintas: la del deudor principal, que es quien realiza el hecho generador; y
la del responsable, que es un tercero ajeno, pero a quien se puede reclamar
la deuda en cumplimiento de una norma que vincula ambas obligaciones.
De esta idea se deriva, a nuestro entender, la necesidad de que concu-
rran las dos premisas anteriores para poder calificar de manera correcta la
institución del responsable. Esto es, primero, la coincidencia de dos obliga-
ciones distintas con el mismo objeto; y segundo, la existencia de al menos
dos deudores que responden de la obligación tributaria frente al ente públi-
co acreedor aunque por títulos o conceptos diferentes.
En la sucesión de la deuda tributaria no se dan ninguno de los presu-
puestos anteriores, sino que simplemente se produce un acto o negocio jurí-
dico capaz de originar la subrogación de un nuevo sujeto en la posición del
titular anterior198. Y ésta es precisamente la nota que permite diferenciar la
responsabilidad de la sucesión mortis causa de la deuda, dado que en aqué-
lla figura el deudor no ha desaparecido del marco de la relación tributaria199.
Veamos más detenidamente estas diferencias:
–– En primer lugar, la obligación del sucesor trae causa de la de quien rea-
lizó el hecho imponible o, incluso, el hecho generador de la responsa-
bilidad, pero sin que existan presupuestos distintos. Sencillamente, la
obligación anterior no se ha extinguido y sólo se produce un cambio en
la situación jurídico pasiva de la relación200. Es decir, que el título por
el que responden es el mismo, por lo que el heredero satisface la deuda
como propia en la medida en que se subroga en la posición jurídica del
causante201.
–– En segundo lugar, la identidad de sujetos, pues los dos obligados no
coexisten (salvo en el supuesto de quien adquiere bienes en anticipo
de la legítima). Desde que fallece el causante, el heredero será el único
a quien reclamar la deuda (sin perjuicio, claro está, de que si existen
198 Téngase en cuenta que, a diferencia de los que sucede en la transmisión mortis causa
de las deudas tributarias, la indisponibilidad del crédito tributario impide la transmisión
inter vivos, haciendo que carezca de eficacia frente a la Administración cualquier acto o
negocio encaminado a alterar los elementos de la relación jurídico tributaria.
199 Véase, ESEVERRY MARTÍNEZ, E.; LÓPEZ MARTÍNEZ, J.; PÉREZ LARA, J. M.; DAMAS SERRA-
NO, A.: Manual práctico de Derecho Tributario. Parte general, 3ª ed., Tirant Lo Blanch,
Valencia, 2016, pág. 387.
200 SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense, Fa-
cultad de Derecho, 10ª ed., Madrid, 1993, pág. 241.
201 Sobre el tema puede consultarse RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “La sucesión…”, op. cit.,
pág. 24.
564
varios respondan entre ellos, como ya se ha estudiado, de manera soli-

daria).
–– En tercer lugar, la imposibilidad de que el sucesor que abona la deuda
pueda repetir contra el contribuyente.
Por todos estos motivos y llegando a la conclusión de que el heredero
es un obligado principal, entendemos que su inclusión sistemática entre
el grupo de los responsables no resulta la más adecuada. Es más, la propia
calificación de “responsables en calidad de adquirentes” casaría mejor con
la configuración de una obligación propter rem, que genera a cargo de su
titular un auténtico deber de prestación, cuando en realidad no sucede así.
Se trata sencillamente de una novación subjetiva por desaparición del an-
terior titular y que constituye, desde el punto de vista del crédito público,
uno de los pocos casos de transmisión de la deuda admitido por la nor-
mativa tributaria. Es más, aunque la responsabilidad se limite al del valor
de los bienes y derechos recibidos en la herencia, ello no debe llevar a la
conclusión de que hay una afección directa de esos mismos bienes al pago
de la deuda.
De otro lado, la regulación legal del “responsable en calidad de adqui-
rente” adolece de lagunas que sería conveniente colmar para reforzar la
seguridad jurídica o certeza del Derecho del deudor tributario, aunque es
cierto que, con la normativa vigente, una gran parte de ellas pueden llegar
a integrarse por aplicación de las reglas generales establecidas en el Código
civil. Nos referimos, entre otras, como se ha tratado de poner de manifiesto
a lo largo del trabajo, a la regulación de los componentes de la deuda de los
que ha de responder el sucesor, a lo que sucede con las deudas tributarias
que al fallecimiento del causante no se encontraran liquidadas o a la propia
sucesión de la deuda tributaria del responsable. También se echa en falta
alguna distinción entre los herederos y los legatarios, a los que el CT men-
ciona de manera indiscriminada cuando, al suceder unos a título universal
y otros a título particular, deberían aplicar entre ellos reglas distintas –soli-
daridad o mancomunidad– que inciden en cuestiones tan relevantes como
la interrupción de los plazos de prescripción y otros aspectos relativos a la
extinción de la deuda. Todo ello, sin desconocer que la limitación general
de la responsabilidad del sucesor al valor de los bienes y derechos adquiri-
dos en la herencia produce en el ordenamiento jurídico del Perú un mayor
acercamiento entre estas dos figuras que el que existe en nuestra normativa
civil y tributaria.
Para finalizar una última reflexión. Aunque a primera vista pueda resul-
tar innecesario establecer otras categorías distintas de deudores tributarios,
pues todos ellos ocupan en esencia una misma posición, la de ser titula-
res de derechos y obligaciones frente a la Hacienda Pública, las diferencias
565
en el presupuesto de hecho que en cada caso genera su obligación –pese al

denominador común– obliga a buscar soluciones distintas que deben con-
dicionar en cada caso concreto el estatuto jurídico de unos sujetos que por
motivos muy diferentes han pasado a formar parte de la compleja relación
jurídico-tributaria.
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566
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en HUESCA BOBADILLA, R. (Coord.): Comentarios a la Ley General
Tributaria y reglamentos de desarrollo con jurisprudencia. Procedimien-
tos tributarios. Normas comunes gestión e inspección, Tomo I, La Ley,
Madrid, 2007.
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Complutense, Facultad de Derecho, 10ª ed., Madrid, 1993.
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para la historia de la legislación tributaria española”. Revista de econo-
mía financiera española, núm. 30 (1969).
Artículo 18 RESPONSABLES SOLIDARIOS

Son responsables solidarios con el contribuyente:
1. Las empresas porteadoras que transporten productos grava-
dos con tributos, si no cumplen los requisitos que señalen las
leyes tributarias para el transporte de dichos productos.
2. Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omiti-
do la retención o percepción a que estaban obligados. Efectua-
da la retención o percepción el agente es el único responsable
ante la Administración Tributaria.(*)
(*) Numeral sustituido por el artículo 1 de la Ley N° 28647, publicada el 11-12-
2005.
3. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de
retención hasta por el monto que debió ser retenido, de con-
formidad con el artículo 118, cuando:
567
a) No comuniquen la existencia o el valor de créditos o bie-

nes y entreguen al deudor tributario o a una persona de-
signada por éste, el monto o los bienes retenidos o que se
debieron retener, según corresponda.
b) Nieguen la existencia o el valor de créditos o bienes, ya sea
que entreguen o no al tercero o a una persona designada
por éste, el monto o los bienes retenidos o que se debie-
ron retener, según corresponda.
c) Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes,
pero no realicen la retención por el monto solicitado.
d) Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y
efectúen la retención, pero no entreguen a la Administra-
ción Tributaria el producto de la retención.
En estos casos, la Administración Tributaria podrá dispo-
ner que se efectúe la verificación que permita confirmar
los supuestos que determinan la responsabilidad.
No existe responsabilidad solidaria si el tercero notificado
le entrega a la Administración Tributaria lo que se debió
retener.(*)
(*) Numeral sustituido por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 981, publicado
el 15-03-2007.
4. Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de
la deuda tributaria en cobranza, incluidas las costas y gastos,
cuando, habiendo sido solicitados por la Administración Tribu-
taria, no hayan sido puestos a su disposición en las condiciones
en las que fueron entregados por causas imputables al deposi-
tario. En caso de que dicha deuda fuera mayor que el valor del
bien, la responsabilidad solidaria se limitará al valor del bien
embargado. Dicho valor será el determinado según el artículo
121 y sus normas reglamentarias.
Tratándose de deuda tributaria administrada por la SUNAT, la
responsabilidad solidaria del depositario se limita al monto de
los tributos, multas e intereses en cobranza.(*)
(*) Párrafo incorporado por el artículo 16 de la Ley N° 30264, publicada el 16-
11-2014.
5. Los acreedores vinculados con el deudor tributario según el cri-
terio establecido en el artículo 12 de la Ley General del Sistema
Concursal, que hubieran ocultado dicha vinculación en el pro-
cedimiento concursal relativo al referido deudor, incumpliendo
con lo previsto en dicha ley.
568
6. Los sujetos comprendidos en los numerales 2, 3 y 4 del artí-

culo 16, cuando las empresas a las que pertenezcan hubie-
ran distribuido utilidades, teniendo deudas tributarias pen-
dientes en cobranza coactiva, sin que éstos hayan informado
adecuadamente a la Junta de Accionistas, propietarios de
empresas o responsables de la decisión, y a la SUNAT; siem-
pre que no se dé alguna de las causales de suspensión o con-
clusión de la cobranza conforme a lo dispuesto en el artículo
119.
También son responsables solidarios, los sujetos miembros o los
que fueron miembros de los entes colectivos sin personalidad ju-
rídica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que no
hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal
correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando dichos en-
tes dejen de ser tales.(*)(**)
el 15-03-2007.
el 05-02-2004.
En el presente artículo, se regula como responsables solidarios con el

contribuyente lo siguiente:
1. Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con tri-
butos, si no cumplen los requisitos que señalen las leyes tributarias para
el transporte de dichos productos.
2. Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la re-
tención o percepción a que estaban obligados. Efectuada la retención
o percepción el agente es el único responsable ante la Administración
Tributaria.
3. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de reten-
ción hasta por el monto que debió ser retenido, de conformidad con el
artículo 118, cuando:
a) No comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y en-
treguen al deudor tributario o a una persona designada por éste,
el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, según
corresponda.
b) Nieguen la existencia o el valor de créditos o bienes, ya sea que
entreguen o no al tercero o a una persona designada por éste, el
569
monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, según co-

rresponda.
c) Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes, pero no
realicen la retención por el monto solicitado.
d) Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y efectúen
la retención, pero no entreguen a la Administración Tributaria el
producto de la retención. En estos casos, la Administración Tri-
butaria podrá disponer que se efectúe la verificación que permi-
ta confirmar los supuestos que determinan la responsabilidad. No
existe responsabilidad solidaria si el tercero notificado le entrega a
la Administración Tributaria lo que se debió retener.
4. Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda
tributaria en cobranza, incluidas las costas y gastos, cuando, habiendo
sido solicitados por la Administración Tributaria, no hayan sido pues-
tos a su disposición en las condiciones en las que fueron entregados por
causas imputables al depositario. En caso de que dicha deuda fuera ma-
yor que el valor del bien, la responsabilidad solidaria se limitará al valor
del bien embargado. Dicho valor será el determinado según el Artículo
121 y sus normas reglamentarias.
(Tratándose de deuda tributaria administrada por la SUNAT, la respon-
sabilidad solidaria del depositario se limita al monto de los tributos,
multas e intereses en cobranza.
5. Los acreedores vinculados con el deudor tributario según el criterio es-
tablecido en el Artículo 12 de la Ley General del Sistema Concursal, que
hubieran ocultado dicha vinculación en el procedimiento concursal re-
lativo al referido deudor, incumpliendo con lo previsto en dicha ley.
6. Los sujetos comprendidos en los numerales 2, 3 y 4 del Artículo 16,
cuando las empresas a las que pertenezcan hubieran distribuido utili-
dades, teniendo deudas tributarias pendientes en cobranza coactiva, sin
que éstos hayan informado adecuadamente a la Junta de Accionistas,
propietarios de empresas o responsables de la decisión, y a la SUNAT;
siempre que no se dé alguna de las causales de suspensión o conclusión
de la cobranza conforme a lo dispuesto en el Artículo 119.
Por último, se regula que como responsables solidarios, a los sujetos
miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos sin perso-
nalidad jurídica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que
no hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal
correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando dichos entes dejen
de ser tales.
570
Artículo 19 RESPONSABLES SOLIDARIOS POR HECHO GENERADOR

Están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las
cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tri-
butarias.
En este artículo se regula la responsabilidad solidaria por hecho gene-

rador, por lo que están solidariamente obligadas aquellas personas respecto
de las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tribu-
tarias. En ese sentido, Calvo Ortega señala que “se trata injustamente, de
una solidaridad entre contribuyentes (titulares del hecho imponible) … Los
supuestos más claros de solidaridad se dan en los impuestos indirectos (dos
o más adquirientes de un bien) en la que el concurso de dos o más sujetos
en la situación jurídica de contribuyente es clara y la proporcionalidad del
impuesto permite un juego pleno de solidaridad”. 202
Asimismo, según César M. Villegas Lévano203, a la solidaridad de los
contribuyentes entre sí, la doctrina también los denomina “responsabilidad
paritaria” y se caracteriza porque todos son contribuyentes solidarios entre
sí al haber realizado todos el mismo hecho imponible cuyos efectos son, al
mismo tiempo, referibles a distintos sujetos que se encuentran respecto a él
en la relación prevista por la ley y en tal razón todos a la vez quedan soli-
dariamente obligados. Este tipo de solidaridad de contribuyentes plurales,
regulado en el artículo 19 del Código Tributario204, claramente se diferencia
de la responsabilidad solidaria entre el contribuyente y un tercero porque
202 CALVO ORTEGA, Rafael. “Curso de Derecho Financiero I Derecho Tributario”. Civitas.
P.185.
203 VILLEGAS EVANO, Cesar, Responsabilidad de los directores y gerentes de las empresas
frente a la administración tributaria, http://www.derecho.usmp.edu.pe/instituto/revis-
ta/articulos/6_responsab_solidar.doc
204 ASTETE, sobre la regulación en la ley de la responsabilidad de los contribuyentes entre sí
refiere que “resulta coherente y razonable que en aquellos casos en que diversos sujetos
realizan un mismo hecho imponible, se presuma la solidaridad, lo cual nos llevaría a pen-
sar que no se requeriría de una disposición expresa que así lo declare. En el caso peruano
el legislador lo ha señalado expresamente proscribiendo toda discusión sobre el parti-
cular, al establecer en el artículo 19 del Código Tributario que se encuentran solidaria-
mente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifiquen un mismo hecho
generador de obligaciones tributarias, ello sin perjuicio, claro está, de otros supuestos de
responsabilidad solidaria señalados en el Código Tributario”. Astete, Miranda, Humber-
to. Ob. cit., p. 3)
571
este último es ajeno al hecho imponible aunque de acuerdo a la ley también

califica como “responsable solidario”205.
Por tanto, la responsabilidad solidaria o la responsabilidad paritaria por
hecho generador, por lo que están solidariamente obligadas aquellas perso-
nas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de obli-
gaciones tributarias, diferenciándose de la responsabilidad solidaria entre el
contribuyente y tercero, dado que este último no participa del hecho gene-
rador del tributo.
Artículo 20 DERECHO DE REPETICIÓN

Los sujetos obligados al pago del tributo, de acuerdo con lo esta-
blecido en los artículos precedentes, tienen derecho a exigir a los
respectivos contribuyentes la devolución del monto pagado.
?COMENTARIO 1: Fabiola Ñañaque Fernández (Perú)
De la lectura del presente artículo, notamos que nuestro Código Tribu-

tario alude a la figura del derecho de cobranza que tienen quienes realizaron
el pago de la obligación tributaria por cuenta del contribuyente.
Tenemos que Diaz Sieiro206, enfoca al derecho de repetición, dirigido a
que sea el Estado quien restituya lo pagado, señalando lo siguiente: “… los
contribuyentes o responsables pueden intentar la acción de repetición, que
es el remedio lega dirigido a obtener del Estado la obligación de restituir
los importes ingresados por el particular, que hayan sido, por diferentes ra-
zones, ilegítima o incorrectamente abonados. En materia tributaria, y a los
efectos de analizar las distintas vías procesales existentes para intentar la
acción de repetición, corresponde distinguir entre pagos efectuados al fisco
en forma espontánea, o pagos efectuados a requerimiento del organismo
recaudador.”
Asimismo tenemos en el artículo 30 del modelo del Código Tributario
del CIAT de 2015 la cual textualmente indica lo siguiente:
205 BARRIOS ORBEGOSO, Raúl, refiriéndose a estos “contribuyentes plurales” señala que la
solidaridad alcanza a todos los contribuyentes entre sí que conjuntamente realizan el
hecho imponible y explica que “En la relación jurídico-tributaria respecto a los sujetos
pasivos del impuesto, entra en juego con frecuencia el principio de la solidaridad, es así
que cuando determinadas personas se encuentran con relación a un mismo presupuesto
de hecho en la situación de sujetos pasivos del tributo, quedan solidariamente obligados
frente al ente público.” Barrios Orbegoso, Raúl. Ob. cit., p. 48.
206 DÍAZ SIEIRO, Horacio, “Tratado de Tributación Tomo I”, Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 350.
572
“Artículo 30. Obligado a repercutir.

Está obligado a repercutir aquel que, conforme a ley, deba efectuar el
traslado jurídico del tributo a terceros. Dicho tercero repercutido debe
satisfacer al obligado tributario el importe del tributo repercutido.”
Si analizamos el texto de nuestro Código Tributario con el del CIAT;
vemos que la gran diferencia radica en identificar al sujeto que debe efectuar
el pago o al sujeto en favor de quien se realiza el pago; teniendo que por un
lado el texto peruano considera al responsable con el derecho de exigir se le
reintegre lo que él pagó sin ser el generador del hecho imponible; mientras
que en el texto del CIAT considera al contribuyente como obligado al resarcir
al responsable solidario quien asumió el pago de la deuda tributaria. La im-
portancia de ello está en el sujeto a quien se hace mención siendo en el caso
peruano más accesible con la legislación respectiva éste quien deba interpo-
ner el recurso respectivo ante la autoridad respectiva. Puesto que lo contrario
(al mencionarse sólo al contribuyente) traería cierta dificultad al interponer
el recurso solicitando el derecho de repetición, siendo más bien de oficio.
En síntesis tenemos que bajo esta modalidad; los responsables solida-
rios en su condición de deudores tributarios asumen el pago de la deuda
tributaria, claro está por cuenta de terceros, por lo cual tienen la potestad de
exigir a éstos terceros (los contribuyentes de tales hechos imponibles, o tam-
bién de otros responsables solidarios) les reintegren los importes pagados
por éste. Teniendo también la aplicación en otras legislaciones internacio-
nales de que sea la otra parte quien se encuentre obligado al pago repetido.
?COMENTARIO 2: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú)

El artículo 20 del Código Tributario es una consecuencia de los artí-
culos referidos a los responsables solidarios con el contribuyente, inclusive
relacionado a los responsables solidarios por el hecho generador regulado
en el artículo 19. Recordemos que de acuerdo a este artículo la Adminis-
tración puede exigir la deuda tributaria a cualquiera de los responsables del
hecho generador de la obligación tributaria, cuando son mas de uno; en ese
sentido, como correspondencia, el artículo 20 habilita a aquel que asumió el
pago de la obligación tributaria a repetir contra los demás responsables so-
lidarios que estando en la obligación de asumir la obligación no lo hicieron.
En igual sentido ocurre con los responsables solidario con el contribuyente,
vale decir contra los administradores, representantes, etc.
La figura de obligados solidarios deriva del derecho civil; así, el artículo
1186 del Código Civil establece que el acreedor puede dirigirse contra cual-
quiera de los deudores solidarios o contra todos ellos simultáneamente. De
allí que el legislador tributario faculta a la Administración Tributaria exigir
la deuda tributaria ya sea a todos los obligados solidarios o a uno de ellos,
573
dejando a salvo el derecho, según el artículo 20, del que efectúo el pago, de
repetir lo pagado contra el contribuyente o, tratándose del supuesto regula-
do en el artículo 19, podrá exigir la devolución de los demás contribuyentes
el porcentaje correspondiente a la deuda tributaria.
En ese sentido, con relación al derecho de repetir, el artículo 1983 del
Código Civil establece que “si varios son responsables del daño, responde-
rán solidariamente. Empero, aquél que pagó la totalidad de la indemniza-
ción puede repetir contra los otros”. El derecho de repetir, tal como señala
Vigil Curo, “descansa en la subrogación legal, en los derechos del acreedor,
operando para el pago hecho por quien teniendo interés legítimo, cumple
la obligación como tal, por lo que al sustituirse en los derechos del acreedor
puede repetir la acción de cobro contra sus codeudores.”207
Así, Huamaní Cueva señala que “tratándose de los terceros responsa-
bles solidarios (artículos 16 al 18), el responsable pagador tiene el derecho a
resarcir cobrando (exigiendo la devolución del monto pagado) la totalidad
al respectivo contribuyente o contribuyentes, y en el caso de lo regulado
en el artículo 19 del Código (solidaridad entre contribuyentes), por la soli-
daridad establecida, existiendo solo una obligación tributaria, el respetable
(contribuyente) pagador tiene el derecho a resarcirse cobrando (exigiendo
la devolución del monto pagado) a cada uno de los coobligados, codeudores
(el otro u otros contribuyentes) su parte proporcional.”208
En ese sentido, lo regulado en el artículo bajo comentario, a todas lu-
ces tiene una connotación civil, puesto que si bien la Administración puede
exigir el pago de la obligación tributaria contra los sujetos obligados al pago
del tributo (administradores, representantes, gerentes, etc.) o contra cual-
quiera de los contribuyentes (cuando es mas de uno tal como lo regula el
artículo 19), no es menos cierto que el mismo código habilita a aquél que
pagó la obligación, de repetir contra el contribuyente o contribuyentes; sin
embargo, tal situación (derecho de repetir) sale de la competencia del dere-
cho tributario y se traslada al derecho civil.
Artículo 20-A EFECTOS DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

Los efectos de la responsabilidad solidaria son:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a
cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultá-
neamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de res-
207 Vigil Curo Clotilde C. En: Código Civil Comentado por los 100 mejores especialistas, Tomo
VI Derecho de Obligaciones, Gaceta Jurídica, pág. 244.
208 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo, Código Tributario Comentado - Parte 1, Edición 2013, Jurista
Editores, pág. 331.
574
ponsables solidarios que tengan la categoría de tales en virtud

a lo señalado en el numeral 1 del artículo 17, los numerales 1 y
2 del artículo 18 y el artículo 19.
2. La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a
todos los responsables solidarios de la deuda a su cargo.
3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tribu-
taria respecto del contribuyente, surten efectos colectivamente
para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensión
de la prescripción respecto del contribuyente o responsables so-
lidarios, a que se refieren los incisos a) del numeral 1 y a) y e) del
numeral 2 del artículo 46 tienen efectos colectivamente.
4. La impugnación que se realice contra la resolución de determina-
ción de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supues-
to legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda
tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la re-
solución que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deu-
da tributaria que hubiera quedado firme en la vía administrativa.
Para efectos de este numeral se entenderá que la deuda es
firme en la vía administrativa cuando se hubiese notificado la
resolución que pone fin a la vía administrativa al contribuyente
o a los otros responsables.
5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza
coactiva respecto del contribuyente o uno de los responsables,
surte efectos respecto de los demás, salvo en el caso del nume-
ral 7 del inciso b) del artículo 119. Tratándose del inciso c) del
citado artículo la suspensión o conclusión del procedimiento
de cobranza coactiva surtirá efectos para los responsables sólo
si quien se encuentra en dicho supuesto es el contribuyente.
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administra-
ción Tributaria debe notificar al responsable la resolución de deter-
minación de atribución de responsabilidad en donde se señale la
causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda
objeto de la responsabilidad.(*)
cado el 15-03-2007.
El Responsable Solidario es el deudor tributario por cuenta ajena que se

encuentra obligado a cumplir con la prestación “al lado de” el contribuyen-
te. La particularidad de este tipo de responsabilidad consiste en que no se
excluye al contribuyente como deudor tributario.
575
En el numeral 1, como podemos apreciar se está señalando que la Ad-

ministración Tributarias (dentro de la relación jurídica tributaria), se en-
cuentra facultada por Ley para exigir a los responsables solidarios (tengan
estos la condición de contribuyente o de responsables) el pago de la deuda
tributaria (entendida esta deuda como el monto adeudado por concepto de
tributo, multas, intereses, anticipos, pagos a cuenta o cualquier otra deuda
que tuvieran los responsables con la Administración Tributaria)
Como podemos apreciar, la regla general contenida en este numeral es
que la Administración Tributaria puede requerir indistintamente, a cual-
quiera de los sujetos que ostenten la calidad de responsable solidarios, el
pago de la deuda tributaria; y la excepción a esta facultad de la Administra-
ción (que conlleva una obligación de parte de los responsables solidarios)
son los casos señalados de manera expresa en la norma, que son cuando se
trate de multas, veamos: i) La primera excepción se refiere a la responsabi-
lidad solidaria contenida en el artículo 17 numeral 1 del Código Tributario,
esto es la responsabilidad de los herederos y legatarios, hasta el límite del
valor de los bienes que reciban, o los herederos por los anticipos de legítima
que reciban. Esto, obviamente, porque las sanciones por infracciones tribu-
tarias (la multa es una sanción) por su naturaleza personal no son transmi-
sibles a los herederos y legatarios, tal como lo ha señalado expresamente el
artículo 167 del Código Tributario.
Esto significa que de configurarse la responsabilidad solidaria de los
adquirientes a título universal y legatarios, la deuda por la que deben res-
ponder es toda excepción de las multas.
Este mismo tratamiento reciben los sujetos que sean responsables soli-
darios en los casos del artículos 18 numeral 1 y 2: la empresas porteadoras
son responsables solidarias con el contribuyente sino cumplen con los re-
quisitos que señalan las normas tributarias para el transporte de los pro-
ductos. Estos significa que de configurarse este caso, habrá responsabilidad
solidaria por la deuda tributaria, con excepción de la multa correspondiente
que será de cargo de la empresa porteadora, ya que fue ella la que incumplió
con el deber y por lo tanto es la titular de la infracción cometida y por lo tan-
to de la sanción; no siendo de cargo en este caso la multa correspondiente
del contribuyente, en este sentido no se configura responsabilidad solidaria
respecto de la multa.
Para el caso de los agentes de retención y/o percepción, estos serán
responsables solidarios con el contribuyente en la medida en que no ha-
yan cumplido con la retención o con la percepción a que se encontraban
obligados, ya que de haberse retenido y/o percibido, el contribuyente queda
liberado y/o percibido, el contribuyente queda liberado y no hay responsa-
bilidad solidaria; no obstante ello, el agente de retención y/o retención sino
576
retiene o no percibe es el titular de una multa que le corresponde a él y no

al contribuyente.
En este mismo orden de ideas, el legislador considera que no hay res-
ponsabilidad solidaria respecto de las multas que generen como consecuen-
cia de la responsabilidad contenida en el artículo 19 del Código Tributario
(responsabilidad solidaria por comisión de un mismo hecho generador de
la Obligación Tributaria).
En el numeral 2 se indica que la extinción de la deuda tributaria del
contribuyente libera a todos los responsable solidarios de la deuda a su cargo.
Es justamente el efecto de la responsabilidad solidaria como consecuen-
cia de haberse extinguido la Obligación Tributaria, por cualquiera de los
medios de extinción de la misma. Tal como lo señala el artículo 27 del Có-
digo Tributario, la Obligación Tributaria se extingue (entre otros supuesto)
por: i) El pago de la deuda tributaria, ii) Por la compensación, iii) Por la
condonación, iv) Consolidación, al ocurrir esta, es decir al extinguirse la
Obligación Tributaria, el deudor tributario queda liberado de la misma, y
en el caso de la responsabilidad solidaria, si son varios los deudores, la libe-
ración opera respecto de todos, esto debido a que la Obligación Tributaria
ha quedado extinguida. Esto obviamente respecto de la relación contenida
entre los deudores y la Administración Tributaria, ya que respecto de las
relaciones entre ellos (los deudores tributarios) no rigen estas reglas, sino
las del Derecho Civil.
En relación al numeral 3, consideramos que, en el caso de la prescrip-
ción, como sabemos, hay casos en que opera la suspensión de la prescrip-
ción (el plazo se deja de contar por quedar suspendido) o la interrupción de
la misma (el plazo se corta y se puede volver a contar a partir del día siguien-
te del acto interruptorio). El legislador está diferenciando los efectos debido
a distinta naturaleza de la suspensión y la interrupción de la prescripción.
Como se puede apreciar del numeral que comentamos, cuando se dan
algunas de las causales de interrupción de la prescripción, siempre que el
origen del acto interruptorio lo realiza uno de los responsables solidarios. Es
decir, los efectos se dan para todos siempre que el acto interruptorio venga
de la Administración Tributaria, caso contrario, por ejemplo, si uno de los
responsables solidarios solicita un fraccionamiento, la interrupción operará
respecto de él, pero no del resto.
Para el caso de la suspensión de la prescripción, ésta opera respecto de
todos sólo en los casos señalados expresamente, como por ejemplo durante
la tramitación del procedimiento contencioso tributario, o en aquellos casos
en que la Administración Tributaria se encuentre impedida de efectuar la
cobranza de la deuda tributaria por una norma legal. En cualquiera de los
577
demás casos contemplado en el Código Tributario, la suspensión de pres-

cripción no opera sino respecto de quien ha realizado el acto que da origen
a la suspensión.
En el numeral 4, se señala que cuando se impugne (entendemos vía re-
clamación o apelación) la atribución de responsabilidad tributaria efectuada
por la Administración Tributaria, esta impugnación puede hacerse sobre el
supuesto o base legal que se utiliza como tipicidad de responsabilidad soli-
daria; asimismo, la impugnación también puede efectuarse sobre la deuda
tributaria respecto de la cual se tiene la calidad de responsable solidario.
Asimismo, se precisa que cuando exista resolución administrativa fir-
me, sea porque no se apeló dentro del plazo para hacerlo, o porque el Tribu-
nal Fiscal haya emitido el acto administrativo resolutivo correspondientes
(RTF), ya no es posible revisarse la deuda tributaria.
Entendemos que esto no afecta que cuando exista resolución adminis-
trativa regulada por el Código Tributario y la Ley N° 27584 que regula el
proceso contencioso administrativo.
Nuestro comentario en relación al numeral 5: como sabemos el artículo
115 del Código Tributario establece los supuesto en el que procedimiento
de cobranza coactiva se puede suspender o se puede concluir. Sobre esto el
legislador ha precisado que como regla general tanto la suspensión como
la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva cuando se trata de
supuestos de responsabilidad solidaria, si ocurre respecto de uno de los res-
ponsables, la suspensión o conclusión surten para los demás, para el caso el
numeral 7, inciso b) del artículo 119; es decir, que concluye el procedimien-
to de cobranza coactiva si el responsable ha sido declarado en quiebra.
De otro lado, cuando esté de por medio un procedimiento concursal
(inciso c), la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva surtirá
efectos para todos los responsables, sólo en el caso que el sujeto que se en-
cuentre en el procedimiento concursal sea el contribuyente (de esta manera
se excluye la conclusión con efecto para todos los contribuyentes si es un
responsable no contribuyente quien se encuentre en este caso).
Asimismo, señala que para que surta efectos la responsabilidad solida-
ria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la resolución
de determinación de atribución de dicha responsabilidad en donde se señale
la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto
de la responsabilidad. Esto obviamente porque la motivación es fundamen-
tal en un acto administrativo de esta naturaleza.
Como podemos apreciar, con la incorporación del artículo 20-A se
regula por primera vez en el Código Tributario Peruano, los efectos de la
responsabilidad solidaria. Asimismo, para que la atribución de responsa-
578
bilidad solidaria surta efectos, la Administración Tributaria debe notificar

al responsable mediante una Resolución de Determinación. La atribución
de responsabilidad solidaria en donde se señale la causal de atribución de
la responsabilidad, debe estar debidamente motivada (motivación del acto
administrativo) y señalar el monto de la deuda objeto de la responsabilidad
(monto de la deuda tributaria).
Asimismo, la atribución de la responsabilidad solidaria, y su cobro
respectivo de manera solidaria, no le alcanza a las multas que se hubieren
generado como consecuencia de actos directos sea del contribuyente o del
responsable, esto debido a que las sanciones son personalísimas, y finalmen-
te, la extinción de la Obligación Tributaria por cualquiera de los medios
establecido en el Código Tributario, libera a todos los responsables frente a
la Administración Tributaria.
Artículo 21 CAPACIDAD TRIBUTARIA

Tienen capacidad tributaria las personas naturales o jurídicas, co-
munidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas, fideico-
misos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes
colectivos, aunque estén limitados o carezcan de capacidad o per-
sonalidad jurídica según el derecho privado o público, siempre que
la Ley le atribuya la calidad de sujetos de derechos y obligaciones
tributarias.
La capacidad tributaria es la aptitud de ser sujeto de deberes y obli-

gaciones tributarias. Esta capacidad no tiene que ver con la capacidad de
ejercicio a que se refiere el Código Civil, puesto que para tener capacidad
tributaria no necesita el sujeto ser mayor de edad, ser una sociedad regular o
no, basta que tenga capacidad contributiva con el sostenimiento del Estado,
ya sea como titular o mediante sus representantes, para que se le atribuya
capacidad tributaria.
El artículo 21 del Código Tributario esta relacionado directamente con
la capacidad contributiva, y no con la capacidad de ejercicio. Así, en la medi-
da que un sujeto tenga esta capacidad, la norma le atribuirá una carga tribu-
taria que deberá ser asumida por el propio contribuyente o por intermedio
de sus representantes, siempre dentro de lo razonable.
Sin embargo, no debemos confundir la capacidad económica con la
capacidad contributiva, son dos situaciones distintas. Una persona puede
tener capacidad económica, pero no necesariamente puede tener capacidad
579
contributiva; esta última es lo que le interesa al derecho tributario, pues para

que un sujeto sea considerado sujeto pasivo debe tener capacidad contribu-
tiva derivada de una actividad económica que por ley esté gravada.
En ese sentido, el Tribunal Constitucional en la sentencia del 28 de se-
tiembre de 2004, recaído en el expediente N° 033-2004-AI/TC, en el fun-
damento 11 ha señalado lo siguiente: “ Consideramos pertinente, a fin de
conceptualizar adecuadamente lo que debe entenderse por capacidad con-
tributiva, recurrir a la definición que sobre el particular realiza Alberto Tar-
sitano [García Belsunce, Horacio (coordinador). Estudios de Derecho Cons-
titucional Tributario. De Palma. Buenos Aires. 1994, pág. 307] quien precisa
que constituye una: “(...) aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de
obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de he-
chos reveladores de riqueza (capacidad económica) que luego de ser someti-
dos a la valorización del legislador y conciliados con los fines de la naturaleza
política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible”.
Se desprende de tal afirmación que la capacidad contributiva constituye una
categoría distinta a la capacidad económica a cuya determinación solamente
se llega luego que la manifestación de riqueza observada por el legislador,
siempre de manera objetiva, es evaluada, sopesada y contrapuesta a los diver-
sos fines estatales para considerarla como hecho imponible.”
En ese sentido, la capacidad tributaria es la aptitud que tiene el sujeto
de contribuir con el sostenimiento del Estado, en función a su capacidad
contributiva derivada de su rentas gravadas.
Artículo 22 REPRESENTACIÓN DE PERSONAS NATURALES Y SUJETOS

QUE CARECEN DE PERSONERÍA JURÍDICA
La representación de los sujetos que carezcan de personería jurídi-
ca, corresponderá a sus integrantes, administradores o represen-
tantes legales o designados. Tratándose de personas naturales que
carezcan de capacidad jurídica para obrar, actuarán sus represen-
tantes legales o judiciales.
Las personas o entidades sujetas a obligaciones tributarias podrán
cumplirlas por sí mismas o por medio de sus representantes.
?COMENTARIO: Alfredo Gildemeister Ruiz Huidobro (Perú)
Está claro que el mundo del Derecho Tributario tiene sus particulari-
dades, con respecto a las reglas que rigen al Derecho común en general. Es
así que en virtud de la conocida “autonomía” del Derecho Tributario, esta
rama del Derecho se toma ciertas prerrogativas o licencias para establecer
580
algunas particularidades que difieren con lo señalado por el Derecho en ge-

neral. En el artículo 21 del Código Tributario, se ha podido apreciar como el
Derecho Tributario se permite considerar con capacidad tributaria a las co-
munidades de bienes, patrimonios, fideicomisos, sociedades de hecho, etc.
“u otros entes colectivos, aunque estén limitados o carezcan de capacidad o
personalidad jurídica según el derecho privado o público…”, entidades pues
que para el Derecho común no poseen capacidad ni personalidad jurídica,
puesto que ni siquiera existen jurídicamente como sujetos de derechos. Sin
embargo, para el Derecho Tributario sí son sujetos de derechos.
En el caso de las personas naturales capaces, les serán de aplicación las
normas del Código Civil. Una persona natural plenamente capaz, ejercerá
pues cualquiera de sus derechos o cumplirá con sus obligaciones tributarias,
de acuerdo con lo señalado en la parte pertinente del Código Civil. Pueden
así mismo, designar apoderados. De otro lado, una persona natural incapaz,
ya lo sea de manera absoluta o relativa, deberá actuar mediante su represen-
tante legal o judicial, tanto para ejercer sus derechos como sus obligaciones
tributarias. Las personas jurídicas siempre actuarán mediante sus represen-
tantes legales, pudiendo también designar apoderados.
Este es el tratamiento en general otorgado a la representación en la le-
gislación comparada. Así, por ejemplo, Dino Jarach señala que, en el Dere-
cho argentino, “lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tribu-
tario es la posesión de una autonomía patrimonial tal que les posibilite en-
cuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos
imponibles”.209 De otro lado, Héctor Villegas considera que “Por eso es que
también pueden ser sujetos pasivos las sucesiones indivisas. Cabe aclarar,
sin embargo, que no todos los dotados de capacidad jurídica tributaria, pue-
den serlo de todos los tributos”.210 Así mismo, Villegas efectúa una salvedad
que debemos tomar en cuenta y es que no es lo mismo capacidad jurídica
tributaria y capacidad contributiva. El jurista cordobés señala que “la pri-
mera es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tri-
butaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea.
La segunda es la aptitud económica de pago público con prescindencia de
la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica”.211
Es el caso de una persona en pobreza extrema que tiene capacidad jurídica
tributaria, pero no tendrá capacidad contributiva. Sin embargo, no ocurre
209 Citado por: VILLEGAS, Héctor B.: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Edi-
ciones Depalma, Buenos Aires, 1983, pág. 220. Ver también: JARACH, Dino: El Hecho
Imponible, Abeledo - Perrot, Buenos Aires, Segunda Edición, 1971, pág. 146.
210 VILLEGAS, Héctor B.: Ob. cIt., págs. 220 - 221.
211 Ibid, pág. 221.
581
esto en el caso inverso ya que será difícil que una persona con capacidad
contributiva no tenga capacidad jurídica tributaria.
En cuanto al derecho tributario español, la representación tributaria
es tratada sobre las mismas bases dogmáticas que la Teoría General del
Derecho, limitándose tan sólo a señalar los supuestos específicos o par-
ticularidades concretas aplicables en el ámbito de la tributación. Por ello
existe la representación legal y la voluntaria. En cuanto a la voluntaria,
esta es admitida con carácter general entendiéndose como la capacidad de
obrar del representado. Ni en el ámbito objetivo ni en el subjetivo se esta-
blecen limitaciones ni requisitos especiales, por lo que podrá extenderse
a todos los aspectos que el representado desee, salvo los derechos y obli-
gaciones personalísimos, que nunca pueden ser objeto de representación.
En cuanto al representante, sólo habrá de reunir la capacidad de obrar
necesaria, sin ningún otro requisito adicional. En cuando a la represen-
tación legal, como bien señalan Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano,
para los que carezcan de capacidad de obrar, actuarán sus representantes
legales, rigiéndose por el derecho común. Una representación de carácter
mixto entre legal y voluntaria es la que en España se otorga es la obligación
de nombrar representantes a los no residentes, pero admitiendo la libre
designación por estos, salvo que, ante la falta de designación, puede con-
siderarse representante al residente en España que satisface rendimientos
a un no residente.212
Para los juristas españoles José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González,
los sujetos pasivos con capacidad de obrar definidos de acuerdo con los
criterios establecidos en la legislación española pueden actuar por sí o por
medio de representante. Para la definición del representante se recurre al
Derecho privado, para lo cual debe tomarse en cuenta lo siguiente: a) No
pueden admitirse la representación del interesado más que para las actua-
ciones y casos en que expresamente lo solicite; y b) A su vez, en aquellos
casos en que el interesado se hace expresamente representar, existen dos
supuestos: casos en que se precisa acreditar la representación (reclamacio-
nes, apelaciones, desistimientos, etc.); y aquellos casos en que se presume
la existencia de representación. Concluyendo estos autores que: a) Toda
clase de actos y gestiones administrativas pueden realizarse bien frente al
sujeto pasivo del tributo, bien ante el representante suyo; b) Para tener a
una persona por representante del sujeto pasivo del tributo será preciso
que se haga constar así, expresamente. Así mismo, se precisará acreditar
representación: a) Para recibir notificación de actos administrativos en los
212 QUERALT, Juan Martín; LOZANO SERRANO, Carmelo: Curso de Derecho Financiero y Tri-
butario, Tecnos, Madrid, 1990, págs. 379-381.
582
que se declaren derechos y obligaciones a cargo del sujeto pasivo; b) Para

interponer reclamaciones; c) Para desistirse de ellas; y d) Para renunciar a
derechos en nombre del sujeto pasivo. Sin embargo, no se precisa acreditar
representación para el resto de las relaciones entre sujeto pasivo y Admi-
nistración Tributaria.213
En cuanto a los sujetos sin personalidad jurídica, caso por ejemplo de
las testamentarias sociedades irregulares, joint Ventures, consorcios, etc., el
artículo 22 señala que son representadas por sus integrantes, administrado-
res o representantes legales o voluntarios. Al respecto, la doctrina española
le otorga la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias en que
así se establezca, a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
Entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad
económica o un patrimonio separado, susceptible de imposición. Como
bien señala, Carmelo Lozano y Martín Queralt: “Se trata, en realidad, de
reconocer con carácter general y de acuerdo con el espíritu sistemático y
codificador de la Norma, una posibilidad que podrá ser utilizada por las
leyes reguladoras de los distintos tributos…”. De allí que la normativa tribu-
taria española “no plantea tampoco dudas en cuanto a su sentido, pero sí en
cambio desde la perspectiva más amplia de la subjetividad tributaria, o, si se
prefiere, de la capacidad jurídica tributaria, en cuanto aptitud para ser sujeto
de los derechos y las obligaciones que integran el tributo”.214
Para los referidos autores, dos son las principales cuestiones que se plan-
tean en la doctrina con relación al tema. La primera cuestión radicaría en si
existe una capacidad jurídica tributaria específica y distinta a la reconocida
en general por el ordenamiento general, más concretamente por las normas
civiles reguladoras de la personalidad (Giannoni y Vanoni entre otros). La
segunda cuestión, consistiría en si junto a la persona jurídica existen o no
otros sujetos de derecho, carentes de tal personalidad, pero que pueden ser
adoptados por las normas como centros de referencia y de imputación de
sus efectos, concretamente los tributarios.
La primera cuestión fue muy criticada por Berliri el cual señaló que
reconocer una capacidad jurídica tributaria especial supondría derogar el
Código Civil y los requisitos que éste exige para el reconocimiento de la
capacidad jurídica. Además, precisa que sería inútil esa capacidad específi-
ca, puesto que no gozando de la general no podría el ente sin personalidad
realizar el hecho imponible del tributo, contratar, obtener una renta, pactar,
213 PEREZ DE AYALA, José Luis; GONZALES, Eusebio: Curso de Derecho Tributario, Editorial
de Derecho Financiero – Editoriales de Derecho Reunidas (EDERSA), Madrid, 1986, págs.
255-258.
214 QUERALT, Juan Martín; LOZANO SERRANO, Carmelo: Ob. cit., págs. 359.
583
etc. las cuales son las operaciones jurídicas necesarias para la integración
del presupuesto del tributo. Por ello, ser sujeto del Derecho tributario pre-
supone serlo del ordenamiento general. De allí que la primera postura o
cuestionamiento fuera rechazada por la doctrina posterior.
En cuanto a la segunda cuestión, basándose en autores como Antonini,
Lavagna, Cortés Domínguez, Sáinz de Bujanda y tomando como base la teo-
ría normativa de la personalidad, defendida por Kelsen, se parte del princi-
pio que la ley puede operar el reconocimiento de sujetos atípicos o de sujetos
colectivos distintos a las personas jurídicas. Esto en especial si la noción de
sujeto pasivo tributario no se centra en su condición de obligado ante la Ad-
ministración Tributaria como en la nota de realizador del hecho imponible,
no habiendo obstáculos para admitir que dicha realización puede llevarse
a cabo por entes unitariamente considerados que no tienen personalidad
jurídica. Esto último es especialmente considerado por Cortés Domínguez
y Tejerizo López.
Sáinz de Bujanda precisa que, para configurar estos sujetos por la ley
tributaria, habrán de estar reconocidos previamente como sujetos por el or-
denamiento general, lo cual implica no sólo cotitularidad entre sus miem-
bros respecto de a un bien o a un derecho, sino que se manifiesten al exterior
con una apariencia unitaria de modo que se genere una sola relación jurídi-
ca y no varias, como ocurriría si se tratara de supuestos de mera solidaridad
entre sujetos. Finalmente, Amatucci, trata de llegar a un punto medio y se-
ñala que efectivamente se reconocen por el ordenamiento, sujetos de dere-
cho que no son personas jurídicas, atribuyéndoseles una capacidad jurídica
limitada. Pero no una capacidad específica para una rama determinada, sino
en relación con los intereses que el ordenamiento ha considerado relevantes
por cualquiera de sus ramas, y que, por consiguiente, hace extensible esa
capacidad limitada a cualquier otro sector del derecho. En atención a esos
intereses, que posibilitan la actuación unitaria de tales entes en los distintos
ámbitos jurídicos, la ley tributaria puede configurarlos como realizadores
del hecho imponible, reconociéndoles una capacidad contributiva que les
hace merecer ser sujetos del tributo.215
En conclusión, la doctrina rechaza la posibilidad de que la normativi-
dad tributaria reconozca estrictamente para su ámbito una personalidad o
capacidad jurídica específica y diferente de la generalidad del ordenamiento.
De allí que no se pueda ignorar que la personalidad jurídica no sea el úni-
co esquema para la calificación de una pluralidad de personas que puede
adoptar tal normativa. Habrá pues sujetos de derecho que no son personas
jurídicas, pero que el ordenamiento general admite como tales. De allí que
215 Referidos por QUERALT, Juan Martín; LOZANO SERRANO, Carmelo: Ob. cit., pág. 360.
584
la legislación tributaria pueda considerarlos como sujetos pasivos teniendo

la capacidad para realizar hecho, actos, y operaciones integrantes del hecho
imponible, así como para quedar obligados ante la Administración Tributa-
ria tanto para el cumplimiento de sus obligaciones formales y sustanciales
como cualquier sujeto pasivo.216
Uno de los aspectos que la doctrina tributaria exige para que una en-
tidad sin personería jurídica sea sujeta de tributos es que constituyan una
unidad económica, esto es, un patrimonio separado susceptible de imposi-
ción. En especial esto último es lo más importante y viable, pues una masa
patrimonial diferenciada de la de sus miembros y organizada con un objeti-
vo determinado puede tributar como sujeto pasivo.217 Cabe citar lo resuelto
por el Tribunal Fiscal (RTF 35-6-97 de 23 de mayo de 1997) cuando revoca
la apelada que declara inadmisible la reclamación por falta de representa-
ción de la persona que interpone el recurso en nombre de la sucesión, no
procediendo exigirse la presentación de la Declaratoria de Herederos ni el
Testamento, debido que a la fecha de la interposición de la reclamación, po-
dría no existir ninguno de dichos documentos y sobre todo, debido que a la
fecha de la muerte del causante, cualquiera de los integrantes de la sucesión
contaba con facultades para actuar a nombre de la sucesión, tal como lo
establece el artículo 22 del Código Tributario.
En la legislación tributaria peruana, caben mencionar varios casos en
los que diversos contratos como el de consorcio, joint Ventures y otros con-
tratos de colaboración empresarial, los cuales carecen de personería jurídi-
ca, ya que se trata de meros contratos, y la ley tributaria les otorga la calidad
de sujetos pasivos, siempre y cuando lleven contabilidad independiente de
la de sus socios, tal como lo señalan la ley del impuesto a la renta y la ley del
Impuesto General a las Ventas. Efectivamente, a Ley del Impuesto a la Renta,
establece en su artículo 14 inciso k), que son contribuyentes del referido im-
puesto, las sociedades irregulares, la comunidad de bienes, joint Ventures,
consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que lleven conta-
bilidad independiente de las de sus socios o partes contratantes. Es así que,
si algunas de estas instituciones llevan contabilidad independiente, deberán
de tributar y declarar sus rentas como cualquier sujeto pasivo perceptor de
tributos. En el caso del consorcio y el joint venture, se trata de simples con-
tratos pero que, en virtud de la autonomía del Derecho Tributario, se les
da capacidad contributiva como un sujeto pasivo cualquiera, con lo cual
216 Véase: PEREZ DE AYALA, José Luis; GONZALES, Eusebio: Ob. cit. págs. 247-255.
217 Al respecto, pueden verse: GIULIANI FONRUGE, Carlos M.: Derecho Financiero, Ediciones
Depalma, Volumen I, Cuarta Edición, Buenos Aires, 1987, 435-439; y ABIÑANA, Cesar:
Sistema Tributario Español y Comparado, Editorial Tecnos, Madrid, 1992, págs. 84-85.
585
tributa como tal. El cuarto párrafo de su artículo 65 de la Ley del Impuesto

a la Renta, agrega que estas entidades deben de ser perceptoras de rentas de
tercera categoría, e indica los casos de excepción en donde no lleven con-
tabilidad independiente y, por tanto, tributa cada socio o parte contratante.
De otro lado, el artículo 9.3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas tam-
bién establece, al igual que en el impuesto a la renta, que son contribuyentes
del impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint Ventures u otras
formas de contratos de colaboración empresarial, que lleven contabilidad
independiente.
Al respecto, es pertinente citar la RTF 1150-1-96 de fecha 14 de agosto
de 1996, en la cual la SUNAT había declarado inadmisible la reclamación
interpuesta por un consorcio, por cuanto el recurso no había sido firma-
do por el representante legal del mismo, sino por los representantes de las
firmas consorciadas. El tribunal ordenó admitir a trámite la reclamación
considerando que, por carecer el consorcio de personería jurídica, resultaba
procedente la firma del recurso por los representantes de las consorciadas.
Así mismo, el Tribunal Fiscal resolvió, en lo que respecta a la representación
de cierto tipo de entes colectivos –en este caso una asociación en participa-
ción– es de aplicación el artículo 22 del Código Tributario, que precisa que
la representación de los sujetos que carezcan de personería jurídica corres-
ponde a sus integrantes, administradores o representantes legales o designa-
dos (RTF 1150-1-96 del 14 de agosto de 1996).
Artículo 23 FORMA DE ACREDITAR LA REPRESENTACIÓN

Para presentar declaraciones y escritos, acceder a información de
terceros independientes utilizados como comparables en virtud a
las normas de precios de transferencia, interponer medios impug-
natorios o recursos administrativos, desistirse o renunciar a dere-
chos, así como recabar documentos que contengan información
protegida por la reserva tributaria a que se refiere el artículo 85, la
persona que actúe en nombre del titular deberá acreditar su repre-
sentación mediante poder por documento público o privado con
firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Ad-
ministración Tributaria o, de acuerdo a lo previsto en las normas
que otorgan dichas facultades, según corresponda.
La SUNAT podrá regular mediante resolución de superintendencia a
que se refiere el artículo 112-A, otras formas y condiciones en que
se acreditara la representación distintas al documento público, así
como la autorización al tercero para recoger las copias de los do-
cumentos e incluso el envío de aquellos por sistemas electrónicos,
telemáticos o, informáticos.
586
La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por rea-

lizado el acto de que se trate, cuando la Administración Tributaria
pueda subsanarlo de oficio, o en su defecto, el deudor tributario
acompañe el poder o subsane el defecto dentro del término de
quince (15) días hábiles que deberá conceder para este fin la Ad-
ministración Tributaria, salvo en los procedimientos de aprobación
automática. Cuando el caso lo amerite, ésta podrá prorrogar dicho
plazo por uno igual. En el caso de las quejas y solicitudes presenta-
das al amparo del artículo 153, el plazo para presentar el poder o
subsanar el defecto será de cinco (5) días hábiles.
Para efecto de mero trámite se presumirá concedida la represen-
tación.(*)
(*) Artículo modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1311, publi-
cado el 30-12-2016.
El citado artículo 23 hace referencia al poder especial, esto es, no se

trata de presentar un poder amplio y general para las actuaciones mencio-
nadas, pues no sería suficiente. El artículo en cuestión establece que se re-
quiere para esta clase de actuaciones – la presentación de declaraciones y
escritos, acceder a información de terceros independientes utilizados como
comparables en virtud a las normas de precios de transferencia, interponer
medios impugnatorios o recursos administrativos, desistirse o renunciar a
derechos, así como para recabar documentos que contengan información
protegida por la reserva tributaria – de un poder especial, es decir, de un
poder en cuyo contenido se señale expresamente la mención del encargo y
del encargado. Cabe mencionar que de acuerdo con el artículo 115 numeral
2) de la Ley de Procedimiento Administrativo General (LPGA), también se
requiere de un poder especial para el cobro de sumas de dinero. De acuerdo
con el numeral 1) del mencionado artículo, el poder general solo facultaría
para la tramitación ordinaria del proceso. Este es el sentido del cuarto pá-
rrafo del artículo 23 en cuestión, en el cual para efecto de mero trámite se
presume concedida la representación.
Así mismo, cabe indicar que, de acuerdo con lo establecido por el artí-
culo 2 del Decreto Supremo No. 061-2000-EF de fecha 26 de junio del año
2000, para que el deudor tributario o su representante legal ante la SUNAT
–señalado en el RUC– autoricen a una tercera persona a realizar el trámite
de cualquier procedimiento administrativo ante dicha administración tri-
butaria, será suficiente una carta poder simple en la que se indique expre-
samente la autorización para realizar el trámite correspondiente. Con dicha
587
carta poder, el tercero podrá efectuar los trámites vinculados y necesarios

para llevar a cabo el procedimiento de que se trate. Esta regla será aplicable
siempre que el TUPA de SUNAT no señale otros requisitos o condiciones.
Adicionalmente, debemos indicar que, con relación al poder especial,
éste debe ser presentado siempre y otorgado por documento público o
privado, con firmas legalizadas notarialmente o por fedatario de la Ad-
ministración Tributaria, o por acuerdo a lo previsto en las normas perti-
nentes que otorgan dichas facultades. Cabe destacar que la norma materia
de comentario deja abierta la posibilidad que la SUNAT pueda regular
mediante resolución de superintendencia, otras formas y condiciones me-
diante las cuales se acreditaría la representación, diferentes al documento
público ya mencionado, así como que se pueda autorizar a un tercero para
el recojo de las copias de documentos e, inclusive, el envío de dichos do-
cumentos por los diversos medios electrónicos, telemáticos o informáticos
existentes.
Finalmente, el último párrafo del artículo en cuestión, establece que la
falta o insuficiencia del poder, no constituye impedimento para que se tenga
por realizado el acto de que se trate, cuando la Administración Tributaria
pueda subsanarlo de oficio o, en su defecto, el deudor tributario acompañe
poder suficiente o se subsane el defecto dentro del plazo de quince (15) días
hábiles que para tales efectos debe conceder la Administración Tributaria, el
cual sería prorrogable por otro plazo similar.
Artículo 24 EFECTOS DE LA REPRESENTACIÓN

Los representados están sujetos al cumplimiento de las obligacio-
nes tributarias derivadas de la actuación de sus representantes
Es obvio lo señalado en el artículo 24 del Código Tributario cuando es-

tablece que los representados están sujetos al cumplimiento de las obligacio-
nes tributarias derivadas de la actuación de sus representantes. No tendría
sentido que los representados se excluyeran de la actuación de sus represen-
tantes, salvo cuando el poder hubiese sido debidamente revocado o su plazo
de vigencia hubiere expirado.
Cabe mencionar la RTF 19853 del 22 de octubre de 1986 del Tribunal
Fiscal, mediante la cual se consideró acreditada la personería del represen-
tante y se ordenó la admisión a trámite de la reclamación del recurrente,
debido a que, en otra reclamación anterior de éste, ante la misma oficina de
la Administración Tributaria, ya se había cumplido con presentar el testi-
588
monio de poder con que actuaba el primero. Así mismo, la RTF 161-3-2009
de 24 de febrero de 2009, estableció que, tratándose del poder de quien sus-
cribe el recurso de reclamación, no procede que la Administración Tribu-
taria requiera que se acredite su poder, si el comprobante de Información
Registrada, dicha persona es la representante legal de la recurrente.
TÍTULO III
TRANSMISIÓN Y EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO I
Artículo 25 TRANSMISIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adqui-
rentes a título universal.
En caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los
bienes y derechos que se reciba.
La doctrina ha señalado en relación con este artículo, que la obligación

tributaria constituye una obligación más en el patrimonio del causante, res-
pecto de los tributos ya liquidados y exigibles (Myrbach-Rheinfeld). No así
a todos aquellos tributos que estuvieren pendientes de liquidación, ya que
éstos exigirían la sucesión de unos procedimientos tributarios, con deberes
y posiciones jurídicas no integrables en el caudal relicto, esto es, del pa-
trimonio que ha dejado el causante al morir (Blumenstein). Sin embargo,
otros alegan que los sucesores responden como responsables, al devenir
en titulares del patrimonio del causante, cambiando pues el título por el
que se veía obligado el sujeto pasivo fallecido, además de que la naturale-
za jurídico-público del tributo, impediría su sujeción a las normas civiles
(Potito). Finalmente, Rodríguez Bereijo concluye que no existe base en el
ordenamiento para sustentar la condición de responsables de los suceso-
res, debiendo prevalecer la consideración de la sucesión como institución
unitaria para todas las ramas del ordenamiento, siendo la normativa civil
la que lo regula, sin perjuicio de que en los diferentes sectores puede haber
particularidades que no llegan a alterar el núcleo esencial común a todas
ellas.
Efectivamente, en la normativa civil peruana, el artículo 871 del Có-
digo Civil del Perú, establece lo siguiente: “Mientras la herencia permanece
589
indivisa, la obligación de pagar las deudas del causante gravita sobre la masa
hereditaria; pero hecha la partición, cada uno de los herederos responde de
esas deudas en proporción a su cuota hereditaria”. Como se puede apreciar,
este artículo establece dos reglas fundamentales. La primera consistente en
que el pago de las deudas del causante, corresponden a la masa hereditaria,
esto es no al patrimonio personal de los herederos; y segunda, que una vez
efectuada la división y partición de la herencia, cada heredero responde por
las deudas del causante, pero sólo en proporción a la cuota heredada. El pa-
trimonio personal, repito, no debe verse afectado. De otro lado, el artículo
citado no hace distinción en cuanto a las “deudas” del causante por lo que se
entiende que incluyen las deudas tributarias.
Estas reglas contenidas en el Código Civil peruano también se ven re-
flejadas en la legislación tributaria como se aprecia en el referido artículo
25 del Código Tributario.218 Sin embargo, el citado artículo va mucho más
allá, ya que si bien el artículo hace referencia a los caso de sucesión “a título
universal”, en el que el titular de un patrimonio se extingue o desaparece
como sujeto de derecho, ello incluye los casos no solo de la persona natural
que fallece, sino en el caso de personas jurídicas, por ejemplo, el caso de una
fusión de sociedades en donde la sociedad absorbida se extingue; o el de
una escisión, en donde una sociedad escinde bloques patrimoniales, crean-
do nuevas sociedades y desapareciendo la sociedad de la cual se escindieron
todos sus bloques patrimoniales.219 Otro caso al cual también es aplicable
el artículo en cuestión es el de la expropiación, en donde el titular asume la
totalidad del activo y pasivo de la empresa expropiada.220 En los casos que
estamos indicando, siendo el nuevo obligado en realidad un sustituto del
anterior, la obligación le es transmitida en la misma condición jurídica que
tenía el anterior obligado.
218 Armonizando con lo señalado por el citado artículo 871, cabe mencionar el artículo 872
el cual señala lo siguiente: “Los acreedores del causante tienen preferencia respecto de
los acreedores de los herederos para ser pagados con cargo a la masa hereditaria”. Como
se puede apreciar, siempre la referencia es a la masa hereditaria.
219 Véase artículos 347, 367 y 392 de la Ley General de Sociedades en donde pueden apre-
ciarse las diversas formas de fusión, escisión y otras formas de reorganización de socie-
dades, las cuales incluyen la desaparición de sociedades con la trasmisión correspon-
diente de pasivos y/o pasivos, incluyendo las deudas tributarias.
220 Cabe mencionar lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF 8254 de fecha 6 de abril de
1973, en donde el contribuyente había alegado que la responsabilidad del tributo aco-
tado era de cargo de la Dirección de Reforma Agraria, pues conforme con el dispositivo
legal que autorizaba la expropiación, dicho organismo debía asumir “la totalidad de los
activos y pasivos de las empresas” expropiadas. Por ello, se ordenó pedir informe a la
Dirección mencionada, sobre el modo en que se había dado cumplimiento al dispositivo
en mención.
590
Así, por ejemplo, el plazo de prescripción que hubiese transcurrido

favor del anterior sujeto favorece igualmente al nuevo deudor tributario.
La deuda transmitida se encuentra constituida por el tributo y los inte-
reses moratorios correspondientes. La misma situación ocurre en el caso
que el anterior sujeto hubiese estado pagando una deuda tributaria bajo
un régimen de fraccionamiento de pago, e inclusive un aplazamiento. Cabe
recordar que de acuerdo con el artículo 167 del Código Tributario, las san-
ciones por infracciones tributarias no se transmiten. Ello debido a que las
sanciones son intuitu personae, es decir, las sanciones son personales y no
se heredan.221
En resumen, cuando fallece el deudor tributario, la obligación tribu-
taria se transmite a los herederos. Sin embargo, esta obligación tributaria
es la que corresponde al tributo e intereses debidos, no así a las sanciones
si las hubiere (multas, por ejemplo) puesto que no son transmisibles. Así
mismo, la deuda transmisible es la debida por el causante como contribu-
yente y también como responsable. Así precisó el Tribunal Fiscal cuando
declaró que la deuda imputable al causante como responsable solidario
en virtud de lo señalado en el artículo 8 inciso 2 del Código Tributario
(T.U.O. aprobado por D.S. N° 218-90-EF), no era transmisible a los he-
rederos, por ser una responsabilidad personal derivada de la conducta
dolosa del causante. Dado que la regla del mencionado dispositivo se en-
cuentra hoy recogida en el artículo 16, primer párrafo, incisos 2, 3 y 4, el
criterio jurisprudencial enunciado sería de aplicación a la responsabilidad
solidaria que se impute conforme a los referidos incisos (RTF 8713 de 19
de setiembre de 1973).222
Finalmente, debemos indicar que el artículo 25 materia de comentario,
sólo hace referencia a los herederos a título universal. De allí que los here-
deros a título particular, esto es, los legatarios, si bien son responsables so-
lidarios conforme al artículo 17 inciso 1 del Código Tributario, no heredan
la obligación. Por lo tanto, por los tributos devengados hasta la muerte del
causante y cuyo pago ha sido efectuado por el o los legatarios, pueden estos
repetir contra los herederos, tal como lo establece el artículo 20 del Código
Tributario.
221 El artículo 167 del Código Tributario señala lo siguiente: “Por su naturaleza persona,
no son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por infracciones tribu-
tarias”.
222 El artículo 8 inciso 2 del Código Tributario vigente al dictarse la RTF 8713 en cuestión,
disponía que eran responsables solidarios “los representantes, por las deudas tributarias
que dejen de pagar deliberadamente por sus representados, respecto de los bienes que
administren o dispongan”.
591
Artículo 26 TRANSMISIÓN CONVENCIONAL DE LA OBLIGACIÓN TRI-

BUTARIA
Los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite
su obligación tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la
Administración Tributaria.
Con relación a esta norma, debemos indicar que el sujeto pasivo es de-
terminado como tal por mandato de la ley, esto es, en virtud del principio de
legalidad o de reserva de ley, el sujeto pasivo queda sujeto a la obligación tri-
butaria si es que realiza el hecho imponible establecido en la ley. De allí que
no puede desobligarse por un simple acuerdo de voluntades, sino a través
de los medios o formas que la propia ley establezca. El acuerdo de volunta-
des acordado mediante el cual el deudor transmite su obligación tributaria
a otra persona carece de eficacia. Ello significa que no es un acto jurídico
nulo, sino que simplemente para efectos tributarios, es totalmente ineficaz,
esto es, carece de efecto alguno. Esto actos también incluyen los pactos que
pudieren celebrarse entre contribuyentes y responsables. Al constituirse en
actos ineficaces ante la Administración Tributaria, ello, sin embargo, no
le resta eficacia entre las partes que efectuaron el convenio. De allí que el
acuerdo sí tiene efectos entre las partes. Si una de ellas incumplió con el
pago del tributo al que quedara obligado en virtud de dicho convenio, la otra
parte tiene derecho a exigirle que cumpla con su obligación amparándose
en el convenio suscrito, salvo que hubieren acordado lo contrario. Por últi-
mo, cabe indicar que, de manera excepcional, la ley de creación del tributo
podría admitir la transmisión de la obligación tributaria, de darse el caso.
Artículo 27 EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios:
1) Pago.
2) Compensación.
3) Condonación.
4) Consolidación.
5) Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de co-
branza dudosa o de recuperación onerosa.
6) Otros que se establezcan por leyes especiales.
Las deudas de cobranza dudosa son aquéllas que constan en las res-
pectivas Resoluciones u Órdenes de Pago y respecto de las cuales se
592
han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento

de Cobranza Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas.
Las deudas de recuperación onerosa son las siguientes:
a) Aquéllas que constan en las respectivas Resoluciones u Órde-
nes de Pago y cuyos montos no justifican su cobranza.
b) Aquéllas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario
y cuyo saldo no justifique la emisión de la resolución u orden
de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas
que estén en un aplazamiento y/o fraccionamiento de carácter
general o particular.(*)
(*) Artículo sustituido por el artículo 11 del Decreto Legislativo N° 953, publica-
do el 05-02-2004.
?COMENTARIO: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú)
La obligación tributaria, proviene de la relación jurídica tributaria acae-

cida entre el deudor tributario, y el Estado como acreedor de dicha presta-
ción. Es así que, ante obligaciones de carácter pecuniario que afronta el deu-
dor tributario, nuestro ordenamiento jurídico establece medios de extinción
de dicha obligación.
De esta forma, esta norma habilita diversos medios de extinción de la
obligación tales como:
a) El pago. Es la forma tradicional de extinción de la deuda tributaria,
constituyendo el cumplimiento directo de la obligación o prestación
que el contribuyente en su posición de deudor tiene para con el Estado,
en su posición de sujeto acreedor.
Es importante señalar que el pago no solamente se podrá efectuar me-
diante dinero en efectivo, pues el artículo 29 del Código Tributario,
establece la posibilidad que, la Administración Tributaria, a solicitud
del deudor tributario pueda autorizar, entre otros mecanismos, el pago
mediante débito en cuenta corriente o de ahorros.
Del mismo modo el artículo 32 del mismo cuerpo legal, dispone que, el
pago de la deuda tributaria se realizará en moneda nacional y se se po-
drán utilizar los siguientes medios: a) Dinero en efectivo; b) Cheques;
c) Notas de Crédito Negociables; d) Débito en cuenta corriente o de
ahorros; e) Tarjeta de crédito; y, Otros medios que la Administración
Tributaria apruebe.
b) Compensación. Es una de las formas de extinguir la obligación tributa-
ria, distinta al pago, que opera cuando una persona es simultáneamente
deudora y acreedora de otra con respecto a créditos que son exigibles,
593
y que en el caso del ámbito tributario se indica que la deuda tributaria

conformada por el tributo, multas e intereses, puede compensarse con
los créditos por tributos, sanciones, intereses pagados en exceso o inde-
bidamente. Las formas de compensación que habilita nuestro Código
Tributario son:
1. Compensación automática: Requiere de un mandato legal que ha-
bilite y autorice al ente tributario para otorgarla.
2. Compensación de oficio: Realizada por la Administración Tribu-
taria durante una verificación o fiscalización, incluso pudiéndose
realizar a instancia de reclamación.
3. Compensación a solicitud de parte: La cual requiere que la deuda
tributaria y los créditos por tributos, sanciones, intereses pagados
en exceso o indebidamente coexistan, y que no se encuentren a la
fecha de solicitud de compensación prescritos, y que sean adminis-
trados y recaudados por el mismo órgano tributario.
c) Condonación. Implica el “perdón” de la deuda tributaria, sin embargo
esto debe realizarse a través del establecimiento de una ley o norma del
mismo rango.
d) Consolidación. Consiste en que el acreedor de la obligación tributaria,
el cual puede ser el Gobierno Central, Regional o Local, se convierte en
deudor de la misma por consecuencia de transmisión de bienes o dere-
chos que son objeto del tributo.
e) Deudas de cobranza dudosa. Son aquellas deudas contenidas en una
resolución de determinación, multa o alguna orden de pago, emitidas
válidamente, sin embargo, a pesar de haberse ejercido todas las acciones
permitidas en el procedimiento de cobranza coactiva no han podido ser
cobradas efectivamente.
f) Deudas de recuperación onerosa. Son aquellas resoluciones u órdenes
de pago que por los montos que contienen, resultaría oneroso para la
administración tributaria realizar su cobro, ya que implica desplegar
acciones para su cobranza y uso de recursos humanos, cuya ejecución
resultaría excesiva que el pago mismo. Estas pueden ser aquellas cuyos
montos no justifican su cobranza o aquellas que han sido autoliquida-
das por el deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisión de la
resolución u orden de pago del acto respectivo, siempre que no se trate
de deudas que estén en un aplazamiento y/o fraccionamiento de carác-
ter general o particular.
Es oportuno además señalar que, a las sanciones de naturaleza adminis-
trativa, tales como las multas por infracciones previstas en la Ley General
594
de Aduanas, le son aplicable las formas de extinción previstas en el artículo

27 del Código Tributario. Dicho criterio ha quedado aclarado por parte de
SUNAT a través de la emisión de sus informes N° 156-2012-SUNAT-4B4000
y N° 060-2016-SUNAT/5D1000. Es decir, este artículo también le es aplica-
ble a la deuda tributaria aduanera y sus elementos que la conforman como
derechos arancelarios y demás tributos que correspondan y de ser el caso, a
las multas e intereses (INFORME N° 134-2014-SUNAT/5D1000).
CAPÍTULO II
LA DEUDA TRIBUTARIA Y EL PAGO
Artículo 28 COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA

La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria
que está constituida por el tributo, las multas y los intereses.
Los intereses comprenden:
1. El interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo a
que se refiere el artículo 33;
2. El interés moratorio aplicable a las multas a que se refiere el
artículo 181; y,
3. El interés por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago pre-
visto en el artículo 36.
Es pertinente señalar que nuestro Código Tributario ha diferenciado la

obligación tributaria, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación
tributaria y por tanto vinculada solamente a la obligación tributaria princi-
pal o sustantiva (pago del tributo), mientras que la deuda tributaria incluye
otros componentes, como la multa y los interese moratorios.
Al respecto, nuestra legislación no ha definido el término Tributo, por
ello recurrimos a la doctrina y citamos a Geraldo Ataliba, quien en su obra
“Hipótesis de Incidencia Tributaria”, precisa que el tributo es la obligación
jurídicamente pecuniaria, ex lege, que no constituye sanción de acto ilícito,
cuyo sujeto activo es, en principio, una persona pública y cuyo sujeto pasivo
es alguien puesto en esa situación por voluntad de la ley. Ahora bien, según
la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, el término genérico
tributo comprende los impuestos, las contribuciones y las tasas.
De otro lado, conforme el artículo 180 del Código Tributario, la multa
es un tipo de sanción, en este caso una sanción de tipo pecuniaria, debido a
595
que el sujeto infractor debe pagar una determinada suma de dinero, confor-
me lo establezca las tablas de infracciones y sanciones.
En relación a los intereses, éstos pueden ser convencionales o legales.
Asimismo, en relación a la función que el interés cumple, puede ser com-
pensatorio o moratorio.
• El convencional, es establecido por las partes, nace y se devenga como
consecuencia del acuerdo de voluntades.
• El legal, se encuentra establecido por una norma legal.
• El compensatorio, constituye la contraprestación por el uso del dinero.
• El moratorio, tiene por finalizar indemnizar la mora en el pago de una
obligación.
Nuestro sistema tributario contempla el tipo de interés legal morato-
rio, toda vez que el artículo 33 del Código Tributario prevé su aplicación
en tanto exista demora en el pago del tributo, e incluso resultarán de apli-
cación en tanto la multa se pague con posterioridad a la fecha de comisión
o detección de la infracción, según le previsto en el artículo 181 de la ci-
tada norma.
Artículo 29 LUGAR, FORMA Y PLAZO DE PAGO

El pago se efectuará en la forma que señala la Ley, o en su defecto,
el Reglamento, y a falta de éstos, la Resolución de la Administración
Tributaria.
La Administración Tributaria, a solicitud del deudor tributario po-
drá autorizar, entre otros mecanismos, el pago mediante débito en
cuenta corriente o de ahorros, siempre que se hubiera realizado
la acreditación en las cuentas que ésta establezca previo cumpli-
miento de las condiciones que señale mediante Resolución de Su-
perintendencia o norma de rango similar. Adicionalmente, podrá
establecer para determinados deudores la obligación de realizar el
pago utilizando dichos mecanismos en las condiciones que señale
para ello.
El lugar de pago será aquel que señale la Administración Tributaria
mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar.
Al lugar de pago fijado por la Superintendencia Nacional de Admi-
nistración Tributaria - SUNAT, para los deudores tributarios notifi-
cados como Principales Contribuyentes no le será oponible el domi-
cilio fiscal. En este caso, el lugar de pago debe encontrarse dentro
del ámbito territorial de competencia de la oficina fiscal correspon-
diente.
596
Tratándose de tributos que administra la SUNAT o cuya recauda-

ción estuviera a su cargo, el pago se realizará dentro de los siguien-
tes plazos:(*)
a) Los tributos de determinación anual que se devenguen al tér-
mino del año gravable se pagarán dentro de los tres (3) prime-
ros meses del año siguiente.
b) Los tributos de determinación mensual, los anticipos y los pa-
gos a cuenta mensuales se pagarán dentro de los doce (12) pri-
meros días hábiles del mes siguiente.(**)
c) Los tributos que incidan en hechos imponibles de realización in-
mediata se pagarán dentro de los doce (12) primeros días hábiles
del mes siguiente al del nacimiento de la obligación tributaria.
d) Los tributos, los anticipos y los pagos a cuenta no contemplados
en los incisos anteriores, las retenciones y las percepciones se
pagarán conforme lo establezcan las disposiciones pertinentes.
e) Los tributos que graven la importación, se pagarán de acuerdo
a las normas especiales.
La SUNAT podrá establecer cronogramas de pagos para que éstos
se realicen dentro de los seis (6) días hábiles anteriores o seis (6)
días hábiles posteriores al día de vencimiento del plazo señalado
para el pago. Asimismo, se podrá establecer cronogramas de pagos
para las retenciones y percepciones a que se refiere el inciso d) del
presente artículo.(*)
El plazo para el pago de la deuda tributaria podrá ser prorrogado,
con carácter general, por la Administración Tributaria.(***)
(*) Párrafo sustituido por el artículo 12 del Decreto Legislativo N° 953, publica-
do el 05-02-2004.
(**) Inciso modificado por el artículo 4 de la Ley N° 30524, publicada el 13-12-
2016.
(***) Artículo sustituido por el artículo 5 de la Ley N° 27038, publicada el 31-12-
1998.
En cuanto a la forma de pago, la norma ha prescrito, en principio, que se

establece a través de la Ley, sin embargo, a falta de precisión de ésta, el Regla-
mento podría establecerlo, y si en aquél no se indica, será la Administración
Tributaria quien a través de su Resolución de Superintendencia lo establezca.
Asimismo, el artículo 32 del Código Tributario establece las siguientes
formas de pago: a) Dinero en efectivo; b) Cheques; c) Notas de Crédito Ne-
gociables; d) Débito en cuenta corriente o de ahorros; e) Tarjeta de crédito;
y, Otros medios que la Administración Tributaria apruebe.
597
En lo que respecta al lugar de pago, la norma confiere exclusivamente a

la Administración Tributaria que establezca el lugar de pago, es por eso que
aquella es quien en razón de la clasificación de los Principales Contribu-
yentes denominados “PRICO” y Medianos y Pequeños contribuyentes, de-
nominados “MEPECO” ha establecido, por ejemplo, a través de Resolución
de Superintendencia N° 307-2016/SUNAT, publicada en el Diario Oficial
El Peruano el 23 de noviembre del 2016, el lugar de cumplimiento de obli-
gaciones para los contribuyentes de la Intendencia de Principales Contri-
buyentes Nacionales, esto es, aquellos contribuyentes de la Intendencia de
Principales Contribuyentes Nacionales y los principales contribuyentes de
la Intendencia Lima, Intendencias Regionales y Oficinas Zonales, para el
cumplimiento de sus obligaciones formales y sustanciales, es en dicha publi-
cación que se facultó qué lugar sería el autorizado para aquellos, y además se
establecía que podría realizarse a través de SUNAT Virtual o en los Bancos
habilitados utilizando el Número de Pago SUNAT - NPS para el pago de sus
obligaciones tributarias.
De la misma forma se establece para los Medianos y Pequeños contri-
buyentes, el pago en cualquier agencia bancaria autorizada por la SUNAT
a nivel nacional y a través de Sunat Virtual podrá hacerse mediante débito
en cuenta, enlace al portal del banco o mediante tarjeta de crédito o débito.
Respecto al plazo para el pago, se debe precisar que la SUNAT, puede
establecer cronogramas de pagos para que se pueda realizar aquel dentro
de los seis días hábiles anteriores o seis días hábiles posteriores al del ven-
cimiento. Indica la norma además que se puede prorrogar el plazo, a través
de la dación de una norma cuyo ámbito sea de carácter general y no para
un contribuyente en específico, esto es, en concordancia del principio de
igualdad. Por ejemplo, durante el año 2017 a causa de los diversos desastres
naturales y el estado de emergencia debido a las lluvias en el norte del país,
se estableció cronogramas especiales de vencimientos de obligaciones tri-
butarias mensuales, esto es pago y declaración, de los períodos tributarios
de enero a setiembre 2017, como la declaración jurada anual y el pago de
Impuesto a la Renta e ITF, dicha especificación fue realizada a través de la
Resolución de Superintendencia N° 100-2017/SUNAT del 12.04.2017 expe-
dida por el Superintendente Nacional.
Artículo 30 OBLIGADOS AL PAGO

El pago de la deuda tributaria será efectuado por los deudores tri-
butarios y, en su caso, por sus representantes.
Los terceros pueden realizar el pago, salvo oposición motivada del
deudor tributario.
598

El pago como prestación tributaria es asumido por el deudor tributario,
en calidad de contribuyente o responsable, siendo el primero el sujeto que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación
tributaria; mientras que el segundo, es es aquél que, sin tener la condición de
contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste.
El pago también podrá ser efectuado por los representantes de los deu-
dores tributarios, quienes deberán acreditar su representación de conformi-
dad con lo dispuesto en el artículo 23 del Código Tributario, sin embargo,
sobre quienes la Administración Tributaria podrá requerir el pago será ne-
cesariamente sobre aquél que figure como contribuyente o responsable, sin
que pueda sustituírsele dicha posición a persona diferente, en este caso los
contratos de origen civil suscritos para tal fin no tendrán efectos jurídicos
frente a lo prescrito por dicha norma tributaria.
Asimismo, se viabiliza la opción de que sea un tercero quien pueda pagar
la obligación tributaria, excepto si es que el deudor se opusiera a tal situación,
dado que no se ha desarrollado cuál sería la forma en cómo se comunicaría
esta oposición, se entiende que la forma de realizarlo por el contribuyente
será a través de una comunicación ingresada por mesa de partes de la Admi-
nistración tributaria expresando su oposición, más aún que de ser necesario
al momento de la presentación, la propia entidad administrativa cuenta con
fedatarios quienes pueden certificar que la firma consignada en la oposición,
corresponde al contribuyente que comunica dicha situación.
Artículo 31 IMPUTACIÓN DEL PAGO

Los pagos se imputarán en primer lugar, si lo hubiere, al interés mo-
ratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso, salvo cuando deban
pagarse las costas y gastos a que se refiere el artículo 117, en cuyo
caso estos se imputarán según lo dispuesto en dicho artículo.(*)
El deudor tributario podrá indicar el tributo o multa y el período
por el cual realiza el pago.
Cuando el deudor tributario no realice dicha indicación, el pago
parcial que corresponda a varios tributos o multas del mismo pe-
ríodo se imputará, en primer lugar, a la deuda tributaria de me-
nor monto y así sucesivamente a las deudas mayores. Si existiesen
deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuirá en orden a la
antigüedad del vencimiento de la deuda tributaria.
(*) Párrafo modificado por el artículo 15 de la Ley N° 30264, publicada el 16-11-
2014.
599
El término imputar significa aplicar el pago o un desplazamiento patri-

monial hacia una obligación especifica existente en una variedad de obliga-
ciones de una misma naturaleza constituidas entre un acreedor y deudor.
Teniendo en cuenta que la deuda tributaria está constituida por el tri-
buto, las multas y los intereses, los pagos efectuados por el deudor tributario
se imputarán en primer lugar, si lo hubiere, al interés moratorio y luego al
tributo o multa, entendiéndose que éste procedimiento es aplicable pagos
parciales en los que no se cubra la totalidad de la deuda.
En el caso, el deudor tributario mantenga deuda exigible en cobranza
coactiva y se hayan incurrido en costas y gastos en el procedimiento coacti-
vo, corresponderá previo a la imputación antes comentada satisfacer el pago
de estos conceptos.
La regla para imputar el pago consiste en que el deudor tributario debe
indicar el tributo o multa, además del periodo tributario, sin embargo,
cuando éste no lo haya realizado tal indicación, la Administración Tribu-
taria procederá a imputar el pago parcial de la siguiente manera: en primer
lugar, a la deuda tributaria de menor monto y así sucesivamente a las deudas
mayores. Si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuirá
en orden a la antigüedad del vencimiento de la deuda tributaria.
Artículo 32 FORMAS DE PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

El pago de la deuda tributaria se realizará en moneda nacional. Para
efectuar el pago se podrán utilizar los siguientes medios:
a) Dinero en efectivo;
b) Cheques;
c) Notas de Crédito Negociables;
d) Débito en cuenta corriente o de ahorros;
e) Tarjeta de crédito; y,
f) Otros medios que la Administración Tributaria apruebe.
Los medios de pago a que se refieren los incisos b), c) y f) se expre-
sarán en moneda nacional. El pago mediante tarjeta de crédito se
sujetará a los requisitos, formas, procedimientos y condiciones que
establezca la Administración Tributaria.
La entrega de cheques bancarios producirá el efecto de pago siem-
pre que se hagan efectivos. Los débitos en cuenta corriente o de
ahorro del deudor tributario, así como el pago con tarjeta de crédi-
600
to surtirán efecto siempre que se hubiera realizado la acreditación

en la cuenta correspondiente de la Administración Tributaria.
Cuando los cheques bancarios no se hagan efectivos por causas no
imputables al deudor tributario o al tercero que cumpla la obliga-
ción por aquél, no surtirán efecto de pago. En este caso, si el pago
fue realizado hasta la fecha de vencimiento del plazo a que se refie-
re el artículo 29, la Administración Tributaria requerirá únicamente
el pago del tributo, aplicándose el interés moratorio a partir de la
fecha en que vence dicho requerimiento. Si el pago se hubiera efec-
tuado después del vencimiento del plazo previsto en el citado artí-
culo, no se cobrarán los intereses que se hubieran generado entre
la fecha del pago y la fecha en que vence el requerimiento.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Econo-
mía y Finanzas se podrá disponer el pago de tributos en especie; los
mismos que serán valuados, según el valor de mercado en la fecha
en que se efectúen.
Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza Municipal, podrán dis-
poner que el pago de sus tasas y contribuciones se realice en espe-
cie; los mismos que serán valuados, según el valor de mercado en
la fecha en que se efectúen. Excepcionalmente, tratándose de im-
puestos municipales, podrán disponer el pago en especie a través
de bienes inmuebles, debidamente inscritos en Registros Públicos,
libres de gravámenes y desocupados; siendo el valor de los mismos
el valor de autoavalúo del bien o el valor de tasación comercial del
bien efectuado por el Consejo Nacional de Tasaciones, el que resul-
te mayor.
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará
como bien inmueble los bienes susceptibles de inscripción en el Re-
gistro de Predios a cargo de la Superintendencia Nacional de los
Registros Públicos.(*)
el 24-12-2006.
La obligación tributaria es de derecho público, es el vínculo entre el

acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto
el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.
Asimismo, la obligación tributaria es la relación jurídica establecida entre
un sujeto acreedor y un sujeto deudor, que se genera como consecuencia
del acaecimiento del hecho imponible, cuyo objeto es el cumplimiento de la
prestación tributaria, que es el pago de la deuda tributaria. La realización del
601
hecho imponible tiene como efecto la obligación del contribuyente de pagar

un tributo al fisco.
La obligación tributaria puede ser extinguida a través de los medios
señalados en el artículo 27 del Código Tributario, tales como son a) el pago,
b) la compensación, c) la condonación, d) consolidación, e) resolución de
la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recu-
peración onerosa, y f) otros que se establezcan por leyes especiales. En ese
sentido, las obligaciones tributarias se extinguen a través de los citados me-
dios, sin embargo, se considera que el pago es la forma por excelencia que
extingue a la obligación sustancial.
Así pues, la deuda tributaria es la suma adeudada por parte del deudor tri-
butario al acreedor tributario, conformada por los tributos, multas e intereses.
El artículo 28 del Código Tributario señala que la deuda tributaria es
la suma adeudada al acreedor tributario por concepto de tributos, multas e
intereses. Es decir, la Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda
tributaria que está constituida por el tributo, las multas e intereses.
Pues bien, el pago es el cumplimiento de la prestación adeudada, lo cual
presupone la existencia de un crédito a favor del fisco.
El presente artículo se refiere a un medio de extinción de la deuda tribu-
taria, el cual es el pago que deberá realizarse en moneda nacional, a través de
dinero en efectivo, cheques, notas de crédito negociables, debito en cuenta
corriente o ahorros, tarjeta de crédito u otros medios que la Administración
Tributaria apruebe.
–– La entrega de cheques bancarios producirá los efectos del pago siempre
que aquellos se hagan efectivos.
–– Los débitos en cuenta corriente o de ahorro del deudor tributario, así
como el pago con tarjeta de crédito surtirán efecto siempre que se hu-
biera realizado la acreditación en la cuenta correspondiente de la Ad-
ministración Tributaria.
Los efectos del pago recaen sobre el acreedor, el deudor y la obligación
tributaria, satisfaciendo el interés del acreedor, liberando al deudor del vín-
culo jurídico, así como extinguiendo la obligación.
En el Código Civil en su artículo 1220 se señala que se entiende efectua-
do el pago sólo cuando se ha ejecutado íntegramente la prestación, asimismo,
indica la indivisibilidad del pago a menos que la ley o el contrato lo autoricen.
A diferencia del Código Civil, el artículo 37 del Código Tributario seña-
la que el órgano competente para recibir el pago no podrá negarse a admitir-
lo, aun cuando no cubra la totalidad de la deuda tributaria, sin perjuicio que
la Administración Tributaria inicie el Procedimiento de Cobranza Coactiva
por el saldo no cancelado.
602
Artículo 33 INTERESES MORATORIOS

El monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en
el artículo 29 devengará un interés equivalente a la Tasa de Interés
Moratorio (TIM), la cual no podrá exceder del 10% (diez por ciento)
por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en mo-
neda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca
y Seguros el último día hábil del mes anterior.(*)
(*) Párrafo sustituido por el artículo 4 de la Ley N° 27335, publicada el 31-07-
2000.
(El segundo párrafo fue derogado por el artículo 14 del Decreto Legislativo N° 953,
publicado el 05-02-2004).
La SUNAT fijará la TIM respecto a los tributos que administra o cuya
recaudación estuviera a su cargo. En los casos de los tributos admi-
nistrados por los Gobiernos Locales, la TIM será fijada por Ordenan-
za Municipal, la misma que no podrá ser mayor a la que establezca
la SUNAT. Tratándose de los tributos administrados por otros Órga-
nos, la TIM será la que establezca la SUNAT, salvo que se fije una di-
ferente mediante Resolución Ministerial de Economía y Finanzas.(*)
do el 05-02-2004.
Los intereses moratorios se aplicarán diariamente desde el día si-
guiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusi-
ve, multiplicando el monto del tributo impago por la TIM diaria vi-
gente. La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre
treinta (30).(*)
el 24-12-2006.
La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del
vencimiento de los plazos máximos establecidos en los artículos
142, 150, 152 y 156 hasta la emisión de la resolución que culmine
el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria
o de apelación ante el Tribunal Fiscal o la emisión de resolución de
cumplimiento por la Administración Tributaria, siempre y cuando
el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación o
apelación o emitido la resolución de cumplimiento fuera por causa
imputable a dichos órganos resolutores.(*)
(*) Cuarto párrafo modificado por el Artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1263,
publicado el 10-12-2016
Durante el periodo de suspensión la deuda será actualizada en fun-
ción del Índice de Precios al Consumidor.(*)
603
cado el 15-03-2007.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor
no se tendrán en cuenta a efectos de la suspensión de los intereses
moratorios.(*)
cado el 15-03-2007.
La suspensión de intereses no es aplicable durante la tramitación
de la demanda contencioso administrativa.(*)
(*) Párrafo modificado por el artículo 7 de la Ley N° 30230, publicada el 12-07-
2014.
?COMENTARIO 1: Cristian Carbajal Obregón (Perú)
Existen dos tipos de obligaciones tributarias a cargo de todo contribu-

yente: la obligación formal, relacionado al correcto llevado de la contabili-
dad de las operaciones susceptibles de generar obligaciones tributarias, in-
cluido la obligación de presentar dentro del plazo establecido la declaración
jurada; y, la sustancial, referido al pago de la obligación tributaria dentro del
plazo establecido.
En ese sentido, todos los años en el mes de diciembre, la Administra-
ción mediante Resolución de Superintendencia aprueba el cronograma para
la declaración y pagos de tributos de liquidación mensual y anual según el
último dígito del RUC. Si vencido el último día que establece la resolución
de superintendencia para efectuar la declaración jurada y realizar el pago
correspondiente al tributo, el contribuyente no cumple con el pago, al día si-
guiente se genera un interés, que en la actualidad es de 1.2% mensual o 0.04
% diario, según la Resolución de Superintendencia N° 53-2010/SUNAT, pu-
blicado el 17 de febrero de 2010 y vigente desde el 1 de marzo de 2010.
Ahora bien, el artículo 33 del Código Tributario no define lo que se
debe entender por interés moratorio, únicamente en su primer párrafo es-
tablece que el monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados
en el artículo 29 devengará un interés equivalente a la Tasa de Interés Mora-
torio (TIM); por lo que en aplicación de la Norma IX del Título Preliminar
del Código, debemos recurrir al artículo 1242 del Código Civil que en su
segundo párrafo establece que el interés “es moratorio cuando tiene por fi-
nalidad indemnizar la mora en el pago”.
En ese sentido, el interés moratorio cumple una función económica que
es la de reparar el retardo en la ejecución de una obligación, esto es, cumple
un rol indemnizatorio por el perjuicio financiero soportado por el fisco al
604
no contar oportunamente con los recursos tributarios, lo que se descarta

que el cobro de intereses cumpla una función sancionatoria.
En ese sentido, la Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Tran-
sitoria de la Corte Suprema, en la Casación N° 4544-2015-Lima, de fecha 5
de mayo de 2017, ha señalado que “los intereses moratorios tienen naturale-
za indemnizatoria, puesto que su objeto es resarcir el retraso en el incumpli-
miento de una obligación. Siendo que, en materia tributaria, su finalidad no
solo es indemnizatoria, sino el fortalecer la puntualidad en el cumplimiento
del pago de los tributos, siendo que más que suplir la pérdida del poder
adquisitivo del dinero dejado de pagar, busca resguardar los recursos del
Estado contra los riesgos de morosidad o de falta de pago de los tributos
por parte de los contribuyentes, compensando y resarciendo al Estado por
el costo de oportunidad que representa el no contar oportunamente con el
pago de los tributos; en buena cuenta los intereses adquieren una naturaleza
resarcitoria del capital que permanece en manos del administrado por un
tiempo que excede al permitido.”
El presente artículo fija un límite para que los gobiernos locales fijen el
interés moratorio a aplicar, la cual no podrá exceder del fijado por Sunat, y en
efecto dichas administraciones tributarias aplican la misma tasa de interés.
Otro punto a tomar en cuenta es la referida al límite máximo que se
puede fijar como tasa de interés, la cual no puede exceder del 10% de la tasa
activa del mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN). Esto
justamente porque el dinero recaudado por una Administración Tributaria
no es la de invertir; sino en el caso de deudas del tesoro público, ponerlo a
disposición del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) para que ellos
ejecuten el gasto público establecido en el Presupuesto General de la Repú-
blica, en el caso de gobiernos municipales, que cubran los costos del servi-
cio público brindado. Figura distinta es la de las entidades financieras, las
cuales sí tienen por finalidad el invertir el dinero obtenido por sus diversas
modalidades.
Es por ello que no debe aplicarse una tasa por encima de la que se aplica
en el sector financiero.
Un punto en discusión corresponde a sí deben aplicarse intereses mo-
ratorios en el pago de las multas a raíz de la aplicación de alguna sanción,
pues bien en el presente artículo se señala la aplicación de intereses para
tributos, no haciendo referencia al término deuda tributaria que según el
artículo 28 del TUO del Código Tributario comprende al tributo, multas
e intereses. Bajo esta premisa, en aplicación del principio de tipicidad, no
podría aplicarse intereses moratorios a las multas fijadas por la Administra-
ción Tributaria.
605
Debido a que la finalidad de la aplicación de multas, es conseguir en el

contribuye que no vuelva a cometer dicha infracción, por lo cual no tendría
razón que dicha sanción genere intereses por cuanto, es la deuda tributaria
dejada de pagar, el perjuicio para el Estado.
Si bien, según el artículo 33 del Código Tributario establece que el mon-
to del tributo no pagado dentro del plazo devenga un interés moratorio,
muchas veces los intereses no se generan por el no pago oportuno del tribu-
to determinado en la declaración jurada, sino que en su mayoría deriva de
una fiscalización efectuada por la Administración. Una fiscalización implica
la verificación y control del cumplimiento de las obligaciones formales y
sustanciales; dentro de la primera se encuentra la presentación de la declara-
ción jurada, declaración que implica hacer una determinación correcta del
tributo a pagar, por ello, hacer una declaración que no se ajusta a la realidad
económica del deudor tributario, esto es, determinar un tributo menor al
que realmente corresponde, aunque se pague el tributo declarado, respecto
del tributo que no se determinó y consecuentemente no se pagó, se aplica el
interés moratorio desde el día siguiente a la fecha en que se debió pagar, en
tanto y en cuanto, la Administración determine el tributo omitido dentro
del plazo de prescripción.
Es la determinación por parte de la Administración dentro de una fisca-
lización que conlleva que los deudores tributarios inicien un procedimien-
to contencioso tributario (reclamación y apelación) tiempo en que se sigue
generando los intereses, esta situación permitía que muchas veces los in-
tereses resulten superior al capital (tributo), especialmente en instancia de
apelación. Sin embargo, mediante el el artículo 3 del Decreto Legislativo N.°
1263, vigente desde el 11 de diciembre de 2016, se estableció que la aplica-
ción de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de
los plazos máximos establecidos para resolver el recurso de reclamación y
de apelación así como para emitir la resolución de cumplimiento por parte
de la Administración hasta la emisión de la resolución respectiva, siempre
y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación o
apelación o emitido la resolución de cumplimiento fuera por causa imputa-
ble a dichos órganos resolutores.
Sin embargo, el artículo 33 bajo comentario precisa que la suspensión
de intereses no es aplicable durante la tramitación de la demanda conten-
cioso-administrativa, lo que puede demorar en resolverse incluso más que
el recurso de reclamación y apelación.
De lo antes señalado se puede concluir que los intereses moratorios es
un resarcimiento a favor del acreedor tributario por el monto dejado de
percibir en su debida oportunidad.
606
? COMENTARIO 2: Levi Trujillo Vargas (Perú)
El procedimiento de redondeo es un concepto aritmético que se utiliza

para facilitar los cálculos. El redondeo es el proceso mediante el cual se eli-
minan decimales poco significativos a un número decimal, para obtener un
valor aproximado. Cuando se realizan cálculos aproximados producto del
redondeo se acumulan errores que podrían hacer variar significativamente
el valor estimado obtenido respecto del valor real cuando las cifras que par-
ticipan son altas. El redondeo a realizar viene determinado por el entorno
en el que se encuentra el tema a resolver o por los condicionantes que lo
rodean.
En fecha 24/02/2000 la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria - SUNAT publicó la Resolución de Superintendencia N° 025-
2000/SUNAT mediante la cual se establece el procedimiento de redondeo
a ser utilizado para la determinación de las obligaciones tributarias a cargo
de los deudores tributarios y de las que efectúe la propia SUNAT. La citada
resolución establece que la información solicitada en las declaraciones pago
será expresada en números enteros; aunque permite una excepción la cual
se aplicará cuando se trate de declaraciones presentadas mediante medios
telemáticos, en cuyo caso dicha obligación se restringirá al rubro referido a
la determinación de la deuda tributaria. Sin embargo, es preciso señalar que
esta excepción se habría convertido en una regla general, considerando que
en la actualidad casi la totalidad de las declaraciones se presentan en medios
telemáticos.
La citada resolución indica que se debe considerar el primer decimal
y aplicar el siguiente procedimiento de redondeo: Si la fracción resulta ser
inferior a cinco (5), el valor permanecerá igual, suprimiéndose el decimal,
mientras que si la fracción es igual o superior a cinco (5), el valor se ajusta-
rá a la unidad inmediata superior. Así, si el cálculo de la determinación de
la deuda tributaria resulta ser S/ 1,437.4, entonces se suprimirá el decimal
cuatro (4) por ser un valor menor a cinco (5) y la deuda tributaria queda
en S/ 1,437. De otro lado, si el cálculo de la determinación de la deuda
tributaria resulta ser S/ 3,848.5, entonces se incrementará el decimal cinco
(5) por ser un valor igual a cinco (5) y la deuda tributaria se ajusta hacia a
la unidad inmediata superior y resulta ser S/ 3,849. Lo mismo sucederá si
el cálculo de la determinación de la deuda tributaria resulta ser S/ 3,848.7,
ya que, en este caso, el decimal siete (7) resulta ser mayor a cinco (5) por
lo que la deuda tributaria se ajusta hacia a la unidad inmediata superior, es
decir, S/ 3,849.
Este procedimiento de redondeo también se aplicará a la deuda materia
de aplazamiento y/o fraccionamiento. Al respecto, es relevante señalar que
607
cuando los contribuyentes solicitan el acogimiento a un aplazamiento y/o

fraccionamiento, la propia SUNAT al momento de notificar al buzón SOL,
la Resolución que aprueba la facilidad de pago al contribuyente, le comunica
las fechas de vencimiento de cada cuota así como el monto redondeado de
cada una de ellas (intereses y principal), de acuerdo al procedimiento antes
indicado.
La indicada Resolución también establece el procedimiento de redon-
deo en la determinación de porcentajes, factor de actualización, coeficien-
tes y Tasa de Interés Moratorio. Para estos efectos, la resolución ha estable-
cido que en el caso de porcentaje, se considerará dos (2) decimales, en el
caso del factor de actualización se considerará tres (3) decimales, en el caso
de coeficientes, se considerará cuatro (4) decimales, en el caso de la Tasa de
Interés Moratorio diaria, se considerará cinco (5) decimales y, finalmente,
en el caso de la Tasa de Interés Moratorio Acumulada, se considerará tres
(3) decimales. El redondeo se establecerá teniendo en cuenta el primer de-
cimal siguiente al número de decimales señalados en cada uno de los casos
anteriores de acuerdo a lo siguiente: Si el primer decimal siguiente es infe-
rior a cinco (5), el valor permanecerá igual, suprimiéndose los decimales
posteriores a los señalados en los literales precedentes; si el primer decimal
siguiente es igual o superior a cinco (5), el valor será incrementado en un
centésimo, milésimo, diezmilésimo y cienmilésimo, según corresponda.
Los montos a ser utilizados en la determinación de los porcentajes o co-
eficientes, deberán considerar previamente el procedimiento de redondeo
indicado en el procedimiento de redondeo en la determinación de la deuda
tributaria.
Vale la pena resaltar que el procedimiento de redondeo en la determi-
nación de la deuda no será de aplicación para efecto del registro de las ope-
raciones en los Libros y Registros Contables.
En la aplicación de coeficiente: De acuerdo al inciso a) del artículo 85
de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes que obtengan rentas de
tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la
Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de
los plazos previstos por el Código Tributario, el monto que resulte mayor de
comparar las cuotas mensuales que resulten de aplicar a los ingresos netos
obtenidos en el mes el coeficiente resultante de dividir el monto del impues-
to calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de
los ingresos netos del mismo ejercicio.
Determinación de la renta neta y cálculo del coeficiente a diciembre de
2017:
608
Rubros Monto (S/)

Ingresos netos a diciembre 2017 (Ing. x vtas + otros ing. gravables) 2’000,000
Utilidad según balance 110,000
Adiciones 20,000
Deducciones -5,000
Renta neta antes de participación 125,000
Participación de trabajadores (10%) -12,500
Renta neta imponible 112,500
Impuesto a la Renta (29.5%) 33,187.5
Al aplicar el redondeo, el Impuesto a la Renta anual resultó ser S/ 33,188

Cálculo del coeficiente: 33,188/2’000,000 = 0.016594
Considerando que la Resolución indica que en el caso de coeficientes,
se considerará cuatro (4) decimales y además que el redondeo se establecerá
teniendo en cuenta el primer decimal siguiente al número de decimales an-
teriores y como este primer decimal siguiente es superior a cinco (5), enton-
ces el valor será incrementado en un diezmilésimo y, por lo tanto, el nuevo
coeficiente será de 0.0166.
Si, por ejemplo, la empresa tuviera ingresos gravables (base imponible)
en el mes de marzo de 2018 de S/ 198,520, entonces, su Pago a Cuenta del
Impuesto a la Renta y el redondeo se calculará y aplicará, respectivamente,
de la siguiente manera:
Pago a Cuenta: = Coeficiente x Base Imponible de Renta =
0.0166 * S/ 198,520 = S/ 3,295.432.
De no tener saldo a favor u otros conceptos contra el cual aplicar el pago
a cuenta, y al aplicar redondeo, resultará que el Pago a Cuenta del Impuesto
a la Renta sería de S/ 3,295, ya que el primer decimal es 4 el cual es menor
que 5.
En la aplicación de la Tasa de Interés Moratorio diaria: De acuerdo
al artículo 33 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, el monto
del tributo no pagado dentro de los plazos establecidos devengará un inte-
rés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio (TIM). Se indica además que
los intereses se actualizarán diariamente desde el día siguiente a la fecha de
vencimiento, hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto del
tributo impago por la TIM diaria vigente.
Por su parte, mediante Resolución de Superintendencia N° 053-2010/
SUNAT se fijó en uno y dos décimas por ciento (1.2%) mensual, la Tasa
de Interés Moratorio (TIM), aplicable a las deudas tributarias en moneda
nacional, correspondientes a tributos administrados y/o recaudados por la
SUNAT.
609
La deuda tributaria por IGV Cuenta Propia de un contribuyente cuyo

último dígito de RUC es 2 por el período fiscal noviembre de 2017 en la
fecha de su vencimiento (19/12/2017) fue de S/ 145,895.
Si la TIM vigente es 1.2% mensual
TIM diaria = TIM mensual/30 = 1.2%/30 = 0.04000% (cinco decimales)
Fecha de pago: 18/01/2018.
N° de días transcurridos: A partir del día siguiente al 19/12/2017 hasta
el 18/01/2018 inclusive = 12 (diciembre) + 18 (enero) = 30 días.
Interés Moratorio al 18/01/2018 = TIM diaria * N° de días * deuda tri-
butaria inicial.
Interés Moratorio al 18/01/2018 = 0.04000%*30*145,895 = S/ 1,750.74
Deuda tributaria actualizada al 18/01/2018 = Deuda tributaria inicial +
Interés Moratorio.
Deuda tributaria actualizada al 18/01/2018 = 145,895 + 1,750.74 =
S/ 147,645.74.
Al aplicar el redondeo, resultará que la deuda tributaria por IGV del
período fiscal noviembre de 2017 actualizada hasta el 18/01/2018 será de S/
147,646, ya que el primer decimal es 7 el cual es menor que 5.
Vigencia del procedimiento de redondeo: Conforme al segundo párra-
fo del artículo 103 de la Constitución Política del Perú, “ninguna ley tiene
fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo”.
Además, el artículo III del Código Civil, respecto de la aplicación de la ley
en el tiempo, dispone que “la ley se aplica a las consecuencias de las relacio-
nes y situaciones jurídicas existentes. No tiene fuerza ni efectos retroactivos,
salvo las excepciones previstas en la Constitución Política del Perú”.
Por su parte, de acuerdo con la Norma X del Título Preliminar del TUO
del Código Tributario, las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de
su publicación en el Diario Oficial, salvo disposición contraria de la misma
ley que posterga su vigencia en todo o en parte. Asimismo, las resoluciones
que contengan directivas o instrucciones de carácter tributario que sean de
aplicación general, deberán ser publicadas en el Diario Oficial.
En este contexto y considerando que el procedimiento de redondeo a
ser utilizado para la determinación de las obligaciones tributarias a cargo
de los deudores tributarios fue publicado el 24/02/2000; no resulta aplica-
ble a períodos tributarios vencidos hasta dicha fecha de publicación; mien-
tras que sí es aplicable a los períodos tributarios vencidos a partir de la fe-
cha de vigencia de la citada Resolución, es decir, vencidos a partir del día
25/02/2000 inclusive en adelante.
610
El procedimiento de redondeo, más allá de considerarse como un con-

cepto aritmético, forma parte de la determinación del monto de la deuda
tributaria, ya sea que esta deba ser calculada con su respectiva actualiza-
ción mediante la aplicación de los intereses moratorios correspondientes o
en el caso que deba aplicarse coeficientes o porcentajes para calcular, por
ejemplo, los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por las rentas de tercera
categoría.
Artículo 34 CÁLCULO DE INTERESES EN LOS ANTICIPOS Y PAGOS A

CUENTA
El interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuen-
ta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o
determinación de la obligación principal.
A partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la
nueva base para el cálculo del interés moratorio.(*)
el 24-12-2006.
?COMENTARIO: Cristian Carbajal Obregón (Perú)
El artículo 33 del Código Tributario establece que el tributo no pagado

dentro del plazo genera un interés moratorio, en esa línea, el artículo 34 re-
gula a los intereses moratorios relacionados al no pago oportuno de los an-
ticipos y pagos a cuenta, intereses que se aplicaran desde el día siguiente del
vencimiento del pago hasta el vencimiento o determinación de la obligación
principal, vale decir, en el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
se calcularan hasta la regularización de dicho impuesto.
La regla establecida en el artículo 34 guarda coherencia con el artículo
33, puesto que según la regla general, toda obligación que no es honrada en
el plazo pactado o establecido por ley, debe generar intereses moratorios
bajo la premisa de que los intereses es el resarcimiento a favor del acreedor
por no contar con dicho capital en su debida oportunidad.
El artículo bajo comentario, hace la precisión de que una vez regulari-
zado la obligación principal, los intereses devengados constituirá la nueva
base para el cálculo del interés moratorio. Como se puede ver, la norma
es clara, pues si bien una vez regularizado el tributo principal, los pagos a
cuenta dejados de pagar ya no pueden generar intereses, ello no implica que
los intereses generados hasta ese momentos desaparezcan, lo más lógico y
legal es que los intereses generados constituyan la nueva base de los intereses
moratorios. No debemos olvidar que si bien el pago a cuenta no es un tribu-
611
to, también es cierto que es un pago impuesto por ley expresa, por tanto, los
contribuyentes están en la obligación de cumplir su pago, y de no hacerlo
las consecuencias son los intereses, pues el Estado dejó de percibir dichos
ingresos en su debida oportunidad.
Sin embargo, en sentido contrario, la Sala de Derecho Constitucional y
Social Permanente de la corte Suprema, en la Casación N° 4392-2013- Lima,
ha establecido que los intereses moratorios relacionados a los pagos cuenta
del Impuesto a la Renta únicamente pueden ser cobrados hasta el venci-
miento de la regularización del impuesto principal (Impuesto a la Renta),
y que una vez regularizado dicho impuesto, la Administración no puede
cobrar los intereses moratorios generados hasta dicha fecha.
Con lo cual al vencimiento de la fecha para la regularización del im-
puesto a la renta anual, siendo en dicha fecha que se debe determinar el
impuesto a la renta, pues al haberse dejado de hacer los pagos a cuenta de
impuesto a la renta, pues éstos quedarán pendientes de pago sólo en lo que
concierne a los intereses de cada periodo mensual. Un punto importante a
tener en cuenta es que los intereses que se pagan por dicho tema no son par-
te del tributo por lo que ello no debe considerarse al regularizar el impuesto
a la renta anual.
Artículo 35 DEROGADO(*)
(*) Artículo derogado por el artículo 64 de la Ley N° 27038, publicada el 31-12-
1998.
Artículo 36 APLAZAMIENTO Y/O FRACCIONAMIENTO DE DEUDAS

TRIBUTARIAS
Se puede conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago
de la deuda tributaria con carácter general, excepto en los casos
de tributos retenidos o percibidos, de la manera que establezca el
Poder Ejecutivo.(*)
En casos particulares, la Administración Tributaria está facultada a
conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deu-
da tributaria al deudor tributario que lo solicite, con excepción de
tributos retenidos o percibidos, siempre que dicho deudor cumpla
con los requerimientos o garantías que aquélla establezca median-
te Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, y con
los siguientes requisitos:(**)
a) Que las deudas tributarias estén suficientemente garantizadas
por carta fianza bancaria, hipoteca u otra garantía a juicio de
612
la Administración Tributaria. De ser el caso, la Administración

podrá conceder aplazamiento y/o fraccionamiento sin exigir
garantías; y
b) Que las deudas tributarias no hayan sido materia de aplaza-
miento y/o fraccionamiento. Excepcionalmente, mediante De-
creto Supremo se podrá establecer los casos en los cuales no se
aplique este requisito.
La Administración Tributaria deberá aplicar a la deuda materia de
aplazamiento y/o fraccionamiento un interés que no será inferior al
ochenta por ciento (80%) ni mayor a la tasa de interés moratorio a
que se refiere el artículo 33.
El incumplimiento de lo establecido en las normas reglamentarias,
dará lugar a la ejecución de las medidas de cobranza coactiva, por
la totalidad de la amortización e intereses correspondientes que es-
tuvieran pendientes de pago. Para dicho efecto se considerará las
causales de pérdida previstas en la Resolución de Superintendencia
vigente al momento de la determinación del incumplimiento.(**)
2000.
(**) Párrafo sustituido por el artículo 5 del Decreto Legislativo N° 969, publicado
el 24-12-2006.
? COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú)
El artículo 36 del Código Tributario establece dos tipos de facilidades

de pago: el aplazamiento y fraccionamiento. En mérito a ello, el deudor tri-
butario puede acogerse a uno de ellos o ambos, lo cual no implica que la
deuda cambie su naturaleza jurídica.
El aplazamiento consiste en la prórroga del pago de la deuda, esto es,
la Administración puede a solicitud de parte postergar por un determinado
plazo el pago de la deuda, mientras que por el fraccionamiento, el deudor
tributario puede pagar su deuda tributaria en cuotas fraccionadas hasta 72
cuotas a la cual se aplica un interés mensual que no será inferior al 80% ni
mayor a la tasa de interés moratorio a que se refiere el Artículo 33.
Sin embargo, la norma establece restricciones a las facilidades de pago
analizadas, así, de acuerdo a la Ley N° 27393, se excluye del aplazamien-
to y/o fraccionamiento a las deudas por tributos retenidos o percibidos,
tal como lo establece la Intendencia Nacional Jurídica en el Informe N°
008-2002-SUNAT/K00000 de fecha 9 de enero de 2002. Sin embargo, la
multas originadas por no retener o percibir así como por no pagar, si son
deudas que pueden ser materia de acogimiento.
613
Es importante precisar que el otorgamiento del fraccionamiento y/o

aplazamiento es una facultad de la Administración, lo que implica que la
Administración en base a su facultad discrecional puede o no otorgar tales
facilidades de pago. En el supuesto que se niegue la solicitud, el deudor tribu-
tario puede impugnar la resolución denegatoria de conformidad al artículo
162 del Código Tributario dentro de un procedimiento no contencioso tribu-
tario, bajo las normas de la Ley del Procedimiento General Administrativo.
En ese sentido, el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tribu-
taria es una facilidad de pago consistente en prorrogar el plazo del pago de
la deuda, en el caos del primero, y pagar en cutas en el caso del segundo; sin
embargo, el otorgamiento de dichas facilidades están sujetos a la discrecio-
nalidad de la Administración de otorgarlo.
Artículo 37 OBLIGACIÓN DE ACEPTAR EL PAGO

El órgano competente para recibir el pago no podrá negarse a ad-
mitirlo, aun cuando no cubra la totalidad de la deuda tributaria, sin
perjuicio que la Administración Tributaria inicie el Procedimiento
de Cobranza Coactiva por el saldo no cancelado.
? COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú)
El artículo 37 del Código Tributario tiene dos elementos importantes

que no debe perderse de vista, si bien dicho artículo establece que el órgano
competente para recibir el pago no podrá negarse a admitirlo aun cuando no
cubra la totalidad de la deuda tributaria, esta norma tiene implícita también
a quien debe efectuar el pago. En principio quien debería pagar una deuda
es el deudor; sin embargo, nada impide que el pago pueda hacerlo un tercero
tenga o no interés, en ese sentido, el órgano competente está en la obligación
de recibir el pago sin condicionar a la persona que debe realizarlo.
En efecto, en el caso de tributos administrados por SUNAT, los órga-
nos encargados de recibir el pago son las instituciones de la red bancaria
incluido el Banco de la Nación, por tanto, estos órganos deben recibir el
pago efectuado por el contrIbuyente o un tercero ya sea la deuda íntegra o
parte de ella, ya sea un pago indebido o exceso. Tales órganos no están en
la condición o facultad de cuestionar ni condicionar los pagos, solo deben
limitarse a recibirlos.
En ese sentido, en el caso que el pago de la deuda tributaria se haga de for-
ma parcial, la Administración está en la facultad de iniciar el procedimiento
de cobranza coactiva por el saldo pendiente de pago, de conformidad al artí-
culo 115 del Código Tributario, previa liquidación e imputación de la deuda.
614
Artículo 38 DEVOLUCIONES DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO

Las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso
se efectuarán en moneda nacional, agregándoles un interés fijado
por la Administración Tributaria, en el período comprendido entre
el día siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se ponga a dis-
posición del solicitante la devolución respectiva, de conformidad
con lo siguiente:
a) Tratándose de pago indebido o en exceso que resulte como
consecuencia de cualquier documento emitido por la Admi-
nistración Tributaria, a través del cual se exija el pago de una
deuda tributaria, se aplicará la tasa de interés moratorio (TIM)
prevista en el artículo 33.
b) Tratándose de pago indebido o en exceso que no se encuen-
tre comprendido en el supuesto señalado en el literal a), la
tasa de interés no podrá ser inferior a la tasa pasiva de mer-
cado promedio para operaciones en moneda nacional (TI-
PMN), publicada por la Superintendencia de Banca, Seguros
y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el últi-
mo día hábil del año anterior, multiplicada por un factor de
1,20.
Los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido
en el artículo 33.
Tratándose de las devoluciones efectuadas por la Administración
Tributaria que resulten en exceso o en forma indebida, el deudor
tributario deberá restituir el monto de dichas devoluciones aplican-
do la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el artículo 33, por
el período comprendido entre la fecha de la devolución y la fecha
en que se produzca la restitución. Tratándose de aquellas devolu-
ciones que se tornen en indebidas, se aplicará el interés a que se
refiere el literal b) del primer párrafo.(*)
(*) Artículo sustituido por el artículo 1 de la Ley N° 29191, publicada el 20-01-
2008.
En el cumplimiento de las obligaciones sustanciales tributarias, los con-

tribuyentes pueden incurrir en error. Muchas veces incurren en un pago en
exceso y otras en un pago indebido. La primera consiste en pagar un monto
mayor al que legalmente estaban obligados; en el segundo, pagan un con-
cepto al cual nunca estuvieron obligados legalmente a hacerlo. Para ambos
casos, el artículo 38 del Código Tributario regula una solución: la solicitud
615
de devolución de pagos indebidos o en exceso, según corresponda, siempre

y cuando sea presentado dentro del plazo de prescripción.
Para ambos casos, la Administración Tributaria deberá agregarle un in-
terés en el periodo entre el día siguiente de la fecha de pago y la fecha en que
se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva, este interés
se calcula aplicando el procedimiento regulado en el artículo 33 del Código
Tributario. Sin embargo, existen dos tasas aplicables al interés según sean las
circunstancias que se incurrió en el pago en exceso o indebido.
a) Cuando el pago indebido o en exceso se haya efectuado como conse-
cuencia de cualquier documento emitido por la Administración, me-
diante la cual se exija el pago de una deuda, como puede ser por ejem-
plo una Orden de Pago o una Resolución de Determinación, etc., será
aplicable la Tasa de Interés Moratorio (TIM), prevista en el artículo 33
del código en comento.
b) Cuando el pago indebido o exceso se haya efectuado por cualquier otra
razón, la tasa de interés no podrá ser inferior a la Tasa Pasiva de Mer-
cado Promedio para operaciones en Moneda Nacional (TIPMN), pu-
blicada por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradores
Privadas de Fondo de Pensiones el último día hábil del año anterior,
multiplicado por un factor de 1,20.
No obstante a lo señalado, surgen las siguientes interrogantes: ¿Qué
norma se aplica si después de haber efectuado un pago indebido o en ex-
ceso, el artículo 38 es modificado o cambiado? ¿Se aplica la norma vigente
al momento que se efectúo tales pagos o la norma vigente al momento de
presentar la solicitud de devolución? Estas preguntas son válidas, puesto que
está en juego la tasa de intereses que se aplicará a al momento que la Admi-
nistración va a efectuar la devolución.
Tales interrogantes se resuelven con lo regulado en el artículo 103 de
la Constitución Política del Estado de 1993 cuando establece que «las leyes,
desde su vigencia, se aplican a las consecuencias de las relaciones jurídicas
existentes y no tienen ni fuerza ni efectos retroactivos […]», este artículo
constitucional, adopta el principio de aplicación inmediata de las leyes, lo
que implica que la normas jurídicas se aplican a las consecuencias de las si-
tuaciones y relaciones jurídicas que existan cuando esta se encuentre vigente.
De este modo, aunque una relación jurídica se haya iniciado al amparo
de otra ley, una vez que la nueva ley entre en vigencia, las consecuencias de
dicha relación que aún no se haya agotado, empezarán a regirse por la nueva
regulación. En ese sentido, para nuestra Constitución, al momento de apli-
car una norma tributaria en el tiempo, se tiene que considerar la teoría de
los hechos cumplidos.
616
Teniendo en cuenta lo señalado, ante la devolución de un pago indebido

o en exceso, la Administración tiene que aplicar la norma que estuvo vigente
al momento de presentar la solicitud de devolución. En el mismo sentido se
ha pronunciado la Corte Suprema, en la CAS. N° 1102-2008-Lima, al seña-
lar que la norma aplicable para efectos de determinar el pago de intereses
correspondiente al pago indebido, es la que estaba vigente al momento que
se presentó la solicitud de devolución.
Finalmente, el último párrafo del artículo 38 del Código Tributario, es-
tablece que si la Administración Tributaria efectúa devoluciones en exceso
o en forma indebida, el deudor tributario deberá restituir el monto de tales
devoluciones aplicando la TIM previsto en el artículo 33, por el periodo
comprendido entre la fecha de devolución y la fecha en que se produzca la
restitución. Asimismo, establece que si una devolución, posteriormente se
torna en indebido, se aplicar el interés regulado en el inciso b) del primer
párrafo (TIPMN).
Artículo 39 DEVOLUCIONES DE TRIBUTOS ADMINISTRADOS POR LA

SUNAT
Tratándose de tributos administrados por la Superintendencia Na-
cional de Administración Tributaria - SUNAT:
a) Las devoluciones se efectuarán mediante cheques no negocia-
bles, documentos valorados denominados Notas de Crédito
Negociables, giros, órdenes de pago del sistema financiero y/o
abono en cuenta corriente o de ahorros.
La devolución mediante cheques no negociables, la emisión,
utilización y transferencia a terceros de las Notas de Crédito
Negociables, así como los giros, órdenes de pago del sistema
financiero y el abono en cuenta corriente o de ahorros se su-
jetarán a las normas que se establezca por Decreto Supremo
refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, previa opi-
nión de la SUNAT.
Mediante Decreto Supremo, refrendado por el Ministro de
Economía y Finanzas se podrá autorizar que las devoluciones
se realicen por mecanismos distintos a los señalados en los pá-
rrafos precedentes.(*)
(*) Inciso sustituido por el artículo 7 del Decreto Legislativo N° 981, publicado el
15-03-2007.
b) Mediante Resolución de Superintendencia se fijará un monto
mínimo para la presentación de solicitudes de devolución. Tra-
617
tándose de montos menores al fijado, la SUNAT, podrá com-

pensarlos de oficio o a solicitud de parte de acuerdo a lo esta-
blecido en el artículo 40.(*)
(*) Inciso sustituido por el artículo 10 de la Ley N° 27038, publicada el 31-12-
1998.
c) En los casos en que la SUNAT determine reparos como conse-
cuencia de la verificación o fiscalización efectuada a partir de
la solicitud mencionada en el inciso precedente, deberá proce-
der a la determinación del monto a devolver considerando los
resultados de dicha verificación o fiscalización.(*)
(*) Inciso sustituido por el artículo 2 del Decreto Legislativo N° 930, publicado el
10-10-2003.
Adicionalmente, si producto de la verificación o fiscalización antes
mencionada, se encontraran omisiones en otros tributos o infrac-
ciones, la deuda tributaria que se genere por dichos conceptos po-
drá ser compensada con el pago en exceso, indebido, saldo a favor
u otro concepto similar cuya devolución se solicita. De existir un
saldo pendiente sujeto a devolución, se procederá a la emisión de
las Notas de Crédito Negociables, cheques no negociables y/o al
abono en cuenta corriente o de ahorros. Las Notas de Crédito Ne-
gociables y los cheques no negociables podrán ser aplicadas al pago
de las deudas tributarias exigibles, de ser el caso. Para este efecto,
los cheques no negociables se girarán a la orden del órgano de la
Administración Tributaria.(*)
do el 05-02-2004.
Tratándose de tributos administrados por los Gobiernos Locales las
devoluciones se efectuarán mediante cheques no negociables y/o
documentos valorados denominados Notas de Crédito Negocia-
bles. Será de aplicación en lo que fuere pertinente lo dispuesto en
párrafos anteriores.(*)
cado el 05-02-2004.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Eco-
nomía y Finanzas se establecerán las normas que regularán entre
otros, la devolución de los tributos que administran los Gobiernos
Locales mediante cheques no negociables, así como la emisión,
utilización y transferencia a terceros de las Notas de Crédito Ne-
gociables.(*)
cado el 05-02-2004.
618

El artículo 39 del Código Tributario regula el sistema de devolución
de los tributos administrados por la SUNAT y los administrados por los
gobiernos locales. Los incisos a) y b), así como el segundo párrafo, estable-
cen el método y los medios que utilizará la Administración Tributaria para
devolver los tributos solicitados.
El artículo en comento, establece como regla que ante la presentación
de una solicitud de devolución por un contribuyente, la Administración está
facultada preliminarmente a iniciar una verificación o fiscalización con la
finalidad de evaluar la veracidad de la información del solicitante y así poder
determinar el monto a devolver.
Así, el inciso c) en su primer párrafo, establece que en el caso que
SUNAT determine observaciones como consecuencia de la verificación o
fiscalización a partir de la solicitud de devolución, procederá a la determina-
ción del monto a devolver considerando los resultados de dicha verificación
o fiscalización. Ello significa que, si producto de la verificación o fiscaliza-
ción, la SUNAT determina que el monto a devolver es menor a lo solicitado,
la diferencia será restado del monto solicitado y determinará el monto que
realmente corresponde. Para ello, emitirá la resolución declarando proce-
dente en parte la solicitud, o procedente la devolución si determina que el
monto solicitado efectivamente le correspondía, o improcedente si se deter-
mina que no existe monto alguno a devolver.
En cualquiera de los casos, la resolución que emita la Administración
Tributaria, tiene que estar debidamente motivada.
El segundo párrafo del inciso c) del artículo 39, establece que si pro-
ducto de la verificación o fiscalización se encontraran omisiones al pago
de otros tributos o infracciones (multas), las deudas tributarias por dichos
conceptos podrá ser compensados, de acuerdo al artículo 40, con el tribu-
to cuya devolución se solicita. Agrega, que si después de haber efectuado
la compensación existiera algún saldo a devolver, se procederá a emitir el
título valor respectivo (nota de crédito no negociable, cheque) o el abono
correspondiente, de conformidad a lo regulado en el inciso a).
CAPÍTULO III
COMPENSACIÓN, CONDONACIÓN Y CONSOLIDACIÓN
Artículo 40 COMPENSACIÓN
La deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los
créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos paga-
dos en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no
619
prescritos, que sean administrados por el mismo órgano adminis-

trador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma enti-
dad. A tal efecto, la compensación podrá realizarse en cualquiera
de las siguientes formas:
1. Compensación automática, únicamente en los casos estableci-
dos expresamente por ley.
2. Compensación de oficio por la Administración Tributaria:
a) Si durante una verificación y/o fiscalización determina una
deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los
créditos a que se refiere el presente artículo.
b) Si de acuerdo a la información que contienen los sistemas
de la SUNAT sobre declaraciones y pagos se detecta un
pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pen-
diente de pago.
La SUNAT señalará los supuestos en que opera la referida com-
pensación.
En tales casos, la imputación se efectuará de conformidad con
el artículo 31.
3. Compensación a solicitud de parte, la que deberá ser efectua-
da por la Administración Tributaria, previo cumplimiento de
los requisitos, forma, oportunidad y condiciones que ésta se-
ñale.
La compensación señalada en los numerales 2 y 3 del párrafo pre-
cedente surtirá efecto en la fecha en que la deuda tributaria y los
créditos a que se refiere el primer párrafo del presente artículo co-
existan y hasta el agotamiento de estos últimos.
Se entiende por deuda tributaria materia de compensación a que
se refieren los numerales 2 y 3 del primer párrafo del presente ar-
tículo, al tributo o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de
la comisión o, en su defecto, detección de la infracción, respectiva-
mente, o al saldo pendiente de pago de la deuda tributaria, según
corresponda.
En el caso de los anticipos o pagos a cuenta, una vez vencido el
plazo de regularización o determinada la obligación principal, se
considerará como deuda tributaria materia de la compensación a
los intereses devengados a que se refiere el segundo párrafo del
artículo 34, o a su saldo pendiente de pago, según corresponda.
Al momento de la coexistencia, si el crédito proviene de pagos en
exceso o indebidos, y es anterior a la deuda tributaria materia de
compensación, se imputará contra ésta en primer lugar, el interés al
que se refiere el artículo 38 y luego el monto del crédito.
620
Para efecto de este artículo, son créditos por tributos el saldo a fa-
vor del exportador, el reintegro tributario y cualquier otro concepto
similar establecido en las normas tributarias.(*)
el 15-03-2007.
Este artículo regula la compensación como uno de los medios de extin-

ción de la obligación tributaria contemplado en el artículo 27 de este código.
El concepto de compensación es explicado por Hector Villegas223, quien
señala que «tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la
calidad de acreedor y deudor recíprocamente», por lo que se puede entender
que la compensación se presenta cuando el fisco y el deudor tributario coin-
ciden en ser entre sí acreedor y deudor al mismo tiempo, lo cual permite la
extinción parcial o total de la deuda tributaria en razón al monto del crédito
a favor del deudor tributario.
El artículo bajo comentario regula tres formas de compensación:
1. Compensación automática. Esta forma de compensación se da única-
mente en los casos establecidos expresamente por ley, por ejemplo, lo
regulado en el segundo párrafo del artículo 87 de la Ley del Impuesto a
la Renta y el artículo 55 de su Reglamento.
2. Compensación de oficio por la Administración Tributaria. Será aplica-
da cuando producto de una verificación o fiscalización efectuada por
la Administración, esta determina una deuda tributaria pendiente de
pago y al mismo tiempo la existencia de créditos por tributo a favor
del deudor tributario. Asimismo, será aplicado, cuando de los sistemas
sobre declaraciones y pagos se advierta un pago indebido o en exceso y
al mismo tiempo exista una deuda tributaria pendiente de pago.
3. Compensación a solicitud de parte. Se da cuando el deudor tributario
lo solicita; sin embargo, está sujeto a la verificación del cumplimiento
de los requisitos, formas, oportunidades y condiciones que la Admi-
nistración ha establecido mediante Resolución de Superintendencia N°
175-2007/SUNAT.
Para efectos de la compensación, el primer párrafo del artículo bajo
comentario establece los siguientes requisitos: i) tanto el crédito como la
223 VILLEGAS, Hector B, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 9ª Edición -

2005, 1ª reimpresión 2007. Editorial Astrea - Argentina, pág. 379.
621
deuda tributaria deben corresponder a periodos no prescritos. Sin embar-

go, consideramos que nada impide que el deudor tributario solicite que se
compense una deuda tributaria prescrita con un crédito no prescrito. Será
decisión del deudor tributario renunciar a un derecho ganado (aunque es
poco probable que lo haga); ii) tanto la deuda tributaria como el crédito de-
ben ser administrados por el mismo órgano administrador (por ejemplo, la
SUNAT); y, iii) la recaudación debe constituir a una misma entidad.
Sin embargo, respecto a la compensación de oficio y a la compensación
a solicitud de parte, el segundo párrafo del artículo bajo comentario esta-
blece un requisito indispensable para que surtan efectos: la coexistencia de
la deuda tributaria con el crédito por tributo. Esto es, surtirán efectos a la
fecha en que la deuda tributaria y los créditos coexistan y hasta su agota-
miento.
Otro aspecto importante a tener en cuenta, consiste en considerar como
deuda tributaria materia de compensación a los intereses devengados, a que
se refiere el segundo párrafo del artículo 34, o a su saldo pendiente de pago,
según corresponda, una vez vencido el plazo de regularización de la obliga-
ción principal. Lo cual significa, que a partir del vencimiento, los intereses
moratorios constituyen la nueva base para el cálculo de intereses. Asimismo,
de una lectura conjunta del artículo 40 con el 38, se puede entender que para
efectos de la compensación de oficio y a solicitud de parte, en relación al
crédito por concepto de pagos indebidos y/o en exceso, deben calcularse los
intereses generados hasta el día de la compensación inclusive.
Asimismo, se debe entender por créditos por tributos al saldo del expor-
tador, que consiste en el Impuesto General a las Ventas (IGV) que gravan las
adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construcción destinados a las
exportaciones. Sin embargo, para el uso de tal beneficio, se tiene que cumplir
con los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del IGV y el artículo
19 del Reglamento de dicha Ley. También se entiende por créditos por tri-
butos al reintegro tributario, que consiste en la devolución que hace el fisco
del Impuesto General a las Ventas pagados en las compras que realizan los
comerciantes en la Región Selva. No obstante, tal beneficio está sujeto a que
los bienes adquiridos sean comercializados o consumidos en la misma región.
Finalmente, el artículo bajo comentario precisa que además de los dos
conceptos señalados, también se considera como créditos por tributos, a
cualquier otro concepto similar establecidos en las normas tributarias, lo
cual consideramos que en dicho enunciado también se encuentra el pago
en exceso o indebido. El primero consiste en que el pago efectuado por el
deudor tributario resulta mayor al que estaba tributariamente obligado a
hacerlo. Mientras que el segundo, es un pago al cual el deudor tributario no
estaba obligado legalmente.
622
Artículo 41 CONDONACIÓN
La deuda tributaria sólo podrá ser condonada por norma expresa
con rango de Ley.
Excepcionalmente, los Gobiernos locales podrán condonar, con ca-
rácter general, el interés moratorio y las sanciones, respecto de los
impuestos que administren. En el caso de contribuciones y tasas
dicha condonación también podrá alcanzar al tributo.(*)
el 15-03-2007
La condonación es uno de las formas de extinción de la obligación tri-

butaria regulados en el artículo 27 del Código Tributario.
La condonación o remisión consiste en la renuncia por parte del acree-
dor (Estado) del crédito o el perdón de una obligación tributaria a su favor;
sin embargo, en términos del artículo 41 del código, la condonación solo
será posible si se establece en una norma expresa con rango de ley.
En se sentido, Paulo de Barro Carvalho nos explica que “en la remisión
desaparece el derecho subjetivo de exigir la prestación y, por derivación
lógica e inmediata, también desaparece el deber jurídico atribuido al sujeto
pasivo. Esto, naturalmente si la remisión fuera total. No puede haber remi-
sión de crédito tributario sin que el vínculo obligacional haya sido consti-
tuido por medio de lenguaje previsto en el ordenamiento jurídico.”224
Tal como se puede ver, los presupuestos de la condonación son dos: tie-
ne que estar recogida en una ley expresa, y que la obligación tributaria debe
estar determinada o liquidada, por lo que si bien la Administración Tributa-
ria es el ente encargado de administrar los tributos (recaudar, fiscalizar, co-
brar, etc.), no puede ni debe de propia voluntad perdonar la deuda tributaria
a algún deudor tributario, sino que debe necesariamente estar dispuesto de
forma expresa por ley.
Un ejemplo claro de la condonación es la reciente promulgación tem-
poral del Decreto Legislativo N° 1257 publicado el 8 de diciembre de 2016.
Este decreto legislativo establecía el fraccionamiento especial de deuda tri-
butarias y otros ingresos administrados por SUNAT – FRAES. Entre otros
aspectos, esta norma tenía como objetivo extinguir las deudas tributarias
224 Paulo de Barro Carvalho, Curso de Derecho Tributario, 24 Edición 2012, Grijley, págs.
509 - 510.
623
pendientes de pago al 9 de diciembre 2016, siempre que actualizado al 30 de

setiembre del mismo año sea menor a S/ 3,950.00 (1 UIT). La deuda a que
se refería dicho legislativo comprendía por cada resolución (Orden de Pago,
Resolución de Determinación, Resolución de Multa, etc.).
Por tanto, se puede concluir que la condonación es una forma de ex-
tinción de la obligación tributaria, y se materializa cuando el Estado por
intermedio de una ley renuncia a su derecho de crédito, quedado entonces
el deudor liberado de su obligación y el estado, por su parte, impedido de
volver a exigirlo.
Adicionalmente, el artículo 41 del Código Tributario establece que de
forma excepcional los Gobiernos locales podrá condonar, con carácter ge-
neral, el interés moratorio y las sanciones respecto de los impuesto que ad-
ministra. Por tanto, en virtud de su autonomía potestativa tributaria, los go-
biernos locales únicamente pueden condonar los intereses y las multas que
interponga como parte de su gestión administrativa y ente administrador de
los tributos locales. Sin embargo, con relación a los arbitrios municipales,
si los pude condonar, puesto que ello forman parte de su gestión adminis-
trativa los mismos que son regulados mediante ordenanzas municipales, y
utilizando el mismo instrumento normativo también puede disponer las
condonaciones.
Artículo 42 CONSOLIDACIÓN
La deuda tributaria se extinguirá por consolidación cuando el acree-
dor de la obligación tributaria se convierta en deudor de la misma
como consecuencia de la transmisión de bienes o derechos que son
objeto del tributo.
En la relación jurídico tributario existe un nexo mediante el cual, el su-

jeto activo (Estado) tiene el derecho de exigir una prestación económica im-
puesta por ley a un sujeto pasivo (deudor tributario) quien está en la obliga-
ción legal de honrar esa prestación. En ese sentido, siempre va a existir dos
sujetos y un objeto dentro de una relación jurídico tributaria obligacional.
Sin embargo, el artículo 42 en concordancia con el artículo 27 del Có-
digo Tributario establece una excepción a la regla (dos sujetos: activo y pa-
sivo), al regular a la consolidación como una forma de extinción de la obli-
gación tributaria. El artículo en comento, establece que la consolidación se
configura cuando el acreedor de la obligación tributaria se convierte en un
deudor de las mimas como consecuencia de la transmisión de bienes o de-
624
rechos que son objeto del tributo. Con ello, el código expulsa de la relación
jurídico tributario obligacional al sujeto activo y transfiere esa condición
(sujeto pasivo) al acreedor (Estado) para convertirlo en sujeto activo y pa-
sivo a la vez.
En ese sentido, Héctor Villegas señala que “se opera esta modalidad
de extinción cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado),
como consecuencia de trasmisión a su nombre de bienes y derechos sujetos
a tributos , queda colocado en la situación de deudor, y que esta situación se
produce muy raramente en el derecho tributario; ocurre por ejemplo, cuan-
do el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figura deudas tributarias.
En tal caso, estas deudas se extinguen por confusión.”
De lo señalado se puede concluir que la consolidación se configura con
la coincidencia de una misma persona de la condición de acreedor y deudor,
con lo cual la obligación tributaria se extingue.
CAPÍTULO IV
PRESCRIPCIÓN
Artículo 43 PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN

La acción de la Administración Tributaria para determinar la obli-
gación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar
sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para
quienes no hayan presentado la declaración respectiva.
Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de
retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.
La acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para
solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años.(*)
(*) Artículo sustituido por el artículo 18 del Decreto Legislativo N° 953, publicado el
05-02-2004.
La prescripción prevista en el Código Tributario debe entenderse como

la prescripción extintiva regulada en el Derecho. De la misma manera, debe
distinguirse de la caducidad.
El primer Código Tributario Peruano promulgado mediante el Decreto
Supremo N° 263-H del 12 de agosto de 1966, por autorización expresa de la
Ley N° 16043 promulgado el 04 de febrero de 1966, recogía los dispositivos
legales de la prescripción, en el Capítulo VI del Título VII De La Extinción De
625
La Obligación Tributaria, en los Artículos 39 a 43. No obstante, también se

aludía a la prescripción en el Artículo 24, literal f), del Título VII De La Extin-
ción De La Obligación Tributaria; por lo que se concluye que el legislador en-
tendía a la prescripción como una forma de extinguir la obligación tributaria.
La prescripción constituye una institución jurídica vinculada a la rela-
ción jurídica obligatoria. Es propia del Derecho Civil, por ende, no es de ex-
clusividad del Derecho Tributario, pero es regulado también por éste, dada
la trascendencia de la relación jurídica tributaria.
Dado que en las primeras legislaciones de la república se consideraba a
la prescripción como una , forma de extinguir todas las obligaciones, desa-
pareciendo la acción o el derecho que le era correlativo225, entendemos que
tal conclusión de la doctrina civilista se mantuvo por tiempo posterior, es
por ello que el legislador en el primer Código Tributario Peruano de 1966
consideró aun a la prescripción como una forma de extinguir la obligación
tributaria. Es recién con el Código Tributario de …………………., en que
se establece a la prescripción como …………….
En el ámbito obligacional puede suceder que ante el surgimiento de una
relación jurídica obligatoria, las partes que la conforman al asumir deter-
minados derechos como acreedor y corresponda ejecutar las prestaciones a
cargo conforme al consentimiento celebrado. Si la parte deudora no ejecuta
íntegramente la prestación a su cargo, la otra parte tiene el derecho de exigir
su acreencia. El transcurso del tiempo para la ejecución de la prestación
genera diversas consecuencias como la mora del deudor, la posibilidad del
acreedor de exigir su derecho de crédito, etcétera. Si el transcurso del tiempo
es extenso, el deudor omite culminar ejecutar su prestación y el acreedor no
ejecuta acción para exigir su crédito, la relación subsistiría indefinidamente,
atentando contra la seguridad jurídica. Oponer la prescripción permite so-
lucionar tal incertidumbre.
La prescripción constituye una institución jurídica que implica la pér-
dida del ejercicio de acción de una de las partes de la relación jurídica por el
transcurso del tiempo, impidiendo que la parte pueda exigir su derecho vá-
lidamente. Como solo extingue el ejercicio de acción, el derecho de la parte
subsiste en la relación jurídica, por lo que si la parte contraria cumple con su
obligación pendiente, no obstante haber transcurrido el plazo prescriptorio,
ésta es válida226.
225 GARCÍA CALDERÓN, Francisco. Diccionario de la Legislación Peruana. Edición en facsímil

de la 2da. Ed. 1879, Lima, Editora Jurídica Grijley, 2003,Tomo II, p. 1575.
226 En el primer Código Tributario de 1966 se recogía la prescripción del derecho de la admi-
nistración tributaria para determinar la deuda tributaria y para exigir el pago, a diferencia
de la regulación vigente.
626
El Código Tributario recoge la prescripción oponible tanto ante el

acreedor tributario en caso de determinación de la obligación tributaria,
pago de la deuda tributaria y aplicación sanciones, como ante el contribu-
yente en caso de devoluciones y compensaciones. El plazo general de pres-
cripción previsto en el actual Código Tributario es de cuatro años para tales
supuestos, y en caso de la prescripción oponible ante el acreedor tributario
se amplía a seis años en caso de no haberse presentado la declaración res-
pectiva y a diez años en caso de agente de retención o percepción que no
haya pagado el tributo retenido o percibido.
?COMENTARIO 2: Ana María Juan Lozano (España, Universidad de Valencia)

Un comentario respecto a la regulación vigente de la prescripción
tributaria en el Código Tributario Peruano (en adelante, “CTP”) requie-
re unas consideraciones previas, de índole general, respecto al instituto
de la prescripción, su incorporación al ámbito tributario y las claves que
caracterizan en la actualidad la evolución de su aplicación en un entorno
comparado. Al hilo de estas consideraciones generales se irán insertando,
sistemáticamente, las concordancias con las diversas referencias al CTP que
adquieren relevancia. Asimismo, en determinados aspectos se realiza un
mínimo análisis comparativo con el régimen de la prescripción establecido
en la Ley General Tributaria española, como patrón de referencia, dada la
coincidencia sustancial en muchos elementos del régimen general del de-
ber de contribuir.
La prescripción es un instituto jurídico básico, existente en práctica-
mente todos los ordenamientos y ámbitos sectoriales, fundamentado en
el principio de seguridad jurídica. La necesidad de dotar de certeza a las
relaciones jurídicas determina la inconveniencia de mantener su latencia
permanente en el tiempo, de tal modo que, salvo para aquellos supuestos
en los que se consideran afectados supuestos de mayor gravedad (delitos
imprescriptibles), los sistemas jurídicos establecen y regulan plazos que
constriñen en el tiempo el ejercicio de derechos y acciones, o potestades
administrativas.
La dinámica de la prescripción acaba, pues, condicionada por la activi-
dad o inactividad de quien puede ejercitar frente a terceros tales derechos
y acciones, y por otro instituto jurídico, auxiliar a estos efectos, como es el
régimen de las notificaciones. Si la latencia de la relación jurídica se rompe
por la actividad de quien comienza a actuar, la salvaguarda de la seguridad
jurídica también exige determinar de modo cierto cuándo el tercero frente
al que se dirige el ejercicio de derechos o acciones ha alcanzado conoci-
miento formal de tal actuación. De esta forma se combina la dinámica del
627
régimen de la prescripción con los conflictos derivados del cumplimiento

o incumplimiento del régimen de las notificaciones; de hecho, en un orden
comparado se observa que, en muchos sistemas, se genera un alto índice
de litigiosidad concentrado en conflictos respecto a la pervivencia o consu-
mación de los plazos de prescripción que, a su vez, viene condicionado por
el conflicto relativo al cumplimiento o incumplimiento del régimen de las
notificaciones. Asimismo, en orden a la superación de este factor negativo,
se observa un notable avance respecto a la introducción y generalización de
medios de notificación telemática o electrónica, que permiten minorar no-
tablemente los problemas relativos a la validez o invalidez de los intentos de
notificación. Así pues, el análisis práctico de las diversas hipótesis que sus-
cite la aplicación de la prescripción tributaria regulada en el CTP requiere
la consideración conjunta, en cada supuesto de hecho, del cumplimiento o
incumplimiento del régimen de las notificaciones establecido en los artícu-
los 104 a 108 CTP.
La prescripción tributaria participa de estas coordenadas generales del
instituto de la prescripción: se incorpora en las normas generales típicas
del derecho codificado en el ámbito tributario estableciendo unos lapsos
temporales dentro de los cuales las Administraciones tributarias pueden
ejercitar sus acciones o potestades, y dentro de los cuales los particulares
pueden, asimismo, ejercitar sus derechos de solicitud y obtención de devo-
luciones y reembolsos. En algunos casos la prescripción se incorpora como
un modo de extinción de las obligaciones tributarias, en un esquema más
clásico apegado a la extinción de las obligaciones civiles, mientras que, en
otros, más teñidos de las notas características del ámbito jurídico público, su
regulación adquiere autonomía; o bien, incluso, nos podemos encontrar con
una combinación de ambas sistemáticas.
Por ejemplo, en el modelo español, la Ley 58/2003, General Tributaria
(en adelante, “LGT”) establece en su artículo 59:
Artículo 59. Extinción de la deuda tributaria
1. Las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, com-
pensación o condonación, por los medios previstos en la normativa adua-
nera y por los demás medios previstos en las leyes.
2. El pago, la compensación, la deducción sobre transferencias o la condo-
nación de la deuda tributaria tiene efectos liberatorios exclusivamente por
el importe pagado, compensado, deducido o condonado.
Pero en realidad la prescripción tributaria rebasa los límites de un modo
de extinción de la deuda tributaria liquidada, de tal modo que el artículo 66
LGT ya incorpora un esquema normativo completo respecto a los efectos
del transcurso del tiempo en el conjunto de la relación jurídico-tributaria:
628
Artículo 66. Plazos de prescripción

Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tribu-
tarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del
coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del
coste de las garantías.
A este modelo responde también la redacción vigente del artículo 43 en
el Código Tributario Peruano:
(52) Artículo 43. Plazos de prescripción
La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación
tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones pres-
cribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan
presentado la declaración respectiva.
Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de reten-
ción o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.
La acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solici-
tar la devolución prescribe a los cuatro (4) años.
(52) Artículo sustituido por el Artículo 18 del Decreto Legislativo N° 953,
publicado el 5 de febrero de 2004.
Este precepto guarda concordancia con los cambios apreciables respec-
to a la redacción original del artículo 27 CTP:
Artículo 27. Extinción de la obligación tributaria prescripción
a) Pago.
b) Compensación.
c) Condonación.
d) Consolidación.
e) Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobran-
za dudosa o de recuperación onerosa, que consten en las respectivas
Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u Órdenes de
Pago.
629
(11) Deudas de cobranza dudosa son aquéllas respecto de las cuales se

han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Co-
branza Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas.
Deudas de recuperación onerosa son aquéllas cuyo costo de ejecución no
justifica su cobranza.
La prescripción extingue la acción de la Administración para determinar
la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar san-
ciones.
(11) Párrafo sustituido por el artículo 1 de la Ley N° 27256, publicada
el 2 de mayo de 2000.
Frente a esta redacción, en la que se incorporaba la prescripción como
modo de extinción de la obligación tributaria, la redacción vigente del mis-
mo artículo 27 concuerda sistemáticamente con el artículo 43 previamente
reproducido, puesto ya se aprecia que los modos de extinción de la obliga-
ción tributaria no agotan la extensión de la prescripción tributaria:
(27) Artículo 27. Extinción de la obligación tributaria
a) Pago.
b) Compensación.
c) Condonación.
d) Consolidación.
e) Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza
dudosa o de recuperación onerosa.
Otros que se establezcan por leyes especiales.
Las deudas de cobranza dudosa son aquéllas que constan en las respecti-
vas Resoluciones u Órdenes de Pago y respecto de las cuales se han ago-
tado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza
Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas.
Las deudas de recuperación onerosa son las siguientes:
Aquéllas que constan en las respectivas Resoluciones u Órdenes de Pago y
cuyos montos no justifican su cobranza.
Aquéllas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo sal-
do no justifique la emisión de la resolución u orden de pago del acto res-
pectivo, siempre que no se trate de deudas que estén en un aplazamiento
y/o fraccionamiento de carácter general o particular.
(27) Artículo sustituido por el Artículo 11 del Decreto Legislativo N°
953, publicado el 5 de febrero de 2004.
630
A su vez, el debate respecto al ámbito de la prescripción tributaria se

completa con el interrogante relativo a si la prescripción de las acciones
o potestades para sancionar las infracciones ligadas al incumplimiento, o
cumplimiento defectuoso de las obligaciones tributarias, debe quedar o no
integrado con la regulación de la prescripción tributaria en sentido propio.
Este debate encuentra su lógica en los distintos criterios de interpreta-
ción y eficacia temporal que rigen según que nos ubiquemos en el ámbito
tributario propiamente dicho, o en el ius puniendi considerado en el ámbito
tributario que es la naturaleza última del régimen sancionador tributario.
Más allá de ser un debate puramente teórico o conceptual, en ocasiones las
consecuencias prácticas son muy relevantes. Por ejemplo, la modificación
de la duración de los plazos de prescripción (bajándose de cinco a cuatro
años ex Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) generó
en España un arduo debate respecto a la eficacia temporal de las nuevas nor-
mas respecto a los procedimientos que se encontraban en curso; este debate
fue finalmente cerrado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, precisa-
mente, en atención a los distintos criterios determinantes de la eficacia tem-
poral de las normas tributarias y de las normas sancionadoras en el ámbito
tributario. Esta distinción conceptual se tradujo en que la LGT separó en
2003 la regulación de los plazos de prescripción tributaria y la regulación
de la prescripción para sancionar las infracciones, que queda desplazada al
artículo 189 en estos términos:
Artículo 189. Extinción de la responsabilidad derivada de las infraccio-
nes tributarias.
1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extingui-
rá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de
prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de
cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometie-
ron las correspondientes infracciones.
3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se inte-
rrumpirá:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con
conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la san-
ción tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación
tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer
las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por
la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las
631
actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso

de dichos procedimientos.
4. La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria,
sin necesidad de que la invoque el interesado.
En la mínima exposición realizada hasta el momento, en términos su-
mamente sintéticos, se advierte otro de los condicionantes de la aplicación
del régimen de la prescripción tributaria en todos los ordenamientos: el mo-
delo de procedimientos tributarios, el esquema de relaciones entre ellos y la
autonomía que adquiere, o no, el ejercicio de la potestad sancionadora en el
ámbito tributario. Siguiendo con el ejemplo español, hasta la Ley 1/1998, de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes, los procedimientos de liqui-
dación albergaban en su seno el procedimiento sancionador, de tal modo
que la prescripción tributaria y la prescripción para sancionar presentaban
una dinámica homogénea; a partir de dicha Ley se separan ambos procedi-
mientos, y ello conduce en la posterior LGT a la exclusión de la sanción del
concepto estricto de deuda tributaria, salvo a los efectos de recaudación de
las sanciones impuestas no suspendidas, y a la correlativa autonomía de los
respectivos procedimientos y los correspondientes plazos de prescripción.
Es decir, que, a la hora de diseñar, valorar o reconsiderar cómo se está
comportando en su conjunto la prescripción en el ámbito tributario, debe
atenderse, necesariamente, a cuál es el modelo de aplicación de los tributos y
cómo se articula el ejercicio de la potestad sancionadora. Sólo de este modo
puede afinarse en la determinación de los plazos, sus causas de interrupción
y/o suspensión, y la interacción que presentan. Naturalmente, un engranaje
completo exige considerar, a su vez, cuál es el régimen de la prescripción de
los delitos contra la Hacienda Pública y cuál es el esquema de relaciones en-
tre la prescripción tributaria, la prescripción de las infracciones y sanciones
tributarias y la prescripción penal. También en este caso en España hemos
asistido muy recientemente a un cambio radical en el modelo de relaciones
entre los procedimientos tributarios, de liquidación y recaudación, y las ac-
tuaciones penales.
En cambio, la regulación conjunta en el art. 43 CTP de los plazos de
prescripción estrictamente tributaria y la prescripción para sancionar res-
ponde a un modelo de aplicación de los tributos en el que corre parejo el
ejercicio de las facultades de determinación y fiscalización y de la facultad
sancionadora:
(105) Artículo 75. Resultados de la fiscalización o verificación
Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración
Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Re-
solución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
632
No obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas en el

párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar sus con-
clusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observacio-
nes formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les impu-
tan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.
(106) En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria
establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3)
días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito
sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a
efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La
documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego
de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de
fiscalización o verificación.
(106) Párrafo sustituido por el Artículo 31 del Decreto Legislativo N°
953, publicado el 5 de febrero de 2004.
(105) Artículo sustituido por el Artículo 18 de la Ley N° 27038, publica-
da el 31 de diciembre de 1998.
Además de lo anterior, aún falta apuntar otro factor general presente
en los ordenamientos comparados, y con un impacto muy relevante en la
configuración y aplicación de la prescripción. Se trata, en este caso, de un
factor que se aprecia en aquellos sistemas en los que se encuentra más avan-
zada la asunción del deber de buena administración, determinante de un
paradigma de relaciones con los ciudadanos en los que las Administraciones
asumen un conjunto de consecuencias derivadas de los principios constitu-
cionales, entre los cuales el principio de eficacia aparece como fundamento
de la obligación de resolver en plazo los procedimientos administrativos.
Surge así la obligación de resolver en plazo (caducidad o perención, en
diversas terminologías), como segunda institución jurídica también deter-
minante de los efectos del transcurso del tiempo, en cuya fundamentación
se combina el principio de seguridad jurídica con los principios de efica-
cia administrativa y mínima intervención en la esfera de los particulares,
y cuyas consecuencias más determinantes se articulan, precisamente, con
el régimen de la prescripción tributaria. Si más adelante se apuntaba que la
dinámica de la prescripción se basa en la actividad o inactividad de quien
dispone de un lapso de tiempo para ejercitar sus derechos y acciones, en
aquellos ordenamientos más avanzados en los que se dota de efectos muy
relevantes al régimen de la obligación de resolver en plazo que incumbe a
las Administraciones tributarias, se construye una fuerte interacción con el
régimen de la prescripción tributaria: también expresado de un modo muy
básico y sintético, cuando la Administración incumple el plazo máximo de
633
resolución de los procedimientos, con cuyo inicio y desarrollo había roto la

situación de latencia determinante del transcurso de la prescripción, debe
afrontar una suerte de “sanción indirecta” consistente en el restablecimiento
del estado y cómputo originario de los plazos de prescripción.
También en el ejemplo español, la asunción, introducción y generaliza-
ción de la obligación de resolver en plazo ha sido paulatina; en orden a una
valoración de esta opción de política tributaria –porque también las decisio-
nes de política tributaria se manifiestan en el ámbito del derecho tributario
general– debe considerarse cuáles son las capacidad operativas de las Ad-
ministraciones tributarias y cuál sería el impacto de la introducción de esta
interacción entre el régimen de la prescripción tributaria y el régimen de la
obligación de resolver en plazo sobre los planes generales de lucha contra el
fraude en un contexto determinado. En efecto, sin perjuicio de que en un
plano teórico resulta, sin duda, más cercano a los paradigmas avanzados de
relaciones entre Administraciones y ciudadanos, en un orden posibilista,
su implantación efectiva es recomendable que se efectúe tras una evalua-
ción previa de cuáles serían en distintos estadios los resultados de asociar
al incumplimiento de los plazos de resolución este tipo de efectos sobre los
plazos de prescripción.
Es decir, en un orden comparado se aprecia que, en una primera fase,
se ha ido generalizando el establecimiento de un plazo máximo para la re-
solución de los procedimientos tributarios – en España no lo tuvieron hasta
la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes- y, en una
segunda fase, se conectan los efectos del incumplimiento de los plazos de
resolución de los procedimientos con el régimen de la prescripción, esta-
bleciéndose la pérdida de efectos que habían presentado los procedimientos
tributarios, dilatados más allá de lo debido, sobre los plazos de prescripción.
El CTP no establece un régimen general de la obligación de resolver en
plazo, al uso de lo establecido en el artículo 104 LGT en España. El artícu-
lo 62.A CTP sí establece un plazo máximo de un año para la fiscalización
definitiva, estableciéndose determinados efectos para su incumplimiento,
pero entre los que no se halla esa conexión con la prescripción. Podemos,
por tanto, considerar que este modelo se encuentra en la primera de las fases
apuntadas:
Artículo 62-A. (76) Plazo de la fiscalización definitiva
(76) Epígrafe modificado por el Artículo 3 del Decreto Legislativo N°
1113, publicado el 5 de julio de 2012, que entró en vigencia a los sesenta
(60) días hábiles siguientes a la fecha de su publicación.
1. Plazo e inicio del cómputo: El procedimiento de fiscalización que lleve a
cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1)
634
año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue

la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por
la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en
ejercicio de su facultad de fiscalización. De presentarse la información y/o
documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta
que se complete la misma.
2. Prórroga: Excepcionalmente dicho plazo podrá prorrogarse por uno
adicional cuando:
a) Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de
operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus activida-
des, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.
b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen
indicios de evasión fiscal.
c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme
parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.
3. Excepciones al plazo: El plazo señalado en el presente artículo no es
aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las nor-
mas de precios de transferencia.
4. Efectos del plazo: Un vez transcurrido el plazo para el procedimiento
de fiscalización a que se refiere el presente artículo no se podrá notificar
al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que
se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada
durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y período mate-
ria del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que
la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la
información que ésta pueda elaborar.
5. Vencimiento del plazo: El vencimiento del plazo establecido en el pre-
sente artículo tiene como efecto que la Administración Tributaria no po-
drá requerir al contribuyente mayor información de la solicitada en el
plazo a que se refiere el presente artículo; sin perjuicio de que luego de
transcurrido éste pueda notificar los actos a que se refiere el primer párra-
fo del artículo 75, dentro del plazo de prescripción para la determinación
de la deuda.
6. Suspensión del plazo: El plazo se suspende:
a) Durante la tramitación de las pericias.
b) Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tribu-
taria solicite información a autoridades de otros países hasta que dicha
información se remita.
c) Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración
Tributaria interrumpa sus actividades.
635
d) Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de

la información solicitada por la Administración Tributaria.
e) Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario.
f) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se re-
suelva resulta indispensable para la determinación de la obligación tribu-
taria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena
la suspensión de la fiscalización.
g) Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública
o privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de
fiscalización que solicite la Administración Tributaria.
Realizadas estas consideraciones de índole general, y de conexión siste-
mática con el resto de instituciones colaterales, procede ya entrar a precisar
algunos comentarios de detalle respecto a la determinación de los plazos
de prescripción establecidos en el artículo 43 CTP. Este precepto responde,
como se ha visto, a un esquema en el que se atiende a la determinación
completa de los plazos de prescripción que se desenvuelven en la relación
jurídico-tributaria:
–– Prescripción de plazos que se consuman “a favor” del contribuyente:
para determinar la deuda, para exigir su pago, y para sancionar.
–– Y, a la inversa, prescripción de plazos que se consuman “a favor” de
la Administración: para efectuar la compensación, o para solicitar la
devolución.
Por lo que refiere al primer grupo de plazos de prescripción, en este
esquema se combina una identificación entre los plazos que corresponden
al ejercicio de cada una de las acciones o potestades de las Administraciones
tributarias con un componente adicional derivado de especiales circunstan-
cias de riesgo defraudatorio. Esta composición no resulta extraña en la ac-
tualidad en otros ordenamientos por referencia a la prescripción tributaria
o incluso a la prescripción penal de los delitos contra la Hacienda pública;
así, por ejemplo, la modificación introducida en el Código Penal español
por Ley Orgánica 7/2012 establece un tipo agravado, delimitado también
por un componente de especial riesgo o gravedad de la defraudación, al cual
corresponde un plazo de prescripción más largo.
Otra de las consideraciones generales que cabe efectuar respecto al ré-
gimen de la prescripción, en cualquier ámbito y en cualquier ordenamiento,
es que su regulación siempre es especialmente sensible a cualquier modifi-
cación, y a cualquier resquicio de incertidumbre en el detalle de cualquier
cuestión o detalle. Esta sensibilidad es plenamente lógica, y acorde a su fun-
damento y naturaleza; tratándose de una institución enraizada en el princi-
636
pio de seguridad jurídica todo su régimen debe ser aprehensible sin fisuras
ni incertidumbres. El primer aspecto en el que esta exigencia adquiere re-
levancia es, precisamente, la delimitación de los distintos supuestos condi-
cionantes de una diferente duración del plazo de prescripción. Para evitar
fisuras en una construcción de plazos de prescripción variables en función
de los presupuestos de hecho es necesario que su identificación se realice
con base en elementos objetivos, ciertos y no susceptibles de generar contro-
versias. A su vez, la finalidad que subyace en esta determinación variable de
la duración de la prescripción tributaria debe ser lo perceptible, lo suficiente
como para permitir su operatividad como criterio de interpretación teleoló-
gica en caso de duda.
Por ejemplo, la LGT española no establece una distinción de este
tipo al determinar en su artículo 66 los plazos de prescripción tributaria
equivalentes a los establecidos en el artículo 43 CTP; como más arriba
se indicaba, sí se establece en el Código Penal español una dualidad de
plazos de prescripción para los delitos contra la Hacienda Pública. En este
caso opera como criterio de cualificación la gravedad de la defraudación
tributaria cualificada por la cuantía de la cuota defraudada, que la defrau-
dación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo
criminal, o que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin
personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios
o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la
determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable
del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del
obligado tributario o del responsable del delito (artículo 305 bis Código
Penal español).
En el caso de la diversidad de plazos de prescripción tributaria del ar-
tículo 43 CTP parece que el elemento determinante, en atención al cual se
singulariza la mayor o menor duración de los plazos de prescripción tribu-
taria son circunstancias objetivas condicionantes de una mayor dificultad
para que la Administración tributaria pueda detectar y regularizar los in-
cumplimientos tributarios. De ahí que el precepto establezca que, frente a
la duración general de cuatro (4) años, el plazo de prescripción de todas las
acciones administrativas se eleva a los seis (6) años para quienes no hayan
presentado la declaración respectiva; asimismo dichas acciones prescriben a
los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado
el tributo retenido o percibido. Dado que se trata de circunstancias que per-
miten una constatación objetiva, de un modo razonablemente aceptable en
términos generales, puede reputarse bien resuelto, en términos de certeza,
este elemento determinante de la diversidad en la duración de los plazos de
prescripción.
637
Los otros dos plazos de prescripción, cuya consumación opera “en con-
tra” del particular –compensación y solicitud de devoluciones– mantienen
en todo caso la duración estándar de cuatro años.
?COMENTARIO 3: Johnny Guerra Soto (Perú)
El transcurso del tiempo no solo es un fenómeno de carácter universal,

indesligable de la vida misma, sino que es para el derecho un hecho jurídico,
capaz de generar alteraciones en las múltiples y diversas relaciones jurídicas
existentes en el mundo del derecho, como sucede en el Derecho Tributario.
En materia civil, es indiscutible que la institución de la prescripción
regulada en el artículo 1989 –y siguientes– del Código Civil, está concebida
para extinguir la acción (entendida como pretensión), pero no el derecho
mismo. Por otro lado, la institución de la prescripción en materia tributaria
no debe ser interpretada individualmente, sino en forma conjunta con la
norma civil, pues así la primera adquirirá un real sentido lógico-jurídico,
acorde al sistema normativo en general. Es importante destacar que la pres-
cripción en materia tributaria es consecuencia de dos elementos: la pasivi-
dad o inactividad del acreedor y el transcurso del tiempo.
Ahora bien, el artículo 43 establece expresamente que, en los plazos de
4, 6 y 10 años, respectivamente, prescriben las «acciones» de la Administra-
ción Tributaria para ejercer su facultad de determinación (y fiscalización),
de recaudación (pago) y sancionadora. En lo que respecta al contribuyente,
se establece la prescripción de las «acciones» para solicitar la compensación
y devolución, si no se ejerce dentro de los 4 años. En ninguna parte del
precitado artículo 43 se establece que la prescripción extingue la acción y el
«derecho» de la Administración para ejercer sus facultades o potestades, o
el «derecho» de los contribuyentes a solicitar la devolución o compensación.
Además, cuando el artículo en comentario señala que prescribe la «ac-
ción» de la Administración, el término «acción» debe ser entendido como
«pretensión material», puesto que, la Administración exige el cumplimiento
de obligaciones tributarias en el ámbito administrativo de su competencia,
y no judicialmente.
En suma, la prescripción en materia tributaria, tal como ocurre en el
campo civil, es de tipo extintiva o liberatoria, puesto que extingue la acción
(pretensión material), pero no el derecho de crédito, que no es otra que la
obligación tributaria. Una clara muestra de que la prescripción tributaria
no extingue el derecho, es que la misma no es un medio o forma de extin-
ción de la obligación tributaria, porque aún cuando se pague una obligación
prescrita, tal pago no será indebido, por lo que no dará derecho a solicitar la
devolución de lo pagado (artículo 49 del Código Tributario).
638
Asimismo, se debe tener en cuenta que la prescripción puede oponerse

en vía de acción o excepción, y aún en el transcurso de un proceso judicial, tal
como lo dispone el artículo 48 del Código Tributario: «La prescripción puede
oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial».
?COMENTARIO 4: Julio Alberto Raggio Villanueva (Perú)
De acuerdo a lo que señala el Diccionario de la real Academia de la

Lengua española, la prescripción se define como la acción y efecto de pres-
cribir227, teniendo aquella para fines legales, un doble significado. En primer
lugar se le conceptúa como la acción de adquirir un derecho real por el
transcurso del tiempo en las condiciones previstas por la Ley (Prescripción
Adquisitiva) y, en segundo lugar, como una responsabilidad o una obliga-
ción que se extingue por haber transcurrido cierto periodo de tiempo, espe-
cialmente un plazo legal (Prescripción Extintiva).
En materia tributaria sin embargo, no encontramos ese doble signi-
ficado. En efecto, el Legislador Peruano ha regulado la prescripción úni-
camente bajo la forma de la prescripción extintiva. Esto es así porque la
prescripción, para la administración tributaria, se regula como la oportu-
nidad cuando ella pierde la posibilidad de ejercer sus facultades y, para los
deudores tributarios, se le regula como la pérdida de la oportunidad para
ejercer derechos.
En materia tributaria entonces, no se regula la prescripción adquisitiva
del derecho civil porque, por la propia naturaleza de las obligaciones y de-
beres inherentes de los tributos, no se pueden adquirir derechos frente a los
acreedores tributarios.
Recordemos que la obligación tributaria nace por mandato de ley y que
ella se verifica cuando se produce en la realidad la hipótesis de incidencia,
independientemente de la voluntad de los deudores tributarios, siendo exi-
gible coactivamente. Siendo esto así, la posibilidad que un deudor tributario
gane algún tipo de derecho frente al fisco que le permita dejar de cumplir
con sus obligaciones y deberes tributarios no es concedible.
La prescripción, desde un punto de vista conceptual se sustenta en dos
premisas. La primera reconoce que toda obligación legal es siempre una
obligación de carácter temporal, sujeta a plazos, formas y condiciones,
mientras que la segunda reconoce que por seguridad jurídica, una vez que
operó la prescripción, cesan facultades y derechos y que dicho cese causa
efectos jurídicos que son inmutables.
227 Tomado de www.rae.es.
639
En relación a lo dicho, es importante tener en cuenta la Sentencia

del Tribunal Constitucional recaída en el expediente N° 04164-2010-PA/
TC del 31 de mayo de 2011, en donde en el fundamento 7 el mencionado
tribunal señala que conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de Decreto
Legislativo N° 816, con la prescripción se extingue la acción de la admi-
nistración tributaria para determinar la obligación, la acción para exigir
su pago y aplicar sanciones, y esto significa que la prescripción se hace
responsable ante la despreocupación de la administración tributaria para
exigir su derechos un lapso determinado de tiempo, constituyéndose en
una institución jurídica que se fundamenta en los principios de seguri-
dad jurídica y capacidad contributiva, entendiéndose que no procede
ninguna retención o cobro por parte de la administración ante su ope-
ratividad.
Un posición similar la encontramos en la Resolución del Tribunal Fiscal
09217-7-2007 en donde se señala que la prescripción extintiva halla su fun-
damento en la seguridad jurídica que tiene por expresión a la preclusividad,
o lo que es lo mismo, que las situaciones de pendencia o claudicantes que
pueden afectar al área de intereses personales o patrimoniales del ciudadano
no se prolonguen de modo indefinido. La preclusividad implica poner un
límite temporal a esas situaciones de pendencia. En el ámbito de las relacio-
nes de los ciudadanos con las Administraciones Públicas ello significa que
el factor tiempo debe jugar un papel en la definición de las posiciones jurí-
dicas de los particulares, determinando que los procedimientos que incidan
en la espera particular o patrimonial del ciudadano tengan una duración
limitada.
Conceptualmente, además, es importante tener en cuenta que la figura
de la prescripción en la legislación peruana no se regula como una forma
de extinción de la obligación tributaria, a diferencia de lo que ocurre, por
ejemplo, en el Modelo de Código Tributario para América Latina en donde
si se le da tal característica.
En efecto, desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 816228,
en nuestro código tributario la prescripción está sistemáticamente ubicada
en el Título III del Libro Primero que trata sobre la Transmisión y Extinción
de la Obligación Tributaria. Sin embargo, las normas sobre la prescripción
se ubican en el capítulo IV, separadas de la normas sobre modalidades de
extinción de la obligación tributaria. De hecho, ninguna de las disposiciones
sobre prescripción establece que, una vez que aquella se declara y opera, se
extingue la deuda tributaria.
228 Vigente desde el 22 de abril de 1994.
640
Siendo esto así, de acuerdo a las normas de nuestro código tributario,

¿Qué es la prescripción en materia tributaria?
Para nuestra legislación tributaria, la prescripción se presentan como
una sanción ante la inacción de las administraciones tributarias, al dejar
transcurrir como mínimo 4 años, pudiendo ser 6 o 10, sin que se ejercitase
la acción para determinar la deuda, para aplicar las sanciones que corres-
ponden y para cobrar la deuda tributaria, de forma tal que pierde la acción
y el derecho frente a los deudores tributarios.
Ahora bien, como la prescripción en nuestro código tributario no ex-
tingue la deuda tributaria, ¿Cuáles son los efectos legales para la administra-
ción tributaria cuando aquella opera?
Al respecto, identificamos 3 efectos principales:
1. En relación a la facultad para determinar la deuda tributaria, la pres-
cripción estabiliza la autodeterminación efectuada por el contribuyente
e impide que aquella pueda ser revisada y modificada por la administra-
ción tributaria, aun cuando en dicha autodeterminación existan omi-
siones o inexactitudes. Así, la administración tributaria la tiene que dar
por válida y correcta y aceptar lo que ella establece.
Tratándose de las obligaciones tributarias que desde su origen deben ser
determinadas por la administración tributaria, la prescripción impide
que se efectúe la determinación de oficio o determinación administra-
tiva, de forma tal que la administración tributaria debe abstenerse de
efectuar cualquier acción tendiente a determinar y cuantificar tributos
de periodos en lo que ha habría operado la prescripción.
2. En relación a la aplicación de las sanciones administrativas, la prescrip-
ción libera al contribuyente de la carga que implica soportar una san-
ción y pone fin al derecho de la administración tributaria a sancionar
aun cuando ella verifique que, en efecto, hubo incumplimiento de obli-
gaciones formales por parte del contribuyente.
3. En el caso de la deuda tributaria, cuando la prescripción opera, el efecto
es singular. Dado que la prescripción en nuestra legislación no extingue
la deuda, el efecto legal se manifiesta a través de la pérdida de su exi-
gibilidad y, como consecuencia de ello, deja de ser una obligación legal
frente al fisco que puede ser exigida coactivamente y pasa a ser una
obligación de carácter moral. En este escenario, una vez que opera la
prescripción, el pago de la deuda tributaria queda al libre albedrió del
contribuyente.
Adicionalmente, cuando ya operó la prescripción, también se restringe
el derecho de la administración tributaria para extinguir la deuda tribu-
641
taria a través de otras formas distintas al pago, como la compensación y

la consolidación.
Por parte del deudor tributario y dado que en nuestro Código Tributa-
rio se regula a la prescripción en su modalidad extintiva, cuando ésta opera,
el deudor tributario pierde el derecho para solicitar a la administración tri-
butaria la devolución de los pagos efectuados en exceso o indebidamente, así
como la posibilidad de compensar los mismos créditos contra obligaciones
pendientes de pago.
El fundamento de estas disposiciones que restringen derechos del con-
tribuyente los encontramos nuevamente en la seguridad jurídica. Vencido
el plazo legal, se producen efectos jurídicos que no permiten variar el status
quo, manteniéndose inalterables la situación ya existente.
Tomando en cuenta lo expuesto precedentemente, analizaremos las dis-
posiciones contenidas en nuestro Código Tributario.
La norma bajo comentario establece como regla general que el plazo de
prescripción en materia tributaria es de 4 años y durante ese plazo la admi-
nistración tributaria tiene expedito su derecho a determinar la obligación
tributaria, a cobrar la deuda tributaria y para aplicar sanciones.
Entendemos, que cuando el artículo 43 se refiere a la determinación de
la obligación tributaria se comprenden los dos tipos de determinación, es
decir, la autodeterminación que efectúa el contribuyente, y la determinación
que efectúa la administración tributaria conforme a lo dispuesto en el artí-
culo 59 del Código Tributario.
Pero además, la facultad de determinación que está sujeta al plazo de
prescripción de 4 años comprende tanto la determinación sobre base cierta
y aquella que se determina sobre base presunta.
Al respecto existen numerosas resoluciones del Tribunal Fiscal que ra-
tifican que el mencionado plazo de 4 años es de aplicación a todos los tribu-
tos que conforman en sistema tributario peruano. Así, por ejemplo, la RTF
11179-7-2008 sobre la Alcabala, 052-46-4-2006 sobre arbitrios municipa-
les, 09217-7-2007 sobre omisión de presentación de declaraciones juradas y,
mas recientemente, la RTF 00731-2-2016 sobre notificación de Órdenes de
Pago y cómputo de plazo.
El artículo 43 regula, además, dos situaciones de excepción en donde el
plazo de prescripción se amplía si y solo si se cumple la condición específica
señalada para cada caso.
a) El primer supuesto de excepción se aplica a todos los sujetos que no
hayan presentado la declaración jurada respectiva. En este caso el plazo
de prescripción pasa de 4 a 6 años.
642
b) El segundo supuesto de excepción, dispone que el plazo de prescripción

será de 10 años cuando el Agente de Retención o Percepción no ha pa-
gado el tributo retenido o percibido.
En relación al plazo de 6 años, es necesario precisar que este se aplica
sólo para aquellos casos en donde el contribuyente tenga la obligación de
presentar una declaración jurada y exista una fecha de vencimiento para
presentarla.
El Tribunal Fiscal a través de las RTF N° 02834-5-2002 y 01655-3-2002,
entre otras, ha precisado que el plazo de prescripción de 6 años no es de apli-
cación cuando es la propia Administración Tributaria la que confecciona y
preprara la declaración jurada anual de un tributo, sin que deba intervenir
el contribuyente.
Adicionalmente es necesario precisar que el plazo de los 6 años se aplica
únicamente a los tributos que no fueron declarados hasta la fecha de venci-
miento, pero no a la infracción cometida por no presentar las declaraciones
a tiempo, reguladas en el artículo 176 del mismo Código Tributario.
En efecto, el Tribunal Fiscal a través de la RTF 09217-7-2007 aprobó el
siguiente criterio de observancia obligatoria:
“El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tribu-
taria para aplicar las sanciones de las infracciones consistentes en no
presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deu-
da tributaria y ser detectado por la administración, así como la de no
presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda
tributaria dentro de los plazos establecidos, tipificadas en el numeral 1)
del artículo 176 del texto original del Código Tributario aprobado por
el Decreto Legislativo N° 816 y su modificatoria por la Ley N° 27038, es
de cuatro (04) años”.
Al respecto, el Tribunal Fiscal señala que ante la omisión de presentar
la declaración jurada dentro de los plazos establecidos, se pueden identificar
dos obligaciones tributarias: una vinculada al deber formal de presentar la
declaración jurada determinativa y, dos, la determinación del tributo conte-
nido en esa misma declaración.
Ello determina que la diferencia de plazos se sustente en la capacidad de
la administración tributaria para detectar la comisión de la infracción y en
la capacidad de conocer la determinación de la deuda tributaria. Así, la no
presentación de la declaración jurada impide que la administración tributa-
ria conozca la existencia y cuantía de la deuda y ella no puede efectuar ni la
verificación de lo determinado, ni iniciar las acciones de cobranza. Por ello
del plazo de 6 años. Mientras que, tratándose de la infracción, la adminis-
tración tributaria puede, el mismo día del vencimiento, detectar quienes no
643
presentaron la declaración respectiva y, por tanto, ejercer su facultad para

sancionar.
Cabe precisar, finalmente, que el plazo de 6 años, resulta de aplicación
para cualquier sujeto que tenga la obligación de presentar una declara-
ción jurada, sea ante la administración tributaria nacional o ante las ad-
ministraciones tributarias regionales, provinciales y distritales, así como
las administraciones tributarias especiales como la Osiptel, Oefa, Sutran,
etcétera.
En relación al plazo de 10 años, lo primero a destacar es que este plazo
sólo será de aplicación para aquellos contribuyentes que conforme a Ley son
agentes de retención de tributos (por ejemplo los empleadores respecto de
las retenciones de quinta categoría) y para aquellos que han sido designados
por la SUNAT como Agentes de Retención o de Percepción (por ejemplo
para operaciones afectas al IGV).
El Tribunal Fiscal sostiene que el plazo de 10 años encuentra sustento
porque el no pago de los tributos retenidos y/o percibidos por parte del
agente de retención o percepción, podría implicar la apropiación indebida
de un dinero que le es ajeno, máxime cuando por efecto de su participación
el contribuyente ya no es responsable ante la administración tributaria.
En efecto, la RTF 07646-4-2005 puntualiza el problema que se presenta
cuando a uno o más contribuyentes han sido objeto que retención o percep-
ción de sus tributos y los agentes son los únicos responsables frente al fisco
tal como lo dispone el numeral 2 del artículo 18 del Código Tributario. En
esto casos, por la responsabilidad de los agentes y por el hecho de no pagar
al fisco los tributos de terceros, se justifica el plazo de los 10 años.
Adicionalmente, el mismo Tribunal Fiscal, a través de la RTF N 07646-
4-2005 ha señalado con carácter de observancia obligatoria que el plazo de
excepción de 10 años regulado por el artículo 43 del Código Tributario, no
distingue ni limita a qué tipo de facultades aplica. Siendo esto así el plazo de
10 años aplica tanto para la facultad para determinar la obligación tributa-
ria, como para la posibilidad de aplicar las sanciones por la infracción de no
pagar los tributos retenidos o percibidos tipificada en el numeral 5 del artí-
culo 178, y también para la cobranza de esos tributos retenidos o percibidos
no pagados a tiempo.
Finalmente, un tema importante que debe ser considerado respecto a
los plazos de prescripción, es que ellos no solo se aplican para la determi-
nación de la obligación tributaria, para cobrar las deudas pendientes y para
aplicar sanciones, sino también para el ejercicio de la facultad de fiscaliza-
ción. Esto es así porque la Disposición Final Única de la Ley 27788 establece
lo siguiente:
644
“Unica. Fiscalización de la Administración Tributaria

La fiscalización de la Administración Tributaria se regula por lo dispuesto
en el artículo 43, referido a la prescripción, y en el artículo 62, referido a
las facultades de la Administración Tributaria, del Texto único Ordenado
del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF y las
normas complementarias. Dicha fiscalización responderá a las funciones
y responsabilidades de la Administración Tributaria”.
La Ley 27788, vigente hasta hoy, incluye dentro de las facultades que
prescriben, la de poder realizar acciones de fiscalización de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 62 del Código Tributario. No cabe, por tanto,
que la administración tributaria pretenda llevar adelante acciones de fis-
calización respecto de tributos y periodos respecto de los cuales ya habría
pasado el plazo de prescripción.
Pero, como se verá más adelante, siempre se requiere que el deudor
tributario al amparo de lo dispuesto en los artículos 47 y 48 solicite la
declaración de prescripción y, además, la oponga ante la administración
tributaria.
?COMENTARIO 5: Nancy Aguirre Arredondo (Perú)
1. DEFINICIÓN Y FUNDAMENTO DE LA PRESCRIPCIÓN

Para la Real Academia Española el término prescripción proviene del
latín praescriptio y se refiere a la acción y efecto de prescribir. De otro lado,
el Derecho Civil peruano reconoce dos clases de prescripción: la adquisitiva
y la extintiva. La primera, es una forma de adquisición de la propiedad; en
cambio la segunda, que es la que se aproxima a la institución materia de es-
tudio, se refiere al modo de extinguirse un derecho, que el sujeto tiene para
exigir ante la autoridad administrativa o judicial, como consecuencia de su
falta de ejercicio durante el tiempo establecido por la ley. De este modo, el
artículo 1989 del Código Civil establece que: “La prescripción extingue la
acción, pero no el derecho mismo”.
Para la doctrina, la prescripción es una categoría general del Derecho,
cuya finalidad es modular al efecto del paso del tiempo sobre la inactividad
de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace; su fundamento radica en
la seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso
temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de Derecho
quede indefinidamente a merced de la actuación de otro229.
229 GARCÍA NOVOA, César. Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los
tributos. Marcial Pons, Madrid, 2011, pág. 13.
645
Por su parte, el Tribunal Constitucional en el Fundamento 4 del Expe-

diente N° 2293-2003-AA/TC ha señalado que: “La prescripción es aquella
institución jurídica que, mediante el transcurso del tiempo, extingue la ac-
ción, dejando subsistente el derecho que le sirve de base, institución cuyo
concepto es plenamente aplicable tanto en derecho público como en dere-
cho privado, en el sentido de que, si la ley otorga un plazo dentro del cual un
particular o el Estado puede recurrir ante un órgano que tiene competencia
para resolver un determinado petitorio, y este se vence, es imposible, por esa
vía, obtener pronunciamiento alguno”.
De este modo, se puede afirmar que el fundamento de la prescrip-
ción es la seguridad jurídica, tal como lo entiende la doctrina al señalar
que, el Derecho ha considerado necesario establecer plazos dentro de los
cuales se debe ejercitar los derechos, y otros plazos en los que la inacti-
vidad del titular determina su privación o desprotección de aquello que
jurídicamente le corresponde, siendo la razón de ello el crear seguridad
jurídica en el todo social en referencia a quien es el titular efectivo de
los derechos, así como el garantizar a quien tiene un deber o una deuda,
que no pesará indefinidamente sobre él y sus herederos, la responsabi-
lidad de cumplir. La sola posibilidad de que algo sea eternamente exigi-
ble plantearía al Derecho gravísimos problemas y, probablemente, haría
imposible no sólo la vida social sino también la administración de justi-
cia230. El Tribunal Fiscal se ha pronunciado en sentido similar en varias
de sus Resoluciones231.
2. LOS PLAZOS DE LA PRESCRIPCIÓN

Ahora bien, el Código Tributario en el artículo 43 regula los plazos de
la prescripción diferenciándolos en función a la acción de la Administración
Tributaria y del deudor tributario; tal como se detalla a continuación:
2.1. Supuestos establecidos para la Administración Tributaria

Tomando en cuenta el plazo las acciones a prescribir respecto de la Ad-
ministración Tributaria son agrupadas en tres grupos pues se podrá aplicar
230 RUBIO CORREA, Marcial. Prescripción. Caducidad y otros conceptos en el nuevo Código
Civil. Fundación M.J. Bustamante De la Fuente. Lima 1987, págs. 13 - 14.
231 Tal es el caso de la RTF N° 161-1-2008, cuando señala que “… el fundamento de la pres-
cripción está en la necesidad de dar un plazo determinado a las situaciones de incerti-
dumbre, de manera que quien presente una conducta de inacción por el tiempo indicado
en la norma perderá la oportunidad de hacer valer algún derecho. Es decir, la seguridad
jurídica tiene por expresión a la preclusividad, o lo que es lo mismo, que las situaciones
de pendencia o claudicantes que pueden afectar al área de intereses personales o patri-
moniales del ciudadano no se prolonguen de modo indefinido”.
646
el plazo de cuatro (4), seis (6) o diez (10) años dependiendo del supuesto
mismo, así:
a) La acción para determinar la obligación tributaria
b) La acción para exigir el pago de la obligación tributaria, y
c) La acción para aplicar sanciones
2.2. Supuestos establecidos para el deudor tributario

Cabe señalar respecto del deudor tributario que las tres acciones esta-
blecidas prescribirán a los 4 años. Veamos cada una de ellas:
a) La acción para solicitar la compensación
b) La acción para efectuar la compensación
c) La acción para solicitar la devolución
Estos supuestos establecidos por el legislador pueden visualizarse en el
siguiente esquema:
ACCIÓN A
SUJETO PLAZOS
PRESCRIBIR
- Para determi- 4 años 6 años 10 años
nar la obligación Cuando el deu-
tributaria Cuando el deu- Cuando el agente
dor tributario/
ADMINISTRACIÓN - Para exigir el dor tributario/ de retención o
contribuyente
TRIBUTARIA pago de la obliga- tributario no ha percepción no ha
ha presentado
ción tributaria presentado la pagado el tributo
la declaración
- Para aplicar declaración tribu- retenido o perci-
tributaria res-
sanciones taria respectiva. bido.
pectiva.
- Para solicitar la
compensación
DEUDOR - Para efectuar la
4 años
TRIBUTARIO compensación
- Para solicitar la
devolución
Artículo 44 CÓMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN

El término prescriptorio se computará:
1. Desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que
vence el plazo para la presentación de la declaración anual res-
pectiva.
2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obli-
gación sea exigible, respecto de tributos que deban ser deter-
minados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso
anterior y de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.(*)
647
3. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de

la obligación tributaria, en los casos de tributos no comprendi-
dos en los incisos anteriores.
4. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se co-
metió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, a la
fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción.
5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó
el pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratándo-
se de la acción a que se refiere el último párrafo del artículo
anterior.
6. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que nace el
crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solici-
tar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los
pagos en exceso o indebidos.(**)
7. Desde el día siguiente de realizada la notificación de las Reso-
luciones de Determinación o de Multa, tratándose de la acción
de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda
contenida en ellas.(***)
cado el 10-12-2016.
(**) Numeral incluido por el artículo 19 del Decreto Legislativo N° 953, publicado
el 05-02-2004.
(***) Numeral incorporado por el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1113, publi-
cado el 05-07-2012.
?COMENTARIO 1: Ana María Juan Lozano (España, Universidad de Valencia)

Una vez identificados los distintos plazos de prescripción, y su corres-
pondiente duración, la siguiente pieza que se integra en su régimen son las
reglas para su cómputo. También en todos los sistemas dichas reglas requie-
ren la determinación de los siguientes aspectos:
–– Fijación del dies a quo, o fecha de inicio de los plazos.
–– Clarificación de las reglas de cómputo de los plazos establecidos por
años, para la fijación del dies ad quem o día en que finalizan los respec-
tivos plazos.
–– Establecimiento de las causas de interrupción y/o suspensión, y alcance
objetivo y subjetivo de las mismas.
La misma reflexión previamente realizada debe enfatizarse en relación
con todas y cada una de estas cuestiones: el instituto de la prescripción no
debe admitir ni cláusula de deslegalización, que abran la puerta a la deter-
648
minación mediante norma con rango inferior a la ley de alguno de estos

elementos esenciales, ni tampoco espacios en blanco en su determinación.
En este sentido, el CTP incorpora en su Título Preliminar una cláu-
sula de preferencia de ley más escasa en relación con la establecida por la
LGT española. Como puede apreciarse, la Norma IV del CTP no incorpora
referencia específica relativa a la inclusión del régimen de la prescripción
tributaria dentro del ámbito de la reserva de ley. A pesar de que puede consi-
derarse un precepto de carácter didáctico, en la medida en que su regulación
directa por los artículos 43 y siguientes ya produce el efecto de congelación
de rango normativo, impidiendo su derogación o modificación mediante
norma de rango inferior, lo cierto es que se enfatiza más el carácter esencial
que adquiere la institución de la prescripción tributaria si se opta por su
inclusión directa en una norma de las características del Título Preliminar
de los textos codificadores.
Norma IV: Principio de legalidad - Reserva de la ley
Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la
tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin
perjuicio de lo establecido en el Artículo 10;
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrati-
vos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario;
d) Definir las infracciones y establecer sanciones;
e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,
f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las
establecidas en este Código.
Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y
suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de
ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Fi-
nanzas se regula las tarifas arancelarias.
(2) Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competen-
te y el Ministro de Economía y Finanzas, se fija la cuantía de las tasas.
(2) Párrafo sustituido por el Artículo 3 del Decreto Legislativo N° 953,
(3) En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facul-
tada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa
649
que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco
que establece la ley.
(3) Párrafo incorporado por el Artículo 2 de la Ley N° 27335, publicada
el 31 de julio de 2000.
Frente a ello, el artículo 8 de la LGT española establece:
Artículo 8. Reserva de ley tributaria
Se regularán en todo caso por ley:
a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible
y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos di-
rectamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como
el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributa-
rias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.
c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado
2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables.
d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exencio-
nes, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incen-
tivos fiscales.
e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de
abonar intereses de demora.
f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y cadu-
cidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos
de prescripción.
g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tribu-
tarias.
h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al
cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.
i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias
respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.
j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.
k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de
moratorias y quitas.
l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía econó-
mico-administrativa.
m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones
tributarias de carácter permanente.
650
Consideremos, por tanto, que, con o sin mención específica en la cláu-

sula general de reserva de ley tributaria en el ámbito del derecho tributario
general, la determinación de los términos iniciales y finales sólo puede ser
modificada mediante norma con rango de ley.
A partir de aquí el análisis de las reglas para la determinación de los
dies a quo y dies ad quem requiere, también, su integración con las reglas
generales relativas al cómputo de los plazos establecidas en la Norma del
Título Preliminar:
Norma XII: Cómputo de plazos
Para efecto de los plazos establecidos en las normas tributarias deberá
considerarse lo siguiente:
a) Los expresados en meses o años se cumplen en el mes del vencimiento
y en el día de éste correspondiente al día de inicio del plazo. Si en el mes
de vencimiento falta tal día, el plazo se cumple el último día de dicho
mes.
b) Los plazos expresados en días se entenderán referidos a días hábiles.
En todos los casos, los términos o plazos que vencieran en día inhábil para
la Administración, se entenderán prorrogados hasta el primer día hábil
siguiente.
En aquellos casos en que el día de vencimiento sea medio día laborable se
considerará inhábil.
Teniendo en cuenta estas reglas generales, bastante similares en los sis-
temas comparados, el régimen de la prescripción tributaria requiere una
determinación cierta del dies a quo de los distintos plazos de prescripción,
cuya identificación se halla siempre en correspondencia lógica con el mo-
delo de aplicación de los tributos establecido en cada sistema. En efecto,
el ejercicio actual de las acciones de la Administración para comprobar y
liquidar (verificar y determinar) se encuentra condicionado por los modos
de cumplimiento de las obligaciones tributarias. El diseño y articulación de
los procedimientos de liquidación, recaudación y sancionador depende, de
modo decisivo, de si el sistema se gestiona imponiendo a los particulares
una obligación de declaración, resultando necesario a posteriori un acto de
liquidación (provisional o definitivo) dictado por la Administración para
que surja la obligación de ingreso o si, por el contrario, se impone a los
particulares una obligación de declaración-liquidación (también denomi-
nada autoliquidación) en la cual ya se produce una primera cuantificación
de la deuda que permite aunar el plazo para su presentación con el período
voluntario de pago. El ejercicio de las potestades, o facultades en la termi-
nología del CTP, de la Administración tributaria discurre a través de un
651
modelo de procedimientos distinto según que nos hallemos ante una u otra
situación.
En muchos casos, incluso, conviven en un mismo sistema tributos
gestionados mediante declaración, y otros en los que se impone a los
contribuyentes la obligación de autoliquidar; en estos casos la determi-
nación del término inicial de los plazos de prescripción es plenamente
coherente con lo que se establece en los tres primeros números del artí-
culo 44 CTP:
1. Desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que vence el
plazo para la presentación de la declaración anual respectiva.
2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea
exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor
tributario no comprendidos en el inciso anterior y de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta.
(Numeral 2 del artículo 44 modificado por el artículo 3 del Decreto Legis-
lativo N° 1263, publicado el 10.12.2016 y vigente desde el 11.12.2016).
3. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obli-
gación tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos
anteriores.
Lo que no se aprecia con demasiada claridad en dichos apartados, sin
embargo, es la distinción entre los dies a quo respectivos del plazo de pres-
cripción de la acción para determinar la deuda y el plazo de prescripción de
la acción para exigir el pago. Como previamente se ha analizado, el artículo
43 CTP sí identifica claramente la distinción entre ambos plazos, en plena
correspondencia con lo establecido en el sistema español, pero sin embargo
la identificación de los respectivos términos iniciales no se encuentra expli-
citada en estos apartados del artículo 44 con tanta claridad como la aprecia-
ble en el artículo 67 LGT española:
Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción
1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a
los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo re-
glamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliqui-
dación.
En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la
deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la
presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción
comenzará el día de devengo del tributo.
652
En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago
en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de
este artículo.
Como venimos repitiendo, el régimen de la prescripción presenta
siempre unas dosis muy altas de sensibilidad a cualquier espacio de indeter-
minación, generándose como efecto reflejo un alto índice de conflictividad
cuando algún espacio de su régimen no se encuentra bien cerrado. Por ello,
en un comentario de lege ferenda podría resultar recomendable completar
el artículo 44 CTP con algunas precisiones adicionales, en la misma senda
que la emprendida en España con la aprobación de la LGT en 2003 y sus
posteriores modificaciones. En efecto, la regulación previa en la LGT de
1963 era mucho más sintética que la actualmente vigente, en la que se ha
intentado, precisamente, determinar de modo desagregado, exhaustivo y
completo, todos los elementos del régimen de la prescripción. Por ello el
artículo 67 LGT, que puede considerarse como análogo al 44 CTP, espe-
cifica de modo individualizado el dies a quo de cada uno de los plazos de
prescripción, siguiendo el mismo esquema normativo que previamente se
ha utilizado en el artículo 66 para la determinación de los distintos plazos.
Entre la normativa peruana y la española se aprecia una distinta opción: la
LGT localiza los términos iniciales en la finalización de los plazos para la
presentación de las declaraciones y autoliquidaciones, en el caso de la pres-
cripción para determinar la deuda mediante liquidación, y en la finalización
del período voluntario de pago, mientras que la normativa peruana traslada
al 1 de enero siguiente el arranque de dichos plazos; esta diferencia en sí
misma no es demasiado determinante, si bien debe reconocerse que ello
produce un efecto de práctica homogeneización con el año natural.
La anterior diferencia entre los dos ordenamientos no es demasiado
relevante, pero sí lo es la que a continuación se señala. Precisamente en
atención al alto nivel de litigiosidad que ha presentado en España, el artí-
culo 67.2 LGT incorpora unas reglas específicas para datar el dies a quo de
los plazos de prescripción de las acciones de la Administración frente a los
responsables, solidarios y subsidiarios:
“2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los res-
ponsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la
finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor prin-
cipal.
No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto
de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el
párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del mo-
mento en que tales hechos hubieran tenido lugar.
653
Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comen-

zará a computarse desde la notificación de la última actuación recauda-
toria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables
solidarios”.
El CTP también incorpora entre los obligados tributarios la figura del
responsable en el artículo 9:
Artículo 9. Responsable
Responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe
cumplir la obligación atribuida a éste,
Los sucesivos artículos 17 y 18 CTP, concretan el detalle de los presu-
puestos de hecho de los responsables solidarios. De tal modo que, para con-
siderar íntegramente la dinámica de la prescripción tributaria de las diversas
acciones que se pueden ejercer frente a los responsables, deben integrarse las
normas del artículo 44 con algunas previsiones adicionales:
Artículo 17. Responsables solidarios en calidad de adquirentes
Son responsables solidarios en calidad de adquirentes:
(17)1. Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes que
reciban.
Los herederos también son responsables solidarios por los bienes que re-
ciban en anticipo de legítima, hasta el valor de dichos bienes y desde la
adquisición de éstos.
(17) Numeral sustituido por el Artículo 8 del Decreto Legislativo N° 953,
2. Los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades u otros
entes colectivos de los que han formado parte, hasta el límite del valor de
los bienes que reciban;
(18)3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos
con o sin personalidad jurídica. En los casos de reorganización de socie-
dades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgirá
responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.
(18) Numeral sustituido por el Artículo 8 del Decreto Legislativo N° 953,
(19) La responsabilidad cesará:
a) Tratándose de herederos y demás adquirentes a título universal, al ven-
cimiento del plazo de prescripción.
Se entienden comprendidos dentro del párrafo anterior a quienes adquie-
ran activos y/o pasivos como consecuencia de la reorganización de socie-
dades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia.
654
b) Tratándose de los otros adquirentes cesará a los 2 (dos) años de efec-

tuada la transferencia, si fue comunicada a la Administración Tributaria
dentro del plazo que señale ésta. En caso se comunique la transferencia
fuera de dicho plazo o no se comunique, cesará cuando prescriba la deuda
tributaria respectiva.
(19) Párrafo sustituido por el Artículo 8 del Decreto Legislativo N° 953,
En un orden prospectivo, podría resultar conveniente integrar el inciso
señalado en el artículo 44, con la finalidad de aglutinar de modo compacto
las diversas normas que preceptúan elementos esenciales de los diversos pla-
zos de prescripción. Lo mismo sucede con las otras normas adicionales esta-
blecidas en el artículo 20 CTP, que también se insertan sistemáticamente en
el régimen de la prescripción tributaria; si bien en este precepto se incorpora
la interacción de las causas de interrupción y suspensión de la prescripción,
pero no se menciona específicamente el dies a quo de los plazos de prescrip-
ción para actuar frente a los responsables:
(24) Artículo 20-A. Efectos de la responsabilidad solidaria
Los efectos de la responsabilidad solidaria son:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera
de los deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente, salvo cuando
se trate de multas en los casos de responsables solidarios que tengan la
categoría de tales en virtud a lo señalado en el numeral 1. Del artículo 17,
los numerales 1. y 2. del artículo 18 y el artículo 19.
2. La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los
responsables solidarios de la deuda a su cargo.
3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria
respecto del contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los
responsables solidarios. Los actos de suspensión de la prescripción respec-
to del contribuyente o responsables solidarios, a que se refieren los incisos
a) del numeral 1. y a) y e) del numeral 2. del artículo 46 tienen efectos
colectivamente.
4. La impugnación que se realice contra la resolución de determinación
de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da
lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la
cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impug-
nación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en
la vía administrativa.
Para efectos de este numeral se entenderá que la deuda es firme en la vía
administrativa cuando se hubiese notificado la resolución que pone fin a
la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
655
5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva res-

pecto del contribuyente o uno de los responsables, surte efectos respecto de
los demás, salvo en el caso del numeral 7. del inciso b) del artículo 119.
Tratándose del inciso c) del citado artículo la suspensión o conclusión del
procedimiento de cobranza coactiva surtirá efectos para los responsables
sólo si quien se encuentra en dicho supuesto es el contribuyente
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración
Tributaria debe notificar al responsable la resolución de determinación
de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribu-
ción de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsa-
bilidad.
(24) Artículo incorporado por el Artículo 4 del Decreto Legislativo N°
981, publicado el 15 de marzo de 2007.
Respecto a los restantes plazos de prescripción el artículo 44 CTP man-
tiene la misma regla general según la cual se desplaza el datado del dies a quo
al 1 de enero siguiente al hecho determinante que se toma como referencia.
Esta determinación no plantea singularidades en un orden comparado por
lo que respecta a los plazos de prescripción para solicitar compensaciones
y devoluciones, pero sí resulta algo más singular respecto al plazo de pres-
cripción para sancionar las infracciones. Así el precepto establece que este
último plazo se computará:
“Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infrac-
ción o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Adminis-
tración Tributaria detectó la infracción”.
Teniendo en cuenta los principios constitucionales que suelen confor-
mar en un análisis comparado el marco regulador del ejercicio de la potes-
tad sancionadora, no resulta habitual incorporar una previsión semejante
al inicio arriba subrayado. Por ejemplo, el artículo 189.2 LGT española es-
tablece:
“El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cua-
tro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron
las correspondientes infracciones”.
Esta taxatividad en la determinación del término inicial del plazo de
prescripción para sancionar las infracciones en el momento de su consuma-
ción se corresponde con unos criterios de aplicación del ius puniendi, ancla-
dos sobre la presunción de inocencia y la carga de la prueba de la culpabi-
lidad que incumbe a la Administración, según los cuales no resulta conce-
bible admitir sancionabilidad de una conducta cuya comisión en el tiempo
no puede ser fijada con certeza. De ahí que desde estos parámetros resulte
656
difícilmente admisible establecer un plazo de prescripción para sancionar

las infracciones desde un término que queda fijado en el momento en que
son detectadas por la Administración, cuando no resulta posible establecer
la fecha en que se cometieron. Porque, de algún modo, si no se puede esta-
blecer con certeza la fecha en que una infracción tributaria fue cometida no
resulta sencillo tampoco cumplir con las exigencias relativas a la prueba de
la antijuridicidad de los hechos y la culpabilidad del autor.
?COMENTARIO 2: Julio Alberto Raggio Villanueva (Perú)
En relación al cómputo de los plazos de prescripción, observamos que

el legislador tributario peruano busca establecer reglas uniformes, señalan-
do como regla general que el término prescriptorio de un tributo o de una
obligación tributaria empieza a correr desde el 1 de enero del año siguiente
de ocurrido un hecho específico, prolongándose por el plazo que correspon-
da de 4, 6 o 10 años.
Lo segundo a destacar es que el Artículo 44 no señala cuando es que
acaba el computo del plazo de prescripción por lo que es necesario recurrir
al inciso a) de la Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario el
cual señala que los plazos expresados en meses o años se cumplen en el mes
del vencimiento y en el día de éste correspondiente al día de inicio del plazo
y si en el mes de vencimiento falta tal día, el plazo se cumple el último día
de dicho mes.
La misma norma señala además, que en todos los casos, los términos o
plazos que vencieran en día inhábil para la Administración, se entenderán
prorrogados hasta el primer día hábil siguiente.
En este entendido, si el término prescriptorio empezó el 1 de enero de
2017, este acabará el 1 de enero de 2021 (4 años); el 1 de enero de 2023 (6
años) o el 1 de enero de 2017 (10 años). Sin embargo, como siempre el 1
de enero es feriado, el vencimiento del término prescriptorio se prorrogará
hasta el siguiente día hábil, esto es, hasta el 2 de enero si ese es un día hábil
o hasta el primer día hábil que corresponda.
Es importante tener en cuenta, solo para efectos de esclarecer dudas fre-
cuentes, que podremos afirmar que la prescripción ya operó recién a partir
del día siguiente a la fecha del vencimiento de los 4, 6 o 10 años. Esto signi-
fica también que la administración tributaria está legalmente facultada para
realizar cualquier acción que suspenda o interrumpa el cómputo del plazo
hasta la misma fecha de vencimiento.
Debemos destacar además dos cambios importantes en las normas so-
bre cómputo de plazos. El primero de los cambios se produjo gracias al De-
657
creto Legislativo N° 1263, vigente desde el 11 de diciembre de 2016 y por el

cual se modificó el numeral 2 para incluir dentro de dicha regla a los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta.
Así pues, conforme a la regla mencionada, el plazo de prescripción de
los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta empieza a computarse a partir del
1 de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible.
La precisión era necesaria porque, como sabemos bien, los pagos a
cuenta siendo obligaciones tributarias que deben ser cumplidas mes a mes,
no son en estricto ni un impuesto, ni una contribución ni una tasa, sino que
son eso, anticipos, adelantos, pagos a cuenta de un tributo de periodicidad
anual cuya determinación se efectuará luego de haber transcurrido el año. Y
como el texto del numeral 2, vigente hasta el 10 de diciembre de 2016 hacía
referencia exclusiva a tributos, los pagos a cuenta no encajaban en ninguno
de los 7 numerales transcritos.
También resulta interesante observar que el cómputo del plazo de pres-
cripción de los pagos a cuenta guarda relación con la exigibilidad de la obli-
gación tributaria porque ello conlleva a que el pago a cuenta de diciembre
inicie su plazo de prescripción un año después. En efecto, como los pagos
a cuenta se declaran conjuntamente con el IGV a través del PDT 621, di-
chas obligaciones vencen y se tornan exigibles en el mes siguiente al que
corresponden, de acuerdo al cronograma de vencimientos aprobado por la
SUNAT.
Así, por ejemplo, el cómputo de los 4 o 6 años232 del plazo de prescrip-
ción de los pagos a cuenta de enero a noviembre del año 2017, al volverse
exigibles desde febrero a diciembre del mismo año, empezará a computarse
el 1 de enero de 2018. Pero respecto del pago a cuenta del mes de diciembre
de 2017, al volverse exigible en el mes de enero de 2018, su plazo de pres-
cripción empezará a computarse el 1 de enero de 2019.
La segunda modificación normativa que queremos comentar está re-
lacionada con el numeral 7 del artículo 44, que fuera incluido gracias a lo
dispuesto en el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1113, en el año 2012 y
que establece una regla especial para el cómputo del inicio del plazo de pres-
cripción, exclusiva para la facultad de cobrar la deuda tributaria pendiente
de pago.
El numeral 7, de acuerdo a la exposición de motivos del Decreto Legis-
lativo 1113233 se sustenta en el hecho que la acción para exigir el pago de una
232 Para el caso de los pagos a cuenta no es de aplicación el plazo de 10 años puesto que no
nos encontramos ante un supuesto de tributos retenidos y/o percibidos.
233 Disponible en: http://conexiontributaria.com/reformatributaria20122013.html.
658
deuda tributaria contenida en una resolución de determinación o de multa,

se produce desde el día siguiente de notificada la resolución que correspon-
da, “toda vez que no cabe exigir el pago de una deuda tributaria que previa-
mente no se ha determinado, siendo recién con la notificación de la resolución
de determinación que se agota la acción de la Administración para determinar
la obligación tributaria y, por tanto, debe iniciarse el término prescriptorio de
la acción que pueda ejercer la Administración para exigir el pago de la deuda
contenida en dicha resolución de determinación”234
Sobre este particular, consideramos que lo dispuesto en el numeral 7
toma como punto de partida lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en la RTF
N° 04638-1-2005 cuyo criterio de observancia obligatoria es casi idéntico a
lo señalado en la exposición de motivos reseñada.
La mencionada RTF nos indica que para cada facultad que prescribe
conforme al artículo 43, existe un plazo de prescripción particular que tiene
su propio inicio y fin, y que corre independientemente de forma simultánea
o sucesiva, es decir, uno después del otro. Así, existe un plazo de prescrip-
ción para determinar la obligación tributaria, otro para aplicar sanciones
y otro para realizar la cobranza de la deuda. Claro está, conforme a la ley
27788, existe otro plazo para ejercer las facultades de fiscalización,
Pues bien, lo que indica el Tribuna Fiscal es que el ejercicio de la facultad
de determinación es única, integral y definitiva y, en ese sentido, una vez que
la administración tributaria ejerció dicha facultad, se agota, no pudiendo
realizar una segunda determinación respecto del mismo tributo y periodo.
Por ello señala que, luego de haberse ejercido la determinación de la
obligación tributaria, no se puede sostener que se debe seguir computando
el plazo para determinar deuda, sino que debemos prestar atención al pla-
zo de prescripción vinculado a la facultad de cobrar la deuda tributaria ya
determinada. Luego que se ejerció la facultad de determinar la obligación
tributaria, necesariamente empieza el plazo para ejercer la facultad de co-
branza.
Claro está, la RTF 04638-1-2005 se emitió años antes de la reforma tri-
butaria del año 2012, en donde se incorporaron al Código Tributario las
normas vinculada a la fiscalización parcial235 y años antes de la reforma del
año 2014, que incluyó las normas sobre la fiscalización parcial electrónica236.
Por estos motivos, la resolución mencionada debe ser repensada conforme
234 Texto en la página 5 de la exposición de motivos referida.

235 Ver Decreto Legislativo N° 1113 del año 2012 el cual entró en vigencia el 3 de septiembre
de 2012.
236 Ver Ley 30296, publicada el 31.12.2014 y que entró en vigencia el 1 de enero de 2015.
659
a lo dispuesto en los artículos 61 y 62-A del código tributario, lo que será

analizado al revisar las disposiciones sobre la suspensión e interrupción de
la prescripción.
Por el momento baste señalar que el numeral 7 del artículo 44 resultará
de aplicación para todos aquellos casos en donde, conforme a los 6 prime-
ros numerales, no ha empezado el plazo de prescripción para la facultad de
cobranza de la deuda pendiente de pago.
A fin de comprender el numeral 7 proponemos el ejemplo siguiente.
En julio del año 2017 se inicia un procedimiento de fiscalización parcial
electrónica respecto del Crédito Fiscal del IGV de enero del mismo año.
Como resultado de dicha fiscalización, la SUNAT determina deuda tributa-
ria y notifica el 15 de septiembre de 2017 la Resolución de Determinación
correspondiente.
En el caso planteado, ¿a partir de cuándo empezará el cómputo del pla-
zo de prescripción de la deuda tributaria determinada en la fiscalización
parcial? Analizemos:
a) La obligación tributaria del IGV se torna exigible el mes siguiente de
su nacimiento. Esto significa que las operaciones de enero se tornan
exigibles en el mes de febrero y, conforme al numeral 2 del artículo 44,
el cómputo del plazo de prescripción empezará el 1 de enero de 2018.
b) Sin embargo, como la SUNAT ya ejerció la facultad para determinar la
obligación tributaria, respecto de lo fiscalizado ya no cabe efectuar una
segunda determinación y, por tanto, se agotó dicha facultad, dándose
inicio al plazo de prescripción para la cobranza de la deuda determina-
da. Ello es lo que dispone el numeral 7.
c) Siendo esto así, para el caso propuesto el cómputo del plazo de prescrip-
ción ya no empezará el 1 de enero de 2018, sino que empezará el 16 de
septiembre de 2017, al día siguiente de la notificación de la Resolución
de Determinación.
?COMENTARIO 3: Nancy Aguirre Arredondo (Perú)
Para el cómputo de los plazos de prescripción el legislador nacional, de

los siete casos previstos, en seis de ellos ha optado por comenzar dicho cóm-
puto desde el 1° de enero del año siguiente. De este modo, el artículo en cada
caso relacionado a la acción de determinación y sanción de la Administra-
ción y de las acciones habilitadas para el deudor tributario (para solicitar o
efectuar la compensación y para solicitar la devolución) se iniciará el cóm-
puto desde el 1° de enero del año siguiente y sólo en el caso de la notificación
660
de las Resoluciones de Determinación o de Multa (en lo referente a la acción

de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en
estos valores), el plazo de prescripción se computará desde el día siguiente
de realizada la notificación.
Ahora bien, cabe señalar que la Norma XII del Código Tributario es-
tablece que los plazos expresados en años se cumplen en el mes correspon-
diente y en el día de éste correspondiente al día de inicio del plazo. Asimis-
mo, se prevé que, si en el mes de vencimiento falta tal día, el plazo se cumple
el último día de dicho mes. Y, los plazos que vencieran en día inhábil para
la Administración se entenderán prorrogados hasta el primer día hábil si-
guiente.
Veamos los casos previstos:
1) Para los tributos que deban ser determinados por el deudor tributario
en forma anual y por los que se genera la obligación de presentar la
declaración jurada correspondiente, el plazo se computa desde el uno
(1) de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la
presentación de la declaración anual respectiva. Así, por ejemplo, tra-
tándose del impuesto a la renta (régimen general) correspondiente al
ejercicio fiscal 2015, cuyo plazo de presentación vence en marzo o abril
del 2016, el cómputo para la prescripción se inicia desde el 01 de enero
del 2017.
2) Para los tributos que deban ser determinados en períodos distintos al
anual y cuando se trata de los pagos a cuenta del impuesto a la renta; el
plazo se computa desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha
en que la obligación sea exigible. Cabe señalar que a través del artículo 3
del Decreto Legislativo N.° 1263237 se modificó este numeral, precisan-
do que en este supuesto se encuentran los pagos a cuenta del impuesto a
la renta, esto a fin de dar certeza y seguridad jurídica a los contribuyen-
tes, ya que cabía la posibilidad de interpretar que podría aplicarse para
los pagos a cuenta en mención, el numeral uno o dos del artículo 44 del
Código Tributario.
3) Para los tribunos no comprendidos en los incisos anteriores; es decir
aquellos tributos por los cuales no se exige la determinación por parte
de los deudores tributarios (autodeterminación); el plazo se computa
desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha de nacimiento de
la obligación tributaria. Tratándose de infracciones, el plazo se com-
puta desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que se
cometió la infracción; así, por ejemplo, si se trata de la obligación de
237 Publicado el 10 de diciembre de 2016 y vigente desde el 11 de diciembre de 2016.
661
presentar la declaración jurada del impuesto general a las ventas del

período enero del 2017, cuyo plazo de presentación vence en febrero
del 2017; el término prescriptorio se computa desde el uno (1) de ene-
ro del año 2018.
4) De otro lado, si se trata de una infracción que no sea posible establecer
la fecha en que se cometió, el plazo se computa desde el uno (1) de
enero del año siguiente a la fecha en que la Administración Tributaria
detectó la infracción; tal es el caso por ejemplo de la infracción de no
otorgar comprobantes de pago, que es detectada por la Administración
el 15 de diciembre del 2016; el término prescriptorio se computa desde
el uno (1) de enero del año 2017.
5) El plazo también se computa desde el uno (1) de enero siguiente a la
fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en
tal, tratándose de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así
como para solicitar la devolución.
6) En el caso del crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a
solicitar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los pa-
gos en exceso o indebidos; el cómputo del plazo se realiza desde el uno
(1) de enero siguiente a la fecha en que nace dicho crédito.
7) Finalmente, tratándose de la acción de la Administración para exigir el
pago de la deuda tributaria contenida en las Resoluciones de Determi-
nación o de Multa; el plazo se computa desde el día siguiente de realiza-
da la notificación de dichos valores.
Ahora bien, en cuanto al término del cómputo, consideramos que en
aplicación de la Norma XII del Código Tributario; en los seis primeros ca-
sos, en tanto se encuentran expresados en años, se cumplen en el mes de
vencimiento (enero) y en el día de éste correspondiente al día de inicio del
plazo (uno); es decir el término del plazo será el uno de enero (considerando
que no se haya producido ninguna causal de interrupción o suspensión);
sin embargo, si los plazos vencen en día inhábil para la Administración, se
entenderán prorrogados hasta el primer día hábil siguiente. Ello significa
que, si el uno de enero es declarado día inhábil, el plazo vence el dos de ene-
ro. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en este mismo
sentido en varias RTF238.
Lo mismo ocurre en el último caso, es decir, si el día siguiente de reali-
zada la notificación de las Resoluciones de Determinación o de Multa fuera
día inhábil, se entenderá prorrogado hasta el día hábil siguiente.
238 Así en las RTF N° 8930-2-2001 y 1117-3-2004, entre otras.
662
De otro lado, es relevante señalar que el numeral 7 del artículo en

comentario, fue incorporado por el artículo 4 del Decreto Legislativo N°
1113, publicado el 5.07.2012, entrando en vigor a los sesenta días hábiles
siguientes a la fecha de su publicación, es decir el 28.09.2012. De este modo,
se ha previsto un supuesto normativo específico relacionado al inicio del
cómputo del plazo de prescripción de la acción de exigir el pago de deuda
contenida en Resoluciones de Determinación o Multa. Sobre el particular,
el Tribunal Fiscal mediante RTF N° 09789-4-2017 de Observancia Obliga-
toria, publicada en el diario oficial “El Peruano” el 24.11.2017 establece el
criterio siguiente:
“El inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción de la Admi-
nistración para exigir el pago de la deuda tributaria contenida en resoluciones
de determinación y de multa emitidas por conceptos originados antes de la
entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1113239, notificadas a partir
del 28 de setiembre de 2012, se rigió por los numerales 1) a 4) del artículo 44
del Código Tributario, según correspondía, por lo que no resulta aplicable el
numeral 7) del anotado artículo”.
El caso en particular estuvo relacionado con una infracción cometida
el 10.04.2010 y cuya Resolución de Multa fue notificada el 4.12.2014; la Ad-
ministración alegó que, en virtud del numeral 7 del art. 44; el plazo de pres-
cripción de la acción de SUNAT para exigir el cobro de la deuda contenida
en dicho valor se computa desde el día siguiente de realizada la notificación.
A lo que, el Tribunal señaló que, a fin de determinar el momento de inicio
del cómputo del plazo de prescripción, se debió considerar la norma vigente
en el año que se cometió la infracción, es decir el numeral 4 del art. 44; toda
vez que aplicar lo dispuesto por la modificación normativa vigente desde el
28.09.2012 implicaría una transgresión al principio de irretroactividad de la
norma240. Por ello este caso, el plazo de prescripción para el cobro de la mul-
ta inició el 01.01.2011 y venció el primer día hábil del año 2015. Además, el
órgano colegiado también concluyó que la notificación de la Resolución de
Multa no es un supuesto que interrumpe el cómputo de dicho plazo.
239 Se hace referencia al inicio del cómputo del plazo de prescripción que se produjo hasta
el 1.01.2012.
240 Como argumento de este criterio se señala que “Por consiguiente, en estos dos casos
(fecha de inicio y causales de interrupción), se tiene que los hechos materia de análisis
se producen de forma inmediata, agotándose al producirse, esto es, no se presentan de
manera continuada a lo largo de un tiempo, por lo que no es posible aplicarles retroactiva-
mente una norma que entró en vigencia con posterioridad a su producción, lo que atentaría
contra la seguridad jurídica”.
663
Artículo 45 INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN

1. El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tri-
butaria para determinar la obligación tributaria se interrumpe:
a) Por la presentación de una solicitud de devolución.
b) Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.
c) Por la notificación de cualquier acto de la Administración
Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la
obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscali-
zación de la Administración Tributaria para la determina-
ción de la obligación tributaria, con excepción de aquellos
actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio
de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscaliza-
ción parcial.(*)
d) Por el pago parcial de la deuda.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de
pago.
2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la
obligación tributaria se interrumpe:
a) Por la notificación de la orden de pago.(*)
c) Por el pago parcial de la deuda.
d) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de
pago.
e) Por la notificación de la resolución de pérdida del aplaza-
miento y/o fraccionamiento.
f) Por la notificación del requerimiento de pago de la deu-
da tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por
cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Proce-
dimiento de Cobranza Coactiva.
3. El plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones se
interrumpe:
a) Por la notificación de cualquier acto de la Administración
Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de
la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de
la Administración Tributaria para la aplicación de las san-
ciones, con excepción de aquellos actos que se notifiquen
cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, rea-
lice un procedimiento de fiscalización parcial.(*)
b) Por la presentación de una solicitud de devolución.
664
c) Por el reconocimiento expreso de la infracción.

e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de
pago.
4. El plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar
la compensación, así como para solicitar la devolución se inte-
rrumpe:
a) Por la presentación de la solicitud de devolución o de com-
pensación.
b) Por la notificación del acto administrativo que reconoce la
existencia y la cuantía de un pago en exceso o indebido u
otro crédito.
c) Por la compensación automática o por cualquier acción de
la Administración Tributaria dirigida a efectuar la compen-
sación de oficio.
El nuevo término prescriptorio se computará desde el día siguiente
al acaecimiento del acto interruptorio.(**)
(*) Inciso modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1113, publicado
el 05-07-2012.
(**) Artículo sustituido por el artículo 10 del Decreto Legislativo N° 981, publica-
do el 15-03-2007
? COMENTARIO 1: Ana María Juan Lozano (España, Universidad de Valencia)

La determinación de las causas de interrupción y/o suspensión de los
plazos de prescripción es uno de los elementos esenciales de su régimen, y,
a su vez, alberga varias de las cuestiones más interesantes en cuanto a las
opciones de configuración de este instituto en el ámbito tributario.
En efecto, la configuración clásica de los plazos de prescripción y cadu-
cidad, como instituciones generales del Derecho, suele establecer la siguien-
te correspondencia:
Los plazos de prescripción son susceptibles de interrupción, de tal
modo que producida la causa interruptiva se genera un nuevo plazo, íntegro
en su duración, hacia adelante. Es decir, el tiempo transcurrido hasta que se
produce la causa de interrupción de la prescripción no surte ningún efecto,
y se revitaliza por completo su cómputo íntegro a partir del día siguiente a
que surtan efectos las causas de interrupción. Dos consecuencias son evi-
dentes: que con un sistema de causas de interrupción de la prescripción las
relaciones jurídicas pueden pervivir durante mucho tiempo, y que con ello
se protege en mayor medida el interés del acreedor.
665
Los plazos de caducidad no son susceptibles de interrupción, su cóm-

puto transcurre inalterado y no se revitalizan hacia adelante. Únicamente
se admite la eficacia de determinados lapsos de tiempo, que operan como
causas de suspensión, durante los cuales no transcurre el plazo. Una vez ce-
sada la causa de suspensión se retoma su cómputo en el momento en que co-
menzó a producirse la suspensión; esto es, vienen a operar como una suerte
de “paréntesis” que, una vez cerrados, suponen que se retome el cómputo
del plazo tal como se encontraba en el momento de abrirse. Generalmen-
te las causas de suspensión se corresponden con supuestos en los que, por
motivos objetivos o jurídicos indisponibles para el acreedor o ajenos a su
voluntad, se ve impedido para actuar. Un sistema de plazos de caducidad
susceptible únicamente de suspensión viene a suponer que, en tiempo real,
la latencia de las relaciones jurídicas se cierra definitivamente antes que con
un sistema de plazos de prescripción.
La incorporación al ámbito tributario del instituto de la prescripción
presenta algunas notas mixtas en muchos ordenamientos. En muchos casos
nos encontramos con la configuración de un régimen de que incorpora no-
tas típicas de la prescripción, combinadas con notas típicas de la caducidad.
Esta construcción obedece a los intentos del legislador por configurar un
régimen que proteja del modo más efectivo posible el interés público subya-
cente al deber de contribuir y que, simultáneamente, se acomode de algún
modo a los parámetros de actuación de las Administraciones tributarias,
cuyas potestades (o facultades) de actuación se conciben como poderes-
deberes de actuación.
El CTP ofrece una clara imagen de esta opción de configuración com-
pleja de las circunstancias que inciden en el cómputo de los plazos de pres-
cripción, estableciéndose un sistema que combina un elenco de causas de
interrupción de los plazos, artículo 45, con un segundo catálogo de causas
de suspensión, artículo 46. Los efectos típicos de la interrupción de la pres-
cripción que se acaban de señalar se incorporan con toda claridad en el in-
ciso final del artículo 45 CTP: “El nuevo término prescriptorio se computará
desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio”.
Centrándonos ya en el sistema de causas de interrupción de la prescrip-
ción, también conviene realizar alguna precisión adicional de índole gene-
ral. Dada la enorme relevancia práctica que presenta la interrupción de los
plazos de prescripción, también su establecimiento en término ciertos debe
quedar cubierto por el alcance de la reserva de ley. Pero ello no es todo. Una
de las exigencias de certeza, en cuanto a la identificación y efectos de las
causas de interrupción de la prescripción es la necesidad de que se construya
una estructura normativa lo más analítica posible. La LGT española de 1963
presentó muchos problemas en su aplicación práctica, respecto a los efectos
666
y alcance de las causas de interrupción de los plazos de prescripción tribu-

taria, porque el precepto que las regulaba se hallaba configurado de modo
sintético, aglutinando en un precepto el conglomerado de causas que po-
dían surtir efectos interruptivos sobre los distintos plazos de prescripción.
Ello dio lugar a un enorme volumen de litigiosidad, a raíz del cual fue la
jurisprudencia la que construyó unos criterios para individualizar el efecto
interruptivo de las diversas causas sobre los distintos plazos. El resultado
de esta desagregación inspiró la nueva regulación de la LGT de 2003, en la
que se establece un esquema analítico muy semejante al recogido en el CTP:
determinación desagregada de las diversas causas de interrupción, por refe-
rencia a cada uno de los plazos de prescripción.
La construcción española actual es considerablemente rigurosa. Sólo las
actuaciones y actos que guardan estricta correspondencia funcional con el
plazo de prescripción afectado tienen virtualidad para interrumpir la pres-
cripción: es decir, sólo los actos tendentes a la liquidación interrumpen la
prescripción para liquidar; sólo los actos tendentes a la recaudación inte-
rrumpen el plazo de prescripción para recaudar; sólo los actos tendentes a
solicitar y obtener devoluciones interrumpen los respectivos plazos.
Esta construcción, que responde a lo que fue construido por vía juris-
prudencial como el “principio de independencia de procedimientos”, requi-
rió un ajuste adicional cuando se estableció la separación del procedimiento
sancionador respecto a los procedimientos de liquidación. Sólo en este caso
la LGT española establece un “vaso comunicante” según el cual las actua-
ciones realizadas en los procedimientos de liquidación, de los que derivan
los posteriores procedimientos sancionadores, también presentan eficacia
interruptiva sobre el plazo de prescripción para sancionar las infracciones.
También el CTP incorpora una regulación muy detallada y desagregada,
de tal modo que para cada plazo de prescripción se establece un elenco de
causas interruptivas. El resultado de esta regulación analítica es mucho más
avanzado y correcto, ya que permite identificar de modo individualizado so-
bre qué plazo de prescripción en concreto se produce la eficacia interruptiva
de las diversas causas. No obstante, en la regulación del CTP se aprecia una
mayor presencia de esos “vasos comunicantes”, de tal modo que se matiza
en mayor medida que en el ordenamiento español el principio según el cual
se mantiene la independencia funcional entre las causas de interrupción de
la prescripción y los plazos que se ven afectados. El comentario completo
de esta cuestión requiere alguna precisión adicional, que pasamos a realizar.
Respecto al elemento material que configura los presupuestos norma-
tivos de las diversas causas, se aprecia que el CTP recoge la misma peculia-
ridad presente en la LGT y que, como antes se apuntaba, responde a una
peculiar configuración de la prescripción tributaria como instituto que se
667
importa desde la teoría general de derecho privado, pero que se tiñe con
importantes matices al incorporarse a este ámbito de derecho público. En
efecto, la prescripción civil se configura como una excepción oponible de
parte, siendo clásica la atribución de efectos interruptivos a la actividad
del acreedor. Siendo la inactividad del acreedor, que puede actuar y no lo
hace, la premisa mayor sobre la que descansa el transcurso del plazo de
prescripción se hace depender de la ruptura del silencio de la relación por
el titular del derecho o acción. Sin embargo, la prescripción tributaria pre-
senta una importante singularidad, muy presente tanto en el CTP como en
la LGT española: las causas de interrupción de la prescripción se corres-
ponden tanto con actuaciones de la Administración acreedora como con
actos del particular deudor, por lo que respecta a los plazos de prescripción
para determinar la deuda mediante liquidación y para exigir el pago. En
este sentido, ambas normas codificadoras presentan una estructura muy
semejante: tanto una como otra incorporan como causas de interrupción
de la prescripción actos o actuaciones del particular deudor que rompen
el silencio de la relación jurídica, surtiendo el efecto de revitalizar “en su
contra” un nuevo plazo íntegro de prescripción. En ambos ordenamientos
jurídicos se incorpora esta peculiaridad, en la que se aprecia cómo el insti-
tuto de la prescripción se tiñe con notas características del ámbito público,
ya que la interrupción y revitalización de los plazos de prescripción puede
ser consecuencia de actividad realizada por las dos partes de la relación
jurídico-tributaria. Sin embargo, la LGT española ha extremado más que el
CTP la independencia funcional a la que antes nos referíamos; si se com-
paran sistemáticamente los elencos de causas de interrupción de los res-
pectivos plazos de prescripción para determinar la deuda y para exigir el
pago se aprecia que el CTP extiende los efectos interruptivos de distintas
actuaciones de los particulares más allá de la finalidad que estrictamente les
corresponde en un sentido funcional.
Como a continuación se observará, la normativa española añade, ade-
más, un tercer grupo de causas de interrupción de la prescripción que la
normativa peruana desplaza, con mayor propiedad, a su calificación como
causas de suspensión: las actuaciones realizadas en vías de revisión. Su co-
mentario queda, pues, pospuesto para el comentario del artículo 46 CTP.
Lo que en este momento interesa es destacar cómo en el CTP se ensancha el
efecto interruptivo de determinadas actuaciones del particular.
Así, en el artículo 68.1 LGT se establecen las causas de interrupción del
plazo para determinar la deuda mediante liquidación:
Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del
artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
668

conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconoci-
miento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y li-
quidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria
que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación
tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del
obligado tributario.
las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario
en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto
de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante
el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un
órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento
administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a
la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
Como puede observarse en el inciso subrayado, sólo las actuaciones del
particular conducentes a la liquidación o autoliquidación de la deuda inte-
rrumpen el plazo de prescripción para determinar la deuda mediante liqui-
dación. En cambio, si se compara esta norma con la equivalente en el CTP
se aprecia el ensanchamiento antes señalado:
(55) Artículo 45. Interrupción de la prescripción
1. El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria
para determinar la obligación tributaria se interrumpe:
a) Por la presentación de una solicitud de devolución.
(56)c) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tri-
butaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación
tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administra-
ción Tributaria para la determinación de la obligación tributaria, con
excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el
ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización
parcial.
(56) Inciso modificado por el Artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1113,
publicado el 5 de julio de 2012, que entró en vigencia a los sesenta (60)
días hábiles siguientes a la fecha de su publicación.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
Es decir, se observa:
669
–– Un espacio de comunicación entre los procedimientos de solicitud de

devoluciones y la interrupción de la prescripción de la acción para li-
quidar; lo cual no se admite en el sistema español.
–– Una interconexión entre actuaciones realizadas por el particular en el
ámbito de recaudación ; en el sistema español estas actuaciones úni-
camente presentan eficacia interruptiva sobre el plazo de prescripción
para recaudar. Sobre el plazo de prescripción para liquidar únicamente
presentan eficacia interruptiva las actuaciones del particular que in-
corporen directamente una actuación tendente a la liquidación (pre-
sentación de la declaración para que liquide la Administración), o el
cumplimiento de la obligación de presentar autoliquidación aunque se
realice de modo extemporáneo (sustitutivas o complementarias en la
terminología española).
En cambio, la causa de interrupción de la prescripción más habitual
– actuación administrativa tendente a la comprobación y liquidación
de los conceptos y/o períodos comprendidos en el alcance de las actua-
ciones– presenta un elemento diferencial al sistema español en sentido
inverso al anterior. En el sistema de la LGT las actuaciones de alcance
parcial interrumpen el plazo de prescripción para liquidar, que se revita-
liza de nuevo íntegramente, mientras que el CTP excluye las actuaciones
que realice la SUNAT en un procedimiento de fiscalización parcial. Esta
solución del CTP es más garantista para el contribuyente que la solución
española.
Respecto al plazo de prescripción para recaudar se observa lo si-
guiente.
2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación
tributaria se interrumpe:
(57) a) Por la notificación de la orden de pago.
(57) Inciso modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1113,
c) Por el pago parcial de la deuda.
d) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
e) Por la notificación de la resolución de pérdida del aplazamiento y/o
fraccionamiento.
f) Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que
se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al
deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
670
Respecto a las causas de interrupción del plazo de prescripción de la

acción para recaudar nos encontramos con una mayor coincidencia entre
el CTP y la LGT: tanto la actuación del deudor como del acreedor, en co-
rrespondencia siempre con la obligación tributaria a la que viene referida la
dinámica de la prescripción, tienen efectos interruptivos. En comparación
con el precepto arriba reproducido, la LGT establece:
2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del
artículo 66 de esta ley se interrumpe:
conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a
la recaudación de la deuda tributaria.
las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el cur-
so de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del
deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de
la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un
órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimien-
to administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente
al pago o extinción de la deuda tributaria.
Respecto a los actos del particular, la única diferencia es, de nuevo, una
mayor intercomunicación entre procedimientos liquidatorios y recauda-
torios, dado que en el CTP se atribuyen efectos interruptivos a los actos
tendentes a la liquidación que, en la lógica más basada en el “principio de
independencia de procedimientos”, únicamente se configuran como causa
de interrupción del plazo de prescripción para liquidar.
El siguiente grupo de causas de interrupción que configura el artículo
45 CTP es el que afecta al plazo de prescripción para sancionar:
3. El plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones se interrumpe:
(58) a) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tri-
butaria dirigido al reconocimiento o regularización de la infracción o al
ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria
para la aplicación de las sanciones, con excepción de aquellos actos que se
notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice
un procedimiento de fiscalización parcial.
(58) Inciso modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1113,
671
b) Por la presentación de una solicitud de devolución.

c) Por el reconocimiento expreso de la infracción.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
Este es el caso en el que se aprecia más distancia entre la regulación pe-
ruana y la española. Como puede observarse, se produce una entremezcla
importante entre la finalidad de las distintas actuaciones del particular y la
naturaleza y alcance del plazo de prescripción afectado. Como más arriba se
comentaba, dado que las infracciones son mayoritariamente detectadas en el
curso de procedimientos de comprobación o fiscalización, también la LGT
española estableció, a partir de que el procedimiento sancionador se confi-
gura como un procedimiento independiente respecto a los procedimientos
liquidatorios, que las actuaciones de comprobación e investigación surten
efectos interruptivos sobre el plazo de prescripción para determinar la deuda
mediante liquidación y también sobre el plazo de prescripción para sancio-
nar; de otro modo se podría producir, de facto, la imposibilidad de sancionar
muchas de las infracciones detectadas. Así, el art. 189 LGT establece:
Artículo 189. Extinción de la responsabilidad derivada de las infraccio-
nes tributarias.
1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extingui-
rá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de
prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de
cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometie-
ron las correspondientes infracciones.
3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se inte-
rrumpirá:
conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la san-
ción tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación
tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer
las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las
actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso
de dichos procedimientos.
Como puede apreciarse, únicamente se produce una intercomunica-
ción entre las actuaciones administrativas tendentes a la regularización y el
672
plazo de prescripción para sancionar las infracciones; el resto de las causas

de interrupción se corresponden estrictamente con el principio de indepen-
dencia de procedimientos, y además no se atribuyen efectos interruptivos a
ningún acto del particular.
En cambio, en el CTP se produce una absoluta intercomunicación entre
el alcance y finalidad de los diversos actos y actuaciones, y la naturaleza del
plazo de prescripción interrumpido. El artículo 45 CTP atribuye eficacia in-
terruptiva sobre el plazo de prescripción de la acción para sancionar a actos
funcionalmente conectados a procedimientos totalmente distintos, como
son los realizados en el ámbito recaudatorio De nuevo, la única diferencia
con un matiz más garantista es negar efectos interruptivos a las actuaciones
administrativas de fiscalización parcial.
En cambio, en relación con el último plazo de prescripción – para soli-
citar devoluciones y compensaciones– sí se aprecia esa lógica derivada del
“principio de independencia de procedimientos”
4. El plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la com-
pensación, así como para solicitar la devolución se interrumpe:
a) Por la presentación de la solicitud de devolución o de compensación.
b) Por la notificación del acto administrativo que reconoce la existencia y
la cuantía de un pago en exceso o indebido u otro crédito.
c) Por la compensación automática o por cualquier acción de la Adminis-
tración Tributaria dirigida a efectuar la compensación de oficio.
El resultado de aplicar rigurosamente, en este caso de plazos que corren
en contra del particular, esta correspondencia entre la naturaleza y alcance
de las actuaciones con eficacia interrupiva, y la naturaleza del plazo de pres-
cripción afectado, y no aplicar con el mismo rigor esa misma lógica cuando
se trata de plazos de prescripción que corren en contra de la Administra-
ción, es que, en una valoración global, el sistema general es menos garantista
que el establecido por la LGT española.
? COMENTARIO 2: Julio Alberto Raggio Villanueva (Perú)
EL artículo 45 del Código Tributario es una de las normas que más

cambios ha sufrido en relación al texto original del Decreto Legislativo 816.
Debemos señalar no obstante, que los cambios efectuados han perfec-
cionado la norma, haciendo que su aplicación sea más sencilla, eliminando
imprecisiones que fueron motivo de discusión entre la administración tri-
butaria y los contribuyentes.
Antes de la modificación efectuada por el Decreto Legislativo N° 981,
las causales de suspensión recogidas en el artículo 45 se regulaban de mane-
673
ra conjunta y aglomerada, lo cual dificultaba precisar si ellas era de aplica-

ción exclusiva para la facultad de determinación de la obligación tributaria
o para la cobranza de la deuda impaga o para la aplicación de sanciones, o si
eran aplicables para las tres. Más complejo resultaba aun identificar cuáles
eran las causales de interrupción vinculadas a la prescripción para solicitar
la devolución o compensación por parte del contribuyente.
Ahora bien, ya se ha mencionado que desde un punto de vista con-
ceptual, la prescripción regulada en el Código Tributario es de naturaleza
extintiva o liberatoria y que el efecto principal se encuentra en la pérdida
de las facultades legales para determinar la deuda, cobrar la deuda impaga y
sancionar las infracciones cometidas por los contribuyentes.
Y esa pérdida de facultades afecta a obligaciones de naturaleza pública,
afectan al Estado en su conjunto y a los acreedores tributarios en particu-
lar, impidiéndoles acceder a los recursos que, como contribuyentes, estamos
obligados a pagar.
Es por esos motivos, y con la finalidad de evitar que la inacción de las
administraciones tributarias, afecten al Estado, impidiéndoles recaudar lo
que tienen derecho al operar la prescripción, que el legislador tributario in-
corpora causales de interrupción cuyo efecto legal es doble.
En Primer lugar, cuando se verifica la ocurrencia de un hecho que es
causal de interrupción, el plazo de prescripción que ya se había ganado se
elimina y desaparece -legalmente hablando; y, en segundo lugar, se concede
a la administración tributaria un nuevo plazo de 4, 6 o 10 años, que empieza
a contarse desde el día siguiente de ocurrido el hecho interruptorio.
Resulta importante destacar que las causales de interrupción del artí-
culo 45 no modifican los plazos que se interrumpen. Con esto queremos
indicar que si el plazo original era de 4 años, el plazo que empieza luego del
acto interruptorio será nuevamente de 4 años. Si el plazo original era 6 o 10
años, el nuevo plazo también será de 6 o 10 años.
Otro punto importante para analizar guarda relación con el momento
en que se produce la interrupción del plazo de prescripción.
Conforme puede ser visto en los 4 numerales del artículo 45, existen ac-
tos interruptorios por actuaciones del contribuyente y actos interruptorios
que realiza la administración tributaria. Respecto de los primeros, entende-
mos que la interrupción del plazo de prescripción se produce en la misma
fecha en que se realiza el acto interruptorio.
Pero, respecto de los hechos que causan la interrupción del plazo de pres-
cripción realizados por la administración tributaria, es importante observar
que la interrupción se produce “por la notificación” de cualquiera de los do-
cumentos que se mencionan en los 4 numerales del artículo 45. Entendemos
674
que esa frase “por la notificación” significa que la interrupción se produce en

el mismo momento de la notificación del acto interruptorio, independien-
temente de la fecha en la que el documento notificado surta efectos. Esta
posición ha sido reconocida por el Tribunal Fiscal con la RTF 01117-3-2004.
No debemos olvidar, sin embargo, que la notificación de los actos y docu-
mentos que emite la administración tributaria debe cumplir con las formas y
modos que se regulan en los artículos 104 y siguientes del Código Tributario.
Sobre este particular, el Tribunal Fiscal a través de la RTF N° 00161-1-2008,
ha establecido con carácter de observancia obligatoria el siguiente criterio:
“La notificación de una resolución de determinación o de multa que
son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las ac-
ciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tribu-
taria, exigir su pago o aplicar sanciones”.
El criterio del Tribunal Fiscal es correcto. Para que cualquier acto o do-
cumento emitido por la administración tributaria surta efectos, es necesario
que la diligencia de notificación de aquel se realice siguiendo y respetando
las formas y modos que están regulados en el Código Tributario. De ocurrir
lo contrario, no nos entraremos ante una diligencia de notificación válida y,
como consecuencia de ello, tampoco hay un acto interruptorio válido.
Similar parecer lo encontramos en la RTF N° 11952-9-2011, que esta-
blece como criterio de observancia obligatoria lo siguiente:
“A efecto de que opere la causal de interrupción de cómputo del plazo
de prescripción prevista en el inciso f) del artículo 45 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo
N° 135-99-EF, cuando ésta es invocada en procedimientos contencio-
sos y no contenciosos tributarios, se debe verificar que los actos a que
dicha norma se refiere hayan sido válidamente notificados dentro de un
procedimiento de cobranza o ejecución coactiva iniciado conforme a
ley, mediante la notificación válida de los correspondientes valores y la
resolución de ejecución coactiva que le da inicio”.
Se ratifica entonces lo señalado. Sólo surten efecto como actos interrup-
torios del plazo de prescripción, aquellos actos que han sido notificados vá-
lidamente y aquellos que forman parte de un procedimiento contencioso o
no contencioso que se ha iniciado válidamente.
Finalmente dos temas puntuales vinculados a los actos de interrupción.
a) Para encontrarnos ante un acto interruptorio del plazo de prescripción,
es imprescindible que aquel se realice después de haberse iniciado el
cómputo del plazo conforme a lo señalado en el artículo 44 y, lógica-
mente, antes de que haya transcurrido íntegramente aquel.
675
En efecto, los actos que realice el contribuyente o que notifique la ad-

ministración tributaria antes que se inicie el plazo de prescripción no
causan efecto alguno para fines de la prescripción, precisamente porque
el cómputo aun no se ha iniciado.
De igual forma, los documentos que se notifiquen cuando ya ha trans-
currido el plazo de prescripción, aun cuando se hubiesen notificado
válidamente no tienen efectos interruptorios porque la prescripción ya
habría operado y solo se necesita que aquella sea declarada por la admi-
nistración tributaria.
b) La notificación de actos o documentos que emite la Sunat, vinculados a un
procedimiento de fiscalización parcial no tienen efectos interruptorios.
Esta norma encuentra su sustento en una decisión del legislador tributario.
Conforme a lo dispuesto en la exposición de motivos del Decreto Legis-
lativo 1113, como la SUNAT es la única administración tributaria que
puede realizar procedimientos de fiscalización parcial, se optó porque la
notificación de actos y documentos vinculados a dicho procedimiento
no tengan impacto y no alteren las reglas de cómputo de la prescripción.
Para fines prácticos entonces, los actos o documentos emitidos por la SU-
NAT que causan la interrupción del plazo de prescripción son aquellos
que se notifiquen durante un procedimiento de fiscalización definitiva.
? COMENTARIO 3: Nancy Aguirre Arredondo (Perú)
La interrupción de la prescripción es la característica que la hace dife-

rente de la caducidad. Tiene como no transcurrido el plazo de la prescrip-
ción que corrió con anterioridad al acontecimiento interruptor241. Significa
que queda sin efecto o se pierde el plazo de prescripción que había trans-
currido entre el inicio del cómputo y la fecha en que ocurre el hecho o acto
interruptorio, de este modo se empezará a computar un nuevo plazo desde
el día siguiente de acaecido el mismo.
El artículo 45 establece las normas para la aplicación de la interrupción
de la prescripción, clasificadas en cuatro grupos:
a) El primer grupo referido a la facultad de la Administración Tributaria
para determinar la obligación tributaria (art. 45.1),
b) El segundo, respecto a la acción para exigir el pago de la obligación tri-
butaria (art. 45.2),
241 VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depal-
ma. Buenos Aires 1994, págs. 298 - 299.
676
c) El tercero, sobre la acción de aplicar sanciones (art. 45.3); y

d) El cuarto, referido a la acción para solicitar o efectuar la compensación,
así como para solicitar la devolución. (art. 45.4)
Varias de estas reglas se refieren a la notificación de diferentes actos
administrativos, por lo que cabe precisar, que la interrupción de la prescrip-
ción se produce con la realización misma del acto de notificación; es decir
no se aplica la regla general sobre los efectos de las notificaciones242; pues
por excepción, la notificación surtirá efectos al momento de su recepción
cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares,
requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación susten-
tatoria de operaciones de adquisiciones pertinentes y en los demás actos
que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en el Código
Tributario243.
De otro lado, el último párrafo del artículo en análisis, señala que el
nuevo término prescriptorio se computará desde el día siguiente al acaeci-
miento del acto interruptorio; es decir aplicando además la Norma XII del
Título Preliminar, en la práctica significa que si el acto interruptorio acaeció
por ejemplo el 25 de mayo del año 2017; el nuevo término se computará des-
de el 26 de mayo, además como se cuentan los plazos por años, se contará
del 26 de mayo del año 2017 a 26 de mayo del año del vencimiento y si éste
fuera un día inhábil se correrá el plazo al día hábil siguiente.
Finalmente, el Tribunal Fiscal con relación a la prueba de la ocurrencia
de las causales de prescripción se ha pronunciado en el sentido que la misma
corresponderá a quien lo alegue244.
Artículo 46 SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN

1. El plazo de prescripción de las acciones para determinar la obli-
gación y aplicar sanciones se suspende:
a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tri-
butario.
b) Durante la tramitación de la demanda contencioso-admi-
nistrativa, del proceso constitucional de amparo o de cual-
quier otro proceso judicial.
242 El primer párrafo del art. 106 del Código Tributario señala que las notificaciones surtirán
efecto desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según sea el
caso.
243 Último párrafo del art. 106 del Código Tributario.
244 Así en las RTF N° 3239-5-2004, 7892-2-2007, entre otras.
677
c) Durante el procedimiento de la solicitud de compensa-

ción o de devolución.
d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condi-
ción de no habido.
e) Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del
presente Código Tributario, para que el deudor tributario
rehaga sus libros y registros.
f) Durante la suspensión del plazo a que se refiere el inciso
b) del tercer párrafo del artículo 61 y el artículo 62-A.(*)
2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la
obligación tributaria se suspende:
a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tri-
butario.
b) Durante la tramitación de la demanda contencioso-ad-
ministrativa, del proceso constitucional de amparo o de
cualquier otro proceso judicial.
c) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condi-
ción de no habido.
d) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplaza-
miento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
e) Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté
impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria
por una norma legal.
3. El plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar
la compensación, así como para solicitar la devolución se sus-
pende:
a) Durante el procedimiento de la solicitud de compensa-
ción o de devolución.
b) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tri-
butario.
c) Durante la tramitación de la demanda contencioso-ad-
ministrativa, del proceso constitucional de amparo o de
cualquier otro proceso judicial.
d) Durante la suspensión del plazo para el procedimiento de
fiscalización a que se refiere el artículo 62-A.
Para efectos de lo establecido en el presente artículo, la suspen-
sión que opera durante la tramitación del procedimiento conten-
cioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en
tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afectada por
la declaración de nulidad de los actos administrativos o del pro-
678
cedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos. En el

caso de la reclamación o la apelación, la suspensión opera sólo
por los plazos establecidos en el presente Código Tributario para
resolver dichos recursos, reanudándose el cómputo del plazo de
prescripción a partir del día siguiente del vencimiento del plazo
para resolver respectivo.(**)
Cuando los supuestos de suspensión del plazo de prescripción a
que se refiere el presente artículo estén relacionados con un pro-
cedimiento de fiscalización parcial que realice la SUNAT, la suspen-
sión tiene efecto sobre el aspecto del tributo y período que hubie-
ra sido materia de dicho procedimiento.(***)(****)
(*) Inciso f) modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1113, publica-
do el 05-07-2012.
(**) Párrafo modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1311, publica-
do el 30-12-2016.
(***) Párrafo incorporado por el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1113, publi-
cado el 05-07-2012.
(****) Artículo sustituido por el artículo 11 del Decreto Legislativo N° 981, publica-
do el 15-03-2007.

El régimen jurídico de la prescripción tributaria se construye en los dis-
tintos ordenamientos con bastantes peculiaridades respecto a la prescrip-
ción civil. A pesar de que técnicamente resultaría más acertado configurar
plazos de caducidad para el ejercicio de las potestades (o acciones) adminis-
trativas, es bastante común incardinar en las coordenadas de la prescripción
como institución general los efectos del transcurso del tiempo. Tal como se
ha visto en relación a las causas de interrupción de la prescripción, la revi-
talización íntegra de un nuevo plazo tras ellas, supone una mayor protec-
ción de los intereses públicos que si se optara por incardinar esta institución
en los parámetros generales de los plazos de caducidad no susceptibles de
interrupción. Por ello hemos visto que tanto la LGT como el CTP decidi-
damente construyen un régimen de prescripción, a pesar de que pudiera
resultar discutible calificar como “derechos” los poderes jurídicos de las Ad-
ministraciones tributarias para determinar las deudas tributarias mediante
liquidación, recaudar y sancionar.
Ahora bien, la configuración previamente analizada de las distintas
causas de interrupción evidencia que responden a la lógica determinante
de la ruptura del silencio de la relación jurídica, por actuaciones de una
de las partes: deudor o acreedor. Si el plazo de prescripción transcurre
679
inalterado mientras el acreedor no actúa mientras puede hacerlo (tradi-

ción purista de la prescripción en derecho privado), a ello se suma en el
ámbito tributario la interrupción derivada de actuaciones también del
deudor.
Pero además de los anteriores hay supuestos en los que la relación ju-
rídica queda latente en el tiempo sin que resulte posible atribuirle respon-
sabilidad al acreedor, básicamente ello ocurre cuando la situación escapa
de su esfera de actuación y control porque nos hemos trasladado hasta las
vías de revisión. Una vez que la resolución del conflicto se encuentra ya en
manos de órganos revisores, resultaría ilógica una consumación del plazo
de prescripción en contra del titular de la potestad o el derecho cuando la
inactividad ya no resulta imputable a él.
Para resolver esta situación hay distintas soluciones. En la LGT espa-
ñola se opta por introducir una peculiaridad, que aún destaca más la sin-
gularidad de este instituto, como es atribuir, también, efectos interruptivos
a la interposición de recursos y reclamaciones y las distintas actuaciones
que en su tramitación y resolución puedan sucederse. No se configuran
estas situaciones como causas de suspensión de la prescripción, lo cual
tendría como elemento diferencial que el cómputo del plazo se reanuda-
ría retomando el estado en que se encontraba cuando se abrió la causa
de suspensión, sino con los mismos efectos de las causas de interrupción
de la prescripción. Así, en los distintos apartados del artículo 68 LGT se
incluyen los supuestos que guardan identidad de razón con los que confi-
gura el artículo 46 CTP como auténticas causas de suspensión, con mayor
propiedad.
De hecho, el propio sistema de reclamaciones y recursos establecido en
el sistema español obliga a matizar este régimen, introduciendo una norma
especial en el artículo 68 que en realidad aproxima el sistema hacia la sus-
pensión del plazo, en aquellos casos en los que la Administración tributaria
no es quien tramita y resuelve los recursos de naturaleza administrativa,
sino que se encuentra impedida para actuar por hallarse ya el conflicto en el
ámbito jurisdiccional en sentido propio, o bien se ha generado una situación
concursal del obligado tributario:
7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la inter-
posición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por
el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa
a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Minis-
terio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paraliza-
ción del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará
de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la
680
resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la parali-
zación, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolvien-
do el expediente.
Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declara-
ción de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando ad-
quiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hu-
biere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo
en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas
al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio con-
cursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando
aquéllas resulten exigibles al deudor.
Lo dispuesto en este apartado no será aplicable al plazo de prescripción
del derecho de la Administración tributaria para exigir el pago cuando
no se hubiera acordado la suspensión en vía contencioso-administra-
tiva.
Es decir, el plazo se ha interrumpido pero la interrupción tiene efectos
suspensivos.
Frente a esta solución compleja, el CTP opta directamente por es-
tablecer un sistema de causas de suspensión, siguiendo la misma meto-
dología analítica que en el precedente artículo 45. Sin embargo, también
en este desglose de causas de suspensión se observan algunas peculiari-
dades, en la misma línea antes señalada: la comunicación de efectos de
actuaciones que se han producido en ámbitos distintos. Si se analizan los
distintos apartados del artículo 46 se repite la misma conclusión obteni-
da que tras al análisis del artículo 45: la comunicación de efectos suspen-
sivos sobre el plazo de prescripción para liquidar de actuaciones propias
del ámbito recaudatorio opera a favor de la Administración, puesto que
con ello se protege con un elenco más amplio la pervivencia del plazo de
prescripción. A su vez ello se combina con algo que en la LGT española
queda residenciado en el ámbito de la obligación de resolver en plazo los
procedimientos de aplicación de los tributos: las dilaciones imputables
al particular que impiden un desarrollo normal de las actuaciones admi-
nistrativas.
Respecto al plazo de prescripción de la acción recaudatoria, con una
técnica distinta se llega a una solución semejante a la que en España se
ha construido, en parte, por vía jurisprudencial, dada la ausencia de nor-
ma explícita en este sentido. En este sentido el CTP puede reputarse más
avanzado cuando configura, directamente, una premisa general: el plazo de
prescripción para recaudar no puede correr en contra de la Administración
681
en todos aquellos supuestos en los que se mantiene, sin resultarle imputa-

ble, la imposibilidad de intentar el cobro forzoso de la deuda. Dado que el
aplazamiento y fraccionamiento producen efectos equivalentes al ingreso,
estableciéndose como modalidades de pago, resulta plenamente lógica esta
previsión. Según el sistema en que nos hallemos, la suspensión de la ejecu-
ción de los actos recurridos plantea un problema importante también en
este plano: si los recurrentes pueden solicitarla, y así lo hacen y obtienen
con o sin garantías, la Administración tributaria no puede ejercitar sus ac-
ciones recaudatorias, de tal modo que es plenamente lógico que el alcance
de esta tutela cautelar se corresponda con una suspensión del plazo de pres-
cripción para recaudar.
En estos casos en España se plantea el problema de qué sucede si, du-
rante la tramitación de los recursos administrativos, la Administración in-
curre en una paralización injustificada superior al plazo de prescripción que
se había interrumpido con su interposición. Dado que se trata de órganos
de revisión que forman parte de la propia Administración tributaria, aun
estando suspendida la ejecución de los actos recurridos que impide el trans-
curso del plazo de prescripción para recaudar según acaba de señalarse, su
inactividad puede determinar la consumación del plazo de prescripción
para liquidar. Y, por tanto, de modo sobrevenido, se arrastra a todos los
efectos la extinción de la obligación tributaria.
La solución del CTP es distinta, y en este punto sí que introduce al me-
nos un aspecto de las consecuencias del incumplimiento de la obligación de
resolver en plazo. El último apartado del artículo 46 establece una norma se-
gún la cual el incumplimiento del plazo de resolución de los recursos admi-
nistrativos (reclamación y apelación) determina que cesen en ese momento
los efectos suspensivos. Lo cual es una norma respetuosa con las garantías
de los particulares.
Por último, también en relación al plazo de prescripción para solicitar
devoluciones, que transcurre en contra del particular, el CTP introduce una
previsión que salva algunos de los problemas no bien resueltos en el sistema
español. En efecto, según la LGT este plazo de prescripción se interrumpe
cuando se presenta una solicitud de devolución, pero a partir de ese momen-
to puede consumarse en contra del obligado tributario si la Administración
prolonga una situación de inactividad superior al nuevo término, a pesar de
que ya pesa sobre ella la obligación de resolver el procedimiento instado por
el particular. En cambio, el CTP introduce una norma más respetuosa con
la distribución de responsabilidades y el deber de buena administración: el
plazo de prescripción se encuentra suspendido mientras la Administración
no resuelve los procedimientos que pueden ser previos al reconocimiento
del derecho a obtener la devolución.
682
El artículo 46 de nuestro actual Código Tributario también ha sufrido

un cambio sustantivo en comparación al texto original aprobado por el De-
creto Legislativo N° 816 y, al igual que el artículo 45, es un cambio para bien
pues ordena y sistematiza las causales de suspensión para cada facultad que
puede prescribir y también para la prescripción vinculada a las solicitudes
de devolución y compensación.
La suspensión del plazo de prescripción encuentra su sustento teórico
en la ocurrencia de hechos de duración prolongada que impiden a las ad-
ministraciones tributarias el ejercer sus facultades para determinar la obli-
gación tributaria, para realizar la cobranza de la deuda o para aplicar las
sanciones.
Observamos no obstante lo dicho, que en el artículo 46 se incluyen cau-
sales que no tienen se traducen en una imposibilidad para ejercer las facul-
tades, tales como la suspensión mientras está vigente un fraccionamiento
y/o aplazamiento de la deuda tributaria o mientras se tramita un procedi-
miento de devolución.
Comprendemos no obstante que se trata de decisiones del legislador
que buscan asegurar que el plazo de prescripción no se vea afectado mien-
tras se llevan adelante trámite o procedimientos de larga duración.
Pero, ¿Cuáles son los efectos legales de la suspensión regulada en el ar-
tículo 46?
Suspender, es detener o diferir por algún tiempo una acción u obra.
Para fines tributarios, una suspensión conlleva a la paralización de los pla-
zos y la detención de los efectos legales de algún evento, hecho o procedi-
miento. Pero en cualquier supuesto, una suspensión es siempre temporal y
necesariamente debe tener una fecha de inicio y otra de término.
Tratándose del plazo de prescripción, las causales de suspensión detie-
nen el avance de dicho plazo, de forma tal, que mientras el hecho, evento
o procedimiento que motivó la suspensión se encuentre vigente, el tiempo
que transcurra será contado como cero, sin importar los días, meses o años
que en realidad hayan pasado.
Y como el efecto de la suspensión es siempre temporal, una vez que
termina el evento, hecho o procedimiento que la motivó, el plazo paralizado
se reinicia y los efectos legales vuelven a surtir efectos.
En este punto es importante prestar atención al hecho que en el artícu-
lo 46 no se precisan ni la fecha en que se inicia la suspensión, ni la fecha
cuando ella acaba. Y esto es así porque en todos los supuestos de suspensión,
683
necesariamente nos tenemos que remitir a las normas y disposiciones de

cada evento, hecho o procedimiento que motiva la suspensión y verificar,
de acuerdo a dichas normas, cuando inicia y cuando termina. Por ello en
el artículo 46 se emplea como pie forzado de cada causal de suspensión la
palabra “durante”.
Otro punto importante relacionado a la suspensión del plazo de pres-
cripción es la modificación del penúltimo párrafo del artículo 46, efectuada
por el Decreto Legislativo N° 1311, vigente desde el 31 de diciembre de 2016.
Conforme a la modificación efectuada, la suspensión del plazo de pres-
cripción que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso,
se reinicia cuando, por causas imputables a la administración tributaria o al
Tribunal Fiscal, la resolución que pone fin al reclamo o la apelación demora
más que el plazo máximo legal para resolver.
Lo finalidad de esta modificación es acabar con aquellos casos en donde
la administración tributaria o el Tribunal Fiscal, amparados en la suspensión
del plazo de prescripción demoran en exceso meses y años para resolver
un procedimiento contencioso, en perjuicio del contribuyente que se veía
obligado a soportar la carga financiera de los intereses moratorios que se se-
guían aplicando mientras no se concluía con el procedimiento contencioso.
Para comprender el impacto de la modificación efectuada se propone el
ejemplo siguiente:
a) Suspensión conforme a las norma vigentes hasta el 30.12.2016
- Sunat notificó una Resolución de Determinación el 2 de enero de
2010 con lo que se produjo la interrupción del plazo de prescrip-
ción, iniciándose un nuevo plazo a partir del 3 de enero.
- El contribuyente interpuso reclamo contra ella el 15 de enero del
mismo año, iniciándose la suspensión a partir de dicha fecha. Sólo
han transcurrido 12 días del nuevo plazo de prescripción.
- Sunat demoró 18 meses (hasta el 15 de julio de 2011) para emitir la
resolución que resuelve el reclamo, notificando la resolución en la
misma fecha.
- El contribuyente interpuso apelación ante el Tribunal Fiscal opor-
tunamente el 1 de agosto de 2011, con lo que sumó 15 días más de
plazo de prescripción.
- El Tribunal Fiscal demoró 27 meses (hasta el 31 de octubre de 2013)
para emitir su resolución, notificándola en el mismo día.
- El procedimiento contencioso demoró en total 45 meses, tiempo
durante el cual el plazo de prescripción estuvo suspendido.
684
- A partir del 01 de octubre de 2013, se reinicia el plazo de prescrip-

ción habiendo transcurrido del plazo de prescripción que se inició
el 3 de enero de 2010 solo 27 días.
b) Suspensión conforme a las normas vigentes desde el 31 de diciembre de
2016.
- Sunat notificó una Resolución de Determinación el 2 de enero de
2017 con lo que se produjo la interrupción del plazo de prescrip-
ción, iniciándose un nuevo plazo a partir del 3 de enero.
- El contribuyente interpuso reclamo contra ella el 16 de enero del
mismo año, iniciándose la suspensión a partir de dicha fecha. Sólo
han transcurrido 14 días del nuevo plazo de prescripción.
- Sunat demoró 18 meses (hasta el 16 de julio de 2018) para emitir la
resolución que resuelve el reclamo, notificando la resolución en la
misma fecha. Sin embargo, como el plazo para resolver el reclamo
venció el 16 de octubre de 2017, el plazo de prescripción se reinició
el 17 de octubre de 2017 y por el lapso de 9 meses.
- La resolución de intendencia se emitió y notificó el 16 de julio de
2018.
- El contribuyente interpuso apelación ante el Tribunal Fiscal opor-
tunamente el 1 de agosto de 2018, con lo que sumó 15 días más de
plazo de prescripción.
- El Tribunal Fiscal demoró 27 meses (hasta el 31 de octubre de
2020) para emitir su resolución, notificándola en el mismo día. Sin
embargo como el plazo máximo para resolver la apelación es de 12
meses, a partir del 2 de agosto de 2019 se reinició el plazo de pres-
cripción y por el plazo de 15 meses.
- El procedimiento contencioso demoró en total 45 meses, pero la
suspensión del plazo de prescripción solo opero durante 21 meses
y continuó corriendo durante 24 meses.
- A partir del 01 de noviembre de 2020, se reinicia el plazo de pres-
cripción habiendo transcurrido ya 24 meses y 29 días desde que
se inició el procedimiento contencioso tributario el 2 de enero de
2017.
Para fines prácticos, el cambio normativo, al aplicarse de inmediato a
las relaciones y situaciones que se encuentran vigentes y en trámite, tal como
lo dispone el artículo 103 de la Constitución Peruana de 1993, podría sig-
nificar que casos actualmente apelados ante el Tribunal Fiscal por más de 4
años, podrían ser objeto de una solicitud de declaratoria de prescripción.
685
Artículo 47 DECLARACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN

La prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tri-
butario.
? COMENTARIO: Marco Antonio Villalba Lopez (Perú)
La solicitud de prescripción es un procedimiento administrativo me-

diante el cual el contribuyente o deudor tributario pide a la Administración
Tributaria se declare formalmente la extinción de la acción para determinar
la obligación, exigir su pago o aplicar sanciones, según sea el caso, debido al
transcurso del tiempo.
Conforme a nuestra normatividad tributaria –a diferencia de otras le-
gislaciones245–, el reconocimiento expreso de la prescripción únicamente
puede ser declarado a pedido de parte (deudor tributario o contribuyente),
en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial246, y que
la deuda tributaria puede estar constituida por el tributo, las multas y los
intereses, en los términos del artículo 28 del Código Tributario, el deudor
tributario debe precisar cuál es la deuda tributaria por la cual solicita su
prescripción, toda vez que no se ha previsto que la declaratoria se pueda dar
por la propia decisión oficiosa de la Administración Tributaria y tampoco
procede que el órgano resolutor se pronuncie de oficio sobre la prescripción
concerniente a una deuda que no ha sido solicitada clara e inequívocamen-
te por el deudor tributario247 y que en caso de emitir pronunciamiento in-
fringirá el procedimiento legal establecido correspondiendo su nulidad, de
conformidad con lo previsto por el numeral 2 del artículo 109 del Código
Tributario248.
Entonces, es de denotarse que la norma establece que para que opere
ese derecho, el deudor tributario deberá presentar la solicitud correspon-
diente y que de no hacerlo, la Administración podrá requerirle su cobro,
245 El último modelo del Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT) también incorpora esta forma de declarar la prescripción en su artículo
72:
“Artículo 72 Declaración de la prescripción. La prescripción será declarada de oficio o a
pedido del obligado tributario, sea por la vía de la acción o de la excepción, retrayendo
sus efectos al momento del cumplimiento del plazo de prescripción“.
246 Ello, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 47 del Código Tributario.
247 Criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 09213-7-2013, 13582-7-
2009, 8333-7-2009, entre otras.
248 Criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las Resolución N° 10638-7-2007.
686
aun cuando hayan transcurrido los plazos legales249. Por tanto, en caso de no
oponerse la prescripción, las acciones de embargo y los cobros realizados re-
sultan válidos, considerando que la obligación tributaria no está extinguida
y es exigible hasta el momento que el deudor tributario ejerza su derecho250.
En consecuencia, la Administración Tributaria podría iniciar un pro-
cedimiento de cobranza coactiva, y las acciones de embargo y los cobros
realizados dentro de aquel resultarían amparados por la legislación peruana,
considerando que la obligación no está extinguida y es exigible hasta el mo-
mento en que el deudor tributario ejerza su derecho de oponerse al cobro o
exigibilidad de la deuda a través de la prescripción251.
Sin embargo, son numerosas las opiniones doctrinarias y jurispruden-
ciales extranjeras en el sentido que en materia tributaria debe proceder la
declaración de oficio de la prescripción, pues la Administración Tributaria
no debe hacer prevalecer su condición ni aprovecharse de la ignorancia del
ciudadano para conservar en sus arcas lo que la ley no autoriza recaudar,
apoyándose además en los principios de igualdad, justicia, economía y segu-
ridad jurídica. De igualdad porque debe aplicarse a todos los contribuyentes
sin distinción, especialmente en el caso de aquellos de escasos recursos, de
quienes desconocen las normas y de quienes no pueden contratar asesora-
miento profesional. De economía, en razón que no correspondería el gasto
generado por la utilización de recursos humanos y materiales del Estado en
lo referente a escritos, informes, control y seguimiento de tributos que se
sabe anticipadamente que van a ser declarados prescritos si el contribuyente
lo solicita, acrecentando además el número de expedientes. De seguridad
jurídica, para dotar a los contribuyentes de la certeza de que pasado cierto
período de tiempo la Administración no les podrá requerir el cumplimiento
de la deuda tributaria. Y, a su vez, supone un límite de las potestades que ésta
ostenta.
Debe considerarse, asimismo, el perjuicio que ocasionaría a los contri-
buyentes la cobranza de una deuda prescrita y, en particular, el daño patri-
monial y crediticio que le causaría en el mercado si esta es registrada en una
central de riesgo.
Finalmente, cabe indicar que si la deuda prescrita ha sido cobrada me-
diante un embargo en un procedimiento de cobranza coactiva, entonces,
el contribuyente podrá invocar la prescripción y solicitar la devolución o
249 Guzmán Granados, Marvin A. “La Declaratoria de prescripción en el derecho tributario

costarricense.
250 Nava Tolentino, José, Análisis Tributario Vol. XXIX N° 342 Julio 2016.
251 Nava Tolentino, José, Análisis Tributario Vol. XXIX N° 342 Julio 2016.
687
compensación de dicho monto, por cuanto no constituyen éstos pagos vo-

luntarios sino a una cobranza forzosa252
En este orden de ideas, el Estado debería considerar la posibilidad de
modificar este artículo con el fin de limpiar la morosidad existente con la de-
claración de la prescripción de oficio antes de iniciar una cobranza coactiva.
Artículo 48 MOMENTO EN QUE SE PUEDE OPONER LA PRESCRIP-

CIÓN
La prescripción puede oponerse en cualquier estado del procedi-
miento administrativo o judicial.
? COMENTARIO 1: Arts. 47-48 Ana María Juan Lozano (España, Universidad

de Valencia)
Los estos dos preceptos de la regulación de la prescripción tributaria
en el CTP requieren un tratamiento conjunto, puesto que responden a un
mismo factor o elemento conceptual: una concepción de este instituto muy
apegado a la configuración tradicional de derecho privado que lo concibe
como una excepción oponible por el favorecido por su consumación. Frente
a ello, el deslizamiento hacia el ámbito jurídico-público que se aprecia en la
LGT española supone unas diferencias esenciales respecto a lo establecido
en estas normas del CTP en las que, a su vez, se aprecian dudas importantes
respecto al alineamiento por el que se quiere apostar de modo integral.
Si la prescripción se configura como una excepción, oponible única-
mente por quien pretende oponerla frente al derecho o acción del acreedor,
tiene pleno sentido lo establecido por el artículo 47 CTP. Lo cual difiere por
completo del sistema de apreciación de oficio que establece la LGT española:
Artículo 69. Extensión y efectos de la prescripción.
1. La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al
pago de la deuda tributaria salvo lo dispuesto en el apartado 8 del artículo
anterior.
2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya
pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione
el obligado tributario.
3. La prescripción ganada extingue la deuda tributaria.
Pero, aun en el caso de que se opte por configurar la prescripción como
una excepción oponible por el favorecido, entonces falta en el artículo 47
252 Criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 9224-4-2007.
688
CTP la consideración de los supuestos en los que los plazos de prescripción

se consuman a favor de la Administración. En el caso de la prescripción para
solicitar devoluciones y compensaciones no es el deudor tributario quien
necesita invocarla a su favor, sino la Administración como favorecida. Y este
extremo se encuentra ausente del precepto.
Frente a esta concepción, más pegada a los tintes de derecho privado,
la LGT española enfatiza absolutamente el carácter jurídico-público con el
que se tiñe esta institución al transitar al ámbito tributario: la prescripción
debe aplicarse de oficio por la Administración en todos los supuestos en que
la aprecie, incluso en todos aquellos en los que la consumación de los plazos
opere en perjuicio de sus derechos y acciones. Cuestión distinta es que en la
práctica ello suceda así en una medida razonablemente generalizada, porque
no es esto lo que indica el altísimo número de controversias surgidas en tor-
no a la aplicación de la prescripción en los supuestos de hecho particulares,
pero el mandato legal es claro. Esta aplicación de oficio de la prescripción
tributaria española muestra el carácter híbrido que ha llegado a adquirir este
instituto, que presenta actualmente elementos propios de la prescripción y de
la caducidad. En cambio, la prescripción del CTP permanece, en principio,
más ajena a las consecuencias que comporta la naturaleza jurídico-pública de
la prescripción tributaria. De hecho, la calificación como cuestión de orden
público queda prácticamente reducida a lo establecido en el artículo 48: la
posibilidad de invocación y apreciación en cualquier estadio procedimen-
tal, o de las vías de revisión posteriores. En derecho español se combina el
mandato legal relativo a su aplicación de oficio, con el análisis prioritario del
estado de los plazos de prescripción en cualquier procedimiento, recurso o
reclamación, por tratarse de cuestión de orden público.
Los artículos 47 y 48 del Código Tributario deben ser analizados de

manera conjunta porque establecen reglas de aplicación que se enlazan en
su aplicación.
Ambas normas permanecen sin cambio desde la vigencia del Código
Tributario aprobado por….
En relación al artículo 47, se establece que la declaración de la prescrip-
ción de algún tributo o de alguna obligación tributaria, no puede ser decla-
rada de oficio por la administración tributaria, sino que debe ser solicitada
por el deudor tributario. Existe por tanto una reserva legal de acción, cuyo
ejercicio es exclusivo el deudor tributario.
Desde una óptica legal, la norma también nos informa que mientras
el contribuyente no haya solicitado la prescripción de un tributos o de una
689
obligación tributaria en particular, la administración tributaria no se en-

cuentra legalmente impedida de ejercer sus facultades de determinación de
la obligación tributaria, de intentar cobrar la deuda pendiente o de aplicar
las sanciones, así como de ejercer las acciones de fiscalización al amparo del
artículo 62 del mismo código tributario.
Es recién con la declaración de la prescripción que la administración
tributaria pierde las facultades antes señaladas.
Pero esto no significa que el deudor tributario deba tolerar este tipo de
acciones. Es por ello que el artículo 48 reconoce el derecho del contribuyen-
te a solicitar ante cualquier autoridad tributaria, ante el Tribunal Fiscal, o
ante cualquier instancia del Poder Judicial que la administración tributaria
ya no tiene la facultad de determinar deuda, de cobrar las deudas pendientes
de pago o de aplicar las sanciones.
Del mismo modo, esta norma también faculta al contribuyente a
oponerse a la realización de cualquier acción de fiscalización que se sus-
tenta en la facultad de fiscalización del artículo 62 del Código Tributario,
vencido el plazo de prescripción, conforme a lo dispuesto en la Ley N°
27788.
Y es que, como se precisara al inicio de los presentes comentarios, en el
Código Tributario peruano se regula la figura de la prescripción extintiva o
liberatoria y por dicha razón, es derecho del contribuyente oponerse a cual-
quier intento por parte de las administraciones tributarias de ejercer algunas
de las facultades que ya no tiene.
Explicitando este derecho, el Tribunal Fiscal señala, mediante la Reso-
lución N° 11996-4-2013253, aprobó como criterio de observancia obligatoria
lo siguiente: “corresponde que la administración tributaria emita pronun-
ciamiento respecto a una solicitud de prescripción referida a deuda acogi-
da a un fraccionamiento y/o aplazamiento o cuando dicha solicitud hace
referencia a una resolución que declara la pérdida de la referida facilidad
de pago o a órdenes de pago giradas en virtud de ésta sin que se detalle el
tributo o sanción y periodo de la deuda materia de la solicitud que originó el
referido fraccionamiento y/o aplazamiento, estando la administración obli-
gada a pronunciarse respecto de todos los tributos o sanciones y periodos
que fueron acogidos, señalando el plazo de prescripción y se utilice para
cada uno de los conceptos analizados las normas que sean aplicables para
determinar si ha transcurrido el plazo de prescripción.
Como se comprende del criterio transcrito la oposición de la prescrip-
ción se puede ejercer, respecto de cualquier deuda, en cualquier estado de
253 Publicada en el Diario Oficial El Peruano en 2013.
690
aquella, o sea, en situación de deuda autoliquidada, cuando se ha notificado

una orden de pago, resolución de determinación, liquidación de cobranza
aduanera u otros tipo de resolución, se encuentre en cobranza coactiva, en
reclamo, en apelación ante el tribunal fiscal, ante el poder judicial al haberse
presentado una demanda contenciosa administrativa e, inclusive, como lo
señala el Tribunal Fiscal, a pesar de haberse acogido a un fraccionamiento o
ante la pérdida de aquel.
Pero la norma, entendemos, es más amplia en su aplicación. La oposi-
ción de la prescripción no es un derecho exclusivo de los contribuyentes. En
efecto, una vez que ya transcurrió el plazo de prescripción, para solicitar la
devolución de los pagos en exceso o indebidos o para compensar las deudas
impagas, la administración tributaria puede declarar que ya ha transcurrido
el plazo de prescripción y por tal motivo oponerla ante el contribuyente.
Artículo 49 PAGO VOLUNTARIO DE LA OBLIGACIÓN PRESCRITA

El pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solici-
tar la devolución de lo pagado.
La última norma del capítulo sobre la prescripción nos señala que el

pago voluntario de una obligación prescrita no da derecho a solicitar la de-
volución de lo pagado y ello ratifica el hecho que la prescripción no extingue
la obligación tributaria.
El artículo 49 no ha sufrido modificación alguna desde el texto origi-
nal del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo 816, y es el
mismo texto contenido en el Código Tributario aprobados por el Decreto
Legislativo N° 773.
Ahora bien, como se mencionó ya, una vez que se declara la prescrip-
ción de una deuda tributaria, ella pierde su condición de deuda exigible y el
pago de la deuda queda a libre decisión por parte del contribuyente.
Pues bien, como la deuda sigue existiendo aunque no pueda ser cobra-
da coactivamente por parte de la administración tributaria, es posible que
el deudor decida pagarla y dicho pago será válido y bien efectuado. En esta
circunstancia el pago voluntario efectuado por el contribuyente se imputa
conforme a lo dispuesto en el artículo 31 del Código Tributario y no existe
el derecho de pedir la devolución de ese dinero.
Un tema importante asociado a esta norma está es la denominada re-
nuncia a la prescripción.
691
Conforme a ello si un contribuyente acoge a un fraccionamiento una

deuda por la cual ya habría operado la prescripción, se produce una renun-
cia tácita a la prescripción ya ganada y, como consecuencia de ello, la deuda
tributaria recupera su exigibilidad.
Sobre este particular la SUNAT ha emitido el informe N° 272-2002-SUNAT/
K0000 del 30 de septiembre de 2002, y conforme al cual, el acogimiento
al fraccionamiento del artículo 36 del Código Tributario de una deuda ya
prescrita, constituye la renuncia a la prescripción ya ganada.
En relación al acogimiento al fraccionamiento de una deuda respecto
de la cual ya operó la prescripción, el Tribunal Fiscal ha establecido a través
de la RTF N° 01447-3-2017254 el criterio de observancia obligatoria según el
cual, la presentación de una solicitud de fraccionamiento no determina la
pérdida de la prescripción ya ganada.
El Tribunal Fiscal sostiene que, tal como se ha señalado en otras RTF
como las N° 02844-5-2002 y la 09858-10-2013, el otorgamiento de un fraccio-
namiento, así como la pérdida, no produce la novación de las deudas acogidas
a ese beneficio, de manera tal que las obligaciones que incumplen los contri-
buyentes al dejar de pagar las cuotas del fraccionamiento otorgado dentro de
los plazos establecidos, son las mismas obligaciones originalmente acogidas.
Así pues, el criterio de la SUNAT ha quedado tácitamente derogado y
no tiene actualmente validez ni sustento legal.

El artículo 49 CTP es absolutamente divergente de lo establecido en el
sistema español, según esa misma concepción del CTP de la prescripción
como instituto excesivamente impregnado todavía de los elementos carac-
terísticos del ámbito jurídico-privado. Con anterioridad a la LGT de 2003
la normativa reglamentaria de recaudación sí establecía la imposibilidad de
solicitar el reembolso de las deudas ingresadas una vez consumada la pres-
cripción, lo cual se consideraba incompatible con esos elementos esencia-
les básicos que acaban de señalarse: el mandato imperativo de aplicación y
apreciación de oficio. Por ello, la redacción vigente del artículo 69 LGT es
muy contundente en ese sentido, y es evidente que se encuentra en las antí-
podas de lo establecido en el último precepto que nos ocupa.
La conclusión final, por referencia conjunta a estos tres preceptos es que,
quizá, el CTP adolece todavía de algunas dudas internas respecto a la con-
cepción y dinámica de la prescripción tributaria que se quiere configurar.
254 Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 23 de marzo de 2017.
692
LIBRO SEGUNDO
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, LOS ADMINISTRADOS Y LA
ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA TRIBUTARIA(*)
(*) Epígrafe modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1315, publi-
cado el 31-12-2016.
TÍTULO I
ÓRGANOS DE LA ADMINISTRACIÓN
Artículo 50 COMPETENCIA DE LA SUNAT

La SUNAT es competente para la administración de tributos inter-
nos y de los derechos arancelarios, así como para la realización de
las actuaciones y procedimientos que corresponda llevar a cabo a
efecto de prestar y solicitar la asistencia administrativa mutua en
materia tributaria.(*)
(*) Artículo modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1315, publi-
cado el 31-12-2016.
? COMENTARIO 1: Daniel Villavicencio Eyzaguirre (Perú)
La problemática de la fiscalidad internacional, hoy en día, ocupa una

tarea importante por parte de cada uno de los estados; ello debido al incre-
mento en la integración de las economías y mercados de manera agresiva en
los últimos años; originando que algunos grupos multinacionales, trasladen
sus beneficios a estados más “laxos” en materia tributaria, con el propósito
de lograr indebidamente un ahorro global de impuestos; perjudicando no-
tablemente a las cajas fiscales de los Estados.
Conocida esta problemática por los países altamente industrializados, es
que de manera conjunta los países de la Organización para la Cooperación y
Desarrollo Económico –OCDE255– y los países integrantes del Grupo de los
255 La OCDE tiene como objetivo, entre otros, el de promover las políticas tendientes a rea-
lizar la mayor expansión posible de la economía y el empleo y un progreso en el nivel
de vida dentro de los países miembros, manteniendo la estabilidad financiera y fiscal,
contribuyendo así al desarrollo de la economía mundial. Contribuir a una sana expansión
económica en los países miembros, así como no miembros, en vías de desarrollo econó-
693
Veinte –G-20256–, han venido trabajando arduamente para poder implemen-

tar medidas que neutralicen y eviten el uso pernicioso y abusivo de algunos
grupos multinacionales al tratar de lograr ahorros fiscales indebidamente.
Es así, que en su momento, una de las medidas más importantes im-
plementadas por los Estados Miembros del Consejo de Europa y lo Es-
tados Miembros de la OCDE, fue la de suscribir la “Convención sobre
Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal”; –en adelante la Con-
vención– la misma que ha sido actualizada y ha entrado en vigor desde
el primero de Junio de 2011; cuyo principal objetivo es el de atenuar la
evasión y elusión fiscal internacional a través del incremento de la coo-
peración entre las distintas autoridades fiscales, implementando los más
altos estándares internacionales de asistencia administrativa y colabora-
ción en el ámbito fiscal.
Esta asistencia que es recíproca entre las autoridades competentes, in-
cluye el intercambio de información, auditorías fiscales simultáneas y par-
ticipación de auditorías en el extranjero; asistencia en el cobro, incluyendo
el establecimiento de medidas cautelares y la notificación o traslado de do-
cumentos.
Por otro lado, es pertinente mencionar que dentro del Plan de Acción
de Lucha contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios
–BEPS– Base Erosion and Profit Shifting desarrollado por la OCDE que
cuenta con 15 medidas agrupadas en tres pilares que abordan el hecho de
dotar de normas legales internas de cada Estado en donde se vea afectado
por actividades transfronterizas; incidir en el criterio de actividad de sus-
tancia en las operaciones entre partes vinculadas; y finalmente en dotar de
mayor transparencia y seguridad jurídica a los contribuyentes de los esta-
dos; es que el Perú también viene incorporando parte de estas medidas en
su legislación interna, para lograr el objetivo de atenuar y/o evitar la elusión
y evasión fiscal internacional.
El Perú ha manifestado su compromiso de estar plenamente adherido
como País miembro de la OCDE –en el más breve plazo–. Es por eso que
viene implementando una serie de medidas de distinta naturaleza (de índole
económico, salud, educación, pobreza, empleo, fiscales, entre otras); con el
afán de lograr el compromiso de adhesión.
Es en este contexto, que con la reciente delegación de facultades confe-
ridas el Ejecutivo para legislar, entre otros en materia tributaria, se ha dele-
mico; contribuyendo a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y
no discriminatoria conforme a las obligaciones internacionales.
256 El G20 es el primer foro enfocado en el desarrollo económico internacional que promue-
ve una discusión abierta y constructiva entre países de economías emergentes e indus-
trializadas sobre temas clave en el mantenimiento de la estabilidad económica global.
694
gado la facultad de adecuar la legislación interna a los estándares interna-

cionales desarrollados por la OCDE, sobre el intercambio de información
para fines tributarios, fiscalidad internacional, erosión de bases imponibles,
precios de transferencia y combate contra la elusión tributaria.
Cabe resaltar que el hecho de que el Perú se haya insertado dentro de
los estándares internacionales de asistencia administrativa mutua, implica
que la SUNAT podrá prestar esta asistencia a otras autoridades competentes
del mundo y así mismo podrá también solicitar la misma asistencia a esas
otras autoridades tributarias; toda vez que se comprometen a prestarse asis-
tencia administrativa mutua de manera recíproca. Es por ello que la infor-
mación que pueda recibir la SUNAT de otras autoridades competentes del
mundo, puede ser utilizada por ella como medio probatorio para efectos de
los procedimientos tributarios o procesos judiciales internos, salvo disposi-
ción en contrario.
En línea con ello, se emitió el Decreto Legislativo N° 1315 –en adelante
el Decreto– , el cual modifica e incorpora varios artículos del Código Tribu-
tario; con el propósito de recoger sustancialmente la esencia de lo regulado
en la referida Convención, logrando así el Perú insertarse de manera muy
importante dentro de los estándares internacionales para la transparencia
y el intercambio de información en materia tributaria, combatiendo así de
manera frontal la elusión y evasión fiscal a nivel internacional por medio de
la cooperación entre las distintas autoridades tributarias del mundo. Perú
es actual miembro del Foro Global sobre Transparencia y el Intercambio de
Información con Fines Fiscales de la OCDE.
El referido Decreto, precisa que la asistencia administrativa mutua
comprende:
–– La asistencia en el intercambio de información, que puede ser a soli-
citud, espontánea o automática. Así a través del primero, implica que
exista un pedido previo de información por parte de una autoridad
competente de un Estado a otro, a efectos de que la autoridad del es-
tado requerido pueda cumplir con entregar la información solicitada.
Mediante el segundo la información se proporciona sin que medie una
solicitud expresa, toda vez que el funcionario fiscal de una adminis-
tración tributaria detecta información que supone de interés para la
otra administración y la intercambia; y finalmente será automática,
cuando medien información previamente estandarizada y acordada en
los convenios internacionales que se suscriban entre las autoridades
competentes.
–– El intercambio de información mediante fiscalizaciones simultáneas y
en el Extranjero, ello implica que en aplicación de los convenios in-
ternacionales, la SUNAT puede acordar con una o más autoridades
competentes, fiscalizar simultáneamente, cada una en su propio terri-
695
torio y aplicando su norma interna la situación de cada deudor para

luego esa información ser intercambiada; inclusive es posible que los
representantes de la otra autoridad competente puedan también estar
presentes.
–– La asistencia en el cobro de la deuda tributaria, incluyendo el estable-
cimiento de medidas cautelares; para ello la SUNAT podrá aplicar la
facultad de recaudación que le ha sido conferida. Vencidos los plazos
de cobranza, la SUNAT podrá ejercer las acciones de cobranza coactiva.
–– La asistencia en la notificación de documentos; mediante ello la SUNAT
cuando realice la notificación en virtud de los convenios internaciona-
les, podrá aplicar las formas de notificación establecidas en el código
tributario ya establecidas.
En adición, es importante mencionar que el referido Decreto, faculta a
la SUNAT a intercambiar información que es calificada como Reserva Tri-
butaria según el Código Tributario; así como intercambiar la información
financiera declaradas por las empresas del sistema financiero, lo que implica
un importante grado de apertura brindado a la SUNAT en poder compar-
tir esta información con las autoridades competentes de otros Estados. Así
mismo es importante precisar que toda vez que la información a brindar es
recíproca, también la SUNAT podrá utilizar la información que otro Estado
le proporcione para el cumplimiento de sus fines.
Así mismo, debemos indicar que en lo referente al caso de los libros,
archivos, documentos, registros en general, que constituyan hechos suscep-
tibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas,
deberán de conservarse por 5 años o durante el plazo de prescripción del
tributo, el que resultara mayor. Se han precisado estos nuevos plazos para
estar también alineados con los estándares internacionales de conservación
de la información tributaria.
Finalmente, conforme se ha señalado anteriormente es que a través de
la dación del Decreto bajo análisis, en que el Perú ha dado un paso muy im-
portante y transcendental en materia fiscal para lograr insertarse como país
miembro de la OCDE, al adoptar los estándares internacionales en asisten-
cia administrativa mutua en materia tributaria y superando así los inconve-
nientes legales que existían hasta antes de la dación del referido Decreto –en
esta forma de asistencia– tales como la falta de regulación expresa en los
procesos de cobranza de las deudas tributarias, el intercambio de informa-
ción con administraciones tributarias de otros Estados, así como la forma
de notificación de los Administrados; permitiendo de esta forma minimizar
y/o atenuar la elusión y evasión fiscal internacional en busca de una recau-
dación más justa y equitativa.
696
? COMENTARIO 2: Ricardo Ochoa Martínez (Perú)
El Libro Segundo del Código Tributario está referido a los órganos de la

Administración Tributaria. Entendemos por Administración Tributaria a la
entidad de derecho público, creada y organizada por el Estado mediante Ley
que tiene a su cargo adoptar y ejecutar las medidas convenientes y adecuadas
para que el Estado pueda percibir los tributos, mediante la correcta aplicación
de los tributos y el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los deudo-
res tributarios. En términos de Finanzas Públicas, la Administración Tributa-
ria es la encargada de dar cumplimiento a los objetivos de Política Fiscal y ob-
tener la recaudación que el Estado requiere para el cumplimiento de sus fines.
En el caso del Perú, la entidad encargada de administrar los tributos in-
ternos y los derechos arancelarios es la Superintendencia Nacional de Adua-
nas y de Administración Tributaria257 (SUNAT). La SUNAT es una institu-
ción pública que pertenece al Sector Economía y Finanzas, fue creada por la
Ley N° 24829258 y su Ley General fue aprobada por el Decreto Legislativo N°
501259 y normas modificatorias, que tiene por finalidad administrar, aplicar,
fiscalizar y recaudar los tributos internos con excepción de los municipales
así como proponer y participar en la reglamentación de las normas tributa-
rias, además de labores de asistencia y orientación en materia tributaria. Es
una entidad que goza de autonomía económica, administrativa, funcional,
técnica y financiera. Merced a la Reforma de la Administración Tributaria
realizada entre 1991 y 1992, es que la SUNAT ha logrado incrementar la
recaudación tributaria y el cumplimiento voluntario de las obligaciones tri-
butarias, avanzando y mejorando sus procedimientos.
En un principio la competencia de la SUNAT comprendió la adminis-
tración de los tributos internos, excepto los tributos que constituyen in-
gresos de los Gobiernos Locales, la Contribución al Servicio Nacional de
Adiestramiento en Trabajo Industrial (SENATI) y los Aportes a la Seguridad
Social y Aportes Previsionales, dado que estos últimos no tenían la naturale-
za de tributo de acuerdo a lo dispuesto en la Norma II del Título Preliminar
del Código Tributario, vigente en ese entonces.
Mediante la Ley N° 27038260 se modificó la Norma II antes mencionada,
otorgando la naturaleza de tributo a los aportes antes mencionados. Poste-
riormente, la Ley N° 27334261 estableció que la SUNAT ejercerá las funciones
257 Denominación sustituida por la Ley N° 29816, publicada el 22.12.2011.

258 Publicada el 28.06.1988.
259 Publicado el 01.12.1988.
260 Publicado el 31.12.1998, vigente a partir del 01.01.1999.
261 Publicado el 30.07.2000.
697
de administración respecto de las aportaciones al Seguro Social de Salud -

ESSALUD y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP).
Posteriormente, mediante el Decreto Supremo 061-2002-PCM262, se dis-
puso la fusión entre la SUNAT y la Superintendencia Nacional de Aduanas
(ADUANAS). Como consecuencia de la integración entre ambas entidades, la
SUNAT actualmente es responsable de administrar el 99% de los ingresos tri-
butarios del Gobierno Central, al haber incorporado la administración de los
derechos arancelarios y otros impuestos que gravan la importación de bienes.
Mediante la Ley N° 29816 se establecieron normas para fortalecer la
SUNAT, a fin de mejorar su labor en la lucha contra la evasión y elusión
tributaria, el contrabando y tráfico ilícito de mercancías, la facilitación del
comercio exterior, así como la ampliación de la base de contribuyentes y el
crecimiento sostenido de la recaudación fiscal.
Al mismo tiempo el artículo 5 de la citada ley dispone que la SUNAT
pueda realizar labores de administración de conceptos no tributarios, fun-
ción que a mi entender recarga las labores de la SUNAT y la desvía de su
finalidad primigenia, más aun si se tiene en cuenta que aún tenemos un alto
índice de evasión tributaria.
Finalmente, mediante el Decreto Legislativo N° 1315263 se ha agregado
que la SUNAT es competente para realizar las actuaciones y procedimien-
tos que corresponda llevar a cabo a efecto de prestar y solicitar la asisten-
cia administrativa mutua en materia tributaria. Ello en cumplimiento de
recomendaciones dadas por el Centro Interamericano de Administradores
Tributarios264 (CIAT)para implementar mecanismos de cooperación entre
la Administración Central y otras instituciones recaudatorias del exterior.
(*) Artículo derogado por el artículo 100 del Decreto Legislativo N° 953, publica-
do el 05-02-2004.
Artículo 52 COMPETENCIA DE LOS GOBIERNOS LOCALES

Los Gobiernos Locales administrarán exclusivamente las contribu-
ciones y tasas municipales, sean éstas últimas, derechos, licencias
o arbitrios, y por excepción los impuestos que la Ley les asigne.
262 Publicado el 12.07.2002.

263 Publicado el 31.12.2016. Vigente a partir del 01.01.2017.
264 Contenida en la Resolución 41 CIAT/2006 en la Reunión llevada a cabo en Barbados.
698
? COMENTARIO: Ricardo Ochoa Martínez (Perú)
El artículo 194 de la Constitución Política establece que las municipa-

lidades provinciales y distritales son los órganos de gobierno local. Tienen
autonomía política, económica y administrativa en los asuntos de su com-
petencia.
Por su parte, el artículo I del Título Preliminar de Ley Orgánica de Mu-
nicipalidades265 señala que los gobiernos locales son entidades, básicas de la
organización territorial del Estado y canales inmediatos de participación ve-
cinal en los asuntos públicos, que institucionalizan y gestionan con autonomía
los intereses propios de las correspondientes colectividades; siendo elementos
esenciales del gobierno local, el territorio, la población y la organización.
Las municipalidades provinciales y distritales son los órganos de go-
bierno promotores del desarrollo local, con personería jurídica de derecho
público y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines.
Conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 195 de la Consti-
tución Política, los Gobiernos Locales son competentes, esto es, tienen po-
testad tributaria originaria para crear, derogar, exonerar y modificar con-
tribuciones y tasas (arbitrios, licencias y derechos), por lo que en ese orden
de ideas, tienen competencia para administrar, esto es, recaudar, verificar
y fiscalizar dichos tributos, así como para resolver recursos impugnatorios
relativos a los mismos y devolver pagos indebidos o en exceso.
Por el contrario, los Gobiernos Locales constitucionalmente no tienen
potestad tributaria originaria respecto de los impuestos, dado que estos se
crean, modifican, exoneran y suprimen solo por Ley. Ahora bien, la propia
Constitución266 establece que son recursos de los Gobiernos Locales, los tri-
butos creados por ley a su favor, por lo que las leyes que crean determinados
impuestos pueden regular que los mismos constituyan ingresos de los Go-
biernos Locales y sean administrados por éstos.
La Ley de Tributación Municipal aprobada por el Decreto Legislativo
N° 776267 establece en su artículo 5 que los Impuestos Municipales son los
tributos mencionados por el Título II de dicha ley en favor de los Gobiernos
Locales, cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa de la
Municipalidad al contribuyente. Agrega que la recaudación y fiscalización
de su cumplimiento corresponde a los Gobiernos Locales.
265 Ley N° 27972, publicada el 27.05.2003 y normas modificatorias.

266 Numeral 2 del artículo 196.
267 Publicado el 31.12.1993, Texto Único Ordenado aprobado por el Decreto Supremo N°
156-2004-EF, publicado el 15.11.2004 y normas modificatorias.
699
A su vez, el artículo 6 de la citada ley señala que los Impuestos Munici-

pales son exclusivamente los siguientes:
–– Impuesto Predial
–– Impuesto de Alcabala
–– Impuesto al Patrimonio Automotriz
–– Impuesto a las Apuestas
–– Impuesto a los Juegos
–– Impuesto a los Espectáculos Públicos No deportivos
Artículo 53 ÓRGANOS RESOLUTORES

Son órganos de resolución en materia tributaria:
1. El Tribunal Fiscal.
2. La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -
SUNAT.
3. Los Gobiernos Locales.
4. Otros que la ley señale.(*)
do el 05-02-2004.
Toda entidad pública en el ejercicio de las funciones que le confiere la

ley emite actos administrativos vinculados a dichas funciones. En caso los
administrados estén en desacuerdo con los actos expedidos por la adminis-
tración, puedan impugnarlos a efecto de que la entidad se pronuncie confir-
mando o dejando sin efecto el acto controvertido.
Tratándose de la Administración Tributaria, el ejercicio de sus funcio-
nes origina que expida actos administrativos relativos al cumplimiento de
obligaciones tributarias, o sanciones por el incumplimiento de las mismas
o que emita pronunciamiento sobre las solicitudes que formulen los deudo-
res tributarios. Contra dichos actos, los deudores tributarios en ejercicio de
su derecho pueden interponer las impugnaciones correspondientes ante la
propia Administración para que ésta emita pronunciamiento en sede admi-
nistrativa.
En ese sentido, los órganos resolutores de la Administración son los
siguientes:
–– Tribunal Fiscal
700
–– La SUNAT
–– Los Gobiernos Locales
–– Otros que la Ley señale
Por cuestiones de orden metodológico comentaremos primero los de-
nominados órganos resolutores en primera instancia.
Así tenemos que la SUNAT tiene a su cargo expedir actos administra-
tivos vinculados a los tributos que administra y emitir pronunciamiento
respecto de las solicitudes presentadas por los deudores tributarios vincula-
das a dichos tributos como son los impuestos que constituyen recursos del
Tesoro Público (Impuestos General a las Ventas, Selectivo al Consumo, a la
Renta, Temporal a los Activos Netos, Derechos arancelarios), los impuestos
que constituyen ingresos de otras entidades (Impuesto al Rodaje, Impuesto
a las Embarcaciones de Recreo, cuya recaudación va destinada a los Gobier-
nos Locales268), las Contribuciones a la Seguridad Social, como es el caso de
los Aportes al Seguro Social de Salud - ESSALUD y a la Oficina de Norma-
lización Previsional - ONP que constituyen ingresos de dichas entidades
y de la Contribución al Servicio Nacional de Capacitación en la Industria
de Construcción - SENCICO que es aporte del citado ente. Asimismo, es
competente para resolver en primera instancia administrativa las impugna-
ciones formuladas contra sus actos, respecto de dichos tributos,
Tratándose de los Gobiernos Locales, estos expiden actos administra-
tivos y emiten pronunciamiento respecto de las solicitudes presentadas por
los deudores tributarios respecto de las contribuciones y tasas que crea y de
los impuestos cuya administración les ha sido asignada por Ley269, así como
resuelven en primera instancia administrativa las impugnaciones interpues-
tas contra sus actos administrativos.
Dependiendo de cada municipio, la administración de los tributos mu-
nicipales puede estar a cargo de un órgano interno del municipio (Dirección
de Rentas Municipales) o a cargo de una entidad con personería jurídica
propia como es el caso del Servicio de Administración Tributaria (SAT) de
la Municipalidad Provincial de Lima Metropolitana, del Servicio de Admi-
nistración Tributaria de Chiclayo (SATCH) de la Municipalidad Provin-
cial de Chiclayo o del Servicio de Administración Tributaria de Huancayo
(SATH) de la Municipalidad Provincial de Huancayo, teniendo tanto uno
como el otro la calidad de órgano resolutor.
268 De acuerdo a lo regulado en el inciso c) del artículo 3 del Texto Único Ordenado de la Ley
de Tributación Municipal aprobado por el Decreto Supremo N° 156-2004-EF y normas
modificatorias.
269 Los cuales se encuentran detallados en el comentario al artículo 52.
701
En el caso de otros órganos resolutores, tenemos que la Ley N° 26272270,

Ley del Servicio Nacional de Adiestramiento en Trabajo Industrial (SENATI)
establece que el Consejo Nacional es la instancia suprema de dicha entidad,
y su reglamento dispone que el Consejo Nacional administra y aplica los
recursos del SENATI, en armonía con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley
N° 26272271. A su vez, el artículo 10 de la citada ley dispone que la Contribu-
ción al SENATI constituye ingreso de la referida entidad y es recaudada por
ésta272. Por tanto, el Consejo Nacional de SENATI tiene la calidad de órgano
resolutor, encargado de expedir actos administrativos vinculados a dicha
contribución y de resolver las impugnaciones que se formulen respecto de
los actos emanados vinculados a la misma.
Finalmente, el Tribunal Fiscal, que es un órgano dependiente del Minis-
terio de Economía y Finanzas, es la entidad encargada de resolver en segun-
da y última instancia administrativa los recursos de apelación interpuestos
por los deudores tributarios contra los actos administrativos expedidos por
los órganos resolutores antes mencionados.
Artículo 54 EXCLUSIVIDAD DE LAS FACULTADES DE LOS ÓRGANOS

DE LA ADMINISTRACIÓN
Ninguna otra autoridad, organismo, ni institución, distinto a los se-
ñalados en los artículos precedentes, podrá ejercer las facultades
conferidas a los órganos administradores de tributos, bajo respon-
sabilidad.
Este artículo establece que únicamente los órganos administradores

tratados en el artículo anterior pueden ejercer las facultades de recaudar,
verificar, fiscalizar, sancionar, devolver, resolver impugnaciones, entre otras.
Ello implica que las facultades de los órganos administradores de tributos
son de competencia exclusiva de éstos, entendiendo por competencia, “la
esfera de atribuciones encomendadas por el ordenamiento jurídico, y (que)
por ende, contiene el conjunto de funciones y facultades que pueden ser ejer-
cidas273”.
270 Publicada el 31.12.1993.

271 Aprobado por Decreto Supremo N° 05-94-TR, publicado el 18.10.1994.
272 Artículo 17.
273 Morón Urbina Juan Carlos, “Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento Administrati-
vo General” Editorial Gaceta Jurídica, 2001, pág. 205.
702
Cabe indicar que la Ley del Procedimiento Administrativo General274

(LPAG) consagra como fuente de la competencia a la Constitución, tra-
tándose de organismos constitucionalmente creados, y en segundo caso
a la ley a fin de establecer las competencias de un organismo o entidad
pública. Por tanto, solo por ley se puede modificar, retirar o excluir las
competencias de los órganos administradores, siendo nulos los actos ad-
ministrativos o contratos que estipulen la renuncia a la titularidad o la
abstención del ejercicio de las atribuciones conferidas a los órganos ad-
ministradores275.
Ahora bien, la exclusividad del ejercicio de las facultades de los órganos
administradores, no impide que estos puedan encargar a terceros (particu-
lares) aspectos operativos de sus funciones, manteniendo dichos órganos
la responsabilidad y titularidad de la competencia. Así tenemos que el pro-
pio Código Tributario permite que los órganos administradores de tributos
puedan suscribir convenios con entidades del sistema financiero para reci-
bir el pago de la deuda tributaria, recibir y procesar declaraciones juradas y
otras comunicaciones276.
Esta figura de traslación de acciones materiales, está a su vez regulada
en la LPAG como encargo de gestión por el cual la realización de activida-
des con carácter material, técnico o de servicios de competencia de un ór-
gano, puede encargarse a otros órganos o entidades por razones de eficacia,
o cuando la encargada posea los medios idóneos para su desempeño por sí
misma277.
TÍTULO II
FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO I
FACULTAD DE RECAUDACIÓN
Artículo 55 FACULTAD DE RECAUDACIÓN

Es función de la Administración Tributaria recaudar los tributos. A
tal efecto, podrá contratar directamente los servicios de las entida-
des del sistema bancario y financiero, así como de otras entidades
para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos admi-
nistrados por aquella. Los convenios podrán incluir la autorización
274 Ley N° 27444, publicada el 11.04.2001, vigente a partir del 11.10.2001.

275 Artículo 63.1 de la LPAG.
276 Artículo 56 del Código Tributario.
277 Artículo 71 de la LPAG.
703
para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigi-

das a la Administración.
Tratándose de la SUNAT lo dispuesto en el párrafo anterior alcanza
a la recaudación que se realiza en aplicación de la asistencia en el
cobro a que se refiere el Título VIII del Libro Segundo, así como a la
recaudación de las sanciones de multa por la comisión de las infrac-
ciones tipificadas en los artículos 176 y 177 derivadas del incumpli-
miento de las obligaciones vinculadas a la asistencia administrativa
mutua en materia tributaria.(*)(**)
cado el 31-12-2016.
do el 15-03-2007.
? COMENTARIO: Cristian Carbajal Obregón (Perú)
En este artículo se desarrolla la facultad de recaudación de la Admi-

nistración tributaria, que resulta indispensable para hacer realidad el pago
de los tributos. En efecto, esta función es muy importante, porque permite
hacer realidad el cobro de los tributos y con ello corresponder a cubrir los
gastos públicos. Para cumplir con este prometido, las Administración Tribu-
taria puede contratar directamente los servicios de las entidades del sistema
bancario y financiero. También, de otras entidades para recibir el pago de
deudas correspondiente a tributos administrados por aquella. Dichos con-
venios podrán incluir la autorización para recibir y procesar declaraciones y
otras comunicaciones dirigidas a la Administración.
A decir de Jorge Luis González278, “la ciencia del Derecho Tributario sur-
ge de una relación jurídica de intereses contrapuestos entre las necesidades
recaudadoras del Estado para el logro del bien común, y la capacidad contri-
butiva de los administrados de responder a sus expectativas y necesidades.”
El autor antes citado, precisa que, “en ese contexto, el Estado requiere,
para el logro de sus fines y objetivos trazados, recaudar una porción de la
riqueza generada por sus administrados a través de un ente administrativo
(Administración Tributaria) que goce de determinadas facultades y prerro-
gativas (deberes/poderes)279 que le permitan determinar la obligación tri-
278 GONZALEZ ANGULO, Jorge Luis, Facultades de la Administración Tributaria en materia de

determinación de tributos, Revista Themis 41, PUCP, Lima, p. 17.
279 Para recaudar tributos, la administración pública ejerce una función que implica deberes.
Para cumplirlos, la administración debe ser dotada de poderes que son apenas instru-
mento para el cumplimiento de los deberes o, en otras palabras, instrumentos para al-
704
butaria y recaudar el crédito así determinado280. A su vez, los administrados

coadyuvan al logro del bien común mediante la entrega al Estado de una
porción de los recursos que disponen, requiriendo el respeto irrestricto de
su capacidad contributiva.”
En la segunda parte de este artículo, se regula la facultad de recaudación
de SUNAT que se realiza en aplicación de la asistencia en el cobro a que se
refiere el Título VIII del Libro Segundo, así como a la recaudación de las
sanciones de multa por la comisión de las infracciones tipificadas en los
artículos 176 y 177 derivadas del incumplimiento de las obligaciones vincu-
ladas a la asistencia administrativa mutua en materia tributaria.
No obstante, que recientemente se está regulando esta facultad de re-
caudación en materia de asistencia administrativa mutua, dicho artículo 55
en comento, tiene una regulación muy reducida de todos los parámetros que
se debieron considerar.
En efecto, en el artículo 110 del Modelo de Código tributario del CIAT
de 2015, se regula extensamente la asistencia en materia de recaudación, que
a la letra dice:
“Artículo 110. Asistencia en materia de recaudación.
1. La Administración Tributaria, en virtud de lo dispuesto por los Con-
venios de Derecho Internacional Tributario, prestará asistencia en la
recaudación de las deudas tributarias de interés para las Administra-
ciones Tributarias del extranjero, siguiendo los mecanismos de cobro
voluntario o ejecutivo previstos en este Código, y en la medida que los
Convenios respectivos no disponga algo diferente. Para efecto del pro-
cedimiento de cobro ejecutivo se considerará para la providencia de
cobro el instrumento del Estado solicitante de la asistencia que, según el
Convenio respectivo, habilite para el ejercicio de las actuaciones recau-
datorias por parte de la Administración Tributaria. Cuando una deuda
tenga carácter ejecutivo de acuerdo con las normas de este Código, la
canzar las finalidades propias de su función. Por tanto, y antes que nada, existe el deber
de recaudar tributos y, en consecuencia, de fiscalizar para que no haya evasión. Los po-
deres existen en función a los deberes, de modo que se debe hablar de deberes/poderes
de la administración en la determinación de tributos (traducción libre). ACOSTA, Alcides
Jorge: “Facultades de la Administración Tributaria en Materia de Determinación de Tribu-
tos- Brasil”. En: Relatos Nacionales. Tema 11: XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho
Tributario. Montevideo, Uruguay. 1 al 6 de diciembre de 1996, p. 319
280 Para Giuliani Fonrouge, constituyen manifestaciones fundamentales de la actividad fi-
nanciera del Estado, los ingresos, los gastos y la conservación de los bienes o gestión de
los dineros públicos. GIULIANI FONROUGE, Carlos M. En: Derecho Financiero. Tomo l. p.
4, Ediciones PorrC1a, Buenos Aires 1993. Citado por GARCÍA BELAUNDE SALDÍAS, Domin-
go. “El Derecho Presupuestario en el Perú”. Luis Alfredo Ediciones. Lima. 1998
705
Administración Tributaria asistirá en la recaudación de acuerdo con la

legislación aplicable a la ejecución y recaudación de sus propios tribu-
tos. Cualquier diferencia de la regulación extranjera con la que prevé
este Código no será motivo de nulidad o invalidez del proceso de cobro.
2. La Administración Tributaria también prestará asistencia en la recau-
dación de las deudas tributarias de interés para otras Administraciones
Tributarias del país, en virtud de lo dispuesto por Acuerdos prevén la
cooperación administrativa doméstica. La Administración Tributaria
queda habilitada también para solicitar asistencia en materia de recau-
dación alas otras Administraciones Tributarias del país.
3. La Administración Tributaria podrá solicitar a las Administraciones
Tributarias extranjeras asistencia para el cobro de sus propias deudas
tributarias o las de otras Administraciones Tributarias del país”.
De lo expuesto, la facultad de recaudación es indispensable para hacer
realidad la finalidad del Estado de cubrir los gastos públicos, que no solo im-
plica una facultad trazada en nuestro territorio, sino que puede extenderse
más allá de nuestras fronteras, por lo que la Administración tributaria pue-
de solicitar a las Administraciones Tributarias extranjeras asistencia para el
cobro de sus propias deudas tributarias o las de otras Administraciones Tri-
butarias del país, por lo que es necesario que este artículo debe ser mejorado
en su extensión, con la finalidad de que pueda brindar seguridad jurídica a
los contribuyentes con una norma que integre esta facultad con todos los
parámetros desarrollados en el Código Modelo del CIAT.
Artículo 56 MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS AL PROCEDIMIENTO

DE COBRANZA COACTIVA
Excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor tri-
butario sea indispensable o, existan razones que permitan presumir
que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado
el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración a fin de
asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas
del presente Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares
por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando
ésta no sea exigible coactivamente. Para estos efectos, se entende-
rá que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita
trabar una medida cautelar previa, cuando incurra en cualquiera de
los siguientes supuestos:
a) Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos,
falsificados o adulterados que reduzcan total o parcialmente la
base imponible;
706
b) Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas,

frutos o productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar ac-
tivos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente
falsos;
c) Realizar, ordenar o consentir la realización de actos fraudu-
lentos en los libros o registros de contabilidad u otros libros y
registros exigidos por ley, reglamento o Resolución de Super-
intendencia, estados contables, declaraciones juradas e infor-
mación contenida en soportes magnéticos o de cualquier otra
naturaleza en perjuicio del fisco, tales como: alteración, raspa-
dura o tacha de anotaciones, asientos o constancias hechas en
los libros, así como la inscripción o consignación de asientos,
cuentas, nombres, cantidades o datos falsos;
d) Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros
de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las nor-
mas tributarias u otros libros o registros exigidos por ley, re-
glamento o Resolución de Superintendencia o los documentos
o información contenida en soportes magnéticos u otros me-
dios de almacenamiento de información, relacionados con la
tributación;
e) No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documen-
tos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren re-
lacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias que hayan sido requeridos en forma expresa por
la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Ad-
ministración en el requerimiento en el cual se hubieran solici-
tado por primera vez.
Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos relacio-
nados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributa-
rias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados,
en el caso de aquellos deudores tributarios no obligados a lle-
var contabilidad.
Para efectos de este inciso no se considerará aquel caso en el
que la no exhibición y/o presentación de los libros, registros
y/o documentos antes mencionados, se deba a causas no im-
putables al deudor tributario;
f) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones
o percepciones de tributos que se hubieren efectuado al venci-
miento del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos
pertinentes;
707
g) Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones

de tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio
tributario simulando la existencia de hechos que permitan go-
zar de tales beneficios;
h) Utilizar cualquier otro artificio, engaño, astucia, ardid u otro
medio fraudulento, para dejar de pagar todo o parte de la deu-
da tributaria;
i) Pasar a la condición de no habido;
j) Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento
de compromisos de pago;
k) Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o par-
te de la deuda tributaria;
l) No estar inscrito ante la administración tributaria.
Las medidas señaladas serán sustentadas mediante la correspon-
diente Resolución de Determinación, Resolución de Multa, Orden
de Pago o Resolución que desestima una reclamación, según co-
rresponda; salvo en el supuesto a que se refiere el artículo 58.
Si al momento de trabar una medida cautelar previa se afecta un
bien de propiedad de terceros, los mismos podrán iniciar el proce-
dimiento a que hace referencia el artículo 120 del presente Código
Tributario.
Las medidas cautelares trabadas antes del inicio del Procedimien-
to de Cobranza Coactiva, únicamente podrán ser ejecutadas luego
de iniciado dicho procedimiento y vencido el plazo a que se refiere
el primer párrafo del artículo 117; siempre que se cumpla con las
formalidades establecidas en el Título II del Libro Tercero de este
Código.
Excepcionalmente, si los bienes embargados fueran perecederos y
el deudor tributario, expresamente requerido por la SUNAT, no los
sustituye por otros de igual valor u otorgue carta fianza bancaria o
financiera en el plazo que la Administración Tributaria señale, ésta
podrá rematarlos antes del inicio del Procedimiento de Cobranza
Coactiva. El monto obtenido en dicho remate deberá ser deposita-
do en una Institución Bancaria para garantizar el pago de la deuda
dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Mediante Resolución de Superintendencia la SUNAT establecerá
las condiciones para el otorgamiento de la carta fianza así como
las demás normas para la aplicación de lo señalado en el párrafo
anterior.(*)
do el 05-02-2004.
708
? COMENTARIO 1: Ángel Marco Chávez Gonzales (Perú)
1. LA MEDIDA CAUTELAR
El legislador ha posibilitado a la autoridad tributaria ordenar medidas
cautelares previas a la exigibilidad coactiva de la deuda tributaria o dentro
del procedimiento de cobranza coactiva con la finalidad de neutralizar el
peligro que la deuda no se recupere, para tal fin legislativamente se ha ido
ampliando esta facultad excepcional.
Esta facultad excepcional de la Administración Tributaria de adoptar
una medida cautelar previa al procedimiento de cobranza coactiva se incor-
pora en el artículo 56 del segundo Código Tributario, aprobado por Decreto
Ley 25859 vigente desde el 01 de diciembre de 1992 y se mantuvo con el
tercer Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo N° 773 vigente
desde el 01 de enero de 1994, manteniendo el mismo texto lacónico en la
que el propósito era asegurar el pago de la deuda tributaria hasta el límite
que la satisfaga mediante embargo preventivo, “la Administración, a fin de
asegurar el pago, de la deuda tributaria, podrá trabar embargo preventivo
por la suma que baste para satisfacer la deuda”281.
Luego, el cuarto Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo
N° 816 vigente desde el 22 de abril de 1996, aprueba un nuevo texto del ar-
tículo 56 mas prolijo en la que recoge expresamente el carácter excepcional
de las medidas cautelares previas –de acuerdo a la moderna doctrina proce-
sal– pudiendo adoptarse antes que las deudas sean exigibles coactivamen-
te cuando por comportamiento del deudor tributario sea indispensable o,
existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en
infructuosa282.
Mediante Ley N° 27038 del 31 de diciembre de 1998 se reformó el texto
del artículo 56 del Código Tributario aprobado por el citado Decreto Le-
281 Artículo 56 del Código Tributario del Decreto Ley 25859 y del Decreto Legislativo 773,
el texto fue “La Administración a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, podrá
trabar embargo preventivo por la suma que baste para satisfacer la deuda” .
282 Artículo 56 del Código Tributario, Decreto Legislativo N° 816 “Excepcionalmente, cuando
por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan razones que
permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el
Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración a fin de asegurar el pago de la
deuda tributaria y de acuerdo a las normas del presente Código, podrá trabar medidas
cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando esta no
sea exigible coactivamente. Las medidas señaladas serán sustentadas mediante la corres-
pondiente resolución de Determinación, Resolución de multa, orden de pago o resolución
que desestima una reclamación; salvo en el supuesto a que se refiere el artículo 58”.
709
gislativo N° 816, añadiendo específicamente una lista de comportamientos

defraudatorios permisibles de adoptar medidas cautelares previas, antes que
la deuda sea exigible coactivamente.
Posteriormente, el Decreto Legislativo N° 953 del 05 de febrero del
2004 modificó el artículo 56 del Texto Único Ordenado del Código Tri-
butario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF publicado el 19 de
agosto de 1999283 agregando específicamente más comportamientos de-
fraudatorios justificadores para la adopción de medidas cautelares pre-
vias284.
El actual Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por
Decreto Supremo N° 133-2013-EF que derogó el anterior Texto Único Or-
denado (Decreto Supremo N° 135-99-EF) ha mantenido el mismo texto del
artículo 56 para adoptar una medida cautelar.
El privilegio de la autoridad fiscal de adoptar las medidas cautelares
previas deriva de la autotutela ejecutiva de sus propios actos285 286 la cual se
sustenta en los principios de presunción de legitimidad y de ejecución de las
283 Este Texto Único ordenado contemplaba los diversos cambios normativos introducidos al
cuarto Código Tributario Decreto Legislativo N° 816.
284 Artículo 56 sustituido por el artículo 24 del Decreto Legislativo N° 953 del 05 de febrero
de 2004 Agregó los siguientes comportamientos: "e) No exhibir y/o no presentar los
libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren
relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido
requeridos en forma expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o
ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración en el
requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.
Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos relacionados con hechos sus-
ceptibles de generar obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcio-
narios autorizados, en el caso de aquellos deudores tributarios no obligados a llevar
contabilidad.
Para efectos de este inciso no se considerará aquel caso en el que la no exhibición y/o
presentación de los libros, registros y/o documentos antes mencionados, se deba a cau-
sas no imputables al deudor tributario;
l) No estar inscrito ante la administración tributaria".
285 STC N° 774-1999-AA/TC. “facultad que tienen algunas entidades de la administración
pública para hacer cumplir actos administrativos emitidos por la misma Administración”.
286 “En esencia, la potestad para ejecutar sus propias resoluciones constituye una de las
expresiones más nítidas de la autotutela administrativa con que el ordenamiento legal
provee a la Administración Pública para la preservación del orden público y alcanzar la
satisfacción de los intereses generales. Ni el recurso administrativo o la demanda judicial
afectan esta calidad de la autoridad administrativa”. MORÓN URBINA, Juan Carlos. “Nue-
va Ley del Procedimiento Administrativo general”. Editorial Gaceta Jurídica. Lima, Agosto
2002, pág 404.
710
decisiones administrativas287 288 al que esta sometida la Administración, lo

cual alcanza a todos los actos administrativos289, que produzcan efectos jurí-
dicos sobre los administrados, sean actos administrativos definitivos o actos
administrativos previos que cuantifiquen inminentes actos administrativos
definitivos a dictarse.
En la RTF N° 344-4-97 se distinguió tres supuestos para la adopción de
las medidas cautelares previas cuando “el comportamiento del deudor tri-
butario lo amerite, o cuando existan razones para presumir que la cobranza
podría resultar infructuosa, o cuando el proceso de fiscalización o verifica-
ción amerite la adopción de tales medidas”.
Adicionalmente, el Tribunal Fiscal ha testimoniado que incluso cuando
hay recurso impugnatorio contra el acto administrativo cabe la adopción de
medidas cautelares previas, “el artículo 56 permite trabar medidas cautelares
previas en cualquier momento antes de que la deuda sea exigible coactiva-
mente, inclusive durante la etapa de reclamación”290 pues explica que si se
permite trabar las citadas medidas cautelares antes de la emisión de valores
conforme al artículo 58 del Código Tributario, no sería coherente no permi-
tirla una vez emitidos, en la etapa de reclamación, durante la cual se podría
determinar causales para su adopción.
En relación a lo anterior cabe preguntarnos ¿Cuándo el deudor tribu-
tario tiene un comportamiento que amerita se le imponga una medida cau-
telar? y ¿En que consisten esas razones que permiten a la autoridad fiscal
imponer una medida cautelar al contribuyente?.
287 Fundamento 46 de la Sentencia del Tribunal Constitucional del expediente N° 0015-

2005-AI/TC, “la facultad de autotutela de la Administración Pública de ejecutar sus pro-
pias resoluciones –como sucede en el caso del procedimiento de ejecución coactiva– se
sustenta en los principios de presunción de legitimidad y de ejecución de las decisiones
administrativas, lo que también implica la tutela de los derechos fundamentales de
los administrados que puedan verse amenazados o vulnerados por la actividad de la
Administración, como son los derechos al debido procedimiento y a la tutela judicial
efectiva”.
288 Artículo 192 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444 dispone
que “Los actos administrativos tendrán carácter ejecutorio, salvo disposición legal ex-
presa en contrario, mandato judicial o que estén sujetos a condición o plazo conforme
a ley”.
289 Numeral 1.1) del artículo 1 de la Ley N° 27444 Ley General de Procedimientos Adminis-
trativos “son actos administrativos las declaraciones de las entidades que en el marco
de las normas de derecho público, están destinados a producir efectos jurídicos sobre
los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación
concreta”.
290 RTF N° 863-4-1999, 2097-2-2007.
711
1.1. Cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensa-

ble
Los comportamientos descritos en el artículo 56 del Código Tributario
para la adopción de una medida cautelar pareciera que tienen en común ser
conductas con animus nocendi, es decir, propósito de dañar o perjudicar en
este caso al Fisco a través del dolo, el fraude, o la simulación.
Los supuestos enumerados en el artículo 56 del Código Tributario vi-
gente presuponen un conocimiento por parte del deudor tributario de sus
obligaciones y un consciente incumplimiento de éstas con el propósito de
dejar pagar los tributos; sin embargo, en esta relación de supuestos encon-
tramos enumerados otros comportamiento que no podríamos calificarlos
que tienen “animus nocendi”, sino comportamientos negligentes que no tie-
nen necesariamente como motivación perjudicar al Fisco mediante el ardid,
el engaño, astucia o fraude.
a) “Animus nocendi” contra el fisco
El artículo 56 del Código Tributario ha enumerado varios comporta-
mientos del contribuyente que de configurarse facultan a la Administración
Tributaria a dictar medidas cautelares previas, es decir, se han objetivizado en
la norma tributaria varias conductas del contribuyente que de producirse la
Administración tributaria no tendrá que probar la existencia de indicios ra-
cionales de que el cobro de la deuda pueda verse frustrado o gravemente per-
judicado. Es suficiente con que se incurra en el comportamiento o conducta
tipificada para poder adoptarse la medida cautelar ya que se “presume un
animus de engañar con el propósito de evitar el pago de la deuda tributaria”.
El artículo 56 del Código Tributario enumera comportamientos que
ameritan adoptar medidas cautelares previas como291: presentar declaracio-
nes, comunicaciones falsos o adulterados que reduzcan la base imponible;
ocultar activos, ingresos o consignar activos, pasivos, gastos falsos; realiza-
ción de actos fraudulentos en los libros y registros contables; destrucción
u ocultamiento de los mismos; no entregar al acreedor tributarios las re-
tenciones o percepciones que se hubieran efectuado; obtención de exonera-
ciones, reintegros o devoluciones simulando hechos; tener condición de no
habido; no estar inscrito en los padrones de la administración; yen general
utilizar cualquier otro artificio, engaño, astucia, ardid o medio fraudulento
para dejar de pagar todo o parte del tributo.
Creemos que esta lista de comportamientos que permiten presumir a la
Administración la adopción de medidas cautelares no la exime de motivar
291 Comentarios a estos supuestos específicos. HUAMANI CUEVA, Rosendo. Código Tributa-
rio comentado. Parte 1. Jurista Editores, Lima, 2015.
712
su necesidad tal como lo ordena la Ley del Procedimiento Administrativo

General292.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones ha indicado
que le resulta suficiente la acreditación de alguno de los supuestos recogidos
en el artículo 56 del Código Tributario a efectos de considerar que la medida
cautelar ordenada por la Administración Tributaria se encuentra arreglada
a ley “por lo que dicho comportamiento ameritaba la adopción de medidas
cautelares previas”293, sin que se exija a la Administración Tributaria funda-
mente además la forzosa o indispensable necesidad de la adopción de la me-
dida cautelar en elementos de juicio como la falta de solvencia económica,
financiera o patrimonial del deudor tributario.
Creemos que el Principio de Inocencia294 exige a la autoridad tributaria
tener muy en cuenta la culpabilidad como requisito que debe estar acredi-
tado por la autoridad tributaria para disponer la aplicación de la medidas
cautelares previas mediante hechos, circunstancias y factores que comprue-
ben el “animus nocendi” en los comportamientos enumerados, así como,
admitir como eximentes de responsabilidad aquellas circunstancias que ra-
zonablemente hayan podido influir en su comisión.
Tal como se desprende del Informe N° 096-2006/SUNAT si un contri-
buyente desconoce su calidad de tal e incumple con pagar el impuesto co-
rrespondiente por utilización de servicios prestados por un no domiciliado,
tal hecho, por sí solo, implica un cuestionamiento de su calidad de contri-
buyente y una omisión al pago de impuestos, lo cual no involucra, necesaria-
mente, una conducta fraudulenta por parte del contribuyente; en tal caso, de
no comprobarse una conducta fraudulenta por parte del contribuyente, no
se habrá incurrido en el supuesto a que se refiere el inciso h) del artículo 56 del
TUO del Código Tributario.
En la enumeración de comportamientos previstos en la norma tributa-
ria citada, hay comportamientos que pueden originar excesos de la Admi-
nistración Tributaria en la adopción de las medidas cautelares previas, estos
292 Artículo 146.1 Ley del Procedimiento Administrativo General N° 27444 “Iniciado el pro-
cedimiento, la autoridad competente mediante decisión motivada y con elementos de
juicio suficientes puede adoptar, provisoriamente bajo su responsabilidad, las medidas
cautelares establecidas en esta Ley u otras disposiciones jurídicas aplicables, mediante
decisión fundamentada, si hubiera posibilidad de que sin su adopción se arriesga la efi-
cacia de la resolución a emitir”.
293 RTF N° 11535-1-2008, 613-7-2009, 5098-1-2008, 3998-1-2008.
294 Sobre el Principio de Inocencia en las infracciones tributarias. CHAVEZ GONZALES, Mar-
co. “El Principio de presunción de inocencia y la responsabilidad objetiva por comisión de
infracciones en el Código Tributario peruano”. Revista Vectigalia N° 4. PUCP, Lima, 2007.
713
son los previstos en el inciso j) del artículo 56 del Código Tributario “Haber
demostrado una conducta de constante incumplimiento de compromisos
de pago”; e inciso k) del mismo cuerpo legal “Ofertar o transferir sus activos
para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria”.
Estos incisos del artículo 56 del Código Tributario facultan a la Ad-
ministración Tributaria a adoptar medidas cautelares previas por existir
“una conducta constante de incumplimientos de compromisos de pago”
y cuando “se oferta o transfiere activos para dejar de pagar la deuda tri-
butaria”, a nuestra opinión en estos supuestos la presunción de inocen-
cia cobra importancia pues la Administración Tributaria debe merituar
y comprobar si hay una intencionalidad o “animus nocendi” en dichos
comportamientos por ejemplo si “incumple constantemente los compro-
misos de pago de la deuda tributaria” comprobando que teniendo los re-
cursos económicos pero los dueños lo usan para adquirir bienes persona-
les; o si “oferta o transfiere activos”por la necesidad de obtener liquidez
para la empresa pues “pueden darse supuestos donde el deudor realice
actos que aparentemente busquen burlar a la Administración tributaria,
cuando, realmente, su intención sea la contraria: obtener liquidez para
hacer frente a su deber constitucional de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos295.
Por ello, creemos que la sola configuración de los comportamientos
previstos en la norma tributaria para adoptar una medida cautelar no ne-
cesariamente bastan para concluir que hay intención de evitar o poner en
peligro el pago del tributo y que la cobranza devenga en inútil, pues creemos
que el Principio de Presunción de Inocencia y la obligación de la autoridad
administrativa de motivar en juicios suficientes la medida cautelar le exige
demostrar mediante hechos o circunstancias además de los comportamien-
tos que la cobranza coactiva devendrá en ineficaz.
Otro ejemplo es el previsto en el inciso e) del artículo 56 del Código
Tributario no exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos
que sustenten la contabilidad dentro del plazo señalado por la Adminis-
tración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera
vez; es decir, el retraso en exhibir y/o presentar la documentación solici-
tada dentro del plazo establecido en el primer requerimiento según el Có-
digo Tributario es un comportamiento que evidencia “propósito de evitar
el pago de la deuda tributaria a la Administración, de hacer infructuosa
la cobranza de la deuda tributaria” razón por la cual se exige adoptar una
medida cautelar previa.
295 CORCUERA TORRES, A.: Las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tribu-
taria. Ed. Marcial Pons, Madrid, 1999, p. 83.
714
Creemos que este comportamiento no justifica por si solo la aplicación

de una medida cautelar ya que no se desprende de ella un “animus nocendi”
contra la Administración Tributaria que ponga en peligro la cobranza de
la deuda tributaria “periculum in mora”, salvo se demuestren hechos o cir-
cunstancias que relacionados directamente con este comportamiento se evi-
dencie el propósito fundado del contribuyente de obstaculizar peligrosamente
la determinación del inminente tributo.
Tal como fue el caso de la RTF N° 3740-3-2008 consideró que ameri-
taba la adopción de una medida cautelar previa al amparo del inciso e) del
artículo 56 del Código Tributario si no se exhibe la información sustenta-
toria completa del Libro Planilla y el Balance de Comprobación Analítico,
solicitados reiteradamente.
1.2. Cuando existan razones que permitan presumir que la cobranza po-
dría devenir en infructuosa
Este otro supuesto previsto en el artículo 56 del Código Tributario es
tan amplio que da a la Administración Tributaria amplias facultades para
calificar a su criterio cuando existen razones que ameriten la adopción
de una medida cautelar previa pues la norma tributaria no le fija ningún
límite.
Estas “razones” según ha señalado el Tribunal Fiscal no necesariamente
provienen del comportamiento del deudor tributario pues este supuesto se
trata como uno distinto e independiente a fin de facultar a la Administra-
ción Tributaria a trabar medidas cautelares previas que aseguren el pago
de la deuda tributaria, en razón a que el artículo 56 del Código Tributario
utiliza la conjunción disyuntiva “o” (que denota diferencia) por lo que las ra-
zones que permiten presumir que la cobranza podría ser infructuosa no ne-
cesariamente deben provenir del comportamiento del deudor tributario296,
sino a causas ajenas al mismo que pongan en peligro el pago de la deuda
tributaria297.
El Tribunal Fiscal agrega que como la norma tributaria mencionada se
fundamenta en la finalidad de asegurar el pago de la deuda tributaria, ame-
rita trabar medidas cautelares previas a causa de: 1) comportamientos atri-
buibles al deudor tributario; o, 2) razones que no necesariamente provengan
del comportamiento del deudor tributario,como son las situaciones exter-
nas o causas que no se pueden atribuir directamente y con certeza al deudor
tributario, tal como seria la subcapitalización de personas jurídicas298.
296 RTF N° 2308-1-04 y RTF N° 5427-1-06.

297 RTF N° 223-4-03.
298 RTF N° 223-4-2003.
715
Esta interpretación del Tribunal Fiscal hace énfasis en el fin de asegu-

rar el pago de la deuda tributaria permitiendo a la autoridad fiscal adoptar
medidas cautelares cuando el riesgo de incobrabilidad de la deuda tributaria
se origine por situaciones externas no atribuibles al comportamiento del
deudor tributario.
El Tribunal Fiscal ha confirmado en reiteradas resoluciones el criterio
que es suficiente justificar la adopción de medidas cautelares previas porque
la deuda tributaria excede en total 25% al patrimonio de la quejosa, es decir,
por no existir patrimonio suficiente para cubrir la obligación tributaria o
el patrimonio neto no supera la deuda tributaria, mas aun si los ingresos
declarados no garantizan el pago de la deuda tributaria299, sin que sea ne-
cesario evaluar si hubo por parte del deudor tributario actos conducentes a
poner en peligro el pago de la deuda tributaria300.
En este supuesto, la actuación de la Administración Tributaria apunta
a asegurar el cobro presunto de una deuda elevada bastando para ello que
el deudor tributario no tenga un patrimonio suficiente para hacer frente
al pago de la deuda tributaria, resultando irrelevante analizar el comporta-
miento del deudor tributario.
Creemos que la Administración Tributaria debe justificar la adopción
de las medidas cautelares previas no solo por que el patrimonio neto del
deudor tributario no es suficiente para cubrir la deuda tributaria determi-
nable, sino también porque ha habido conductas del deudor tributario que
pondrían en peligro el pago de la inminente deuda tributaria tal como se
interpreto en la RTF N° 86-2-2006 y 3740-3-2008.
Nos ratificamos en lo afirmado porque el supuesto previsto en la norma
“cuando existan razones que hagan presumir que la cobranza devendrá en
improcedente” introducido por el Decreto Legislativo N° 816 del 21 de abril
de 1996, tiene un texto similar al artículo 81 de la Ley General Tributaria es-
pañola que dice “… cuando existan indicios racionales de que, en otro caso,
dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado”301 lo cual ha sido
interpretado por la jurisprudencia del Tribunal Económico - Administrativo
español de la manera siguiente:
“En el acuerdo de adopción de medidas cautelares de que se trata, no se
justifica en modo alguno que en caso de no adoptarse tales medidas el co-
299 RTF Nros. 8815-3-2008, 1004-4-2008, 11606-7-2008, 11535-1-2008.

300 RTF N° 5529-4-2008, 040-2-2000, 6373-2-2005.
301 “Para asegurar el cobro de la deuda tributaria, la Administración podrá adoptar medi-
das cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro
caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado”.
716
bro de las deudas se vería frustrado o gravemente dificultado, limitándose

a justificar las mismas en el elevado importe de la deuda tributaria descu-
bierta, la ausencia de activos en la empresa suficientes, la existencia entre
los activos de la empresa de un pagaré que dada su volatilidad y liquidez
inmediata aconsejaban su embargo o aprehensión física y finalmente, el
carácter de disconformidad del acta. Como puede observarse, en modo
alguno se expone ni se justifica en el acuerdo de adopción de medidas cau-
telares, la necesidad o conveniencia de adoptar dichas medidas cautelares.
Sin embargo, tal justificación es absolutamente necesaria para la proce-
dencia de la adopción de dichas medidas, ya que del contenido del artícu-
lo 81 LGT se deduce que no basta para ello la existencia de unas deudas
tributarias e elevado importe o la firma del acta en disconformidad, sino
que es necesario, además, la constancia o la fundada sospecha de que por
parte del deudor y del declarado responsable se han llevado a cabo actos
tendentes a impedir a la Hacienda Pública el cobro de la deuda”302.
Según esta resolución el Tribunal Económico - Administrativo ha inter-
pretado y ordenado a la autoridad fiscal española que “indicios racionales”
significa justificar las medidas cautelares, no solo por el hecho que existan
deudas tributarias elevadas y escasa estructura empresarial, sino también en
que el deudor tributario haya llevado acciones tendentes a hacer ineficaz el
cobro de la deuda tributaria.
Efectivamente admitir que solo por el escaso patrimonio respecto a la
elevada deuda tributaria se justifique una medida cautelar previa es hacer
prevalecer la arbitrariedad, la injusticia y la violación de derechos del contri-
buyente, si el comportamiento de éste ha sido correcto y las elevadas deudas
tributarias se han podido originar por apreciaciones subjetivas por parte
de la autoridad tributaria como puede ser por ejemplo: el momento en que
debe reconocerse un ingreso para IGV; el pago a cuenta del Impuesto a la
Renta; el momento de reconocerse un gasto para Impuesto a la Renta; consi-
derar que el deudor tributario no se encuentra dentro de los alcances de una
exoneración o beneficio tributario; por haber exhibido copias simples de los
medios pago selladas por el sectorista del Banco que la autoridad tributaria
puede verificar; por exhibir toda la documentación contable solicitada y no
los excesivos informes solicitados por la autoridad fiscal como asociar y de-
tallar cada comprobante de compra y de venta de los periodos fiscalizados
con su medio de pago y destino.
Asimismo afirmamos que la conjunción disyuntiva “o” utilizada en el
artículo 56 del Código Tributario no se coloco para distinguir dos supues-
302 Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de Julio de 2008 (referen-

cia Aranzadi JUR 326466).
717
tos distintos e independientes en los cuales la Administración Tributaria

se encuentra facultada a trabar medidas cautelares previas; sino fue para
establecer en nuestra ley un “concepto amplio” como el español que asegure
el cobro de la deuda tributaria en caso que la enumeración de los comporta-
mientos descritos en nuestra norma no fuese suficiente.
Creemos que la interpretación del enunciado “existan razones que per-
mitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa” debe con-
sistir en que la Administración Tributaria halle justificaciones objetivas con-
vincentes seguras y claras que prueben que el deudor tributario ha incurrido
en cualquier acción, comportamiento, hecho o actuación que relacionado o
no a hechos externos tienden a impedir el cobro de la deuda tributaria ante
la inminente deuda tributaria elevada que supera su escaso patrimonio, es
decir, la suma de estos elementos es lo que permite fundadamente adoptar
la medida cautelar previa.
Por ello consideramos que cuando la norma tributaria indica “exis-
tan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en
infructuosa” se esta refiriendo a actuaciones o hechos relacionados a
comportamientos del deudor tributario no previstos en las conductas
tipificados.
2. REQUISITOS PARA ADOPTAR UNA MEDIDA CAUTELAR303

Si bien la doctrina procesal establece requisitos para la aplicación de
medidas cautelares como son: verosimilitud del derecho, peligro en la de-
mora y adecuación304; en el campo tributario no hay norma expresa al res-
pecto.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal en la resolución N° 10907-5-2008 ha
establecido requisitos mínimos que la Administración Tributaria debe con-
siderar para ordenar una medida cautelar: i) la verosimilitud de la deuda tri-
butaria, debiendo acompañarse los medios probatorios que correspondan y ii)
el peligro irreparable que conllevaría esperar el fallo definitivo sobre la deuda
tributaria, para lo cual se deberá demostrar el acaecimiento de algunos de los
casos a que se refiere los incisos a) al l) del artículo 56 del Código Tributario,
por los cuales el comportamiento del administrado daría mérito a la adopción
de la medida, o algún indicio que lleve a presumir que la cobranza podría
devenir en infructuosa.
303 Sobre los requisitos para adoptar una medida cautelar en materia tributaria. CHAVEZ
GONZALES, Angel Marco. “Las medidas cautelares en materia tributaria: limites y exce-
sos”. En: Revista Foro Jurídico. Año XII, N° 14, PUCP, Lima, 2015.
304 PALACIOS PAREJA, Enrique. “Reflexiones sobre la caducidad de las medidas cautelares”.
En: Revista Ius et Veritas. Año XIV N° 29, PUCP, Lima, 2004, pág. 25.
718
A los cuales creemos debe agregarse un tercer requisito“adecuación” o

“proporcional” como el análisis de congruencia entre el pedido cautelar y
la situación jurídica o fáctica que es objeto de aseguración que la moderna
doctrina recoge para impedir abusos sobre el afectado.
Criterio recogido en la STC 2044-2009-PA/TC que precisó los presu-
puestos que toda medida cautelar dictada en procedimiento tributario de
ejecución coactiva o de modo previo a dicho procedimiento, debe contener:
a) fumus boni iuris, que alude a la “apariencia del derecho invocado” y que
en el marco del procedimiento de ejecución coactiva vendría delimita-
do por la existencia de suficientes elementos que generen verosimilitud
en cuanto a la deuda tributaria y que ésta haya sido debidamente puesta
en conocimiento del deudor tributario;
b) periculum in mora, referido al peligro en la demora del procedimiento
de ejecución coactiva y a la obligación de la Administración Tributaria
de evaluar –previamente al dictado de una medida cautelar-, si efectiva-
mente el transcurso del tiempo traerá como consecuencia que el monto
adeudado no pueda ser satisfecho, pues solo así se justificaría que se
emita una medida cautelar, y
c) proporcional, referida a la obligación de la Administración Tributaria
de adoptar una medida cautelar idónea, estrictamente necesaria y pon-
derada para el cobro de la deuda tributaria, buscando que en todo caso
se logre el equilibrio entre un eficaz aseguramiento del interés fiscal y
aquellos derechos fundamentales del contribuyente que se verán res-
tringidos o limitados por la actuación estatal, y además alude a que la
medida adoptada debe ser rigurosamente proporcional hasta el monto
necesario para asegurar el cobro de la deuda tributaria.
En el Derecho Administrativo el numeral 2 del artículo 236 de la Ley de
Procedimientos Administrativos Generales, Ley N° 27444 ordena ala auto-
ridad administrativa que “las medidas que se adopten deberán ajustarse a la
intensidad, proporcionalidad y necesidades de los objetivos que se pretende
garantizar en cada supuesto concreto”.
Precisamente la proporcionalidad de la decisión contenida en la medida
cautelar establece“una relación de equilibrio razonable”305 entre la eficacia
que la deuda tributaria sea cobrada y los perjuicios causados al afectado.
El Principio de Proporcionalidad que deriva del Principio de Adecua-
ción ha sido recogido por el artículo 56 del Código Tributario cuando dis-
305 INDACOCHEA, Úrsula. “La medida cautelar como juicio ponderativo”. En: Revista Jurídica
del Perú. Tomo 81, noviembre 2007,Lima, pág. 220.
719
pone que “Excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor

tributario sea indispensable o, existan razones que permitan presumir que la
cobranza podría devenir en infructuosa …… podrá trabar medidas cautela-
res por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando esta
no sea exigible coactivamente”.
A su vez, en el artículo 58 del mismo cuerpo legal cuando señala “Ex-
cepcionalmente, cuando el proceso de fiscalización o verificación amerite la
adopción de medidas cautelares, la Administración Tributaria, bajo respon-
sabilidad, trabará las necesarias para garantizar la deuda tributaria, aún
cuando no hubiese emitido la Resolución de Determinación, Resolución de
Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria.
El análisis de proporcionalidad “basta para satisfacer” / “las necesarias
para garantizar la deuda” entre la medida que se traba y el fin que se persigue
no solo sirve para garantizar la efectividad del pago de la deuda tributaria
sino también la no aplicación de medidas cautelares desproporcionadas o
excesivas a lo necesario por ejemplo tres medidas cautelares (retención a
terceros, retención bancaria y embargo en forma de inscripción) para una
misma deuda tributaria cuando esta deuda ya esta asegurada con una me-
dida cautelar.
La STC 005-2010-PA/TC de fecha 29 de enero del 2014 establece con
carácter vinculante en relación con el presupuesto de proporcionalidad en
las medidas cautelares, que la Administración Tributaria está obligada a
demostrar que el monto embargado guarda absoluta relación con la suma
adeudada; considerándose, en principio, desproporcionado que el monto
embargado triplique o cuadruplique al monto adeudado a menos que, de lo
actuado, se advierta alguna otra circunstancia.
Esta sentencia vinculante del Tribunal Constitucional hace recaer su
peso sobre las actuaciones de la SUNAT a fin de no afectar innecesariamente
y desproporcionadamente al contribuyente como lo hace el Informe N° 004-
2012/SUNAT que faculta a la Sunat embargar en forma de retención sobre
varias cuentas que mantenga el deudor tributario en una o más Empresas
del Sistema Financiero.
De la misma manera este criterio vinculante del Tribunal Constitu-
cional ha corregido el criterio del Tribunal Fiscal306 exigiendo se respete la
proporcionalidad en las medidas cautelares siendo la Administración Tribu-
306 RTFs Nros. 921-5-2010 y 3740-3-2008 justificaban como adecuadas adoptar varias medi-
das cautelares contra el contribuyente porque “al no ser efectivamente trabadas por ser
previas al procedimiento de cobranza coactiva no superan el doble o triple del monto de
la deuda tributaria”.
720
taria quien demostrará que el monto embargado guarda absoluta relación

con la suma adeudada, siendo ella la encargada de desactivar o levantar las
medidas cautelares cuando la deuda ya estuviese asegurada con una de las
medidas impuestas al contribuyente307.
Finalmente, los Ejecutores Coactivos de los gobiernos locales no pue-
den aplicar el artículo 56 del Código Tributario308.
? COMENTARIO 2: Carmen Uriol Egido (España, Universidad de Valencia)
1. INTRODUCCIÓN
El objeto del presente trabajo constituye una aproximación al régimen
jurídico de las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tri-
butaria en el ordenamiento tributario peruano, tal y como aparecen regu-
ladas en el artículo 56 y siguientes del Decreto Supremo N° 133-2013-EF
que aprueba el Texto Único Ordenado del Código Tributario (en adelante,
CT). El citado precepto dice así: “Excepcionalmente, cuando por el com-
portamiento del deudor tributario sea indispensable, o existan razones que
permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de
iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración, a fin
de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas del
presente Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares por la suma
que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando ésta no sea exigible
coactivamente”.
Para ello, nos centraremos en su naturaleza y fundamento constitucio-
nal, la delimitación con figuras afines y analizaremos algunas de las cuestio-
nes relativas a su configuración legal que han llamado especialmente nuestra
atención.
Dicho estudio se basará, fundamentalmente, en un análisis de derecho
comparado con el ordenamiento tributario español; concretamente, con el
artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en
adelante, LGT). Un estudio de derecho comparado permite proponer, en
su caso, la incorporación de mejoras en los ordenamientos jurídicos im-
plicados309. En efecto, el análisis de instituciones similares, en cuanto a su
307 RTF N° 1415-Q-2014.

308 Numeral 28.2 del artículo 28 de la Ley N° 26979.
309 El artículo 81 de la LGT, apartados 1, 2 y 3, dispone lo siguiente: “1. Para asegurar el cobro
de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración tributaria podrá
adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales
de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. La medi-
721
regulación y naturaleza, tiene un innegable valor, al facilitar el intercambio

de experiencias de técnica legislativa y de aplicación práctica de las que se
puedan beneficiar ambos ordenamientos tributarios.
En este sentido, compartimos la opinión de Palao Taboada cuando afir-
mó que el proceso de globalización, entre otros, es un factor que influye
“en una importancia cada vez mayor del Derecho tributario comparado”,
reclamando la necesidad de “estudios relevantes de carácter comparativo
en relación con los conceptos e instituciones que integran la llamada parte
general”310.
2. LAS “MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS” DEL ARTÍCULO 56 CT:

NATURALEZA Y FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL
La institución cautelar debe estudiarse partiendo de la teoría general de
las medidas cautelares elaborada por el Derecho Procesal Civil, por ser éste
sector del ordenamiento jurídico donde las medidas cautelares han alcanza-
do mayor grado de desarrollo legal, jurisprudencial y doctrinal. Nos suma-
mos, en este sentido, a las palabras de Calderón Cuadrado quien afirmó que
la correcta calificación de una determinada institución jurídica no es una
pérdida de tiempo, pues cualquier determinación de la concreta posición de
un instituto jurídico tiene la indudable utilidad de contribuir a la siempre
necesaria y compleja integración de lagunas, así como a la distinción con
figuras afines311.
En el ordenamiento jurídico español, la ausencia de un concepto legal
de medida cautelar, unido a su disperso tratamiento legislativo, hace necesa-
rio acudir a las elaboraciones doctrinales, las cuales, a través de un método
inductivo –cuyo punto de partida es el de su fundamento y características–,
da cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que
justifican su aplicación. 2. Cuando se solicite a la Administración tributaria la adopción
de medidas cautelares en el marco de la asistencia mutua, el documento procedente del
Estado o entidad internacional o supranacional que las solicite que permita la adopción
de medidas cautelares no estará sujeto a acto alguno de reconocimiento, adición o sus-
titución por parte de la Administración tributaria española. 3. Las medidas habrán de ser
proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria
para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan
producir un perjuicio de difícil o imposible reparación”.
310 PALAO TABOADA, C.: “El método comparativo en el Derecho Tributario”, Estudios jurí-
dicos en memoria de Don César Albiñana García-Quintana, IEF, Madrid, 2008, pp. 210 y
219.
311 Cfr. CALDERÓN CUADRADO, M.P.: Las medidas cautelares indeterminadas en el proceso
civil, Civitas, Madrid, 1992, p. 29.
722
han ido sentando las bases teóricas para la construcción de un sistema de

medidas cautelares312.
Si intentamos aportar un concepto de medida cautelar, Díez-Picazo
Jiménez las ha definido como el “remedio arbitrado por el Derecho para
conjugar los riesgos que la duración del proceso puede suponer para la efica-
cia de los eventuales pronunciamientos que se dicten al final del mismo”313.
Y, de manera más detallada, Gimeno Sendra se refiere a ellas como los “me-
dios o instrumentos legales de prevención de las contingencias que provo-
can las dilaciones del proceso solicitadas para asegurar la efectividad de la
pretensión deducida para prevenir el evento de que, siendo estimada en la
resolución judicial que pone fin al proceso, hayan desaparecido los bienes
del deudor sobre los que haya de realizarse el derecho del acreedor”314.
Ante la carencia, insistimos, de una definición normativa, de dichas de-
finiciones se deduce que la finalidad de las medidas cautelares es la de garan-
tizar la eficacia de un proceso o de un procedimiento principal al que sirven,
tanto en sede jurisdiccional, como en sede administrativa.
Así se desprende de cuanto establece el art. 56 CT. Concretamente, di-
cho precepto dispone que la Administración, a fin de asegurar el pago de
la deuda tributaria, podrá trabar medidas cautelares por la suma que baste
para satisfacer dicha deuda cuando por el comportamiento del deudor tri-
butario sea indispensable o existan razones que permitan presumir que la
cobranza podría devenir en infructuosa, se puede constatar, en principio, la
existencia de una medida que tiene como finalidad asegurar la eficacia del
deber de contribuir. Dicho deber se concreta en un acto de determinación o
de verificación con el que finaliza, a modo de resolución, un procedimiento
tributario. Y, obviamente, la consecución del objetivo perseguido por dicho
procedimiento, al tener un necesario desarrollo temporal, puede verse trun-
cado con el consiguiente perjuicio que se derivaría para el interés general en
una justa recaudación.
En primer lugar, conviene subrayar que se trata de medidas cautelares
de naturaleza administrativa, y no jurisdiccional315, que aparecen legalmen-
312 Vid. CALDERÓN CUADRADO, M.P.: Las medidas cautelares indeterminadas en el proceso
civil…, op. cit., p. 29. En idéntico sentido CHINCHILLA MARÍN, C.: La tutela cautelar en la
nueva justicia administrativa, Civitas, Madrid, p. 30.
313 DE LA OLIVA SANTOS, A., DÍEZ-PICAZO JIMÉNEZ, I. y VEGAS TORRES, J.: Derecho Proce-
sal Civil. Ejecución forzosa. Procesos especiales, 3ª edición, Editorial Universitaria Ramón
Areces, Madrid, 2005, p. 385.
314 GIMENO SENDRA, V.: Derecho Procesal Civil. II. Los procesos especiales, 2° edición…, op.
cit., p. 35.
315 Y, al igual que ocurre en el ordenamiento tributario español, también en el ordenamiento
peruano podría entenderse que constituyen una especificación, en el ámbito tributario,
723
te configuradas como una potestad administrativa. Se trata de potestades

funcionales que se deben ejercer por y para el interés público al cual la Ad-
ministración tributaria sirve316. Interés que, en el ámbito tributario, puede
concretarse en última instancia en la efectiva realización del deber solidario
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos protegido específica-
mente en el artículo 31 de la Constitución Española317 –interés en una jus-
ta recaudación, en palabras de Aguallo Avilés–318, o en el artículo 74 de la
Constitución de Perú319.
Además, lógicamente, dicha naturaleza administrativa de las medidas
cautelares que analizamos es determinante de la finalidad que debe perseguir
de las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley del Procedimiento Ad-
ministrativo General (Ley N° 27444 del 10 de abril del 2001). De hecho, en el Derecho
Tributario español, las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria,
reguladas en el art. 81 de la LGT, constituyen una especificación, en el ámbito tributario,
de las medidas provisionales reguladas en el art. 56 de la LPAC. Es más, el carácter su-
pletorio que tiene la Ley de Procedimiento Administrativo Común, según su Disposición
Adicional Primera, permitiría la adopción de este tipo de medidas en los procedimientos
de aplicación del tributo, aunque las mismas no tuviesen una expresa regulación en la
vigente LGT, tal y como lo había entendiendo la propia Administración.
Podría plantearse esta misma conclusión en el ordenamiento tributario peruano, dado
que la Norma IX del CT, en materia de derecho supletorio, dispone: "En lo no previsto
por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se apli-
carán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho
Administrativo y los Principios Generales del Derecho".
Vid. en este sentido, HUAMANÍ CUEVA, R.: Código Tributario Comentado, Parte 1, Jurista
Editores, Lima, 2015, p. 291 quien afirma: “estos principios, aunque fundamentalmente
por la aplicación supletoria directa de las disposiciones de la LPAG (véase como muestra
la RTF N° 18635-8-2013), son de continua referencia y aplicación en las relaciones entre
la Administración Tributaria y los administrados”.
316 DE LA CUÉTARA, J.M.: Las potestades administrativas, Tecnos, Madrid, 1986, pp. 39 y ss.
317 Art. 31 CE: “1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con
su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios
de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su pro-
gramación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público
con arreglo a la ley”.
318 AGUALLO AVILÉS, A.: “La necesidad de un análisis constitucional del Derecho Financiero.
Hacia un Derecho Financiero Constitucional”, REDF, N° 109-110, 2001, p. 97.
319 Art. 74 de la Constitución de Perú: “El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio”.
724
la Administración tributaria a la hora de hacer uso de esta potestad. Pues,

aunque es cierto que uno de los principios que debe perseguir su actuación,
según el art. IV.4 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley
N° 27444 del 10 de abril del 2001), es el principio de eficacia, también este
mismo precepto recoge, en su apartado 5, el principio de verdad material,
según el cual la Administración deberá verificar plenamente los hechos que
sirven de motivo a sus decisiones. Es más, su artículo III dispone que la fi-
nalidad de tal Ley es la de “establecer el régimen jurídico aplicable para que
la actuación de la Administración Pública sirva a la protección del interés
general, garantizando los derechos e intereses de los administrados y con
sujeción al ordenamiento constitucional y jurídico en general”.
En efecto, la finalidad a la que sirve la Administración Tributaria en el
ejercicio de una potestad administrativa que el ordenamiento le confiere, y
que pone en práctica a través del procedimiento legalmente establecido, no
puede ser otra que la establecida, en última instancia, en el Texto constitu-
cional: la efectiva realización del deber solidario de contribuir al sosteni-
miento de los gastos públicos, de acuerdo con los principios establecidos en
el art. 74 de la Constitución política de Perú (principio de igualdad –capaci-
dad contributiva–, principio de no confiscatoriedad y respeto a los derechos
fundamentales).
Adicionalmente, y al igual que ocurre en el ordenamiento tributario
español, esta potestad aparece legalmente configurada como una potestad
discrecional, pues establece el art. 56 del CT que “la Administración a fin
de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo con la normas del
presente Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares”. Es decir, su
adopción no es, o no debería ser, en modo alguno, automática, sino que
debe ser la Administración tributaria la que, valorando las circunstancias
presentes en el caso concreto y cuando se den alguno de los presupuestos
legalmente establecidos, acuerde su adopción. No debe olvidarse, en este
aspecto concreto, cuanto dispone la Norma IV del Título Preliminar del CT
según la cual “En los casos en que la Administración tributaria se encuentra
facultada para actual discrecionalmente optará por la decisión administrati-
va que considere más conveniente para el interés público”. Y no está de más
recordar que el interés público, en el ámbito tributario, no puede ni debe
concretarse en un interés recaudatorio sin más, sino en el cumplimiento de
los principios constitucionalmente establecidos en el ámbito tributario para
la consecución de un deber de solidaridad, como ya se ha subrayado.
Como en su propio nombre se establece, estas medidas son “cautelares”,
debiéndose, en este momento, argumentar tal afirmación.
Su naturaleza cautelar viene claramente determinada por su carácter
instrumental; nota definitoria de la institución cautelar, en tanto que son
725
instrumentales de un procedimiento respecto del cual tratan de asegurar la

eficacia de la resolución que en su día se dicte, y porque en ellas concurren
los presupuestos propios de toda medida de esta naturaleza.
En efecto, son medidas cautelares porque están dirigidas a asegurar el
cobro de la deuda tributaria ante la apariencia de un derecho de crédito con-
cretado en la existencia de una deuda tributaria (fumus boni iuris), y dada la
posibilidad de que la consecución de su objetivo pueda verse frustrado por
el transcurso del tiempo necesario para su efectiva realización (periculum in
mora) a través del correspondiente procedimiento tributario. Precisamente
por ello, a nuestro juicio, es posible calificar a estas medidas cautelares como
una garantía de la deuda tributaria, en tanto que medida normativa dirigida
a proteger la prestación tributaria debida.
Concretamente, en el ordenamiento tributario español, se ubican den-
tro de la Sección V de la LGT (Garantías de la deuda tributaria)320. Sería,
pues, una garantía del crédito tributario en un sentido amplio del término
–Rodríguez Bereijo–321, entendiendo por tal aquel conjunto de “potestades,
facultades o derechos que, sin ser esenciales al propio crédito, son otorgados
por la ley a la Administración con el fin de facilitar y asegurar la satisfacción
del interés del acreedor” –Simón Acosta–322.
No obstante, y pudiendo ser concebidas de este modo, lo que las
singulariza es el hecho de tener una naturaleza cautelar, al concurrir en
ellas la nota de “instrumentalidad” –esencial en dicha institución–, y
la necesidad de apreciar, para su adopción, la presencia de los citados
fumus boni iuris y periculum in mora, además de su carácter provisional
y excepcional.
320 Así la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2009 (JUR\2009\318706), F.D.

cuarto, dispone: “Ante todo, parece necesario destacar que las medidas cautelares cons-
tituyen una garantía. La adopción de estas medidas por parte de la Administración cons-
tituye una facultad recogida en la LGT destacándose, en lo que concierne a este caso, los
arts. 41.4 y 80. Se persigue con ellas evitar que pueda llegar a producirse un posible per-
juicio a la Hacienda Pública, logrando preservar los intereses públicos de forma preventi-
va”. Y la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2010 (JUR\2010\59979),
F.D. sexto, afirma: “Las medidas cautelares constituyen una garantía y su adopción por
parte de la Administración constituye una facultad recogida en la LGT destacándose, en
lo que concierne a este caso, el artículo 81. Se persigue con ellas evitar que pueda llegar
a producirse un posible perjuicio a la Hacienda Pública, logrando preservar los intereses
públicos de forma preventiva”.
321 RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Las garantías del crédito tributario”, REDF, N° 30, 1981, p. 183.
322 Cfr. SIMÓN ACOSTA, E.: “La hipoteca legal tácita en garantía de deudas tributarias”, en
AA.VV.: Comentarios a la LGT y líneas para su reforma. Homenaje a Fernando Sainz de
Bujanda, Tomo II, IEF, Madrid, 1991, p. 1079.
726
Estas consideraciones previas nos permiten concluir que la potestad

de adoptar medidas cautelares establecida en el art. 56 del CT constituye
la manifestación de una potestad de autotutela cautelar de la Administra-
ción, que, junto con la autotutela declarativa y ejecutiva, configurarían
la más amplia autotutela administrativa, desde la que se explica la pe-
culiar posición de la Administración pública323. En este sentido, Calvo
Ortega las considera como una técnica más, de entre varias previstas
en la LGT, a través de las cuales se produce la autotutela del crédito
tributario324.
Su naturaleza –esencialmente cautelar, y esencialmente administrati-
va– hace que las mismas tengan un fundamento constitucional bien dife-
rente al que sustenta la suspensión cautelar de las deudas o sanciones tri-
butarias cuando las mismas son recurridas, bien sea en vía administrativa
como en vía jurisdiccional.
En efecto, al igual que ocurre en el ordenamiento español –donde es
el artículo 24 CE, que recoge el derecho fundamental a obtener una tutela
judicial efectiva sin indefensión325–, bien puede afirmarse que la tutela cau-
telar jurisdiccional sobre la suspensión de la ejecución de la actuación de la
Administración Tributaria o del Tribunal Fiscal (art. 159 CT)326 encuentra
acomodo, con carácter general, en el Derecho a la tutela jurisdiccional con-
sagrado en el art. 139.3 de la Constitución de Perú327.
323 URIOL EGIDO, C.: Las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria en
los procedimientos de aplicación del tributo, Servicio de Publicaciones de la Universidad
de Oviedo, Oviedo, 2013, pp. 160 y ss.
324 Cfr. CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero I. Derecho Tributario, Parte General,
12° edición, Aranzadi, Cizur Menor, 2008, p. 77.
325 Art. 24 CE: “1. Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jue-
ces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún
caso, pueda producirse indefensión. 2. Asimismo, todos tienen derecho al Juez ordinario
predeterminado por la ley, a la defensa y a la asistencia de letrado, a ser informados de
la acusación formulada contra ellos, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con
todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no de-
clarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia. La ley
regulará los casos en que, por razón de parentesco o de secreto profesional, no se estará
obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos”.
326 Vid., en este sentido, HUAMANÍ CUEVA, R.: Código Tributario Comentado, Parte 2, Jurista
Editores, Lima, 2015, p. 1661.
327 Art. 139.3 Constitución de Perú: “Son principios y derechos de la función jurisdiccional
(…) 3. La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional. Ninguna persona pue-
de ser desviada de la jurisdicción predeterminada por la ley, ni sometida a procedimiento
distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por órganos jurisdiccionales de ex-
cepción ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera sea su denominación”.
727
En este sentido, el Tribunal Constitucional español ha afirmado, en su

Sentencia 14/1992, que “la tutela judicial no es tal sin las medidas cautelares
adecuadas que aseguren el efectivo cumplimiento de la resolución definitiva
que recaiga en el proceso”328. Y, de igual modo, la STC 238/1992 expresa-
mente ha reconocido que el derecho a la tutela judicial efectiva comprende
el derecho a la tutela judicial cautelar, de tal modo que será inconstitucio-
nal, por infringir dicho derecho, una ley que excluya absolutamente la po-
sibilidad de dicha tutela para ciertas clases de derechos e intereses329. Con-
clusiones que también son mantenidas doctrinalmente. Así, Ortells Ramos
considera que el establecimiento por el Legislador de regímenes de tutela
judicial cautelar no se debe absolutamente a su libertad de configuración,
sino que responde a la exigencia del derecho a la tutela judicial efectiva;
modo en el que en el ordenamiento jurídico español se denomina al dere-
cho a la tutela jurisdiccional330.
El fundamento constitucional de las medidas cautelares adoptadas en
los procedimientos tributarios que se dirigen a asegurar el cobro de la deuda
tributaria es, sin embargo, bien diferente.
La potestad de adoptar medidas cautelares por parte de la Adminis-
tración tributaria, en tanto que manifestación de una autotutela cautelar,
debe situarse, a nuestro juicio, en el contexto del art. 78 de la Constitución
peruana. Sólo así entendido cobra sentido la atribución a la Administración
tributaria de esta potestad.
De hecho, en España, el Tribunal Constitucional ha entendido que el
art. 31 de la Constitución Española –artículo que recoge los principios de
justicia tributaria– supone el fundamento último de la habilitación al Le-
gislador para adoptar medidas que permitan hacer efectivo dicho precepto
constitucional y el deber de solidaridad y redistribución de la renta y riqueza
que el mismo persigue –por todas, STC 76/1990331 y 195/1994332–.
Cierto es que el principio de eficacia es un principio constitucional que
rige la actuación de la Administración, pero en modo alguno puede erigirse
en un principio que fundamente la atribución de potestades a la Adminis-
tración, pues, como afirman García de Enterría y Tomás Ramón Fernández,
“la Administración, precisa el artículo 103 de la Constitución, se ordena al
328 STC 14/1992, de 10 de febrero, F.J. 7.

329 STC 238/1992, de 17 de diciembre, F.J. 3.
330 Vid. ORTELLS RAMOS, M.: Las medidas cautelares…, op. cit., p. 85, y, en general, su estu-
dio en esta obra sobre el fundamento constitucional de la tutela cautelar.
331 STC 76/1990, de 16 de abril, F.J. 3.
332 STC 195/1994, de 28 de junio, F.J. 2.
728
servicio de los intereses generales, con objetividad y con eficacia y, además

con prohibición de arbitrariedad”333. Y es que, en el ordenamiento constitu-
cional español, el art. 103 de la Constitución Española consagra que “La Ad-
ministración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de
acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, descon-
centración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho”.
Afirmando la STC 201/2002 que “la Administración no se rige por el prin-
cipio del interés, sino por el de legalidad, de tal manera que no cabe consi-
derar que las consecuencias económicas que pudiera producir en la recau-
dación determinan la existencia de interés, debiendo presidir su actuación
la objetividad en el servicio a los intereses generales con sometimiento a la
Ley y al Derecho, como establece el art. 103 de la Constitución Española”334.
Tales conclusiones pueden ser trasladadas al ordenamiento tributario
peruano, puesto que, como se ha dicho anteriormente, la Ley del Procedi-
miento Administrativo General (Ley N° 27444 del 10 de abril del 2001) re-
coge, en su art. III que la misma tiene como finalidad “establecer el régimen
jurídico aplicable para que la actuación de la Administración Pública sirva
a la protección del interés general, garantizando los derechos e intereses de
los administrados y con sujeción al ordenamiento constitucional y jurídico
en general”.
Ciertamente existe un interés general en la satisfacción del crédito tri-
butario y en la existencia de mecanismos de aseguramiento del mismo que
impidan que el necesario desarrollo temporal de un procedimiento tributa-
rio, del tipo que sea, impida su eventual pago, al permitir que, durante ese
lapso de tiempo, el obligado tributario realice una serie de actos tendentes
a impedir o a dificultar gravemente su cobro. Así lo afirmó expresamente
también el Tribunal Constitucional español, en su Sentencia 14/1986335: “La
333 GARCÍA DE ENTERRÍA y TOMÁS RAMÓN FERNÁNDEZ: Curso de Derecho Administrativo II,
11ª edición…, op. cit., p. 42.
334 STC 201/2002, de 28 de octubre, F.J. 3.
335 STC 14/1986, de 31 de enero. Dicha Sentencia resuelve un recurso de inconstituciona-
lidad interpuesto contra la Ley 12/1983, de 22 de junio, de Principios Ordenadores de
la Hacienda General del País Vasco, por una supuesta vulneración del art. 149.1.14 CE,
que atribuye competencia con carácter exclusivo al Estado en la materia de «Hacienda
General». El artículo 58 de la citada Ley establecía una serie de medidas cautelares de-
nominadas “Aseguramiento de derechos”, dirigidas a la protección de los derechos de la
Hacienda vasca cuando existiesen indicios racionales de riesgo de pérdida, minoración,
de demérito o inefectividad como consecuencia de la grave situación económica o finan-
ciera del obligado por los mismos. En dicha Sentencia se declara la inconstitucionalidad
de dicho precepto al no existir en el ordenamiento fiscal de régimen común un precepto
similar que establezca tales medidas, añadiendo el TC que el artículo 149.1.18 garantiza
a los administrados un tratamiento común ante las Administraciones públicas, “trata-
729
posibilidad de garantizar el cumplimiento de la obligación tributaria (…)

es algo ciertamente no discutido y que se halla adecuadamente legislado
y reglamentado, y aun siendo impertinente entrar a analizarlo con alguna
intensidad, sí es menester aludir a que la naturaleza especial de las obligacio-
nes tributarias, y su trascendencia en la vida pública, requiere que su cum-
plimiento se halle tutelado por una gama de cautelas y garantías que tras-
ciendan más allá de lo establecido en el ordenamiento jurídico privado”336.
Porque ese interés general es evidente, la Administración tributaria po-
drá tutelar la efectividad del cobro de manera anticipada, sin esperar a que
se produzca un acto de determinación de la deuda.
Ahora bien, en tanto que poder o potestad, la misma deberá ejercerse
por la Administración tributaria exclusivamente con la finalidad con la que
ha sido otorgada y con el estricto cumplimiento de los requisitos inherentes
a la institución cautelar, y que además están recogidos, con carácter general,
en el art. 56 del CT337.
3. LAS MEDIDAS CAUTELARES QUE ASEGURAN EL COBRO DE

LAS SANCIONES TRIBUTARIAS
En el ordenamiento tributario español, desde el año 2003, la sanción
tributaria y la deuda tributaria son conceptos diferentes. Tal y como dispone
el art. 58.2 de la LGT, las sanciones tributarias que pudieran imponerse no
formarán parte de la deuda tributaria, aunque su recaudación pueda seguir
el mismo procedimiento que el establecido para el cobro de la deuda tribu-
taria. Nos parece adecuada la exclusión de la sanción tributaria del concepto
de deuda tributaria, puesto que se trata de institutos jurídicos diferentes que
responden a distintos principios materiales, y que justifican un tratamiento
diferenciado.
Sin embargo, en el ordenamiento tributario español es posible adoptar
medidas cautelares para asegurar el cobro de la sanción tributaria, ya que, en
virtud de lo establecido en el art. 190.2 de la LGT: “Será de aplicación a las
sanciones tributarias lo dispuesto en el capítulo IV del título II de esta Ley”, es-
tando las medidas cautelares del art. 81 de la LGT reguladas en dicho capítulo.
En el ordenamiento tributario peruano, según el art. 28 del CT, las mul-
tas constituyen parte de la deuda tributaria, de modo que el art. 56 del CT,
miento de la expresada índole que quedaría conculcado en el supuesto de prevalecer el

criterio que refleja el precepto de la Ley vasca a que nos venimos refiriendo”, F.J. 14.
336 STC 14/1986, de 31 de enero, F.J. 14.
337 No debe olvidarse, en este sentido, que el ejercicio de una potestad discrecional está
íntimamente ligado a la satisfacción del fin, que es, a la vez, razón de su atribución, so
pena de incurrir en desviación de poder.
730
al referirse genéricamente al deudor tributario, debería llegarse a idéntica

conclusión; es decir, se pueden adoptar medidas cautelares para asegurar
tanto el tributo como la multa y los intereses.
No estamos de acuerdo con la existencia de una tutela cautelar en ma-
nos de la Administración cuando se trata de asegurar sanciones tributarias
que aún no han sido impuestas.
En el ordenamiento tributario español, se recoge expresamente, en el
art. 179 de la LGT, el principio de responsabilidad en materia de infraccio-
nes tributarias. Por lo que respecta al ordenamiento tributario peruano, el
art. 171 del CT remite a “otros principios aplicables”; remisión que puede
entenderse hecha al art. 230.9 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General (Ley N° 27444 del 10 de abril del 2001), que recoge el principio de
presunción de licitud, según el cual la Administración tributaria debe pre-
sumir “que los administrados han actuado apegados a sus deberes mientras
no cuenten con evidencia en contrario”338.
El principio de culpabilidad parece quebrar en este punto, puesto que,
si bien se comparte la absoluta necesidad de tutelar el crédito tributario por
una elemental aplicación del deber de contribuir al sostenimiento de los gas-
tos públicos establecido en la Constitución, resulta más difícil comprender
que, tratándose de infracciones tributarias, el interés general pueda exigir el
aseguramiento de la sanción que, en su caso, sólo podría imponerse cuando
estuviera demostrada la culpabilidad del infractor339.
4. LAS “MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS” DEL ARTÍCULO 56 CT

FRENTE A LAS “MEDIDAS CAUTELARES –MEDIDA CAUTELAR
GENÉRICA” DEL ART. 118 CT Y SU NECESARIA DELIMITACIÓN
El art. 56 CT regula las medidas cautelares previas al procedimiento de
cobranza coactiva; medidas que, como hemos afirmado, tienen una clara
338 Vid., en este mismo sentido, ROBLES MORENO, C.P., RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN,
F.J., VILLANUEVA GUTIÉRREZ, W. y BRAVO CUCCI, J.A.: Código tributario. Doctrina y co-
mentarios, Volumen II, 4° edición, pp. 1189 y 1190.
339 El diferente fundamento constitucional de la imposición tributaria respecto del dere-
cho administrativo sancionador, y la presencia en el tema de principios de hondo calado
-como el de presunción de inocencia-, justificarían, en su caso, un estudio separado de
este tipo de medidas cautelares respecto de aquellas que van dirigidas a asegurar el
cobro de la deuda tributaria. Vid. en sentido similar JUAN LOZANO, A.: “La autotutela
administrativa en el ámbito tributario tras la Ley 7/2012 y la Ley Orgánica 7/2012: re-
flexiones y propuestas”, en AA.VV.: Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (2a ed),
Las medidas contra el fraude fiscal (1ª parte). Fraude fiscal: dimensión nacional, Doc. N°
16/2013, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2013, pp. 36 y ss.
731
naturaleza cautelar, dada la necesidad de apreciar a la hora de su adopción

un fumus boni iuris –es decir, la existencia de una deuda tributaria–, y un
periculum in mora –esto es, la pendencia de un procedimiento de determina-
ción o de fiscalización–, de modo que dicho lapso temporal pueda ser utiliza-
do por el obligado tributario y se pueda presumir que el cobro podría devenir
en infructuoso, antes de iniciar el procedimiento de cobranza coactiva.
Concurre, por tanto, la necesaria instrumentalidad propia de la medida
cautelar, puesto que hay una resolución pendiente (la que pone fin al pro-
cedimiento de determinación o de fiscalización), cuya eficacia se pretende
asegurar.
Así lo ha entendido además el Tribunal Constitucional de Perú, cuando
afirmó que “Una medida cautelar no puede decretarse de manera automáti-
ca ante la sola petición del solicitante. Se debe tener en cuenta, por lo menos,
dos requisitos mínimos, a saber: verosimilitud del derecho y peligro en la
demora. Estos requisitos son considerados básicos pues la doctrina viene es-
tudiando otros elementos o datos para la configuración de tales medidas”340.
Por su parte, el art. 118 CT regula, bajo la rúbrica “Medidas cautelares-
medida cautelar genérica”, la facultad del Ejecutor Coactivo para adoptar
una serie de medidas cautelares que considere necesarias dirigidas a asegu-
rar de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria materia de la
cobranza.
Quisiéramos en este momento, desentrañar la naturaleza jurídica de las
denominadas “medidas cautelares” reguladas en este precepto, para precisar
si tienen ambas tienen idéntica naturaleza jurídica.
Resulta curioso señalar que una regulación similar existe en el ordena-
miento tributario español, no sólo en el procedimiento de recaudación, sino
también en el procedimiento de inspección.
En efecto, junto con el artículo 81 de la LGT, el artículo 162.1 de la
LGT341 permite a los órganos de recaudación adoptar las que denomina
“medidas cautelares” cuando se trata de comprobar e investigar la existencia
de bienes y derechos. Por tanto, según este precepto, los órganos de recau-
dación podrán ordenar el precinto, depósito o incautación de determinadas
340 STC de 5 de enero de 2006 (EXPEDIENTE N° 0015-2005-PI/TC), F.J. 28.

341 Art. 162.1 LGT: “1. Para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, los funcio-
narios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la exis-
tencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, tendrán las fa-
cultades que se reconocen a la Administración tributaria en el artículo 142 de esta Ley,
con los requisitos allí establecidos, y podrán adoptar medidas cautelares en los términos
previstos en el artículo 146 de esta Ley”.
732
mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, regis-

tros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento
de datos que puedan contener información tributaria relevante a los efectos
de la recaudación.
Por su parte, el art. 146 de la LGT establece la posibilidad de adoptar
unas medidas –que también denomina “cautelares”– en el procedimiento
de inspección con una finalidad muy concreta y determinada: la de impe-
dir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de
la existencia de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su
existencia o exhibición342.
Algunos autores no han cuestionado su carácter cautelar343. Sin embar-
go, a nuestro juicio, en estos casos concretos no estamos ante medidas cau-
telares, por no concurrir en ellas las notas definitorias de la institución cau-
telar; esto es, no son instrumentales respecto de ningún otro procedimiento
declarativo, y no debe apreciarse la concurrencia del fumus boni iuris ni del
periculum in mora.
Como hemos señalado anteriormente, la instrumentalidad es la nota
definitoria de la institución cautelar, y sólo es posible hablar de medidas
cautelares si existe un procedimiento que está pendiente de resolución o lo
estará en un plazo muy breve, puesto que su única finalidad es asegurar la
ejecución del mismo. Una medida cautelar no puede prescindir de un pro-
cedimiento, sino que existe en función de él.
No se deben confundir las medidas cautelares con la medidas asegu-
radoras; esto es, “aquellas instituciones contempladas en el conjunto del
ordenamiento cuya función consiste en garantizar a modo de prevención
cualquier derecho o situación jurídica en él establecida como digna de
protección”344, medidas que, como su propio nombre indica, tratan de pro-
teger determinados derechos, pero que no pertenecen a la institución caute-
lar, al no tener carácter instrumental, en tanto que definitorio de la misma.
342 Art. 146.1 LGT: “1. En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas caute-
lares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las
pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que
se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Las medidas podrán consistir, en su
caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a
gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electró-
nicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate”.
343 Vid., entre otros, PÉREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILÉS, A.: Comentarios a la reforma de la
Ley General Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 1996, p. 644.
344 CALDERÓN CUADRADO, Mª P.: Las medidas cautelares indeterminadas en el proceso civil,
Civitas, Madrid, 1992, p. 83.
733
Las medidas previstas en el art. 146 de la LGT son medidas de asegu-

ramiento de prueba, y tienen, como única finalidad, asegurar una serie de
elementos de prueba dentro del procedimiento de inspección. En sí mismas
consideradas, no están dirigidas a asegurar la eventual ejecución de la deter-
minación de la deuda derivada del acto de liquidación, sino que su misión es
impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren pruebas, o que se niegue
posteriormente su existencia o exhibición345.
El Legislador las denomina medidas cautelares, en tanto que partici-
pan de algunos de sus caracteres: la urgencia, la temporalidad, la propor-
cionalidad o su carácter discrecional. Sin embargo, no se trata de medidas
cautelares en el estricto sentido del término; no serían presupuestos para su
adopción ni el fumus boni iuris ni el periculum in mora, aunque, evidente-
mente ello no significa que la Administración no deba valorar la presencia
de determinados requisitos para su adopción, ya que, en tanto que potestad,
la misma únicamente podrá ejercitarse con la finalidad con la que ha sido
otorgada y con observancia de los presupuestos legalmente establecidos.
A idénticas conclusiones hemos llegado respecto del artículo 162.1 de
la LGT que permite a los órganos de recaudación adoptar las que denomina
“medidas cautelares” cuando se trata de comprobar e investigar la existencia
de bienes y derechos, pudiendo ordenar el precinto, depósito o incautación
de determinadas mercancías o productos sometidos a gravamen, así como
de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de
tratamiento de datos que puedan contener información tributaria relevante
a los efectos de la recaudación.
Al igual que ocurre con el art. 146 de la LGT, estas medidas que pue-
den adoptar los órganos de recaudación no son medidas cautelares al faltar
en ellas la nota de la instrumentalidad. En estos supuestos, los órganos de
recaudación lo que están haciendo es ejercer las funciones administrativas
345 Cierto es que no existe, en el ordenamiento jurídico español, unanimidad doctrinal ni

jurisprudencial en torno a la naturaleza de las funciones inspectoras de comprobación
e investigación, existiendo autores que le atribuyen una naturaleza probatoria, mientras
que hay quienes se inclinan por considerarla una actividad instructora, de comprobación,
determinación y fijación de hechos. Sin embargo, como precisan MARTÍN QUERALT, J.,
LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M. Y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho
Financiero y Tributario, 20ª edición, Tecnos, Madrid, 2009, p. 377, “si bien es cierto que
en el procedimiento tributario no se realiza una auténtica actividad de prueba, en el
fondo lo que sucede es que la actividad de comprobación no se diferencia, en esencia,
de la probatoria”, como también ha señalado el Tribunal Constitucional en varias de sus
Sentencias. Así, la STC 76/1990, de 26 de abril, afirmó en su F.J. 10 “Esta actividad inves-
tigadora puede conducir, en efecto, a la obtención de elementos probatorios de que el
contribuyente ha defraudado al Fisco”, y en general todos sus fundamentos jurídicos.
734
conducentes al cobro de la deuda tributaria. Dicho de otra manera, ya existe

deuda líquida y exigible, y, por ello, debe procederse a su cobro, incluso, si
fuese preciso, por la vía de apremio. Se trata de medidas de carácter ejecu-
tivo dirigidas a asegurar el cobro de la deuda que está siendo recaudada.
Estaríamos, pues, ante una de las potestades que integran la potestad de
autotutela ejecutiva de la Administración tributaria.
Su naturaleza no es cautelar, sino claramente ejecutiva, pues ya existe
una deuda tributaria que ha sido liquidada o autoliquidada y cuyo cobro
debe ser efectuado, aunque las mismas sean también provisionales o limi-
tadas en el tiempo, de carácter claramente discrecional y deban ser propor-
cionadas. La finalidad de estas medidas es, a nuestro juicio, la de evitar el
levantamiento de bienes y, en ese sentido, asegurar la ejecución de la deuda.
Entendemos que estas mismas conclusiones pueden trasladarse a las
denominadas “medidas cautelares-medida cautelar genérica” del art. 118 del
CT.
En efecto, estamos ante una potestad inserta en el procedimiento de
cobranza coactiva regulado en el Título II del Libro Tercero relativo a los
Procedimientos Tributarios, relativo a determinado tipo de deudas exigibles
en cobranza coativa. Se trata, también, de una potestad “discrecional” diri-
gida a asegurar el cobro de la deuda.
Un análisis somero del tipo de medidas que pueden adoptarse permite
llegar a esta misma conclusión: embargo en forma de intervención, de de-
pósito con o sin extracción de bienes, en forma de retención o en forma de
inscripción. En el ordenamiento jurídico español son similares: precinto,
depósito o incautación de determinadas mercancías o productos sometidos
a gravamen, así como de distintos elementos que puedan contener informa-
ción tributaria relevante a los efectos de la recaudación.
Nada tienen que ver, por tanto, con las medidas cautelares del artículo
56 del CT; medidas que se pueden en un momento anterior al procedimien-
to de cobranza coactiva, incluso antes de que la deuda sea exigible coacti-
vamente.
Una cosa son las medidas cautelares que puede adoptar la Administra-
ción cuando existan razones que permitan presumir que la cobranza ha sido
infructuosa y otra bien distinta son las medidas de aseguramiento del cobro
dentro de dicho procedimiento. El ordenamiento tributario peruano tiene
mejor sistemática en este punto, pues ubica el art. 117 del CT dentro de la
regulación relativa al procedimiento de cobranza coactiva, lo que no ocurre
en el ordenamiento tributario español, donde dicho precepto debería estar
incluido dentro del procedimiento de apremio; sede en la que tendría un
mejor acomodo y en la que encuentra su verdadera razón de ser.
735
5. REFLEXIONES SOBRE EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS MEDI-

DAS CAUTELARES QUE ASEGURAN EL COBRO DE LA DEUDA
TRIBUTARIA
Finalizaremos este trabajo realizando una serie de observaciones relativas
a algunos aspectos del régimen jurídico de las medidas cautelares, tal y como
aparece configurado en los art. 56 y siguientes del CT que han llamado nuestra
atención y que, por tanto, serán objeto de unas reflexiones pormenorizadas.
5.1. El fumus boni iuris y el periculum in mora en la adopción de medidas

cautelares
Como se ha dicho, el fumus boni iuris o apariencia de buen derecho,
junto con el periculum in mora o peligro de mora procesal, son presupuesto
necesario para adoptar una medida cautelar dirigida a asegurar el cobro de
la deuda tributaria, constituyendo, en este sentido, elementos objetivos del
acto de adopción de la medida.
Por lo que respecta al fumus boni iuris, exige verificar una apariencia de
buen derecho; es decir, que nos encontramos ante una situación que tiene
todos los visos de ser conforme al ordenamiento jurídico. Por ello, y como
veremos al continuación, al hablar del principio de proporcionalidad, con-
sideramos esencial que la deuda tributaria esté liquidada o cuantificada,
aunque sea de manera provisional, remitiéndonos en este aspecto, a lo que
diremos a continuación al analizar el contenido de dicho principio.
En cuanto al periculum in mora necesario para poder adoptar una me-
dida cautelar dirigida a asegurar el cobro de la deuda tributaria, entendemos
que viene dado por la conjugación de dos factores. Por un lado, la necesaria
duración de un procedimiento tributario dentro del cual puede adoptar-
se la medida cautelar. Y, de otro lado, el aprovechamiento de dicho lapso
temporal, por el obligado tributario, para realizar actuaciones que permitan
“presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa”, tal y como reza
el art. 56 del CT.
En este último punto, entendemos que no deben ser suficientes meras
sospechas, sino que deben existir actos del deudor en perjuicio de la Ha-
cienda Pública, que deben apreciarse individualmente para cada obligado
tributario respecto del cual se pretende adoptar una medida cautelar.
El art. 56 del CT regula aquellas actuaciones realizadas por el deudor
que permitirían llegar a tal conclusión y que permiten adoptar medidas cau-
telares. Son dos los supuestos que permiten su adopción:
a) Cuando sea indispensable por el comportamiento del deudor.
b) Cuando existan razones que permitan presumir que la cobranza podría
devenir en infructuosa.
736
Como han señalado algunos autores, puede deducirse de las Resolucio-

nes del Tribunal Fiscal que se trata de supuestos independientes entre sí346.
Por lo que respecta al primero de los supuestos, el art. 56 del CT regula los
casos en los que la conducta observada permite concluir que “el deudor tribu-
tario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa”.
Se valora muy positivamente tal exhaustividad por parte del Legislador,
lo que, sin duda, contribuye a una mayor seguridad jurídica y reduce el mar-
gen de apreciación discrecional por parte de la Administración tributaria a
la hora de decidir sobre la adopción de una medida cautelar, al estar tasados
los supuestos en lo que procede.
A tenor del principio de legalidad establecido en el artículo 78 de la
Constitución peruana, y ratificado por la norma IV del CT, junto con la pro-
pia redacción del art. 56 del CT, debe entenderse que se trata de una enume-
ración taxativa o cerrada, pudiendo adoptarse medidas cautelares cuando
el obligado tributario incurra, únicamente, en cualquiera de los supuestos
legalmente establecidos.
El otro supuesto que permite adoptar medidas cautelares es más amplio,
ya que hace referencia a la existencia de “razones que permitan presumir
que la cobranza podría devenir en infructuosa”. Es similar a la regulación
española, donde el art. 81 de la LGT se limita a establecer que se adopta-
rán medidas cautelares “cuando existan indicios racionales de que, en otro
caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado”. Se trata, por
tanto, de un presupuesto de hecho abierto, que obliga a la Administración a
realizar una de interpretación, y donde –dada la configuración legal– existe
una mayor discrecionalidad administrativa, siempre que la adopción de la
medida sea razonable y suficiente (Resolución del Tribunal Fiscal N° 13490-
2009). En cualquier caso, se debe mantener que tales indicios consistirán en
actuaciones varias, y no únicamente de vaciamiento patrimonial, relacio-
nadas entre sí, que exigen una valoración de conjunto y que no pueden ser
aisladamente consideradas, de ahí que la LGT emplee el concepto en plural.
5.2. La especial relevancia del principio de proporcionalidad en la adop-

ción de medidas cautelares
Ha llamado nuestra atención la falta de referencia expresa al principio
de proporcionalidad a la hora de adoptar este tipo de medidas cautelares
para asegurar el pago de la deuda tributaria por parte de la Administración
en el ordenamiento peruano. Ello no debe impedir, sin embargo, la plena
346 Vid. HUAMANÍ CUEVA, R.: Código Tributario Comentado, Parte 1, Jurista Editores, Lima,
2015, p. 748 y las Resoluciones allí citadas.
737
sujeción de la Administración a este principio, límite esencial al ejercicio de

la potestad tributaria, y exigencia elemental del art. 74 de la Constitución de
Perú, según el cual “El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar
los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los dere-
chos fundamentales de la persona”347. Sin olvidar tampoco la necesidad de
respetar los principios generales del procedimiento administrativo, entre los
cuales figura el principio de razonabilidad, ex. art. IV.1.4 de la Ley del Pro-
cedimiento Administrativo General (Ley N° 27444 del 10 de abril del 2001),
según el cual “Las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen
obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan
restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de
la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios
a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo
estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido”.
En este sentido, quisiéramos destacar la posibilidad contenida en el art.
58 del CT, según la cual, excepcionalmente, es posible la adopción de medi-
das cautelares previas a la emisión de las resoluciones u órdenes de pago. Si-
milar previsión existe en el ordenamiento tributario español, ya que, según
el art. 81 de la LGT, es posible adoptar medidas cautelares cuando no existe,
ni siquiera, una propuesta de liquidación. Se nos antoja casi imposible que
pueda respetarse el principio de proporcionalidad si la deuda tributaria no
está cuantificada, aunque sea de manera provisional.
La aplicación y trascendencia del principio de proporcionalidad en ma-
teria tributaria es incuestionable, y se configura, a nuestro juicio, como re-
quisito esencial de cualquier medida cautelar que permitirá, posteriormen-
te, efectuar un adecuado control tanto en vía administrativa como judicial.
En este sentido, no debe olvidarse que una de las técnicas de control de las
potestades discrecionales es el control a través de los principios generales del
Derecho, y, en especial, a través del principio de proporcionalidad348.
347 Vid. en idéntico sentido BRAVO CUCCI, J.: Fundamentos de Derecho Tributario, 5ª edi-
ción, Jurista Editores, Lima, 2015, p. 129.
348 Sobre el principio de proporcionalidad en el ordenamiento tributario vid. FALCÓN Y
TELLA, R.: “Un principio fundamental que la nueva LGT debería recoger expresamente:
el principio de proporcionalidad”, Quincena fiscal, N° 13, 2003, pp. 1 y ss.; MOSCHETTI,
G.: “El principio de proporcionalidad en las relaciones Fisco-Contribuyente”, REDF, N°
140, 2008, pp. 727 y ss.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: “El principio de proporcionalidad y los
procedimientos tributarios”, conferencia pronunciada en las XI Jornadas de Estudios Tri-
butarios: “Procedimientos tributarios nacionales y tutela comunitaria del contribuyente”
organizadas por el Ilustre Colegio Provincial de Abogados de Almería, 6 y 7 de noviembre
de 2008 y VILLAR EZCURRA, M. y HERRERA MOLINA, P.M.: “Aportaciones del Derecho
Comunitario al Estatuto del Contribuyente”, Quincena Fiscal, N° 10, 1999, pp. 9 y ss.
738
En España, doctrina y jurisprudencia entienden el principio de pro-

porcionalidad como un conjunto articulado de tres sub principios o juicios:
principio o juicio de idoneidad, principio o juicio de necesidad y principio o
juicio de proporcionalidad en sentido estricto349.
Como ha señalado el Tribunal Constitucional español, en su Sentencia
37/1998, “para comprobar si una medida restrictiva de un derecho fun-
damental supera el juicio de proporcionalidad, es necesario constatar si
cumple los tres requisitos o condiciones siguientes: si tal medida es suscep-
tible de conseguir el objetivo propuesto (juicio de idoneidad); si, además,
es necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada
para la consecución de tal propósito con igual eficacia (juicio de necesi-
dad); y, finalmente, si la misma es ponderada o equilibrada, por derivarse
de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre
otros bienes o valores en conflicto (juicio de proporcionalidad en sentido
estricto)”350.
349 Cfr. BERNAL PULIDO, C.: El principio de proporcionalidad y los derechos fundamentales: el
principio de proporcionalidad como criterio para determinar el contenido de los derechos
fundamentales vinculante para el legislador, Centro de Estudios Políticos y constituciona-
les, Madrid, 2003, p. 35.
350 STC 37/1998, de 17 de febrero, F.J. 8. Desde el año 1995, con la STC 66/1995, de 8 de
mayo, se comienza a perfilar de forma definitiva lo que en la actualidad es la aplicación
por el Tribunal Constitucional español del principio de proporcionalidad respecto de las
resoluciones administrativas y judiciales. Desde ese momento, y, especialmente, a partir
de la STC 55/1996, de 28 de marzo (considerada por nuestra doctrina como el “leading
case” en la materia, vid. MEDINA GUERRERO, M.: “El principio de proporcionalidad y el
legislador de los derechos fundamentales”, Cuadernos de Derecho Público, N° 5, 1998, p.
123), esta doctrina se ha venido aplicando por el Tribunal Constitucional hasta nuestro
días. Entre otras, SSTC 126/2000, de 16 de mayo, F.J. 6; 186/2000, de 10 de julio, F.J. 6;
103/2001, de 23 de abril, F.J. 10; 202/2001, de 15 de octubre, F.J. 2; 281/2006, de 16 de
noviembre, F.J. 4; 301/2006, de 23 de octubre, F.J. 4 y 206/2007, de 24 de septiembre,
cuyo fundamento jurídico 6 reproducimos por su claridad expositiva: “la estricta obser-
vancia del principio de proporcionalidad, concretado en tres requisitos o condiciones:
idoneidad de la medida para alcanzar el fin constitucionalmente legítimo perseguido (jui-
cio de idoneidad), que la misma resulte necesaria o imprescindible para ello, esto es, que
no existan otras medidas menos gravosas que, sin imponer sacrificio alguno de derechos
fundamentales o con un sacrificio menor, sean igualmente aptas para dicho fin (juicio
de necesidad), y, por último, que se deriven de su aplicación más beneficios o ventajas
para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o intereses en conflicto o, dicho
de otro modo, que el sacrificio impuesto al derecho fundamental no resulte desmedido
en relación con la gravedad de los hechos y las sospechas existentes (juicio de propor-
cionalidad en sentido estricto). Del mismo modo y reproduciendo esta doctrina, SSTC
234/1997, de 18 de diciembre, F.J. 9; 70/2002, de 3 de abril, F.J. 10; y 25/2005, de 14 de
febrero, F.J. 6”.
739
El juicio de idoneidad obliga, en primer lugar, a la Administración tri-

butaria a decidir si es necesario o no adoptar una medida cautelar en tanto
que medio adecuado para asegurar el cobro de la deuda tributaria, supo-
niendo una primera criba. No se superaría ese juicio si la medida cautelar
plantease alguna cuestión de matiz sobre su mayor o menor idoneidad para
lograr el aseguramiento del cobro de la deuda tributaria, superándose este
juicio verificando que se dan los presupuestos necesarios para su adopción;
esto es, el fumus boni iuris y el periculum in mora. Debe valorarse, positiva-
mente, en este sentido, que el art. 56 del CT peruano, a diferencia de la LGT
española, establezca un listado taxativo de supuestos en los cuales es posible
adoptar una medida cautelar, a diferencia de la LGT, que deja un mayor
margen de discrecionalidad pues se limita a afirmar que podrán adoptarse
“cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se ve-
ría frustrado o gravemente dificultado”, correspondiendo a la Administra-
ción, en última instancia, decidir en qué supuestos es posible su adopción.
En virtud del juicio de necesidad o de intervención mínima, la Ad-
ministración deberá elegir la medida cautelar menos restrictiva o menos
gravosa para los intereses del obligado tributario de cuantas pudieron ser
elegidas, basándose en las circunstancias presentes en el caso concreto. Este
juicio debería determinar la duración de la medida cautelar y, en su caso, su
mantenimiento. No nos parece, por tanto, acorde al principio de proporcio-
nalidad el hecho de que el art. 57 del CT establezca una duración automá-
tica de un año y su mantenimiento por dos años más, cuando, quizás, fuera
suficiente una duración menor. En este sentido, la LGT española establece
un plazo máximo de duración y de prórroga, pudiendo la Administración
acordar plazos más breves.
Finalmente, el juicio de proporcionalidad en sentido estricto implica
que la medida cautelar ha de suponer una restricción de derechos ponde-
rada o equilibrada, de la que se derivan más beneficios para el interés ge-
neral que perjuicios para el obligado tributario. En el caso de las medidas
cautelares, el conflicto se produce entre el deber de contribuir al sosteni-
miento de los gastos públicos –que está en peligro porque existen razones
para presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa–, y el derecho
de propiedad del obligado tributario en el más amplio sentido del término,
o, incluso, la libertad de empresa. Si la medida cautelar produjese un per-
juicio de imposible o difícil reparación, la misma no debería adoptarse. Es
decir, en última instancia, los derechos del obligado tributario primarían
ante cualquier injerencia que pudiese suponer la adopción de una medida
cautelar si la misma pudiese producir un perjuicio de estas características,
por muy justificada que estuviese su adopción, al estar en peligro el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. El principio de propor-
740
cionalidad en sentido estricto constituye, por tanto, un límite infranqueable

para la Administración tributaria que adopta una media cautelar.
5.3. La motivación del acto de adopción o mantenimiento de una medida

cautelar
Debe destacarse la importancia de la motivación del acto administrati-
vo que sustente la medida cautelar (Resolución de Determinación).
Es absolutamente necesario motivar el acto de adopción o de mante-
nimiento de una medida cautelar dirigida a asegurar el cobro de la deuda
tributaria, no sólo porque así está previsto legalmente en el art. 103 del CT
(“Los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán
en los respectivos instrumentos o documentos”), sino como indeclinable
exigencia del principio de procedimiento debido –art. IV.1.2 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General (Ley N° 27444 del 10 de abril del
2001)–. Así mismo, deberá justificarse en el expediente administrativo la
concurrencia de los presupuestos exigidos que permitan al interesado cono-
cer el porqué de la actuación administrativa.
Es deber del órgano administrativo, y, por tanto, un correlativo derecho
del obligado tributario, que la motivación contenga de manera pormenori-
zada la concurrencia del fumus boni iuris, el periculum in mora, la medida
cautelar concreta que se adopta a la luz del triple juicio de proporcionalidad,
junto con la posibilidad de solicitar su levantamiento si se aporta garantía
(art. 57 CT). Si se acordase el mantenimiento de la medida cautelar, de con-
formidad con lo dispuesto en el art. 57 del CT, será necesaria una motiva-
ción específica, justificando tal decisión y su proporcionalidad.
La importancia que tiene una correcta motivación del acto de adopción
de la media cautelar, en tanto que garantía para el obligado tributario, obliga
a que la misma deba considerarse como un elemento esencial o sustancial del
acto en la medida en que evita la arbitrariedad de la Administración y evita la
indefensión del obligado tributario, pues permite el control judicial de legali-
dad de la actuación administrativa (art. 148 de la Constitución de Perú) y su
sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. IV.1.1. de la Ley N° 27444 del
10 de abril del 2001 del Procedimiento Administrativo General)351.
5.4. La ausencia de un trámite de audiencia. Una propuesta normativa

El CT –al igual que la regulación de las medidas cautelares en el orde-
namiento tributario español–, no prevé la concesión de un trámite de au-
351 MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M. Y CASADO OLLERO, G.:
Curso de Derecho Financiero y Tributario, 22ª edición, Tecnos, Madrid, 2011, p. 322.
741
diencia o de alegaciones previo a la adopción administrativa de una medida

cautelar frente al obligado tributario. De hecho, la doctrina ha señalado que
la adopción de medidas cautelares tributarias “inaudita pars” es una de las
características de su configuración legal352.
Aunque su concesión presente indudable ventajas tanto para el obliga-
do tributario como para la propia Administración –pues podrá decidir con
más elementos de juicio al respecto–, también puede suponer su pérdida
de efectividad –cuando no, la imposibilidad de su adopción–. Por eso, es
necesario inclinarse por aquella solución que permita compaginar la efecti-
vidad de la medida cautelar con el derecho de audiencia y participación del
ciudadano en la toma de decisiones por la Administración.
Si entrar en un análisis en profundidad de la cuestión, quisiéramos de-
jar constancia de la relevancia del derecho de audiencia y participación en
la toma de decisiones por la Administración tributaria como manifestación
del principio del debido procedimiento reconocido en el art. IV.1.2 de la
Ley del Procedimiento Administrativo General. Según este precepto, los
administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debi-
do procedimiento administrativo, que comprende, entre otros, el derecho a
exponer sus argumentos. También debe recordarse, en este momento, que
la Ley del Procedimiento Administrativo General recoge, expresamente, el
principio de participación (art. IV.1.12) y el principio de conducta procedi-
mental (art. IV.1.8).
El derecho de audiencia o de participación es un aspecto de la institu-
ción procedimental que ha ido adquiriendo, en los últimos años, una sig-
nificativa relevancia y, como señalan García de Enterría y Tomás-Ramón
Fernández, con “una importante proyección de futuro”353.
Se trataría de la colaboración en el procedimiento de aquellos adminis-
trados cuyos derechos y obligaciones van a ser afectados por un acto admi-
nistrativo (pero también por una norma), y respecto de la que Merkl había
352 Cfr. ROBLES MORENO, C.P., RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, F.J., VILLANUEVA GUTIÉ-
RREZ, W. y BRAVO CUCCI, J.A.: Código tributario. Doctrina y comentarios, Volumen II, 4ª
edición…, op. cit., p. 931.
353 Cfr. GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ, T.R.: Curso de Derecho Administrativo II, 12ª
edición, Civitas, Thomson Reuters, Cizur Menor, 2011, p. 459. Sobre el tema vid. también
GARCÍA DE ENTERRÍA, E.: “Principios y modalidades de la participación ciudadana en la
vida administrativa”, en AA.VV.: Libro Homenaje al Profesor Villar Palasí, Civitas, Madrid,
1989, pp. 437 y ss., MUÑOZ MACHADO, S.: “Las concepciones del Derecho administrati-
vo y la idea de participación en la Administración”, Revista Administración Pública N° 84,
1977, pp. 519 y ss.
742
reclamado en su momento un mayor protagonismo354. Tomás-Ramón Fer-

nández ve una conexión con el derecho a participar en los asuntos públicos,
concluyendo que el reconocimiento constitucional de tal derecho “obliga ya
a retener la conexión de participación y procedimiento, en la medida en que
todos los asuntos públicos cuya gestión corre a cargo de la Administración
debe discurrir a través de un procedimiento determinado”355.
La cuestión de la participación en el ámbito de las relaciones entre la
Administración y el obligado tributario se muestra especialmente relevante
en el campo de las facultades discrecionales de la Administración, y, como
ya hemos señalado en otras ocasiones356, ayuda a conseguir decisiones más
acertadas a favor del interés general357, y un mayor grado de legitimidad en
la decisión adoptada, al haber sido partícipe el administrado en la toma de
la misma, evitando futuros litigios358.
Obviamente, la concesión de un trámite de audiencia al obligado tri-
butario que va a resultar afectado por la medida cautelar presenta induda-
bles ventajas en el sentido anteriormente señalado. Ahora bien, no es menos
cierto que es necesario atender a esa necesidad de que pueda ser oído por
el órgano administrativo y puedan ser tenidas en cuenta las alegaciones y
pruebas aportadas sin que, a la vez, ello pueda abocar, de suyo, a la pérdida
de efectividad de la medida cautelar porque aquel, al resultar advertido de la
posibilidad de su adopción, realice actos que provoquen la frustración de la
medida cautelar y, en definitiva, del cobro de la deuda tributaria.
En el ordenamiento tributario español, la concesión de un trámite de
audiencia es una cuestión de legalidad ordinaria y, del análisis de la jurispru-
dencia del Tribunal Constitucional español, debemos concluir que no puede
considerarse como exigencia constitucional359.
354 Vid. MERKL, A.: Teoría general del Derecho Administrativo, Editora Nacional, México,
1980, p. 283, cuando afirma que “la colaboración de las partes, que han de resultar facul-
tadas y obligadas a consecuencia del procedimiento, hace posible la inspección de actuar
de la autoridad, es más previsible el resultado de esa actuación y, en circunstancias, con-
cede al interesado para influir sobre el acto en cuestión”, concluyendo que “la institución
fundamental del derecho procesal consiste en la regulación de esta colaboración”.
355 FERNÁNDEZ RODRIGUEZ, T.R.: “Los principios constitucionales del procedimiento admi-
nistrativo”, AA.VV.: Gobierno y Administración en la Constitución, Vol. I, Dirección General
del Servicio Jurídico del Estado, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1988.
356 URIOL EGIDO, C.: Las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria en
los procedimientos de aplicación del tributo…, op. cit., p. 377.
357 PONCE SOLÉ, J.: Deber de buena administración y derecho al procedimiento debido. Las
bases constitucionales del procedimiento administrativo y del ejercicio de la discreciona-
lidad, Lex Nova, Valladolid, 2001, pp. 317 y 319.
358 Ídem, p. 320.
359 Así, desde la Sentencia del Tribunal Constitucional 68/1985, se ha asentado la doctrina
que sostiene que “la falta de audiencia (de ser exigible) no ... habría constituido una in-
743
Sin embargo, y dada la relevancia del derecho de audiencia y participa-

ción como manifestación del derecho a una buena administración y como
mecanismo que encauza el ejercicio de potestades discrecionales facilitan-
do la toma de mejores decisiones administrativas, debería valorarse la po-
sibilidad de la introducción legal de un trámite de audiencia posterior a la
adopción de la medidas cautelares. Sería un plazo breve; por ejemplo, cinco
días desde la notificación de la medida cautelar. La Administración deberá
resolver sobre el levantamiento, la modificación o la confirmación de dicha
medida en el plazo de quince días desde su presentación.
Repárese en que, en la propuesta que efectuamos, la medida cautelar ya
se ha adoptado por el órgano competente, y, además, ya ha sido notificada al
obligado tributario. Esta circunstancia prácticamente impediría la adopción
por el obligado tributario de actos para frustrar o dificultar gravemente el
cobro de la deuda tributaria.
Queremos advertir que dicha posibilidad se llevaría a cabo, también, en
una cadencia temporal que prácticamente no supondría perjuicio alguno
ni para el obligado tributario ni tampoco para la propia Administración. Al
contrario, incitaría a la Administración a resolver con celeridad sobre las
alegaciones presentadas, debiendo cobrar conciencia de que la urgencia que
se predica de la medida cautelar se presenta en una doble vertiente: urgen-
cia para la Administración –para que no se frustre el cobro de la deuda–,
pero urgencia para el administrado para que, en su caso, pueda evitar sufrir
daños de imposible o difícil reparación si la medida cautelar es adoptada
improcedentemente; exigencia, no olvidemos, del principio de proporcio-
nalidad que debe regir su adopción.
Artículo 57 PLAZOS APLICABLES A LAS MEDIDAS CAUTELARES

PREVIAS
En relación a las medidas cautelares señaladas en el artículo ante-
rior, deberá considerarse, además, lo siguiente:(*)
1. Tratándose de deudas que no sean exigibles coactivamente:
fracción susceptible de amparo, sino acaso sólo contraria al art. 105.c de la Constitución,
donde sólo se exige la audiencia “cuando proceda”” (STC 68/1985, de 27 de mayo, F.J. 5.)
Y, en dicha línea, la STC 305/2000, matiza que “la doctrina de este Tribunal ha declarado
en varias ocasiones que la omisión de dicho trámite cuando viene exigido legalmente (...)
carece de relevancia constitucional desde la perspectiva de los derechos a la defensa y
a la libertad, siempre que el defecto procesal no haya determinado una verdadera inde-
fensión material, y siempre que haya sido subsanado posteriormente (SSTC 37/1996, de
11 de marzo; 108/1997, de 2 de junio; AATC 50/1992, de 18 de febrero; 84/1992, de 23
de marzo)” (STC 305/2000, de 11 de diciembre, F.J. 2.).
744
La medida cautelar se mantendrá durante un (1) año, compu-

tado desde la fecha en que fue trabada y si existiera resolución
desestimando la reclamación del deudor tributario, dicha me-
dida se mantendrá por dos años adicionales. En los casos en
que la medida cautelar se trabe en base a una resolución que
desestima una reclamación, la medida cautelar tendrá el plazo
de duración de un (1) año, pero se mantendrá por dos (2) años
adicionales. Vencido los plazos antes citados, sin necesidad de
una declaración expresa, la medida cautelar caducará, estan-
do obligada la Administración Tributaria a ordenar su levanta-
miento, no pudiendo trabar nuevamente la medida cautelar,
salvo que se trate de una deuda tributaria distinta.(**)
Si el deudor tributario, obtuviera resolución favorable con an-
terioridad al vencimiento de los plazos señalados en el párrafo
anterior, la Administración Tributaria levantará la medida cau-
telar, devolviendo los bienes afectados, de ser el caso.
En el caso que la deuda tributaria se torne exigible coactivamen-
te de acuerdo a lo señalado en el artículo 115 antes del venci-
miento de los plazos máximos a que se refiere el primer párrafo
del presente numeral, se iniciará el Procedimiento de Cobranza
Coactiva convirtiéndose la medida cautelar a definitiva.
El deudor tributario podrá solicitar el levantamiento de la medi-
da si otorga carta fianza bancaria o financiera que cubra el mon-
to por el cual se trabó la medida, por un período de doce (12)
meses, debiendo renovarse sucesivamente por dos períodos de
doce (12) meses dentro del plazo que señale la Administración.
La carta fianza será ejecutada en el Procedimiento de Cobran-
za Coactiva que inicie la Administración Tributaria, o cuando
el deudor tributario no cumpla con renovarla dentro del plazo
señalado en el párrafo anterior. En este último caso, el produc-
to de la ejecución será depositado en una Institución Bancaria
para garantizar el pago de la deuda dentro del Procedimiento
de Cobranza Coactiva.
Excepcionalmente, la Administración Tributaria levantará la
medida si el deudor tributario presenta alguna otra garantía
que, a criterio de la Administración, sea suficiente para garan-
tizar el monto por el cual se trabó la medida.
Las condiciones para el otorgamiento de las garantías a que se
refiere el presente artículo así como el procedimiento para su
presentación serán establecidas por la Administración Tributa-
ria mediante Resolución de Superintendencia o norma de ran-
go similar.
745
2. Tratándose de deudas exigibles coactivamente:

La Resolución de Ejecución Coactiva, deberá notificarse dentro
de los cuarenta y cinco (45) días hábiles de trabadas las medi-
das cautelares. De mediar causa justificada este término podrá
prorrogarse por veinte (20) días hábiles más.(***)
do el 15-03-2007.
(**) Párrafo modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1263, publica-
do el 10-12-2016.
(***) Artículo sustituido por el artículo 25 del Decreto Legislativo N° 953, publica-
do el 05-02-2004.
En este artículo el legislador estableció los plazos aplicables a las me-

didas cautelares previas, señaladas en el artículo anterior. Para ello se debe
considerar lo siguiente:
• Tratándose de deudas que no sean exigibles coactivamente:
- La medida cautelar se mantendrá durante un (1) año, computado
desde la fecha en que fue trabada y si existiera resolución desesti-
mando la reclamación del deudor tributario, dicha medida se man-
tendrá por dos años adicionales.
- En los casos en que la medida cautelar se trabe en base a una reso-
lución que desestima una reclamación, la medida cautelar tendrá
el plazo de duración de un (1) año, pero se mantendrá por dos (2)
años adicionales. Vencido los plazos antes citados, sin necesidad
de una declaración expresa, la medida cautelar caducará, estando
obligada la Administración Tributaria a ordenar su levantamiento,
no pudiendo trabar nuevamente la medida cautelar, salvo que se
trate de una deuda tributaria distinta.
- Si el deudor tributario, obtuviera resolución favorable con anterio-
ridad al vencimiento de los plazos señalados en el párrafo anterior,
la Administración Tributaria levantará la medida cautelar, devol-
viendo los bienes afectados, de ser el caso.
- En el caso que la deuda tributaria se torne exigible coactivamente
de acuerdo a lo señalado en el Artículo 115 antes del vencimiento
de los plazos máximos a que se refiere el primer párrafo del pre-
sente numeral, se iniciará el Procedimiento de Cobranza Coactiva
convirtiéndose la medida cautelar a definitiva.
746
- El deudor tributario podrá solicitar el levantamiento de la medi-

da si otorga carta fianza bancaria o financiera que cubra el monto
por el cual se trabó la medida, por un período de doce (12) meses,
debiendo renovarse sucesivamente por dos períodos de doce (12)
meses dentro del plazo que señale la Administración.
- La carta fianza será ejecutada en el Procedimiento de Cobranza
Coactiva que inicie la Administración Tributaria, o cuando el deu-
dor tributario no cumpla con renovarla dentro del plazo señalado
en el párrafo anterior. En este último caso, el producto de la ejecu-
ción será depositado en una Institución Bancaria para garantizar el
pago de la deuda dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
- Excepcionalmente, la Administración Tributaria levantará la medi-
da si el deudor tributario presenta alguna otra garantía que, a cri-
terio de la Administración, sea suficiente para garantizar el monto
por el cual se trabó la medida.
- Las condiciones para el otorgamiento de las garantías a que se refie-
re el presente artículo así como el procedimiento para su presenta-
ción serán establecidas por la Administración Tributaria mediante
Resolución de Superintendencia o norma de rango similar.
• Tratándose de deudas exigibles coactivamente:
- La Resolución de Ejecución Coactiva, deberá notificarse dentro de
los cuarenta y cinco (45) días hábiles de trabadas las medidas cau-
telares. De mediar causa justificada este término podrá prorrogarse
por veinte (20) días hábiles más.
De los plazos señalados, se tiene dos grupos de plazos, los primeros
relacionados a plazos de medidas cautelares previas que no son exigibles
coactivamente. Los siguientes, relacionados a plazos de medidas cautelares
de deudas exigibles coactivamente.
Artículo 58 MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS A LA EMISIÓN DE LAS

RESOLUCIONES U ÓRDENES DE PAGO
Excepcionalmente, cuando el proceso de fiscalización o verificación
amerite la adopción de medidas cautelares, la Administración Tri-
butaria, bajo responsabilidad, trabará las necesarias para garanti-
zar la deuda tributaria, aun cuando no hubiese emitido la Resolu-
ción de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la
deuda tributaria.
Para tales efectos debe presentarse cualquiera de los supuestos es-
tablecidos en el primer párrafo del artículo 56.
747
La medida cautelar podrá ser sustituida si el deudor tributario otor-

ga carta fianza bancaria o financiera. Para este efecto, será de apli-
cación lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 57.
Adoptada la medida, la Administración Tributaria notificará las
Resoluciones u Órdenes de Pago a que se refiere el párrafo an-
terior, en un plazo de treinta (30) días hábiles, prorrogables por
quince (15) días hábiles cuando se hubiera realizado la inmovili-
zación o la incautación a que se refieren los numerales 6 y 7 del
artículo 62.
En caso que no se notifique la Resolución de Determinación, Reso-
lución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria dentro del
plazo señalado en el párrafo anterior, caducará la medida cautelar.
Si se embargaran bienes perecederos que en el plazo de diez (10)
días calendario siguientes a la fecha en que se trabaron las medidas
cautelares puedan ser objeto de deterioro, descomposición, ven-
cimiento, expiración o fenecimiento o bienes perecederos que por
factores externos estén en riesgo de perderse, vencer, fenecer o ex-
pirar en el plazo señalado en el cuarto párrafo del presente artícu-
lo, éstos podrán rematarse. Para estos efectos será de aplicación lo
señalado en el artículo 56.(*)
do el 05-02-2004.
En el presente artículo se desarrolla sobre las medidas cautelares previas

a la emisión de las resoluciones u orden de pago. En la cual se precisa que
excepcionalmente, cuando el proceso de fiscalización o verificación amerite
la adopción de medidas cautelares, la Administración Tributaria, bajo res-
ponsabilidad, trabará las necesarias para garantizar la deuda tributaria, aún
cuando no hubiese emitido la Resolución de Determinación, Resolución de
Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria.
Al respecto, es importante señalar que estas medidas han sido constan-
temente cuestionadas por los contribuyentes, puesto que se aplican antes de
la emisión de las resoluciones u orden de pago. Esto es, antes que se culmine
con la fiscalización y mucho antes del inicio del procedimiento de cobranza
coactiva por deuda exigible. Es decir, es una medida muy extrema y de por
sí puede afectar gravemente el derecho propiedad de los contribuyentes. Por
ello, el legislador ha previsto que su aplicación solo cabe excepcionalmente
y siempre que se cumpla con los supuestos señalados en el artículo 56 de
este código.
748
En esa perspectiva, la Sentencia Interlocutoria del Tribunal Constitu-

cional Lima, de fecha 12 de noviembre de 2018 00721-2016-PA/TC, ha pre-
cisado lo siguiente:
6. Por otro lado, con relación al cuestionamiento dirigido a las medi-
das cautelares previas al inicio del procedimiento de cobranza coac-
tiva trabadas con motivo de la fiscalización seguida en su contra, la
recurrente no acredita haber interpuesto recurso de queja, conforme
lo ha establecido este Tribunal en la sentencia recaída en el Expediente
04970-2008-PA/TC. En efecto, tal como se indica en el artículo 155
del Código Tributario, el recurso de queja se presenta cuando existen
actuaciones o procedimientos que afectan directamente o infrinjan lo
establecido en dicho código; debiendo ser resuelto por: a) el Tribunal
Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de presentado el
recurso, tratándose de medios contra la Administración Tributaria;
b) el Ministerio de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte
(20) días, tratándose de recursos contra el Tribunal Fiscal. Tal como
se aprecia, la propia jurisprudencia del Tribunal Fiscal (RTF 0036-
1-1999, 0909-1- 2004, 2308-1-2004, 00086-2-2006, 00060-Q-2017,
entre otras) ha comprendido que la queja resulta ser una herramienta
efectiva a fin de analizar la adecuada utilización de las medidas cau-
telares previas. 7. Por lo expuesto, se observa que la recurrente lejos
de agotar la vía administrativa, se apresuró y erróneamente acudió
al amparo que, como es ampliamente conocido, tiene carácter resi-
dual. 8. De las circunstancias descritas resulta de aplicación la causal
de improcedencia establecida en el inciso 4 del artículo 5 del Código
Procesal Constitucional, por tanto, no corresponde emitir un pronun-
ciamiento de fondo.
De la referida sentencia se puede advertir que los contribuyentes antes
de acudir a cuestionar estas medidas cautelares previas, es necesario agotar
la vía previa. En este caso el Tribunal Constitucional ha establecido que la
queja ante el Tribunal Fiscal es el remedio adecuado para cuestionar estas
medidas. Caso contrario, en caso se presente una acción de amparo resulta-
rá improcedente.
De lo expuesto, si bien estas medidas cautelares previas resultan ne-
cesarias en una sociedad como la nuestra donde abunda la informalidad
y la evasión, se debe agotar las vías como la queja para cuestionarlas,
antes de acudir en vía judicial. Es más, se debe estar atento a los plazos
que se señalan, puesto en caso que no se notifique la Resolución de De-
terminación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributa-
ria dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, caducará la medida
cautelar.
749
CAPÍTULO II
FACULTADES DE DETERMINACIÓN Y FISCALIZACIÓN
Artículo 59 DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Por el acto de la determinación de la obligación tributaria:
a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador
de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuan-
tía del tributo.
b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho
generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tri-
butario, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
? COMENTARIO: Johnny Guerra Soto (Perú)

El artículo 59 del Código Tributario establece expresamente los aspec-
tos a tener en cuenta para efectuar la determinación de la obligación tribu-
taria. De acuerdo al referido artículo, para que el contribuyente realice la
determinación de la obligación tributaria (autodeterminación), éste tiene
que cumplir copulativamente con tres aspectos: 1) Verificar la realización
del hecho generador de la obligación tributaria; 2) Señalar la base imponi-
ble, y 3) Señalar la cuantía del tributo. Por su parte, en lo que respecta a la
Administración Tributaria, ésta tiene que cumplir, además de los anteriores,
con identificar al deudor tributario.
En ese sentido, la determinación de la obligación tributaria puede de-
finirse como el acto o conjunto de actos emanados de los deudores tributa-
rios o de la Administración Tributaria a fin de verificar el hecho generador
de la obligación tributaria, el sujeto pasivo, señalar la base imponible y la
cuantía del tributo. Así lo reconoce Alfredo Becker360 cuando indica que:
«La determinación se va a limitar a reconocer los efectos del hecho imponible,
en función de los criterios legales, aplicando la alícuota de la base calculada».
En efecto, la fijación de la «cuantía del tributo» es el último supuesto de
la determinación de la obligación tributaria, y ésta se obtiene luego que a la
base imponible calculada se le aplique la alícuota fijada por ley. Al respecto,
el maestro Geraldo Ataliba361 refiere que: «Aplicada la alícuota –inserta en
el mandato– a la base calculada, se obtiene, en cada caso, el quantum debido,
objeto de la obligación, nacida del hecho imponible». Para Paulo de Barros
360 ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Ara Editores. Lima, 2011, p. 153.
361 Ibíd., p. 154.
750
Carvalho362: «La alícuota es el factor que se debe aplicar a la base de cálculo

para obtener la cuantía que podrá exigir el sujeto activo de la relación».
Además, no se debe confundir obligación tributaria, cuyo objeto es la
prestación tributaria (tributo), con los créditos tributarios a favor del con-
tribuyente, que constituyen sumas de dinero a favor de éste que pueden ser
aplicados (compensados) de un periodo a otro –de ser el caso–, y son origi-
nados por pagos por anticipos, pagos en exceso, pagos indebidos o saldos a
favor de ejercicios anteriores. Es por ello que cuando se realiza la determina-
ción de la obligación tributaria, ésta no contempla a los créditos tributarios.
Artículo 60 INICIO DE LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRI-

BUTARIA
La determinación de la obligación tributaria se inicia:
1. Por acto o declaración del deudor tributario.
2. Por la Administración Tributaria; por propia iniciativa o denun-
cia de terceros.
Para tal efecto, cualquier persona puede denunciar a la Administra-
ción Tributaria la realización de un hecho generador de obligacio-
nes tributarias.
? COMENTARIO: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú)
La determinación tributaria es el establecimiento de una obligación, en

un caso concreto y de un contribuyente debidamente identificado, en la cual
se verifica la existencia del hecho generador de la obligación tributaria y la
dimensión pecuniaria del tributo.
Para GIULIANI FONROUNGE consisten en: “El acto o conjunto de ac-
tos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordina-
damente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de
la obligación363.”
A su vez, DINO JARACH afirma que la determinación tributaria: “Es
un acto de la administración fiscal, por el cual se reafirma en un caso con-
creto la voluntad abstracta de la ley, reconociendo la existencia de un hecho
imponible en sus diferentes aspectos, es decir, elementos objetivos, atribución
362 DE BARROS CARVALHO, Paulo. Teoría de la Norma Tributaria. Ara Editores. Lima, 2011,
p. 136.
363 GIULIANI FONROUNGE, C. Derecho financiero (2° ed.). Argentina: Depalma. 1993.
751
subjetiva, vinculación con el poder fiscal, aspectos temporal y cuantitativo y

finalmente, pronunciamiento de la autoridad competente que intima el pago
de la obligación tributaria que nace en virtud de la ley y por las circunstancias
fácticas indicadas”.364
Por otro lado, otro sector de la doctrina, como HÉCTOR VILLEGAS365,
nos dice que: “Es el acto o conjunto de actos dirigidos a verificar, en cada caso
particular, si existe una deuda tributaria (an debeatur); en su caso quien es
el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la
deuda (quantum debeatur).”
Conforme a nuestra legislación, la determinación tributaria, inicial-
mente, es realizada por el propio deudor, a través de su declaración jurada
(acto de declaración), y, ante el eventual incumplimiento del deudor respec-
to de la obligación atribuida se le concede a la Administración Tributaria
la potestad de efectuar la determinación tributaria y requerir el pago de los
tributos dejados de pagar.
Ahora bien, aun cuando el contribuyente hubiere cumplido con efec-
tuar la determinación tributaria, resulta posible que ésta contenga errores,
por tal motivo la determinación efectuada por el deudor tributario se en-
cuentra sujeta a verificación o fiscalización por la Administración Tributa-
ria, y en la medida que constate la omisión o inexactitud de la información
proporcionada se encuentra autorizada a realizar la determinación tributa-
ria y proceder a emitir la resolución de determinación.
Es importante señalar que la Administración Tributaria realiza la de-
terminación tributaria, por iniciativa propia, es decir, selecciona discrecio-
nalmente a los contribuyentes cuyas declaraciones juradas determinativas
presentan posibles omisiones; luego de ello, los somete a un procedimiento
de fiscalización a fin de comprobar el correcto cumplimiento de sus obliga-
ciones tributarias.
La Administración Tributaria puede iniciar la determinación motivada
por denuncias de terceros, para tal efecto cualquier persona podrá comu-
nicar la realización de hechos generadores de obligaciones tributarias; sin
embargo, la entidad recaudadora no se encuentra obligada a tramitar todas
a las denuncias presentadas, debido a que el control y fiscalización se ejerce
de manera discrecional, en ese sentido, entendemos que serán tramitadas
aquellas denuncias que cuenten con información precisa y medios probato-
rios que acrediten los hechos, además de aquellas que tienen mayor interés
fiscal.
364 JARACH, D; Finanzas públicas y derecho tributario. Argentina: Cangallo S.A.C.I.; 1985.
365 VILLEGAS B, H. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario (5° ed.). Argentina:
Depalma. 1987.
752
Al respecto, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administra-

ción Tributaria (SUNAT), ha regulado, mediante Resolución de Superin-
tendencia N° 019-2007/SUNAT, el Procedimiento para la presentación de
las denuncias sobre la existencia de actos que presumiblemente configuren
el incumplimiento de obligaciones tributarias respecto a tributos internos.
Artículo 61 FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO
La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deu-
dor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Admi-
nistración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la
omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo
la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de
Multa.
La fiscalización que realice la Superintendencia Nacional de Adua-
nas y Administración Tributaria - SUNAT podrá ser definitiva o par-
cial. La fiscalización será parcial cuando se revise parte, uno o algu-
nos de los elementos de la obligación tributaria.
En el procedimiento de fiscalización parcial se deberá:
a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el
carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán ma-
teria de revisión.
b) Aplicar lo dispuesto en el artículo 62-A considerando un plazo
de seis (6) meses, con excepción de las prórrogas a que se refie-
re el numeral 2 del citado artículo.
Iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT podrá
ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunica-
ción inicial a que se refiere el inciso a) del párrafo anterior, previa
comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis (6)
meses, salvo que se realice una fiscalización definitiva. En este últi-
mo supuesto se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el nu-
meral 1 del artículo 62-A, el cual será computado desde la fecha en
que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o
documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento
referido a la fiscalización definitiva.
Cuando del análisis de la información proveniente de las declara-
ciones del propio deudor o de terceros o de los libros, registros o
documentos que la SUNAT almacene, archive y conserve en sus sis-
temas, se compruebe que parte, uno o algunos de los elementos
de la obligación tributaria no ha sido correctamente declarado por
el deudor tributario, la SUNAT podrá realizar un procedimiento de
753
fiscalización parcial electrónica de acuerdo a lo dispuesto en el ar-

tículo 62-B.(*)
En tanto no se notifique la resolución de determinación y/o de mul-
ta, o resolución que resuelve una solicitud no contenciosa de devo-
lución, contra las actuaciones en el procedimiento de fiscalización
o verificación, procede interponer la queja prevista en el artículo
155.(**)(***)
(*) Párrafo incorporado por el artículo 6 de la Ley N° 30296, publicada el 31-12-
2014.
(**) Párrafo incorporado por el artículo 5 del Decreto Legislativo N° 1311, publi-
cado el 30-12-2016.
(***) Artículo modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1113, publica-
do el 05-07-2012.
? COMENTARIO: Johnny Guerra Soto (Perú)
La Administración Tributaria, para efectos de controlar y comprobar

el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los deudores tributarios
y demás deberes formales o legales, goza de la facultad de fiscalizar, la cual
debe ser ejercida conforme a los parámetros establecidos en las normas tri-
butarias. Asimismo, en el procedimiento de fiscalización la Administración
puede modificar la autodeterminación de la obligación tributaria realizada
por el contribuyente, en caso constate la omisión o inexactitud en la decla-
ración presentada por éste, de ser el caso.
Si bien la facultad de determinación de la obligación tributaria es un
acto distinto a la facultad de fiscalización, el ejercicio de esta última incluye
también a la facultad de determinación de la obligación tributaria realizada
por la SUNAT.
Ahora bien, a través del Decreto Supremo N° 087-2007-EF366, modi-
ficado por Decreto Supremo N° 207-2012-EF367, se aprobó el Reglamento
del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT. En su artículo 1 establece
que dicho procedimiento se inicia en la fecha en que surte efectos la notifi-
cación al sujeto fiscalizado de la carta que presenta al agente fiscalizador y
el primer requerimiento. El literal á´ del artículo 3 señala que la SUNAT a
través de las Cartas comunicará al Sujeto Fiscalizado –entre otros– si se tra-
ta de una fiscalización parcial o definitiva, así como los períodos y tributos
a fiscalizar.
366 Publicado el 29 de junio de 2007 en el diario Oficial El Peruano.

367 Publicado el 23 de octubre de 2012 en el diario Oficial El Peruano.
754
Así, la determinación de la obligación tributaria que realice la Admi-

nistración Tributaria, estará delimitada, esencialmente, por estos tres ele-
mentos: i) tipo de fiscalización; ii) periodo y iii) tributo. Por lo tanto, la
determinación de la obligación tributaria se va a circunscribir únicamente
a verificar los hechos generadores de la obligación tributaria de un determi-
nado periodo, hasta señalar la cuantía del tributo (literal ´b´ del artículo 59
del Código Tributario).
Por otro lado, el artículo 10 del Reglamento del Procedimiento de Fis-
calización establece que: «El Procedimiento de Fiscalización concluye con la
notificación de las resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resolu-
ciones de multa, las cuales podrán tener anexos».
Por su parte, el artículo 76 del acotado Código señala que: «La Resolu-
ción de Determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone
en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a con-
trolar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia
del crédito o de la deuda tributaria».
Con fundamento en lo anterior, podemos afirmar que la Administra-
ción Tributaria, como resultado final del procedimiento de fiscalización,
emitirá –de ser el caso– la Resolución de Determinación correspondiente, la
cual deberá contener: i) La determinación de la obligación tributaria; ii) La
existencia o no de créditos por tributos; y iii) El resultado de la liquidación
para efectos del pago, que finalmente revelará la existencia de saldos a favor
del contribuyente o saldos a favor del Estado (deuda tributaria).
Artículo 62 FACULTAD DE FISCALIZACIÓN

La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce
en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último pá-
rrafo de la Norma IV del Título Preliminar.
El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, inves-
tigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias,
incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración
o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes
facultades discrecionales:
1. Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación
de:
a) Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la con-
tabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mis-
mos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas
correspondientes.
755
b) Su documentación relacionada con hechos susceptibles de

generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudo-
res tributarios que de acuerdo a las normas legales no se
encuentren obligados a llevar contabilidad.
c) Sus documentos y correspondencia comercial relacionada
con hechos susceptibles de generar obligaciones tributa-
rias.
Sólo en el caso que, por razones debidamente justificadas,
el deudor tributario requiera un término para dicha exhi-
bición y/o presentación, la Administración Tributaria de-
berá otorgarle un plazo no menor de dos (2) días hábiles.
También podrá exigir la presentación de informes y análi-
sis relacionados con hechos susceptibles de generar obli-
gaciones tributarias en la forma y condiciones requeridas,
para lo cual la Administración Tributaria deberá otorgar un
plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles.
2. En los casos que los deudores tributarios o terceros registren
sus operaciones contables mediante sistemas de procesamien-
to electrónico de datos o sistemas de microarchivos, la Admi-
nistración Tributaria podrá exigir:
a) Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores
de microformas gravadas o de los soportes magnéticos
u otros medios de almacenamiento de información utili-
zados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados
con la materia imponible, debiendo suministrar a la Ad-
ministración Tributaria los instrumentos materiales a este
efecto, los que les serán restituidos a la conclusión de la
fiscalización o verificación.
En caso el deudor tributario no cuente con los elementos
necesarios para proporcionar la copia antes mencionada
la Administración Tributaria, previa autorización del sujeto
fiscalizado, podrá hacer uso de los equipos informáticos,
programas y utilitarios que estime convenientes para di-
cho fin.
b) Información o documentación relacionada con el equipa-
miento informático incluyendo programas fuente, diseño
y programación utilizados y de las aplicaciones implanta-
das, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos
propios o alquilados o, que el servicio sea prestado por un
tercero.
c) El uso de equipo técnico de recuperación visual de micro-
formas y de equipamiento de computación para la realiza-
756
ción de tareas de auditoría tributaria, cuando se hallaren

bajo fiscalización o verificación.
La Administración Tributaria podrá establecer las carac-
terísticas que deberán reunir los registros de información
básica almacenable en los archivos magnéticos u otros
medios de almacenamiento de información. Asimismo, se-
ñalará los datos que obligatoriamente deberán registrarse,
la información inicial por parte de los deudores tributarios
y terceros, así como la forma y plazos en que deberán
cumplirse las obligaciones dispuestas en este numeral.
3. Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presen-
tación de sus libros, registros, documentos, emisión y uso de
tarjetas de crédito o afines y correspondencia comercial rela-
cionada con hechos que determinen tributación, en la forma y
condiciones solicitadas, para lo cual la Administración Tributa-
ria deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3)
días hábiles.
Esta facultad incluye la de requerir la información destinada a
identificar a los clientes o consumidores del tercero.
4. Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terce-
ros para que proporcionen la información que se estime nece-
saria, otorgando un plazo no menor de cinco (5) días hábiles,
más el término de la distancia de ser el caso. Las manifesta-
ciones obtenidas en virtud de la citada facultad deberán ser
valoradas por los órganos competentes en los procedimientos
tributarios.
La citación deberá contener como datos mínimos, el objeto y
asunto de ésta, la identificación del deudor tributario o terce-
ro, la fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la
Administración Tributaria, la dirección de esta última y el fun-
damento y/o disposición legal respectivos.
5. Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecu-
ción, efectuar la comprobación física, su valuación y registro;
así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y
control de ingresos.
Las actuaciones indicadas serán ejecutadas en forma inmedia-
ta con ocasión de la intervención.
6. Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de
evasión tributaria, podrá inmovilizar los libros, archivos, docu-
mentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza,
por un período no mayor de cinco (5) días hábiles, prorrogables
por otro igual.
757
Tratándose de la SUNAT, el plazo de inmovilización será de diez

(10) días hábiles, prorrogables por un plazo igual. Mediante Re-
solución de Superintendencia la prórroga podrá otorgarse por
un plazo máximo de sesenta (60) días hábiles.
La Administración Tributaria dispondrá lo necesario para la
custodia de aquello que haya sido inmovilizado.
7. Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de
evasión tributaria, podrá practicar incautaciones de libros, ar-
chivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier
naturaleza, incluidos programas informáticos y archivos en so-
porte magnético o similares, que guarden relación con la rea-
lización de hechos susceptibles de generar obligaciones tribu-
tarias, por un plazo que no podrá exceder de cuarenta y cinco
(45) días hábiles, prorrogables por quince (15) días hábiles.
La Administración Tributaria procederá a la incautación previa
autorización judicial. Para tal efecto, la solicitud de la Adminis-
tración será motivada y deberá ser resuelta por cualquier Juez
Especializado en lo Penal, en el término de veinticuatro (24)
horas, sin correr traslado a la otra parte.
La Administración Tributaria a solicitud del administrado debe-
rá proporcionar copias simples, autenticadas por Fedatario, de
la documentación incautada que éste indique, en tanto ésta no
haya sido puesta a disposición del Ministerio Público. Asimis-
mo, la Administración Tributaria dispondrá lo necesario para la
custodia de aquello que haya sido incautado.
Al término de los cuarenta y cinco (45) días hábiles o al venci-
miento de la prórroga, se procederá a la devolución de lo in-
cautado con excepción de aquella documentación que hubiera
sido incluida en la denuncia formulada dentro de los mismos
plazos antes mencionados.
Tratándose de bienes, al término del plazo o al vencimiento
de la prórroga a que se refiere el párrafo anterior, la Adminis-
tración Tributaria comunicará al deudor tributario a fin que
proceda a recogerlos en el plazo de diez (10) días hábiles con-
tados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de
la comunicación antes mencionada, bajo apercibimiento de
que los bienes incautados caigan en abandono. Transcurrido
el mencionado plazo, el abandono se producirá sin el requisito
previo de emisión de resolución administrativa alguna. Será de
aplicación, en lo pertinente, las reglas referidas al abandono
contenidas en el artículo 184.
758
En el caso de libros, archivos, documentos, registros en gene-

ral y soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento
de información, si el interesado no se apersona para efectuar
el retiro respectivo, la Administración Tributaria conservará la
documentación solicitada cinco (5) años o durante el plazo pres-
cripción del tributo, el que fuera mayor. Transcurrido el citado
plazo podrá proceder a la destrucción de dichos documentos.(*)
(*) Párrafo modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1315, publica-
do el 31-12-2016.
8. Practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier
título, por los deudores tributarios, así como en los medios de
transporte.
Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren ce-
rrados o cuando se trate de domicilios particulares, será ne-
cesario solicitar autorización judicial, la que debe ser resuelta
en forma inmediata y otorgándose el plazo necesario para su
cumplimiento sin correr traslado a la otra parte.
La actuación indicada será ejecutada en forma inmediata con
ocasión de la intervención.
En el acto de inspección la Administración Tributaria podrá to-
mar declaraciones al deudor tributario, a su representante o
a los terceros que se encuentren en los locales o medios de
transporte inspeccionados.
9. Requerir el auxilio de la fuerza pública para el desempeño de
sus funciones, que será prestado de inmediato bajo responsa-
bilidad.
10. Solicitar información a las Empresas del Sistema Financiero sobre:
a) Operaciones pasivas con sus clientes, respecto de deudo-
res tributarios sujetos a un procedimiento de fiscalización
de la Administración Tributaria, incluidos los sujetos con
los que estos guarden relación y que se encuentren vincu-
lados con los hechos investigados.
La información a que se refiere el párrafo anterior deberá
ser requerida por el juez a solicitud de la Administración
Tributaria. La solicitud deberá ser motivada y resuelta en el
término de cuarentaiocho (48) horas, bajo responsabilidad.
Dicha información será proporcionada en la forma y condi-
ciones que señale la Administración Tributaria, dentro de
los diez (10) días hábiles de notificada la resolución judicial,
pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual
cuando medie causa justificada, a criterio del juez.
759
Tratándose de la información financiera que la SUNAT re-

quiera para intercambiar información en cumplimiento de
lo acordado en los convenios internacionales se propor-
cionará teniendo en cuenta lo previsto en la Ley N° 26702,
Ley General del Sistema Financiero y Orgánica de la Super-
intendencia de Banca y Seguros, o norma que la sustituya,
así como sus normas reglamentarias y complementarias y
podrá ser utilizada para el ejercicio de sus funciones.(*)
(*) Párrafo modificado por la Primera Disposición Complementaria Modi-
ficatoria del Decreto Legislativo N° 1372, publicado el 02-08-2018.
b) Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que
deberán ser proporcionadas en la forma, plazo y condicio-
nes que señale la Administración Tributaria.
La información a que se refiere el presente numeral tam-
bién deberá ser proporcionada respecto de los beneficia-
rios finales.(*)
(*) Numeral 10) modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1315,
publicado el 31-12-2016.
11. Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias,
asegurando los medios de prueba e identificando al infractor.
12. Requerir a las entidades públicas o privadas para que informen
o comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de
los sujetos sometidos al ámbito de su competencia o con los
cuales realizan operaciones, bajo responsabilidad.
Las entidades a las que hace referencia el párrafo anterior, es-
tán obligadas a proporcionar la información requerida en la
forma, plazos y condiciones que la SUNAT establezca.
La información obtenida por la Administración Tributaria no
podrá ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad del fun-
cionario responsable.
13. Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes.
14. Dictar las medidas para erradicar la evasión tributaria.
15. Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las
autorizaciones respectivas en función a los antecedentes y/o al
comportamiento tributario del deudor tributario.
16. La SUNAT podrá autorizar los libros de actas, los libros y regis-
tros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes,
reglamentos o Resolución de Superintendencia, vinculados a
asuntos tributarios.
El procedimiento para su autorización será establecido por la
SUNAT mediante Resolución de Superintendencia. A tal efecto,
760
podrá delegarse en terceros la legalización de los libros y regis-

tros antes mencionados.
Asimismo, la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia
señalará los requisitos, formas, condiciones y demás aspectos
en que deberán ser llevados los libros y registros menciona-
dos en el primer párrafo, salvo en el caso del libro de actas,
así como establecer los plazos máximos de atraso en los que
deberán registrar sus operaciones.
Tratándose de los libros y registros a que se refiere el primer
párrafo del presente numeral, la Sunat establecerá los deudo-
res tributarios obligados a llevarlos de manera electrónica o los
que podrán llevarlos de esa manera.(*)
2010.
En cualquiera de los dos casos señalados en el párrafo prece-
dente, la Sunat, mediante resolución de superintendencia, se-
ñalará los requisitos, formas, plazos, condiciones y demás as-
pectos que deberán cumplirse para la autorización, almacena-
miento, archivo y conservación, así como los plazos máximos
de atraso de los mismos.(*)(**)
(*) Párrafo incorporado por el artículo 11 de la Ley N° 29566, publicada el 28-
07-2010.
(**) Numeral 16) sustituido por el artículo 14 del Decreto Legislativo N° 981, pu-
blicado el 15-03-2007.
17. Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas,
señales y demás medios utilizados o distribuidos por la Admi-
nistración Tributaria con motivo de la ejecución o aplicación
de las sanciones o en el ejercicio de las funciones que le han
sido establecidas por las normas legales, en la forma, plazos y
condiciones que ésta establezca.
18. Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de
quince (15) días hábiles contados a partir del día siguiente de la
notificación del primer requerimiento en el que se les solicite
la sustentación de reparos hallados como consecuencia de la
aplicación de las normas de precios de transferencia, hasta dos
(2) representantes, con el fin de tener acceso a la información
de los terceros independientes utilizados como comparables
por la Administración Tributaria. El requerimiento deberá dejar
expresa constancia de la aplicación de las normas de precios de
transferencia.
Los deudores tributarios que sean personas naturales podrán
tener acceso directo a la información a la que se refiere el pá-
rrafo anterior.
761
La información a que se refiere este inciso no comprende se-

cretos industriales, diseños industriales, modelos de utilidad,
patentes de invención y cualquier otro elemento de la propie-
dad industrial protegidos por la ley de la materia. Tampoco
comprende información confidencial relacionada con procesos
de producción y/o comercialización.
La Administración Tributaria, al facilitar el acceso a la informa-
ción a que se refiere este numeral no podrá identificar la razón
o denominación social ni el RUC, de ser el caso, que correspon-
de al tercero comparable.
La designación de los representantes o la comunicación de la
persona natural que tendrá acceso directo a la información a
que se refiere este numeral, deberá hacerse obligatoriamente
por escrito ante la Administración Tributaria.
Los representantes o el deudor tributario que sea persona na-
tural tendrán un plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles,
contados desde la fecha de presentación del escrito al que se
refiere el párrafo anterior, para efectuar la revisión de la infor-
mación.
Los representantes o el deudor tributario que sea persona na-
tural no podrán sustraer o fotocopiar información alguna, de-
biéndose limitar a la toma de notas y apuntes.
19. Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias rea-
lizadas por los deudores tributarios en lugares públicos a través
de grabaciones de video.
La información obtenida por la Administración Tributaria en
el ejercicio de esta facultad no podrá ser divulgada a terceros,
bajo responsabilidad.
20. La Sunat podrá utilizar para el cumplimiento de sus funciones
la información contenida en los libros, registros y documen-
tos de los deudores tributarios que almacene, archive y con-
serve.(*)
(*) Numeral 20) incorporado por el artículo 12 de la Ley N° 29566, publicada el
28-07-2010.
Para conceder los plazos establecidos en este artículo, la Adminis-
tración Tributaria tendrá en cuenta la oportunidad en que solicita la
información o exhibición, y las características de las mismas.
Ninguna persona o entidad, pública o privada, puede negarse a
suministrar a la Administración Tributaria la información que ésta
solicite para determinar la situación económica o financiera de los
deudores tributarios.
762
Tratándose de la SUNAT, la facultad a que se refiere el presente artí-

culo es de aplicación, adicionalmente, para realizar las actuaciones
y procedimientos para prestar y solicitar asistencia administrativa
mutua en materia tributaria, así como para el control de las obliga-
ciones formales vinculadas con la citada asistencia administrativa
mutua no pudiendo ninguna persona o entidad, pública o privada,
negarse a suministrar la información que para dicho efecto solicite
la SUNAT.(*)(**)
(*) Párrafo modificado por la Primera Disposición Complementaria Modificato-
ria del Decreto Legislativo N° 1372, publicado el 02-08-2018.
do el 05-02-2004.
? COMENTARIO 1: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú)
La Administración Tributaria, es la encargada de recaudar los tributos

en nuestro país, en tal sentido, para el cumplimiento de su finalidad la ley le
otorga facultades que son reguladas principalmente en el Código Tributario.
Dichas facultades deben ser vistas desde una doble dimensión: (i) Como
potestades que autorizan al ente público a realizar determinadas acciones; y,
(ii) Como límites a dichas potestades. Debe tenerse en cuenta que los fun-
cionarios públicos se rigen por el principio de legalidad que implica que solo
pueden hacer aquello que la ley les faculta y dentro de los parámetros fijados
por dicho instrumento normativo368.
Las facultades que el Código Tributario ha implementado en favor de la
Administración Tributaria son las de recaudación, fiscalización, determina-
ción y sancionadora, siendo la facultad de fiscalización una de las más im-
portantes toda vez que a través de ella se controla el correcto cumplimiento
de las obligaciones tributarias.
De conformidad con lo dispuesto en el presente artículo, la facultad de
fiscalización se ejerce de manera discrecional369, sin embargo esta facultad
no es ilimitada, pues encuentra su límite en los derechos y garantías que
la constitución y las leyes han reconocido en favor del ciudadano; por ello
debemos recalcar que resulta importante establecer un verdadero equilibrio
368 Una situación contraria ocurre en el caso de los ciudadanos o contribuyentes, que por el
derecho a la libertad no estamos obligados a hacer lo que la ley no manda, ni impedido
de hacer lo que ella no prohíbe. Esto no aplica en el caso de los servidores públicos.
369 El ejercicio de una facultad de forma discrecional, implica que la administración tribu-
taria pueda usar sus atribuciones de la forma en que estime conveniente, sin mayor
restricción que la establecida por el interés público.
763
entre el interés del Estado por recaudar los tributos y la protección del ciu-
dadano contra el uso desmedido de las potestades conferidas al órgano re-
caudador del tributo.
Sobre el particular, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 09515-5-2004
señala que, sin perjuicio del carácter discrecional de la facultad de fiscali-
zación, la Administración debe ejercer ésta teniendo como límites las fa-
cultades contenidas en el artículo 62 del Código Tributario, así como, los
derechos de los administrados recogidos en el artículo 92 del citado código,
en otras normas del mismo código, en la Constitución y en normas espe-
ciales.
Por su parte, Tribunal Constitucional, en el Fundamento N° 6 del Ex-
pediente N° 04168-2006-PA/TC, ha señalado: “El artículo 74 de la Constitu-
ción, segundo párrafo, establece que al ejercer la potestad tributaria el Estado
debe respetar los derechos fundamentales de las personas. De igual modo se ha
expuesto en la jurisprudencia de este Colegiado que los “principios constitucio-
nales tributarios son límites al ejercicio de la potestad tributaria, pero también
son garantías de las personas frente a esa potestad” [STC 0042-2005-AI/TC,
fundamento 7]. Así, esta potestad tributaria, en su dimensión fiscalizadora, es
regulada en el Texto Único Ordenado del Código Tributario (aprobado me-
diante Decreto Supremo N° 135-99-EF), que en su artículo 62 establece las
facultades discrecionales concedidas a la Administración Tributaria a fin de
que pueda cumplir con su labor recaudatoria. Esta actividad, normada por
Ley, otorga gran amplitud de acción a la Administración, precisamente para
combatir la evasión tributaria. Sin embargo, y como ya se apreció, este amplio
margen de actuación se encuentra limitado. En efecto, mientras mayor sea la
discrecionalidad de la Administración mayor debe ser la exigencia de motiva-
ción de tal acto, ya que la motivación expuesta permitirá distinguir entre un
acto de tipo arbitrario frente a uno discrecional”.
En consecuencia, si bien la Administración Tributaria cuenta con una
serie de potestades discrecionales que le permiten controlar el correcto
cumplimiento de las obligaciones tributarias y hacer frente a la evasión, és-
tas atribuciones se ejercen teniendo en cuenta el interés público y dentro
del marco legal vigente, conforme lo prevé el último párrafo de la Norma
IV del Título Preliminar del Código Tributario370, lo que significa que dicha
institución se encuentra impedida de hacer uso arbitrario de las facultades
conferidas.
370 El último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, señala que:
“En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar
discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente
para el interés público, dentro del marco que establece la ley”.
764
? COMENTARIO 2: José Luis Bosch Cholbi (España, Universidad de Valencia)
1. INTRODUCCIÓN
Constituye el objeto de este estudio realizar una comparación entre las
previsiones jurídicas que establece el ordenamiento tributario peruano para
que la Administración tributaria realice actuaciones de acceso, investiga-
ción o registro en espacios físicos que puedan tener la consideración de do-
micilio de un contribuyente, y las establecidas en el ordenamiento jurídico
español.
La normativa tributaria peruana –especialmente, los arts. 50 y 62.8 del
Texto Único ordenado del Código Tributario; en adelante, CT–, al regular
las facultades de fiscalización o verificación de la SUNAT (Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria), permite que la Ad-
ministración tributaria pueda entrar e inspeccionar en locales o domicilios
e, incluso, incautar documentación con relevancia tributaria que allí esté
ubicada. También la legislación española así lo permite expresamente en los
artículos 113 y 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributa-
ria española –en adelante, LGT–.
En efecto, la Administración tributaria puede llevar a cabo una serie de
facultades dirigidas a “fiscalizar” –en los términos del citado artículo 62 del
CT– o “comprobar o investigar” –según dicción del artículo 145 LGT371–
si el obligado tributario ha cumplido correctamente con sus obligaciones
tributarias, y, en caso de que estime que no ha sido así, también puede
regularizar su situación tributaria mediante la práctica de la consiguiente
liquidación.
Pues bien, dentro del amplio abanico de potestades que los citados Có-
digos atribuyen a la Administración tributaria para que lleve a buen puer-
to su tarea, nos centraremos en la que permite la entrada y registro en los
lugares que tienen la consideración de domicilio para llevar a cabo dichas
371 Gráficamente, aunque es una distinción sin ninguna consecuencia jurídica, el art. 145 de
la LGT española distingue entre la actuación administrativa de “comprobación” -que es la
dirigida a “comprobar los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados
tributarios en sus declaraciones”-, y la de “investigación” –que es la de descubrir la exis-
tencia de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente
por los obligados tributarios-. Sobre la distinción y alcance de las expresiones inspección
o fiscalización, vid. la referencia que realiza DE LA VEGA RENGIFO, B., “La discrecionali-
dad de la Administración tributaria y el procedimiento de fiscalización”, en Revista 56
– abril 2013 “XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario”. Lima, pág. 21 y ss., y puede
verse también HUAMANÍ CUEVA, R., Código Tributario comentado. Parte 1. Jurista Ed.,
2015,Lima, pág. 843 y ss.
765
tareas de fiscalización. Obviamente, de no establecerse legalmente tal potes-

tad, las respectivas Administraciones Tributarias, por más que quisieran, no
podrían acceder a tales espacios físicos con dicha finalidad.
En esta tesitura, resulta primordial analizar cuál es el contenido y alcan-
ce de esta potestad de entrada y registro domiciliaria por la Administración
tributaria en ambos ordenamientos jurídicos, para lo que resultará necesa-
rio, en consecuencia, analizar los preceptos legales donde resulta acunada.
Así, en el ordenamiento peruano, el art. 62 CT, apartado 8, otorga a la
SUNAT la facultad de:
“practicar inspecciones en locales ocupados, bajo cualquier título, por los
deudores tributarios, así como en los medios de transporte.
Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o
cuando se trate de domicilios particulares, será necesario solicitar auto-
rización judicial, la que debe ser resuelta en forma inmediata y otorgán-
dose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr traslado a la otra
parte.
La actuación indicada será ejecutada en forma inmediata con ocasión de
la intervención.
En el acto de inspección la Administración tributaria podrá tomar decla-
raciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros que se
encuentren en los locales o medios de transporte inspeccionados”.
Como se aprecia, dicho precepto alude al acceso a domicilios particula-
res o lugares cerrados para llevar a cabo “inspecciones”, mencionando úni-
camente la posibilidad de entrada si se dispone de autorización judicial.
En el caso español, la citada Ley General Tributaria regula la potestad
de entrada y registro en domicilios y otros lugares en dos preceptos distin-
tos, aunque su contenido es idéntico.
Así, en el artículo 113 de la LGT se establece que:
“Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesa-
rio entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado
tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria
deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización
judicial”.
A su vez, en el artículo 142 LGT, en su apartado segundo, se dispone:
“Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que
desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las
condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales
de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen acti-
766
vidades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a

tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las
obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados
en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la
inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autori-
dad administrativa que reglamentariamente se determine.
Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar
en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se
aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley”.
Como se aprecia, la razón de ser de los citados preceptos legales de
ambos ordenamientos tributarios resulta coincidente. En ambos casos, la
autorización judicial se anuda a la entrada y registro administrativa en lu-
gares que tengan la consideración de domicilio. Sin embargo, se percibe fá-
cilmente, también, que existen matizaciones entre ambas regulaciones que
conviene tener en cuenta –llama, a simple vista, el silencio en la normativa
peruana sobre la posibilidad de obtener el consentimiento como medida
que permite una entrada domiciliaria–. Divergencias que, como analizare-
mos, exigen también un análisis a fondo de las regulaciones constitucionales
de ambos países, dada la íntima conexión de esta temática con su protección
como derecho fundamental.
La justificación de un análisis como el que pretendemos llevar a cabo
es evidente. Realizar un estudio de Derecho comparado, que analice ambas
regulaciones constitucionales y legales y los respectivos pronunciamientos
jurisprudenciales, siempre comporta una riqueza mutua, pues permite co-
nocer el marco normativo vigente y la orientación de las decisiones de los
Tribunales de Justicia de cada uno de ellos con la finalidad de extraer con-
clusiones que permitan mejorar los conceptos e instituciones jurídicas que,
en cada caso y país, se ven implicados.
La importancia de este estudio comparado se acentúa porque, al tener
que analizar las previsiones de las respectivas Cartas Magnas relativas a un
derecho fundamental –el de la inviolabilidad del domicilio– y a un bien
constitucional –el deber de contribuir al Erario Público–, estando presentes
ambos referentes, no sólo ha sido frecuente “la copia de textos anteriores,
sino que también se toma la jurisprudencia y la doctrina jurídica de Consti-
tuciones extranjeras”, como puso de relieve Häberle372.
372 Vid. HÄBERLE, P., “El concepto de los derechos fundamentales”, en la obra colectiva
Problemas actuales de los derechos fundamentales. Universidad Carlos III-BOE, 1994,
pág. 82.
767
Obviamente, un estudio comparado no debe limitarse a trasladar mi-

méticamente las previsiones normativas y conclusiones jurisprudenciales
de un ordenamiento a otro. Ello implicaría preterir la trascendencia que,
para las instituciones jurídicas de cada país, tienen sus peculiaridades
históricas y sociales, tanto en el momento de su surgimiento como en su
configuración concreta y en su devenir posterior. Al contrario; tenerlas
en cuenta nos permite comprender su actualidad en cada ordenamiento
jurídico y la razón de ser de determinadas interpretaciones que, de ellas,
realizan los Tribunales de Justicia y, especialmente, los Tribunales Cons-
titucionales373. Con razón advirtió Sainz de Bujanda374 que hay que frenar
el “deseo de innovación y de protagonismo o notoriedad que sería a todas
luces censurable si no se hace con los debidos fundamentos, las razones
adecuadas y las cautelas necesarias...”, puesto que “no se trata de hacer es-
tudios eruditos, con ser muy valiosos, precisos, minuciosos, detallados, de
tal o cual evento, sino de ver la constante histórica que ha dado origen a
esos frutos”.
Precisamente, un ejemplo fehaciente de la cautela con que se debe re-
currir a la trasposición de normativas ajenas, o a la asunción interna de
pronunciamientos jurisprudenciales o doctrinales dictados en el marco de
ordenamientos jurídicos distintos –por muy cercanos que sean–, lo tenemos
en el recurso a la cita del ordenamiento comparado y de opiniones de otros
autores de otros países que se ha realizado, incluso, en las Sentencias del Tri-
bunal Constitucional español (en adelante, STC), precisamente en relación
con la problemática que analizamos.
373 Precisamente, DE LA OLIVA SANTOS, A., “Tribunal Constitucional y jurisdicción ordinaria:

causas, ámbitos y alivios de una tensión”, Tribunal Constitucional, Jurisdicción ordinaria
y derechos fundamentales. McGraw Hill, Madrid, 1996, pág. 15, se muestra receloso del
estudio de Derecho comparado en materia de jurisdicción constitucional, pues ésta pre-
senta articulaciones muy diversas entre sí, y habría que ilustrar previamente el perfil del
Tribunal Constitucional. Según este autor, de no realizarse ese análisis comparado de una
manera correcta, al final se acaba aportando un dato legislativo aislado en apoyo de la
tesis defendida, llegando a afirmar que, “a falta de sentido jurídico y de sentido común,
siempre cabe recurrir al Derecho comparado”.
Como ya dijo BOGNETTI, G., Introduzione al diritto costituzionale comparato (Il metodo).
Utet, Torino, 1994, pág. 89, cualquier verdadera comparación debe tener bien presente
y analizar un vasto material normativo y doctrinal, así como un completo análisis del
derecho de que se trate.
374 Así lo hizo en la conferencia pronunciada con motivo de la Jornada organizada en su ho-
menaje, y publicada con el título “El desarrollo actual del derecho financiero en España”,
en Crónica Tributaria, N° 78, 1996, pág. 188 y ss.
768
Concretamente, esa circunstancia se puede apreciar en la Sentencia

N° 137/1985, 17 de octubre de 1985, del Tribunal Constitucional español
cuando se pronunció sobre la inviolabilidad del domicilio de las personas
jurídicas, que asumió textualmente determinadas afirmaciones efectuadas
por los profesores Paolo Barile y Enzo Cheli375, en una publicación italiana.
Párrafos de la Sentencia del TC español que, con posterioridad, a pesar
de su ambigüedad, han sido transcritos por el Tribunal Constitucional de
Perú en la Sentencia, de 7 de diciembre de 2009, Exp. N° 02389-2009-PA/
TC376.
Igualmente, tal proceder se aprecia en las alusiones que hizo la Sen-
tencia del TC español N° 76/1990, de 26 de abril, sobre qué entender por
interés fiscal y la consideración de la Administración como potentior per-
sona –muy criticada por la doctrina española–, y su semejanza con lo dis-
puesto en las Sentencias de la Corte Costituzionale italiana sobre el interés
fiscal a la recaudación –cfr. las Sentencias de la Corte Constitucional ita-
liana N° 45/1963, N° 91/1964; N° 50/1965; N° 163/1974, o la Sentencia N°
200/1976–. Por no dejar de aludir a la trascendencia de numerosas resolu-
ciones del Tribunal Constitucional alemán sobre multitud de cuestiones de
la dogmática de los derechos fundamentales –v. gr. el contenido esencial,
el principio de proporcionalidad, los principios de interpretación constitu-
cional, etc.
375 BARILE, P., y CHELI, E., Voz “Domicilio (libertà di)”, Enc. Dir., Vol. XIII. Giuffrè, 1964. Así
lo pusimos de relieve en BOSCH CHOLBI, J. L., La protección constitucional del domicilio
ante el deber de contribuir. Tesis Doctoral inédita, Valencia, 1999, y en “La inspección de
los tributos ante la protección constitucional del domicilio de las personas físicas, jurí-
dicas y los despachos profesionales: la Inspección en una encrucijada”, Revista Técnica
Tributaria, N° 95, 2011.
376 En efecto, en dicha Sentencia del TC peruano se puede leer: “12. Este Tribunal debe
precisar que por la naturaleza del derecho, las personas jurídicas también pueden ser
titulares del derecho a la inviolabilidad del domicilio, en la medida que éstas pueden
ser titulares de espacios físicos para desarrollar su objeto social. Es oportuno destacar
que este criterio de extensión de la titularidad del derecho a la inviolabilidad del do-
micilio a favor de las personas jurídicas es aceptado en la jurisprudencia constitucional
comparada.
A título ilustrativo, el Tribunal Constitucional español en la STC 137/1985 ha destacado
que “la libertad del domicilio se califica como reflejo directo de la protección acordada
en el ordenamiento a la persona, pero no necesariamente a la persona física, desde el
momento en que la persona jurídica venga a colocarse en el lugar del sujeto privado
comprendido dentro del área de la tutela constitucional, y todas las hipótesis en que
la instrumentación del derecho a la libertad no aparezcan o sean incompatibles con la
naturaleza y la especialidad de fines del ente colectivo”.
769
Pues bien, a pesar de los riesgos apuntados, somos conscientes de las

sinergias y recíprocas influencias que puede comportar la realización de
estudios comparados para los ordenamientos tributarios de países con tra-
dición jurídica común, como el caso que nos ocupa377; con mayor razón, si
cabe, cuando se tratan de compaginar sus disposiciones con la efectividad
de derechos constitucionales. Por eso, se está hablando ya, por autores de
la talla de Häberle, de la existencia de “una sociedad europea, incluso mun-
dial, de producción y recepción en materia de derechos fundamentales y
derechos del hombre”378. A tal propósito pretende contribuir, modestamen-
te, este trabajo.
2. LOS REFERENTES CONSTITUCIONALES Y LAS PREMISAS ME-

TODOLÓGICAS
La entrada en vigor de una Constitución como norma jurídica vinculante379 y
directamente aplicable por todos los poderes públicos y ciudadanos –cúspide del
377 Además, esta imbricación se produce de manera acentuada en el aspecto constitucional.

Vid. VALDÉS COSTA, R., “Alternativas y experiencias de la codificación tributaria en Ibe-
roamérica y España”, en la obra compilada por González García, Principios constituciona-
les tributarios. Universidad Autónoma de Sinaloa - Universidad de Salamanca. México,
1993, pág. 20 y ss.
Como ejemplo, vid. MASBERNAT MUÑOZ, P., “Potestades tributarias fiscalizadoras y prin-
cipios constitucionales en dos Sentencias recientes de Tribunales Superiores de España”,
Ius et Praxis vol. 17 no. 1 Talca 2011 donde el autor, al comparar dos pronunciamientos
judiciales españoles sobre este derecho fundamental con el quehacer judicial en Chile,
afirma: “que conozcamos ‘la forma en que operan’ las reglas (y no sólo las reglas) en
otros sistemas jurídicos es esencial para evolucionar nuestra cultura jurídica y con ello,
las prácticas de los operadores (desde el legislador, los magistrados, la administración,
los asesores legales y litigantes, los autores, etc.)”.
378 HABËRLE, P., La libertad fundamental en el Estado constitucional. Pontificia Universi-
dad Católica del Perú. Perú, 1997. Este autor es partidario de considerar el Derecho
comparado, hablando del Derecho constitucional, como el quinto método exegético
(‘fünfte Auslegungsmethode’; junto a los cuatro referentes hermenéuticos clásicos
elaborados por Savigny, el gramatical, lógico, histórico y sistemático) y vehículo de
perspectiva europea común, tal y como refleja en el trabajo “Derecho constitucio-
nal europeo”, en la obra colectiva Derechos humanos y constitucionalismo ante el
tercer mileno. Marcial Pons, 1996, pág. 205. Y esta perspectiva también se apre-
cia en “Contenidos significativos y funciones de la ley parlamentaria”, en la obra
colectiva Democracia representativa y parlamentarismo. Servicio de Publicacio-
nes del Senado, IX Jornadas de Derecho Constitucional Comparado, Madrid, 1992,
págs. 67-79.
379 Vid., destacadamente, GARCÍA DE ENTERRÍA, E., La Constitución como norma y el Tribu-
nal Constitucional. Civitas, Madrid, 1981.
770
ordenamiento jurídico380–, supone un hito innegable para el conjunto del ordena-

miento jurídico; también para el Derecho Financiero y Tributario, sea español381
380 En este sentido, el artículo 51 de la Constitución de Perú establece, con gran tino: “La
Constitución prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre las normas de inferior jerar-
quía, y así sucesivamente. La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del
Estado”.
A su vez, el artículo 138 de la citada Constitución también dispone: “La potestad de admi-
nistrar justicia emana del pueblo y se ejerce por el Poder Judicial a través de sus órganos
jerárquicos con arreglo a la Constitución y a las leyes. En todo proceso, de existir incom-
patibilidad entre una norma constitucional y una norma legal, los jueces prefieren la
primera. Igualmente, prefieren la norma legal sobre toda otra norma de rango inferior”.
Por su parte, la Norma III “Fuentes del Derecho Tributario”, del Título Preliminar del Có-
digo Tributario de Perú establece que, son fuentes del Derecho Tributario, “a) las dispo-
siciones constitucionales”.
El Tribunal Constitucional de Perú, al interpretar dichos preceptos, en la Sentencia re-
caída en el EXP. 0042-2005-AI/TC, de 13 de abril del 2005, ha afirmado: “que nuestra
Constitución incorpora el principio de supremacía constitucional y el principio de fuerza
normativa de la Constitución (artículo 51). Según el principio de supremacía de la Cons-
titución, todos los poderes constituidos están por debajo de ella; de ahí que se pueda
señalar que es lex superior y, por tanto, obliga por igual tanto a gobernantes como gober-
nados, incluida la administración pública (…)”. Asimismo, idénticas afirmaciones pueden
verse en las Sentencias del TC. EXPs. 050-2004-AI/TC, 051-2004-AI/TC, 004-2005-PI/TC,
007-2005-AI/TC, 009-2005-PI/TC.
381 Sobre la influencia metodológica que desplegó, en el Derecho financiero y tributario es-
pañol, la promulgación de la Constitución de 1978, han sido significativas las aportacio-
nes de MARTÍN QUERALT, J., “La Constitución española y el derecho financiero”, HPE,
1980, pág. 122 y ss.; también, en la obra intitulada Jurisprudencia financiera y tributaria
del Tribunal Constitucional. Civitas, Madrid, 1983, asimismo “La singular constituciona-
lidad de las leyes tributarias”, Ciss Com., N° 82, 1990, pág. 46 y ss., así como “Interpre-
tación de normas tributarias y derecho constitucional”, Crónica Tributaria, N° 64, 1992,
pág. 55 y ss. Vid.., también, LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la jurisprudencia
constitucional sobre el derecho financiero y tributario. Civitas, Madrid, 1990, pág. 65 y ss.
RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “La Constitución de 1978 y el modelo de Estado: consideracio-
nes sobre la función de la Hacienda Pública”, Sistema, Revista de Ciencias Sociales, N° 53,
1983; Igualdad tributaria y tutela constitucional: Un estudio de jurisprudencia (Igualdad
tributaria del art. 31.1 CE e igualdad ante la ley del art. 14 CE: el problema del recurso
de amparo en materia tributaria). Marcial Pons, 2011. La Constitución fiscal de Espa-
ña. Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2015. Vid., destacadamente
también, ESCRIBANO LÓPEZ, F., La configuración jurídica del deber de contribuir. Civitas,
Madrid, 1988; “Procedimiento tributario”, NEJ, Vol. XX, Barcelona, 1994, pág. 766; “Sis-
tema tributario y Constitución. El ciudadano ante la Hacienda Pública”, Revista Técnica
Tributaria, N° 23, 1993; “El procedimiento tributario tras la reforma de la LGT”, QF, N°
10, 1996. Vid., también, de este autor, “Por un Derecho financiero Constitucional (Luces
y sombras de la Jurisprudencia constitucional tributaria)”, RDFHP, N° 258, 2000, pág. 831
y ss., y en “Algunas propuestas metodológicas para la (re)construcción de un Derecho
771
o peruano382. Precisamente, esta imbricación entre la Carta Magna y este

sector del ordenamiento jurídico movió a García Añoveros a afirmar que el
“Derecho Financiero es, en su raíz, Derecho constitucional, y como tal tiene
que ser estudiado, analizado, construido, regulado y aplicado”383.
La consagración constitucional del Estado como Social y democrático
de Derecho –tal y como se proclama en el artículo 1 de la Constitución
española (en adelante, CE)–, y la sanción de unos valores básicos dirigidos
a la consecución de la libertad, la igualdad y la justicia, necesita de una Ha-
cienda Pública que asuma un protagonismo decisivo384. Precisamente, estas
Financiero del Siglo XXI”, ponencia presentada a la I Jornada metodológica “Jaime Gar-
cía Añoveros” sobre la metodología académica y la enseñanza del Derecho financiero y
Tributario. Documentos del IEF, N° 11, 2002, pág. 31 y ss, así como «Actual configuración
del derecho financiero y tributario. El rol de la jurisprudencia constitucional y del Tribu-
nal de Justicia de las comunidades europeas». En Introducción al derecho financiero y
tributario. Lima: Jurista Editores, 2010, p. 17. SOLER ROCH, M. T., “Deberes tributarios
y Derechos Humanos”, Revista Técnica Tributaria, N° 30, 1995. AGUALLO AVILÉS, A., “La
necesidad de un análisis constitucional del Derecho Financiero. Hacia un Derecho Finan-
ciero Constitucional”, Civitas, REDF, N° 109-110, 2001, pág. 45 y ss., reiterado en la obra
Derecho Financiero Constitucional. Civitas, Universidad Internacional de Andalucía, Ma-
drid, 2001, pág. 48 y ss., así como “Una vez más, acerca de la necesidad de hacer un ver-
dadero análisis constitucional de las normas tributarias”, Civitas, REDC, N° 68, 2003, pág.
11 y ss., y “Aproximación al contenido constitucional de los derechos a la intimidad y a no
autoincriminarse: una interpretación constitucional de las SSTC 110/1984 y 76/1990”,
Quincena Fiscal, N° 21-22, 2004, pág. 11 y ss. SÁNCHEZ SERRANO, L., Tratado de Dere-
cho Financiero y Tributario Constitucional. Marcial Pons, Madrid, 1997. Vid., también,
YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Constitución Financiera Española. Veinticinco Años”, IEF,
Madrid, 2004.
382 Doctrinalmente, sobre el tema en la doctrina peruana, puede verse LANDA ARROYO, C.
«Los principios tributarios en la Constitución de 1993. Una perspectiva constitucional»,
AA.VV. Temas de derecho tributario y de derecho público, Libro Homenaje a Armando
Zolezzi Möller. Lima: Palestra, 2006 y “La constitucionalización del derecho peruano”,
Revista de la Facultad de Derecho PUCP, N° 71, 2013, págs. 28 y ss. Vid. DURÁN ROYO, L.,
«La noción del deber constitucional de contribuir. Un estudio introductorio». Temas de
derecho tributario y de derecho público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima,
Palestra, 2006. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, F.J. y ROBLES MORENO, C., “Consti-
tucionalización de la definición del tributo”, Revista de la Facultad de Derecho PUCP, N°
71, 2013, pp. 257-279. DANÓS ORDÓÑEZ, J., “El régimen tributario en la Constitución:
estudio preliminar”, Revista Themis, N° 29, 1994, Lima, pág. 131 y ss.
383 GARCÍA AÑOVEROS, J., “El discurso del método en el ámbito Hacendístico”, conferencia
pronunciada en Barcelona, en marzo de 1999, recogida en los Documentos del IEF, N° 11,
2002, pág. 26 y ss.
384 De hecho, la STC 80/1982, de 20 de diciembre, puso de relieve que “la Constitución
incorpora un sistema de valores cuya observancia requiere una interpretación finalista
772
exigencias constitucionales, que alcanzan a todos los poderes públicos –sea

Legislativo, Ejecutivo o Judicial–, modulan una visión de la Hacienda Pú-
blica que excede de la mera recaudación que lleve a cabo la Administración
Tributaria para convertirla en herramienta idónea para alcanzar los obje-
tivos constitucionales esparcidos a lo largo y ancho de su articulado –sean
derechos fundamentales, sean valores o principios–.
Esa ‘función promocional’ de los poderes públicos –como la calificaba
Bobbio385–, y que, en España, se desprende de los artículos 9 y 40 CE386, se
traduce, en el ámbito financiero, en la persecución de la idea de justicia y
solidaridad que destila la Carta Magna mediante la obtención de recursos
tributarios, pero también incitando a la redistribución de la riqueza387, y
logrando la efectividad de los fines económicos, sociales y culturales irre-
de la Constitución”. Y, como ha afirmado García de Enterría, mediante ese ‘orden de

valores’ materiales recogido en la Carta Magna, se asegura la unidad del ordenamiento
jurídico; principalmente, como unidad material de sentido, puesto que “son justamente
la base entera del ordenamiento, la que ha de prestar a éste su sentido propio, la que ha
de presidir, por tanto, toda su interpretación y aplicación”. GARCÍA DE ENTERRÍA, E., La
Constitución como norma..., op. cit., págs. 97-98. Vid., asimismo, ALEXY, R., Teoría de los
derechos fundamentales. CEC, Madrid, 1997, pág. 81 y ss., y 138 y ss.
385 BOBBIO, N., Contribución a la teoría del Derecho. Torres Edit., Valencia, 1980, pág. 263 y
ss. Vid., también, la referencia que realiza RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “La Constitución de
1978 y el modelo de Estado: consideraciones sobre la función de la Hacienda Pública”,
Sistema, Revista de Ciencias Sociales, N° 53, 1985.
386 El artículo 9 CE, en su apartado segundo, dice: “2. Corresponde a los poderes públicos
promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos
en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstáculos que impidan o dificulten
su plenitud y facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, econó-
mica, cultural y social”. Por su parte, el artículo 40 CE establece: “1: Los poderes públicos
promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una
distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marco de una política
de estabilidad económica. De manera especial realizarán una política orientada al pleno
empleo”.
387 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., Introducción al estudio del Derecho financiero, op. cit., pág.
48, y en “Derecho Financiero, gasto público y tutela de los intereses comunitarios en
la Constitución”, en Estudios sobre el proyecto de Constitución. Madrid, 1978, pág. 351.
Vid. LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la jurisprudencia constitucional..., op. cit.,
pág. 14.
Vid., en el ordenamiento peruano, LANDA ARROYO, C., “La constitucionalización del de-
recho peruano”, Revista de la Facultad de Derecho PUCP, N° 71, 2013, pág. 30, quien
afirma que “En suma, la función constitucional de los tributos radica, por un lado, en
permitir al Estado financiar el gasto público dirigido a cumplir con los servicios básicos
que la sociedad requiere, y por otro, en la realización de valores constitucionales como
el de justicia y solidaridad”.
773
nunciables en un Estado Social de Derecho, como el español388 –cfr., desta-

cadamente, la STC 46/2000, de 17 de febrero–.
A tal efecto, la Constitución española ha sancionado expresamente el
deber de todos de contribuir a la Hacienda Pública en un específico pre-
cepto: el artículo 31. Con este bautismo constitucional expreso, no sólo se
otorga carta de naturaleza a la contribución al Erario Público, sino que se
evita dejar su contenido al libre albedrío de los poderes públicos, pues, en
sus apartados primero y tercero, modula dicho deber con unos parámetros
axiológicos –principios de justicia tributaria389–. Concretamente, se con-
vierten en fundamento y límite del deber de contribuir tanto el principio
de generalidad, como el de capacidad económica, igualdad, progresividad,
no confiscatoriedad y de reserva de Ley. Principios constitucionales que, al
desplegar un contenido objetivo, deben convertirse en garantía y derecho a
que la tributación, para los contribuyentes, se establezca, necesariamente,
de acuerdo con dichos referentes.
388 Así, RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “La Constitución de 1978 y el modelo de Estado: …”, op. cit.,
pág. 77.
Una visión crítica sobre la lectura que el Tribunal Constitucional Peruano realiza de esta
cláusula del Estado Social –cfr. en Sentencias de 21 de septiembre de 2004 (Expediente
0004-2004-AI/TC) y las recaídas en los expedientes 00053-2004-PI/TC, 03797-2006-PA/
TC y 06089-2006-PA/TC-, y sobre la función de los principios materiales de justicia tri-
butaria, puede verse GARCÍA NOVOA, C., “La doctrina del principio de solidaridad en la
Jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano”, Revista Peruana de Derecho Tribu-
tario. Universidad de San Martín de Porres. Tax Law Review, N° 11, 2009. Vid., asimismo,
GAMBA VALEGA, C., “Sobre el ITAN y el principio de capacidad económica. Una “confor-
midad” difícil de comprender”, Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de
San Martín de Porres. Tax Law Review, N° 1, 2007. Visión crítica también de ZAVALETA
ALVAREZ, M., “El Problema de Aplicar la “Fórmula del Peso” (Ponderación) en los Límites
al Poder Tributario: A propósito del mal entendimiento de la “Solidaridad-Deber de Con-
tribuir” en el Perú”, Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de
Porres Tax Law Review. Universidad de San Martín de Porres, N° 13, 2009. Vid., con idén-
tica orientación, BRAVO CUCCI, J., Fundamentos de Derecho Tributario. Jurista editores,
Lima, 2015, pág. 145.
389 Precisamente, la virtualidad de estos principios de justicia del art. 31 CE, y los ubicados a
lo largo y ancho del texto constitucional –v. gr. los principios rectores de la política social,
cultural y económica, o los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad–, per-
mitieron, en su momento, el progresivo abandono de una concepción metodológica del
Derecho financiero cercana a una formulación positivista legalista –que orillaba las exi-
gencias de justicia demandadas por la sociedad–, para acoger una interpretación “princi-
pialista o sustancialista”. En este sentido, superados los esquemas positivistas, adquiere
mucha más relevancia, “estructurar los criterios con que deben ser objeto de investi-
gación y concreción los principios generales sobre los que se asienta un determinado
ordenamiento”, como ha resaltado MARTÍN QUERALT, J., “La singular constitucionalidad
de las leyes tributarias”, op. cit., pág. 114.
774
Aunque en la Constitución peruana no existe un precepto específico di-

rigido a regular el deber de contribuir a la Hacienda Pública, cuando modu-
la el poder tributario estatal, regional o local establece, en su artículo 74, una
exigencia expresa de respeto a los principios de reserva de la ley, igualdad y
no confiscatoriedad, con alusión específica, asimismo, a los derechos funda-
mentales de la persona. Precisamente, esta última referencia ha sido inter-
pretada doctrinalmente como una llamada constitucional concreta -aunque
innecesaria– a respetar dichos derechos en las actuaciones administrativas
de control y fiscalización de las obligaciones tributarias llevadas a cabo por
los funcionarios de la SUNAT390.
Debemos dejar sentado, como realizó el TC español –en las Sentencias
N° 110/1984, de 26 de noviembre, N° 134/1996, de 22 de julio, N° 182/1997,
de 28 de octubre y N° 46/2000, de 17 de febrero y en el Auto de 19 de junio
de 2001–, que la inclusión del deber de contribuir en el articulado constitu-
cional impide considerarlo como mera declaración programática. Ello su-
pone la consagración de un auténtico mandato jurídico, fuente de derechos
y obligaciones, del que deriva un deber, protegido como bien constitucional,
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos a través de un sistema
tributario justo. Así lo ha reflejado también el TC peruano, en la Sentencia,
de 20 de enero del 2006, Expediente N° 2689-2004-AA/TC, cuando ha afir-
mado que “los principios constitucionales tributarios son límites al ejercicio
de la potestad tributaria, pero también son garantía de las personas frente
a esa potestad, de ahí que dicho ejercicio será legítimo y justo en la medida
que su ejercicio se realice en observancia de los principios constitucionales
que están previstos en el artículo 74 de la Constitución, tales como el de le-
390 Vid., DANÓS ORDÓÑEZ, J., “El Régimen Tributario en la Constitución: Estudio Preliminar”.
Revista THEMIS, N° 29, 1994, Lima, pág. 140, cuando, con acierto, afirma: “Es novedosa
la remisión expresa que el artículo 74 de la nueva Constitución efectúa a “los derechos
fundamentales de la persona” como límites para el ejercicio del poder tributario, aun-
que en verdad no era indispensable porque se entiende que la eficacia de los derechos
constitucionales se proyecta sobre todo el ordenamiento jurídico sin que sea necesaria
una norma que remarque su efectividad para la materia tributaria. La doctrina pública
contemporánea advierte que los derechos fundamentales responden a un sistema de
valores y principios de alcance universal, por esa razón constituyen el fundamento de
todo orden político democrático”.
No obstante, esta exigencia de respeto a los derechos fundamentales por parte del Es-
tado peruano está muy presente en el articulado de la Carta Magna, pues, en el artículo
44, entre los deberes primordiales del Estado, se sitúa el de “garantizar la plena vigencia
de los derechos humanos”, así como el de “promover el bienestar general que se funda-
menta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación”.
Vid., también, SEVILLANO CHÁVEZ, S., Lecciones de Derecho Tributario: principios gene-
rales y código tributario. Fondo Editorial PUCP, Lima, 2014, pág. 114.
775
galidad, reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de

las personas y el principio de interdicción de la confiscatoriedad”. Igualmen-
te, podemos traer a colación la Sentencia del TC peruano, de 7 de octubre de
2008, en el Expediente 81-2008-PA/TC, cuando reflejó que la facultad dis-
crecional de la Administración en la fiscalización no puede ser ejercida de
manera irrazonable desconociendo principios y valores constitucionales, ni
al margen de los derechos fundamentales de los contribuyentes, o se estaría
negando la esencia propia del Estado constitucional que se caracteriza por
limitar y controlar el ejercicio arbitrario del poder del Estado.
No obstante, debemos tener presente la cautela de que no basta la mera
invocación ritual o mecánica de la concurrencia de un interés público –en
nuestro caso, el de conseguir el sostenimiento de los gastos públicos– para
permitir o entender justificada una intromisión en el ámbito protegido por
un derecho fundamental –como es el domiciliario-. Los fines o intereses
públicos en que se ampare esa intromisión en el domicilio tienen que ser
valores o bienes constitucionalmente protegidos; es decir, que tan destacada
necesidad de protección de esos “intereses constitucionalmente relevantes”
(STC 143/1994, f.j. 6) debe inferirse del mismo texto constitucional. Y, en
nuestro caso, es el artículo 31.1 CE el que aporta ese bautismo constitucio-
nal exigido y el que justifica esa limitación en un derecho fundamental tan
ligado a la intimidad para lograr la efectividad de un deber constitucional,
como es el de contribuir a la Hacienda Pública.
Precisamente, ese entibo constitucional que proporciona el artículo 31
CE, esa “constitucionalización” del deber de contribuir a la Hacienda Pú-
blica, resulta ser el asidero que justifica la atribución legal a la Administra-
ción tributaria de un conjunto de potestades –como las de comprobación
e investigación fiscal– que presentan unas características específicas, y que
tienen que ser puestas en práctica a través de unos procedimientos también
legalmente establecidos391, pero cuyo ejercicio concreto puede llegar a afec-
tar negativamente al disfrute de los derechos fundamentales.
En relación con esas potestades, que el ordenamiento jurídico atribuye
a la Administración Tributaria, es necesario apuntar varios referentes.
En primer lugar, se trata de potestades atribuidas legalmente a la Ad-
ministración tributaria con una concreta función –potestades funcionales–:
lograr la efectividad del cumplimiento individualizado de ese deber consti-
391 Así puede verse, también, en el Código Tributario Peruano, en cuya Norma IV del Título
Preliminar se establece que únicamente por Ley –o por Decreto Legislativo, en caso de
delegación– se puede: (…) “d) normas los procedimientos jurisdiccionales así como los
administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario”.
776
tucional de contribuir a la Hacienda Pública (así lo recalcaron las Senten-

cias del TC español 76/1990, de 26 de abril y 182/1997, de 28 de octubre).
Función a la que se anuda un objetivo: la lucha contra el fraude fiscal. Pre-
cisamente, esa lucha contra el fraude fiscal “es un fin y un mandato que la
Constitución impone a todos los poderes públicos” (STC 76/1990, de 26 de
abril). Pero también esa lucha, por mucho entibo constitucional que tenga,
debe llevarse a cabo, por el poder legislativo y ejecutivo, con el pleno res-
peto al resto de disposiciones constitucionales, y sin perder de vista que ”la
adopción de medidas que, en lugar de servir a la lucha contra el fraude fiscal,
se aprovechan del mismo so pretexto de la obtención de unos ingresos que
se consideran imprescindibles ante un escenario de grave crisis económica,
supone la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el deber
de todos de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE)”
(STC 73/2017, de 8 de junio, sobre la amnistía fiscal)392.
Así pues, el fundamento constitucional de dichas potestades adminis-
trativas de comprobación e investigación tributaria para la lucha contra el
fraude fiscal resulta indudable.
En segundo lugar, la regulación legal de esas potestades funcionales de
la Administración Tributaria debe venir modulada por otros principios –al-
gunos, también constitucionales–, como los de eficacia, proporcionalidad,
seguridad jurídica, mínima intervención o limitación de cargas indirectas,
proscripción de la arbitrariedad, etc.
En tercer lugar, el concreto ejercicio de esas potestades de la Adminis-
tración Tributaria debe respetar los “principios y derechos constitucionales”
(STC 76/1990, de 26 de abril). Entre ellos, obviamente, el derecho funda-
mental a la intimidad y a la inviolabilidad del domicilio, por lo que a nuestro
estudio afecta393.
392 Sentencia del TC español 73/2017, de 8 de junio, que ha declarado la inconstituciona-

lidad de la amnistía fiscal por ser aprobada por Decreto-Ley sin que existiera extraor-
dinaria y urgente necesidad –como exige la CE-, y que continúa afirmando: Se “viene
así a legitimar como una opción válida la conducta de quienes, de forma insolidaria,
incumplieron su deber de tributar de acuerdo con su capacidad económica, colocándolos
finalmente en una situación más favorable que la de aquellos que cumplieron volunta-
riamente y en plazo su obligación de contribuir. El objetivo de conseguir una recaudación
que se considera imprescindible no puede ser, por sí solo, causa suficiente que legitime
la quiebra del objetivo de justicia al que debe tender, en todo caso, el sistema tributario,
en general, y las concretas medidas que lo integran, en particular”.
393 El artículo 92 del Código Tributario Peruano, tras realizar un elenco no taxativo de los de-
rechos de los administrados, finaliza afirmando que “Asimismo, además de los derechos
antes señalados podrán ejercer los conferidos por la Constitución, por este Código o por
las leyes específicas”.
777
Concretamente, las SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, 143/1994, de

9 de mayo y 292/2000, de 30 de noviembre, consideraron que la distribución
equitativa del sostenimiento del gasto público y las actividades de control en
materia tributaria son bienes y finalidades constitucionales legítimas capa-
ces de “restringir” (sic) los derechos fundamentales sancionados en el artí-
culo 18 CE –donde se protegen los derechos a la intimidad, inviolabilidad
del domicilio, secreto de la correspondencia, etc. Y, de manera destacada,
la STC N° 50/1995, de 23 de febrero, afirmó: “el interés general inherente a
la actividad inspectora de la Hacienda pública es vital en una sociedad de-
mocrática para el bienestar económico del país, como prevé el Convenio de
Roma a la hora de legitimar la injerencia de la autoridad pública en el dere-
cho al respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspon-
dencia de cualquier persona (art. 8 1 y 2), a la luz del cual ha de interpretarse
los derechos fundamentales y sus excepciones (STC 114/1984), sin perjuicio
por otra parte del margen de apreciación dejado al prudente arbitrio, que no
arbitrariedad, de cada Estado para configurar estas medidas (TEDH, caso
Riema, Sentencia 22 abril 1992)”.
Ahora bien, debe adoptarse una cautela. No toda discusión relativa al
ejercicio de las potestades de la Administración tributaria para lograr el
cumplimiento del deber de contribuir puede convertirse en un problema
de lesión de derechos fundamentales, bajo el riesgo de sufrir una “inflación
de derechos fundamentales”. Es necesario realizar, también, una lectura
correcta de los derechos que supere una hipertrofiada idea de los mismos
únicamente como garantías de libertad y autonomía individual –vertiente
subjetiva, que los concibe como derechos de defensa–, y que tenga presente
que esos mismos derechos encarnan valores objetivos –aspecto objetivo o
institucional394–;
En definitiva, dado que el deber de contribuir se sitúa como referente
constitucional válido para realizar tal compaginación con el derecho a la
Además, el TC peruano ha dejado sentado que “los derechos fundamentales no son ab-
solutos, es decir, no son ilimitados, ya que deben observarse en relación con otros dere-
chos y principios constitucionales”. (STC. EXP. N° 04168-2006-PA/TC. Fundamento 13).
394 Doble dimensión de los derechos que ha sido acogida, no solo doctrinalmente, sino tam-
bién por el TC español, desde las Sentencias 18/1981, de 8 de junio, y 25/1981, de 24 de
julio. Vid., por ejemplo, HÄBERLE, P., La libertad fundamental en el Estado constitucional.
Pontificia Universidad Católica de Perú. Fondo Editorial 1997, así como BAÑO LEÓN, J.
M., “La distinción entre derecho fundamental y garantía institucional en la Constitución
española”, Civitas, REDC, N° 24, pág. 159. Vid. BOSCH CHOLBI, J.L. y GARCÍA MORENO,
V.A., “Una propuesta metodológica y hermenéutica sobre el Derecho financiero consti-
tucional”, en Presente y futuro de la Constitución española de 1978. Facultad de Derecho
de la Universidad de Valencia - Tirant lo Blanch, 2004, págs. 167-184.
778
inviolabilidad del domicilio, un trabajo como el que nos ocupa exige lle-
var a cabo una tarea de imbricación o compaginación entre esos derechos
y bienes constitucionales. Y ello implica, como postuló significativamente
Lozano Serrano, una superación de la identificación del deber de contribuir
como el mero interés fiscal a la recaudación, por considerarlo un criterio
insuficiente395. Con una lectura adecuada del deber constitucional de contri-
buir, de las potestades funcionales de la Administración en la lucha contra el
fraude fiscal, y de los derechos de los contribuyentes desde su vertiente sub-
jetiva y objetiva, se difumina, considerablemente, esa confrontación entre
interés privado e interés público, dejando paso a sectores de convergencia
y confluencia entre ambos para tratar de lograr un equilibrio –aunque sea
siempre inestable–. Su traducción práctica exige, eso sí, de un análisis de
cada caso concreto.
Esta exigencia constitucional de compaginación entre derecho funda-
mental a la inviolabilidad domiciliaria y deber de contribuir a la Hacienda
Pública exige la aplicación de la metodología y hermenéutica propia del De-
recho Constitucional396, y requiere de pautas y herramientas específicas397.
395 LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la jurisprudencia constitucional..., op. cit., pág.
103 y 104.
Como ponen de relieve VILLANUEVA GUTIÉRREZ, W., y BRAVO CUCCI, J., “Los procedi-
mientos tributarios”, en Código Tributario. Doctrina y comentarios. Vol. II, Instituto Pa-
cífico, Lima, 2016, pág. 803, “En un sistema tributario justo, el interés fiscal es interés
recaudatorio, pero también respeto de los derechos fundamentales de las personas. Esa
exigencia deriva de un auténtico Estado de derecho y de un equilibro ponderado entre
dos aspectos de un único concepto: el interés fiscal”.
396 Vid. HESSE, K., Escritos de Derecho constitucional. CEC, Madrid, 1992, y en Derecho Cons-
titucional y Derecho Privado. Civitas, Madrid, 1995. Vid. FREIXES SANJUÁN, T., “Una apro-
ximación al método de interpretación constitucional”, Cuadernos de la Cátedra Fadrique
Furió Ceriol, N° 4, 1993, pág. 44. PÉREZ LUÑO, E., “La interpretación de la Constitución”,
Revista de las Cortes Generales, N° 1, 1984. PÉDRAZ PENALVA, E., y ORTEGA BENITO, V.,
“El principio de proporcionalidad y su configuración en la jurisprudencia del TC y litera-
tura especializada alemana”, Revista Poder Judicial, N° 17, pág. 69 y ss. Vid., también,
en Italia, LUCIANI, M., “Corte Costituzionale e unità delle norme di valori”, en la obra
colectiva La giustizia costituzionale a una svolta. Torino, 1991, pág. 176 y ss.
397 Vid. ESCRIBANO LÓPEZ, F., “Algunas propuestas metodológicas para la (re)construcción
de un Derecho Financiero del Siglo XXI”, ponencia presentada a la I Jornada metodoló-
gica “Jaime García Añoveros” sobre la metodología académica y la enseñanza del Dere-
cho financiero y Tributario. Documentos del IEF, N° 11, 2002, pág. 31 y ss. Vid. GARCÍA
NOVOA, C., “Algunas reflexiones sobre cuestiones de concepto y método en Derecho
Financiero y Tributario”, en la misma publicación, pág. 113 y ss., y también, en pág. 101
y ss., el trabajo de APARICIO PÉREZ, A., “Propedéutica de la metodología jurídica. Su
aplicación al Derecho Financiero”.
779
En este sentido, debemos poner de relieve que las previsiones de la Car-

ta Magna no resultan compartimentos estancos, incomunicables. Se debe
partir de la idea de expansión de las disposiciones constitucionales y de
la consecución de una equilibrada compaginación entre todas sus dispo-
siciones398 –sin perder de vista la ‘jerarquía’ interna constitucional, art. 53
CE–, para lograr un equilibro entre bienes constitucionales que se dirija a
su efectividad, en cumplimiento del principio de optimización de la eficacia
normativa de la Constitución. De este modo, no sólo no se pierde, sino que
se potencia efectivamente esa unidad material de sentido de todo el ordena-
miento jurídico desde la atalaya constitucional.
Así, en esa tarea de compaginación entre derecho fundamental a la in-
violabilidad del domicilio y el deber de contribuir a la Hacienda Pública,
deben asumirse los criterios hermenéuticos de ‘unidad e interpretación sis-
temática de la Constitución’399, de “concreción” (konkretisierung; como in-
corporación de la realidad al dato normativo) y de ‘concordancia práctica’
de bienes o derechos constitucionales. A todos ellos ha recurrido el Tribunal
Constitucional español, en numerosas Sentencias400.
La aplicación del principio de unidad e interpretación sistemática exige,
según Hesse401, que los “bienes jurídicamente protegidos deben coordinarse
398 Vid., destacadamente, las SSTC 50/1995, de 23 de febrero, y 69/1999, de 26 de abril.

399 Así, por ejemplo, la STC 5/1983, en su f.j. tercero, el principio de unidad exige considerar
a “la Constitución como un todo, en el que cada precepto encuentra su sentido pleno,
valorándolo en relación con los demás”. También, el Auto TC 60/1981, de 17 de junio,
puso de relieve que “los preceptos constitucionales no pueden ser interpretados aislada-
mente y desde sí mismos, sino siempre en relación con otros preceptos y con la unidad
de la propia Constitución en la que están articulados”.
400 La “praktische Konkordanz” enunciada por HESSE, K., en Grunzüge des Verfassungsre-
chts der Bundesrepublick Deutschland. Müller, Heidelberg, 1982, pág. 127 y ss., resulta
especialmente aplicable en los supuestos de ‘intersección’ entre derechos y otros bienes
constitucionalmente protegidos. Vid. la traducción al español de Pedro Cruz Villalón en la
obra Escritos de Derecho constitucional, con los títulos “Concepto y cualidad de la Cons-
titución” y “La interpretación Constitucional” (donde incide en la interpretación cons-
titucional como concreción de los preceptos constitucionales), publicados por el CEC,
Madrid, 1983. Vid., también, ESCRIBANO LÓPEZ, F., La configuración jurídica..., op. cit.,
pág. 213 y AGUALLO AVILÉS, A., “La necesidad de un análisis constitucional del Derecho
Financiero...”, op. cit., pág. 100 y ss.
401 Vid. HESSE, K., en Escritos de Derecho constitucional. Op. cit., pág. 48 y ss., y en Derecho
Constitucional y Derecho Privado. Civitas, Madrid, 1995. En pág. 48 afirma que “en la
medida en que las valoraciones de una ‘ponderación de bienes’ vengan determinadas
‘exclusivamente a partir de la Constitución’, un principio de ponderación de bienes así
entendido se aproxima al principio de concordancia práctica”. Vid., también DE OTTO
Y PARDO, I., Derecho Constitucional. Sistema de Fuentes. Ariel, Madrid, 1997, pág. 80 y
780
entre sí de tal manera que cada uno de ellos alcance efectividad”; debiendo
establecerse los cauces jurídicos oportunos “para que así puedan llegar todos
ellos a una virtualidad óptima”. De este modo, se evita que el reconocimien-
to o protección de uno de ellos pueda significar una restricción innecesaria
o un sacrificio desproporcionado del otro, o que uno acabe prevaleciendo
para restringir al otro. En palabras de la STC de 6 de noviembre de 1986,
“la unidad de la Constitución no toleraría que una de sus disposiciones se
desvirtuara íntegramente por lo establecido en otra”.
Se exige, así, que, cuando de una tarea interpretativa se trate –sea la
que lleve a cabo la Administración o la autoridad judicial–, se persiga la
coexistencia de dos bienes jurídicos sancionados constitucionalmente, una
imbricación o compaginación entre ambos, para que pueda darse lectura a
la norma jurídica en cuestión sin colisionar con los postulados emanados de
cualquier disposición constitucional.
Además, esa ponderación bienes constitucionales exige la puesta en
práctica de los tests de razonabilidad y proporcionalidad en su triple vertien-
te: i) la idoneidad de la medida a adoptar que puede incidir en los bienes
constitucionales en cuestión; ii) la necesidad de la medida que puede afectar
a un bien para lograr la satisfacción de la finalidad perseguida con la con-
secución del otro bien constitucional; y, iii), el control de proporcionalidad
en sentido estricto de la medida a adoptar, si resulta finalmente proporcio-
nada402. Así lo han realizado, especialmente, las Sentencias del TC español
ss. Sobre la interpretación unitaria de la Constitución en la doctrina del TC Alemán, vid.

la Sentencia del TC alemán 19, 206 (220) que recoge STERN, K., Derecho del Estado de
la República Federal Alemana. CEC, Madrid, 1987, pág. 291, y que decía: “El principio
más importante de interpretación es la unidad de la Constitución, en cuanto unidad de
un conjunto con sentido teleológico-lógico, ya que la esencia de la Constitución consis-
te en ser un orden unitario de la vida política y social de la comunidad estatal”. Vid. la
referencia a esa concordancia práctica entre derechos fundamentales y bienes jurídicos
‘limitadores’ de los mismos en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán, que
realiza el discípulo de Hesse, HÄBERLE, P., “El recurso de amparo en el sistema germano-
federal de jurisdicción constitucional”, en la obra colectiva La jurisdicción constitucional
en iberoamérica. Dykinson, Madrid, 1997, pág. 258, donde se ensalza el relevante papel
del principio de proporcionalidad (STC alemán 19, 342 (348 y ss); y la 65, 1 (44)).
402 Sobre la proporcionalidad, vid. BARNÉS, J., “Introducción al principio de proporcionali-
dad en el Derecho comparado y comunitario”, RAP, N° 135, 1994, y LÓPEZ GONZÁLEZ,
J. I., El principio de proporcionalidad. Sevilla, 1988, y RODRÍGUEZ DE SANTIAGO, La pon-
deración de bienes en el Derecho administrativo. Marcial Pons, Madrid, 2000, pág. 25 y
105 y ss. Según este autor, el juicio de ponderación es este tercer escalón del examen de
cualquier medida que limite un derecho fundamental aplicando el principio de propor-
cionalidad. Vid., también, GONZÁLEZ BEILFUSS, M., El principio de proporcionalidad en la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Aranzadi, Madrid, 2003.
781
N° 50/1995, de 23 de febrero, y N° 69/1999, de 26 de abril, como canon de

enjuiciamiento de la licitud de la autorización judicial de entrada domicilia-
ria. Y así lo ha utilizado también el Tribunal Constitucional de Perú, en la
Sentencia de 29 de agosto de 2007 –Exps. 0009-2007-PI/TC y 0010-2007-
PI/TC–, y las allí citadas403.
Y todo ello, teniendo como referente la exigencia de llevar a cabo una
interpretación favorable y expansiva para la protección y defensa de los
derechos fundamentales. De hecho, puede afirmarse que “pocos derechos
Vid., en el ordenamiento peruano, LANDA ARROYO, C., “El plazo razonable en el proce-
dimiento contencioso-tributario”, en Reflexiones sobre los procedimientos tributarios y
aduaneros desde la perspectiva de los derechos de los administrados. Ed. Palestra, Lima,
2012, pág. 150: “la potestad tributaria se debe ejercer bajo reglas que se fundan en dos
principios: Uno, el principio pro homine, en virtud del cual la defensa de la persona y el
respeto de su dignidad es el fin supremo de la sociedad y del Estado, como señala el ar-
tículo 1 de la Constitución. Dos, el principio de interdicción de la arbitrariedad, según el
cual las decisiones de la autoridad que limitan o restringen derechos de los ciudadanos,
no deben ser irrazonables o desproporcionadas, según se interpreta a partir del artículo
45 de la Constitución”.
403 Como pone de manifiesto esta Sentencia, se tienen que analizar tres subprincipios: 1.
subprincipio de idoneidad o de adecuación; 2. subprincipio de necesidad; y 3. subprinci-
pio de proporcionalidad strictu sensu. Y, concretamente, el TC peruano pone de relieve
que: “(i) Subprincipio de idoneidad o de adecuación. De acuerdo con este, toda injeren-
cia en los derechos fundamentales debe ser idónea o capaz para fomentar un objetivo
constitucionalmente legítimo. En otros términos, este subprincipio supone dos cosas:
primero, la legitimidad constitucional del objetivo; y, segundo, la idoneidad de la medida
utilizada.
De una interpretación sistemática de las disposiciones constitucionales mencionadas,
puede concluirse que una de las finalidades esenciales del Estado social y democrático
de Derecho es promover el desarrollo integral del país, y que su legitimidad radica en
alcanzar el progreso social y económico de la Nación (…). (ii) Subprincipio de necesidad.
Significa que para que una injerencia en los derechos fundamentales sea necesaria, no
debe existir ningún otro medio alternativo que revista, por lo menos, la misma idoneidad
para alcanzar el objetivo propuesto y que sea más benigno con el derecho afectado. Se
trata de una comparación de la medida adoptada con los medios alternativos disponi-
bles, y en la cual se analiza, por un lado, la idoneidad equivalente o mayor del medio
alternativo; y, por otro, su menor grado de intervención en el derecho fundamental. (iii)
Subprincipio de proporcionalidad stricto sensu. Según el cual, para que una injerencia en
los derechos fundamentales sea legítima, el grado de realización del objetivo de inter-
vención debe ser por lo menos equivalente o proporcional al grado de afectación del de-
recho fundamental. Se trata, por tanto, de la comparación de dos intensidades o grados:
la realización del fin de la medida examinada y la afectación del derecho fundamental”.
Esta Sentencia también remite a los Expedientes N° 0009 y 0010/2007-PI/TC, STC 0045-
2004-PI, CASO PROFA I (f. 60), y STC 0016-2002-AI, STC 0008-2003-AI, STC 0048-2004-AI,
STC 0025-2005-AI y STC 0026-2005-AI.
782
fundamentales han tenido una evolución en el ordenamiento jurídico, en

cuanto a su alcance, tan espectacular como el derecho a la inviolabilidad del
domicilio, convertido en un ejemplo de libro de la llamada, por la jurispru-
dencia, “fuerza expansiva de los derechos fundamentales. A dicha evolución
no ha sido ajeno el TEDH” –así, STSJ Canarias, Las Palmas, N° 138/2007,
22 de mayo–.
Si trasladamos estos razonamientos al tema que nos ocupa, podemos
afirmar, como hizo la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 31 de enero de
2013, que: “El procedimiento de inspección afecta en mayor o menor medi-
da a derechos fundamentales, comenzando por el propio derecho de propie-
dad, hasta llegar al derecho a la intimidad, a la inviolabilidad del domicilio
o a un proceso con las debidas garantías. Por lo tanto, la interpretación del
ordenamiento tributario ha de hacerse buscando un equilibrio entre los in-
tereses en conflicto; es decir, de un lado, las potestades administrativas de
inspección y las facultades necesarias para hacer efectivo el mandato cons-
titucional del artículo 31.1 de la CE y, de otro, los derechos fundamentales
afectados y los principios de proporcionalidad y de menor injerencia en la
vida y las actividades económicas de los obligados tributarios”.
3. EL DOMICILIO COMO LUGAR PROTEGIDO CONSTITUCIO-

NALMENTE ANTE LAS ACTUACIONES DE FISCALIZACIÓN DE
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
3.1. “El domicilio es inviolable”

Al igual que enuncian la mayoría de regulaciones constitucionales de
nuestro entorno jurídico –destacadamente la Carta Magna italiana, la por-
tuguesa o la alemana; no así la francesa o la cuarta Enmienda norteamerica-
na–, tanto la Constitución de Perú como la Española comienzan declarando,
solemnemente, que “el domicilio es inviolable”.
Mediante tan tajante y concisa afirmación se deja sentado, ya desde un
inicio, y a guisa de declaración de principios, la cualidad de la salvaguarda
que la propia Ley de Leyes otorga a ese espacio físico. Se conecta, así, ge-
néricamente con la proclamación que el art. 10 CE realiza de los derechos
inviolables inherentes a la persona como fundamento del orden político y
de la paz social, y, específicamente, en tanto que derecho destinado al libre
desarrollo de la personalidad.
Ante esta oración tan simple pero rotunda, hemos de entender que lo
que le sigue concreta y modula esa protección, pero dentro de la específica
declaración cualitativa que impone el primer pronunciamiento del precepto.
Incluso, Barile ha llegado a considerar que a esa referencia a la ‘inviolabili-
dad’ se le ha otorgado la virtualidad de suponer un límite respecto del mis-
783
mo derecho, que implica la imposibilidad de su modificación tanto por las

leyes ordinarias –por supuesto–, como por una revisión de la propia Cons-
titución404.
En ambos preceptos de las citadas Cartas Magnas se puede apreciar que
contienen dos enunciados, asumiendo una sistemática articulada en torno
a dos proposiciones nítidamente diferenciadas –opción que no hay que en-
tender baladí o debida a cuestiones de estilo–. El hecho de encabezar el pre-
cepto constitucional mediante una afirmación general (la inviolabilidad del
domicilio) y una concreta disposición relativa a su alcance y régimen (con-
figurada de modo negativo, y matizada a su vez de modo expreso o positivo
mediante la referencia al singular supuesto del delito flagrante, en el caso
español), permite sostener la no identificación de ambas proposiciones, de
manera que la segunda de ellas no constituye el negativo de lo previsto po-
sitivamente en el primer apartado. Más bien, al primer enunciado general se
superpone, complementándolo, la precisión o concreta determinación del
contenido y alcance de ese derecho fundamental, que se hace explícito en la
segunda parte del artículo 18 CE.
Al respecto, la STC 22/1984, f.j. 5, afirmó que “el art. 18.2 CE contiene
dos reglas distintas: una tiene carácter genérico o principal, mientras que
la otra supone una aplicación concreta de la primera y su contenido es por
ello más reducido. La regla primera define la inviolabilidad del domicilio,
que constituye un auténtico derecho fundamental de la persona, establecido,
según hemos dicho, para garantizar el ámbito de privacidad de ésta, dentro
del espacio limitado que la propia persona elige y que tiene que caracterizar-
se precisamente por quedar exento o inmune a las invasiones o agresiones
exteriores, de otras personas o de la autoridad pública. (...) Interpretada en
este sentido, la regla de inviolabilidad de domicilio es de contenido amplio
e impone una serie de garantías y de facultades, en las que se comprenden
las de vedar toda clase de invasiones incluidas las que puedan realizarse sin
penetración directa por medio de aparatos mecánicos, electrónicos u otros
análogos”.
Por tanto, el ámbito espacial que constituya el domicilio no podrá ser
transgredido en ningún caso que no resulte legitimado por expresa dicción
constitucional y previa previsión legal para la consecución del resto de bie-
nes protegidos constitucionalmente. El domicilio, como objeto de protec-
ción, viene a conformar un todo inexpugnable, que se consagra constitucio-
nalmente como un derecho a mantener recoleto un reducto personal frente
a “los otros”.
404 BARILE, P., Il soggetto privato nella Costituzione italiana. Cedam, Padova, 1953, pág. 169.
784
Incluso, entendemos que de esta tajante afirmación que otorga al domi-

cilio la cualidad de inviolable debiera deducirse la necesidad de limitar, al
máximo posible, las intromisiones ajenas. No prohibirlas, obviamente. Pero
exigir que el acceso o registro se produzca única y exclusivamente cuando
existan razones suficientemente justificadas, y de modo que se produzca la
menor intromisión posible en ese reducto personal.
Precisamente, tal conclusión puede deducirse, además, de la exigencia
de dotar de vigencia y aplicabilidad al principio de proporcionalidad en la
actuación administrativa, en el sentido de admitir que la entrada domici-
liaria únicamente debe producirse cuando sea estrictamente necesaria. En
cierto modo, así se puede deducir de la dicción de los citados artículos 113 y
142.2 LGT, pues en ellos se alude a que dicho acceso de debe producir única-
mente cuando “sea necesario”. Previsión legal española que, sin embargo, se
ve relajada cuando el Reglamento que regula las actuaciones de inspección
establece, en el artículo 172 RGIT, “cuando aquellas así lo requieran”.
Y, obviamente, necesario no puede identificarse con cómodo, pues el
acceso y registro en un domicilio debe ser la última herramienta en manos
de la Administración tributaria si tenemos en cuenta que el propio Tribu-
nal Europeo de Derechos Humanos afirmó que esa intromisión domicilia-
ria solo se debe producir cuando exista una “exigencia social imperiosa” y
la medida “debe ser proporcionada a la legítima finalidad perseguida”. SS.
9-10-2003 (Slivenko) y 20-6-2000 (Foxley).
También el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 69/1999, de 26 de
abril, ha recalcado que sólo se debe utilizar esta potestad por la Administra-
ción tributaria cuando la obtención de pruebas fuese imposible o extraordi-
nariamente dificultosa mediante otros medios menos gravosos. Y así ha sido
interpretado por varios Tribunales de Justicia. Destacadamente, el Tribunal
Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en la Sentencia de 15 de
mayo de 2012, ha llegado a exigir que se tenga fehaciencia de la existencia
de comisión de ilícitos tributarios, debiendo concretarse qué ilícito es y que
el mismo tenga “la suficiente entidad y gravedad que justifique la limitación
del derecho fundamental, debiendo la Administración especificar también
los indicios de que el ilícito se ha cometido o se está cometiendo y explicar
por qué el registro en el domicilio es instrumento único y eficaz para su
constatación y en definitiva para la salvaguarda del deber del art. 31.1 CE”.
Todo ello, como se afirma, para evitar entradas domiciliarias meramente
prospectivas.
Con la misma orientación, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña
se ha pronunciado en las Sentencias de 14 de junio de 2007; 27 de septiem-
bre de 2007; 13 de diciembre de 2007; 26 de enero de 2010; 20 de mayo de
2010 y 14 de marzo de 2013. En ellas, ha exigido que, en la solicitud admi-
785
nistrativa a la autoridad judicial ella consten explícitamente los datos obje-

tivos indiciarios de un ilícito tributario y sea precisa para su averiguación
aquella diligencia. Considera que no puede pretender efectuar inspecciones
genéricas a la búsqueda de documentos o pruebas inculpatorias. La nece-
sidad de entrar nunca puede atender a sectores enteros de actividad (por
ejemplo, empresas inmobiliarias). Ha de concretarse en cada caso concreto
las obligaciones tributarias e ilícitos indiciarios de los obligados tributarios
titulares o que ejerzan su actividad en el domicilio de cuya entrada se trate,
sin que la negativa a la entrada así autorizada sea a su vez un indicio de la
comisión de ilícitos tributarios.
3.2. La protección del domicilio: contenido y alcance

Como hemos apuntado, tanto el artículo 62.8 del Código Tributario
peruano, como los artículos 113 y 142 de la LGT española, en el marco de
las actuaciones de comprobación e investigación –o también denominadas
de fiscalización– permiten a las respectivas Administraciones Tributarias el
acceso y registro en determinados lugares, otorgando un tratamiento jurí-
dico distinto si tienen la consideración de domicilio. La razón es bien clara.
Ese espacio físico resulta protegido en tanto que derecho fundamental por
las respectivas Cartas Magnas.
Por eso, el análisis de las posibilidades que el ordenamiento jurídico
pone en manos de la Administración Tributaria –SUNAT, en Perú; AEAT,
en España– para realizar actuaciones de comprobación e investigación en
lugares que pueden tener la consideración de domicilio debe tener como re-
ferente inexcusable el contenido del precepto de la Constitución que proteja
ese espacio físico.
Ha sido una constante en las Cartas Magnas de nuestra tradición jurí-
dica la inclusión, entre sus preceptos, de una previsión específica dirigida a
proteger el domicilio ante intromisiones ajenas no consentidas por el afecta-
do, o no decididas por la autoridad judicial.
Así, el artículo 2 de la Constitución de Perú establece que:
“Toda persona tiene derecho: (…)
9. A la inviolabilidad del domicilio. Nadie puede ingresar en él ni efec-
tuar investigaciones o registros sin autorización de la persona que lo
habita o sin mandato judicial, salvo flagrante delito o muy grave peligro
de su perpetración. Las excepciones por motivos de sanidad o de grave
riesgo son reguladas por la ley”.
Además, en el apartado 10 del citado artículo 2, también se protege el
derecho de toda persona:
786
“Al secreto y a la inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos

privados. Las comunicaciones, telecomunicaciones o sus instrumentos
sólo pueden ser abiertos, incautados, interceptados o intervenidos por
mandamiento motivado del juez, con las garantías previstas en la ley. Se
guarda secreto de los asuntos ajenos al hecho que motiva su examen.
Los documentos privados obtenidos con violación de este precepto no
tienen efecto legal. Los libros, comprobantes y documentos contables y
administrativos están sujetos a inspección o fiscalización de la autori-
dad competente, de conformidad con la ley. Las acciones que al respec-
to se tomen no pueden incluir su sustracción o incautación, salvo por
orden judicial”.
En el caso de España, la Constitución de 1978 regula, en su artículo
18, un conjunto de derechos fundamentales ligados a la protección de la
intimidad y del libre desarrollo de la personalidad405. El apartado segundo
del citado artículo 18 protege expresamente la inviolabilidad del domicilio;
“uno de los derechos fundamentales más trascendentes” –según afirmó el
Tribunal Supremo, en la Sentencia de 26 de febrero de 1993–. Dicho pre-
cepto reza así:
“El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá realizarse
en él sin consentimiento del titular o autorización judicial, salvo en caso
de flagrante delito”.
De entrada, como se aprecia, la redacción de los preceptos constitu-
cionales de Perú y España que protegen el domicilio es bastante similar. A
una primera alusión genérica a su inviolabilidad, le sigue la prohibición de
ingreso, investigación o registro sin consentimiento de su titular o sin auto-
rización judicial, salvo en casos excepcionales previstos expresamente –que,
en principio, resultan ajenos a la materia fiscal–.
Dado que las Constituciones, por su propia naturaleza y vocación de
permanencia, no aportan definiciones de los términos y conceptos que uti-
lizan, para desentrañar qué espacios físicos pueden ser considerados como
domicilio protegido por la Constitución, qué sujetos pueden impedir su ac-
ceso o registro, cuándo se puede considerar válidamente otorgado el con-
sentimiento o, incluso, cuándo puede entenderse autorizada judicialmente
esa intromisión, deberemos acudir a los pronunciamientos de los respecti-
vos Tribunales Constitucionales y, evidentemente también, a las decisiones
405 Así, en su apartado primero, se protege el derecho al honor, a la intimidad personal y

familiar y a la propia imagen. En el apartado tercero, se sanciona el secreto de las co-
municaciones –sean postales, telefónicas o informáticas-. Y el apartado cuarto el que
establece la protección ante el uso de la informática para garantizar tanto el honor como
la intimidad personal y familiar.
787
judiciales que hayan ido aquilatando su contenido, alcance y ámbito de apli-

cación.
En este sentido, en España son numerosos los pronunciamientos del
Tribunal Constitucional y de los diferentes Tribunales de Justicia que han
ido perfilando el alcance de este derecho fundamental406; incluso, en temas
directamente relacionados con las actuaciones de la Administración Tribu-
taria, lo que ha comportado la publicación de varios trabajos de la doctrina
española407.
406 Precisamente, la carencia de una regulación legal española que desarrolle directamente
el citado derecho fundamental –por mor de la exigencia del artículo 53 CE de que dicho
regulación tiene que estar establecida en una Ley Orgánica, que exige mayoría absoluta
del Congreso de los Diputados, y que se respete su contenido esencial-, ha sido la cau-
sante de la conformación jurisprudencial de este derecho fundamental, lo que, de suyo,
comporta una casuismo desmedido. Así lo ha puesto de relieve la Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 15 de junio de 2012, cuando ha
afirmado: “Lo propio, conforme al art. 53.1 CE, sería que los requisitos de la autorización
judicial de entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido se discipli-
naran por Ley. Tal acontecimiento, sin embargo, no se ha dado todavía en nuestro Orde-
namiento; son los jueces los que hasta ahora se encargan de desgranar tales requisitos,
interpretando directamente la Constitución, ello con la vista puesta en el Tribunal Cons-
titucional y su doctrina”.
Cfr. las Sentencias del TC 22/1984, de 17 de febrero; 137/1985, de 17 de octubre;
50/1995, de 23 de febrero; 66/1999, de 26 de abril, y 54/2015, de 16 de marzo, por citar
solamente algunas de las más importantes; así como las Sentencias del Tribunal Supre-
mo, de 23 y 24 de abril, 30 de septiembre y 22 de octubre, todas de 2010, con un voto
particular discrepante de 1 magistrado, al que se adhirieron 8 magistrados más.
407 En el ámbito tributario, varios autores han tratado específicamente esta problemática en
relación con las actuaciones de la Administración tributaria. Así pueden verse, ÁLVAREZ
MARTÍNEZ, J., “La inviolabilidad del domicilio de los obligados tributarios: análisis de la
regulación contenida en el nuevo Reglamento de Gestión, Inspección y Aplicación de los
Tributos”, Impuestos, N° 11, 2008; en Estudios Jurídicos en memoria de D. César Albiñana
García Quintana, AA.VV., Vol. 1, 2008, págs. 1159-1178 y también La inviolabilidad del
domicilio ante la Inspección de los Tributos. La Ley, Madrid, 2007. CHECA GONZÁLEZ, C.,
“La inviolabilidad fiscal del domicilio de las personas jurídicas”, Quincena fiscal, N° 19,
2010, págs. 97-107. NAVARRO FAURE, A., El domicilio tributario. Marcial Pons, 1994; “El
domicilio constitucionalmente protegido en la Ley General Tributaria”, Civitas, REDF, N°
138, 2008, págs. 229-256; “La entrada en el domicilio de las personas jurídicas y el prin-
cipio de proporcionalidad”, Crónica tributaria, N° 1, 2011, págs. 39-49. SÁNCHEZ PEDRO-
CHE, J. A., “Inspección, entradas domiciliarias o la fractura en la Sala Tercera del Tribunal
Supremo”, Impuestos, N° 8, 2011. ROJÍ BUQUERAS, J. M., “El derecho a la inviolabilidad
del domicilio y la actuación de los órganos de la Inspección de los Tributos (Un estudio a
propósito de la nueva Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13 de julio)”, Impuestos, N° 1, 2000.
También, nuestra Tesis Doctoral inédita, La protección constitucional del domicilio ante el
deber de contribuir. Universidad de Valencia, 1999.
788
Por otra parte, no podemos olvidar que el domicilio también resulta

protegido por otros instrumentos normativos internacionales, que destilan
una importancia inequívoca tanto para el ordenamiento peruano como el
español. Precisamente, la Cuarta Disposición Final y la Disposición transi-
toria de la Constitución de Perú exigen que las disposiciones constituciona-
les mediante las que se reconocen derechos fundamentales se interpreten y
se apliquen de acuerdo con la Declaración Universal de Derechos Humanos
y con los Tratados y Acuerdos internacionales sobre las materias que hayan
sido ratificadas por el Estado peruano. En España, el artículo 10.2 de la Car-
ta Magna también determina que: “Las normas relativas a los derechos fun-
damentales y a las libertades que la Constitución reconoce se interpretarán
de conformidad con la Declaración Universal de Derechos Humanos y los
tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados
por España”.
Pues bien, concretamente, en el artículo 12 de la Declaración Universal
de Derechos Humanos de 1948, se establece:
“Nadie será objeto de injerencias arbitrarias en su vida privada, su fami-
lia, su domicilio o su correspondencia, ni de ataques a su honra o a su
reputación. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra
tales injerencias o ataques”.
Y, con especial trascendencia para España, el Convenio Europeo de De-
rechos Humanos, de 1950 –cuya interpretación realiza el Tribunal Europeo
de Derechos Humanos408–, en su artículo 8 dispone:
“Toda persona tiene derecho al respeto de su vida privada y familiar, de
su domicilio y de su correspondencia.
No podrá haber injerencia de la autoridad pública en el ejercicio de
este derecho, sino en tanto en cuanto esta injerencia esté prevista por
la Ley y constituya una medida que, en una sociedad democrática, sea
necesaria para la seguridad nacional, la seguridad pública, el bienestar
económico del país, la defensa del orden y la prevención del delito, la
protección de la salud o de la moral o la protección de los derechos y
libertades de los demás”.
408 No en vano, el art. 10.2 CE otorga, a sus pronunciamientos, la condición de canon inter-
pretativo válido para los Tribunales españoles (por todas, SSTC 61/2013, de 14 de marzo,
y 188/2013, de 4 de noviembre de 2013)-, y su doctrina constituye una de las causas de
objetivación de una especial trascendencia constitucional, permitiendo el acceso al Tri-
bunal Constitucional mediante la interposición de un recurso de amparo (STC 155/2009,
de 25 de junio).
789
Finalmente, en España también nos es dado acudir al artículo 7 de la

Carta de Derechos fundamentales de la Unión Europea, proclamada
por el Parlamento Europeo, el Consejo de la Unión Europea y la Co-
misión Europea el 7 de diciembre de 2000 en Niza el 7 de diciembre de
2000, con carácter vinculante para los países, cuya redacción textual es
la siguiente:
“Toda persona tiene derecho al respeto de su vida privada y familiar, de
su domicilio y de sus comunicaciones”.
En Perú, el Tribunal Constitucional hace referencia también a estos ins-
trumentos normativos internacionales en la Sentencia del Tribunal Consti-
tucional, de 7 de diciembre de 2009, Exp. N° 02389-2009-PA/TC409. Cues-
tión distinta es la de conseguir que, más allá de una referencia genérica,
lo establecido en dichos Acuerdos internacionales, y la interpretación que
proporcionen los respectivos Tribunales, acabe impregnando la tarea her-
menéutica y aplicativa de los órganos administrativos y Tribunales de Justi-
cia internos.
a) El concepto constitucional de domicilio
En el ordenamiento jurídico español, ante la inexistencia de una Ley
orgánica específica que desarrolle directamente este derecho fundamental
409 En dicha Sentencia del Tribunal Constitucional, de 7 de diciembre de 2009, Exp. N°

02389-2009-PA/TC, se afirma que: “7. Como una consecuencia necesaria de protección
de la libertad individual, a ella se ha extendido la privacidad del domicilio o la inviolabi-
lidad del domicilio, la cual ha sido objeto de especial protección por el Derecho Interna-
cional de los Derechos Humanos. Así tenemos que la Declaración Universal de Derechos
Humanos, en su artículo 12, establece que “nadie será objeto de injerencias arbitrarias
en su vida privada, su familia”, ni en “su domicilio”, derecho para el cual podrá invocar “la
protección de la ley contra tales injerencias o ataques”.
Por su parte, el inciso 2) del artículo 11 de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos, así como protege de injerencias arbitrarias o abusivas la vida privada de las
personas y su familia, también extiende esta protección a su domicilio. En igual sentido,
el artículo 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, además de proteger
la vida privada de las personas y de su familia contra injerencias arbitrarias o ilegales,
también extiende esta protección a su domicilio. (…)
En este mismo sentido, la Corte Interamericana de Derechos Humanos destacando la
relación indisoluble entre los derechos a la intimidad personal y familiar o vida privada
y a la inviolabilidad del domicilio, ha subrayado que la “protección de la vida privada, la
vida familiar y el domicilio de injerencias arbitrarias o abusivas implica el reconocimiento
de que existe un ámbito personal que debe estar exento e inmune a las invasiones o
agresiones abusivas o arbitrarias por parte de terceros o de la autoridad pública. En este
sentido, el domicilio y la vida privada y la familiar se encuentran intrínsecamente ligados,
ya que el domicilio se convierte en un espacio en el cual se puede desarrollar libremente
la vida privada y la vida familiar”.
790
–como exige el artículo 81 CE–, ha tenido que ser el Tribunal Constitucional

el que ha ido perfilando el ámbito espacial protegido.
No podemos desconocer que se trata de un concepto constitucional que
no cabe asimilar, ni confundir, con el concepto de domicilio que aporta ni la
regulación del Código Civil, ni el previsto en el Derecho administrativo, en
el tributario o en el propio Código Penal. Así lo puso de relieve la STC es-
pañol N° 94/1999, de 31 de mayo, cuando dejó sentado que el contenido del
concepto constitucional de domicilio tiene mayor amplitud que el concepto
jurídico privado, administrativo o tributario, y tampoco “admite concep-
ciones reduccionistas como las que lo equiparan al concepto jurídico-penal
de morada habitual o habitación”410. Y así lo ha dejado sentado también
el Tribunal Constitucional de Perú, en la Sentencia, de 7 de diciembre de
2009, Exp. N° 02389-2009-PA/TC, cuando ha afirmado que: “Ello porque
la expresión “domicilio” tiene más amplitud en la Constitución que en la
legislación civil, pues protege, entre otros, el recinto o vivienda, sea móvil o
inmóvil, de uso permanente, transitorio o accidental; así como todos aque-
llos espacios cerrados en donde las personas desarrollan su intimidad y per-
sonalidad separada de los terceros y sin su presencia, como por ejemplo la
habitación de un hotel, el camarote de un barco, los bungaló de un club, etc.
Dicho de otro modo, la noción constitucional de domicilio no puede equi-
pararse al concepto tradicional que utiliza el derecho privado, en el que se le
concibe como punto de localización o centro de imputación de derechos y
obligaciones. La noción constitucional de domicilio protege cualquier ámbi-
to en el que la persona pueda desarrollar su vida privada, en su doble faceta
de lugar en el que pueda desarrollar libremente cierta actividad y del que se
excluye la entrada y el conocimiento ajeno”.
Ahora bien, que no coincida con el concepto de domicilio propio del
ámbito civil, penal, mercantil o tributario exige elucidar cuál es el espacio
físico protegido cuando del concepto de domicilio constitucional se trata.
Así, el Tribunal Constitucional español advirtió, en la Sentencia
137/1985, de 17 de octubre, que “no todo local sobre cuyo acceso posee
410 En idéntico sentido, la STC 10/2002, de 17 de enero, afirma que “el propio carácter ins-
trumental de la protección constitucional del domicilio respecto de la protección de la
intimidad personal y familiar exige que, con independencia de la configuración física del
espacio, sus signos externos revelen la clara voluntad de su titular de excluir dicho es-
pacio y la actividad en él desarrollada del conocimiento e intromisiones de terceros”. Y
en el FJ 6 el Tribunal Constitucional declara que “hemos advertido sobre la irrelevancia
a efectos constitucionales de la intensidad, periodicidad, o habitualidad del uso privado
del espacio si, a partir de otros datos como su situación, destino natural, configuración
física, u objetos hallados en él hallados, puede inferirse el efectivo desarrollo de vida
privada en el mismo”.
791
poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a fines

de la protección que el artículo 18.2 garantiza”. Y, al mismo tiempo, tampoco
cabe identificar el domicilio constitucionalmente protegido como el lugar
donde se tenga fijada la residencia habitual –que suele ser el criterio princi-
pal en la fijación del domicilio fiscal de las personas físicas411–.
Por su parte, el Tribunal Constitucional peruano se ha pronunciado en
varias ocasiones. Así, en la Sentencia, de 7 de diciembre de 2009, Exp. N°
02389-2009-PA/TC, se puede leer que: “En este orden de ideas, puede afir-
marse que el término domicilio comprende aquel espacio específico elegido
por el ocupante para que pueda desarrollar libremente su vida privada o
familiar, es decir, es un espacio-ámbito de intimidad del que él, y sólo él, dis-
pone. Y es que el rasgo esencial que define el domicilio en sentido constitu-
cional reside en la aptitud para desarrollar en él vida privada y en su destino
específico a tal desarrollo aunque sea eventual.
Por dicha razón, resulta válido afirmar que el objeto del derecho a la
inviolabilidad del domicilio es proteger un espacio físico inmune a la pene-
tración de cualquiera sin el consentimiento de su titular, por ser un espacio
privado. De este modo, el domicilio inviolable es un espacio que la propia
persona elige para desarrollarse, sin estar sujeto necesariamente a los usos y
convenciones sociales y ejerce su libertad más íntima, así como su intimidad
o privacidad. Teniendo presente ello, puede señalarse de modo ilustrativo
que la celda de un centro penitenciario no puede ser considerada como do-
micilio, debido a que dicho espacio físico no ha sido objeto de libre elección
por su ocupante y porque el ingreso a un centro penitenciario supone la
inserción en un ámbito de intenso control público”412.
411 Cfr. artículos 11 a 15 del Código Tributario peruano, y artículo 48 y ss. LGT española.
Sobre el domicilio fiscal en el ordenamiento peruano, vid. comentario de ROBLES MO-
RENO, C., “La obligación tributaria”, en el libro colectivo Código Tributario. Doctrina y
Comentarios. Vol. I. Ed. Instituto Pacífico, Lima, 2016, pág. 266 y ss. Esta autora pone de
relieve que ahora, el artículo 11 del Código Tributario, establece la obligación de fijar y
cambiar su domicilio fiscal a “los sujetos obligados a inscribirse ante la Administración
Tributaria”, mientras que, en la normativa anterior, se aludía únicamente a los “deudores
tributarios”, de modo que se ha ampliado el alcance subjetivo, pues no se circunscribe
únicamente a los contribuyentes o responsables –tal y como el artículo 7 del citado Có-
digo describe a los deudores tributarios-. Sobre el domicilio tributario en España, puede
verse NAVARRO FAURE, A., El domicilio tributario. Marcial Pons, Madrid.
412 Igualmente, en la Resolución de 20 de julio de 2013, Exp. N° 00942-2013-PHC/TC, se
pronuncia en sentido idéntico, afirmando que: “el domicilio, en una acepción específica,
encarna el espacio físico y limitado que la propia persona elige para domiciliar, quedando
facultada para poder excluir a otros de dicho ámbito impidiendo o prohibiendo la entra-
792
Por eso, a la hora de determinar el contenido constitucional del concep-

to de domicilio, la doctrina fijada por las Sentencias del TC español 22/1984,
de 17 de febrero; 94/1999, 31 de mayo y 10/2002, de 17 de enero, permiten
extraer las siguientes conclusiones:
–– Puede serlo cualquier espacio físico delimitado –no necesariamente ce-
rrado–.
–– Que sea ocupado con habitualidad u ocasionalmente413.
–– Se destine a vivienda, o no, independientemente de su configuración
física.
–– Pero donde se desenvuelve la intimidad o vida privada, o se realizan ac-
tividades que deben permanecer reservadas al conocimiento de ajenos,
independientemente de que quien disfrute de ese ámbito espacial sea
su titular dominical, u otra persona. Así, la STS de 31 de enero de 1995
consideró que no es domicilio un lugar abandonado donde no existen
signos de habitabilidad ni ejercicio de vida privada.
Si atendemos a la regulación que proporciona el art. 62 CT, apartado 8,
vemos que se distingue entre:
–– Las inspecciones tributarias que puedan llevarse a cabo en locales “ocu-
pados, bajo cualquier título, por deudores tributarios” o en “medios de
transporte”.
–– Las inspecciones domicilios “particulares” o en “locales cerrados”.
Esta distinción de ámbitos espaciales permite considerar que los locales
ocupados por deudores tributarios o medios de transporte no tienen la con-
sideración de domicilio constitucionalmente protegido en el ordenamiento
peruano, mientras que dicho precepto legal sí que le atribuye la protección
que la Constitución brinda cuando se trata de domicilios “particulares” o,
incluso, a los “locales que estuvieren cerrados”. Además, esa legislación tri-
butaria peruana da a entender que sólo en esos locales o en los medios de
da en él; en una acepción más amplia, la inviolabilidad de domicilio encuentra su asenta-

miento preferente, no exclusivo, en la vida privada de las personas. No se refiere, pues,
a la protección de la propiedad, posesión u otros derechos reales, sino a la necesidad de
preservar el carácter privado e intimo de lo que en él hay de emanación de la persona”
[Cfr. RTC N° 03691-2009-PHC/TC]”. Con idéntico sentido, Cfr. STC 7455-2005-PHC/TC y
Resolución de 19 de septiembre de 2012, Exp. N° 02893-2012-HC/TC y muchas otras
413 La Sentencia del TEDH, de 24 de noviembre de 1986, consideró domicilio protegido un
lugar que hacía 19 años que no se ocupaba. Se protege aunque en ese momento se hu-
biera dejado, temporal o definitivamente, de habitar la vivienda, e independientemente
de si se estaban realizando, o no, obras en su interior –cfr. STSJ Canarias, Las Palmas, N°
220/2006, de 11 de septiembre–.
793
transporte –y no en los domicilios “particulares– podrá tomarse declara-

ciones al deudor tributario, representante o terceros que allí se encuentren.
Estimamos que este deslinde entre ámbitos espaciales no resulta tan cla-
ro como sería deseable, y, en ese sentido, consideramos mucho más revela-
dora la distinción que recogen los artículos 113 y 142.2 de la LGT española,
cuando deslinda, sin mayores puntualizaciones, entre la entrada y registro
en los lugares que tengan la consideración de domicilio constitucionalmente
protegido de aquellos otros espacios que no lo tengan “fincas, locales de ne-
gocio y demás establecimientos o lugares”.
En otro orden de consideraciones, pero íntimamente unido a cuanto
acabamos de analizar, debemos delimitar también si la alusión del artículo
2.9 de la Constitución peruana a la “autorización de la persona que lo habi-
ta”, y del artículo 62.8 del CT al domicilio “particular”, permite concluir que
este derecho alcanza a las entidades con personalidad jurídica distinta de la
de sus miembros (por ejemplo, a una Sociedad Anónima o a una Sociedad
Limitada).
b) ¿Resulta protegido constitucionalmente el domicilio de las perso-
nas jurídicas?
Mientras el artículo 18.2 de la Constitución española nada permite de-
ducir sobre si se protege el domicilio de las personas jurídicas, el artículo 2
de la Constitución de Perú, tras la declaración de que “Toda persona tiene
derecho: (…) A la inviolabilidad del domicilio” –lo que, de entrada, no pre-
juzga la cuestión que pretendemos analizar–, sigue afirmando que resulta
prohibido el ingreso, la realización de investigaciones o registros sin manda-
to judicial o sin “autorización de la persona que lo habita”. Obviamente, esta
referencia puede inducir a pensar que, en Perú, la Constitución atribuiría
el disfrute de este derecho fundamental únicamente a las personas físicas,
que son las que habitan los espacios físicos que tienen la consideración de
domicilio.
Para pronunciarnos sobre esta cuestión, conviene despejar un interro-
gante previo: ¿son titulares de derechos fundamentales las personas jurídi-
cas? Y lo primero que hay que destacar es el silencio tanto de la Constitución
española como de la peruana de 1993414, no sólo en relación con este derecho
fundamental, sino en general. Ninguna de las dos Cartas Magnas aluden, si-
quiera tangencialmente, a la posible titularidad de derechos fundamentales
414 El Artículo 3 de la Constitución de peruana de 1979 sí que afirmaba: “Los derechos fun-
damentales rigen también para las personas jurídicas peruanas, en cuanto les son aplica-
bles”. No se recogió un precepto similar en la de 1993, pero, al tampoco cuestionarse su
alcance, ha sido admitido.
794
por las personas jurídicas, a diferencia de cuanto sucede en la Constitución

alemana, en cuyo art. 19.3 LGT extiende su protección a dichas personas
jurídicas, y así también se desprende del art. 2 de la Constitución italiana.
Como decíamos, en la Constitución de Perú, la dicción del artículo 2
sugiere que la protección a ese ámbito domiciliario afecta, solamente, al de
las personas físicas en la medida en que alude a que no se puede ingresar en
él ni efectuar investigaciones o llevar a cabo registros sin autorización “de la
persona que lo habita”. Incluso, la redacción del segundo párrafo del aparta-
do 8, del artículo 62 del Código Tributario de Perú así parece corroborarlo,
cuando exige autorización judicial –en cumplimiento del artículo 2 de la
Constitución– para llevar a cabo inspecciones en caso de locales cerrados o
cuando se trate de domicilios “particulares”
La dicción del artículo 18 de la Constitución española no permite, sin
embargo, vislumbrar esa limitación, pues se alude al domicilio, en general,
y al consentimiento del titular del derecho –no del domicilio–, lo que, de
entrada, no impide –aunque tampoco lo admite expresamente– la extensión
de la protección al domicilio de las personas jurídicas415. Además, en el caso
español, la legislación tributaria tampoco permite conocer si la protección
constitucional se circunscribe a las personas físicas o alcanza también a las
jurídicas, pues los artículos 113 y 142.2 LGT aluden a la entrada y registro
en el domicilio del obligado tributario416, lo cual permite entender incluida
en dicha expresión tanto a las personas físicas como a las jurídicas.
415 Además de la doctrina que ha analizado esta temática en relación con la materia tribu-
taria, que hemos citado, sobre este particular pueden verse también MATIA PORTILLA,
F. J., El derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio. McGraw-Hill Interamerica-
na de España, 1997. DE LA HAZA DÍAZ, P., “Observaciones a una Sentencia del Tribunal
Constitucional sobre inviolabilidad del domicilio y el derecho a la intimidad de las perso-
nas jurídicas”, La Ley: Revista jurídica española de doctrina, jurisprudencia y bibliografía,
N° 3, 1988, págs. 811-819. GÓMEZ AMIGO, L., “Derecho a la inviolabilidad del domicilio:
concepto constitucional de domicilio de las personas jurídicas (TC 2ª S. 69/1999, de 26
de abril)”, Revista Tribunales de Justicia: revista española de derecho procesal, N° 2,
2000, págs. 231-239. MARCO MARCO, J. J., “La inviolabilidad del domicilio de las perso-
nas jurídicas: la Sentencia del Tribunal Constitucional 69/1999, de 26 de abril de 1999”,
Revista General de Derecho, N° 664-665, 2000, págs. 117-124. PULIDO QUECEDO, M.,
“La inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas (nota sobre la STC 69/1999, de
26 de abril)”, Repertorio Aranzadi del Tribunal Constitucional, N° 1, 1999, págs. 1701-
1738, “La Inviolabilidad del domicilio de las personas físicas y jurídicas ante el TEDH
(Caso Isildak c. Turquía)”, Repertorio Aranzadi del Tribunal Constitucional, N° 16, 2009,
págs. 9-12.
416 De hecho, el artículo 35 de la LGT define quiénes son obligados tributarios:
“1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la
normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.
795
Por tanto, una vez más, han tenido que ser los respectivos Tribunales
Constitucionales los que han tenido que afrontar esta problemática y pro-
porcionar una solución.
Según el TC de Perú, la persona jurídica es titular de derechos funda-
mentales capaces de ser tutelados en sede constitucional; y, entre ellos, el
derecho a la inviolabilidad del domicilio. Así, con claridad, la Sentencia del
Tribunal Constitucional de Perú, de 7 de diciembre de 2009, Exp N° 02389-
2009-PA/TC, ha admitido que “Este Tribunal debe precisar que por la na-
turaleza del derecho, las personas jurídicas también pueden ser titulares del
derecho a la inviolabilidad del domicilio, en la medida que éstas pueden ser
titulares de espacios físicos para desarrollar su objeto social. Es oportuno
destacar que este criterio de extensión de la titularidad del derecho a la in-
violabilidad del domicilio a favor de las personas jurídicas es aceptado en la
jurisprudencia constitucional comparada”. Igualmente, la Sentencia recaída
en el Expediente 605-2008-AA/TC estableció que el reconocimiento de los
diversos derechos constitucionales es, en principio, a favor de las personas
naturales, pero, por extensión, considera que también las personas jurídicas
pueden ser titulares de algunos derechos fundamentales en ciertas circuns-
tancias. Y, en este mismo sentido en el fundamento 9 de la Sentencia recaída
en el Expediente N° 4972-2006-PA/TC, el Tribunal Constitucional ha ex-
presado que: “(...) el reconocimiento de los derechos fundamentales de las
personas jurídicas encuentra sustento en la protección de la participación de
la persona humana en la vida pública y en la necesidad de un reconocimien-
to, en el marco del Estado democrático y de la dignidad, de la tutela consti-
2. Entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes; b) Los sustitutos del
contribuyente; c) Los obligados a realizar pagos fraccionados; d) Los retenedores;
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta; f) Los obligados a repercutir; g) Los
obligados a soportar la repercusión; h) Los obligados a soportar la retención; i) Los
obligados a soportar los ingresos a cuenta; j) Los sucesores; k) Los beneficiarios de
supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la
condición de sujetos pasivos.
3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establez-
ca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes
de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separa-
do susceptibles de imposición.
5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se
refiere el artículo 41 de esta ley.
6. También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los que se
pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia
mutua. (…)”.
796
tucional de las personas jurídicas”, admitiendo la inviolabilidad de domicilio

como derecho fundamental de la persona jurídica.
En España, Gómez Montoro417 ha afirmado que el reconocimiento de
derechos fundamentales a las personas jurídicas no debe tener el mismo al-
cance que si se trata de personas físicas, encontrando dicho reconocimiento
dos tipos de límites: según sea la naturaleza del concreto derecho afectado
y los que se basan en los fines que persigue cada organización. Esta doctri-
na fue acogida por el TC, en Sentencia 23/1989, de 14 de marzo, cuando
consideró que los derechos fundamentales también son predicables de las
personas jurídicas “en la medida en que, por su naturaleza, les resulten apli-
cables”. Por tanto, según la STC 139/1995, de 26 de septiembre, la titularidad
de un derecho fundamental por una persona jurídica se hace depender de la
naturaleza de cada derecho fundamental y de la forma y los fines concretos
de la persona jurídica.
Si nos centramos en este concreto derecho fundamental, no fue hasta
la Sentencia 137/1985, de 17 de octubre, cuando el Tribunal Constitucional
español consideró que el domicilio de una persona jurídica también debía
entenderse amparado por la previsión de la Carta Magna: “nuestro Texto
Constitucional, al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio,
no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable
igualmente en cuanto a las personas jurídicas, siempre que las exigencias de
libertad del domicilio no sean incompatibles con la naturaleza y la especia-
lidad de fines del ente colectivo”.
Como conclusión, afirma la STC 137/1985, de 17 de octubre,
“la libertad del domicilio se califica como reflejo directo de la protec-
ción acordada en el ordenamiento a la persona, pero no necesariamente
a la persona física desde el momento en que la persona jurídica venga a
colocarse en el lugar del sujeto privado comprendido dentro del área de
la tutela constitucional, y todas las hipótesis en que la instrumentación
del derecho a la libertad no aparezcan o sean incompatibles con la na-
turaleza y la especialidad de fines del ente colectivo”.
La enjundia de todo el pronunciamiento del TC español –que, como
hemos visto, ha sido transcrito por el TC peruano, en Sentencia de 7 de
diciembre de 2009– se sitúa en este párrafo. Por eso conviene conocer su
417 GÓMEZ MONTORO, A., “La titularidad de derechos fundamentales por personas jurídi-
cas: un intento de fundamentación”, REDC, N° 65, 2002, págs. 49-106, y en “La titulari-
dad de derechos fundamentales por personas jurídicas: análisis de la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional español. La titularidad de derechos fundamentales por personas
jurídicas: (análisis de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español), Cuestiones
constitucionales: revista mexicana de derecho constitucional, N° 2, 2000.
797
procedencia para tener criterios a la hora de enjuiciar la corrección o inade-

cuación de su asunción en nuestro ordenamiento español. Como ya hemos
recalcado, resulta improcedente una mera transposición sin más de institu-
ciones jurídicas y razonamientos alumbrados en otros ordenamientos jurí-
dicos y, menos todavía, si el argumento es una simple y automática ‘cuestión
de cantidad y afinidad’ de la solución propuesta –pues el TC justificó su
solución amparándose en “la doctrina generalizada en otros países”–.
Es necesario remontarse al año 1964 cuando, en Italia, dos reconoci-
dos profesores, Paolo Barile y Enzo Cheli, teniendo en cuenta la ligazón
existente en ese ordenamiento constitucional entre el art. 13 y el 14 (liber-
tad personal e inviolabilidad domiciliaria, respectivamente), realizaban esta
explicación sobre la titularidad subjetiva de este mismo derecho: “la libertà
domiciliare si qualifica, infatti, come riflesso diretto della protezione accor-
data dall’ordinamento alla persona, ma non necessariamente alla persona
fisica, dal momento che anche la persona giuridica o l’ente di fatto –quali for-
mazioni sociali destinate a svolgere la personalità del singolo (art. 2 Cost.)–
vengono a collocarsi nel novero dei soggetti privati compresi entro l’area della
tutela costituzionale, in tutte le ipotesi in cui la strumentazione del diritto
di libertà non appaia incompatibile (come nel caso dell’art. 13 cost.) con la
natura stessa e la specialità dei fini dell’ente collettivo”.
La “traducción” española insertada en los fundamentos jurídicos de la
STC 137/1985, de 17 de octubre, no guarda “fidelidad” al texto original,
realizando algunos retoques y suprimiendo algunas referencias del razona-
miento doctrinal italiano que desdibujan la coherencia que en aquel ordena-
miento presenta418. Subrayemos esa alusión a la “libertad de domicilio”, que
418 Destaquemos las variantes que introduce la STC 137/1985 respecto del párrafo doctrinal
italiano, su justificación y sus consecuencias. En primer lugar, la referencia a la libertad
domiciliaria tiene sentido en Italia, pero aquí deja de parecer congruente dicha referen-
cia, tanto si se concibe la protección del domicilio como reflejo de la intimidad o de la vida
privada, y menos aún si se traduce como ‘la libertad del domicilio’. Hubiera sido, en todo
caso, más correcto referirse a la ‘libertad en el domicilio’, si es que se quería afirmar que
lo protegido no es la intimidad o vida privada en sí, sino el bien jurídico libertad que la
persona desarrolla en ese ámbito físico. En la STC española se suprime la referencia a los
entes de hecho, que sí aparecen citados en el artículo doctrinal italiano y que encuentra
fundamento en el art. 2 de la Constitución italiana. En Italia, gran parte de entidades con
un peso específico grande en el sistema no tienen atribuida personalidad jurídica, como
ocurre con los partidos políticos, sindicatos, etc. Además, la traducción de la palabra
italiana ‘novero’ como ‘lugar’ distorsiona la interpretación realizada, y deja sin mucho
sentido a la frase. En puridad, no se trata de que la persona jurídica se pueda situar ‘en el
lugar’ del sujeto ‘privado’ constitucionalmente protegido, sino, más correctamente, que
el domicilio de la persona jurídica resulta protegido por ese derecho al igual que lo está
el de las personas físicas. La palabra ‘novero’ significa en italiano ‘número, cuenta’, pero
798
no encuentra fácil intelección en nuestro ordenamiento constitucional, y la

omisión de la referencia italiana a los entes de hecho, así como la puntuali-
zación italiana –acorde con el art. 2 de su Carta Magna–, que atribuye ese
derecho a las formaciones sociales –v. gr. personas jurídicas– porque están
destinadas al desarrollo de la personalidad del individuo.
Quizás, buena parte de la culpa de la falta de solución a esta proble-
mática se anudaba a la dificultad de encontrar qué bien jurídico se protegía
con la inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas, siendo también
notoria la ambigüedad de la doctrina del TC español.
En unos casos, el Tribunal Constitucional español ha considerado que
se está protegiendo la intimidad de quien allí habita –SSTC 160/1991 de 18
de julio, 50/1995, de 23 de febrero, 126/1995, de 25 de julio–. En otros casos,
este mismo Tribunal considera que se protege la vida privada –concepto
más amplio que la intimidad; SSTC 22/1984, de 17 de febrero y 110/1984,
de 26 de noviembre–. E, incluso, en otros pronunciamientos se alude a la
protección de la privacidad –anglicismo del término inglés privacy–, que se
refiere a lugares en los que desarrollar la actividad sin intromisiones ajenas;
STC 17 enero 2002 y 16 diciembre 1997–.
En el caso peruano, también el Tribunal Constitucional hace referencia
a todos estos bienes jurídicos, sin mayores especificaciones. Así, en la Sen-
tencia del Tribunal Constitucional de Perú, de 24 de septiembre de 2008,
Exp. N° 04168-2006-PA/TC, donde se analizan los contornos del derecho
fundamental a la intimidad frente a la facultad de fiscalización de la SU-
NAT, se afirma: “Respecto a la supuesta lesión del derecho a la intimidad,
debe recordarse que la intimidad es una manifestación de la vida privada,
que tiene parte de su concreción de carácter económico en el secreto ban-
cario y la reserva tributaria”. También, en la Sentencia, de 29 de agosto de
2007, Exps. 0009-2007-PI/TC y 0010-2007-PI/TC, se puede leer que: “En
la Constitución, como derecho-regla base se ha prescrito en el artículo 2,
inciso 7, que toda persona tiene derecho a la intimidad personal y familiar.
la frase ‘mettere nel novero’ es traducida por ‘poner en la categoría’. (Vid. Diccionario
Ambruzzi, Italiano-Spagnolo. Torino, 1996, pág. 781). En el original italiano las dos frases
van unidas por una coma, para que la segunda afirmación puntualice a la anterior: “en
todas las hipótesis...”. En la resolución española se añade una conjunción copulativa,
lo que supone, en una interpretación literal, ampliar las hipótesis de aplicabilidad del
derecho. Además, la explicación que aporta el Tribunal Constitucional español cae en el
error de concordancia de número cuando alude a que ‘aparezcan o sean incompatibles’,
cuando, correctamente, debiera haber dicho que ‘aparezca o sea incompatible’. Esa in-
compatibilidad se predica de la instrumentación del derecho (como constata al referirse
a la libertad del art. 13 CI), y no va referida, como parece haber entendido el TC español,
a ‘todas las hipótesis’.
799
Además, existen otros dispositivos que siguen refiriéndose a este tema den-
tro del mismo artículo 2: el impedimento de que los servicios informáticos
no suministren informaciones que afecten la intimidad personal y familiar
(inciso 6); la inviolabilidad de domicilio (inciso 9); el secreto e inviolabili-
dad de comunicaciones y documentos privados (inciso 10); entre otros. (…)
45. Por lo tanto, la vida privada incluye un ámbito que sí admite algunas
intervenciones que habrán de ser consideradas como legítimas, vinculán-
dose inclusive con otros derechos como la inviolabilidad de domicilio, pre-
vista en el artículo 2, inciso 9 de la Norma Fundamental”. Sin embargo, el
mismo Tribunal Constitucional peruano, en relación con la titularidad de
este derecho por las personas jurídicas, ha afirmado, en la citada Sentencia,
de 29 de agosto de 2007, Exps. 0009-2007-PI/TC y 0010-2007-PI/TC, que:
“Con respecto al bien jurídico vida privada tutelado en la Constitución en
relación a las personas jurídicas, se considera que está constituida por los
datos, hechos o situaciones desconocidos para la comunidad que, siendo
verídicos, están reservados al conocimiento a la persona jurídica misma y
de un grupo reducido, y cuya divulgación o conocimiento por otros trae
aparejado algún daño. Y este concepto de daño es determinante, pues no se
trata de verificar únicamente el acceso de un tercero a dichos datos, sino se
deberá corroborar si ello trae consigo un daño. 45. Por lo tanto, la vida pri-
vada incluye un ámbito que sí admite algunas intervenciones que habrán de
ser consideradas como legítimas, vinculándose inclusive con otros derechos
como la inviolabilidad de domicilio, prevista en el artículo 2, inciso 9 de la
Norma Fundamental”.
Retomando el tema que nos ocupa, como hemos visto, la STC 137/1985,
de 17 de octubre, extiende la protección al domicilio de las personas jurídi-
cas, pero no se adentra en concretar cuál es el bien jurídico tutelado en ese
caso hasta que dictó la STC 69/1999, de 26 de abril. En el ínterin, el TEDH,
en numerosos pronunciamientos419, se muestra abiertamente decidido a
proteger también otros locales, no ceñidos estrictamente a la vivienda, reali-
zando una interpretación amplia de dicho derecho. Así, la STEDH Niemietz
c. Alemania, de 16 de diciembre de 1992 (Dda. N° 13710/1988) extiende la
protección de este derecho a ciertos locales donde se desarrollan actividades
profesionales y comerciales –incluidos los despachos de abogados–, pues en
ellos también se ven implicados, en un grado más o menos elevado, elemen-
419 Este Tribunal Europeo reafirmó la protección domiciliaria a locales comerciales y profe-
sionales en las posteriores Sentencias TEDH Miailhe c. Francia, de 25 de febrero de 1993
(Dda. N° 12661/1987, local comercial con labores de consulado y donde recibía corres-
pondencia privada), y Sentencia Crémieux c. Francia, de 25 de febrero de 1993 (Dda. N°
11471/1993, era un local comercial), así como en la Sentencia Funke c. Francia, también
de 25 de febrero de 1993 (Dda. N° 10828/1984, era un domicilio familiar).
800
tos de confidencialidad. El Tribunal entiende que no siempre se puede sepa-

rar lo que en un individuo se refiere al ámbito profesional de lo que queda
fuera de él, con el peligro de que, en supuestos donde la distinción entre esos
ámbitos no fuera nítida, se produjera un trato desigual. Y considera que este
derecho fundamental también protege a los locales de las personas jurídicas.
Como decíamos, en España, desde la citada Sentencia 137/1985, tuvo
que pasar mucho tiempo hasta que la STC 69/1999, de 26 de marzo, diera el
paso decisivo para desentrañar exactamente a qué espacios físicos debía en-
tenderse que alcanzaba esa protección del domicilio de las personas jurídi-
cas. Este pronunciamiento del TC entendió que, en este caso, debe otorgarse
una protección distinta cuando se tratara de una persona jurídica, pues en
ellas no se puede predicar la protección de su intimidad reflejada en un con-
creto espacio físico, pero ello no es óbice para entender que pueden disfrutar
del derecho a la inviolabilidad del domicilio en la medida en que hay “ciertos
espacios que, por la actividad que, en ellos se lleva a cabo, requieren de una
protección frente a la intromisión ajena”.
Ahora bien, ¿cuáles son esos “ciertos espacios”? Según el TC, tienen la
consideración de domicilio constitucionalmente protegido de una persona
jurídica “los espacios físicos que son indispensables para desarrollar su acti-
vidad sin intromisiones ajenas, por:
–– constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento
dependiente de la misma,
–– o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida
diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al
conocimiento de terceros”.
No es necesario que concurran ambas circunstancias en ese espacio fí-
sico, sino que es suficiente con apreciar una de ellas.
En todo caso, hay que resultar que no sólo resultarán protegidos, por
ejemplo, los lugares donde esté ubicada la dirección de la mercantil, o los
documentos o soportes de la vida diaria de la mercantil; sino, también,
aquellos lugares desde donde se dirija la empresa en sus diversas sedes, o
donde esas sedes custodien esos documentos o soportes de su vida diaria
que no deban ser conocidos por terceros.
La aplicabilidad de la doctrina sentada por el TC, en la Sentencia
69/1999, de 26 de marzo, al ámbito tributario exigía ulteriores especifica-
ciones para conocer su alcance, sobre todo, a la hora de desentrañar si, entre
esos lugares, pueden incluirse aquellos donde se lleve la contabilidad y de-
más tareas administrativas o de gestión, y, también, si entre esos documen-
tos, podían entenderse incluidos la contabilidad, facturas y demás soportes
que se utilizan para la confección de las autoliquidaciones tributarias y cuyo
801
conocimiento por la Administración Tributaria puede resultar decisivo para

adverar la corrección de aquellas.
El Pleno de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Su-
premo ha aquilatado esa delimitación del ámbito espacial domiciliario pro-
tegido constitucionalmente en el ámbito tributario en las Sentencias de 23 y
24 de abril de 2010, que resolvieron los Recursos de Casación N° 704/2004
(RJ 2010, 3636), 4572/2004 (RJ 2010, 3638), 4888/2006 (RJ 2010, 3639),
5910/2006 (RJ 2010, 3636), 6615/2003 (RJ 2010, 3637) y 3791/2006 (RJ
2010, 3640)420.
En ellas, el Tribunal Supremo acoge la orientación del Tribunal Cons-
titucional y concreta específicamente la delimitación del ámbito espacial de
protección domiciliaria de las personas jurídicas, fijándolo en aquellos lu-
gares:
“utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar
sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual di-
rección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia
de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su
establecimiento y todo ello con independencia de que sea el domicilio
fiscal la sede principal o la sede secundaria, exigiéndose en estos casos
la autorización judicial o el consentimiento del interesado.
En cambio, no son objeto de protección los establecimientos abiertos al
público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por
cuenta de la sociedad mercantil que no esté vinculada con la dirección
de la sociedad ni sirva a la custodia de su documentación. Tampoco,
las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los
almacenes, tiendas, depósitos o similares (…)”.
En el caso enjuiciado, el lugar donde había accedido la Administración
Tributaria era el domicilio social y fiscal de una empresa, donde se llevaba
a cabo su actividad de comercio al por mayor –pues no tenía ningún otro
local a su disposición–, donde se centralizaba la actividad administrativa y
se centralizaba la recepción de las mercancías de los proveedores, localizán-
dose, además, allí el almacén de la empresa, los despachos del jefe de con-
tabilidad, director financiero y el director comercial, y allí se encontraban
los datos informatizados que luego resultaron esenciales para determinar la
presunta defraudación fiscal.
420 Doctrina reiterada en cuatro Sentencias del TS de 30 de septiembre de 2010, Recurso

de Casación N° 364/2007 (RJ 2010, 7097), 1392/2007 (RJ 2010,7098), 169/07 (RJ 2010,
7096) y 369/07 (RJ 2010,6907), así como en la STS de 22 de noviembre de 2010, Recurso
de Casación N° 408/2007 (RJ 2011\1018), y posteriores.
802
Así pues, los locales, oficinas, despachos o dependencias administra-

tivas donde se lleve a cabo la actividad económica y, a su vez, se realicen
tareas de gestión o dirección de la entidad o se almacene parte de la docu-
mentación referente a tal entidad, sea la sede social o no, también resultarán
protegidos por el art. 18 CE, según se desprende de la doctrina del TEDH,
del TC y del TS.
Ahora bien, ¿qué puede entenderse por documentos o soportes de la
vida diaria de una sociedad o de una persona física que desarrolle una acti-
vidad económica, empresarial o profesional?
Ante tal interrogante, puede optarse por incluir cualquier documento
propio de la sociedad y que se relacione con su actividad –en una interpre-
tación amplia–, o reducirse a los ligados exclusivamente a la dirección de la
entidad. El Tribunal Supremo ha adoptado una interpretación amplia en las
citadas Sentencias de 23 de abril de 2010, incluyendo tanto la contabilidad
como las declaraciones y los soportes informáticos de una empresa, relacio-
nados con su gestión.
No puede olvidarse que el artículo 141 LGT atribuye la facultad a la ins-
pección de los tributos de examinar documentos, libros, contabilidad prin-
cipal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con tras-
cendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y
archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como median-
te la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro ante-
cedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea
necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Posibilidad que es
reiterada en el artículo 171 del RGIT421, cuando alude a que, para realizar las
actuaciones inspectoras, podrán examinarse, directamente u obteniéndose
copia, entre otros, de las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones
de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a
cualquier tributo; de la contabilidad de los obligados tributarios, que com-
prenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o
accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables; de los libros
registro establecidos por las normas tributarias; de las facturas, justificantes
y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tri-
butarios; y de cualquier otro documentos, datos, informes, antecedentes y
cualquier otro documento con trascendencia tributaria. Es más, en su apar-
tado tercero recalca que es una obligación del obligado tributario la de po-
ner a disposición del personal inspector dicha documentación.
421 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de
las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
803
En definitiva, la Administración resulta facultada para analizar todos

esos documentos, libros, contabilidad, archivos informáticos, etc., pero, si
no los examina en los locales de la propia Administración tributaria, y pre-
tende acceder al lugar de la empresa donde se hallen o incautarlos, tendrá
que solicitar autorización judicial o consentimiento del titular. Todo ello,
sin perder de vista, además, que el artículo 151 LGT, cuando regula el lugar
donde pueden practicarse actuaciones de inspección, en su apartado 3, in-
troduce una cautela muy importante: “Los libros y demás documentación a
los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser exa-
minados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario,
en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado
tributario consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la ins-
pección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los
mencionados libros y documentos”.
Así pues, si la Administración solicita al obligado tributario que aporte
esos libros, archivos o documentos con trascendencia tributaria a las ofici-
nas públicas, pero éste se niega, para poder proceder al examen de dichos
libros y documentos originales deberá acudir al “domicilio, local, despacho
u oficina”, en cuyo caso, dada la interpretación que de este derecho funda-
mental ha realizado el TC y el TS, deberá obtener el consentimiento de aquel
sujeto –pudiendo negarse a ello– o la autorización del Juez. Esta previsión
no se recoge en el Código Tributario de Perú, pues el artículo 87.5 permite
la presentación y/o exhibición de información en las oficinas fiscales o ante
los funcionarios autorizados, según señale la Administración Tributaria422.
Hay que destacar que, quizás, en un futuro se modifique la orientación
del TS, pues en dicha Sentencia se emitió un VOTO PARTICULAR por 1
magistrado al que se adhieren otros 8 magistrados de la Sala. En él, no se
considera domicilio protegido constitucionalmente el lugar donde accedie-
ron los inspectores tributarios.
Este voto particular se hace eco de la difícil tesitura en que queda la Ins-
pección, con el alcance espacial fijado por el TC y el TS, al tener que poner
en práctica la genérica facultad de entrada y registro domiciliario. En él se
afirma:
“El concepto de sede social, por sí solo, no resulta apropiado para de-
terminar los aspectos que protege la inviolabilidad del domicilio de las
422 Vid. DE LA VEGA RENGIFO, B., “La discrecionalidad de la Administración tributaria y el

procedimiento de fiscalización”, en Revista 56 – abril 2013 “XII Jornadas Nacionales de
Derecho Tributario”. Lima, pág. 56. En págs. 46 y 47 facilita unas conclusiones genéricas
sobre las diferentes facultades de entrada y registro de la Administración Tributaria en
diversos países.
804
personas jurídicas, en la medida en que, de una parte, no contempla

la posible ubicación del desarrollo de los procesos productivos de la
empresa, y, de otra, puede incluir, de manera inadecuada, dentro de la
singular protección domiciliaria a las oficinas que se limitan a contener
el archivo documental de la contabilidad de la empresa, elemento de
singular trascendencia tributaria y, por tanto, objeto esencial de la Ins-
pección tributaria.
Pues bien, a nuestro entender, el local al que tuvo acceso la inspección
tributaria no merece el carácter de domicilio constitucionalmente pro-
tegible. A pesar de la calificación del Tribunal de instancia, de las actua-
ciones procesales sólo resulta que albergaba la documentación contable
y que en él se desarrollaba una cierta actividad laboral relacionada con
aquella, pero no que en él se adoptaran las decisiones fundamentales re-
lacionadas con la actividad empresarial o con secretos comerciales o in-
dustriales que pertenecieran a la estricta reserva de la persona jurídica.
(…) tomando en consideración los mismos datos fácticos, realizamos
una calificación jurídica diferente, sustituyendo la de domicilio consti-
tucionalmente protegible, que lleva a apreciar la necesidad de manda-
miento judicial, por la que se considera pertinente de simple local de la
empresa depositario de la contabilidad precisa para la actividad inspec-
tora, para cuya entrada bastaba, si no hubiera mediado consentimiento
del apoderado de la empresa, la reglamentaria autorización adminis-
trativa expedida, en este caso por el Delegado competente de la AEAT.
Nos parece singularmente relevante que la LGT atribuya precisamen-
te a la Inspección tributaria la facultad necesaria para el examen de la
documentación mercantil y la contabilidad del obligado tributario, pu-
diendo examinar los documentos, libros, ficheros, bases de datos infor-
matizadas o programas con trascendencia tributaria o que resultan ne-
cesarios para la exigencia de las obligaciones tributarias, sin que pueda
invocarse frente a dicha facultad una reserva derivada de la intimidad
empresarial. Conforme a las propias previsiones legales (arts. 109, 110
y 111 LGT/1963, y 142 LGT/2003), el obligado tributario tiene deberes
de colaboración en el desarrollo de la actuación inspectora, que se de-
sarrolla normalmente en el correspondiente local, despacho u oficina
de aquél, para el examen de la contabilidad. El Tribunal Constitucional
ha precisado que no existe un derecho absoluto e incondicionado a la
reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal
esgrimible frente a la Administración tributaria, que haría virtualmente
imposible la labor de comprobación y dejaría desprovisto de garantía y
eficacia el deber tributario que consagra el reiterado artículo 31.1 CE
(STC 76/1990 ).
805
En fin, nos parece excesivo y arriesgado mediatizar dicha información

contable de las empresas a la Inspección con la exigencia de un man-
damiento judicial que, de seguirse la tesis mayoritaria, seria siempre
preciso si se dan dos circunstancias presumiblemente generalizables:
negativa a entregar la documentación necesaria y ubicación de ésta en
un local de la empresa”.
Consideramos, a diferencia de cuanto sostiene el voto particular de la
Sentencia, que entre los documentos de la vida diaria de la sociedad deben
considerarse incluidos a los documentos contables. En la mayoría de ocasio-
nes, se parte precisamente de la documentación contable o de los archivos
donde se halla para la regularización tributaria de los afectados, por lo que
parece lógico considerar que los locales en los que tal información se al-
berga sí deben estar protegidos por el contenido y alcance del art. 18.2 CE.
Considerar, como hace el voto particular, que sólo lo serían los locales de
una entidad en los que se adopten las decisiones fundamentales relaciona-
das con la actividad empresarial o con secretos comerciales o industriales
que pertenezcan a la estricta reserva de la persona jurídica podría conducir
al absurdo, como pone de relieve Checa González423, de que la autorización
judicial no fuera necesaria en ningún caso si tales decisiones no se toman en
un local de la sociedad sino en comidas de trabajo entre directivos, reunio-
nes empresariales en lugares de ocio, domicilios particulares de los titulares
de empresas, etc.
Entendemos que la doctrina del TC español está en sintonía con la ema-
nada del TEDH. Valga recordar la Sentencia caso Société Colas Est y otros
c. Francia, de 16 de abril de 2002 (Dda. 37971/1997), en la considera que las
excepciones al derecho a la inviolabilidad del domicilio han de ser interpre-
tadas limitativamente de modo que:
–– “En la prolongación de la interpretación dinámica del Convenio, el Tri-
bunal considera que ya es hora de reconocer, en determinadas circuns-
tancias, que los derechos garantizados desde el punto de vista del art. 8
del Convenio pueden ser interpretados para dar cabida a una sociedad,
el derecho al respeto de su sede social, su agencia o sus locales profe-
sionales”.
–– Apuntando, también, la matización en estos casos de que: “suponiendo
que el derecho a la intromisión pueda ir más allá en los supuestos de
locales comerciales de una persona jurídica”.
423 CHECA GONZÁLEZ, C., “La inviolabilidad fiscal del domicilio de las personas jurídicas”,
Quincena fiscal, N° 19, 2010.
806
El TEDH recuerda que el término domicilio tiene una connotación más

amplia que la palabra “home”, pudiendo englobar por ejemplo, el despacho
de un miembro de una profesión liberal –cita Niemietz–, e, incluso, un local
donde se desarrollen actividades comerciales –cita Chapell–. Solución del
TEDH también en la Sentencia del Caso Van Rossem de 9 de diciembre de
2004 y en la Sentencia del Caso Petri Sallinen de 27 de septiembre de 2005.
Y la STEDH de 30 de septiembre de 2008, Isaldak c. Turquía, considera
que el concepto de domicilio del artículo 8 CEDH es un concepto autó-
nomo, que no depende de la calificación del mismo en Derecho interno,
ampliando la protección a un taller dedicado a ferretería con uso también
de vivienda. El Tribunal señala que, sea cual fuere la accesibilidad del taller
al público, si es el lugar de trabajo, se aplica el art. 8 CEDH de cualquier
manera.
También la Sentencia de 21 de enero de 2010. Caso Xavier da Silveira
c. Francia (TEDH 2010\15), consideró que se había violado el derecho pro-
tegido por el art. 8 del CEDH al realizarse un registro en un despacho pro-
fesional de un abogado que ejercía la profesión en Francia ocasionalmente,
afirmando que los registros o las visitas domiciliarias afectan al domicilio
o al despacho de un abogado que ejerce legalmente su profesión, deben
imperativamente ir acompañados de «garantías especiales de proceso», que
es el caso cuando se ejecutan en presencia del Decano del Colegio de abo-
gados.
En definitiva, por exclusión, no son objeto de protección:
–– los establecimientos abiertos al público
–– o la zona de un establecimiento, empresa, etc., donde se lleve a cabo una
actividad laboral o comercial que no esté vinculada con la dirección o
gestión de la sociedad, y que tampoco sirva a la custodia de la indicada
documentación, estando abierta al público, o no.
–– las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los
almacenes, tiendas, depósitos o similares, así como donde se ubican
instalaciones de la persona jurídica eminentemente productivas y aje-
nas a las ideas de gestión o administración, como fábricas, talleres, na-
ves industriales o ganaderas, almacenes, bares y otros lugares abiertos al
público –Cfr. ATC 290/2004, de 19 de julio; STS 22 de febrero de 2004;
STS 23 de abril de 2010 y de 12 de julio de 2013–.
En todo caso, determinar cuándo un concreto lugar pueda tener, o no,
la consideración de domicilio, a la vista de la doctrina del TC y del Tribunal
Supremo, se torna una cuestión casuística, que habrá que decidir en cada
caso concreto.
807
c) ¿Los despachos profesionales –o lugares donde se lleve a cabo una

actividad económica por una persona física– pueden ser considerados do-
micilio constitucionalmente protegidos?
Sobre esta cuestión, nada se dice ni en la Constitución española, ni en
la LGT. Tampoco en la Constitución de Perú ni en el Código Tributario.
Y el Tribunal Constitucional tampoco ha tenido ocasión de pronunciarse.
Pero estimamos obvio que la protección constitucional de un derecho fun-
damental no puede hacerse depender de la decisión de ejercer una actividad
económica –sea empresarial o profesional– mediante una determinada per-
sonalidad jurídica, o no.
Antes de la Sentencia del TC 69/1999, de 26 de abril, el Tribunal Su-
premo no consideraba domicilio constitucionalmente protegido a los des-
pachos profesionales de abogados (STS 30 de abril de 2002 y 27 de junio de
1994); gestorías (STS 20 de junio de 2003); oficinas abiertas al público de
una empresa dedicada al asesoramiento jurídico de titularidad de una per-
sona física (STS 22 de marzo de 2004 y 6 de julio de 1995).
Sin embargo, consideramos que los Tribunales de Justicia internos de-
ben acoger la orientación de las Sentencias del TEDH 16 de febrero de 2002
(Amann), 4 de mayo de 2000 (Rotaru), 25 de junio de 1997 (Halford) y 16
de diciembre de 1992 (Niemietz), las cuales mantuvieron que no existe “nin-
guna razón de principio que permita excluir las actividades profesionales o
comerciales de la noción de vida privada”. La palabra “home” del texto en
inglés del Convenio abarca también a los locales profesionales, pudiendo
englobar “el despacho de una profesión liberal”.
Por eso, ante una entrada o registro por la Inspección de Hacienda en un
despacho profesional, puede alegarse la doctrina del citado Tribunal Euro-
peo, que se basaba en la siguiente justificación: “podría resultar inadecuado
establecer distinciones precisas: se pueden desarrollar actividades vincula-
das a una profesión o a un comercio en la propia casa, y actividades de orden
personal en un despacho o un local comercial. Interpretar las palabras “vida
privada” y “domicile” de manera que incluyan ciertos locales o actividades
profesionales o comerciales respondería al objeto y finalidad esenciales del
art. 8: proteger al individuo contra las injerencias de los poderes públicos.
Los Estados parte en el Convenio no se encontrarían indebidamente limi-
tados, pues conservarían, en la medida autorizada por el apartado 2 del art
8, su derecho de injerencia y éste podría ir incluso más allá respecto de los
locales o actividades profesionales que en otros casos”. Así se asume, tam-
bién, en la Sentencia del TEDH 27 de septiembre de 2005 (Petri Sallinen)
que considera protegido “el despacho profesional de una empresa dirigida
por una persona privada, así como las oficinas de personas jurídicas, sedes
y otros locales de negocio”.
808
Por tanto, consideramos que los despachos profesionales de asesores

fiscales, abogados, economistas, procuradores, etc., también tienen la con-
sideración de domicilio constitucionalmente protegido, alcanzando dicha
protección a los concretos lugares donde:
–– se dirija o gestione la actividad empresarial o profesional
–– se guarde, o se tenga acceso documental o informático, a la contabili-
dad, facturas, libros, ordenadores con archivos informáticos con infor-
mación que deba permanecer ajena al conocimiento de terceros, aun-
que tenga trascendencia tributaria.
En este sentido, entendemos que si, por ejemplo, en un despacho pro-
fesional o una empresa, sea física o jurídica, hay una recepción desde donde
se atiende a los que visitan la sede o el despacho, y desde los ordenadores
allí ubicados se tiene acceso a la contabilidad u otros documentos de la vida
diaria de la sociedad que deben permanecer ajenos al conocimiento de ter-
ceros, la Inspección de Hacienda no podrá acceder a ese lugar –detrás del
mostrador, ni comprobar el contenido del ordenador– si no tiene consenti-
miento del titular o autorización judicial.
Es más, consideramos que, con la delimitación del ámbito espacial pro-
tegido constitucionalmente que se desprende de la doctrina del TC y del
Tribunal Supremo español, también habría que entender que es domicilio
de una persona jurídica o despacho profesional, por ejemplo, el ordenador
portátil donde se guarde la contabilidad del despacho o empresa, indepen-
dientemente del lugar donde se encuentre el mismo, de modo que la Ins-
pección de Hacienda no podría obtener datos de sus archivos informáticos
relativos a la contabilidad, etc., sin consentimiento del titular o autorización
judicial. Igual conclusión habría que adoptar si, por ejemplo, esa contabili-
dad estuviera en un mecanismo, aunque sea virtual (la denominada “nube”),
de almacenamiento de datos.
Somos conscientes de que se trata de una opinión personal, que quizás
no obtenga respaldo judicial, pero estimamos que es la más ajustada desde
el momento en que la doctrina constitucional y del judicial consideran pro-
tegidos los lugares en tanto que allí están esos datos o documentos.
d) ¿Un lugar que es domicilio constitucionalmente protegido de una
persona física o jurídica, puede serlo, a su vez, de otra persona física o
jurídica?
También se trata de una cuestión no resuelta ni normativa ni jurispru-
dencialmente. Nos referimos al caso, nada infrecuente, de que en un despa-
cho de abogado, economista o asesor fiscal se guarden documentos o archi-
vos informáticos de la vida diaria de ese propio despacho, pero, a su vez, se
disponga, en alguna sala o en los ordenadores, de la documentación de la
809
vida diaria de otra empresa –persona física o jurídica– o despacho profesio-

nal.
El lugar desde donde se dirija o gestione el despacho profesional o sus
sedes, o donde estén esos documentos –contabilidad, facturas, libros, orde-
nadores, archivos informáticos, etc. relativos a la actividad económica del
propio despacho o de cada una de esas sedes tiene la consideración de do-
micilio constitucionalmente protegido para su titular.
Pero, a su vez, consideramos que, allí donde estén ubicados los docu-
mentos de la vida diaria de esa otra empresa –persona física o jurídica– o
despacho profesional –v. gr. la contabilidad o archivos informáticos de la
gestión y dirección de esa otra empresa– en el despacho u oficina de su abo-
gado o asesor fiscal, tendrán la consideración de domicilio constitucional-
mente protegido para la empresa titular de los datos.
Sería el caso de que en el despacho del asesor fiscal D. X se lleva la con-
tabilidad y gestión fiscal de la empresa de D. Y, guardándose, además, en el
despacho de D. X, esos documentos y archivos informáticos. Los concretos
lugares desde donde el asesor fiscal dirija y gestione su actividad profesio-
nal, o donde estén los documentos de la vida diaria de su actividad, deben
considerarse ámbito domiciliario protegido constitucionalmente ante una
Inspección fiscal dirigida a comprobar los ingresos y gastos de su propia
actividad. A su vez, si, en ese mismo espacio físico o en unos concretos lo-
cales dentro del despacho de D. X, se elabora o custodia la contabilidad o
documentación fiscal de la empresa de D. Y, esos lugares tendrán la consi-
deración de domicilio constitucionalmente protegido de D. Y, en cuyo caso,
obviamente, a D. Y habrá que acudir para ver si autoriza el acceso al despa-
cho de D. X para consultar los documentos de D. Y.
Si la Jurisprudencia llegara a esta conclusión, habrá que delimitar, en
cada caso, quién tiene la facultad de autorizar esa entrada domiciliaria.
4. EL CONSENTIMIENTO DEL OBLIGADO TRIBUTARIO Y SU RE-

VOCACIÓN
Uno de los títulos legitimadores de la entrada y registro en el domicilio,
previstos en el artículo 2 de la Constitución de Perú y en el artículo 18 de
la Carta Magna española es el consentimiento “de la persona que lo habita”
–en el caso peruano–, o de su “titular” –en el caso español–. Consentimiento
que, en ambos casos, lo que permite es el ingreso o la realización de investi-
gaciones o registros en ese lugar, en ambos casos.
Esta posibilidad de que la entrada y registro por la Administración Tri-
butaria española se efectúe con el consentimiento del titular del domici-
lio constitucionalmente protegido se ve reflejada en los artículos 113 y 142
810
LGT, limitándose a reiterar cuanto ya se halla en la redacción del precepto

constitucional. Sin embargo, el artículo 62.8 del CT peruano no alude a la
posibilidad de que, cuando se pretendan inspecciones en domicilios “parti-
culares”, ésta pueda autorizar dicha entrada o registro concediendo su con-
sentimiento, pues limita la posibilidad de intromisión domiciliaria si se ob-
tiene autorización judicial.
En todo caso, resulta necesario analizar en qué términos puede reca-
barse dicho consentimiento, y las garantías que deben apreciarse para no
obtener un consentimiento viciado. Y, en este punto, en España, de nuevo,
el Tribunal Constitucional y los Tribunales de Justicia424 han tenido que ser
los que, a golpe de pronunciamiento, han construido la doctrina aplicable.
En este sentido, hemos de destacar la Sentencia del TC N° 54/2015, de
16 de marzo. En ella, recordando cuanto ya se afirmó en la STC 173/2011,
de 7 de noviembre, deja sentado que “el consentimiento eficaz del sujeto
particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no preci-
sa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supues-
tos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE,
hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso
(STC 22/1984, de 17 de febrero) y que, salvo casos excepcionales, la mera
falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como
un consentimiento tácito (STC 209/2007, de 24 de septiembre, FJ 5). Ahora
bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el
de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir
los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización
injerente”.
No puede perderse de vista que, cuando el sujeto se niega, está ejercien-
do un derecho fundamental, de modo que ni puede exigírsele la concurren-
cia de justa causa para esa negativa, ni esa negativa puede ser considerada
una actitud obstruccionista ni, mucho menos, ser objeto de sanción tributa-
ria por falta de colaboración. Obviamente, la negativa puede ser manifesta-
da ab initio, en el momento en que se inicie la entrada o registro, o una vez
ya se haya accedido al domicilio y se estén llevando a cabo actuaciones de
comprobación e investigación o su registro, en cuyo caso podrán tendrán
eficacia probatoria las actuaciones desarrolladas hasta ese instante425.
424 SSTS de 1 de abril de 1996 (RJ 1996, 4278), 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005
(RJ 2005, 3781), de las que se hace eco la STS de 22 de noviembre de 2010 (Rec. Casación
N° 408/2007, JUR 2010/411347).
425 En este sentido, no está de más recordar que, según las SSTSJ Cataluña N° 784/2004,
de 16 de septiembre –confirmada por la STS de 17 de diciembre de 2007 Secc. 7ª– y
N° 512/2006, de 1 de junio, Rec. N° 654/2005, “aun admitiendo como probado que los
811
En materia tributaria, se admite el consentimiento tácito en el artículo

172.5 del RGIT426, en el cual se determina que se considerará que el obligado
tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se
refiere el art. 142 LGT prestan su conformidad a la entrada y reconocimien-
to cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos
para que las actuaciones puedan llevarse a cabo. Ahora bien, no debemos
perder de vista que dicha previsión está en una norma reglamentaria, y, en
tanto que implica la limitación de un derecho fundamental, estimamos que
debiera regularse mediante Ley.
Cierto es que, como hemos reflejado, se permite el consentimiento tá-
cito, pero el sujeto debe ser plenamente consciente que renuncia a ejercitar
un derecho fundamental. De hecho, así lo exigió la STC 22/1984, de 17 de
febrero, y se hace eco la STS de 22 de noviembre de 2010 (Rec. Casación N°
408/2007), exigiendo que quede claro que debe entenderse prestado dicho
consentimiento cuando, una vez informado éste del derecho que le asiste a
negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición.
No se exige, ni legal ni reglamentariamente, la presencia del obligado
tributario durante la entrada o registro domiciliario, aunque parece obvio
requerirla cuando se trate de un domicilio constitucionalmente protegido
para poder ejercitar el derecho constitucional a negar dicha entrada, pues,
de lo contrario, no tendría sentido tal posibilidad, ni tampoco el que se per-
mita el consentimiento tácito.
Capacitado para consentir la invasión de ese espacio domiciliario será
el titular del derecho que se protege, quien sufra el agravio de penetrar en
ese local que tiene la consideración de domicilio, aunque no sea el propie-
tario. La Sentencia del TS de 2 de junio de 1995 considera que, tratándose
de personas jurídicas debe ser un representante legal de máximo relieve de
la sociedad, como un Consejero-Delegado427. De hecho, en la STS de 23 de
funcionarios de la AEAT advirtieran con la posibilidad de recabar, para el concreto ejerci-

cio de su función, el auxilio de fuerzas policiales o de las consecuencias penales de una
conducta de ocultación de datos fiscales por parte de los representantes o empleados de
la empresa tales advertencias, al igual de otras admoniciones que los Poderes Públicos
formulan a particulares, en modo alguno pueden ser entendidos como intimidatorias,
sino tan sólo eso: advertencias al ciudadano de las consecuencias que la norma liga a su
conducta” –conclusiones reiteradas en la Sentencia del mismo Tribunal, N° 728/2008, de
10 de septiembre, Rec. N° 112/2008–.
426 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de
las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
427 No obstante, tratándose de la entrada en el domicilio social de una entidad mercantil
donde se halla la documentación y los programas informáticos, coincidimos plenamente
812
abril de 2010, no se consideró suficiente ni válido el consentimiento del jefe

de contabilidad y de un trabajador.
Por tanto, debe quedar claro que quien tiene que consentir no es el pro-
pietario del lugar respecto del que se pretende la entrada o registro, sino el
titular del derecho fundamental que puede verse afectado por dicha entrada
o registro. Esta conclusión puede dar lugar a problemas en la práctica –como
hemos apuntado con anterioridad al analizar el concepto de domicilio– si,
por ejemplo, se pretende la entrada en una vivienda o despacho profesional
donde se hallen los documentos o soportes informáticos de la vida diaria de
una sociedad. En ese caso, podrían necesitarse un consentimiento a obtener
del titular del derecho, el particular o profesional, respecto de los lugares
donde vive o dirige el negocio profesional y también otro consentimien-
to del titular del derecho –administrador de la sociedad, etc. , respecto de
aquellos lugares donde se hallen los documentos o soportes de la vida diaria
de la sociedad.
Es el caso que dio lugar a la STS 30 de mayo de 2003 (RJ 2003/4414).
Rec. Casación N° 6998/1999, donde el Tribunal no consideró vulnerado este
con la Sentencia del TSJ de Asturias, N° 197/2010, de 26 de febrero, Rec. N° 1162/2009

(JT 2010/450), según la cual “el consentimiento debe ser dado por el titular o responsa-
ble de la sociedad, no por un empleado administrativo por muy importantes funciones
que desarrolle en la misma, si como es el caso aquel no ostenta la representación legal
de la misma, ni ejerce labores de dirección o administración como pudieran suponerse
a quien detentara cargos como el de Presidente, Director general, Gerente, Administra-
dor, Director de Departamento, Consejero o miembro del Consejo de Administración
u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de
estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa”. En el
caso enjuiciado, declara la nulidad de la entrada que se había realizado estando presente
solamente un empleado administrativo, asistido por un abogado, un economista y otro
asesor de la empresa, pero que aportaron un escrito en el que se hacía constar que “ca-
rece de poder y representación de la empresa para autorizar cualquier diligencia y que
no se ha mostrado por los funcionarios actuantes ningún tipo de autorización judicial,
teniendo en cuenta que se trata del domicilio social de la entidad. En consecuencia, in-
siste en que carece de facultades para autorizar la entrada en el domicilio”. Con idéntica
orientación, la Sentencia TSJ Asturias N° 92/2010, de 10 de febrero, Rec. N° 948/2009
(JUR 2010/134584). Sin embargo, también existen opiniones jurisprudenciales dispares,
como la manifestada por la Sentencia del TSJ de Cataluña N° 231/2009, de 3 de marzo,
Rec. N° 240/2008 (JUR 2009/386486), que considera que no se le puede dar relevancia
al hecho de que la persona que autorizó la entrada “no tuviera poderes específicos para
atender a la Inspección, pues el acceso debe ser permitido por la persona de la cual en
ese momento depende el mismo, no por el representante legal ni por los administra-
dores, y la Inspección debe ser atendida por cualquiera de las personas encargadas o
responsables de los lugares donde se personen los funcionarios cuando ello se produce
sin previa comunicación (artículo 173 del RD 1.065/2007)”.
813
derecho cuando se accedió a un piso que, a la vez, era domicilio social de

varias sociedades instrumentales y vivienda de los padres del recurrente, ha-
biendo uno de ellos autorizado dicha entrada, pues también tenía la condi-
ción de apoderado de dichas sociedades y ocupante y residente de la vivien-
da. En la Sentencia se lee que el “consentimiento se extendía a la totalidad
del piso, y sin indicación de que en alguna de las habitaciones, otra persona
viniera a ejercer el ámbito de la privacidad constitucionalmente protegida.
De modo que esa autorización, que en absoluto consta que se hubiera ob-
tenido bajo coacción, o sin advertencia de derechos, incondicionada y sin
exclusiones en cuanto a espacios físicos a inspecciones, había de entenderse
como suficiente para cubrir las lógicas consecuencias de la misma y para
legitimar lo que se hiciera constar en las subsiguientes actas”.
Si los titulares de este derecho son varios, bastaría el consentimiento
de cualquiera de ellos, según se desprende de la STC 22/2003. En caso de
conflicto entre ellos, se precisaría la autorización de los cotitulares, pues nos
encontramos ante un derecho fundamental individual.
Otro tema de sumo interés es el de analizar la posibilidad de que el
consentimiento pueda ser revocado, y, en su caso, cuándo puede producirse
dicha revocación, obligando a los Inspectores de Hacienda que no cuenten
con autorización judicial a abandonar inmediatamente el domicilio desde
que se ejercite el derecho de exclusión.
En España, se ha previsto, reglamentariamente, en el art. 172, apartado
5, del citado RGIT –Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio–, que el obli-
gado tributario pueda revocar el consentimiento previamente otorgado. En
esta tesitura, la protección del derecho fundamental exige que dichos fun-
cionarios de inspección abandonen, inmediatamente y sin más dilación, los
lugares a los que han accedido.
Sin embargo, en dicho precepto reglamentario también se faculta ex-
presamente a la Administración tributaria para que, antes de abandonar el
local y poner fin a esas actuaciones de fiscalización tributaria en el domicilio
por voluntad del titular del derecho, puedan adoptar las medidas cautelares
previstas en el art. 146 LGT428 y dirigidas al aseguramiento de pruebas que
428 Artículo 146 LGT: «Medidas cautelares en el procedimiento de inspección». “1. En el pro-
cedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motiva-
das para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de
la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente
su existencia o exhibición.
Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las
mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documen-
814
estimen necesarias (precinto, depósito incautación de mercancías, libros,

archivos, locales, etc.).
Esta previsión normativa española supone una extralimitación regla-
mentaria –pues no tiene cobertura legal en la LGT–, y, además, entende-
mos que resulta contraria al disfrute pleno del derecho fundamental a la
inviolabilidad domiciliaria, pues el ejercicio de este derecho debe comportar
tanto la posibilidad de permitir el acceso y registro en ese domicilio como la
decisión, libre y voluntaria, de que, desde ese momento, se finalice con esa
actuación. Y, obviamente, se lesiona dicho derecho fundamental si, cuando
el obligado tributario recova su consentimiento a la entrada y registro do-
miciliario que se está produciendo, la Administración puede adoptar una
medida cautelar de precinto, depósito o incautación de la documentación
con trascendencia tributaria que allí esté o del mismo local, pues se está im-
pidiendo disfrutar plenamente al titular del derecho fundamental.
En Perú, sin embargo, el artículo 62, en sus apartados 6 y 7, del Códi-
go Tributario permite la inmovilización administrativa o incautación (au-
torizada judicialmente; art. 10.2 Constitución de Perú) de libros, archivos,
documentos, registros y bienes, cuando se presuma la existencia de evasión
tributaria. Esta previsión normativa presenta una dicción tan amplia que
supone dejar en manos de la Administración Tributaria una decisión que,
como vemos, puede incidir en varios de los derechos fundamentales del
contribuyente. No en vano, como trae a colación Huamaní Cueva429, se ha
interpretado por la SUNAT –Informe N° 120-2003-2B000) que alcanza a
las máquinas registradoras, y por el Tribunal Fiscal –Resolución N° 9048-
5-2004– que también permite inmovilizar una computadora si el contri-
buyente no aporta las claves de acceso, e, incluso, que la inmovilización de
la documentación contable no requiere siquiera de motivación –RTF N°
6246-1-2002–. Dichos pronunciamientos, administrativo y judiciales, so-
bre la medida cautelar de inmovilización no tendrían cabida, según nuestra
opinión, en el ordenamiento tributario español, a tenor de cuanto hemos
expuesto.
Cuestión distinta es la negativa sobrevenida a la entrada o registro do-
miciliario cuando ya había finalizado la actuación inspectora, pues en este
caso, por ejemplo, la STSJ Cataluña N° 782/2008, de 10 de septiembre (JT
2009/48), establece que la permisividad de la entrada en “un lugar depen-
diente del consentimiento del titular, en cuanto permite la exclusión de las
tos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan conte-
ner la información de que se trate”.
429 HUAMANÍ CUEVA, R., Código Tributario comentado. Parte 1. Jurista Ed., 2015, Lima, pág.
859.
815
personas no autorizadas, no constituye ningún supuesto de violación del

derecho fundamental, el que además de la exigencia de un lugar que integre
el concepto constitucional de “domicilio”, requiere que no se produzca el
consentimiento de entrada ni autorización judicial, mientras que en lo que
nos ocupa se produjeron aquellos actos expresos no sólo de permisión, sino
aún de colaboración y facilitación, de la actuación inspectora”.
Por último, resulta evidente que debe redactarse una diligencia ins-
pectora en la que debe hacerse constar, expresamente, entre otros detalles,
que se ha informado al obligado tributario de los derechos que le asisten
–concretamente, si se ha solicitado su consentimiento, el de oponerse a la
intromisión–, el consentimiento prestado por aquel, así como las posibles
limitaciones espaciales, temporales o de otro tipo efectuadas por el mismo
y, en su caso, su revocación, así como las horas de comienzo y finalización.
5. LA AUTORIZACIÓN JUDICIAL A LA ENTRADA O REGISTRO

DOMICILIARIO
Es también un título legitimador de la entrada o registro, tanto en la
Constitución de Perú como en la Española, la posibilidad de que un Juez
–en España, el Juez de lo contencioso-administrativo (art. 8.6 LJCA)– dicte
una resolución motivada -Auto- autorizando dicha intromisión cuando ello
proceda para la ejecución forzosa de los actos de la Administración, lo que
de suyo incluye la actuación inspectora de la Administración tributaria (así,
STC 50/1995, de 23 de febrero). Así pues, la procedencia de la autorización
jurisdiccional no viene configurada en la Ley como necesaria o precepti-
va en todo caso, pues el art. 113 de la LGT, según la remisión que a dicho
precepto efectúa el art. 142.2 de este mismo texto legal, atribuye al Juez la
función de garantizar el derecho a la inviolabilidad del domicilio constitu-
cionalmente garantizado, en defecto de consentimiento del titular.
Como ha recordado la STC 189/2004, el control que corresponde hacer
al Juez es el de “garante del derecho fundamental a la inviolabilidad del do-
micilio, lo cual significa que no es el Juez de la legalidad y de la ejecutividad
del acto de la Administración, sino el Juez de la legalidad de la entrada en
domicilio” (SSTC 76/1992, de 14 de mayo, y 199/1998, de 13 de octubre).
Es importante, pues, conocer en qué parámetros jurídicos debe mo-
verse esa actuación judicial que se configura como un mecanismo de orden
preventivo, destinado a proteger el derecho y no a reparar su violación cuan-
do ésta se produzca.
La autorización debe concretar, en lo necesario, los elementos subje-
tivos, objetivos y temporales de la actuación administrativa en un domici-
lio, según reiterada jurisprudencia constitucional, para que no se configure
como una medida ajena a todo control o limitación. Destacadamente, la
816
STC 50/1995, de 23 de febrero, exigió una tarea del Juez que no sea me-
ramente automática, sino que analice la solicitud administrativa para con-
trolar también qué indicios de defraudación tributaria le han comunicado
y qué actividades que pueden ser llevadas a cabo en ese domicilio. Y todo
ello debe reflejarse en el Auto motivado que emita, pues, al fin y al cabo, está
permitiendo la limitación de un derecho fundamental (SSTC 137/1985 y
144/1987).
Precisamente, como recalcó la STS de 9 de octubre de 2009, ese Auto
judicial ha de plasmar el juicio de ponderación entre el derecho fundamen-
tal afectado y el interés constitucionalmente protegido mediante la idonei-
dad, necesidad y proporcionalidad de la medida acompañado. También el
Tribunal Constitucional, en la STC 70/2009, de 23 de marzo, al recordar,
con amplia cita jurisprudencial, pronunciamientos del Tribunal Europeo de
Derechos Humanos, afirma: “A las exigencias de legalidad y proporcionali-
dad para la restricción legítima del derecho a la intimidad debe sumarse el
control judicial y la motivación de la decisión restrictiva administrativa o
judicial. El órgano administrativo y el órgano judicial deben plasmar tanto
la previsión legal que ampara la afectación de la intimidad del administrado
como el juicio de ponderación entre el derecho fundamental afectado y el
interés constitucionalmente protegido y perseguido, del cual se evidencie
la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad de la adopción de la me-
dida, siendo doctrina reiterada de este Tribunal Constitucional que su au-
sencia ocasiona, por sí sola, la vulneración del propio derecho fundamental
sustantivo”. Esta orientación también se aprecia en la STEDH Niemietz c.
Alemania, de 16 de diciembre de 1992 (Dda. N° 13710/1988) –igual que su-
cedería pocos años después en España, con la STC 50/1995–, pues el TEDH
considera que el mandamiento de registro estaba redactado en términos tan
amplios –pues se refería a la búsqueda e incautación de documentos, sin
limitación alguna–, que se aprecia falta de proporcionalidad entre la medida
adoptada y el objetivo perseguido. Esta doctrina ha sido reiterada en las
posteriores Sentencias430.
430 El TEDH afirmó, en la Sentencia caso Société Colas Est y otros c. Francia, de 16 de abril
de 2002 (Dda. 37971/1997), analiza que, de conformidad con los requisitos establecidos
por el art. 8 del CEDH, que exista un “fin legítimo” de las medidas adoptadas, para lo que
estima que perseguían simultáneamente el bienestar económico del país y la prevención
de infracciones penales. A su vez, también analiza si eran medidas necesarias en una
sociedad democrática, reconociendo que aunque los Estados gozan de cierto margen de
apreciación para considerar necesaria una intromisión, ha de hacerse una interpretación
estricta de las excepciones del párrafo 2 del artículo 8, y debe quedar establecida con-
vincentemente su necesidad en el caso concreto. Por eso, censura el caso que enjuiciaba
porque la normativa atribuía a la Administración poderes muy amplios para apreciar
817
Incluso, la Sentencia TSJ Cataluña N° 526/2007, de 14 de mayo de 2007,

Rec. N° 41/2007, consideró que únicamente puede autorizarse por el Juez la
entrada domiciliaria si en la solicitud administrativa o junto a ella constan
expresamente los datos objetivos indiciarios de un ilícito tributario y sea
precisa para su averiguación esa entrada o registro –concretamente, afirma:
“la Inspección de Tributos no puede pretender efectuar inspecciones gené-
ricas a la búsqueda de documentos o pruebas inculpatorias”–431.
Con la advertencia de que el contenido del Auto judicial debe tener en
cuenta las circunstancias de cada caso concreto, entendemos que debe hacer
referencia, cuanto menos, a los siguientes extremos:
–– Identificación del domicilio al que se pretende acceder o registrar y su
titular.
–– Que el interesado es el titular del derecho protegido en dicho ámbito
domiciliar para cuya entrada se solicita autorización.
por sí misma y de forma autónoma la oportunidad, número, duración y amplitud de las

operaciones, sin previa autorización judicial y sin la presencia de agentes de la policía
judicial. Así, considera que, en estas circunstancias, “y suponiendo que el derecho a la
intromisión pueda ir más allá en los supuestos de locales comerciales de una persona
jurídica”, las actuaciones llevadas a cabo “no pueden ser aceptadas como estrictamente
proporcionadas a los fines legítimos perseguidos”. Con igual censura, se pronunció la
STEDH de 30 de septiembre de 2008, Isaldak c. Turquía, la cual también, manteniendo
un concepto amplio de domicilio, considera que el afectado no tenía una vía de recurso
efectiva para poder controlar la legalidad y el fundamento del registro ante un Juez, pues
su denuncia fue tramitada por órganos administrativos, entendiendo que las garantías
legales en esa época en Turquía no preveían de manera suficiente las garantías para
evitar que las autoridades pudieran adoptar medidas arbitrarias con vulneración de este
derecho.
431 Considera, con acierto, esta Sentencia que “ha de reputarse errónea la interpretación
que parece darse a los preceptos de la Ley 58/2003, General Tributaria, relativos a las
facultades y funciones de la Inspección de Tributos, que permitirían, por ese solo hecho
de estar incluido en el plan de inspección, la entrada y registro, y, en defecto de consenti-
miento del interesado, la autorización judicial para ella”. La necesidad, a que se refiere el
art. 113 LGT, “no puede predicarse, sin más, de la inclusión en el plan de inspección y de
la redundante afirmación de peligro de destrucción de la documentación”. En definitiva,
como recalca este pronunciamiento, “ha de haber indicios de la comisión del ilícito que
se persigue y los ha de haber también de obtener mediante la entrada y registro el des-
cubrimiento o la comprobación de algún hecho o circunstancia importante de la causa”.
Apreciándose esos indicios, no está de más advertir, como puso de relieve la Sentencia
del TSJ de Cataluña, N° 279/2007, de 16 de marzo, Rec. N° 83/2006, que carecerá de
relevancia la alegación de que la entrada en un domicilio social podía producir incerti-
dumbre en los trabajadores y los clientes de la empresa afectada. Opinión reiterada en
las Sentencias del TSJ de Cataluña 930/2007, de 27 de septiembre, N° 1296/2007, de 13
de diciembre y N° 55/2010, de 26 de enero, Rec. Apelación N° 130/2009.
818
–– Que la solicitud ha sido realizada por la autoridad competente.

–– Finalidad de la entrada, con expresión de la actuación inspectora a lle-
var a cabo y la justificación y prueba de su necesidad.
–– Hechos que se investigan.
–– Sujetos investigados.
–– Datos, documentos, operaciones, informaciones o elementos que serán
objeto de inspección.
–– Identificación de los funcionarios que van a realizar la inspección.
–– Plazo para realizar la inspección
De hecho, como afirma la STSJ Cataluña 923/2008, de 26 de septiem-
bre, los anteriores puntos hay que analizarlos desde un criterio de propor-
cionalidad que evite entradas que no resulten estrictamente necesarias para
la consecución del fin perseguido por la Administración, recalcando que
“resultará esencial el contenido de la solicitud de la Inspección de Tribu-
tos, que no puede pretender efectuar inspecciones genéricas a la búsqueda
de documentos o pruebas inculpatorias y que ha de someter su actuación,
estrictamente, al principio de proporcionalidad de la medida de acceso al
domicilio”432.
432 Hasta tal punto es así que, en dicha Sentencia del TSJ Cataluña 923/2008, de 26 de sep-
tiembre, el Tribunal censuró que en ese caso, no había quedado acreditado en el auto
impugnado la necesidad ni tampoco la adecuación de la medida acordada, sin que pueda
ser suplida por la remisión a la solicitud de autorización formulada por el delegado de la
AEAT, máxime cuando la misma adolece de indicios objetivos sobre la existencia de po-
sibles ilícitos producidos, por lo que procede la revocación del auto. En idéntico sentido,
y con idéntica censura de la actuación administrativa, puede verse la STSJ Cataluña N°
1349/2003, de 13 de noviembre. En este sentido, podemos traer a colación las afirma-
ciones de la STSJ Valencia, N° 1457/2008, la cual se hace eco de las afirmaciones de la
STC 50/1995, de 23 de febrero, en la que se apreció una insuficiente motivación de un
auto judicial, afirmando que: “Es cierto que, desde su estructura subjetiva, se indican
por su nombre y cargo a dos funcionarios de la inspección, pero no se concreta ni limita
el número máximo de personas que pueden acompañarles. En su aspecto espacial la au-
torización es correcta por enumerar los locales y zonas registrables. Es en su dimensión
temporal donde el Auto omite una serie de circunstancias con una transcendencia cons-
titucional evidente, olvidando el acervo jurisprudencial europeo, nuestra propia doctrina
y la Ley española que aplica. No sólo no se fijan días concretos, dando un mandamiento
indefinido en el tiempo, sino que incurre en una plus petitio, pues la inspección pide dos
días concretos y en cambio se le permite «en las fechas que ... estimara conveniente» por
sí y ante sí. No hay, pues, limitación de visitas, que pueden prolongarse indefinidamente
al arbitrio de los inspectores, sin que se razone en la resolución la necesidad de tales me-
didas exorbitantes. Lo dicho pone de manifiesto que el Auto viene a configurar de alguna
manera una suspensión individualizada de este derecho fundamental a la inviolabilidad
819
Además, se ha limitado jurisprudencialmente, por la STS de 14 de mar-

zo de 2006, el ámbito material de la visita domiciliaria, pues se exige que la
entrada deba ser otorgada para un asunto concreto, del que conozca quien lo
presta, sin que pueda aprovecharse para otros fines distintos (STSJ Cataluña
de 15 de enero de 1998, 26 de junio de 2006 y STS de 25 de abril de 2003).
En España, no puede pasarse por alto que normativamente se establezca
el deber de comunicar a la autoridad judicial las circunstancias, incidencias
y resultados de la entrada y registro practicados en el domicilio del obliga-
do tributario –art. 172.4 RGIT–. Ahora bien, debemos cuestionarnos cuáles
son las consecuencias jurídicas a que debe anudarse el incumplimiento de
esa previsión reglamentaria.
Según Álvarez Martínez433, no conllevaría ningún efecto, pues por ello
mismo no se vulnera el derecho fundamental a la inviolabilidad del domi-
cilio. Sin embargo, consideramos que cabe apreciar similitud con el caso
decidido en la STC 50/1995, de 23 de febrero, en la que se censuró una au-
torización judicial que, en la práctica, era un apoderamiento total y libre, sin
garantías, al órgano administrativo por parte del Juez y sin control posterior
de lo actuado por la Administración; circunstancias que también se produ-
cirían en este caso si se incumple la obligación, aunque resulte prevista en
una norma reglamentaria, de dar traslado al Juez de las incidencias y resul-
tado de la entrada o registro domiciliario.
6. CONCLUSIÓN
Una vez analizadas algunas de las múltiples cuestiones problemáticas
que se pueden presentar cuando la Administración Tributaria, en las tareas
de fiscalización, pretende acceder a un lugar que tiene la consideración de
domicilio constitucionalmente protegido por las Cartas Magnas de Perú o
España, resulta procedente denunciar una flagrante carencia de regulación
legal en ambos ordenamiento jurídicos.
del domicilio y, desde otra perspectiva, contiene un apoderamiento pleno a la Hacienda

pública, delegando tácitamente en sus agentes la adopción de decisiones sobre aspectos
esenciales de la medida restrictiva que son privativos e irrenunciables del propio Juez,
como guardián de las libertades ciudadanas. Además, omite cualquier referencia a la
obligación de comunicar al Juez el resultado de la entrada y reconocimiento en el do-
micilio, dación de cuenta imprescindible para que aquél pueda cumplir con plenitud su
función de garantía y corregir, en su caso, los excesos.”
433 Vid., de este autor, ÁLVAREZ MARTÍNEZ, J., “La inviolabilidad del domicilio de los obligados
tributarios: análisis de la regulación contenida en el nuevo Reglamento de Gestión, Inspec-
ción y Aplicación de los Tributos”, Impuestos, N° 11, 2008; en Estudios Jurídicos en memoria
de D. César Albiñana García Quintana, AA.VV., Vol. 1, 2008, págs. 1159-1178 y también La
inviolabilidad del domicilio ante la Inspección de los Tributos. La Ley, Madrid, 2007.
820
Esta necesidad no debe ser solo vista como el fruto de un prurito dog-
mático que prefiere la regulación legal a la solución jurisprudencial, sino
que persigue la seguridad jurídica de las dos partes afectadas.
Es evidente que la Administración, en la medida en que tiene que lograr
el cumplimiento del deber constitucional de contribuir mediante la lucha
contra el fraude fiscal, debe llevar a cabo su tarea con escrupuloso respeto
del Derecho, porque a ello resulta obligada también por la Constitución,
sino, además, para evitar que actuaciones suyas amparadas en esas lagunas
legales puedan acabar provocando anulaciones judiciales que lleven al traste
con defraudaciones fiscales descubiertas.
Y es también evidente que el obligado tributario debe cumplir con di-
cho deber constitucional de contribuir, pero sin que ello suponga dejación
alguna del ejercicio de los derechos fundamentales que la respectiva Carta
Magna le atribuye, sin que éstos puedan ser apreciados como un obstáculo a
la actuación inquisitiva de la Administración.
Por esas carencias normativas –muy llamativas en el caso del Código
Tributario, por la permisividad que presentan con las potestades fiscaliza-
doras de la Administración tributaria–, han tenido que ser los Tribunales de
Justicia y el Tribunal Constitucional los que han ido perfilando y aquilatan-
do los contornos jurídicos del derecho fundamental y de las actuaciones de
fiscalización en esos ámbitos domiciliarios. Y ello, no lo olvidemos, implica
que detrás de cada pronunciamiento ha habido un litigio y, por ende, una
presunta vulneración de un derecho fundamental.
Artículo 62-A PLAZO DE LA FISCALIZACIÓN DEFINITIVA(*)

1. Plazo e inicio del cómputo: El procedimiento de fiscalización
que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse
en un plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en
que el deudor tributario entregue la totalidad de la información
y/o documentación que fuera solicitada por la Administración
Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio
de su facultad de fiscalización. De presentarse la información
y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por
entregada hasta que se complete la misma.
2. Prórroga: Excepcionalmente dicho plazo podrá prorrogarse por
uno adicional cuando:
a) Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado
volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión
geográfica de sus actividades, complejidad del proceso
productivo, entre otras circunstancias.
821
b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos

que determinen indicios de evasión fiscal.
c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empre-
sarial o forme parte de un contrato de colaboración em-
presarial y otras formas asociativas.
3. Excepciones al plazo: El plazo señalado en el presente artículo
no es aplicable en el caso de procedimientos de fiscalización
efectuados por aplicación de las normas de precios de trans-
ferencias o en los procedimientos de fiscalización definitiva en
los que corresponda remitir el informe a que se refiere el artícu-
lo 62-C al Comité Revisor.(**)
4. Efectos del plazo: Un vez transcurrido el plazo para el procedi-
miento de fiscalización a que se refiere el presente artículo no
se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la Admi-
nistración Tributaria en el que se le requiera información y/o
documentación adicional a la solicitada durante el plazo del re-
ferido procedimiento por el tributo y período materia del pro-
cedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que
la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros
o de la información que ésta pueda elaborar.
5. Vencimiento del plazo: El vencimiento del plazo establecido en
el presente artículo tiene como efecto que la Administración Tri-
butaria no podrá requerir al contribuyente mayor información
de la solicitada en el plazo a que se refiere el presente artículo;
sin perjuicio de que luego de transcurrido éste pueda notificar
los actos a que se refiere el primer párrafo del artículo 75, den-
tro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.
b) Durante el lapso que transcurra desde que la Administra-
ción Tributaria solicite información a autoridades de otros
países hasta que dicha información se remita.
c) Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Ad-
ministración Tributaria interrumpa sus actividades.
d) Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con
la entrega de la información solicitada por la Administra-
ción Tributaria.
e) Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor
tributario.
f) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo
que en él se resuelva resulta indispensable para la deter-
822
minación de la obligación tributaria o la prosecución del

procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la sus-
pensión de la fiscalización.
g) Durante el plazo en que otras entidades de la Adminis-
tración Pública o privada no proporcionen la información
vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite la
Administración Tributaria.(***)
(*) Epígrafe modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1113, publicado el
05-07-2012.
(**) Numeral modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1422, publica-
do el 13-09-2018, la vigencia del citado Decreto Legislativo no está condicio-
nada a lo regulado en el artículo 8 de la Ley Nº 30230
(***) Artículo incorporado por el artículo 15 del Decreto Legislativo N° 981, publi-
cado el 15- 03-2007.
? COMENTARIO: Ana Mercedes León Zarate (Perú)
La Administración Tributaria, órgano especializado quien entre otras

tiene la función de fiscalización, labor de mayor complejidad cuyo objetivo
es controlar el cumplimiento pleno y oportuno de las obligaciones tributa-
rias por parte de los contribuyentes, tanto de fondo como de forma, y ese es
el tema que nos trae hoy a escribir.
La acción de fiscalización es el procedimiento mediante el cual la SU-
NAT comprueba en forma parcial o definitiva, la correcta determinación
de las obligaciones tributarias. Para Fernando Sainz de Bujanda434 es el
“procedimiento a través del cual, en virtud de una serie de actos concate-
nados, la Administración Tributaria da efectividad en la fase liquidatoria
a las normas que imponen obligaciones tributarias (sea mediante la com-
probación de hechos imponibles declarados, sea mediante la investigación
de los que permanecen ocultos) y obtiene informes y datos necesarios para
la adopción fundada de resoluciones que sin referirse directamente a ope-
raciones liquidatoria, se producen, no obstante, en el ámbito de aplicación
del tributo”.
Antes de marzo del 2007, no existía una norma que indicara un plazo
en el proceso de fiscalización, más adelante y en aras de mejorar este pro-
cedimiento se dio por Decreto Supremo N° 085-2007-EF el Reglamento de
fiscalización de la SUNAT, con ello se permitió conocer que este plazo era
de un (01) año, indicándose que para el computo de ese año el deudor tri-
434 Sainz de Bujanda, Fernando. “La inspección Tributaria”. En Trimestre Fiscal. Año N° 42,
(ABR-JUN. 1993).
823
butario debía entregar la totalidad de la información y/o documentación

que fuera solicitada por la Administración Tributaria entendiéndose que si
se presentaba en forma parcial no sería considerada la entrega sino hasta
cuando el deudor tributario completara con la entrega de la información.
Asimismo la norma precisa los casos y causales de suspensión, prorroga y
efectos del mismo.
El art 62 A del CT se refiere a los plazos de fiscalización, de una fiscali-
zación definitiva, 1. Plazo e inicio del cómputo: El procedimiento de fis-
calización que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse
en un plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deu-
dor tributario entregue la totalidad de la información y/o documenta-
ción que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer
requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. De
presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no
se tendrá por entregada hasta que se complete la misma. Este plazo es
diferenciado tratándose de fiscalización de normas de precio de transfe-
rencia, recordando que para hablar de plazos según indica el art 12 del
CT; que el plazo establecido en el artículo 62-A del Código Tributario sólo
le es aplicable para el Procedimiento de Fiscalización.
Con la dación del Decreto Supremo N° 085-2007-EF los contribuyentes
podían conocer las obligaciones, plazos y requisitos a seguirse durante el
desarrollo del procedimiento de fiscalización, así como el contenido de los
requerimientos y demás actos administrativos que se emitan con motivo del
mismo, esto se fue complementando con normas que precisarían el inicio
desarrollo de un proceso de fiscalización. En tal sentido, es con el Reglamen-
to del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto
Supremo Nº 085-2007-EF que se publicó el 27 de junio del 2007 y vigente
desde el 1 de junio del mismo año; que se da cumplimiento a lo dispuesto
en la Décimo Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Legis-
lativo N.° 981 (publicado el 15 de marzo del 2007 y vigente a partir del 1 de
abril del 2007), norma que modificó el Código Tributario.
Ahora bien, considerando que a través de la disposición normativa
glosada se tiene conocimiento de los plazos, resulta importante tomar en
cuenta, lo dispuesto en el Capítulo IV sobre “Plazos y términos” por el Texto
Único Ordenado de la ley N° 27444- Ley de Procedimiento Administrativo
General D.S. Nº 006-2017-JUS publicado el 20 de marzo del 2017.
La Actividad Administrativa de la Fiscalización según el Texto Único
Ordenado de la ley N° 27444- Ley de Procedimiento Administrativo Ge-
neral D.S. Nº 006-2017-JUS se encuentra definida en el num. 237.1 del Art
237 como:
824
“El conjunto de actos y diligencias de investigación, supervisión, control o

inspección sobre el cumplimiento de las obligaciones, prohibiciones y otras
limitaciones exigibles a los administrados, derivados de una norma legal
o reglamentaria, contratos con el Estado u otra fuente jurídica, bajo un
enfoque de cumplimiento normativo, de prevención del riesgo, de gestión
del riesgo y tutela de los bienes jurídicos protegidos”, solamente por Ley
o Decreto Legislativo puede atribuirse la actividad de fiscalización a las
entidades. Por razones de eficacia y economía, las autoridades pueden
coordinar para la realización de acciones de fiscalización conjunta o reali-
zar encargos de gestión entre sí”, que es el caso de fiscalización tributaria.
Asimismo se tiene que el Artículo 238 del cuerpo normativo antes glo-
sado, establece las Facultades de las entidades que realizan la actividad de
fiscalización. En este sentido, procederemos a desarrollar la Fiscalización de
acuerdo a SUNAT.
Tipos de fiscalización: de acuerdo a la SUNAT son:
a) Fiscalización definitiva. Es el procedimiento por el cual la SUNAT rea-
liza al amparo del art. 62 del CT, una auditoría exhaustiva a los libros,
registros y documentación del contribuyente con la finalidad de deter-
minar de manera definitiva el monto de la obligación tributaria corres-
pondiente a un determinado tributo y periodo tributario.
Esta fiscalización debe realizarse en el plazo de un (1) año computado a
partir de la fecha en que el contribuyente entrega la totalidad de la informa-
ción y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento.
La SUNAT debe notificar la Carta de presentación al Agente Fiscaliza-
dor y el Primer requerimiento, comunicando al inicio del procedimiento el
carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revi-
sión, y que, en los casos que se omita este último requisito se considera que
se ha dado inicio a una fiscalización definitiva, vencido el plazo, solo se po-
drá emitir requerimientos de información y/o documentación relacionada
con la aplicación de las normas de precios de transferencia, no estando fa-
cultada a solicitar información y/o documentación relativa a otros aspectos.
La falta de notificación acarrea nulidad, surtiendo sus efectos la notificación
desde el día siguiente hábil.
“Vencido el plazo de un año de la fiscalización definitiva, la excepción al
plazo de fiscalización establecida por el numeral 3) del artículo 62-A del
Código Tributario sólo es aplicable a los requerimientos mediante los que
se solicite información y/o documentación relacionada con la aplicación
de las normas de precios de transferencia. En tal sentido, la Administra-
ción no podrá requerir al administrado información y/o documentación
adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por
825
aspectos que no involucren la aplicación de las normas de precios de

transferencia” Acuerdo de Sala Plena N° 2017-18
“La ampliación de un procedimiento de fiscalización parcial a un proce-
dimiento de fiscalización definitiva debe efectuarse antes de cumplirse los
seis (6) meses del plazo de fiscalización parcial”. RTF 2162-Q-2018”
“ Que si SUNAT comunica la ampliación del procedimiento de fiscaliza-
ción definitiva por un (1) año adicional alegando el “elevado volumen” de
las operaciones de la contribuyente, la frase “elevado volumen”, resulta ser
una frase vaga e imprecisa, al no haberse indicado cómo el elevado volu-
men afecta el avance de su revisión, ni la relevancia del análisis pendiente
de verificar para determinar las obligaciones tributarias de la contribu-
yente respecto a los tributos fiscalizados, no siendo suficiente mencionar
el número de operaciones contabilizadas o el número de proveedores con
los que aquéllas que se realizaron RTF 01478-Q-2016”.
b) Fiscalización parcial. Es el procedimiento mediante el cual la SUNAT
revisa parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria
y puede llevarse a cabo de forma electrónica.
Este tipo de fiscalización comprende un plazo de 06 meses de duración,
salvo que exista complejidad o evasión fiscal, entre otros.
Existe también la fiscalización parcial electrónica reconocida en el ar-
tículo 62-B del Código Tributario, la cual se realiza desde las oficinas de la
SUNAT, no requiere visitar al contribuyente, y se inicia con una liquidación
preliminar del tributo a regularizar. Concluye en 30 días hábiles contados
desde su inicio.
Por consiguiente, para los efectos del cómputo y transcurso de plazo,
además de lo establecido en el art. 62-A del Código tributario y Decreto Su-
premo N° 085-2007-EF, debe seguirse lo establecido en los Artículos 142 y
143 la ley 27444- Ley de Procedimiento Administrativo General. Asimismo
debe tenerse en cuenta que los plazos son improrrogables salvo disposición
en contrario y los efectos de los plazos conforme a lo establecido en los Ar-
tículos 145 y 149 del cuerpo normativo citado.
De acuerdo al protocolo de atención del agente fiscalizador, dentro del
punto 2, denominado: Comportamiento Ético:
En el 2.2 menciona que durante el tiempo que se lleve a cabo el Procedi-
miento de Fiscalización o luego de éste, las coordinaciones con el contri-
buyente o su personal deben realizarse dentro de las instalaciones de éste
(domicilio fiscal o lugar fijado para realizar el Procedimiento de Fisca-
lización) o en las oficinas de la SUNAT, Por consiguiente se debe seguir
los procedimientos establecidos sobre Comparecencia Personal y su For-
826
malidad regulados por los artículos 67 y 68 de la Ley de Procedimientos

Administrativos General- Ley 27444.
Dentro del procedimiento de Fiscalización tanto el Agente Fiscalizador
como el sujeto Fiscalizado deben actuar con sujeción a la Primera disposi-
ción complementaria establecida en el Decreto Supremo N° 085-2007, con-
cordante con el principio de conducta procedimental establecido en el inci-
so a) del artículo 92 del Código Tributario y el numeral 1.8 del artículo IV
del Título Preliminar de la Ley de Procedimiento Administrativo General,
medio que garantiza el derecho inherente de los administrados para expo-
ner sus derechos y presentar los medios de prueba que estimen conveniente,
a fin de obtener una decisión debidamente motivada y fundada en derecho.
Tratándose de un tema tan relevante, como la fiscalización; resulta im-
portante señalar, que una de las grandes dificultades, que existe en torno a
este procedimiento está relacionado con la notificación. De ahí la importan-
cia del cumplimiento formal de la debida notificación de los actos adminis-
trativos al sujeto fiscalizado por ser éste acto el medio por el cual, el sujeto
fiscalizado toma conocimiento de las decisiones que adopte la administra-
ción pública, surtiendo sus efectos jurídicos y eficacia, solo con la debida
notificación, situación que le permite al administrado ejercer sus derechos
y cautelar su defensa sustentar y cumplir con los requerimientos que le for-
mule la administración.
Conforme ha sido recogido en múltiples resoluciones judiciales y la
Casación:1741-2005-PA/TC “El artículo 20 de la Ley N° 27444 establece
las formas válidas de notificación del acto administrativo, las cuales podrán
ser efectuadas mediante notificación personal al administrado, interesado o
afectado por el acto en su domicilio; mediante telegrama, correo certificado,
telefax, correo electrónico, o cualquier otro medio que permita comprobar fe-
hacientemente su acuse de recibo y quien lo recibe, siempre que el empleo de
éste haya sido solicitado expresamente por el administrado; y, mediante publi-
cación en el Diario Oficial y en uno de los diarios de mayor circulación en el
territorio nacional”. “(…) En cuanto a la notificación personal, los incisos 1 y
2 del artículo 21, de la misma ley, disponen que ella se hará en el domicilio que
conste en el expediente, o en el último domicilio que la persona a quién deba
notificar haya señalado ante el órgano administrativo en otro procedimiento
análogo en la propia entidad dentro del último año; y, en caso que no se haya
señalado domicilio, la autoridad debe agotar su búsqueda mediante los medios
que estén a su alcance, recurriendo a fuentes de información de las entidades
de la localidad
Al no observarse, la formalidad dispuesta para la notificación de los ac-
tos administrativos emitidos por la municipalidad emplazada, dicha situa-
ción implica no sólo la nulidad del procedimiento administrativo por causal
827
insubsanable [defecto del requisito de validez] establecida en el inciso 2) del

artículo 10 de la Ley N.° 27444, sino también la vulneración del derecho
al debido proceso de la recurrente, toda vez que no tuvo la posibilidad de
cuestionar los actos administrativos materia de la demanda debido a la falta
de notificación de los mismos en la forma y oportunidad a que se refieren
los precitados artículos 20 y 21 de la Ley de Procedimiento Administrativo
General, lo cual implica, además, la vulneración de su derecho de defensa”.
En este orden de ideas, resulta importante considerar el “domicilio fis-
cal” para los efectos de la notificación, ya que, este permite a la Adminis-
tración, tener la plena ubicación del administrado, lugar donde ejercerá sus
deberes y derechos, manteniéndose la comunicación entre ambos.
El administrado declara su domicilio fiscal en forma expresa y obliga-
toria al momento de inscribirse ante el Registro Único de Contribuyente-
RUC, la misma que tiene efecto de declaración jurada. Debiendo comu-
nicar obligatoriamente la modificación del domicilio fiscal en el plazo de
un (1) día hábil de producido el cambio. Acción que se realiza de manera
virtual, a través de SUNAT - Operaciones en Línea, utilizando la Clave SOL
asignada.
Toda notificación será válida y suerte sus efectos al efectuarse en el do-
micilio fiscal declarado por el administrado, con observancia de ley, otor-
gándose de este modo seguridad jurídica a las partes.
“Para que la notificación por cedulón prevista por el inciso f) del artí-
culo 104 del Código Tributario sea válida, debe dejarse constancia de que el
cedulón se ha fijado en el domicilio fiscal y que los documentos a notificar
se han dejado en sobre cerrado, bajo la puerta (RTF 2680-5-2007 y 2759-1-
2007).”
Asimismo, el administrado tiene derecho a señalar un domicilio pro-
cesal, lugar de localización que se fija para efectos procedimentales, y
que, de ajustarse a ley, se entenderá como el domicilio válido para todo
efecto tributario dentro del respectivo procedimiento en particular. El
domicilio procesal es un derecho que tiene el administrado para señalar
el lugar de localización en los procedimientos tributarios con arreglo a lo
señalado en el Código Tributario, con excepción en el procedimiento de
fiscalización.
En relación a las notificaciones también debe tomarse en cuenta las
modificaciones establecidas por el Decreto Legislativo N° 1263 que se ha
incorporado en el Art. 104 inc. b) del Código Tributario respecto de las no-
tificaciones electrónicas que señala entre sus párrafos “por medio de sistemas
de notificación electrónica siempre que se pueda comprobar por la misma vía
la entrega”
828
Al respecto, corresponde analizar el domicilio fiscal establecido en el

art 11 del Código tributario el mismo que indica que los sujetos obligados a
inscribirse ante la Administración Tributaria de acuerdo a las normas respec-
tivas tienen la obligación de fijar y cambiar su domicilio fiscal, conforme ésta
lo establezca.
“El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para
todo efecto tributario; sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado a
inscribirse ante la Administración Tributaria de señalar expresamente
un domicilio procesal en cada uno de los procedimientos regulados en el
Libro Tercero del presente Código con excepción de aquel a que se refiere
el numeral 1 del artículo 112. El domicilio procesal podrá ser físico, en
cuyo caso será un lugar fijo ubicado dentro del radio urbano que señale
la Administración Tributaria, o electrónico, en cuyo caso, será el buzón
electrónico habilitado para efectuar la notificación electrónica de los actos
administrativos a que se refiere el inciso b) del artículo 104 y asignado a
cada administrado, de acuerdo a lo establecido por resolución de super-
intendencia para el caso de procedimientos seguidos ante la SUNAT, o
mediante resolución ministerial del Sector Economía y Finanzas para el
caso de procedimientos seguidos ante el Tribunal Fiscal. La opción de se-
ñalar domicilio procesal en el procedimiento de cobranza coactiva, para el
caso de la SUNAT, se ejercerá por única vez dentro de los tres días hábiles
de notificada la resolución de ejecución coactiva y en el caso de domicilio
procesal físico estará condicionada a la aceptación de aquella, la que se re-
gulará mediante resolución de superintendencia. Cuando de acuerdo a lo
establecido por resolución de superintendencia, en el caso de procedimien-
tos ante SUNAT o resolución ministerial, en el caso de procedimientos
ante el Tribunal Fiscal, la notificación de los actos administrativos pueda
o deba realizarse de acuerdo al inciso b) del artículo 104, no tiene efecto el
señalamiento del domicilio procesal físico”.
El domicilio fiscal fijado por los sujetos obligados a inscribirse ante la
Administración Tributaria se considera subsistente; mientras su cambio no
sea comunicado a ésta, en la forma que establezca. En aquellos casos en
que la Administración Tributaria haya notificado al referido sujeto a efecto
de realizar una verificación, fiscalización o haya iniciado el Procedimiento
de Cobranza Coactiva, éste no podrá efectuar el cambio de domicilio fiscal
hasta que ésta concluya, salvo que a juicio de la Administración exista causa
justificada para el cambio.
Al respecto, es preciso señalar que las notificaciones de determinación
y cumplimiento de obligaciones tributarias, requerimiento de fiscalización
y las resoluciones de determinación y los demás valores que se emitan se
realizan en el domicilio fiscal, no debiéndose confundir el domicilio fiscal
829
con el domicilio real, pero no existe impedimento legal alguno para que se
establezca el residencia habitual como tal.
Es preciso señalar, que la AT se encuentra habilitada para verificar el
domicilio fiscal declarado por los contribuyentes así como para requerir al
contribuyente la modificación del domicilio fiscal declarado.
“El hecho que se haya consignado como resultado de la diligencia de
notificación que el destinatario era desconocido no supone que el con-
tribuyente y el domicilio fiscal en el que se realizó la diligencia tengan
la condición de “no hallado” o “no habido”, por lo que no procede efec-
tuar la notificación mediante publicación (RTF 04685-2-2006 y 02000-
5-2007)”.
Es importante, mencionar que el acto de ejecución de la fiscalización
no solo se realiza en el domicilio fiscal sino que también, se puede realizar
en otros locales del contribuyente o en los lugares de la propia administra-
ción, obligándose los administrados a contribuir con la función fiscalizado-
ra de la administración tributaria.
Recordemos también lo que indica el Artículo 87 del CT sobre las
OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS
Los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización
y determinación que realice la Administración Tributaria, incluidas
aquellas labores que la SUNAT realice para prestar y solicitar asistencia
administrativa mutua en materia tributaria… Numeral 5.- Permitir el
control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir,
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale
la Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y
libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que
le sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le sean solicita-
das. Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para
conocer los programas y los archivos en medios magnéticos o de cualquier
otra naturaleza; así como la de proporcionar o facilitar la obtención de
copias de las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros con-
tables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de gene-
rar obligaciones tributarias, las mismas que deberán ser refrendadas por
el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal. Esta actuación
de los administrados está ligada con el Principio de obligatoriedad, al ser
un deber para con la sociedad, imponiéndose la voluntad colectiva sobre
la voluntad individual, precisándose que los requerimientos de la admi-
nistración deben tener un plazo mínimo de tres (3) días, el incumplimien-
to de dicho plazo acarrea nulidad del mismo.
830
INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

El procedimiento se inicia en la fecha, en que surte efectos la notifica-
ción al Sujeto Fiscalizado de la carta de presentación del agente fiscalizador
de la SUNAT y el primer requerimiento, este contacto inicial y presentación,
el agente fiscalizador deberá: 1.7 Entregar al contribuyente o su representante
un ejemplar de la Carta de Derechos del Contribuyente y del Usuario Adua-
nero.
Al respecto, debemos tomar en cuenta que el inicio del procedimiento
surge con la debida notificación, acto de suma relevancia; pues la notifica-
ción solo surtirá sus efectos jurídicos al realizarse bajo la formalidad pres-
crita en la ley, es importante mencionar que la Carta de presentación del
Agente Fiscalizador, permite al contribuyente identificar que se trata de un
servidor y /o funcionario que representa a la entidad fiscalizadora el mismo
que actuara bajo los parámetros establecido en los procedimientos ordena-
dos por SUNAT lo que permite al fiscalizado tener una garantía del correcto
procedimiento.
Por ello, es importante que el contribuyente cuente con la Carta de
Derechos del Contribuyente y del Usuario aduanero que le permita tener
una idea clara y sencilla de los derechos que la ley, le franquea frente a un
procedimiento de fiscalización, conocimiento que permitirá llevar a cabo el
desarrollo del procedimiento de una manera justa y equitativa, permitiendo
que se respeten las garantías mínimas por las que debe de estar premunido
todo procedimiento.
La Carta de Derechos del Contribuyente proporciona, los derechos que
las normas tributarias le otorga al contribuyente, instrumento que le per-
mite conocer éstos de tal forma que puedan invocarlos y ejercerlos adecua-
damente. Documento que buscan establecer una relación de transparencia,
confianza y respeto mutuo, el mismo señalar que la Carta de presentación
contiene seis secciones que permiten al Contribuyente tener una noción cla-
ra y precisa de sus derechos, obligaciones, procedimientos, garantizándose
de este modo el debido procedimiento administrativo.
DE LOS DOCUMENTOS QUE SE EMITEN EN UN PROCEDI-

MIENTO DE FICALIZACIÓN:
Durante el Procedimiento de Fiscalización la SUNAT emitirá, entre
otros, Cartas, Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas. Los
citados documentos deberán contener los siguientes datos mínimos:
a) Nombre o razón social del Sujeto Fiscalizado;
b) Domicilio fiscal;
c) RUC;
831
d) Número del documento;

e) Fecha;
f) Objeto o contenido del documento; y
g) La firma del trabajador de la SUNAT competente.
h) Lugar y fecha donde el contribuyente cumplirá con la obligación (Re-
querimientos)
i) El carácter definitivo o parcial del Procedimiento de Fiscalización (de
corresponder)
La notificación de los citados documentos se ceñirá a lo dispuesto en los
artículos 104 al 106 del Código Tributario, y sus efectos son como indican
los respectivos artículos del código tributario, el día hábil siguiente al de la
recepción o entrega de los mismos.
DE LAS CARTAS:
La SUNAT a través de las Cartas comunicará al Sujeto Fiscalizado lo
siguiente:
• Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, presentará al
Agente Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además,
los períodos y tributos o las Declaraciones Únicas de Aduanas que se-
rán materia del referido procedimiento.
• La ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos períodos,
tributos o Declaraciones Únicas de Aduanas, según sea el caso.
• El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes.
• La suspensión o la prórroga del plazo a que se refiere el artículo 62-A
del C.T.; o;
• Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado
durante el Procedimiento de Fiscalización siempre que no deba estar
contenida en los demás documentos que son regulados en los artículos
4, 5 y 6 (requerimientos y actas).
DE LOS REQUERIMIENTOS:
Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhi-
bición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y
libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar ina-
fectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. También, será utilizado
para:
832
• Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observa-

ciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimien-
to de Fiscalización; (…)
El Requerimiento, además de lo establecido, deberá indicar el lugar y la
fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligación. La in-
formación y/o documentación exhibida y/o presentada por el Sujeto Fisca-
lizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendrá
a disposición del Agente Fiscalizador hasta la culminación de su evaluación.
El requerimiento de acuerdo al art. 6 D.S. N° 085-2007-EF ; es el docu-
mento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento
o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. También puede uti-
lizarse para notificarle los resultados de la evaluación efectuada a los des-
cargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e
infracción es imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fisca-
lización.
Asimismo, este documento se utilizará para detallar si, cumplido el pla-
zo otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del
Código Tributario, el Sujeto Fiscalizado presentó o no sus observaciones
debidamente sustentadas, así como para consignar la evaluación efectuada
por el Agente Fiscalizador de éstas.
Cabe destacar que se incurre en causal de nulidad del requerimiento en
los siguientes supuestos:
a) No señalar periodo fiscalizado.
b) Reabrir un periodo ya fiscalizado.
c) Otorgar un plazo menor al previsto legalmente.
d) No señalar la fecha para la exhibición de la documentación solicitada.
e) Exigir que reconozca los reparos.
“Se declara nulo el requerimiento emitido durante el procedimiento de fis-
calización en el que nos precisa que el recurrente debe dar cumplimiento
a lo solicitado por la Administración” RTF 453-3-2004.
“Se establece que si la administración no señala a la recurrente el plazo de
dentro del cual debe cumplir con presentar lo requerido carece de sustento
legal que la sanciones por no proporcionar la información requerida” RTF
581-2-1997
DE LAS ACTAS:
Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejará constancia de la solicitud
a que se refiere el artículo 7 y de su evaluación así como de los hechos cons-
833
tatados en el Procedimiento de Fiscalización excepto de aquellos que deban

constar en el resultado del Requerimiento.
Las Actas no pierden su carácter de documento público ni se invalida su
contenido, aun cuando presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o
inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su
negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla. Existen cinco tipos de
actas de acuerdo a la actuación (Inspección, Comparecencia, Visita, Inmo-
vilización e Incautación).
DE LA EXHIBICIÓN Y/O PRESENTACIÓN DE LA DOCUMENTA-

CIÓN: (artículo 7° D.S. N° 085-2007-EF)
1. Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documenta-
ción de manera inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicación
de un plazo para la misma, el Agente Fiscalizador elaborará un Acta,
dejando constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la
evaluación de éstas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse
con lo requerido. El plazo que se otorgue no deberá ser menor a dos (2)
días hábiles.
De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedi-
miento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notifica-
ción del último documento.
La citación deberá contener como datos mínimos los siguientes:
(i) El objeto y asunto de ésta.
(ii) La identificación del deudor tributario o tercero.
(iii) La fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la Adminis-
tración Tributaria.
(iv) La dirección de esta última.
(v) El fundamento y/o disposición legal respectivos.
El Agente Fiscalizador se identificará ante el Sujeto Fiscalizado con el
Documento de Identificación Institucional o, en su defecto, con su Docu-
mento Nacional de Identidad.
El Sujeto Fiscalizado podrá acceder a la página web de la SUNAT y/o
comunicarse con ésta vía telefónica para comprobar la identidad del Agente
Fiscalizador.
Esta notificación debía realizarla la SUNAT mediante una carta, comu-
nicando al Sujeto Fiscalizado lo siguiente:
a) Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, presentará al
Agente Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además,
834
los períodos y tributos o las Declaraciones Únicas de Aduanas que se-

rán materia del referido procedimiento.
De no cumplir con la entrega de la totalidad de la información solici-
tada por la SUNAT, ésta podría reiterar ese pedido con un nuevo requeri-
miento, sin eximirse el contribuyente de las sanciones del caso por no en-
tregar lo solicitado, considerando además que los plazos no son solamente
los establecidos en la norma XII del título preliminar del código tributario,
sino contemplar también lo indicado en el art 106 de CT respecto al efecto
de las notificaciones.
Artículo 106.- EFECTOS DE LAS NOTIFICACIONES
Las notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su
recepción, entrega o depósito, según sea el caso.
En el caso de las notificaciones a que se refiere el numeral 2) del primer
párrafo del inciso e) del Artículo 104 éstas surtirán efectos a partir del día
hábil siguiente al de la publicación en el Diario Oficial, en el diario de la
localidad encargado de los avisos judiciales o en uno de mayor circulación
de dicha localidad, aun cuando la entrega del documento en el que conste
el acto administrativo notificado que hubiera sido materia de publicación,
se produzca con posterioridad.
Las notificaciones a que se refiere el Artículo 105 del presente Código
así como la publicación señalada en el segundo párrafo del inciso e) del
artículo 104 surtirán efecto desde el día hábil siguiente al de la última
publicación, aun cuando la entrega del documento en que conste el acto
administrativo notificado se produzca con posterioridad.
Las notificaciones por publicación en la página web surtirán efectos a par-
tir del día hábil siguiente a su incorporación en dicha página.
Por excepción, la notificación surtirá efecto al momento de su recepción
cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar y levantar medidas
cautelares, requerimientos de exhibición de libros, registros y documenta-
ción sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban
llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los demás actos que se
realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este Código.
“Expediente Nº 00005-2010-PA/TC, el Tribunal Constitucional estableció
como Doctrina Jurisprudencial Vinculante, que la regla de la nulidad de
la notificación conjunta de una orden de pago y de su resolución de ejecu-
ción coactiva es aplicable a partir de la publicación de la sentencia emi-
tida en el Expediente Nº 03797-2006-PA/TC, esto es, a las notificaciones
conjuntas efectuadas a partir del 1 de julio de 2007 y que dicha regla no
puede ser aplicada retroactivamente ( RTF 02077-Q-2014)”.
835
“Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la

validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidas por la
Administración cuando la deuda tributaria se encuentra en cobranza
coactiva (RTF 01380-1-2006, criterio de observancia obligatoria publica-
da en el Diario El Peruano el 22.03.2006)”
En cuanto al procedimiento de fiscalización, corresponderá al cierre de
los demás requerimientos (distintos al primero) si se exhibe y/o presenta en
forma parcial lo requerido en la fecha que el sujeto fiscalizado debe cumplir
con lo solicitado.
Si dentro de un procedimiento de fiscalización, y ante lo solicitado por
la Administración Tributaria en un requerimiento distinto del primero, el
sujeto fiscalizado exhibe y/o presenta, en la oportunidad señalada, lo re-
querido en forma parcial, corresponderá que se efectúe el cierre de dicho
requerimiento luego de culminada la evaluación de los descargos que hu-
biera presentado.
DE LOS PLAZOS
1. Plazo e inicio del cómputo: El procedimiento de fiscalización definiti-
va que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un
plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación
que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer re-
querimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. De
presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente
no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma.
2. De la Prórroga: Excepcionalmente el plazo se prorroga por uno adicio-
nal cuando:
a) Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen
de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus
actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras cir-
cunstancias, sin que exista norma que defina cuando se entenderá
que existe complejidad, dejando a la facultad de la administración
que se entiende por cuanto o cuanto es un monto a ser considerado
elevado volumen de operaciones, o cuantos puntos de emisión o
centros considerados de producción para ser considerados disper-
sión geográfica, o el parámetro para considerar complejidad en el
proceso productivo, igual situación tendríamos en la mencionada
otras circunstancias.
b) Precisa que habrá prórroga cuando exista ocultamiento de ingresos
o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal.
836
Este ocultamiento ya se encuentra tratada y sancionada en el códi-

go tributario art 66 y siguientes, donde se plasma las presunciones
en todas sus formas, así como en la actual ley penal tributaria, y en
una fiscalización se desconoce de qué ocultamiento de ingresos o
ventas se tomaría en cuenta para una prórroga.
c) El deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme
parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas
asociativas. En esta situación es perfectamente entendible que de-
mandaría más tiempo de labor en un proceso de fiscalización, y si
esta preciso para cualquier contribuyente.
3. De las Excepciones: El plazo señalado en el presente artículo, no es apli-
cable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las nor-
mas de precios de transferencia. Como es de nuestro conocimiento es
un tema que demanda mayor tiempo para efectuar las comprobaciones
de las operaciones sobre normas de precios de transferencia, que para
el caso de una fiscalización está bien precisado, que es diferente al plazo
que podría prorrogarse por las causales mencionadas anteriormente.
de fiscalización a que se refiere el presente artículo no se podrá no-
tificar al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria
en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la
solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y
período materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o
información que la Administración Tributaria pueda realizar o recibir
de terceros o de la información que ésta pueda elaborar.
5. Del Vencimiento: El vencimiento del plazo establecido en el presente
artículo tiene como efecto que la Administración Tributaria no podrá
requerir al contribuyente mayor información de la solicitada en el plazo
a que se refiere el presente artículo; sin perjuicio de que luego de trans-
currido éste pueda notificar los actos a que se refiere el primer párrafo
del artículo 75, dentro del plazo de prescripción para la determinación
de la deuda.
“Vencido el plazo de un año de la fiscalización definitiva, la excepción al
plazo de fiscalización establecida por el numeral 3) del artículo 62-A del
Código Tributario sólo es aplicable a los requerimientos mediante los que
se solicite información y/o documentación relacionada con la aplicación
de las normas de precios de transferencia. En tal sentido, la Administra-
ción no podrá requerir al administrado información y/o documentación
adicional a la solicitada-durante el plazo del referido procedimiento por
aspectos que no involucren la aplicación de las normas de precios de
transferencia”. RTF 3500-Q-2017.
837
Art. 62-B CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
6. De la Suspensión: Para efectos de lo dispuesto en el numeral 6 del artí-

culo 62-A del Código Tributario y en el Artículo 13 del D.S. 085-2007
EF, se considerará lo siguiente:
b) Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tri-
butaria solicite información a autoridades de otros países hasta que
dicha información se remita.
c) Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administra-
ción Tributaria interrumpa sus actividades.
d) Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entre-
ga de la información solicitada por la Administración Tributaria.
e) Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributa-
rio.
f) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él
se resuelva resulta indispensable para la determinación de la obli-
gación tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscaliza-
ción, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización.
g) Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pú-
blica o privada no proporcionen la información vinculada al proce-
dimiento de fiscalización que solicite la Administración Tributaria.
h) De concurrir dos o más causales, la suspensión se mantendrá hasta
la fecha en que culmine la última causal.
Artículo 62-B FISCALIZACIÓN PARCIAL ELECTRÓNICA

El procedimiento de fiscalización parcial electrónica, a que se refiere
el último párrafo del artículo 61 se realizará conforme a lo siguiente:
a) La SUNAT notificará al deudor tributario, de acuerdo a la forma
prevista en el inciso b) del artículo 104, el inicio del procedi-
miento de fiscalización acompañado de una liquidación preli-
minar del tributo a regularizar y los intereses respectivos con
el detalle del (los) reparo(s) que origina(n) la omisión y la infor-
mación analizada que sustenta la propuesta de determinación.
b) El deudor tributario en un plazo de diez (10) días hábiles si-
guientes, contados a partir del día hábil siguiente a la fecha
de notificación del inicio de la fiscalización parcial electrónica,
subsanará el (los) reparo(s) notificado(s) contenidos en la li-
quidación preliminar realizada por la SUNAT o sustentará sus
observaciones a esta última y, de ser el caso, adjuntará la docu-
838
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Art. 62-B
mentación en la forma y condiciones que la SUNAT establezca

mediante la resolución de superintendencia a que se refiere el
artículo 112-A.
c) La SUNAT, dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes a
la fecha en que vence el plazo establecido en el párrafo an-
terior, notificará, de acuerdo a la forma prevista en el inciso
b) del artículo 104, la resolución de determinación con la cual
se culmina el procedimiento de fiscalización, y de ser el caso,
la resolución de multa. La citada resolución de determinación
contendrá una evaluación sobre los sustentos presentados por
el deudor tributario, según corresponda.
En caso de que el deudor tributario no realice la subsanación
correspondiente o no sustente sus observaciones en el plazo
establecido, la SUNAT notificará, de acuerdo a la forma previs-
ta en el inciso b) del artículo 104, la resolución de determina-
ción con la cual culmina el procedimiento de fiscalización, y de
ser el caso, la resolución de multa.
d) El procedimiento de fiscalización parcial que se realice electró-
nicamente de acuerdo al presente artículo deberá efectuarse en
el plazo de treinta (30) días hábiles, contados a partir del día en
que surte efectos la notificación del inicio del procedimiento de
fiscalización. Al procedimiento de fiscalización parcial electróni-
ca no se le aplicará las disposiciones del artículo 62-A.(*)
(*) Artículo incorporado por el artículo 6 de la Ley N° 30296, publicada el 31-12-2014.
? COMENTARIO: Arts. 60, 62-A y 62-B Gemma Patón García (España,

Universidad de Castilla La Mancha)
El Libro II del Código Tributario peruano, bajo el título “La Adminis-
tración Tributaria y los Administrados”, en su actual regulación aprobada
por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, que aprueba el Texto Único Ordena-
do del Código Tributario, en su artículo 62 atribuye “la facultad de fiscali-
zación” a la Administración Tributaria que “se ejerce en forma discrecional,
de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título
Preliminar”, añadiendo a renglón seguido que “el ejercicio de la función fis-
calizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento
de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafec-
tación, exoneración o beneficios tributarios”. Para ello, el precepto recoge
un listado de las “facultades discrecionales” en 20 numerales que denotan la
actividad ínsita a dicha atribución.
Sin perjuicio de entrar más adelante en su contenido, conviene realizar
algunas precisiones previas para aclarar cierta reiteración en que incurre el
839
legislador peruano al referirse inicialmente a la “facultad de fiscalización”

para señalar que dentro de ella existen una diversidad de “facultades dis-
crecionales”. Más bien parece que en la primera referencia se pretende la
atribución de la “potestad” que se conforma como el presupuesto básico del
ejercicio de la fiscalización, en cuyo seno el ordenamiento reconoce instru-
mentos jurídicos de actuación (facultades) en manos de la Administración
tributaria, lo cual nos lleva a hacer unas ineludibles consideraciones meto-
dológicas al respecto.
Cuando nos referimos a la atribución de potestades administrativas no
hacemos más que dotar de dinamismo al poder jurídico en manos de la
Administración en cuanto que ese poder estatal será ejercido y concretado
a través de un conjunto de actuaciones administrativas que siempre estarán
sometidas al pleno respeto a la Ley y al Derecho.
Sin embargo, no olvidemos que, a pesar de que las facultades fiscali-
zadoras de la Administración han de contar para ser ejecutadas con una
atribución legal de potestad435, a su vez, conforman una función adminis-
trativa –que se concreta en diferentes actuaciones que inciden en la esfera
individual de los contribuyentes– también denominada potestad tributaria
complementaria436.
La virtualidad de la introducción del concepto de función en la configu-
ración de la potestad fiscalizadora conlleva el reconocimiento de la situación
jurídica de deber puesto que la potestad únicamente incluye la correlación
con una situación de sujeción. Es, precisamente, esa vinculación de la potes-
tad a la función, a los fines constitucionales que la justifican, la razón de la
435 La legalidad constituye la concreción del plano abstracto en el que se sitúa la potestad,
vid. GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, Curso de Derecho Administrativo II,
7ª edic., Civitas, Madrid, 2001, p. 441. Además, señala CASADO OLLERO el papel que la
ley debe jugar en la regulación de la potestad que se dispone a predeterminar el alcance,
el contenido y los fines de las potestades de la Administración, “Tutela jurídica y garan-
tías del contribuyente en el procedimiento tributario”, Estudios de Derecho Tributario, En
memoria de M.C. Bollo Arocena, Servicio de Publicaciones Universidad del País Vasco,
Bilbao, 1993, p. 149.
436 Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A., Introducción al estudio del Derecho financiero, IEF, Madrid,
1976, quien siguiendo la construcción sistemática de ALESSI señala que la potestad tribu-
taria se manifiesta en dos planos: un plano abstracto, con relación a la colectividad en el
que la potestad significa solamente emanación de normas jurídicas en base a las que se
establecen diferentes contribuciones coactivas, y un plano concreto, con relación a cada
miembro de la colectividad manifestándose la potestad “en una actividad de carácter ad-
ministrativo dirigida a conseguir, mediante la actuación concreta del mandato abstracto
normativo, el paso material de la cuota de riqueza privada a que el mandato legislativo
se refiere”, p. 314.
840
existencia del fundamento constitucional de las potestades funcionales y del

establecimiento de límites que también están determinados en la Norma Su-
prema con el objeto de garantizar el eficaz ejercicio de las mismas. De aquí,
la necesidad del sometimiento de todas las actuaciones que individualmente
forman parte del conjunto de la actividad financiera, en particular, en tareas
de fiscalización tributaria, al texto constitucional.
Asimismo, una vez vinculada la potestad a la función que se verbali-
za en el segundo párrafo del artículo 62 –“el ejercicio de la función fisca-
lizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento
de obligaciones tributarias”– debemos añadir que dicha función se articula
mediante un procedimiento tributario como mero instrumento de consecu-
ción de aquélla437. En este sentido, el procedimiento queda subordinado al
derecho material o sustantivo.
Por otro lado, la institución jurídica del procedimiento de fiscalización
como procedimiento administrativo responde también a los imperativos de
justicia constitucional, pues constituye una garantía de los derechos de los
contribuyentes, a la vez que actúa también, y muy principalmente, como
protector de una pronta y eficaz satisfacción del interés general mediante la
adopción de las medidas y decisiones necesarias por los órganos de la Admi-
nistración tributaria. Asimismo, una mejor y más ajustada regulación de los
procedimientos tributarios contribuye a la eficacia misma de las actuaciones
fiscalizadoras.
Ahora bien, teniendo en cuenta que la fiscalización se despliega me-
diante un procedimiento administrativo se somete a los principios jurí-
dicos contenidos en la Ley del Procedimiento Administrativo General
(LPGA) y los principios jurídicos contenidos en la misma, como verdad
material, razonabilidad e imparcialidad. El procedimiento de fiscalización
ordenado por una “pluralidad de actos sucesivos” conduce como resultado
a la verificación y comprobación del cumplimiento y corrección en la de-
terminación de la obligación tributaria. Como señala BRAVO CUCCI, en
tanto la fiscalización es un procedimiento, “los fiscalizados tienen el dere-
cho a exigir que la fiscalización se lleve con arreglo a las garantías mínimas
de un debido procedimiento tributario. En ese sentido, debe entenderse
que todo fiscalizado goza de las garantías mínimas aplicables a todo pro-
cedimiento administrativo, como lo son el derecho a presentar escritos,
a tener acceso al expediente, a no entregar información protegida por el
derecho a la intimidad y aquella que ya fue entregada anteriormente, y a
437 Según SÁNCHEZ SERRANO “las normas procedimentales indican el cauce, el método a
través del cual ha de realizarse o ejercitarse una determinada función”, La declaración
tributaria, IEF, Madrid, 1977, pp. 32-33.
841
obtener un acto administrativo al final del procedimiento, inclusive cuan-

do no se encuentren incorrecciones en la determinación de su obligación
tributaria”438. Y ello se articula en el Código Tributario peruano en el ar-
tículo 62-A “Plazo de la fiscalidad definitiva” y 62-B “Fiscalización parcial
electrónica”.
“Artículo 62-A. PLAZO DE LA FISCALIZACIÓN DEFINITIVA
1. Plazo e inicio del cómputo: El procedimiento de fiscalización que lleve a
cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1)
año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue
la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por
la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en
ejercicio de su facultad de fiscalización. De presentarse la información y/o
documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta
que se complete la misma.
2. Prórroga: Excepcionalmente dicho plazo podrá prorrogarse por uno
adicional cuando:
a) Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de
operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus activida-
des, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.
b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen
indicios de evasión fiscal.
c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme
parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asocia-
tivas.
3. Excepciones al plazo: El plazo señalado en el presente artículo no es
aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las nor-
mas de precios de transferencia.
de fiscalización a que se refiere el presente artículo no se podrá notificar
al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que
se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada
durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y período mate-
ria del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que
la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la
información que ésta pueda elaborar.
438 BRAVO CUCCI, J., “Comentario al Artículo 62”, en ROBLES MORENO, C.P., RUIZ DE CASTI-
LLA PONCE DE LEÓN, F.J., VILLANUEVA GUTIÉRREZ, W., BRAVO CUCCI, J.A., Código Tribu-
tario, Doctrina y Comentarios, Instituto Pacífico, 4ª edición, Tomo I, 2016, p. 571.
842
5. Vencimiento del plazo: El vencimiento del plazo establecido en el pre-

sente artículo tiene como efecto que la Administración Tributaria no po-
drá requerir al contribuyente mayor información de la solicitada en el
plazo a que se refiere el presente artículo; sin perjuicio de que luego de
transcurrido éste pueda notificar los actos a que se refiere el primer párra-
fo del artículo 75, dentro del plazo de prescripción para la determinación
de la deuda.
b) Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tribu-
taria solicite información a autoridades de otros países hasta que dicha
información se remita.
c) Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración
Tributaria interrumpa sus actividades.
d) Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de
la información solicitada por la Administración Tributaria.
e) Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario.
f) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se re-
suelva resulta indispensable para la determinación de la obligación tribu-
taria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena
la suspensión de la fiscalización.
g) Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública
o privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de
fiscalización que solicite la Administración Tributaria.
Artículo 62-B. FISCALIZACIÓN PARCIAL ELECTRÓNICA
El procedimiento de fiscalización parcial electrónica, a que se refiere el
último párrafo del artículo 61 se realizará conforme a lo siguiente:
a) La SUNAT notificará al deudor tributario, de acuerdo a la forma pre-
vista en el inciso b) del artículo 104, el inicio del procedimiento de fis-
calización acompañado de una liquidación preliminar del tributo a re-
gularizar y los intereses respectivos con el detalle del (los) reparo(s) que
origina(n) la omisión y la información analizada que sustenta la propues-
ta de determinación.
b) El deudor tributario en un plazo de diez (10) días hábiles siguientes,
contados a partir del día hábil siguiente a la fecha de notificación del
inicio de la fiscalización parcial electrónica, subsanará el (los) reparo(s)
notificado(s) contenidos en la liquidación preliminar realizada por la SU-
NAT o sustentará sus observaciones a esta última y, de ser el caso, adjun-
843
tará la documentación en la forma y condiciones que la SUNAT establez-

ca mediante la resolución de superintendencia a que se refiere el artículo
112-A.
c) La SUNAT, dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes a la fecha en
que vence el plazo establecido en el párrafo anterior, notificará, de acuer-
do a la forma prevista en el inciso b) del artículo 104, la resolución de de-
terminación con la cual se culmina el procedimiento de fiscalización, y de
ser el caso, la resolución de multa. La citada resolución de determinación
contendrá una evaluación sobre los sustentos presentados por el deudor
tributario, según corresponda.
En caso de que el deudor tributario no realice la subsanación correspon-
diente o no sustente sus observaciones en el plazo establecido, la SUNAT
notificará, de acuerdo a la forma prevista en el inciso b) del artículo 104,
la resolución de determinación con la cual culmina el procedimiento de
fiscalización, y de ser el caso, la resolución de multa.
d) El procedimiento de fiscalización parcial que se realice electrónicamen-
te de acuerdo al presente artículo deberá efectuarse en el plazo de treinta
(30) días hábiles, contados a partir del día en que surte efectos la notifica-
ción del inicio del procedimiento de fiscalización.
Al procedimiento de fiscalización parcial electrónica no se le aplicará las
disposiciones del artículo 62-A”.
En la actividad de la Administración tributaria existe una importante
conexión entre la función de control del cumplimiento de las obligaciones
fiscales y la comprobación en sentido propio, de manera que puede limi-
tarse simplemente a comprobar formalmente los datos declarados con la
información en poder de la Administración tributaria, o bien, puede am-
pliar el alcance de sus actuaciones a una actividad comprobadora entendida
materialmente. Así, mientras que la comprobación formal se ocupa del an
y el cotejo del quantum de la obligación tributaria, la comprobación mate-
rial se interesa por los hechos fácticos que conforman el an, con relación a
su integración en los distintos conceptos, rendimientos o componentes que
concretan esas obligaciones fiscales y su debido reflejo en el quantum de las
mismas.
La posibilidad de que existan distintas facultades de fiscalización, que
el ordenamiento jurídico admite con diferente intensidad y alcance, tendrá
una incidencia inmediata en la esfera privada del particular, para quien de-
ben estar perfectamente fijadas las garantías formales y sustanciales que los
órganos de la Administración tributaria deben observar en su desarrollo.
La genérica finalidad de la función fiscalizadora se adapta a través de la
adopción de diversas modalidades de esa actividad administrativa al con-
844
glomerado de situaciones jurídicas en las que se insertan los sujetos tribu-

tarios. Sin embargo, el criterio de la conducta del sujeto pasivo originará
unas actuaciones más o menos incisivas en el ámbito de la verificación de su
situación fiscal.
La utilización de distintos medios para la labor fiscalizadora hace situar
a las actuaciones fiscalizadoras en relación con el contribuyente afectado
en un ámbito interno, si se limita a contrastar y examinar los elementos
en poder de la Administración y documentación presentados en virtud de
disposición legal, o bien, en un ámbito externo, la Administración amplía
su conocimiento mediante documentos requeridos al contribuyente o a ter-
ceros, o a través de la inspección y visita de establecimientos mercantiles.
Cuando se utiliza el término de comprobación inquisitiva se está haciendo
referencia al examen por averiguación de datos externos, que tendrá distin-
to grado de incidencia dependiendo de las dificultades encontradas por la
Administración para cerciorarse de los aspectos que componen la situación
tributaria del sujeto comprobado.
Pues bien, el deber de contribuir coloca al ciudadano frente a la Ad-
ministración tributaria, sujetos entre los que se establece, por una parte,
una relación de deuda impositiva, y por otra, una relación de liquidación,
tendente a la determinación del impuesto439. Si bien ambas se introducen
dentro del conglomerado de la llamada relación jurídico-tributaria, la dis-
tinción adquiere relevancia en relación con el posicionamiento jurídico en
que se sitúan los ciudadanos sujetos al ordenamiento tributario. Desde este
punto de vista, hablaremos de “obligado tributario” en tanto titular de los
deberes correlativos a la relación jurídica establecida derivada de su sujeción
al ordenamiento tributario; mientras que se considera “contribuyente” en la
medida que resulta deudor de la cuantía tributaria.
A estos efectos, la Administración tributaria está dotada de la potestad
comprobadora, como manifestación del poder jurídico que ostenta, que se
concreta en distintas facultades, cuya practicabilidad se realiza a través de
actuaciones que inciden sobre el ámbito de privacidad del particular –ya sea
el patrimonio, ya sea la situación jurídica subjetiva. El reconocimiento legal
de la potestad otorga el título habilitante para el ejercicio del conjunto de
facultades a la Administración tributaria al servicio de la verificación de he-
chos y datos relacionados con las situaciones particulares con trascendencia
directa o indirecta en las obligaciones fiscales impuestas.
439 Sobre ello puede consultarse SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho financiero, Vol.
II, Facultad de Derecho de Universidad Complutense, Madrid, 1985, pp. 30 y ss., quien
subraya así el aspecto jurídico respecto del aspecto económico de la relación jurídico-
tributaria, importando teorías elaboradas en el seno de la doctrina italiana.
845
En efecto, nos encontramos ante una función administrativa que ha de

garantizar el efectivo cumplimiento de los principios de justicia constitucio-
nal y a este respecto el Tribunal Constitucional español calificó incisivamen-
te de “imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Admi-
nistración Tributaria, ya que de otro modo «se produciría una distribución
injusta en la carga fiscal», pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo
tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilida-
des de defraudar»440; de ahí la necesidad y la justificación de «una actividad
inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces
incómoda y molesta».
Cualquiera que sea el ámbito jurídico en el que nos situemos el concep-
to genérico de “función” arranca como globalizador de diversas actuaciones
caracterizadas por conllevar determinadas consecuencias jurídicas. En estos
términos parten, ya en el ámbito tributario, PÉREZ DE AYALA y GONZÁ-
LEZ GARCÍA quienes han definido la función desde un punto de vista for-
mal como “aquella parte de la actividad del poder administrativo que tiene
relevancia jurídica desde su origen hasta su fin, es decir, en su conjunto y no
en cada uno de los actos aislados que la componen”, aunque previenen que
el Derecho puede conceder distintos efectos a los actos en cuestión indivi-
dualmente considerados441.
Desde un punto de vista material, el objeto de la función no es otro que
velar por los intereses objetivos tutelados por el Estado y aquéllos mismos
440 Entronca con la postura de la doctrina italiana donde se asimiló en el artículo 53 Cons-
titución italiana –concordante con el artículo 31 Constitución española- una suerte
de deber de solidaridad político-social, que se extrae de la contribución individual a la
cobertura de los gastos públicos. Vid. INGROSSO, G., I tributi nella nuova Costituzio-
ne Italiana, Arch. Fin., 1950, 160. Sobre ello, vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “El deber
de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico”, REDF N° 125/2005,
pp. 28-29.
441 Siguiendo las tesis de GIANNINI, en la doctrina española se ha aplicado el concepto de
función administrativa al ámbito tributario por PÉREZ DE AYALA y GONZÁLEZ GARCÍA en
Derecho Tributario II, Plaza Universitaria, Salamanca, 1994, pp. 8 y ss.
Aludimos a función administrativa en tanto en cuanto adquiere una autonomía concep-
tual colocándose en posición medial entre el poder y el deber: siendo el primero el me-
dio con el que se cumple la función y el segundo la condición misma y el fundamento de
su cumplimiento. Así se desprende de las tesis elaboradas por PUGLIATTI, S, Esecuzione
forzata e diritto sostanziale, Milano, 1935, p. 73. Este autor revela una concepción del
poder como medio para la realización de un derecho ajeno. Además destaca que la
función es el aspecto dinámico del deber, afirmando que la función opera en el mundo
externo, transformando la energía potencial por la energía cinética mediante el poder a
ella relativo.
846
que en él se personan, son también intereses de la colectividad442. Por tanto,

la función como aspecto dinámico del deber opera en el ámbito externo,
esto es, con efectos para terceros. Además, la función administrativa en sen-
tido material vela por los intereses públicos de modo inmediato, en contra-
posición a la jurisdicción o la legislación que lo hace de modo mediato443.
Con estas premisas no es difícil elaborar una teoría acerca de la ac-
tividad fiscalizadora de la Administración tributaria como función admi-
nistrativa que se concreta en la actuación o ejecución de la ley tributaria
encaminada a la búsqueda de una correcta aplicación de los tributos444. Es
más, la función de aplicación de las leyes por la Administración Tributaria
es el fundamento o justificación última de ambas caras que constituyen una
misma realidad jurídica: deber y potestad445.
En síntesis, la función administrativa muestra un concepto amplio en
el cual se engloban distintas manifestaciones de la actividad administrati-
va. De manera que, en primer lugar, ello conlleva la posibilidad de ejercitar
ciertas potestades públicas, en segundo lugar, las mismas se ejercitan en aras
442 El concepto material de función tiene su origen en la teoría elaborada por ROMANO, S.,
Voz “Poteri, potestà”, en Frammenti di un dizionario giuridico, Milano, 1947, p. 173. Pos-
teriormente, GIANNINI define el término de función como la actividad dirigida al cuidado
de intereses ajenos, caracterizada por la globalidad de la relevancia y de la potestad que
normalmente le es propia, Istituzioni di diritto amministrativo, Milano, 1981, en particu-
lar, pp. 27, 35, 45 y 53, nota 2.
443 Cfr. MARONGIU, G., Voz “Funzione”, II) “Funzione amministrativa”, Enciclopedia Giuridica
Treccani, Vol. XIV, p. 6.
444 En la doctrina italiana, se ha dicho que la función administrativa consiste en la actuación
del precepto, mientras que el acto administrativo es el precepto una vez concretado. Así,
BENVENUTI, F., Voz “Funzione” en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XIV, p. 3. Etimo-
lógicamente, función significa un realizar y un cumplir y se pone de relieve comparando
objeto y resultado, medio y fin en la búsqueda hacia una actuación funcional racional.
Ello ha provocado la desembocadura en la tesis del actuar administrativo como actividad
en sentido teleológico, dirigida al cumplimiento de finalidades concretas. Sobre ello, MA-
RONGIOU, G., Voz “Funzione amministrativa”, Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XIV,
pp. 5-6.
445 Cfr. PALAO TABOADA, C., “La potestad de obtención de información de la Administra-
ción tributaria y sus límites”, GF N° 45/1987, p. 129. Asimismo, CORTÉS DOMÍNGUEZ,
M., ha señalado que “las funciones tributarias, (...) son los derechos-deberes, o, si se
quiere, los poderes-deberes de que es titular la Administración para el cumplimiento
de las leyes tributarias. De tal manera que, de un lado, la Administración puede dictar
normas jurídicas que completen el ordenamiento legislado y, de otro, la misma Admi-
nistración utiliza una serie de armas que le concede la Ley para cumplir y hacer cumplir
los preceptos del ordenamiento jurídico”, Ordenamiento tributario español I, 4ª edic.,
Civitas, Madrid, 1985, p. 17.
847
de un interés colectivo y no exclusivamente propio y, por último, el ejercicio

de estas potestades se manifiesta a través de un procedimiento administra-
tivo446.
Así pues, acordamos con SANCHEZ SERRANO en adjudicar la debida
importancia al concepto de función atribuido a la comprobación tributaria,
puesto que pone de manifiesto la vinculación de las potestades atribuidas a
la Administración tributaria al cumplimiento de ciertos deberes447. Ahora
bien, no podemos adherirnos a la idea de función para soslayar la utiliza-
ción de conceptos tales como “poder” o “potestad”, ya que éstos representan
las facultades habilitadas por el ordenamiento jurídico para dotar a la Admi-
nistración de facultades y, en base a ello, realizar las actuaciones oportunas
en el procedimiento de fiscalización.
Con la idea de función no se trata de apartar los términos de poder
o potestad sino poner de relieve las situaciones jurídicas que incorpora
aquélla, una amalgama de deberes, dentro del ámbito de la relación jurídica
tributaria existente entre ambos sujetos. El contribuyente se ve sometido
también a una situación de deber –deber de contribuir– cuya fundamen-
tación se encuentra en la Constitución, al igual que en el caso de la fun-
ción comprobadora que, aunque no sea habilitada expresamente en el ar-
tículo 31, la vigilancia de los principios de justicia tributaria marcados en
este precepto exige el ejercicio de dicha función. De esa situación de deber
principal, se desgajan diversas situaciones de deber para el particular que
se articulan bajo la concepción de instrumentos para facilitar la comproba-
ción administrativa, que se han venido denominando deberes de colabora-
ción448, en sentido amplio, y que, a su vez, se bifurcan en tantas situaciones
de deber como potestades atribuidas tenga la Administración (potestad de
comprobación, potestad de obtención de información, potestad de reque-
rir documentos...)449. De este modo, la Administración se nutre a través del
446 Vid. PÉREZ DE AYALA, J.L., GONZÁLEZ GARCÍA, E., Derecho Tributario II, Plaza Universita-
ria, Salamanca, 1994, p. 8.
447 SÁNCHEZ SERRANO, L., “Comentario al artículo 104 LGT” en Comentarios a las Leyes
Financieras y Tributarias, Tomo II, EDERSA, Madrid, 1983, p. 80.
448 PALAO TABOADA, “La potestad de obtención de información...”, op. cit., p. 135.
449 Tengamos en cuenta las reflexiones al respecto de GARCÍA DE ENTERRÍA, E., FERNÁNDEZ
RODRÍGUEZ, T.R.: “a la potestad no corresponde ningún deber, positivo o negativo, sino
una simple sujeción o sometimiento de otros sujetos (normalmente de un círculo de
sujetos), a soportar sobre su esfera jurídica los eventuales efectos derivados del ejercicio
de la potestad; esa sujeción puede ser para esos sujetos ventajosa (si del ejercicio de la
potestad deriva para ellos un beneficio) o desventajosa (si de la potestad surge para ellos
un gravamen; sería la sujeción stricto sensu o por excelencia), o indiferente (si no llega a
afectar a su esfera jurídica), pero en ningún caso implicará un deber o una obligación, los
848
ejercicio de esos deberes de los particulares. Todo ello dirigido a la consecu-

ción de la función comprobadora para la cual la Administración tributaria
goza de unas facultades concedidas en virtud de potestades administrativas.
Precisamente son los límites jurídicos a los que se encuentran sometidas las
potestades administrativas, los medios que permiten el imprescindible con-
trol por parte de los particulares frente a posibles abusos de las facultades
otorgadas450.
La elaboración doctrinal ha introducido al procedimiento de verifica-
ción y fiscalización (o comprobación) en el procedimiento más amplio de
liquidación, siendo éste así el cauce formal por el que discurren el ejerci-
cio de las potestades de comprobación y liquidación de la Administración
tributaria451. La línea argumental de BERLIRI es significativa en este tema,
afirmando la existencia de dos procedimientos, el de comprobación y el de
liquidación, cada uno integrado por actos propios realizados en la dirección
de la consecución de un acto final de liquidación. De modo que el procedi-
miento de comprobación goza de una “autonomía relativa”, respecto del pro-
cedimiento más amplio de liquidación que adquiere un carácter complejo,
motivo por el cual es tildado por el eminente profesor italiano de “procedi-
miento de procedimientos”452.
La generalidad de la doctrina tributarista ha considerado la necesidad
de desarrollar una actividad administrativa de control para velar por la co-
rrecta aplicación del tributo a cada caso concreto. No obstante, esta genérica
aseveración acerca de la imprescindible actividad administrativa comproba-
cuales podrán surgir eventualmente de la relación jurídica que el ejercicio de la potestad

es capaz de crear, pero no del simple sometimiento a la potestad misma”, Curso de Dere-
cho Administrativo I, 8ª edic., Civitas, Madrid, 1997, p. 434.
450 No en vano, la función se articula a través de la determinación de un espacio para la ac-
tuación administrativa, a la vez que ofrece un fundamento a la misma. En ello consisten
las llamadas, por la doctrina alemana, “normas sobre funciones”.
451 Vid. CLAVIJO HERNÁNDEZ, F., “Notas sobre el procedimiento de liquidación en el Dere-
cho tributario español”, Estudios de Derecho Tributario, En memoria de M.C. Bollo Aro-
cena, Servicio de Publicaciones Universidad del País Vasco, Bilbao, 1993, p. 138.
452 Cfr. BERLIRI, A., Principios de Derecho Tributario, Vol. III (trad. PALAO TABOADA), Ed. De-
recho Financiero, Madrid, 1974. En el Estudio Preliminar a esta obra PALAO TABOADA
diserta acerca de las tesis de BERLIRI en este tema y sostiene que no constituye ningún
obstáculo que el resultado del procedimiento de comprobación quede absorbido por
el acto de liquidación para admitir la autonomía relativa de aquél, p. 51. En nuestro
procedimiento tributario lo más común es que no exista un acto de comprobación como
acto administrativo autónomo, sino que la conclusión a que se haya llegado tras las ac-
tuaciones de comprobación tengan su reflejo en el acto de liquidación final. Éste es un
argumento en apoyo de la negación de una autonomía propia, aunque sí una autonomía
relativa del acto de comprobación, p. 52.
849
dora no es más que la consecuencia del punto de vista material del concepto
de función administrativa.
Sin embargo, como se ha dicho anteriormente, el ejercicio de una potes-
tad implica la proyección de efectos sobre terceros con independencia de su
voluntad, que se ejerce siempre en interés de terceros y, además, se caracte-
riza no sólo por la posibilidad de actuación que incorpora, sino también por
la obligación de realizarla cuando se dan las circunstancias previstas en la
norma. Este último aspecto es el que caracteriza efectivamente a la potestad-
función453.
Así pues, cuando el sujeto pasivo haya de hacer frente a sus obligaciones
tributarias nos encontraremos ante la posibilidad de que la Administración
tributaria pueda comprobar la situación tributaria del sujeto en cuestión.
Es más, incluso constituye un deber la comprobación tributaria puesto que
supone el interés de la colectividad de que cada uno contribuya y cumpla
de acuerdo a la ley y a la Constitución con sus obligaciones tributarias454.
En este interés en el cumplimiento de las obligaciones tributarias es donde
debe observarse el punto de partida de la función, que actúa en el plano de
las finalidades, mientras que el carácter funcional de la potestad actúa en el
campo de los medios, medidas o poderes específicos para la consecución
de aquellas finalidades. Ello nos sitúa en un segundo nivel donde, tras las
funciones, se encontrarían las potestades administrativas, formadas por un
contenido concreto que se articula en diferentes facultades y una eficacia
jurídica que habilita a la adopción de actos administrativos. A continuación,
la habilitación de las diversas facultades o posibilidades de actuación ven-
drían dadas por las disposiciones relativas a cada modalidad de fiscalización
o comprobación.
De hecho, el concepto de función como poder-deber pone de manifies-
to la vinculación de la Administración al ejercicio de potestades desde un
doble sentido, positivo y negativo tal y como lo expresa JUAN LOZANO.
En sentido positivo, la Administración deberá ejercitar la potestad siempre
que lo exija el cumplimiento de tal deber y, en sentido negativo, sólo podrá
ejercitarla en la medida en que su ejercicio sea un medio de cumplir dicho
deber. Así pues, en el sentido positivo, una omisión en el ejercicio de las
potestades cuando las circunstancias lo exijan supone una irregularidad en
453 Cfr. DE LA CUÉTARA MARTÍNEZ, J.M., Las potestades administrativas, Tecnos, Madrid,
1986, pp. 40, 43 y 44.
454 Acogemos en este punto el concepto de función de SANTI ROMANO de modo que los
intereses objetivos tutelados por el Estado, y aquellos mismos que en él se personan, son
además intereses de la colectividad considerada en su conjunto y se prescinde de cada
uno que la componen, op. et loc. cit.
850
el funcionamiento de la Administración, lo cual justifica que se establezcan

mecanismos jurídicos para que sea posible exigir por parte de los adminis-
trados el deber de actuación de las potestades.
Asimismo, desde el punto de vista puramente administrativista GAR-
CÍA DE ENTERRÍA destaca el perfecto ensamblaje de la situación de poder
con la situación de deber que se produce ante poderes-deberes o potestades
funcionales, en tanto en cuanto estos poderes se otorgan no sólo por un
interés propio de su titular sino en atención a un interés de otro sujeto o a
un interés simplemente objetivo (funciones). Solamente bajo el tamiz de la
satisfacción de esas funciones puede fijarse el criterio del cual depende la
legitimidad de su ejercicio455 y señala la utilidad del mismo como freno a la
prepotencia e irresponsabilidad en el ejercicio de la potestad456.
Como ya se ha señalado anteriormente, la función de fiscalización que
corresponde a la Administración, impregnada de una naturaleza de poder/
deber, tiene como objetivo o finalidad básica la averiguación de los hechos
y datos que conducen a una correcta aplicación de las normas tributarias. Y
esta comprobación tendrá lugar cuente o no con la colaboración del obliga-
do tributario457 (sea el directamente afectado por la comprobación, sea un
tercero requerido en cumplimiento de su deber de colaboración).
Habida cuenta la estrecha relación existente entre la función fiscali-
zadora y el deber de colaboración, es indudable la interdependencia entre
función/deber atribuidos a la Administración tributaria y al contribuyente
respectivamente. Siguiendo a PALAO TABOADA, si el sujeto pasivo en su
declaración no refleja suficientes datos para alcanzar la veracidad total sobre
su situación tributaria o no colabora facilitando datos tras un requerimiento
administrativo, las posibilidades de que la comprobación tributaria dé los
frutos deseados disminuyen y, viceversa, cuanto mayor sea el volumen de
455 Vid. GARCÍA DE ENTERRÍA, E., FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R., Curso de Derecho Adminis-
trativo II, 5ª edic., Civitas, Madrid, 1998, p. 29.
456 Según CASADO OLLERO es, precisamente, la vinculación de la potestad a sus fines jus-
tificativos la que permite desposeer a la potestad de los caracteres de prepotencia e
irresponsabilidad, “Tutela jurídica y garantías del contribuyente...”, op. cit., p. 149.
457 En la doctrina se ha elaborado la noción de un deber de colaboración general con la Ad-
ministración Tributaria hacia la que se ha reconducido el conjunto de deberes a los que
se encuentra obligado a hacer frente el contribuyente. En opinión de PALAO TABOADA el
deber de colaboración comprende la totalidad de los deberes formales de los sujetos pa-
sivos y concluye que este deber general de colaboración constituye el principio básico de
las relaciones entre la Hacienda Pública y los particulares. Puede consultarse acerca de
estas cuestiones “La potestad de obtención de información...”, op. cit., p. 128. También
CAYÓN GALIARDO, A., “Reflexiones sobre el deber de colaboración”, en XXXII SEMANA
DE ESTUDIOS DE DERECHO FINANCIERO, IEF, Madrid, 1984, en especial, p. 784.
851
datos aportados, mayores obligaciones de comprobación se creará a la Ad-

ministración tributaria. Ahora bien, “la Administración no está obligada al
cumplimiento de esta función de comprobación más allá de lo razonable,
con el fin de superar la falta de pruebas ocasionada por la transgresión del
sujeto pasivo de sus deberes de colaboración”458.
Con el marco de relaciones459 que se implanta y el consiguiente aumen-
to de deberes fiscales tras la instauración del nuevo modelo de gestión, el
deber de colaboración rompe la bilateralidad de la relación tributaria, hasta
el punto de que las propias normas han de abandonar el término “sujeto
pasivo” para incorporar el de “obligado tributario”, con el objeto de abarcar
posiciones subjetivas que aun referidas a tributos ajenos suponen prestacio-
nes materiales y formales460.
Así, para comprobar no sólo se va recurrir al interesado requeriéndole
documentos, informes o el examen de contabilidad, sino que se va a acudir a
terceros para llegar al descubrimiento de las cuotas tributarias más cercanas
a la realidad. En este sentido, se presenta la relación jurídica tributaria con in-
cidencia hacia terceros, como el ejercicio de una potestad en su pleno apogeo.
De este modo, se citan entre los cambios más importantes experimenta-
dos en el artículo 62 del Código Tributario peruano la facultad de la Admi-
nistración Tributaria de poder exigir a los deudores tributarios la exhibición
y/o presentación inmediata de sus libros, registros y documentos (numeral
7). Asimismo, la Administración Tributaria podrá tomar declaraciones al
deudor tributario o a los terceros que se encuentren en los locales inspeccio-
nados, de manera que se produce una ampliación de los medios de prueba al
alcance de SUNAT, en tanto se pueden usar testimonios de terceros461.
458 PALAO TABOADA, C., “La potestad de obtención de información...”, op. cit., p. 135.
459 Acerca de las causas de estas nuevas relaciones véase LÓPEZ MARTÍNEZ, J., “Nuevas re-
laciones entre la Administración tributaria y los administrados, repercusiones jurídico-
dogmáticas”, Rev. Facultad de Derecho, Univ. de Granada, N° 17/20, 1989/1992. Señala
como causas más representativas del origen de las nuevas relaciones entre la Adminis-
tración y los administrados, las reformas sustantivas del sistema impositivo hacia la ge-
neralidad, personalización y subjetivización; la complejidad de las figuras impositivas y
la aparición de técnicas tributarias como la retención, el fraccionamiento del pago y la
repercusión obligatoria y como hechos que inciden en esas relaciones la masificación de
los contribuyentes, la complejidad de nuestro procedimiento de aplicación, la generali-
zación de las declaraciones-liquidaciones, la asunción de competencias liquidadoras por
parte de los órganos de la Inspección tributaria y la multiplicación de los deberes fiscales,
pp. 51-127.
460 Cfr. LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el De-
recho Financiero y Tributario, Civitas, Madrid, 1990, p. 138.
461 Vid. BRAVO CUCCI, J.A., Comentario al artículo 62, op. cit., p. 571.
852
No obstante, existen voces críticas, como la de PALAO TABOADA, por

la interpretación desmesurada que se ha hecho del deber de colaboración.
La Administración ejerce una fuerte presión sobre el deber de colaboración
de terceros, requiriendo de ellos información respecto de bloques enteros de
contribuyentes, al interpretar, a estos efectos de manera muy laxa, el requi-
sito de la trascendencia tributaria de la información462.
En este marco de relaciones Hacienda Pública-contribuyente se incor-
pora una visión encaminada a la consecución del interés primario persegui-
do463, en cuyo seno la actividad del contribuyente en la gestión del tributo va
a ser fundamental. De manera que el contribuyente colabora en tareas admi-
nistrativas dentro del procedimiento de gestión tributaria, lo cual no es más
que una participación funcional464 extraadministrativa, que lleva de la simple
colaboración a la participación activa465 en la aplicación de los tributos.
Tiempo atrás con la doctrina alemana como abanderada, los tributaris-
tas habían caracterizado el entramado de posiciones que genera el crédito
tributario como una relación de poder, apoyándose en la situación de supre-
macía del Estado respecto de los contribuyentes en el marco de una relación
tributaria. De igual manera se denominaban como relaciones especiales de
poder las nacidas del ejercicio por el Estado de sus potestades –potestad de
control, potestad disciplinaria, etc.– con el fin de controlar el exacto cumpli-
miento de los tributos466.
462 PALAO TABOADA, C., “La posición del contribuyente frente a la Administración Tributa-
ria”, CT N° 69/1994, p. 52.
463 Este término es usado por SOLER ROCH indicando que el fundamento constitucional de
la realización del crédito tributario exige que éste se satisfaga por quien resulte obligado
a ello en cumplimiento del deber general de contribuir. Frente a éste sitúa la concurren-
cia de otros intereses complementarios relacionados con el primario, y por ello el orde-
namiento desarrolla mecanismos de garantía del cumplimiento de la obligación, para
proteger los intereses del acreedor y el interés objetivo en el cumplimiento imparcial y
exacto de las leyes tributarias, “Notas sobre la configuración de las obligaciones y debe-
res tributarios con especial referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”,
REDF N° 25/1980, pp. 9-10.
464 Sobre el concepto de “participación funcional” del ciudadano en tareas administrativas
puede consultarse, GARCÍA DE ENTERRÍA, E., FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R., Curso de De-
recho Administrativo II, op. cit., p. 90.
465 Así manifiesta CASADO OLLERO que la evolución del proceso que lleva de la acogida en
la LGT del recurso a la colaboración de grupos de contribuyentes para determinar bases
imponibles con procedimientos objetivos al “progresivo reconocimiento de la relevancia
jurídica y funcional del destinatario de la actuación administrativa” provoca la participación
activa del particular, en “La colaboración con la Administración tributaria...”, op. cit., p. 155.
466 Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A., Introducción al estudio..., op. cit., pp. 252 y ss. y PALAO
TABOADA, C., “La posición del contribuyente...”, op. cit., p. 49.
853
Frente a esta percepción de las relaciones tributarias existentes entre los

dos tipos de sujetos implicados, aparece una concepción de las relaciones en
términos igualitarios asentada en sus orígenes en las tesis de NAWIASKY467
y BLUMENSTEIN468. Esta postura sostiene, en síntesis, que cuando el Esta-
do actúa como sujeto de derechos y obligaciones, asume una posición jurí-
dica de igualdad con los contribuyentes en sus relaciones con los mismos.
La reciprocidad de deberes y obligaciones469, paulatinamente ha desem-
bocado en una relación de colaboración entre sujeto pasivo y Administra-
ción Tributaria. Y ello, teniendo como base la concepción de una relación
jurídica tributaria, en cuyo seno el particular adquiere una inusitada capa-
cidad de actuación sea por deber u obligación470. De manera que “las nuevas
relaciones entre la Administración y los administrados no deben basarse en
la subordinación, en la simple imposición de deberes que faciliten la actua-
ción administrativa, sino que las actuaciones de los administrados deben
comprenderse en el ámbito de la función (poder-deber) administrativa”471.
A este respecto, puede ser indicativa la subordinación del derecho procedi-
mental al derecho sustantivo como argumento para rechazar la teoría de la
relación tributaria como relación de poder472.
El contribuyente mantiene una relación de sujeción con la Administra-
ción ya que la presencia y el ejercicio de potestades lo corroboran. En este
sentido, para VALDÉS COSTA “el órgano administrativo es solo el acreedor
467 NAWIASKY, H., Steuerrechtliche Grundfragen. La traducción al español es de RAMALLO

MASSANET, J., Cuestiones fundamentales de Derecho Tributario, IEF, Madrid, 1982, pp.
53 y ss.
468 BLUMENSTEIN, E., Sistema di Diritto delle Imposte (Trad. Italiana de FRANCESCO FORTE),
Giuffrè, Milano, 1954, pp. 9-10.
469 Entre los más destacados representantes de la doctrina italiana citamos a GIANNINI, A.D.,
Il rapporto giuridico d’imposta, Giuffrè, Milano, 1937, pp. 22 y ss; BERLIRI, A., “Appunti
sul rapporto giuridico d’imposta e sull’obbligazione tributaria”, GIURISPRUDENZA DELLE
IMPOSTE, 1954, pp. 504 y ss y PUGLIESE, M., Istituzioni di Diritto Tributario, Giuffrè, Mi-
lano, 1978, pp. 35 y ss.
470 Entre otros, puede verse el estudio de BÜHLER sobre “La influencia del Derecho Tributa-
rio sobre la construcción de los conceptos del Derecho Público” (trabajo traducido por
PÉREZ ROYO, F., HPE N° 22/1973, p. 2002) para quien la relación tributaria podría conce-
birse como una auténtica relación jurídica.
471 LÓPEZ MARTÍNEZ, J., “Nuevas relaciones entre la Administración tributaria...”, op. cit.,
p. 55.
472 Extremo este sobre el que diserta ADAME MARTÍNEZ, F., “Derechos y garantías de los
contribuyentes versus teoría de la relación tributaria como relación de poder”, en I Jor-
nada Metodológica “Jaime García Añoveros” sobre la Metodología académica y la en-
señanza del Derecho financiero y tributario, DOCUMENTOS DE TRABAJO IEF N° 11/2000,
p. 200.
854
de una suma de dinero, sometido, al igual que el contribuyente, a la ley y a

la jurisdicción, sin perjuicio de los privilegios que aquella le conceda ex-
presamente. Es la aplicación de los principios fundamentales de legalidad
y tutela jurisdiccional, que derivan en el principio, también fundamental,
de la igualdad jurídica de las partes”473. Ello no empece considerar que el
establecimiento de instrumentos de colaboración, implícito a la cesión al
particular de funciones administrativas, constituye un impedimento, bajo
nuestro punto de vista, para observar el mantenimiento en pie de igualdad
de las relaciones entre Administración tributaria y contribuyente. Más bien,
al contrario, la intervención creciente del contribuyente en la gestión tribu-
taria acarrea mayores cargas formales como expresión de deberes jurídicos
frente a Hacienda.
Por lo tanto, el contexto de las relaciones tributarias Administración-
contribuyente varía, puesto que aún permaneciendo en una situación de
preeminencia o superioridad la Administración tributaria, con el objeto
de salvaguardar bienes o principios constitucionales, en ausencia de la
necesidad de preservación de éstos, es injustificado otorgar a la Admi-
nistración tributaria una situación de privilegio respecto al contribu-
yente.
A este respecto, con toda rotundidad y clarividencia, estima RODRÍ-
GUEZ BEREIJO que “no existe, pues, en Derecho Tributario una relación de
poder; esa mayor fuerza, la supremacía que caracteriza al Estado como po-
tentior persona no se exterioriza en una especial relación de poder con los
contribuyentes, sino que ese poder se manifiesta solamente en la selección
y la creación de normas que contienen un supuesto de hecho impositivo a
través de la función legislativa. Una vez establecida la norma que contiene
un presupuesto de hecho tributario, y realizado éste, la relación jurídica en-
tre el Estado acreedor y el particular deudor se encuentra determinada en su
contenido y medida por la ley”474.
El siguiente tema de análisis estriba en el otorgamiento del carácter dis-
crecional a la potestad de fiscalización que no es sino la asunción de la po-
sibilidad de la Administración de elegir entre dos o más alternativas igual-
mente legítimas que, en modo alguno, supone la inmunidad frente al control
judicial, sino su sometimiento al ordenamiento jurídico y a las instituciones.
Precisamente, la exigencia implícita en el reconocimiento de la potestad fis-
calizadora como discrecional se vincula ineludiblemente a la prohibición de
arbitrariedad y el control de los actos discrecionales.
473 VALDÉS COSTA, R., Curso de Derecho Tributario, 2ª edic., Temis, Santa Fé de Bogotá,
1996, p. 296.
474 Vid. sobre ello, RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir...”, op. cit., pp. 17-18.
855
Así, el último párrafo de la Norma IV se señala que en los casos que la

Administración tributaria se encuentra facultada para actuar discrecional-
mente, optará por la decisión administrativa que considere más conveniente
para el interés público dentro del marco que establece la ley. Por su parte, el
artículo 61 del CT dispone que la determinación de la obligación tributaria
efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación
por la Administración tributaria, la que podrá modificarla cuando constate
la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Re-
solución de Determinación, Orden de pago o Resolución de Multa.
Asimismo, la discrecionalidad entendemos referida tanto en la atribu-
ción de la potestad de fiscalización como en las múltiples “atribuciones para
fiscalizar” al modo y manera en que el artículo 129 del Código Tributario
CIAT lo diría, los numerales del segundo párrafo del artículo 62, a la forma y
las condiciones en las que se seleccionan las facultades a accionar, lo cual no
implica de por sí la razonabilidad de acuerdo con el caso concreto de que se
trate por parte de la Administracion tributaria. Sin embargo, el procedimiento
por el que se desarrollan las actuaciones fiscalizadoras se encuentra regulado.
Desde luego, cabe mencionar que los modelos de sistemas tributarios
en la región latinoamericana han evolucionado de forma perceptible hacia
la secuenciación en la fiscalización y la adaptación a los supuestos de in-
cumplimiento concretos. El primer ejemplo lo constituyen los regímenes
simplificados de tributación para pequeños contribuyentes los que, al día de
hoy, están ampliamente difundidos en los países de América Latina. Así lo
pone de manifiesto GÓMEZ SABAINI, que “en contextos de elevada infor-
malidad y altos niveles de evasión, estos instrumentos constituyen un cla-
ro ejemplo de adaptación de la administración tributaria a nivel regional y
responden a la necesidad de garantizar el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias de un numeroso grupo de contribuyentes cuya fis-
calización y control es muy compleja, minimizando el costo implícito para
las empresas más pequeñas y descomprimiendo la carga de trabajo que éstas
representan para las administraciones tributarias, el cual se acrecienta en
los países de menor grado de desarrollo”. Adicionalmente, su éxito cabría
adjudicarlo también en función de su capacidad para incorporar al sector
formal de la economía a los contribuyentes que operan en la informalidad,
siempre cuidando que esto no se convierta en un refugio artificial para la
evasión sino en un mecanismo de transición hacia el régimen general de
tributación475.
475 GÓMEZ SABAINI, J.C., “La tributación en los albores del nuevo milenio” en CIAT: Cincuen-
ta años en el quehacer tributario de América Latina, Centro Interamericano de Adminis-
traciones Tributarias, Ciudad de Panamá, 2017, p. 44.
856
La solución ha de encontrarse en el término medio, puesto que ni es

posible ni conveniente eliminar la discrecionalidad, ni tampoco es fácil su
control, una vez admitida la necesidad de su presencia. La discrecionalidad
también es un modo de proteger los intereses del particular, en cuanto que
permite la adecuación de las actuaciones a cada caso concreto con una cierta
flexibilidad imprescindible para conseguir la finalidad legal476. No obstante,
la atribución de amplias facultades discrecionales a la Administración pue-
de generar la posibilidad de vulneración de los principios constitucionales,
frente a las cuales es evidente que los medios de defensa de los obligados
tributarios serían más reducidos debido a la dificultad de demostrar la in-
adecuación de las actuaciones de la Administración a dichos principios, por
lo que han de tenerse presente los mecanismos para reducir la discreciona-
lidad a su justa medida.
De otra parte, el listado de numerales que ofrece el artículo 62 adolece
de cierta falta de sistematicidad puesto que incluye algunos supuestos que
no guardan una estricta relación con la función fiscalizadora, por ejemplo,
num. 9) “requerir el auxilio de la fuerza pública para el desempeño de sus
funciones”; num. 15) “evaluar las solicitudes presentadas y otorgas, en su
caso, las autorizaciones respectivas en función al comportamiento tributario
del deudor tributario”; num. 16) “autorizar los libros y registros vinculados
a asuntos tributarios; num. 14) “dictar medidas para erradicar la evasión
tributaria” o num. 17) “colocar sellos, carteles y letreros, precintos, cintas y
demás medios utilizados por la Administración Tributaria con motivo de la
aplicación de sanciones”.
La función de fiscalización propiamente dicha abarca la comprobación
del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribu-
yentes, como se ha dicho, y debería simplificarse y sistematizarse las me-
didas necesaria para el ejercicio de la potestad fiscalizadora de manera que
faciliten también el ejercicio de los medios de defensa para el contribuyente.
476 En ello basa BULINGER su “teoría de la esencialidad”, que, brevemente, significa dejar un
núcleo de reserva legal para dejar a cargo de la Administración la concreción, en la medi-
da en que la naturaleza de una materia administrativa lo justifique o lo reclame. Ámbito
libre al que denomina “discrecionalidad táctica” cuando la ley le concede a la Administra-
ción un espacio de decisión propio para que pueda realizar flexiblemente y de la manera
más efectiva posible, una finalidad legal “estratégica” adaptándose a las cambiantes cir-
cunstancias reales del caso individual, “La discrecionalidad de la Administración Pública”,
LA LEY 4/1987, pp. 904 y 906. En esta línea SHIPWRIGHT califica a la discrecionalidad de
la Administración Tributaria como un “instrumento de fluidez del sistema tributario”, en
cuanto que garantiza la elasticidad del mismo frente a la imprevisibilidad de los casos en
la realidad y la ineliminable imprecisión del lenguaje, “Attività di accertamento tributario
e discrezionalità dell’ Amministrazione”, RDFSF II/1995, p. 121.
857
No olvidemos tampoco la importancia que tiene ello en la aceptación

del sistema tributario por los contribuyentes y su incidencia en los riesgos
en que se incurre al evadir el pago de los tributos. Entre los factores que
influyen en la brecha de incumplimiento tributario se cita la buena técnica
legislativa y la comprensión en el significado y aplicación de las normas tri-
butarias477.
Dentro del carácter pleno de la fiscalización implica el ejercicio de fa-
cultades que incluyen el examen de documentos, libros de contabilidad, fac-
turas y archivos informáticos. Precisamente, la última modificación del CT
mediante Decreto Legislativo N° 1315 modifica el numeral 7 en tanto esta-
blece la obligación preceptiva de la Administración tributaria de “conservar
la documentación solicitada cinco años o durante el plazo de prescripción
del tributo, el que fuera mayor”.
Igualmente se incluyen potestades exclusivamente a practicar en el con-
texto del procedimiento de fiscalización y típicas del mismo como el de-
recho a entrar a las fincas, locales de negocio, intervenir los documentos
inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su compensación o el
desarrollo de las medidas cautelares que pueden ser adoptadas en el curso
del procedimiento de fiscalización con fines de conservación de la docu-
mentación y cualquier otro medio de prueba relevante para la determina-
ción de la deuda tributaria.
En último lugar, conviene hacer unas breves reflexiones sobre la orien-
tación actual de la fiscalización dentro del escenario de modificaciones nor-
mativas más recientes y las acontecidas en el propio artículo 62 del CT. In-
dudablemente, el crecimiento económico del país se encuentra condiciona-
do también en buena medida por la consolidación de unos ingresos fiscales
que no sean tan dependientes de la evolución de los precios internacionales
de las materias primas y para ello se precisa asegurar la captación de mayo-
res ingresos de naturaleza tributaria erradicando los nichos de evasión fiscal
localizados en el área regional. Y en ello, tiene una máxima trascendencia la
eficacia en el desarrollo de las facultades fiscalizadoras de la Administración
tributaria.
Las aspiraciones de incorporación a la OCDE para el 2021 precisan del
cumplimiento de un check list por el país de cara a las instituciones inter-
477 Ello junto a otros factores que se evidencian como la carga tributaria moderada y estruc-
tura adecuada, la confiabilidad de los contribuyentes en el destino de los recursos que
pagan, la facilidad e información con la que cuentan los contribuyentes para cumplir sus
obligaciones tributarias o la equidad en la aplicación de sanciones. Vid. MARTEL VERA-
MENDI, M.A., “La facultad de fiscalización y el debido procedimiento”, en La facultad de
fiscalización de la SUNAT, IATA-SUNAT, 2012, p. 167.
858
nacionales que ofrezca un escenario de crecimiento económico y seguridad

jurídica dentro del marco en que se sitúa la apuesta decidida de los países
por la lucha contra el fraude fiscal internacional, objetivo primordial del
proyecto BEPS. El Perú da un paso hacia adelante dentro de la tendencia
hacia la transparencia global pretendida por la OCDE. Las tres piedras an-
gulares de las novedades aprobadas son: 1) las obligaciones de suministro
de información del sistema financiero; 2) el programa de regularización o
“amnistía fiscal”; 3) la asunción del modelo estandarizado de intercambio
de información tributaria. Y, es justamente, este último el pilar que sostiene
el conjunto de cambios normativos para alinearse a las recomendaciones
OCDE de asistencia administrativa mutua en materia tributaria a que se so-
mete SUNAT en sus modalidades conocidas (a requerimiento, automático y
espontáneo). La articulación de este mecanismo vaticina una mayor eficacia
de las actuaciones fiscalizadoras de SUNAT y, sin duda, un reforzamiento de
la potestad de fiscalización (expresada en la reforma del art. 62 del Código
Tributario) nutrida por las obligaciones de suministro de información del
sistema financiero.
Así, el numeral 10 del artículo 62 dispone como facultad fiscalizadora:
“Solicitar información a las Empresas del Sistema Financiero sobre:
a) Operaciones pasivas con sus clientes, respecto de deudores tributarios
sujetos a un procedimiento de fiscalización de la Administración Tribu-
taria, incluidos los sujetos con los que estos guarden relación y que se en-
cuentren vinculados con los hechos investigados.
La información a que se refiere el párrafo anterior deberá ser requerida
por el juez a solicitud de la Administración Tributaria. La solicitud de-
berá ser motivada y resuelta en el término de cuarentaiocho (48) horas,
bajo responsabilidad. Dicha información será proporcionada en la forma
y condiciones que señale la Administración Tributaria, dentro de los diez
(10) días hábiles de notificada la resolución judicial, pudiéndose excepcio-
nalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a
criterio del juez.
Tratándose de la información financiera que la SUNAT requiera para
intercambiar información en cumplimiento de lo acordado en los conve-
nios internacionales se proporcionará teniendo en cuenta lo previsto en
la Ley N° 26702, Ley General del Sistema Financiero y Orgánica de la
Superintendencia de Banca y Seguros, o norma que la sustituya, y podrá
ser utilizada para el ejercicio de sus funciones.
b) Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser
proporcionadas en la forma, plazo y condiciones que señale la Adminis-
tración Tributaria.
859
La información a que se refiere el presente numeral también deberá ser

proporcionada respecto de los beneficiarios finales”478.
A esta tendencia de transparencia global se suma, el programa de re-
gularización tributaria aprobado (eufemismo de “amnistía fiscal” - Decreto
Legislativo N° 1264/2015 para incentivar a los contribuyentes locales a de-
clarar activos ubicados en el extranjero a cambio de regularizar su situación
tributaria) en Perú, al modo y manera en que lo han hecho recientemente
Argentina, Brasil y Colombia. Estos programas son los últimos modelos la-
tinos de la tendencia hacia la transparencia global, y como preludio de la
intención anunciada por los cuatro países de participar en el programa de
Intercambio Automático de Información de la OCDE (AEI). Toda amnistía
fiscal envuelve cierta polémica, por la quiebra de los principios de justicia
tributaria que conduce (igualdad, no indisponibilidad de la obligación tri-
butaria, seguridad jurídica…), pero los objetivos de reactivación de la eco-
nomía y promover la formalización entre individuos y pequeñas empresas
han podido más en esta ocasión. Sólo el tiempo dirá la eficacia del programa
en la captación de mayores recursos fiscales ante los atractivos beneficios
fiscales ofrecidos y un incentivo aún mayor para quienes desean transferir
fondos en el extranjero al Perú, opción disponible sólo hasta diciembre de
2017. Desde luego la incorporación al estándar de intercambio de infor-
mación tributaria puede ser el acicate y elemento disuasor perfecto para
augurar al menos un éxito relativo al programa de regularización, aunque
dependerá de otros factores complementarios como la confidencialidad de
la información del contribuyente.
En esta misma línea, cabe señalar que la fiscalización de grandes con-
tribuyentes ha avanzado considerablemente. Actualmente, la auditoría de
grandes contribuyentes se ha especializado por sector económico (finanzas,
petróleo, telecomunicaciones, etc.), así como en fiscalización internacional,
con el establecimiento de especialistas en fiscalización de precios de trans-
ferencia479. A pesar del esfuerzo desplegado por algunos países y de los sig-
nificativos logros alcanzados en casos particulares, en términos generales
es posible seguir diciendo que la región avanza a paso lento. El intercambio
automático, las fiscalizaciones simultáneas o conjuntas – bilaterales o mul-
tilaterales–, las fiscalizaciones en el extranjero, el intercambio de informa-
ción sobre ramos de actividad económica y el intercambio de información
478 Modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1315, publicado el 31.12.2016 y
vigente desde el 1.1.2017 de acuerdo con su Única Disposición Complementaria Final.
479 GARCÍA RÍOS, J., DOS SANTOS, P. GESUELLI, S., “El control del cumplimiento tributario”,
en CIAT: Cincuenta años en el quehacer tributario de América Latina, Centro Interameri-
cano de Administraciones Tributarias, Ciudad de Panamá, 2017, p. 96.
860
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Art. 62-C
espontáneo, todavía no constituyen prácticas generalizadas en la mayoría

de los países480.
Artículo 62-C APLICACIÓN DE LOS PÁRRAFOS SEGUNDO AL QUINTO

DE LA NORMA XVI
La aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del
Título Preliminar se efectúa en un procedimiento de fiscalización
definitiva y siempre que el órgano de la SUNAT que lleva a cabo di-
cho procedimiento cuente previamente con la opinión favorable de
un Comité Revisor. La competencia del Comité Revisor alcanza a los
casos en los cuales en el mismo procedimiento de fiscalización en
el que se aplican los párrafos segundo al quinto antes mencionados
también se presentan actos, situaciones y relaciones económicas
contempladas en los párrafos primero y sexto de la Norma XVI citada.
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, el órgano que
lleva a cabo el procedimiento de fiscalización definitiva debe emi-
tir un informe que es remitido, conjuntamente con el expedien-
te de fiscalización, al Comité Revisor. Dicho informe se notifica al
sujeto fiscalizado, quien debe declarar al órgano que lleva a cabo
el referido procedimiento de fiscalización los datos de todos los
involucrados en el diseño o aprobación o ejecución de los actos,
situaciones o relaciones económicas materia del referido informe,
en la forma, condiciones que se establezcan mediante resolución
de superintendencia. La omisión a la declaración antes señalada, o
la declaración sin cumplir con la forma y condiciones establecidas
mediante resolución de superintendencia implica la comisión de la
infracción prevista en el numeral 5 del artículo 177.
El Comité Revisor, antes de emitir opinión, debe citar al sujeto fis-
calizado para que exponga sus razones respecto de la observación
contenida en el informe elaborado por el órgano que lleva a cabo
el procedimiento de fiscalización.
El sujeto fiscalizado puede solicitar, por única vez, la prórroga de la
fecha en la que debe presentarse ante el Comité Revisor. Para tal
efecto, debe presentar una solicitud sustentada hasta el tercer (3)
día hábil anterior a la fecha fijada. El Comité Revisor puede conce-
der la prórroga por diez (10) días hábiles más y debe notificar su
respuesta al sujeto fiscalizado hasta el día anterior a la fecha en que
480 ARIAS, I.G., “La globalización y las operaciones tributarias de los contribuyentes”, en CIAT:
Cincuenta años en el quehacer tributario de América Latina, Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias, Ciudad de Panamá, 2017, p. 104.
861
Art. 62-C CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
dicho sujeto debía presentarse. De no producirse la notificación en

la oportunidad indicada, se entiende concedida la prórroga.
El Comité Revisor debe emitir su opinión sustentada, bajo respon-
sabilidad, dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la fe-
cha en que el sujeto fiscalizado se presentó ante él o de la fecha
fijada para dicha presentación, en caso de no concurrencia del su-
jeto fiscalizado.
El Comité Revisor está conformado por tres (3) funcionarios de la
SUNAT, ejerciendo uno de ellos las funciones de secretaría, cuyos
cargos, áreas y designación se establece por resolución de super-
intendencia. Además, para ser designado miembro del Comité Re-
visor se requiere ser de profesión abogado o contador, y tener ex-
periencia no menor de diez (10) años en labores de determinación
tributaria y/o auditoría y/o interpretación de normas tributarias
desempeñados en el sector público.
El Comité Revisor adopta opinión por mayoría y se pronuncia sobre
la existencia o no de elementos suficientes para aplicar los párrafos
segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar, salvo que
considere necesario evaluar aspectos no expuestos en el informe o
complementar este, en cuyo caso dispone la devolución del infor-
me con el expediente de fiscalización al órgano de la SUNAT que
lleva a cabo el procedimiento de fiscalización definitiva.
La opinión del Comité Revisor es vinculante para el órgano de la
SUNAT que realiza el procedimiento de fiscalización definitiva y
debe ser notificada al sujeto fiscalizado.
El documento que contiene la opinión del Comité Revisor sobre
la existencia o no de elementos suficientes para aplicar los párra-
fos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar no
constituye un acto susceptible de ser impugnado, y forma parte
del expediente.(*)
(*) Artículo incorporado por el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1422, publica-
do el 13-09-2018, la vigencia del citado Decreto Legislativo no está condiciona-
da a lo regulado en el artículo 8 de la Ley Nº 30230.
? COMENTARIO: Nancy Aguirre Arredondo
1. ANTECEDENTES
En el año 2012, en el marco de las facultades delegadas al Ejecutivo, se
incorporó mediante el Decreto Legislativo N° 1121481, la Norma XVI al Título
481 Publicado el 18.07.2012 y vigente desde el día siguiente de su publicación.
862
Preliminar del Código Tributario482. Sin embargo, el artículo 8 de la Ley

N° 30230483, suspendió la facultad de la SUNAT para aplicar esta Norma,
con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, a los actos,
hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia
del Decreto Legislativo N° 1121, así como a los actos, hechos y situaciones
producidas desde su entrada en vigencia; hasta que el Poder Ejecutivo, me-
diante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finan-
zas484, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro
del ámbito de aplicación de la mencionada Norma.
En el año 2018, también dentro del marco de facultades delegadas se
modifica el Código Tributario mediante, entre otros, el Decreto Legislativo
N° 1422485; pues conforme el literal g) del inciso 1 del artículo 2 de la Ley
N° 30823, se faculta al Poder Ejecutivo para modificar el Código Tributa-
rio a fin de brindar mayores garantías a los contribuyentes en la aplicación
de la Norma XVI del Título Preliminar, garantizando el derecho al debido
proceso de los contribuyentes; además, de establecer modificaciones a fin de
contar con procedimientos más eficientes. Cabe precisar, que la vigencia de
esta norma no está condicionada a lo regulado en el artículo 8 de la Ley N°
30230486.
De este modo, se modifica el procedimiento de fiscalización para los
casos que impliquen la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la
Norma XVI (párrafos referidos a supuestos de elusión de normas tributa-
rias y en los que se encuentran conceptos jurídicos indeterminados y no
precisamente conductas específicas)487; tal como se describe a continua-
ción.
482 Ello principalmente con la finalidad de dotar a la Administración Tributaria de la facultad

necesaria para poder combatir las conductas elusivas, de la misma forma como lo hacen
otras legislaciones de países como Colombia, España y Uruguay; entre otras.
483 Ley que establece medidas tributarias, simplificación de procedimientos y permisos para
la promoción y dinamización de la inversión en el país.
484 Es de señalar que tal norma reglamentaria a la fecha de edición del presente Libro no fue
emitida.
485 Publicado el 13.09.2018.
486 Tal como lo establece su primera Disposición Complementaria Final.
487 Los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributa-
rio, señalan que:
“En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para
exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas
tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la resti-
tución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
863
2. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE LOS PÁRRAFOS

SEGUNDO AL QUINTO DE LA NORMA XVI EN EL PROCEDI-
MIENTO DE FISCALIZACIÓN
El Libro Segundo del Código Tributario ha definido como una facultad
de la Administración Tributaria a la fiscalización, la cual se ejerce en forma
discrecional; es decir optando por la decisión administrativa que considere
más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la
ley488. De este modo, el artículo 62 de la norma en estudio, describe las facul-
tades discrecionales y determina que el ejercicio de esta facultad incluye la
inspección, investigación y el control del cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
Ahora bien, como lo señala el artículo 61 la fiscalización que realice
la SUNAT podrá ser definitiva o parcial. Y estando en un procedimiento
de fiscalización definitiva es que podrá aplicarse el artículo en comentario;
para ello la condición es que el órgano de la SUNAT que lleve a cabo dicho
procedimiento cuente previamente con la opinión favorable de un Comité
Revisor.
Cabe recordar, que la misma Norma XVI establece que la única entidad
autorizada para aplicarla es la SUNAT, quien a su vez es competente para
administrar entre otros los tributos internos, siendo en su Reglamento de
Organización y Funciones en el que se encuentran identificados los diversos
órganos encargados de esta función de fiscalización.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la

base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas
tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en
forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la conse-
cución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o
ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con
los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios,
ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el
reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Im-
puesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas
e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier
otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos
indebidos o en exceso”.
488 Así lo establece el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tribu-
tario.
864
En cuanto al sub-procedimiento incorporado dentro del procedimiento

de fiscalización, se tiene que:
- Se inicia con la emisión de un Informe de parte del órgano a cargo de la
fiscalización definitiva.
- Este Informe es remitido al Comité Revisor junto con el correspondien-
te expediente de fiscalización.
- El Informe también se notifica al sujeto fiscalizado.
- Si el Comité considera necesario evaluar aspectos no expuestos en el
informe o complementar este, dispone la devolución del Informe con
el expediente de fiscalización al órgano de la SUNAT que lleva a cabo el
procedimiento de fiscalización definitiva, a efectos de su subsanación.
- El Comité Revisor cita al sujeto fiscalizado para que exponga sus razo-
nes respecto de la observación contenida en el Informe.
- El sujeto fiscalizado puede solicitar por única vez, prórroga de la fecha
en la que debe presentarse ante el Comité Revisor. La solicitud susten-
tada debe ser presentada hasta el tercer día hábil anterior a la fecha de la
cita.
- El Comité Revisor puede conceder la prórroga por diez días hábiles más
y debe notificar su respuesta al sujeto fiscalizado hasta el día anterior a
la fecha de la cita original; de no producirse dicha notificación, se en-
tiende concedida la prórroga.
- El Comité Revisor debe emitir su opinión sustentada, bajo responsabi-
lidad, dentro de los treinta días hábiles siguientes a la fecha en que el
sujeto fiscalizado se presentó ante él489.
- El documento que contiene la opinión del Comité se notifica al sujeto
fiscalizado, el mismo que es inimpugnable y forma parte del expediente
de fiscalización correspondiente.
Es importante señalar que en este procedimiento de fiscalización defini-
tiva no se aplica el plazo de un año señalado en el artículo 62-A del Código
Tributario490.
489 Si el sujeto fiscalizado no concurre a la cita, el plazo se computa desde la fecha fijada para
su comparecencia.
490 Efectivamente, el numeral 3 de dicho artículo 62-A, también modificado por el artículo 3
del Decreto Legislativo N° 1422; establece que el plazo señalado en dicho artículo no es
aplicable en el caso de procedimientos de fiscalización efectuados por aplicación de las
normas de precios de transferencias o en los procedimientos de fiscalización definitiva
en los que corresponda remitir el informe a que se refiere el artículo 62-C al Comité Re-
visor.
865
3. EL COMITÉ REVISOR
La creación del Comité Revisor está vinculada a la necesidad de una
especial supervisión y asesoramiento al agente fiscalizador respecto a los
presupuestos para aplicar los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI;
lo cual reviste un alto grado de complejidad, pues se requiere de un análisis
minucioso del acto realizado por el contribuyente, de la norma utilizada
como cobertura y de la norma tributaria eludida491.
En principio la competencia de este Comité alcanza a los casos que se
deriven de la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI;
pero como señala el primer párrafo del artículo en comentario, también al-
canza a los casos en los cuales en el mismo procedimiento de fiscalización en
el que se aplican los párrafos segundo al quinto también se presentan actos,
situaciones y relaciones económicas contempladas en los párrafos primero
y sexto de dicha Norma XVI, como parte de la misma planificación fiscal.
Considerando que la aplicación de la Norma XVI implica el ejercicio de
la facultad de determinación492, la cual es responsabilidad originaria y exclu-
siva de la Administración Tributaria; este Comité estará conformado exclu-
sivamente por funcionarios de la SUNAT. El número de miembros es de tres;
ejerciendo uno de ellos las funciones de secretaria y será por resolución de
superintendencia que se establezcan los cargos, áreas y designación, también
el procedimiento de selección y nombramiento de los miembros del Comité
Revisor y requisitos adicionales a los establecidos en este artículo, así como
los demás asuntos relacionados a su organización y funcionamiento493.
Es así como el Decreto Legislativo tomando en cuenta justamente las
funciones especializadas de determinación y calificación de la obligación
tributaria, establece que para ser designado miembro del Comité se requiere
ser de profesión abogado o contador y además tener experiencia no menor
de diez (10) años en labores de determinación tributaria y/o auditoría y/o
interpretación de normas tributarias desempeñadas en el sector público.
4. CARACTERÍSTICAS DE LA OPINIÓN DEL COMITÉ REVISOR

Como se sabe, los actos de la Administración Tributaria serán moti-
vados y constarán en los respectivos instrumento o documentos494. En tal
491 Así lo señala el legislador en la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 1422.
492 De acuerdo al art. 59 del CT por el acto de determinación de la obligación tributaria, la
Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tri-
butaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
493 Así lo precisa la Sexta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1422.
494 Artículo 103 del Código Tributario.
866
sentido la opinión de Comité Revisor constará en el correspondiente docu-

mento, y se caracteriza principalmente por lo siguiente:
- Por la competencia del Comité, en principio en este acto se pronuncia
sobre la existencia o no de elementos suficientes para aplicar los párrafos
segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar, siendo que
este pronunciamiento también comprenderá el análisis de los párrafos
primero y sexto de dicha Norma; cuando la planificación incluya actos,
situaciones y relaciones económicas contemplados en los mismos.
- Se adopta por mayoría; en tanto son tres los miembros del Comité, se
entiende que la mayoría significa el voto igual de dos o tres miembros.
- Tiene carácter vinculante para el órgano de la SUNAT que realiza el
procedimiento de fiscalización definitiva.
- Debe ser notificada al sujeto fiscalizado.
- Sin embargo, no constituye un acto susceptible de ser impugnado.
- Forma parte del expediente de fiscalización.
5. NUEVA OBLIGACIÓN DEL SUJETO FISCALIZADO

En el segundo párrafo del artículo 62-C se ha establecido una obliga-
ción específica y la correspondiente infracción para el sujeto fiscalizado; re-
lacionada a la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI.
De este modo, el sujeto fiscalizado tiene la obligación de declarar al
órgano que lleva a cabo el procedimiento de fiscalización definitivo, los da-
tos de todos los involucrados en el diseño o aprobación o ejecución de los
actos, situaciones o relaciones económicas materia del Informe que elabora
el agente fiscalizador en el marco de lo dispuesto en el artículo en análisis. Al
respecto, será la resolución de superintendencia respectiva la que establezca
la forma y condiciones para su declaración
Esta nueva obligación se sustenta por considerarse indispensable la in-
formación solicitada, ya que el diseño, aprobación y ejecución de las estrate-
gias que configuran elusión requiere de la participación de múltiples actores
y agentes, respecto de los cuales el contribuyente debe mostrar plena dispo-
sición y transparencia de compartir con la administración495.
Ahora bien, la omisión de dicha declaración, así como el proporcionar
la información sin observar la forma, plazo y condiciones que establezca la
SUNAT implica la comisión de la infracción prevista en el numeral 5 del
artículo 177 del Código Tributario. Numeral que a su vez también ha sido
modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1422 en los siguien-
tes términos:
495 Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 1422.
867
“Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de permitir el

control de la Administración, informar y comparecer ante la misma:
5. No proporcionar la información o documentos que sean requeridos por
la Administración sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde
relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que es-
tablezca la Administración Tributaria, incluyendo el no proporcionar la infor-
mación a que se refiere el segundo párrafo del artículo 62-C o proporcionarla
sin cumplir con la forma y condiciones establecidas mediante resolución de
superintendencia.”
Lo cual a su vez ha significado la correspondiente modificación de las
Tablas de Infracciones y Sanciones I, II y III del Código Tributario.
Artículo 63 DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SO-

BRE BASE CIERTA Y PRESUNTA
Durante el período de prescripción, la Administración Tributaria
podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases
siguientes:
1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que
permitan conocer en forma directa el hecho generador de la
obligación tributaria y la cuantía de la misma.
2. Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por
relación normal con el hecho generador de la obligación tributa-
ria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.
? COMENTARIO: María Luisa Yupanqui Bernabé (Perú)
De conformidad al presente artículo, la Administración Tributaria pue-

de dentro del periodo de prescripción, determinar la obligación tributaria
sobre base cierta o presunta, según los elementos, hechos o circunstancias
que tenga al momento de la determinación; en ese sentido aplicará:
1. Base cierta, cuando cuente con elementos o pruebas496 suficientes que
permiten identificar en forma directa la existencia y la cuantía de la
obligación tributaria. Dichas pruebas pueden ser: declaraciones jura-
das, registros contables, información bancaria, cruce de información,
etc., documentos que pueden obtenerse por iniciativa del deudor, terce-
ro o de la propia Administración Tributaria.
496 Obtenidos a raíz de documentos proporcionados por el propio contribuyente (declara-

ción jurada, registros contables, etc.), terceros (contratos, informes, etc.) o en procedi-
miento fiscalizador de la Administración.
868
2. Base presunta, cuando del análisis de los hechos y circunstancias con-

cretas, se presume la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Es
decir, no se cuenta con pruebas o elementos directos, sino nos encontra-
mos con elementos presuntivos o indiciarios que permiten demostrar la
realización de hechos que guardan relación con el hecho generador de
la obligación tributaria y por ende su cuantía.
Al Respecto, Giuliani Fonrouge señala que “Hay determinación sobre
base cierta (…), cuando el Fisco conoce con certeza el hecho y valores im-
ponibles. Los elementos normativos pueden haberle llegado por conducto
del propio deudor o responsable (declaración jurada) o de terceros (decla-
ración jurada o simple información), o bien por acción directa de la Ad-
ministración (investigación y fiscalización) y, por supuesto, deben permitir
la apreciación directa y cierta de la materia imponible; de la contrario, la
determinación sería presuntiva”.497
Por su parte el Tribunal Fiscal498, ha precisado: “(…) debe considerarse
que es requisito indispensable para determinar sobre base cierta conocer en
forma directa el hecho generador de la obligación y su cuantía, a diferencia de
la determinación sobre base presunta, la que es realizada a partir de hechos y
circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obliga-
ción tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.
En tal sentido, la Administración debe disponer de todos los antecedentes re-
lacionados con la efectiva realización del hecho imponible, el periodo al que
corresponde y su cuantía, de forma que se pueda hacer una apreciación directa
y cierta de la materia imponible, de lo contrario, la determinación habrá sido
hecha sobre base presunta”. En ese sentido, estableció el siguiente criterio:
“Para efectos de determinar sobre base cierta el Impuesto a la renta y el Im-
puesto General a las Ventas, no es suficiente por sí sola la información obteni-
da por la Administración a partir de los depósitos efectuados en la cuenta de
detracciones del deudor tributario”.
Asimismo, el Poder Judicial499 ha señalado: “(…) respecto a la normati-
vidad antes señalada, estas regulan el ajuste del valor de la realización de las
ventas, asimismo la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo número
941, (…), también refiere que: “el ajuste de operación a su valor de mercado
no constituye un procedimiento de determinación de la obligación tributaria,
497 Citado por HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. “Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Ju-
rista Editores, Lima, 2007, p. 449.
498 RTF N° 06415-10-2016 precedente de observancia obligatoria, publicada en el Diario Ofi-
cial El Peruano el 12 de agosto de 2016.
499 Casación N° 8662-2013-LIMA, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 30 de junio de
2016.
869
sobre base presunta, por cuanto se advierte de los actuados que las normas
aplicadas por la administración tributaria para la determinación de la deuda
tributaria en base al procedimiento de presunción fue incorrecto, toda vez que
correspondía que el Tribunal Fiscal revoque la resolución, analizando los he-
chos conforme al procedimiento de determinación de la obligación tributaria
sobre base cierta, en la cual se requiere que obre documentación sustentatoria,
ello en mérito a que la Administración tributario acreditó con documentación
pertinente las ventas realizadas por el contribuyente, toda vez que la admi-
nistración no tiene suficiente certeza del destino de la mercadería adquirida
por el contribuyente, es por ello, que en razón de la “presunción” y conforme
a lo previsto por el numeral 2 del Artículo 63 del Código Tributario, procuró
determinar la obligación tributaria sobre base presunta.
(…) más aun si la determinación de la obligación tributaria referida pre-
cedentemente se aplica cuando la administración no puede obtener la infor-
mación necesaria para la determinación de la base cierta, como sucede en el
presente caso, al no existir documento que acredite las ventas realizadas por el
contribuyente, de conformidad con lo establecido en el numeral 2) del Artículo
63 y el Artículo 64 del Código Tributario”.
Artículo 64 SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SO-

BRE BASE PRESUNTA
La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los proce-
dimientos de determinación sobre base presunta, cuando:
1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, den-
tro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido.
2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria
o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o
exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuan-
do existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que
haya efectuado el deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Admi-
nistración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros
y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se en-
cuentren relacionados con hechos generadores de obligacio-
nes tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios
autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Admi-
nistración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado
por primera vez.
Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar
contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o
870
exhibir documentos relacionados con hechos generadores de

obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los fun-
cionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.
4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes,
pasivos, gastos o egresos o consigne pasivos, gastos o egresos
falsos.
5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de
los comprobantes de pago y los libros y registros de contabili-
dad, del deudor tributario o de terceros.
6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago
que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuan-
do éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley.
7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la
Administración Tributaria.
8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad,
otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o
por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando
los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un
atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omi-
sión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes porta-
dores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás
antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan
a los referidos libros o registros.
9. No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o re-
gistros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de
Superintendencia de la SUNAT aduciendo la pérdida, destruc-
ción por siniestro, asaltos y otros.
10. Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el compro-
bante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto
en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con
documentos que no reúnen los requisitos y características para
ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u
otro documento que carezca de validez.(*)
11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en
los períodos que se establezcan mediante decreto supremo.
12. Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasaje-
ros sin el correspondiente manifiesto de pasajeros señalado en
las normas sobre la materia.
13. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de má-
quinas tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas
tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, mode-
871
los de máquinas tragamonedas o programas de juego no auto-

rizados o no registrados; explota máquinas tragamonedas con
características técnicas no autorizadas; utilice fichas o medios
de juego no autorizados; así como cuando se verifique que la
información declarada ante la autoridad competente difiere de
la proporcionada a la Administración Tributaria o que no cumple
con la implementación del sistema computarizado de interco-
nexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la
actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas.
Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente
numeral, son aquéllas otorgadas por la autoridad competente
conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad
de juegos de casino y máquinas tragamonedas.(**)
14. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más
trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones
sociales o por renta de quinta categoría.(**)
15. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.(***)
Las presunciones a que se refiere el artículo 65 sólo admiten prueba
en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en
el presente artículo.(****)
(*) Numeral sustituido por el artículo 28 del Decreto Legislativo N° 953, publica-
do el 05-02-2004.
(**) Numeral sustituido por el artículo 16 del Decreto Legislativo N° 981, publica-
do el 15-03-2007.
(***) Numeral incorporado por el artículo 16 del Decreto Legislativo N° 981, publi-
cado el 15-03-2007.
(****) Artículo sustituido por el artículo 1 del Decreto Legislativo N° 941, publicado
el 20-12- 2003.
Dicho artículo enumera los supuestos o causales que facultan a la Ad-

ministración Tributaria a utilizar los procedimientos de determinación so-
bre base presunta, de verificar que la conducta del deudor se enmarque en
alguno de los supuestos enumerados en el citado artículo; supuestos que
están vinculados a la falta de veracidad de información y/o documentación
contable - tributaria proporcionada en el procedimiento de fiscalización,
como son:
1. La no presentación de declaraciones dentro del plazo fijado en el reque-
rimiento cursado por la Administración.
872
2. La advertencia de dudas respecto a la veracidad o exactitud de la decla-

ración presentada, o en su determinación o cumplimiento.
La falta de requisitos o datos exigidos por las normas tributarias, en la
documentación complementaria o sustentaría.
3. La no presentación o exhibición dentro del plazo fijado en el requeri-
miento cursado, de libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad, y/o relacionados con hechos generadores de obligaciones
tributarias, en las oficinas fiscales o ante funcionario autorizado.
4. El ocultamiento de activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos; o la consignación de pasivos, gastos o egresos falsos.
5. La discrepancia u omisión entre el contenido de los comprobantes de pago
y los libros y registros de contabilidad, del deudor o terceros vinculados.
6. La falta de otorgamiento u otorgamiento sin los requisitos de ley de
comprobantes de pago por ventas, o ingresos realizados.
7. La no inscripción del deudor ante la Administración Tributaria, Regis-
tro Único de Contribuyentes (RUC).
8. La omisión, falta de legalización, o atraso mayor al permitido, de libros
de contabilidad, otros libros, o registros exigidos por las leyes, regla-
mentos o por resoluciones de superintendencia, incluyendo a los me-
dios computarizados que las sustituyan.
9. La no exhibición de libros y/o registros contables o exigidos por leyes,
reglamentos o por resolución de superintendencia, aduciéndose perdi-
da, destrucción por siniestro, asaltos y otros.
10. La remisión o trasporte de bienes, sin el comprobante de pago, guía de
remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentarla
remisión o transporte, o con documentos que no reúnan los requisitos
y características para ser considerados comprobantes de pago, guía de
remisión, u otro documento que carezca de validez.
11. La adquisición de la condición de no habido, en los periodo estableci-
dos mediante decreto supremo.
12. La realización del transporte terrestre publico nacional de pasajeros sin
el manifiesto de pasajeros señalados en las normas respectivas.
13. La explotación de juegos de maquinas tragamonedas: a) en un número
diferente de maquinas autorizadas, b) en la modalidad o programa no
autorizado o registrado, c) con características técnicas no autorizados,
d) con fichas o medios no autorizados; asimismo si se verifica que la
información declarada ante la autoridad competente difiere a la pro-
porcionada a la Administración Tributaria o no cumplan con la imple-
mentación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real
dispuesto por las normas que regulan la actividad.
873
14. La no declaración o registro de uno o más trabajadores por los tributos

vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría.
15. Las establecidas expresamente en las normas tributarias.
A fin de explicar los supuestos, citaremos algunos casos en los que se
han determinado la aplicación de dichos supuestos:
RTF N° 12637-10-2015.
“Que la recurrente sustenta la no presentación oportuna de la documen-
tación solicitada por la Administración en la pérdida o sustracción de la
misma, presentado a tales efectos la denuncia policial de fecha 5 de julio
de 2004, de la cual se desprende que la recurrente constató la pérdida de la
documentación solicitada el 18 de junio de 2004 (fojas 5114 a 5118), por
lo que tenía plazo hasta el 9 de julio de 2004 para comunicar tal hecho a la
Administración, y hasta el 18 de agosto de 2004 para rehacer su documen-
tación, esto es, con anterioridad al inicio del procedimiento de fiscaliza-
ción (13 de octubre de 2004). Sin embargo, comunicó la sustracción recién
el 19 de octubre de 2004 al responder al Requerimiento N° 0240927, sien-
do que a la fecha de la fiscalización tampoco había cumplido con rehacer
la citada documentación.
Que de lo expuesto se aprecia que a la fecha de notificación del primer
requerimiento de fiscalización, la recurrente contó con el plazo para reha-
cer su documentación contable, siendo que incluso mediante los Requeri-
mientos N° 00157632 y 00182720 se le retiró la presentación y/o exhibi-
ción de lo omitido, tal como se ha señalado, sin que se haya cumplido con
ello, por lo que teniendo en cuenta el criterio establecido por este Tribunal
en las Resoluciones N° 010319-3-2009 y 06940-3-2010, se concluye que
la recurrente incurrió en las causales previstas en los numerales 3 y 9
del artículo 64 del Código Tributario, careciendo de sustento lo señalado
al respecto por la recurrente sobre la aplicación de los dispuesto por el
artículo 141 del Código Tributario y la vulneración de los principios de
razonabilidad y verdad material”.
RTF N° 04217-10-2013.
“(…) del Requerimiento N° 0922100000020 y de sus respectivos Anexos
01 y 01.1 (fojas 353 a 356), notificado el 26 de enero de 2010, la Admi-
nistración comunicó a la recurrente la configuración del supuesto para
aplicar la determinación sobre base presunta establecido en el numeral 6
del artículo 64 del Código Tributario, dado que el 27 de agosto de 2009,
mediante Acta Probatoria N° 090060-0026180-01, se detectó que no ha-
bía cumplido con emitir el comprobante de pago respectivo durante la
intervención practicada.
874
(…), la recurrente incurrió en la referida infracción establecida en el nu-

meral 1 del artículo 174 del Código Tributario, emitiéndose la Resolución
de Multa N° 094-002-0020166 (foja 462), la que ha quedado firme y con-
sentida en vía administrativa luego de haberse emitido la Resolución N°
08539-10-2012 (foja 466 a 469) –la que no fue recurrida– confirmando la
Resolución de Intendencia N° 096-014-0004550/SUNAT, que a su vez de-
claró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Multa
N° 094-002-0020166.
Que en ese sentido al haberse configurado la causal prevista en el numeral
6 del artículo 64 del Código Tributario, la Administración se encontraba
habilitada a determinar sobre base presunta las obligaciones tributarias
de la recurrente por el periodo fiscalizado.
El artículo concluye precisando que las presunciones señaladas sólo ad-
miten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos con-
tenidos en el presente artículo, esto es, la incursión del deudor en los
supuestos señalados.
Artículo 65 PRESUNCIONES
La Administración Tributaria podrá practicar la determinación en
base, entre otras, a las siguientes presunciones:
1. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de
ventas o libro de ingresos, o en su defecto, en las declaraciones
juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro
y/o libro.
2. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de
compras, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando
no se presente y/o no se exhiba dicho registro.
3. Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u opera-
ciones gravadas, por diferencia entre los montos registrados o
declarados por el contribuyente y los estimados por la Admi-
nistración Tributaria por control directo.
4. Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre
los bienes registrados y los inventarios.
5. Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no
declarado o no registrado.
6. Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en
cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero.
7. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista
relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, in-
ventarios, ventas y prestaciones de servicios.
875
8. Presunción de ventas o ingresos en caso de omisos.

9. Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de
saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo
y/o cuentas bancarias.
10. Presunción de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la
aplicación de coeficientes económicos tributarios.
11. Presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas
omitidas en la explotación de juegos de máquinas tragamone-
das.(*)
12. Presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o re-
gistrar a uno o más trabajadores.(**)
13. Otras previstas por leyes especiales.(**)
La aplicación de las presunciones será considerada para efecto de
los tributos que constituyen el Sistema Tributario Nacional y será
susceptible de la aplicación de las multas establecidas en la Tabla
de Infracciones Tributarias y Sanciones.(***)
(*) Numeral sustituido por el artículo 17 del Decreto Legislativo N° 981, publica-
do el 15-03-2007.
(**) Numeral incorporado por el artículo 17 del Decreto Legislativo N° 981, publi-
cado el 15-03-2007.
(***) Artículo sustituido por el artículo 2 del Decreto Legislativo N° 941, publicado
el 20-12-2003.
La determinación sobre base presunta que podrá practicar la Admi-

nistración Tributaria, son las presunciones legales señaladas en el presente
artículo, dichas presunciones que se desarrollan en los artículos siguientes
del código, se pueden agrupar en:
• Presunción de ventas o ingresos
a) por omisiones en el registro de ventas o libro de ingresos, o en su
defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no
se exhiba dicho registro y/o libro. (numeral 1)
b) por omisiones en el registro de compras, o en su defecto, en las de-
claraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho
registro. (numeral 2)
c) Omitidos por patrimonio no declarado o no registrado. (numeral 5)
d) omitidos por diferencias en cuentas abiertas en Empresas del Siste-
ma Financiero. (numeral 6)
876
e) omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados,

producción obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servi-
cios. (numeral 7)
f) en caso de omisos. (numeral 8)
g) omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingre-
sos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias. (numeral 9)
• Presunción de ingresos
a) omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferen-
cia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y
los estimados por la Administración Tributaria por control directo.
(numeral 3)
b) omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotación de
juegos de máquinas tragamonedas. (numeral 11)
• Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bie-
nes registrados y los inventarios. (numeral 4)
• Presunción de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicación
de coeficientes económicos tributarios. (numeral 10)
• Presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o registrar a
uno o más trabajadores. (numeral 12)
En el numeral 13 se hace referencia a otras presunciones previstas por
leyes especiales; las mismas que deberán estar reguladas en normas de ca-
rácter legal, como es el caso, de las presunciones reguladas en el artículo 91
de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por tanto, la Administración no podrá aplicar presunciones no previs-
tas en el presente código ni en leyes especiales; quedando limitada su actua-
ción a supuestos expresamente regulados en determinada ley; así lo precisó
el Tribunal Fiscal en la RTF N° 12975-7-2008 “Que de acuerdo a lo señalado
por este Tribunal mediante Resoluciones N° 1261-5-97, N° 1-3-99, 97-3-99 y
N° 286-1-2001, entre otras, al aplicarse un procedimiento de presunción, éste
debe estar contenido en alguna norma legal, no pudiendo ser creado por la
Administración Tributaria”.
Concluye el artículo, indicando que la aplicación de las presunciones
será considerada para efecto de los tributos que constituyen el Sistema Tri-
butario Nacional y será susceptible de la aplicación de las multas establecidas
en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones; esto es, de determinarse
la aplicación de las presunciones legales, para efecto de la determinación
de la obligación tributaria, la Administración podrá aplicar las multas que
corresponda al caso.
877
Artículo 65-A EFECTOS EN LA APLICACIÓN DE PRESUNCIONES

La determinación sobre base presunta que se efectúe al amparo
de la legislación tributaria tendrá los siguientes efectos, salvo en
aquellos casos en los que el procedimiento de presunción conten-
ga una forma de imputación de ventas, ingresos o remuneraciones
presuntas que sea distinta:(*)
a) Para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo, las ventas o ingresos determinados in-
crementarán las ventas o ingresos declarados, registrados o
comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el
requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos
declarados o registrados.
En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos
declarados o registrados, la atribución será en forma propor-
cional a los meses comprendidos en el requerimiento.
En estos casos la omisión de ventas o ingresos no dará derecho
a cómputo de crédito fiscal alguno.
b) Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusi-
vamente renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta,
incluidos aquellos del Régimen MYPE Tributario, las ventas o
ingresos determinados se considerarán como renta neta de
tercera categoría del ejercicio a que corresponda.(**)
No procederá la deducción del costo computable para efecto
del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente en el caso de la pre-
sunción a que se refieren los numerales 2 y 8 del artículo 65 se
deducirá el costo de las compras no registradas o no declara-
das, de ser el caso.
La determinación de las ventas o ingresos considerados como
rentas presuntas de la tercera categoría del Impuesto a la Ren-
ta a la que se refiere este inciso, se considerarán ventas o ingre-
sos omitidos para efectos del Impuesto General a las Ventas o
Impuesto Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo siguiente:
(i) Cuando el contribuyente realizara exclusivamente opera-
ciones exoneradas y/o inafectas con el Impuesto General a
las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, no se compu-
tarán efectos en dichos impuestos.
(ii) Cuando el contribuyente realizara junto con operaciones
gravadas operaciones exoneradas y/o inafectas con el Im-
puesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Con-
sumo, se presumirá que se han realizado operaciones gra-
vadas.
878
(iii) Cuando el contribuyente realizara operaciones de exporta-

ción, se presumirá que se han realizado operaciones inter-
nas gravadas.
Tratándose de deudores tributarios que perciban rentas de pri-
mera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y a su vez
perciban rentas netas de fuente extranjera, los ingresos deter-
minados formarán parte de la renta neta global.
Tratándose de deudores tributarios que perciban rentas de pri-
mera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría, y/o rentas
de fuente extranjera, y a su vez, obtengan rentas de tercera
categoría, las ventas o ingresos determinados se considerarán
como renta neta de la tercera categoría. Es de aplicación lo
dispuesto en el segundo párrafo del inciso b) de este artículo,
cuando corresponda.
Tratándose de deudores tributarios que explotan juegos de
máquinas tragamonedas, para efectos del Impuesto a la Renta,
los ingresos determinados se considerarán como renta neta de
la tercera categoría.
c) La aplicación de las presunciones no tiene efectos para la de-
terminación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de
tercera categoría.
d) Para efectos del Régimen Especial del Impuesto a la Renta, las
ventas o ingresos determinados incrementarán, para la deter-
minación del Impuesto a la Renta, del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuando corresponda,
las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados
en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento
en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o re-
gistrados.
En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos
declarados, registrados o comprobados, la atribución será en
forma proporcional a los meses comprendidos en el requeri-
miento.
Para efectos de la determinación señalada en el presente inciso
será de aplicación, en lo que fuera pertinente, lo dispuesto en
el segundo párrafo del inciso b) del presente artículo.
e) Para efectos del Nuevo Régimen Único Simplificado, se aplica-
rán las normas que regulan dicho régimen.
f) Para el caso del Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas
Tragamonedas, los ingresos determinados sobre base presunta
constituyen el Ingreso Neto Mensual.(***)
879
En el caso de contribuyentes que, producto de la aplicación de las

presunciones, deban incluirse en el Régimen General de conformi-
dad a lo normado en el Impuesto a la Renta, se procederá de acuer-
do a lo señalado en los incisos a) al e) del presente artículo.(****)
(*) Encabezado sustituido por el artículo 18 del Decreto Legislativo N° 981, pu-
blicado el 15-03-2007.
(**) Párrafo modificado por la Primera Disposición Complementaria Modificato-
ria del Decreto Legislativo N° 1270, publicado el 20-12-2016, el mismo que
entró en vigencia a partir del 1 de enero del 2017.
(***) Inciso incorporado por el artículo 18 del Decreto Legislativo N° 981, publica-
do el 15-03-2007.
(****) Artículo incorporado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 941, publi-
cado el 20-12-2003.
? COMENTARIO 1: Maria Luisa Yupanqui Bernabé (Perú)
El artículo bajo comentario establece que la determinación sobre base

presunta que se aplique tendrá determinados efectos, como la incremen-
tación de las ventas o ingresos que incidirán en el IGV y renta declarado;
salvo los casos en que el procedimiento de presunción contenga una forma
de imputación de ventas, ingresos o remuneraciones presuntas distinta; en
ese sentido, precisa que:
a) Para los efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selecti-
vo al Consumo, las ventas o ingresos determinados por la Administra-
ción incrementarán según:
1. Las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en
cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma
proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados.
2. Las ventas o ingresos no declarados o registrados, correspondiendo
que la Administración efectué una atribución en forma proporcio-
nal a los meses comprendidos en el requerimiento.
La omisión de las ventas o ingresos señalados, no darán derecho a cóm-
puto de crédito fiscal alguno.
b) Para los efectos del Impuesto a la Renta, señala que:
1. Los deudores tributarios que perciban exclusivamente renta de
tercera categoría del Impuesto a la Renta, incluidos aquellos del
Régimen MYPE Tributario, las ventas o ingresos determinados se
considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio a
que corresponda.
880
No procede deducir del costo computable para efecto del Impuesto

a la Renta, salvo de la presunción de los numerales 2 y 8 del artículo
65 en el que se deducirá el costo de las compras no registradas o no
declaradas, de ser el caso.
La determinación de las ventas o ingresos considerados como ren-
tas presuntas de la tercera categoría del Impuesto a la Renta a la que
se refiere este inciso, se considerarán ventas o ingresos omitidos
para efectos del Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selecti-
vo al Consumo, si el contribuyente:
(i) realiza exclusivamente operaciones exoneradas y/o inafectas
con el Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al
Consumo, no computándose efectos en dichos impuestos.
(ii) realiza junto con operaciones gravadas operaciones exonera-
das y/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas o Im-
puesto Selectivo al Consumo, presumiéndose que se han reali-
zado operaciones gravadas.
(iii) realiza operaciones de exportación, presumiéndose que se han
realizado operaciones internas gravadas.
2. Para deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o se-
gunda y/o cuarta y/o quinta categoría y a su vez perciban rentas ne-
tas de fuente extranjera, los ingresos determinados formarán parte
de la renta neta global.
3. Los deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o segun-
da y/o cuarta y/o quinta categoría, y/o rentas de fuente extranjera, y
a su vez, obtengan rentas de tercera categoría, las ventas o ingresos
determinados se considerarán como renta neta de la tercera cate-
goría. Es de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso
b) de este artículo, cuando corresponda.
4. Aquellos deudores tributarios que explotan juegos de máquinas
tragamonedas, para efectos del Impuesto a la Renta, los ingresos
determinados se considerarán como renta neta de la tercera cate-
goría.
c) Los efectos los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera cate-
goría. La aplicación de las presunciones no tiene efectos en dicho caso.
d) Los efectos del Régimen Especial del Impuesto a la Renta, las ventas o
ingresos determinados incrementarán, para la determinación del Im-
puesto a la Renta, del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selec-
tivo al Consumo, cuando corresponda, las ventas o ingresos declarados,
registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en
881
el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declara-

dos o registrados.
En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados,
registrados o comprobados, la atribución será en forma proporcional a
los meses comprendidos en el requerimiento.
Para efectos de la determinación señalada en el presente inciso será de
aplicación, en lo que fuera pertinente, lo dispuesto en el segundo párra-
fo del inciso b) del presente artículo.
e) Para efectos del Nuevo Régimen Único Simplificado, es de aplicación
las normas que regulan dicho régimen.
f) Para el caso del Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas Traga-
monedas, los ingresos determinados sobre base presunta constituyen el
Ingreso Neto Mensual.
Concluye el artículo precisando que si un contribuyentes, producto de
la aplicación de las presunciones, debe ser incluido en el Régimen Ge-
neral de conformidad a lo normado en el Impuesto a la Renta, se proce-
derá de acuerdo a lo señalado en los incisos a) al e) del presente artículo.
Sobre dicho artículo el Tribunal Fiscal emitió un precedente de obser-
vancia obligatoria500 señalando: “En aplicación del artículo 65-A del Código
Tributario, modificado por Decreto Legislativo N° 981, en el caos de contribu-
yentes que no declararon renta alguna, a los que se les ha determinado renta
neta presunta por incremento patrimonial no justificado, y respecto de los cua-
les, la Administración no ha determinado si perciben rentas de primera y/o
segunda y/o cuarta Y/o quinta categoría y/o rentas de fuente extranjera y/o si
obtienen rentas de tercera categoría, la renta neta imponible está constituida
por la referida renta neta presunta, de conformidad con el procedimiento legal
establecido”.
La determinación sobre base presunta es un mecanismo legal que per-

mite a la Administración Tributaria combatir de manera eficaz la evasión
tributaria originada en aquellos casos en los que el contribuyente no ha
determinado la obligación tributaria o habiéndola efectuado ésta contiene
inconsistencias, por tal motivo, el Código Tributario y otras normas tributa-
rias, tales como: Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas, Nuevo
RUS, Impuesto a la Venta del Arroz Pilado, incorporan presunciones legales.
500 RTF N° 01479-10-2013 del 23 de enero de 2013.
882
Por tal motivo, resulta necesario regular de manera integral los efectos
jurídicos de la aplicación de las presunciones en los casos en los que las nor-
mas no hayan previsto un procedimiento especial de atribución de ventas,
ingresos o remuneraciones.
Así, en el IGV, se ha previsto la atribución de ventas o ingresos deter-
minados en base presunta a cada uno de los meses comprendidos en el re-
querimiento, entendiéndose como tal, a los periodos (meses) materia de
verificación o fiscalización. Las ventas presuntas se distribuirán de mane-
ra proporcional en función a las ventas o ingresos declarados o registrados
en los periodos comprendidos en el alcance de la fiscalización; salvo que el
contribuyente no haya declarado o registrado ventas, en cuyo caso procede
la distribución en todos los meses materia de fiscalización en forma propor-
cional.
La norma ha precisado que las ventas determinadas en base presunta
no darán derecho a deducir crédito fiscal, lo cual es coherente con las nor-
mas que regulan este derecho, en el extremo referido a que la deducción del
crédito se realiza mediante la adquisición de bienes y servicios que cumplan
con los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artículos 18 y
19 del TUO de la Ley del IGV, es decir, mediante ésta forma de determina-
ción no se admite deducción de crédito fiscal presunto, lo que origina que
el tributo omitido se determine aplicando a las ventas presuntas la tasa del
Impuesto.
En el Impuesto a la Renta, se ha previsto para los contribuyentes per-
ceptores de rentas de tercera categoría, que las ventas o ingresos determina-
das en base presunta se consideran renta neta, es decir no se admite la de-
ducción de costo y/o gastos presuntos. Éstas ventas o ingresos se imputarán
como renta neta al ejercicio al que corresponda.
Excepcionalmente en las presunciones previstas en los artículos 66 y
67-A se permite la deducción de costos asociados a las adquisiciones no
registradas o no declaradas, en las demás presunciones no resulta posible
deducir el costo computable.
El legislador ha previsto que, para los sujetos que perciban rentas de
primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y a su vez perciban ren-
tas netas de fuente extranjera, los ingresos determinados formarán parte de
la renta neta global, sin embargo, no existen presunciones legales reguladas
para este tipo de rentas501, del mismo modo el concepto de renta neta global
ha quedado desfasado con la modificación del Impuesto a la Renta de perso-
501 Excepto el caso del Incremento Patrimonial No Justificado que tiene su propia regula-
ción, mediante la cual la renta neta presunta se adiciona a las rentas del trabajo.
883
na naturales, toda vez que a partir del ejercicio fiscal 2009 existe un modelo
dual mediante el cual se han separado las rentas del capital y el trabajo.
Es importante señalar que, la determinación en base presunta no tiene
efectos jurídicos sobre los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, por lo que
la determinación efectuada solamente incide sobre la determinación anual
del impuesto.
Para el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, se ha previsto un
tratamiento similar al del Impuesto General a las Ventas, en la medida que,
las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de
los meses comprendidos en el requerimiento se atribuyen en forma propor-
cional a las ventas o ingresos declarados o registrados.
La norma incluye regulación respecto de los efectos de las presunciones
legales para el Impuesto a los Juegos de Casinos y Máquinas Tragamonedas,
sin embargo, no existe norma legal alguna que establezca la determinación
en base presunta del citado tributo, por lo que deviene en inaplicable.
Artículo 66 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR OMISIO-

NES EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS, O EN SU DEFEC-
TO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O
NO SE EXHIBA DICHO REGISTRO Y/O LIBRO
Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los
doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se comprue-
be omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no
consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento
(10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las
ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes,
en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar
las omisiones halladas.
En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar
y/o exhibir el registro de ventas o libro de ingresos, el monto de las
ventas o ingresos omitidos se determinará comparando el total de
ventas o ingresos mensuales comprobados por la Administración a
través de la información obtenida de terceros y el monto de las ven-
tas o ingresos declarados por el deudor tributario en dichos meses.
De la comparación antes descrita, deberá comprobarse omisiones
en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos
que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las
ventas o ingresos declarados en esos meses, incrementándose las
ventas e ingresos declarados en los meses restantes en el porcen-
taje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omi-
siones halladas.
884
También se podrá aplicar el procedimiento señalado en los párrafos

anteriores a:
1) Los contribuyentes con menos de un año de haber iniciado sus
operaciones, siempre que en los meses comprendidos en el re-
querimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4)
meses consecutivos o no consecutivos que en total sean igua-
les o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos
de dichos meses.
2) Los contribuyentes que perciban rentas de la cuarta categoría
del Impuesto a la Renta.
El porcentaje de omisiones comprobadas que se atribuye a los me-
ses restantes de acuerdo a los párrafos anteriores, será calculado
considerando solamente los cuatro (4) meses en los que se compro-
baron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicará
al resto de meses en los que no se encontraron omisiones.
En ningún caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrán
éstas ser inferiores al importe que resulte de aplicar el porcentaje a
que se refiere el párrafo anterior a las ventas o ingresos registrados
o declarados, según corresponda.(*)
el 20-12-2003.
En tanto, la Administración Tributaria haya comprobado que el contri-

buyente ha incurrido en algunos de los supuestos previstos en el artículo 64
del presente código, podrá estimar ventas (para efecto del Impuesto General
a las ventas) o ingresos (para efectos del Impuesto a la Renta), presuntos,
siempre que haya constatado que el deudor tributario ha omitido anotar
ventas o ingresos en el Registro de Ventas o Libro de Ingresos, respectiva-
mente, y por tanto se dejaron de pagar los tributos correspondientes.
Resulta posible que el contribuyente con la finalidad de limitar la fa-
cultad de fiscalización y determinación de la Administración Tributaria in-
cumpla con exhibir el Registro de Ventas o Libro de Ingresos, sin embargo,
el legislador ha previsto que en éstos casos se podrán determinar ventas o
ingresos omitidos al comparar las ventas o ingresos mensuales obtenidas
por información de terceros502 con los montos consignados en las declara-
ciones juradas.
502 En estos casos la fuente de información principal que cuenta la SUNAT es la Declaración
Anual de Operaciones con Terceros (DAOT), así como información de Registros Públicos
o el PDT Notarios, entre otras fuentes de información.
885
La aplicación de la presunción procede en tanto se hayan detectado

omisiones en no menos de cuatro (4) meses, en tanto el procedimiento de
fiscalización comprenda doce (12) meses503, y, siempre que el porcentaje de
omisión sea igual o superior al 10% de las ventas o ingresos en los meses en
que se detectaron las omisiones.
Debe precisarse que de detectarse omisiones en más de cuatro meses,
a fin de determinar el porcentaje de omisión se tomarán los meses en que
existen mayores omisiones.
Artículo 67 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR OMISIO-

NES EN EL REGISTRO DE COMPRAS, O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARA-
CIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O NO SE EXHIBA DICHO
REGISTRO
Cuando en el registro de compras o proveedores, dentro de los
doce (12) meses comprendidos en el requerimiento se comprue-
be omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no
consecutivos, se incrementarán las ventas o ingresos registrados
o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento, de
acuerdo a lo siguiente:(*)
a) Cuando el total de las omisiones comprobadas sean iguales
o mayores al diez por ciento (10%) de las compras de dichos
meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados o de-
clarados en los meses comprendidos en el requerimiento en el
porcentaje de las omisiones constatadas. El monto del incre-
mento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones
no podrá ser inferior al que resulte de aplicar a las compras
omitidas el índice calculado en base al margen de utilidad bru-
ta. Dicho margen será obtenido de la Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hu-
biere sido materia de presentación, o en base a los obtenidos
de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de
otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debién-
dose tomar en todos los casos, el índice que resulte mayor.(*)
Si el contribuyente no hubiera presentado ninguna Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el índice será obtenido en
base a las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Ren-
ta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.
503 Nótese que la presente presunción no será de aplicación cuando la Administración Tri-
butaria realice fiscalizaciones en las que los que periodo de revisión sean menores o
mayores a doce (12) meses.
886
El porcentaje de omisiones constatadas que se atribuye en los

meses restantes de acuerdo al primer párrafo del presente in-
ciso, será calculado considerando solamente los cuatro (4) me-
ses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto.
Dicho porcentaje se aplicará al resto de meses en los que se
encontraron omisiones.
b) Cuando el total de las omisiones comprobadas sean menores
al diez por ciento (10%) de las compras, el monto del incre-
mento de las ventas o ingresos en los meses en que se hallaron
omisiones no podrá ser inferior al que resulte de aplicar a las
compras omitidas el índice calculado en base al margen de uti-
lidad bruta. Dicho margen será obtenido de la Declaración Ju-
rada Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio grava-
ble que hubiere sido materia de presentación, o en base a los
obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto
a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad
similar, debiéndose tomar en todos los casos, el índice que re-
sulte mayor.
Si el contribuyente no hubiera presentado ninguna Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el índice será obtenido en
base a las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta
de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.
En aquellos casos en que el deudor tributario no cumpla con pre-
sentar y/o exhibir el Registro de Compras, el monto de compras
omitidas se determinará comparando el monto de las compras
mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de com-
pras mensuales comprobadas por la Administración a través de la
información obtenida por terceros en dichos meses. El porcentaje
de omisiones mencionado en los incisos a) y b) del presente artícu-
lo se obtendrá, en este caso, de la relación de las compras omitidas
determinadas por la Administración tributaria por comprobación
mediante el procedimiento antes citado, entre el monto de las
compras declaradas en dichos meses.
También se podrá aplicar cuales quiera de los procedimientos des-
critos en los incisos anteriores, en el caso de contribuyentes con me-
nos de un año de haber iniciado sus operaciones, siempre que en
los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones
en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos.(**)
do el 05-02-2004.
el 20-12-2003.
887
Ésta presunción parte de la premisa que, de haberse comprobado com-

pras omitidas de registrar y/o declarar, resulta razonable que las ventas no se
hayan declarado, toda vez que, no tendría sentido omitir la compra y perder
el derecho al crédito fiscal y costo o gasto, y, sin embargo, declarar la venta.
Dicha premisa resulta válida siempre que las compras omitidas correspon-
dan a mercadería, sin embargo, en el registro de compras también se anotan
adquisiciones de activos fijos los cuales no son adquiridos para la venta, en
dicho supuesto no procedería la aplicación de ésta presunción.
Al igual que en la presunción prevista en el artículo anterior, la apli-
cación de la presunción procede en tanto se hayan detectado omisiones en
no menos de cuatro (4) meses, en tanto el procedimiento de fiscalización
comprenda doce (12) meses.
A diferencia de la presunción prevista en el artículo 66 del Código Tri-
butario, este procedimiento presuntivo resulta de aplicación cuando el por-
centaje de omisión sea igual, superior o inferior al 10% de las compras en los
meses en que se detectaron las omisiones.
Cuando el porcentaje de omisiones sea igual o superior al 10%, se in-
crementarán las ventas o ingresos en función al porcentaje de omisión de-
tectado, teniendo en cuenta que en los meses con omisiones en compras, el
incremento de las ventas o ingresos no puede ser inferior al monto de las
compras agregando el margen de utilidad bruta obtenido de las declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio materia de presen-
tación, o de las declaraciones anuales presentadas por empresas de giro o
actividad similar.
Si el porcentaje de omisión es menor al 10%, el monto del incremento
de las ventas o ingresos en que se hallaron omisiones en compras no será in-
ferior al que resulte de aplicar a las compras omitidas el margen de utilidad
antes mencionado.
Como sucede en el procedimiento regulado en el artículo 66 del Có-
digo Tributario, es probable que el contribuyente, con la finalidad de
limitar la facultad de fiscalización y determinación de la Administración
Tributaria, incumpla con exhibir el Registro de Compras, en ese supues-
to se determinaran las compras omitidas, de la comparación entre las
adquisiciones mensuales declaradas y las obtenidas por información de
terceros.
Cabe señalar, que también serán de aplicación cualquiera de los proce-
dimientos descritos en los casos de que los contribuyentes hayan iniciado
888
sus operaciones en menos de un año, siempre y cuando se cumpla con el

primer párrafo del artículo donde indica la cantidad de meses de omisión
(de cuatro o más).
Artículo 67-A PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE

OMISOS
Cuando la Administración Tributaria compruebe, a través de la in-
formación obtenida de terceros o del propio deudor tributario, que
habiendo realizado operaciones gravadas, el deudor tributario es
omiso a la presentación de las declaraciones juradas por los perio-
dos tributarios en que se realizaron dichas operaciones, o presenta
dichas declaraciones pero consigna como base imponible de ven-
tas, ingresos o compras afectos el monto de “cero”, o no consigna
cifra alguna, se presumirá la existencia de ventas o ingresos grava-
dos, cuando adicionalmente se constate que:
(i) El deudor tributario no se encuentra inscrito en los Registros
de la Administración Tributaria; o
(ii) El deudor tributario está inscrito en los Registros de la Adminis-
tración Tributaria, pero no exhibe y/o no presenta su registro
de ventas y/o compras.
Tratándose de ventas o ingresos omitidos, se imputarán como ven-
tas o ingresos omitidos al resto de meses del ejercicio en que no
se encontraron las omisiones, un importe equivalente al promedio
que resulte de relacionar las ventas o ingresos que correspondan
a los cuatro (4) meses de mayor omisión hallada entre cuatro (4)
sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. En ningún caso las
omisiones halladas podrán ser inferiores al importe del promedio
obtenido a que se refiere este párrafo.
Tratándose de compras omitidas, se imputarán como ventas o in-
gresos en los meses en los cuales se hallaron las omisiones, el mon-
to que resulte de adicionar a las compras halladas el margen de
utilidad bruta. Dicho margen se obtendrá de la comparación de la
información que arroja la última declaración jurada anual del Im-
puesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiera sido ma-
teria de presentación del contribuyente o la obtenida de las Decla-
raciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios
de giro y/o actividad similar del último ejercicio gravable vencido.
Si el contribuyente fuera omiso a la presentación de la Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el monto que se adicionará
será el porcentaje de utilidad bruta promedio obtenido de las de-
889
claraciones juradas anuales que corresponda a empresas o nego-

cios de giro y/o actividad similar.
En ningún caso las ventas omitidas podrán ser inferiores al impor-
te del promedio que resulte de relacionar las ventas determinadas
que correspondan a los cuatro (4) meses de mayor omisión hallada
entre cuatro (4).(*)
cado el 20-12-2003.
La Administración Tributaria teniendo en cuentas sus facultades, podrá

aplicar la determinación en base presunta, al comprobar, de acuerdo a la in-
formación obtenida por terceros o por el propio contribuyente, que habien-
do realizado operaciones gravadas no ha presentado la declaración jurada,
o habiendo presentado haya consignado cero en la casilla correspondiente a
la base imponible de ventas o ingresos, o compras, o no se haya consignado
cifra alguna en dicha casilla.
Sin embargo, no a todos los contribuyentes omisos a la presentación de
la declaración jurada se les puede aplicar esta presunción, sino, solo aque-
llos que no se encuentren inscritos en el Registro Único del Contribuyente
(RUC), o, a los sujetos que teniendo RUC no exhiban y/o no presenten sus
registros de ventas y/o compras.
El procedimiento presuntivo será de aplicación siempre que se haya
constatado omisiones en no menos de cuatro (4) meses. La ventas o ingre-
sos omitidos se determinarán de la siguiente manera: (i) se debe establecer
el promedio de omisiones504, (ii) en los meses en los que se determinaron
omisiones éstas no deben ser menores al promedio antes mencionado, (iii)
en los demás meses se aplicará el promedio de omisiones halladas.
En el caso de ventas o ingresos omitidos, se calculará el promedio de las
ventas o ingresos de los cuatro (4) meses de mayor omisión encontrados, los
cuales incrementarán las ventas o ingresos en los meses que no se hallaron
omisiones.
Y en el caso de compras omitidas, se adicionará a las compras encon-
tradas el margen de utilidad bruta y se incrementará a las ventas o ingresos
en los meses de omisiones halladas. Cuando se habla de margen de utilidad
este se obtendrá de la última declaración jurada anual del Impuesto a la Ren-
504 Este se determina dividiendo las ventas omitidas correspondiente a los cuatro meses de
mayor monto entre cuatro.
890
ta que presentó el contribuyente o se calculará en base a las declaraciones

juradas de otros negocios del mismo giro y/o actividad similar. En el caso
que el contribuyente no hubiese presentado su declaración jurada anual, se
adicionará el porcentaje de utilidad bruta promedio en base a las declara-
ciones juradas anuales de las empresas del mismo giro y/o actividad similar.
Cabe resaltar que; en ninguno de los casos, las ventas o ingresos omi-
tidos serán inferiores al importe del promedio hallado, resultado de dividir
los cuatro (4) meses de mayor omisión entre cuatro (4).
Este procedimiento presuntivo también ha previsto su uso cuando se
detecten compras omitidas de declarar, en ese caso, las ventas o ingresos pre-
sunto se determinará adicionando el margen de utilidad bruta a las compras
omitidas. El referido margen se obtiene de la declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta presentada correspondiente al último ejercicio gravable.
Artículo 68 PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS POR VENTAS,

SERVICIOS U OPERACIONES GRAVADAS, POR DIFERENCIA ENTRE LOS
MONTOS REGISTRADOS O DECLARADOS POR EL CONTRIBUYENTE Y LOS
ESTIMADOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA POR CONTROL DI-
RECTO
El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, presta-
ción de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controla-
dos por la Administración Tributaria, en no menos de cinco (5) días
comerciales continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado
por el total de días comerciales del mismo, representará el ingreso
total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes.
Entiéndase por día comercial a aquel horario de actividades que
mantiene la persona o empresa para realizar las actividades pro-
pias de su negocio o giro aun cuando la misma comprenda uno o
más días naturales.
La Administración no podrá señalar como días alternados, el mismo
día en cada semana durante un mes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación en el caso
de contribuyentes que desarrollen sus actividades en menos de
cinco (5) días a la semana, quedando facultada la Administración
Tributaria a señalar los días a controlar entre los días que el contri-
buyente desarrolle sus actividades.
Si el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro (4)
meses alternados de un mismo año gravable, el promedio mensual
de ingresos por ventas, servicios u operaciones se considerará sufi-
cientemente representativo y podrá aplicarse a los demás meses no
controlados del mismo año.
891
Tratándose de un deudor tributario respecto del cual se detecte su

no inscripción ante la Administración Tributaria, el procedimiento
señalado en el párrafo anterior podrá aplicarse mediante el control
en no menos de dos (2) meses alternados de un mismo año gravable.
Cuando se verifique que el contribuyente tiene ingresos por opera-
ciones gravadas y/o exoneradas y/o inafectas se deberá discriminar
los ingresos determinados por tales conceptos a fin de establecer
la proporcionalidad que servirá de base para estimar los ingresos
gravados.
Al proyectar los ingresos anuales deberá considerarse la estaciona-
lidad de los mismos.(*)
el 20-12-2003.
La presunción prevista en el presente artículo tiene como propósito es-

timar de manera indirecta los ingresos por ventas, servicios u operaciones
gravadas de contribuyente mediante el control directo, para ello la Adminis-
tración Tributaria hace uso del denominado operativo control de ingresos,
para ello hace uso de la facultad prevista en el numeral 5 del artículo 62 del
Código Tributario. Mediante este operativo los agentes fiscalizadores verifi-
can de manera directa, en el domicilio del contribuyente en que realizan sus
actividades comerciales, los ingresos diarios obtenidos.
Mediante el control de ingresos, en no menos de cinco (5) días comer-
ciales continuos o alternados en determinado mes, se obtiene un promedio
diario que se multiplica por el total de días comerciales de ese mes, hallando
los ingresos presuntos del mes.
Resulta posible que el procedimiento comentado en el párrafo anterior
se realice en no menos de cuatro (4) meses505 de un ejercicio gravable a fin de
establecer los ingresos presuntos de los meses en que no se realizó el control
de ingresos.
Se debe precisar que, en el caso, que el contribuyente tuviese operacio-
nes gravadas y/o exoneradas y/o inafectas para encontrar la base de cálculo
para estimar ingresos gravados, se debe discriminar los ingresos determina-
dos para establecer la proporcionalidad. Además, se debe tener en cuenta la
estacionalidad de los ingresos para poder proyectar ingresos anuales.
505 En el caso de contribuyentes no inscritos en el Registro Único del Contribuyente el pro-

cedimiento se realizará en no menos de dos meses.
892
Artículo 69 PRESUNCIÓN DE VENTAS O COMPRAS OMITIDAS POR

DIFERENCIA ENTRE LOS BIENES REGISTRADOS Y LOS INVENTARIOS
Las presunciones por diferencias de inventarios se determinarán
utilizando cualquiera de los siguientes procedimientos:
1. Inventario Físico
La diferencia entre la existencia de bienes que aparezcan en los
libros y registros y la que resulte de los inventarios comproba-
dos y valuados por la Administración, representa, en el caso
de faltantes de inventario, bienes transferidos cuyas ventas
han sido omitidas de registrar en el año inmediato anterior a la
toma de inventario; y en el de sobrantes de inventario, bienes
cuyas compras y ventas han sido omitidas de registrar en el año
inmediato anterior a la toma de inventario.
La diferencia de inventario a que se refiere el párrafo anterior
se establecerá en relación al saldo inicial al primero de enero
del ejercicio en el que se realiza la toma de inventario.
El monto de las ventas omitidas, en el caso de faltantes, se de-
terminará multiplicando el número de unidades faltantes por
el valor de venta promedio del año inmediato anterior. Para
determinar el valor de venta promedio del año inmediato an-
terior, se tomará en cuenta el valor de venta unitario del último
comprobante de pago emitido en cada mes o, en su defecto,
el último comprobante de pago que corresponda a dicho mes
que haya sido materia de exhibición y/o presentación.
En caso exista más de una serie autorizada de comprobantes
de pago se tomará en cuenta lo siguiente:
i) Determinar la fecha en que se emitió el último compro-
bante de pago en el mes.
ii) Determinar cuáles son las series autorizadas por las que se
emitieron comprobantes de pago en dicha fecha.
iii) Se tomará en cuenta el último comprobante de pago que
corresponda a la última serie autorizada en la fecha esta-
blecida en el inciso i).
El monto de ventas omitidas, en el caso de sobrantes, se deter-
minará aplicando un coeficiente al costo del sobrante determi-
nado. El monto de las ventas omitidas no podrá ser inferior al
costo del sobrante determinado conforme a lo dispuesto en la
presente presunción.
Para determinar el costo del sobrante se multiplicará las unida-
des sobrantes por el valor de compra promedio del año inme-
diato anterior.
893
Para determinar el valor de compra promedio del año inmedia-

to anterior se tomará en cuenta el valor de compra unitario del
último comprobante de pago de compra obtenido en cada mes
o, en su defecto, el último comprobante de pago de compra
que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibi-
ción y/o presentación. Cuando se trate de bienes que no cuen-
ten con comprobantes de compras del ejercicio en mención, se
tomará el último comprobante de pago por la adquisición de
dicho bien, o en su defecto, se aplicará el valor de mercado del
referido bien.
El coeficiente se calculará conforme a lo siguiente:
a) En los casos en que el contribuyente se encuentre obliga-
do a llevar un sistema de contabilidad de costos, conforme
a lo señalado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, el coeficiente resultará de dividir las ventas de-
claradas o registradas correspondientes al año inmediato
anterior a la toma de inventario entre el promedio de los
inventarios valorizados mensuales del citado año.
b) En los demás casos, inclusive en aquéllos en que encon-
trándose obligado el contribuyente a llevar contabilidad
de costos no cumple con dicha obligación o llevándola se
encuentra atrasada a la fecha de toma de inventario, el
coeficiente resultará de dividir las ventas declaradas o re-
gistradas entre el valor de las existencias finales del año,
obtenidas de los libros y registros contables del año inme-
diato anterior a la toma de inventario o, en su defecto, las
obtenidas de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
Renta del último ejercicio gravable vencido.
En el caso de diferencias de inventarios de líneas de comercia-
lización nuevas, iniciadas en el año en que se efectúa la com-
probación, se considerarán las diferencias como ventas omiti-
das en el período comprendido entre la fecha del ingreso de
la primera existencia y el mes anterior al de la comprobación
por la Administración. Para determinar las ventas omitidas se
seguirá el procedimiento de los faltantes o sobrantes, según
corresponda, empleando en estos casos valores de venta que
correspondan a los meses del período en que se efectúa la
comprobación. En el caso de sobrantes, el coeficiente resultará
de dividir las ventas declaradas o registradas de dicho período
entre el valor de las existencias determinadas por el contribu-
yente, o en su defecto, por la Administración Tributaria, a la
fecha de la toma de inventario, mientras que para determinar
el costo del sobrante se tomará en cuenta el valor de compra
894
unitario del último comprobante de pago de compra obtenido

por el contribuyente a la fecha de la toma de inventario.
2. Inventario por Valorización
En el caso que por causa imputable al deudor tributario, no
se pueda determinar la diferencia de inventarios, de conformi-
dad con el procedimiento establecido en el inciso anterior, la
Administración Tributaria estará facultada a determinar dicha
diferencia en forma valorizada tomando para ello los valores
del propio contribuyente, según el siguiente procedimiento:
a) Al valor del inventario comprobado y valuado por la Admi-
nistración, se le adicionará el costo de los bienes vendidos
y se le deducirá el valor de las compras efectuadas en el
período comprendido entre la fecha de toma del inventa-
rio físico realizado por la Administración y el primero de
enero del ejercicio en que se realiza la toma de inventario.
Para efectuar la valuación de los bienes se tomará en cuen-
ta el valor de adquisición del último comprobante de pago
de compra del ejercicio anterior a la toma de inventario o,
en su defecto, el que haya sido materia de exhibición y/o
presentación de dicho ejercicio. Sólo se tomará el valor
de compra promedio en el caso que existiera más de un
comprobante de pago de la misma fecha por sus últimas
compras correspondiente al ejercicio anterior a la toma
del inventario.
Tratándose de bienes de nuevas líneas de comercialización
implementadas en el ejercicio de la toma de inventario se
tomará el primer comprobante de pago de compra de di-
chos bienes, o en su defecto, el que haya sido materia de
presentación y/o exhibición de dicho ejercicio. Sólo se to-
mará el valor de compra promedio en el caso que existiera
más de un comprobante de pago de la misma fecha por
sus últimas compras correspondiente al ejercicio anterior
a la toma del inventario.
Para determinar el costo de los bienes vendidos, se deduci-
rá del valor de venta el margen de utilidad bruta que figure
en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del
ejercicio anterior a aquél en el cual se realice la toma de
inventario por parte de la Administración, o en su defecto,
de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del
último ejercicio gravable vencido. De no contar con esta
información se tomará el margen de utilidad bruta de em-
presas similares.
895
b) El valor determinado en el inciso anterior representa el

inventario determinado por la Administración, el cual
comparado con el valor del inventario que se encuentre
registrado en los libros y registros del deudor tributario,
determinará la existencia de diferencias de inventario por
valorización.
La diferencia de inventario a que se refiere el párrafo ante-
rior se establecerá en relación al saldo inicial al primero de
enero del ejercicio en el que se realiza la toma de inventa-
rio.
c) A efectos de determinar el monto de ventas o ingresos
omitidos se adicionará al valor de la diferencia de inventa-
rio, el margen de utilidad bruta a que se refiere el cuarto
párrafo del inciso a) del presente numeral.
d) Cuando la Administración determine diferencias de inven-
tarios por valorización presumirá la existencia de ventas
que han sido omitidas, en cuyo caso serán atribuidas al
año inmediato anterior a la toma de inventario.
3. Inventario Documentario
Cuando la Administración determine diferencias de inventario
que resulten de las verificaciones efectuadas con sus libros y
registros contables y documentación respectiva, se presumirán
ventas omitidas, en cuyo caso serán atribuidas al período re-
querido en que se encuentran tales diferencias.
La diferencia de inventario a que se refiere el párrafo anterior
se establecerá al 31 de diciembre del periodo en el que se en-
cuentren las diferencias.
Las ventas omitidas se determinarán multiplicando el número
de unidades que constituyen la diferencia hallada por el valor
de venta promedio del período requerido. Para determinar el
valor de venta promedio del período requerido se tomará en
cuenta el valor de venta unitario del último comprobante de
pago emitido en cada mes o, en su defecto, el último compro-
bante de pago que corresponda a dicho mes que haya sido ma-
teria de exhibición y/o presentación.
En caso exista más de una serie autorizada de comprobantes
de pago se tomará en cuenta lo siguiente:
i) Determinar la fecha en que se emitió el último compro-
bante de pago en el mes.
896
iii) Se tomará en cuenta el último comprobante de pago que

corresponda a la última serie autorizada en la fecha esta-
blecida en el inciso i).
Resultan aplicables para los tres tipos de inventarios antes des-
critos las siguientes disposiciones:
a) En caso de diferencias de inventario, faltantes o sobrantes
de bienes cuya venta esté exonerada del Impuesto Gene-
ral a las Ventas, el procedimiento será aplicable para efec-
to del Impuesto a la Renta.
b) La Administración Tributaria asumirá una cantidad o un
valor de cero, cuando no presente el libro de inventarios
y balances o cuando en dicho libro, que contenga los in-
ventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de
diciembre, que sirven para hallar las diferencias de inven-
tarios a que se refieren los incisos anteriores, no se en-
cuentre registrada cifra alguna.
c) Los valores de venta y/o compra de los comprobantes de
pago que se utilicen para la valorización de las diferen-
cias de inventarios a que se refieren los incisos anterio-
res, estarán ajustados en todos los casos a las reglas de
valor de mercado previstas en la Ley del Impuesto a la
Renta.(*)
el 20-12-2003.
Este artículo resulta aplicable a contribuyentes dedicados a la comercia-

lización de mercadería, pues una forma de establecer si se ha declarado la
totalidad de las ventas es mediante el control de existencias (mercaderías),
por tal motivo se regulan los siguientes procedimientos presuntivos: inven-
tario físico, inventario por valorización e inventario documentario.
Procedimiento en el Inventario Físico, cuando existe diferencia entre el
inventario comprobado y evaluado por la Administración y lo que consta en
libros y registros, se entiende que existen ventas omitidas de registrar en el
ejercicio inmediato anterior a la toma de inventario, y en caso haya sobrante
de inventario se entenderá que hubo compras o ventas omitidas de registrar
en el periodo inmediato anterior a la toma de inventario.
Sobre la diferencia de inventario, se establecerá de acuerdo al saldo ini-
cial del primero de enero del ejercicio en el que se efectúa el inventario.
897
Para determinar el monto por ventas omitidas, cuando hay faltantes, se

multiplica el número de unidades faltantes por el valor de venta promedio
del año inmediato anterior.
Ahora bien, el valor venta promedio del año inmediato anterior se cal-
culará tomando en cuenta el valor venta unitario del último comprobante
de pago emitido en cada mes, o en caso contrario, el ultimo comprobante de
pago de dicho mes que haya sido exhibido y/o presentado.
Cuando exista más de una serie autorizada de comprobantes de pago
se deberá: i) Determinar la fecha del último comprobante de pago emitido
en el mes, ii) Además se debe revisar las series autorizadas que se emitieron
en dicha fecha y iii) Tomar el último comprobante de pago que corresponda
a la última serie en la fecha del último comprobante de pago emitido en el
mes.
Para determinar el monto por ventas omitidas, cuando hay sobrantes,
se aplica un coeficiente al costo del sobrante determinado. El resultado de
aplicar el coeficiente no podrá ser inferior al costo del sobrante.
Para hallar el costo del sobrante, se debe multiplicar las unidades so-
brantes por el valor compra promedio del año inmediato anterior.
Ahora, para hallar el valor de compra promedio del año inmediato an-
terior, se debe tomar el valor de compra unitario del último comprobante
de pago de compra obtenido en cada mes o, en caso contrario, el último
comprobante de pago de compra que corresponda a dicho mes que haya
sido exhibido o presentado.
En el caso de los bienes que no cuentan con comprobante de compra en
el periodo de mención, se deberá tomar el último comprobante de pago por
la adquisición del bien o se aplicará el valor de mercado a dicho bien.
Se calculará el coeficiente, de acuerdo a dos supuesto. a) En el caso, que
el contribuyente deba estar obligado a llevar un sistema de contabilidad de
costos, conforme a lo señalado en el Reglamento de la Ley de la Ley del Im-
puesto a la Renta, se obtendrá el coeficiente al dividir las ventas declaradas
o registradas del año inmediato anterior a la toma de inventario entre el
promedio de los inventarios valorizados mensuales del año citado. b) Aho-
ra, para los otros casos, inclusive cuando el contribuyente esté obligado a
llevar contabilidad de costos y no lo cumple o llevándola esté con atraso a
la fecha de toma de inventario, entonces el coeficiente se hallará al dividir
las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias finales
del año, las que serán obtenidas de los libros y registros contables del año
inmediato anterior a la toma de inventario o, caso contrario, las obtenidas
de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio
gravable vencido.
898
Cuando exista diferencia de inventario en líneas de comercialización

nuevas, iniciadas en el año que se realiza la comprobación, las diferencias
serán consideradas como ventas omitidas entre la fecha del ingreso de la
primera existencia y el mes anterior a la comprobación. Para ello, se debe
determinar las ventas omitas de acuerdo a los procedimientos antes mencio-
nados dependiendo, si se trata de faltantes o sobrantes, tomando como refe-
rencia los valores de venta que correspondan a los meses del periodo en que
se realiza la comprobación. Para los sobrantes de inventarios, el coeficiente
se determina al dividir las ventas declaradas o registradas de dicho periodo
entre el valor de las existencias halladas por el contribuyente o por las en-
contradas en la comprobación en la fecha de toma de inventario realizada
por la Administración. Y en el caso de hallar el costo del sobrante se deberá
considerar el valor de compra unitario del último comprobante de pago de
compra obtenido por el contribuyente a la fecha de la toma de inventario.
Procedimiento en el Inventario por Valorización, en el caso que no se
pueda determinar la diferencia de inventario por el procedimiento descrito
en párrafos anteriores, la Administración de conformidad con sus faculta-
des podrá hallar esas diferencias en forma valorizada, tomando los valores
del propio contribuyente de la siguiente manera:
a) Después de la toma de inventario realizado por la Administración, a los
valores encontrados se le incrementará el costo de los bienes vendidos
y deducirá el valor de compras efectuadas entre la fecha de toma de
inventario físico hecho por la Administración y el primero de enero del
ejercicio en que se realiza la comprobación y valuación.
Para la valuación de los bienes, se deberá tener en cuenta el ejercicio an-
terior a la toma de inventario, el valor de la adquisición del último com-
probante de pago de compra o, en su defecto, el que haya sido exhibido
o presentado en dicho ejercicio. En el caso exista más de un compro-
bante de pago en la misma fecha por compras realizadas en el ejercicio
anterior a la toma de inventario, entonces se tomará el valor de compra
promedio.
En el caso de nuevas líneas de comercialización implementadas durante
el ejercicio de la toma de inventario se considerará el primer compro-
bante de pago de compra de dichos bienes, o caso contrario, el que haya
sido exhibido y/o presentado en dicho periodo. Cuando exista más de
un comprobante de pago de la misma fecha del ejercicio anterior a la
toma de inventario, solo se considerará el valor de compra promedio.
Para hallar el costo de los bienes vendidos, se deberá deducir el valor de
venta del margen de utilidad bruta que consta en la declaración jurada
anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior del periodo en el
899
cual se realiza la toma de inventario por la Administración, o en caso

contrario, de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del
último ejercicio gravable vencido. En caso, no se cuente con la infor-
mación se utilizará el margen de utilidad bruta de empresas similares.
b) El valor que, hallado, de acuerdo al párrafo anterior es el inventario
determinado por la Administración, este valor al compararse con el del
inventario registrado en los libros y registros del deudor tributario, es
así como se hallará la existencia de diferencias de inventario por valori-
zación.
La diferencia de inventario, se tomará en relación al saldo inicial al pri-
mero de enero del ejercicio que toma el inventario la Administración.
c) Para hallar el monto de ventas o ingresos omitidos se incrementará el
valor de la diferencia de inventario, el margen de utilidad bruta que se
señala en párrafos anteriores
d) Si la Administración, determina diferencia de inventarios por valori-
zación entonces se presume la existencia de ventas omitidas, las cuales
serán atribuidas al año inmediato anterior a la toma de inventario.
Procedimiento en el Inventario Documentario, cuando la Adminis-
tración encuentre diferencias de inventario de acuerdo al producto de una
verificación realizada con sus libros y registros contables y documentación
respectiva, se entenderá que hubo omisión en ventas, los cuales serán toma-
dos al periodo en donde se encontraron dichas diferencias.
Para hallar las ventas omitidas se debe multiplicar el número de uni-
dades que son la diferencia encontrada por el valor de venta promedio del
ejercicio requerido. Y para hallar el valor de venta promedio del periodo se
considera el valor de venta unitario del último comprobante de pago emiti-
do en cada mes, o el último comprobante de pago que corresponde a dicho
mes que fue exhibido y/o presentado.
En el caso, de más de una serie autorizada de comprobantes de pago se
debe tomar en cuenta lo lineamientos descritos en el numeral de 69.1.
Además, se debe considerar para los tres inventarios: a) en el caso de
inventarios faltantes o sobrantes donde la venta esté exonerada del Impuesto
General a las Ventas, esto se aplicará para efectos del Impuesto a la Renta.
b) la Administración considerará una cantidad o un valor de cero, al no
presentar el libro de inventarios y balances o en cuando dicho libro no tenga
registro alguno. c) se aplicará las reglas de valor de mercado previstas en la
Ley del Impuesto a la Renta, para ajustar los valores de venta y/o compras de
los comprobantes de pago.
900
Artículo 70 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR

PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO
Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de ren-
tas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se
presumirá que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas
o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos
omitidos no declarados.
El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar so-
bre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resultará de
dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor
de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio en
que se detecte la omisión. Las ventas o ingresos omitidos determi-
nados se imputarán al ejercicio gravable en el que se encuentre la
diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos
no podrán ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o
registrado determinado conforme lo señalado en la presente pre-
sunción.
De tratarse de deudores tributarios que, por la naturaleza de sus
operaciones, no contaran con existencias, el coeficiente a que se re-
fiere el párrafo anterior se determinará considerando el valor del
patrimonio neto de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
Renta que corresponda al ejercicio fiscal materia de revisión, o en
su defecto, el obtenido de las Declaraciones Juradas Anuales del Im-
puesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar.(*)
el 20-12-2003.
Considerando que el patrimonio es el conjunto de bienes, derechos y

obligaciones que permiten a una empresa generar ingresos, resulta lógico
suponer que, de existir patrimonio no declarado o no registrado, la empresa
no haya declarado la totalidad de ventas o ingresos vinculados con el patri-
monio oculto.
Ahora bien, desde el punto de vista contable, el patrimonio es la dife-
rencia entre el activo y el pasivo, por tanto, ciertas inconsistencias en las
cuentas del activo o pasivo de la empresa ocasiona patrimonio omitido; así,
de detectarse activos no declarados o no registrados, o, de comprobarse
pasivos falsos o inexistentes, se tendrá como resultado que el patrimonio
declarado sea inferior al patrimonio real (incluyendo los activos ocultos o
pasivos inexistentes).
901
Debe advertirse que la Administración Tributaria considera los datos

del activo, pasivo y patrimonio del balance general consignado en la decla-
ración jurada anual del Impuesto a la Renta, o en su caso el que conste en el
Libro de Inventarios y Balances.
Para determinar las ventas o ingresos omitidos, a la deferencia patrimo-
nial (patrimonio real menos patrimonio declarado o registrado) se le apli-
cara el coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas o ingresos de-
clarados o registrados anuales506, entre el monto de existencias declaradas o
registradas al final del ejercicio507. En ocasiones la aplicación del coeficiente
ocasiona que los ingresos o ventas omitidos sean considerablemente eleva-
dos, generando deuda tributaria que puede resultar imposible de asumir por
el deudor tributario, máxime si se tiene en consideración que el coeficiente
no puede ser menor a uno (1), toda vez que la norma precisa que, el monto
calculado por ventas o ingresos omitidos no debe ser menor al patrimonio
no declarado o registrado.
De otro lado, ésta presunción legal también resulta aplicable a deudores
tributarios, que no cuenten con existencias debido a la naturaleza de sus
operaciones, tal es el caso de empresas dedicadas a la prestación de servi-
cios, en ese caso, el coeficiente se obtendrá considerando el valor del pa-
trimonio neto de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta que
corresponde al ejercicio que se está revisando en su defecto a la Declaración
Jurada Anual de otros negocios de giro y/o actividad similar.
Artículo 71 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR

DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FI-
NANCIERO
Cuando se establezca diferencia entre los depósitos en cuentas
abiertas en Empresas del Sistema Financiero operadas por el deu-
dor tributario y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente
sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos
omitidos por el monto de la diferencia.
También será de aplicación la presunción, cuando estando el deu-
dor tributario obligado o requerido por la Administración, a decla-
rar o registrar las referidas cuentas no lo hubiera hecho.
506 Datos obtenidos de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta o de los libros
contables, correspondientes al ejercicio en que se detecta la diferencia patrimonial.
507 Datos obtenidos de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta o de los libros
contables, correspondientes al ejercicio en que se detecta la diferencia patrimonial.
902
Para efectos del presente artículo se entiende por Empresas del Sis-
tema Financiero a las Empresas de Operaciones Múltiples a que se
refiere el literal a) del artículo 16 de la Ley General del Sistema Fi-
nanciero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintenden-
cia de Banca y Seguros - Ley N° 26702 y normas modificatorias.(*)
do el 20-12-2003.
Mediante ésta presunción se determinan ventas o ingresos omitidos,

comparando los abonos en cuentas bancarias y los depósitos debidamen-
te sustentados; en éste sentido, corresponde a la Administración Tributaria
acreditar las citadas diferencias (hecho cierto o hecho base, soporte de la
presunción), mediante la comparación de los estados de cuenta bancarios
y los libros contables y demás documentación sustentatoria; y, solamente
en aquellos casos en los que exista diferencias procederá a comunicarlas al
contribuyente a fin de ejercer su derecho de defensa.
Debe tenerse presente que no todo abono en cuentas bancarias tienen
su origen en una operación de venta o ingreso gravado, toda vez que puede
existir operaciones que no tienen efecto tributario, en tanto se encuentren
debidamente sustentadas, tal es el caso, de préstamos, ventas o ingresos exo-
nerados, transferencia entre cuentas, depósitos de terceros, entre otros.
En los procedimientos de fiscalización, la SUNAT requiere a los contri-
buyentes la exhibición y/o presentación de los estados de cuentas bancarias
a fin de establecer las diferencias, sin perjuicio de ello, ésta entidad cuenta
con información referencial sobre movimientos bancarios proporcionada
por las entidades del sistema bancario obligadas a informar la recaudación
del Impuesto a las Transacciones Financieras. Del mismo modo, la Admi-
nistración Tributaria cuenta con atribuciones para solicitar el levantamiento
de reserva bancaria y obtener información de los abonos en cuentas, con-
forme a los previsto en el numeral 10 del artículo 62 del Código Tributario.
Artículo 72 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUAN-

DO NO EXISTA RELACIÓN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS, PRODUC-
CIÓN OBTENIDA, INVENTARIOS, VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
A fin de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administra-
ción Tributaria considerará las adquisiciones de materias primas y
auxiliares, envases y embalajes, suministros diversos, entre otros,
utilizados en la elaboración de los productos terminados o en la
prestación de los servicios que realice el deudor tributario.
903
Cuando la Administración Tributaria determine diferencias como

resultado de la comparación de las unidades producidas o presta-
ciones registradas por el deudor tributario con las unidades pro-
ducidas o prestaciones determinadas por la Administración, se
presumirá la existencia de ventas o ingresos omitidos del período
requerido en que se encuentran tales diferencias.
Las ventas o ingresos omitidos se determinarán multiplicando el
número de unidades o prestaciones que constituyen la diferencia
por el valor de venta promedio del período requerido. Para deter-
minar el valor de venta promedio del período requerido se toma-
rá en cuenta el valor de venta unitario del último comprobante de
pago emitido en cada mes o en su defecto el último comprobante
de pago que corresponda a dicho mes que haya sido materia de
exhibición y/o presentación.
En caso exista más de una serie autorizada de comprobantes de
pago se tomará en cuenta lo siguiente:
i) Determinar la fecha en que se emitió el último comprobante
de pago en el mes.
iii) Se tomará en cuenta el último comprobante de pago que co-
rresponda a la última serie autorizada en la fecha establecida
en el inciso i).
A fin de determinar las unidades producidas o servicios que se pres-
tan, la Administración Tributaria podrá solicitar informes técnicos,
fichas técnicas y análisis detallados sobre los insumos utilizados y
sobre el procedimiento de transformación del propio deudor tri-
butario los que servirán para hallar los coeficientes de producción.
En los casos que por causas imputables al deudor tributario no se
pueda determinar los coeficientes de producción, o la información
proporcionada no fuere suficiente, la Administración Tributaria
podrá elaborar sus propios índices, porcentajes o coeficientes ne-
cesarios para determinar la producción de bienes o prestación de
servicios, pudiendo recurrir a informes técnicos de entidades com-
petentes o de peritos profesionales.
Asimismo, la Administración Tributaria para la aplicación de esta
presunción podrá utilizar una de las materias primas o envases o
embalajes o suministros diversos u otro insumo utilizado en la ela-
boración de los productos terminados o de los servicios prestados,
en la medida que dicho insumo permita identificar el producto pro-
ducido o el servicio prestado por el deudor tributario o que dicho
904
insumo sea necesario para concluir el producto terminado o para

prestar el servicio.
Para efectos de este procedimiento resultará aplicable la metodo-
logía y reglas de valorización previstas en el artículo 69, cuando co-
rresponda.(*)
do el 20-12-2003.
La Administración Tributaria, determinará que existen ventas o ingre-

sos omitidos, cuando haya acreditado que existen diferencias al comparar las
unidades producidas o prestaciones de servicios registradas por el contribu-
yente y las estimadas en base al uso de insumos utilizados para éstos fines.
Mediante este procedimiento presuntivo, a los insumos usados se aplica
un coeficiente de producción que se determina en base a la información
del propio contribuyente, sin perjuicio de ello, la Administración Tributaria
puede elaborar su propio coeficiente de producción en base a informes téc-
nicos de entidades competentes o con apoyo de peritos profesionales.
El contribuyente tiene como medio de defensa, el cuestionar la cantidad
de insumos utilizados, toda vez que éstos puede haberse vendido, perdido,
mermado o se haya destruido mediante el procedimiento de desmedro, sin
embargo, deberá probar éstas afirmaciones. Asimismo, puede cuestionar el
coeficiente de producción utilizado teniendo como basamento informes y
análisis que contradigan el fundamento de la SUNAT.
Artículo 72-A PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS

POR LA EXISTENCIA DE SALDOS NEGATIVOS EN EL FLUJO DE INGRESOS Y
EGRESOS DE EFECTIVO Y/O CUENTAS BANCARIAS
Cuando la Administración Tributaria constate o determine la exis-
tencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el flujo de in-
gresos y egresos de efectivo y/ o cuentas bancarias, se presumirá
la existencia de ventas o ingresos omitidos por el importe de di-
chos saldos.
Para tal efecto, se tomará en cuenta lo siguiente:
a) Cuando el saldo negativo sea diario:
i) Éste se determinará cuando se compruebe que los egresos
constatados o determinados diariamente, excedan el sal-
do inicial del día más los ingresos de dicho día, estén o no
declarados o registrados.
905
ii)El procedimiento señalado en el literal (i) de este inciso

deberá aplicarse en no menos de dos (2) meses consecuti-
vos o alternados, debiendo encontrarse diferencias en no
menos de dos (2) días que correspondan a estos meses.
b) Cuando el saldo negativo sea mensual:
i) Éste se determinará cuando se compruebe que los egresos
constatados o determinados mensualmente excedan al
saldo inicial más los ingresos de dicho mes, estén o no de-
clarados o registrados. El saldo inicial será el determinado
al primer día calendario de cada mes y el saldo negativo al
último día calendario de cada mes.
ii) El procedimiento señalado en el literal (i) de este inciso de-
berá aplicarse en no menos de dos (2) meses consecutivos
o alternados.
Las ventas o ingresos omitidos se imputarán al período requerido al
que corresponda el día o el mes en que se determinó la existencia
del saldo negativo en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o
cuentas bancarias.
La presente presunción es de aplicación a los deudores tributarios
que perciban rentas de tercera categoría.(*)
cado el 20-12-2003.
Mediante este procedimiento se determinan ventas o ingresos omitidos

al detectarse saldos negativos en los flujos de ingresos y egresos de efectivo
y/o cuentas bancarias.
El fundamento del procedimiento presuntivo consiste en asumir que
una empresa no puede tener mayores egresos que el disponible que mantie-
ne (saldo inicial más ingresos), es decir, no se puede realizar pagos si no se
cuenta con dinero para ello, por lo que se presume que la única manera de
cubrir éstos egresos es con dinero originado en ventas no declaradas.
Para aplicar la presunción la Administración Tributaria deberá demos-
trar la existencia de los saldos negativos, para lo cual tendrá como sopor los
libros de contabilidad, estados de cuenta del banco y demás documentación
sustentatoria.
Resulta común que en las fiscalizaciones la SUNAT determine los sal-
dos negativos basándose en los saldos iniciales, cargos y abonos anotados en
el libro caja y bancos, sin embargo, debe advertirse que la norma no estable-
906
ce expresamente el uso de éste libro para determinar la obligación presunta,

por lo que resulta plenamente posible que el contribuyente en su defensa
pueda elaborar los flujos de ingresos y egreso teniendo en cuenta las ope-
raciones realmente efectuadas, sin tener en cuentas las anotaciones en el
referido libro.
Artículo 72-B PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS

MEDIANTE LA APLICACIÓN DE COEFICIENTES ECONÓMICOS TRIBUTA-
RIOS
La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT
podrá determinar la renta neta y/o ventas omitidas según sea el
caso, mediante la aplicación de coeficientes económicos tributa-
rios.
Esta presunción será de aplicación a las empresas que desarrollen
actividades generadoras de rentas de tercera categoría, así como
a las sociedades y entidades a que se refiere el último párrafo del
artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta. En este último caso,
la renta que se determine por aplicación de los citados coeficientes
será atribuida a los socios, contratantes o partes integrantes.
Los coeficientes serán aprobados por Resolución Ministerial del
Sector Economía y Finanzas para cada ejercicio gravable, previa
opinión técnica de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria - SUNAT.
El monto de la Renta Neta omitida será la diferencia del monto de
la Renta Neta presunta calculada conforme lo dispuesto en el párra-
fo siguiente menos la Renta Neta declarada por el deudor tributario
en el ejercicio materia del requerimiento.
Para el cálculo del monto de la Renta Neta presunta del ejercicio
materia del requerimiento, se aplicará el coeficiente económico
tributario respectivo, a la suma de los montos consignados por el
deudor tributario en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
Renta por los conceptos que son deducibles de acuerdo a las nor-
mas legales que regulan el Impuesto a la Renta. Para el caso de las
adiciones y deducciones, sólo se considerará el importe negativo
que pudiera resultar de la diferencia de ambos conceptos.
Para la determinación de las ventas o ingresos omitidos, al valor
agregado obtenido en los párrafos siguientes, se le deducirá el va-
lor agregado que se calcule de las Declaraciones Juradas mensuales
presentadas por el deudor tributario en los períodos materia del
requerimiento, el mismo que resulta de sumar el total de las ventas
o ingresos gravados más el total de las exportaciones menos el total
907
de las adquisiciones con derecho a crédito fiscal declarados, cons-

tituyendo dicha diferencia ventas o ingresos omitidos de todos los
períodos comprendidos en el requerimiento. Se considerará que el
valor agregado calculado es igual a cero cuando el total de las ven-
tas o ingresos gravados más el total de las exportaciones menos el
total de las adquisiciones con derecho a crédito fiscal declarados
por el deudor tributario sea menor a cero.
Para la obtención del valor agregado de los períodos comprendidos
en el requerimiento, se aplicará el coeficiente económico tributario
respectivo a la sumatoria del total de adquisiciones con derecho a
crédito fiscal que hubiere consignado el deudor tributario en las
Declaraciones Juradas mensuales del Impuesto General a las Ven-
tas de los períodos antes indicados.
De existir adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no
gravadas, para efectos de determinar el total de adquisiciones con
derecho a crédito fiscal, se dividirá el total del crédito fiscal de las
adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas
declarado en los períodos materia de requerimiento entre el re-
sultado de dividir la sumatoria de la tasa del Impuesto General a
las Ventas más el Impuesto de Promoción Municipal, entre 100. El
monto obtenido de esta manera se adicionará a las adquisiciones
destinadas a operaciones gravadas exclusivamente.(*)
En caso de existir más de una tasa del Impuesto General a las Ven-
tas, se tomará la tasa mayor.
Las ventas o ingresos omitidos determinados conforme a lo dis-
puesto en el presente artículo, para efectos del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, incrementarán las ven-
tas o ingresos declarados en cada uno de los meses comprendidos
en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos
declarados.
En estos casos la omisión de ventas o ingresos no dará derecho a
cómputo de crédito fiscal alguno.(**)
do el 05-02-2004.
(**) Artículo incorporado por el artículo 12 del Decreto Legislativo N° 941, publi-
cado el 20-12-2003.
La presente presunción no viene siendo aplicada por la SUNAT debido

a que hasta el momento no se han publicado los coeficientes económicos tri-
908
butarios, sin perjuicio de ello, podemos afirmar que ésta presunción vulnera
el principio de reserva de ley, debido a que la ley ha efectuado una remi-
sión en blanco al permitir que mediante Resolución Ministerial del Sector
Economía y Finanzas y previa opinión técnica de la SUNAT se publique
anualmente los coeficientes que sirven de base para determinar la obliga-
ción tributaria.
Artículo 72-C PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERA-

CIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIÓN DE JUEGOS DE MÁ-
QUINAS TRAGAMONEDAS
La presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omi-
tidas en la explotación de juegos de máquinas tragamonedas, se
determinará mediante la aplicación del control directo a dicha acti-
vidad por la Administración Tributaria, de acuerdo al siguiente pro-
cedimiento:
a) De la cantidad de salas o establecimientos a intervenir
a.1 La Administración Tributaria verificará la cantidad de salas
o establecimientos en los cuales el deudor tributario ex-
plota los juegos de máquinas tragamonedas.
a.2 Del número de salas o establecimientos verificados se de-
terminará la cantidad de salas o establecimientos que se-
rán materia de intervención por control directo, de acuer-
do al siguiente cuadro:
Número de salas o establecimientos Cantidad de salas o establecimientos

donde el deudor tributario explota donde aplicar el control directo para
máquinas tragamonedas. efectuar la determinación presunta.
Solo 1 1
De 2 hasta 6 2
De 7 hasta 29 4
De 30 a más 6
b) De las salas o establecimientos seleccionados donde aplicar el

control directo para determinar los ingresos presuntos Esta-
blecido el número de salas o establecimientos del mismo deu-
dor tributario en las que se debe efectuar el control directo de
ingresos, cuando la cantidad de salas o establecimientos sea
único, el control se efectuará sobre dicha sala o establecimien-
to. Cuando el número de salas o establecimientos del mismo
deudor tributario sean dos (2) o más, para determinar cuáles
serán las salas o establecimientos materia de dicho control, se
seguirá las siguientes reglas:
909
b.1 Si el deudor tributario ha cumplido con presentar sus de-

claraciones juradas conforme lo dispuesto por las normas
sobre juegos de casinos y máquinas tragamonedas, las
salas o establecimientos se seleccionarán de la siguiente
manera:
i. La mitad del número de salas o establecimientos a inter-
venir, corresponderán a aquéllas que tengan el mayor
número de máquinas tragamonedas, según lo declarado
por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores
al mes en que se realiza la intervención. Para los contri-
buyentes que recién han iniciado operaciones se tomarán
los meses declarados.
ii. La mitad restante corresponderá a las salas o estable-
cimientos que tengan el menor número de máquinas
tragamonedas, según lo declarado por el deudor tri-
butario en los seis (6) meses anteriores al mes en que
se realiza la intervención. Para los contribuyentes que
recién han iniciado operaciones se tomarán los meses
declarados.
iii. Cuando el número de máquinas tragamonedas en dos (2)
o más salas o establecimientos sea el mismo, se podrá op-
tar por cualquier sala o establecimiento, de acuerdo a las
reglas de los numerales i y ii.
b.2 Si el deudor tributario, no ha presentado la declaración ju-
rada a que hacen referencia las normas sobre explotación
de juegos de casinos y máquinas tragamonedas, inclusive
aquellos que por mandato judicial no se encuentren obli-
gados a realizar dicha presentación o la aplicación de la
presente presunción es consecuencia de que se verificó
que el deudor tributario utiliza un número diferente de
máquinas tragamonedas al autorizado, la Administración
Tributaria podrá elegir discrecionalmente cuáles salas o
establecimientos intervendrá, comunicándose dicha elec-
ción al deudor tributario.
c) De las Máquinas Tragamonedas a ser consideradas para el con-
trol directo por parte de la Administración Cuando se inicie el
procedimiento de control directo en la sala o establecimiento
seleccionado, se entenderá que las máquinas tragamonedas
que se encuentren en dicha sala o establecimiento son explo-
tadas por el deudor tributario salvo que mediante documentos
públicos o privados de fecha cierta, anteriores a la interven-
ción, se demuestre lo contrario.
910
d) Del control directo

Para efectos de lo señalado en el presente procedimiento, se
entenderá por día comercial a aquel horario de actividades que
mantiene el deudor que explota juegos de máquinas tragamo-
nedas para realizar las actividades propias de dicha actividad,
aun cuando la misma comprenda uno o más días calendario.
d.1 El control directo que realice la Administración Tributaria,
a efectos de determinar los ingresos presuntos, se deberá
realizar en cada una de las salas o establecimientos selec-
cionados durante tres (3) días comerciales de un mismo
mes, de acuerdo a las siguientes reglas:
i. Se deberá tomar un (1) día comercial por semana, pudien-
do realizarse el control directo en semanas continuas o al-
ternadas.
ii. No se podrá repetir el mismo día comercial de la semana.
iii. Sólo se podrá efectuar control directo en un (1) fin de se-
mana del mes.
iv. La elección del día comercial de la semana, respetando las
reglas anteriores queda a elección de la Administración
Tributaria.
d.2 Si el mencionado control directo se realiza en no menos de
dos (2) meses alternados de un mismo ejercicio gravable,
el ingreso que se determine podrá ser usado para proyec-
tar el total de ingresos del mismo ejercicio.
d.3 Si durante el desarrollo de la intervención de la Adminis-
tración Tributaria en las salas o establecimientos seleccio-
nados, ocurre algún hecho no justificado que cambia las
circunstancias en las que se inició el control directo, o que
a criterio de la Administración Tributaria impidan la acción
de control directo o la continuación de dicha acción en
cualquier sala o establecimiento seleccionado; y la inter-
vención efectiva se realizó por más de un día comercial, lo
verificado directamente por la Administración Tributaria
hasta la ocurrencia del hecho o circunstancia, servirá para
establecer los ingresos presuntos mensuales y/o de todo el
ejercicio gravable. En caso contrario la Administración Tri-
butaria elegirá otro día comercial para realizar el control.
La fracción del día comercial no se considerará como un
día comercial.
e) Cálculo de los ingresos presuntos
e.1 Cálculo de los ingresos diarios por máquina tragamonedas.
911
Para determinar el monto de ingresos diarios por máquina

tragamoneda, se considerará:
i. El ingreso total del día comercial de cada máquina traga-
moneda que se encuentre en explotación en cada sala o
establecimiento obtenido por control directo.
ii. Se descontará de dicho ingreso el monto total entregado
de los premios otorgados en el mismo día comercial por
cada máquina tragamoneda.
En el caso de deudores tributarios que tengan autorización
expresa obtenida conforme lo dispuesto en las normas que
regulan la explotación de juegos de casino y máquinas tra-
gamonedas, se entenderá que el monto total entregado de
los premios otorgados en el mismo día comercial por cada
máquina tragamoneda no podrá ser menor del ochenta y
cinco por ciento (85%) de los ingresos. Si el monto de los
referidos premios excediera del cien por ciento (100%) de
los ingresos de la máquina tragamoneda, dicho exceso no
será considerado para el cómputo de los ingresos de los
otros días comerciales que serán materia del control direc-
to.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los
deudores tributarios a los que se les aplique la presunción
como consecuencia de haber hecho uso de modalidades
de juego, modelos de máquinas tragamonedas o progra-
mas de juego no autorizados o no registrados ante la au-
toridad competente; explota máquinas tragamonedas con
características técnicas no autorizadas por la autoridad
competente; utilice fichas o medios de juego no autoriza-
dos por la autoridad competente, debiéndose aplicar para
dichos deudores la regla del párrafo siguiente.
En el caso de deudores tributarios que no tengan la refe-
rida autorización expresa, el monto total entregado de los
premios otorgados en el mismo día comercial por cada
máquina tragamonedas no podrá ser mayor al ochenta y
cinco por ciento (85%) del total del ingreso del día comer-
cial. Cuando el monto de dichos premios sean menor al
porcentaje antes señalado se tomará como ingresos del
referido día la diferencia entre los ingresos determinados
por el control directo menos el monto total entregado de
los premios otorgados. Cuando no se hubiesen entregado
dichos premios se tomará como ingreso del mismo día el
total de los ingresos determinados por control directo.
912
e.2 Cálculo de los ingresos presuntos diarios por cada sala o

establecimiento seleccionado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos diarios
por sala o establecimiento seleccionado, se sumará el in-
greso total del día comercial de cada máquina, obtenido
de acuerdo al procedimiento establecido en e.1, el que
luego se dividirá entre el total de máquinas de la sala o
establecimiento y se multiplicará por el total de máquinas
ubicadas en la misma sala o establecimiento.
e.3 Cálculo de los ingresos presuntos mensuales por cada sala
o establecimiento seleccionado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos mensua-
les de cada sala o establecimiento seleccionado, se seguirá
el procedimiento siguiente:
i. Efectuadas las tres (3) verificaciones por cada sala o esta-
blecimiento a que hace referencia el inciso d) del presente
artículo, se sumarán los montos de ingresos diarios obte-
nidos y se obtendrá un promedio simple.
De presentarse el supuesto señalado en el inciso d.3, si el
control se realizó en más de un día comercial se sumarán
los ingresos obtenidos por control directo y se dividirán
por el número de días comerciales controlados, lo cual re-
presentará el promedio de ingresos diarios.
ii. El promedio de ingresos diarios por sala o establecimien-
to, se multiplicará por el número de días comerciales del
mes obteniéndose el total de ingresos presuntos mensua-
les para cada sala o establecimiento seleccionado.
iii. Los ingresos presuntos mensuales se compararán con los
ingresos de las mismas salas o establecimientos, informa-
dos o declarados por el deudor tributario en los seis (6)
meses anteriores o en los meses que corresponda cuando
el deudor tributario tiene menos de seis (6) meses explo-
tando las máquinas tragamonedas, tomándose el mayor.
iv. En caso que el deudor tributario no hubiese informado o
declarado ingresos, se tomará el monto establecido por el
control directo.
e.4. Cálculo de los ingresos presuntos mensuales del deudor
tributario.
Para determinar el monto de ingresos presuntos mensua-
les del deudor tributario se seguirá el procedimiento si-
guiente:
913
i. Determinado el monto de ingresos presuntos mensuales

de cada sala o establecimiento seleccionado, se sumarán
los montos obtenidos y se dividirán entre el número de
salas o establecimientos verificados. Dicho resultado se
tomará como el ingreso presunto de las demás salas o
establecimientos que explota el mismo deudor tributa-
rio. Respecto de las salas o establecimientos en las que se
efectuó el control directo, el ingreso mensual lo constituye
el monto establecido conforme al procedimiento señalado
en el inciso e.3.
ii. La suma de los ingresos de cada sala o establecimiento se-
leccionado más los ingresos presuntos atribuidos al resto
de las salas o establecimientos que el deudor tributario
explota, dará como resultado el monto de ingresos pre-
suntos del mes a cargo de deudor tributario.
e.5. Cálculo de los ingresos presuntos del ejercicio gravable.
Para la determinación de los ingresos del ejercicio grava-
ble, se tomarán los ingresos mensuales de no menos de
dos (2) meses verificados por control directo, determina-
dos conforme al procedimiento descrito en los párrafos
anteriores, y se dividirán obteniendo un promedio simple.
Dicho resultado se considerará como el ingreso presunto
mensual que será atribuido a cada mes no verificado. La
suma de los ingresos presuntos de los diez (10) meses no
verificados más la suma de los dos (2) meses determina-
dos conforme lo establecido en el presente procedimien-
to, constituye el ingreso presunto del ejercicio gravable.(*)
cado el 15-03-2007.
Mediante ésta presunción se determinan ingresos omitidos y/o opera-

ciones gravadas omitidas mediante control directo en la explotación de jue-
gos de máquinas de tragamonedas.
Somos de la opinión que ésta presunción resulta aplicable en la deter-
minación sobre base presunta del Impuesto a la Renta y del Impuesto a los
Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas, en aplicación de lo dispuesto
en el último párrafo del artículo 65 del Código Tributario, en el extremo
referido que la aplicación de las presunciones será considerada para efecto
de los tributos que constituyen el Sistema Tributario Nacional.
914
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Art. 72-D
Asimismo, debemos precisar que solamente resultaría aplicable a los

ingresos generado por la explotación de máquinas tragamonedas, no así, a
los juegos de casinos, por lo que la Administración Tributaria deberá efec-
tuar la diferenciación de los ingresos por cada una de éstas actividades.
Artículo 72-D PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR OMISIÓN

DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS TRABAJADORES
Cuando la Administración Tributaria, compruebe que el deudor tri-
butario califica como entidad empleadora y se detecta que omitió
declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que declarar
y/o pagar aportes al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de
Pensiones o renta de quinta categoría, se presumirá que las remu-
neraciones mensuales del trabajador no declarado, por el período
laborado por dicho trabajador, será el mayor monto remunerativo
mensual obtenido de la comparación con el total de las remunera-
ciones mensuales que hubiera registrado, o en su defecto, hubiera
declarado el deudor tributario por los períodos comprendidos en
el requerimiento, el mismo que será determinado de la siguiente
manera:
a) Se identificarán las remuneraciones mensuales de los trabaja-
dores de función o cargo similar, en los registros del deudor tri-
butario, consignados en ellos durante el período requerido. En
caso que el deudor tributario no presente los registros reque-
ridos por la Administración, se realizará dicha identificación en
las declaraciones juradas presentadas por ésta, en los períodos
comprendidos en el requerimiento.
b) De no encontrarse remuneraciones mensuales de los trabaja-
dores de función o cargo similar en los registros o declaracio-
nes juradas del deudor tributario, se tomará en cuenta la infor-
mación de otras entidades empleadoras de giro y/o actividad
similar que cuenten con similar volumen de operaciones.
c) En ningún caso, la remuneración mensual presunta podrá ser
menor a la remuneración mínima vital vigente en los meses en
los que se realiza la determinación de la remuneración presun-
ta.
Para efectos de determinar el período laborado por el trabajador
no registrado y/o declarado, se presumirá que en ningún caso dicho
período es menor de seis (6) meses, con excepción de:
i. Los trabajadores de las empresas que inicien actividades y ten-
gan menos de seis (6) meses de funcionamiento, para los cua-
915
Art. 72-D CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
les se entenderá que el tiempo de vigencia del período laboral

no será menor al número de meses de funcionamiento.
ii. Los trabajadores de empresas contratados bajo contratos suje-
tos a modalidad, para los cuales se entenderá que el tiempo de
vigencia del período laboral no será menor de tres (3) meses.
Las remuneraciones determinadas de acuerdo a lo dispuesto en el
presente procedimiento forman parte de la base imponible para el
cálculo de las aportaciones al Seguro Social de Salud, al Sistema Na-
cional de Pensiones de acuerdo a lo señalado en el párrafo siguien-
te; y de los pagos a cuenta a realizarse vía retención del Impuesto a
la Renta de quinta categoría, cuando corresponda.
Sólo se considerará que la remuneración mensual presunta será
base de cálculo para las aportaciones al Sistema Nacional de Pen-
siones en el caso que el trabajador presente un escrito a la SUNAT
donde señale que se encuentra o que ha optado por pertenecer al
Sistema Nacional de Pensiones. El pago del aporte será de cargo de
la entidad empleadora en su calidad de agente de retención.
De corresponder la realización del pago a cuenta vía retención del
impuesto a la renta de quinta categoría por la remuneración men-
sual presunta, éste será de cargo de la entidad empleadora.
Se entiende como entidad empleadora a toda persona natural, em-
presa unipersonal, persona jurídica, sociedad irregular o de hecho,
cooperativas de trabajadores, instituciones públicas, instituciones
privadas, entidades del sector público nacional o cualquier otro
ente colectivo, que tenga a su cargo personas que laboren para ella
bajo relación de dependencia o que paguen pensiones de jubila-
ción cesantía, incapacidad o sobrevivencia.(*)
cado el 15-03-2007.
A fin de aplicar la presunción debe acredita el hecho cierto que le sirve

de soporte a la obligación presunta, consistente en demostrar que el contri-
buyente fiscalizado califica como entidad empleadora, es decir, que tengan a
su cargo persona que laboran bajo relación de dependencia, y, que además
omitió declarar a uno o más trabajadores.
Es importante advertir que es la Administración Tributaria quien tiene
la carga probatoria de acreditar el vínculo laboral, para lo cual deberá ve-
rificar plenamente este hecho que constituye el soporte fundamental de la
presunción.
916
Las consecuencias tributarias resultarán de aplicación a las obligaciones

asociadas a la Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones o
renta de quinta categoría.
Artículo 73 IMPROCEDENCIA DE ACUMULACIÓN DE PRESUNCIONES

Cuando se comprueben omisiones de diferente naturaleza respecto
de un deudor tributario y resulte de aplicación más de una de las
presunciones a que se refieren los artículos anteriores, éstas no se
acumularán debiendo la Administración aplicar la que arroje el ma-
yor monto de base imponible o de tributo.
Este artículo tiene como propósito evitar duplicidad en la determina-

ción de la obligación tributaria, toda vez que resulta posible la detección de
más de un hecho cierto que permita establecer ventas o ingresos presuntos
en más de una oportunidad, lo cual excedería la capacidad contributiva del
sujeto fiscalizado, sin perjuicio de ello, resulta posible que la Administra-
ción Tributaria determine ventas o ingresos omitidos, y al mismo tiempo
desconozca costos, gastos o crédito fiscal, determinados en base cierta, éste
supuesto no sería aplicable en tanto la presunción implica la determinación
de renta neta.
Artículo 74 VALORIZACIÓN DE LOS ELEMENTOS DETERMINANTES

DE LA BASE IMPONIBLE
Para determinar y comprobar el valor de los bienes, mercaderías,
rentas, ingresos y demás elementos determinantes de la base im-
ponible, la Administración podrá utilizar cualquier medio de valua-
ción, salvo normas específicas.
Es importante señalar que ésta artículo no establece un procedimien-

to de presunción mediante el cual se habilite a la Administración Tribu-
taria a determinar la obligación tributaria en base presunta, sino, incor-
pora una regla para valorizar los elementos de la base imponible. Ello no
significa en absoluto que la citada entidad tenga potestades discreciona-
les para establecer a su criterio la base imponible en cada caso en concre-
to, pues ello implicaría una abierta vulneración al principio de reserva
de ley.
917
Artículo 75 RESULTADOS DE LA FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN

Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administra-
ción Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determi-
nación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
No obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas
en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar
sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente
las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infraccio-
nes que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del
caso tratado lo justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria
establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a
tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá pre-
sentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, de-
bidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria
las considere, de ser el caso. La documentación que se presente
ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el men-
cionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o
verificación.(*)(**)
do el 05-02-2004.
(**) Artículo sustituido por el artículo 18 de la Ley N° 27038, publicada el 31-12-
1998.
Esta norma establece que el procedimiento de fiscalización concluye

con anterioridad a la emisión de los actos administrativos derivados del
ejercicio de la facultad fiscalizadora, supuesto distinto al señalado en el ar-
tículo 10 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, el cual precisa
que éste concluye con la notificación de las resoluciones de determinación
y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, con lo cual nos encontramos
ante una abierta vulneración a los dispuesto en el numeral 8 del artículo 118
de la Constitución Política, en relación a los límites de la potestad reglamen-
taria. Incluso la norma reglamentaria dispone que solamente se emitirán
resoluciones de determinación y/o multa, sin hacer referencia a las órdenes
de pago.
Sobre el particular debemos señalar que la conclusión del procedimien-
to de fiscalización debe materializarse con la notificación de la Resolución
de Determinación, que conforme a lo establecido en el artículo 76 del Có-
digo Tributario, es el acto por el cual la Administración Tributaria pone
918
en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada

a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la
existencia del crédito o de la deuda tributaria; sin embargo, resulta necesario
que sea el Código Tributario quien señale el momento de la conclusión del
procedimiento, y no, la norma reglamentaria.
La norma establece una potestad discrecional en favor de la Adminis-
tración Tributaria, mediante la cual previamente a la emisión de las resolu-
ciones de determinación, podrá comunicar sus conclusiones a los contribu-
yentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando
corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la
complejidad del caso tratado lo justifique.
En los casos que la Administración Tributaria, decida efectuar la co-
municación antes mencionada, deberá otorgar un plazo no menor a tres
(3) días hábiles, a fin de que pueda presentar sus descargos, sin perjuicio de
ello, en todos los procedimientos de fiscalización resulta obligatorio que la
Administración comunique las conclusiones y otorgue un plazo al contribu-
yente a fin de que pueda presentar sus descargos, en aplicación del derecho
de defensa que le asiste; por lo que se puede deducir que el plazo adicional
al que se refiere el artículo 75 es adicional.
De otro lado, el último párrafo de la norma bajo análisis, señala que la
documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego de
transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de fisca-
lización o verificación; lo cual nos permite inferir que en aquellos procedi-
mientos de fiscalización en los que no se ha comunicado las conclusiones en
base al artículo 75, se podrán presentar argumentos y medios probatorios
hasta antes de la notificación de la resolución de determinación, los que se-
rán merituados en el procedimiento, bajo sanción de nulidad.
Artículo 76 RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN

La Resolución de Determinación es el acto por el cual la Adminis-
tración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el
resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la
deuda tributaria.
Los aspectos revisados en una fiscalización parcial que originan la
notificación de una resolución de determinación no pueden ser ob-
jeto de una nueva determinación, salvo en los casos previstos en
los numerales 1 y 2 del artículo 108.(*)
cado el 05-07-2012.
919
Con la notificación de dicho valor (resolución de determinación), se

concluye el procedimiento de fiscalización; es por ello la necesidad de que el
resultado de la fiscalización sea puesta en conocimiento del contribuyente
así como sus efectos, sean éstas de una nueva determinación de la deuda
tributaria, o de la existencia de crédito tributario a favor del contribuyente
fiscalizado. Como consecuencia de ello, al determinarse una nueva deter-
minación de la deuda tributaria o saldo a favor, pues no es necesario que
el contribuyente presente rectificatoria alguna de sus declaraciones juradas,
sin embargo los resultados consignados en la resolución de determinación
podrían ser sometidos (a solicitud del contribuyente) a impugnaciones
acorde con el procedimiento contencioso tributario.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal en la resolución de fecha 25 de setiem-
bre de 2013, recaído en la RTF N° 14964-2-2013, en el onceavo párrafo ha
señalado lo siguiente: “Que al respecto, debe señalarse que las acotaciones
realizadas por la Administración de acuerdo a las referidas Acta de Liqui-
dación de Aportaciones, no permite identificar cuál es el sustento de la di-
ferencia con lo consignado en el Libro de Planillas, ni a qué trabajadores y
conceptos podría corresponder debido a que no contiene ninguna anota-
ción ni observación que el procedimiento seguido por la Administración
para la determinación de la deuda acotada a la recurrente de conformidad
con lo establecido por los artículos 76 y 77 del Código Tributario.”
Del caso mencionado en el párrafo anterior, tenemos que no se puede
acotar deuda tributaria alguna si el valor en el que se notifica la determina-
ción de la deuda tributaria, es distinta de la resolución de determinación
y en suma a ello, dicho valor no cumpla con los requisitos que se le exige
acorde al artículo 77 del TUO del Código Tributario. Correspondiendo en
dicha situación, la nulidad de lo actuado.
El otro punto importante para su análisis tiene que ver con la seguridad
jurídica, en el sentido que sobre lo ya determinado (de parte de la Adminis-
tración Tributaria) no se puede determinar deuda tributaria distinta, ni ser
materia de determinación nueva. Esto aplica sobre los elementos que han
sido objeto de revisión en una fiscalización parcial; no se menciona a la fis-
calización definitiva puesto que sobre ella se verifican todos los elementos,
imposibilitando una nueva determinación de parte de la Administración
Tributaria.
Como ejemplo, supongamos que a un contribuyente se le ha programa-
do una fiscalización parcial en la cual se le revisa como elemento “crédito
fiscal de los gastos de mantenimiento de sus unidades de transporte del pe-
riodo 2017”, en la cual se le determina una deuda del Impuesto General a las
920
Ventas (IGV). Posteriormente, la Administración Tributaría se encontraría

impedida de revisar dicho elemento, sin embargo podría revisar otros ele-
mentos como “crédito fiscal de los gastos de alquiler de equipos diversos”,
en la cual podría determinar la omisión del Impuesto General a las Ventas
(IGV).
Del mismo ejemplo, también tendríamos la figura que de programarse
una fiscalización definitiva por el periodo 2017, en ésta la Administración
Tributaria, no podrá revisar el elemento que revisó en la fiscalización par-
cial, que sería “crédito fiscal de los gastos de mantenimiento de sus unida-
des de transporte del periodo 2017.” Constituyendo así una delgada línea
de lo que no se puede volver a fiscalizar, en concordancia con la seguridad
jurídica.
Artículo 77 REQUISITOS DE LAS RESOLUCIONES DE DETERMINA-

CIÓN Y DE MULTA
La Resolución de Determinación será formulada por escrito y ex-
presará:
1. El deudor tributario.
2. El tributo y el período al que corresponda.
3. La base imponible.
4. La tasa.
5. La cuantía del tributo y sus intereses.
6. Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando
se rectifique la declaración tributaria.
La resolución de determinación que se notifique al sujeto fis-
calizado como resultado de la aplicación de la Norma XVI del
Título Preliminar expresa, adicionalmente, la descripción del
acto, situación o relación económica que genera su aplicación,
el detalle de la norma que se considera aplicable y las razones
que sustentan la aplicación de la referida Norma XVI.(*)
7. Los fundamentos y disposiciones que la amparen.
8. El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscaliza-
ción. Tratándose de un procedimiento de fiscalización parcial
expresará, además, los aspectos que han sido revisados.(**)
Tratándose de las Resoluciones de Multa, contendrán necesaria-
mente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7, así como
la referencia a la infracción, el monto de la multa y los intereses.
Las multas que se calculen conforme al inciso d) del artículo 180 y
que se notifiquen como resultado de un procedimiento de fiscaliza-
921
ción parcial deberán contener los aspectos que han sido revisados.
En el caso de Resoluciones de Multa emitidas por la SUNAT por el
incumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 87
vinculadas a la normativa de asistencia administrativa mutua en
materia tributaria, estas deben señalar, en lugar de lo dispuesto
en el numeral 1, a los administrados que deben cumplir con dichas
obligaciones.(***)
La Administración Tributaria podrá emitir en un sólo documento
las Resoluciones de Determinación y de Multa, las cuales podrán
impugnarse conjuntamente, siempre que la infracción esté referida
a un mismo deudor tributario, tributo y período.
(*) Segundo párrafo incorporado por el artículo 4 del Decreto Legislativo N°
1422, publicado el 13-09-2018, la vigencia del citado Decreto Legislativo no
está condicionada a lo regulado en el artículo 8 de la Ley Nº 30230.
(**) Numeral incorporado por el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1113, publi-
cado el 05-07-2012.
(***) Párrafo modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1315, publica-
do el 31-12-2016.
El procedimiento de fiscalización, desarrollado por la SUNAT es regu-

lado por las disposiciones contenidas en el Código Tributario y el Regla-
mento del Procedimiento de Fiscalización508; el mismo que, inicia con la
notificación de la carta de presentación509 y requerimiento de documenta-
ción, concluyendo con la notificación de las Resoluciones de Determinación
y Multa, de corresponder.
LAS RESOLUCIONES DE DETERMINACIÓN

Conforme lo señala el artículo 76 del Código Tributario, “la resolución
de determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone de
conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a con-
trolar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia
de créditos o deudas tributarias”.
En ese sentido, las resoluciones de determinación son aquellos actos
emitidos por la Administración Tributaria con la finalidad de comunicar a
508 Aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-SUNAT y modificado por Decreto Supremo
N° 207-2012-EF.
509 Documento mediante el cual se presenta al agente fiscalizador (auditor), además de de-
limitar el alcance de la fiscalización (tributo y periodo).
922
los deudores tributarios el resultado de la labor de fiscalización, siendo de

relevancia la notificación ya que establece la finalización del procedimiento
de fiscalización.
Ahora bien, la Resolución de Determinación deberá ser formulada
por escrito, conteniendo los requisitos enumerados en el presente artículo,
siendo que la ausencia de uno de ellos representa la anulabilidad del acto
notificado, ello al amparo del segundo párrafo del artículo 109 del Código
Tributario, el cual señala que los actos de la Administración Tributaria son
anulables cuando sean dictados sin observar lo previsto en el artículo 77 del
referido Código.
LAS RESOLUCIONES DE MULTA

El artículo 180 del Código Tributario, señala que la Administración
Tributaria aplicará por la comisión de infracciones, las sanciones consisten-
tes en multa, comiso, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal
de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión
temporal de licencias, permisos, concesiones, o autorizaciones vigentes
otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o ser-
vicios públicos.
Del artículo anterior, podemos concluir que la Resolución de Multa es
el acto por el cual la administración tributaria comunica al deudor tribu-
tario, la detección de la comisión de una infracción sancionada con multa.
Como requisitos generales –para la validez de las Resoluciones de Mul-
ta– éstas deberán contener: la identificación del deudor tributario, los fun-
damentos y disposiciones que la amparen, la referencia a la infracción, el
monto de la multa y los intereses.
Respecto a las multas que han sido interpuestas por la configuración del
inciso b) del artículo 180 del Código Tributario y que se notifiquen como
resultado de un procedimiento de fiscalización parcial510 deberán contener
los aspectos que han sido revisados.
510 Fiscalización Parcial, en este caso la fiscalización comprende la revisión de uno o más
elementos de la obligación tributaria respecto de algunos meses de un ejercicio fiscal.
Además, a criterio discrecional de la SUNAT se puede ampliar la fiscalización a otros
aspectos o meses no comprendidos en el requerimiento inicial, e incluso resulta posible
convertirse en fiscalización definitiva. Uno de los aspectos principales de este procedi-
miento consiste en que la determinación efectuada es temporal; es decir, resulta posible
que la Administración Tributaria a futuro pueda volver a fiscalizar el mismo periodo y
tributo, excepto el aspecto del tributo ya revisado. Ante esta eventualidad se emitirán
resoluciones de determinación complementarias. Por ejemplo: una empresa es fiscaliza-
da de julio a diciembre del 2013 por el tributo Impuesto General a las Ventas y el aspecto
923
Artículo 78 ORDEN DE PAGO

La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administración exi-
ge al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin ne-
cesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación,
en los casos siguientes:
1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
3. Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de
cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de
pago. Para determinar el monto de la orden de pago, la Admi-
nistración Tributaria considera la base imponible del período,
las pérdidas, los saldos a favor o créditos declarados en perío-
dos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos.
Para efectos de este numeral, también se considera error:
a) Al originado por el deudor tributario al consignar una tasa
inexistente.
b) Tratándose del arrastre de pérdidas, al monto de la pérdida:
i. Que no corresponda con el determinado por el deudor
tributario en la declaración jurada anual del impuesto
a la renta correspondiente al ejercicio en que se generó
la pérdida.
ii. Cuyo arrastre se realice incorrectamente en las decla-
raciones posteriores a la declaración a que se refiere el
acápite anterior.(*)
4. Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni de-
terminaron su obligación o que habiendo declarado no efec-
tuaron la determinación de la misma, por uno o más períodos
tributarios, previo requerimiento para que realicen la decla-
ración y determinación omitidas y abonen los tributos corres-
pondientes, dentro de un término de tres (3) días hábiles, de
acuerdo al procedimiento establecido en el artículo siguiente,
sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda optar por
practicarles una determinación de oficio.
5. Cuando la Administración Tributaria realice una verificación de
los libros y registros contables del deudor tributario y encuen-
tre tributos no pagados.
débito fiscal, posteriormente es posible que la SUNAT inicie una nueva fiscalización por
los mismo meses y tributo; sin embargo, en este caso el aspecto a revisar es el crédito
fiscal.
924
Las Órdenes de Pago que emita la Administración, en lo pertinente,

tendrán los mismos requisitos formales que la Resolución de Deter-
minación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u
observación.
cado el 13-09-2018.
Siendo el deudor tributario quien autodetermina la deuda tributaria

que le corresponde, pues la Administración Tributaria ejerce su derecho
como acreedor tributario para hacer efectiva dicha cobranza, para lo cual
notifica al contribuyente, la existencia de una deuda (previamente declarada
por el contribuyente) y que debe cumplir con dicho pago. Mediante la orden
de pago, la Administración Tributaria ejerce su derecho a cobrar la deuda
tributaria pudiendo dar entrada a los procedimientos de cobranza coactiva.
Esta figura explicada no es la única en la que se deba emitir una orden
pago. Tenemos otras situaciones, como la indicada en el numeral 3 del pre-
sente artículo, en la cual la Administración Tributaria al encontrar errores
materiales de redacción o de cálculos, u otros que señala dicho numeral
del presente artículo. Pues bien, lo primero que se debe tomar en cuenta
es justamente que los errores en la redacción sean materiales; y justamente
la materialidad está en función de lo que sea significativo para la situación
financiera determinada por la contabilidad del contribuyente. Siendo esta
figura subjetiva, puesto que no se podría cuantificar a partir de qué importe
resulta material.
Dicho esto, revisemos una situación que resolvió el Tribunal Fiscal que
consta en la resolución de fecha 04 de marzo de 2016, recaído en la RTF
N° 02256-4-2016; respecto de los pagos a cuenta de impuesto a la renta de
los periodos de mayo a julio 2014, en la cual un contribuyente presentó
dichas declaraciones mensuales de impuesto a la renta, en la cual consignó
un coeficiente de renta distinto del que venía usando, puesto que la haber
presentado el formulario virtual “PDT 0625 Modificación de coeficiente o
porcentaje para el cálculo del pago a cuenta del Impuesto a la Renta”, usa el
nuevo coeficiente que en ésta se obtiene para sus declaraciones mensuales,
con lo cual obtiene una menor deuda tributaria de la que le hubiese corres-
pondido de no haber presentado la modificación de coeficiente.
En virtud de ello, la Administración Tributaria le desconoce el uso de
dicho coeficiente, notificándole la orden de pago acorde con el numeral 3
del presente artículo, al haber incumplido con el pago de las deudas tribu-
tarias del pago a cuenta del impuesto a la renta de los periodos anteriores
925
(de enero a abril del 2014); por lo cual no corresponde aplicar dicho coe-
ficiente sino el que correspondía de no haber presentado dicho cambio de
coeficiente.
El Tribunal Fiscal cuestiona el procedimiento de la Administración
Tributaria, puesto que ello no corresponde a un error material sino a que
deba ser verificado o fiscalizado por la Administración Tributaria acorde
al artículo 61 del TUO del Código Tributario, en la cual debe emitirse una
Resolución de Determinación cuando se culmine la verificación o fiscali-
zación del cambio de coeficiente en los pagos a cuenta del impuesto a la
renta.
Por lo cual el Tribunal Fiscal en dicha resolución concluye con el si-
guiente precedente de observación obligatoria: “No corresponde emitir una
orden de pago al amparo del numeral 3) del artículo 78 del Código Tributa-
rio cuando el contribuyente no cumple los presupuestos legales establecidos
para modificar la determinación o para la suspensión de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta. Procede declarar la nulidad del acto administrativo
emitido como orden de pago, amparado en los numerales 1), 2), o 3) del
artículo 78 del Código Tributario, en aquellos supuestos en los que debió
emitirse una resolución de determinación.”
Artículo 79 ORDEN DE PAGO PRESUNTIVA

Si los deudores tributarios no declararan ni determinaran, o ha-
biendo declarado no efectuaran la determinación de los tributos
de periodicidad anual ni realizaran los pagos respectivos dentro
del término de tres (3) días hábiles otorgado por la Administración,
ésta podrá emitir la Orden de Pago, a cuenta del tributo omitido,
por una suma equivalente al mayor importe del tributo pagado o
determinado en uno de los cuatro (4) últimos períodos tributarios
anuales. Lo dispuesto es de aplicación respecto a cada período por
el cual no se declaró ni determinó o habiéndose declarado no se
efectuó la determinación de la obligación.
Tratándose de tributos que se determinen en forma mensual, así
como de pagos a cuenta, se tomará como referencia la suma equi-
valente al mayor importe de los últimos doce (12) meses en los que
se pagó o determinó el tributo o el pago a cuenta. Lo dispuesto es
de aplicación respecto a cada mes o período por el cual no se reali-
zó la determinación o el pago.
Para efecto de establecer el mayor importe del tributo pagado o
determinado a que se refieren los párrafos anteriores, se actualiza-
rá dichos montos de acuerdo a la variación del Índice de Precios al
Consumidor (IPC) de Lima Metropolitana.
926
De no existir pago o determinación anterior, se fijará como tributo

una suma equivalente al mayor pago realizado por un contribuyen-
te de nivel y giro de negocio similar, en los cuatro (4) últimos pe-
ríodos tributarios anuales o en los doce (12) últimos meses, según
se trate de tributos de periodicidad anual o que se determinen en
forma mensual, así como de los pagos a cuenta.
El tributo que se tome como referencia para determinar la Orden
de Pago, será actualizado de acuerdo a la variación del Índice de
Precios al Consumidor (IPC) de Lima Metropolitana por el período
comprendido entre la fecha de pago o la de vencimiento del pla-
zo para la presentación de la declaración del tributo que se toma
como referencia, lo que ocurra primero, y la fecha de vencimiento
del plazo para presentar la declaración del tributo al que correspon-
de la Orden de Pago.
Sobre el monto actualizado se aplicarán los intereses correspon-
dientes.
En caso de tributos de monto fijo, la Administración tomará aquél
como base para determinar el monto de la Orden de Pago.
Lo dispuesto en los párrafos precedentes, será de aplicación aun
cuando la alícuota del tributo por el cual se emite la Orden de
Pago, haya variado respecto del período que se tome como re-
ferencia.
La Orden de Pago que se emita no podrá ser enervada por la deter-
minación de la obligación tributaria que posteriormente efectúe el
deudor tributario.
? COMENTARIO 1: Mario Alva Matteucci (Perú)
A veces por diversas razones el contribuyente no cumple con pre-

sentar la declaración jurada ni determina la obligación que le correspon-
da frente al fisco. También puede suceder que cumpla con presentar la
declaración jurada respectiva pero no determina la obligación señalada
anteriormente.
De presentarse estos casos, el fisco cuenta con una herramienta eficaz
en la cobranza del tributo. Nos estamos refiriendo a la denominada Orden
de Pago Presuntiva, la cual precisamente se emite en los casos indicados an-
teriormente, pero es necesaria una condición, la cual está representada por
el previo requerimiento al deudor tributario para que realice la declaración
y determinación omitidas y abonen los tributos correspondientes, dentro
de un término de tres (3) días hábiles, sin perjuicio que el fisco realice la
determinación de oficio.
927
El procedimiento para la emisión de la orden de pago presuntiva se

encuentra regulado en el artículo 79 del Código Tributario, el cual indica
que si los deudores tributarios no declararan ni determinaran, o habiendo
declarado no efectuaran la determinación de los tributos de periodicidad
anual ni realizaran los pagos respectivos dentro del término de tres (3) días
hábiles otorgado por la Administración, ésta podrá emitir la Orden de Pago,
a cuenta del tributo omitido, por una suma equivalente al mayor importe
del tributo pagado o determinado en uno de los cuatro (4) últimos períodos
tributarios anuales. Lo dispuesto es de aplicación respecto a cada período
por el cual no se declaró ni determinó o habiéndose declarado no se efectuó
la determinación de la obligación.
Cabe indicar que la Administración Tributaria no puede emitir la Or-
den de Pago Presuntiva, sin haber cumplido previamente con efectuar la el
requerimiento al deudor tributario, a efectos que cumpla con regularizar la
omisión de la presentación de la declaración jurada y/o la determinación de
la obligación tributaria a su cargo.
Para el caso de los tributos que se determinen en forma mensual (como
es el caso del IGV o el ISC), así como de pagos a cuenta (representados por
los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta), se tomará como refe-
rencia la suma equivalente al mayor importe de los últimos doce (12) meses
en los que se pagó o determinó el tributo o el pago a cuenta. Lo dispuesto
es de aplicación respecto a cada mes o período por el cual no se realizó la
determinación o el pago.
Lo antes indicado puede generar una contingencia en el contribuyente,
toda vez que si en los últimos doce meses solo tuvo ingresos en uno solo, se
tomará en cuenta ese monto para considerarlo en la emisión de la referida
Orden de Pago.
¿Qué sucede si no existió pago o determinación anterior del tributo?

En ese caso el fisco fijará como tributo una suma equivalente al mayor
pago realizado por un contribuyente de nivel y giro de negocio similar, en
los cuatro (4) últimos períodos tributarios anuales o en los doce (12) últimos
meses, según se trate de tributos de periodicidad anual o que se determinen
en forma mensual, así como de los pagos a cuenta. Esto si resulta preocu-
pante, toda vez que se toma como referencia a contribuyentes que tengan un
giro similar, lo cual no siempre reflejará la real situación del deudor, habida
cuenta que pueden tener ingresos más elevados que el contribuyente que no
determinó ni pago el tributo.
Es pertinente indicar que el tributo que se tome como referencia para
determinar la Orden de Pago, será actualizado de acuerdo a la variación del
Índice de Precios al Consumidor (IPC) de Lima Metropolitana por el perío-
928
do comprendido entre la fecha de pago o la de vencimiento del plazo para

la presentación de la declaración del tributo que se toma como referencia,
lo que ocurra primero, y la fecha de vencimiento del plazo para presentar la
declaración del tributo al que corresponde la Orden de Pago.
Sobre el monto actualizado se aplicarán los intereses correspondientes,
los cuales serían los intereses moratorios de acuerdo a la TIM aprobada por
la SUNAT.
Como parte de un mecanismo natural de defensa, aquellos contribu-
yentes a los cuales les fue notificada una orden de pago presuntiva inten-
tarán modificar los datos que contiene la misma, solo que deben tener pre-
sente que el último párrafo del artículo 79 del Código Tributario indica de
manera expresa que la orden de pago que se emita no podrá ser enervada
por la determinación de la obligación tributaria que posteriormente efectúe
el deudor tributario, lo cual da a entender que aun cuando se realice una
rectificatoria, ésta no cambiará lo indicado por la referida orden de pago
presuntiva. ¡Tenga cuidado!
El artículo bajo análisis incorpora presunción legal vinculada a la de-

terminación de la obligación tributaria, sin embargo, ésta presunción tiene
un carácter especial, debido a que el acto administrativo que contiene la
determinación es una orden de pago, la cual puede ser materia de cobranza
coactiva con su sola notificada, conforme lo establece el inciso d) del artí-
culo 115 del Código Tributario, a diferencia de la determinación en base
presunta contenidas en una resolución de determinación, la cual puede ser
reclamada en el plazo de ley (20 días hábiles), sin que se inicie el procedi-
miento de cobranza coactiva.
Artículo 80 FACULTAD DE ACUMULAR Y SUSPENDER LA EMISIÓN

DE RESOLUCIONES Y ÓRDENES DE PAGO
La Administración Tributaria tiene la facultad de suspender la emi-
sión de la resolución u orden de pago, cuyo monto no exceda el
porcentaje de la UIT que para tal efecto debe fijar la administra-
ción tributaria; y, acumular en un solo documento de cobranza las
deudas tributarias, incluyendo, excepto en el caso de la SUNAT, las
costas y gastos, sin perjuicio de declarar la deuda como de recupe-
ración onerosa, al amparo del inciso b) del artículo 27.(*)
(*) Párrafo modificado por el artículo 15 de la Ley N° 30264, publicada el 16-
11-2014.
929
Este artículo y lo que en él se dispone, está relacionado con el principio

de economía en la recaudación, dado que la Administración Tributaria está
facultada para suspender la emisión de resoluciones (de determinación y re-
soluciones que contengan deudas tributarias) u órdenes de pago que no ex-
cedan el porcentaje de la UIT fijado por la Administración Tributaria. Como
es de apreciarse, la norma otorga la “facultad”, por ello si es que la Adminis-
tración emitiera alguna resolución menor al porcentaje de la UIT establecida,
entonces eso no significará que el acto emitido sea inválido o contenga vicios
de nulidad, ya que al ser una facultad, puede ser ejercida o no por la Admi-
nistración Tributaria, según el ejercicio de su discrecionalidad.
Esto nos hace prever, que no cabría interposición de queja en el su-
puesto en que la Administración Tributaria cobre tanto órdenes de pago,
resoluciones de multa y hasta la posibilidad que cobrase deudas contenidas
en resolución de fraccionamiento en un solo expediente coactivo, ya que
justamente este artículo faculta a la Administración Tributaria la acumu-
lación en un solo documento de cobranza de las deudas tributarias que el
contribuyente tuviese con ésta.
(*) Artículo derogado por el artículo Único de la Ley N° 27788, publicada el 25-
07-2002.
CAPÍTULO III
FACULTAD SANCIONADORA
Artículo 82 FACULTAD SANCIONADORA

La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de san-
cionar las infracciones tributarias.(*)
do el 05-02-2004.
Los tributos constituyen un elemento esencial de toda sociedad organi-

zada, pues a través de ellos logra solventar los gastos en que incurre el Es-
tado en el cumplimiento de su finalidad constitucional. Si bien los tributos
nos han acompañado durante siglos, la regulación relativa a la forma en que
930
se cobran no ha sido estática y ha existido una lucha permanente de parte

de los contribuyentes por limitar la potestad del gobernante de exigir cargas
fiscales exorbitantes. Así, en la actualidad la potestad tributaria resulta limi-
tada por principios incorporados en la Constitución Política de los Estados.
En nuestro país, el artículo 74 del Texto Constitucional incorpora impor-
tantes garantías en favor del ciudadano, tales como el principio de legalidad,
reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y el respeto a los derechos fun-
damentales de la persona.
Por otro lado, la Administración Tributaria al poseer facultades deriva-
das de su potestad de administración de los tributos, también está envestida
de facultades para asegurar la recaudación, siendo ésta la facultad sanciona-
dora por la cual la Administración Tributaria sanciona las infracciones tribu-
tarias por incumplimiento de las obligaciones tributarias dispuestas por ley.
El Tribunal Constitucional ha establecido que la aplicación de una san-
ción administrativa constituye la manifestación del ejercicio de la potestad
sancionadora de la Administración, cuya validez está condicionada al respe-
to de la Constitución y los derechos fundamentales de la persona (sustanti-
vos y procesales), así como a la observancia de ciertos principios, entre otros
el de proporcionalidad511.
Doctrinariamente, el principio de proporcionalidad es denominado
“prohibición de exceso”, y es aquél según el cual, la intervención públi-
ca debe ser susceptible de alcanzar la finalidad perseguida, de modo que
ésta se entienda como necesaria o imprescindible al no haber otra medida
menos restrictiva de la esfera de libertad de los ciudadanos. Dicha inter-
vención debe ser proporcional en sentido estricto, es decir, ponderada,
equilibrada, por derivarse de aquella más beneficiosa o ventajosa para el
interés general.
En el ámbito del derecho administrativo sancionador, dicho principio
obliga a imponer sanciones alejadas de la arbitrariedad, de modo que, res-
pecto de la potestad sancionadora, la falta de una norma clara no puede ser
entendida como una habilitación en blanco a favor de la Administración
para que colme dicho vacío de la manera que juzgue conveniente512.
Asimismo, los tipos de infracciones tributarias se originan por el in-
cumplimiento de las obligaciones siguientes:
1. De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción.
2. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.
3. De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos.
511 Véase la sentencia recaída en el Expediente N° 1003-98-AA/TC de 6 de agosto de 2002.

512 RTF N° 02856-A-2009 de fecha 26 de marzo 2009.
931
4. De presentar declaraciones y comunicaciones.

5. De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y
comparecer ante la misma.
6. Otras obligaciones tributarias.
De acuerdo al artículo 164 del Código Tributario, la infracción tributa-
ria es toda acción u omisión que transgreda las normas tributarias, siempre
que se encuentre tipificada como tal.
Dicho artículo expresa que además de la transgresión a la norma tri-
butaria, deberá verificarse el elemento de la tipicidad (que se señale que de-
terminada acción u omisión ocasiona una vulneración a un determinado
bien protegido jurídicamente) el cual tendrá como resultado una sanción.
La tipicidad está ligada con los principios de legalidad y de reserva de ley,
asegurando de esa forma que las sanciones sean aplicadas siempre y cuando
se encuentren reguladas en normas, quedando proscrita cualquier interpre-
tación analógica.
Respecto al principio de legalidad, el Expediente N° 8957-2006-PA/TC
señala:
“el principio de legalidad en materia sancionadora impide que se pueda
atribuir la comisión de una falta si ésta no está previamente determinada
en la ley, y también prohíbe que se pueda aplicar una sanción si esta no
está también determinada por la ley”.
El artículo 82 del Código Tributario, guarda relación con el artículo 166
del mismo código, los cuales señalan que la Administración Tributaria tiene
la facultad de determinar y sancionar administrativamente las infracciones
tributarias, facultad que es ejercida de manera discrecional.
Para analizar la discrecionalidad en la aplicación de la facultad sancio-
nadora, es preciso recordar lo expresado por la Norma IV del Título Preli-
minar del Código Tributario la cual señala que “(…) En los casos en que la
Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecional-
mente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente
para el interés público, dentro del marco que establece la ley”.
Por lo tanto, si bien es cierto la Administración Tributaria aplica de manera
discrecional su potestad sancionadora, el límite y parámetro de ésta será el in-
terés público, así como la observancia de los principios de la facultad para im-
poner sanciones para garantizar que su aplicación no se realice de manera arbi-
traria. Tales garantías las encontramos en el artículo 171 del Código Tributario.
Por su parte, el artículo 171 del Código Tributario establece que “la Ad-
ministración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo
con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad,
no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables”.
932
De otro lado, el artículo 166 del Código Tributario establece que en base
a la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las
infracciones tributarias, la Administración Tributaria puede aplicar gradual-
mente las sanciones, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante
Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, añadiendo para tal
efecto que la Administración Tributaria se encuentra facultada para fijar los
parámetros o criterios objetivos que correspondan, así como para determinar
tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas.
En virtud a dicha facultad discrecional, es que existe un Régimen de
Gradualidad de Sanciones, por el cual el monto de una sanción –ante san-
ciones de multa– puede llegar incluso a extinguirse por la existencia de una
circunstancia atenuante como puede ser la subsanación voluntaria.
Los criterios del régimen de gradualidad, son los siguientes:
1. Frecuencia: es el número de oportunidades en que el infractor incurre
en la misma infracción.
2. Momento en que se comparece: momento en que el infractor, que no
cumplió con comparecer en el plazo señalado por la Administración
Tributaria, se acerca al lugar fijado para ello.
3. Pago: es la cancelación total de la multa rebajada que corresponda se-
gún los anexos respectivos, más los intereses generados hasta el día en
que se realice la cancelación.
4. Subsanación: es la regularización de la obligación incumplida, que pue-
de ser voluntaria o inducida.
Causales y efectos de la pérdida del régimen de gradualidad: La gradua-
lidad de las sanciones sólo procederá hasta antes que se interponga recurso
de apelación ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la
reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, de Órdenes de Pago
o Resoluciones de Determinación en los casos que estas últimas estuvieran
vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
? COMENTARIO 2: Enrique de Miguel Canuto (España, Universidad de Valencia)
1. INTRODUCCIÓN
A los ojos de un jurista español resulta muy enriquecedor la toma de
contacto con la obra legislativa de un Estado hermano como el Estado de
Perú. En el aniversario del Código tributario513 peruano hemos examina-
do las reglas sobre infracciones y sanciones administrativas, recogiendo sus
513 BRAVO CUCCI, J., “Fundamentos de Derecho tributario, Lima”, 2015 ; HUAMANÍ CUEVA,
R., “Código tributario comentado”, Lima, 2015; IANNACONE SILVA, F., “Comentarios al
Código tributario”, Lima, 2002;
933
puntos esenciales y aquellas instituciones o conceptos que resultan más ori-

ginales a ojos españoles.
Desde la perspectiva de la potestad sancionadora de la Administración
peruana se destaca el juego de las reglas de la L.P.A.G. de 2.001514. No existe
un procedimiento administrativo sancionador separado del procedimiento
de regularización de la obligación tributaria. En vía de recurso se presentan
peculiaridades para las sanciones tributarias.
La interacción entre las normas tributarias en materia sancionadora y
los principios de la potestad sancionadora junto a los principios del pro-
cedimiento administrativo general es uno de los campos de juego para el
perfeccionamiento futuro del Código tributario peruano.
2. NOCIÓN DE INFRACCIÓN
Respecto al concepto515 de infracción tributaria, es considerada como
infracción tributaria toda acción u omisión que comporte la violación de
normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el Códi-
go tributario o en otras leyes o decretos legislativos.
En cuanto a la determinación516 de la infracción, la infracción será de-
terminada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas
pecuniarias, o con sanciones no pecuniarias. El Código no enuncia el ele-
mento subjetivo de la infracción tributaria consistente en el dolo o la culpa
en la conducta del infractor.
Con todo, encontramos dos manifestaciones del elemento subjetivo
cuando se introduce que no procede la aplicación de sanciones ni intere-
ses en los siguientes casos: 1. en caso de duda razonable, si como produc-
to de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado
monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretación
hasta la aclaración de la misma; y 2. o si la Administración ha cambiado
su criterio interpretativo u operativo (“duplicidad de criterio”) de la nor-
ma y solo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior
estuvo vigente517.
IGLESIAS FERRER, C., “Derecho tributario: dogmática general de la tributación”, Lima,

2000; ROBLES MORENO, C.P. RUIZ de CASTILLA, F.J. VILLANUEVA GUTIERREZ, W. BRAVO
CUCCI, J.A., “Código tributario. Doctrina y Comentarios”, vol. I y II, Breña, 2016; TALLEDO
MAZU, C., “Manual de Código tributario”, Lima, s/f.
514 GAMBA VALEGA, C., “Régimen jurídico de los procedimientos tributarios” en Manual de
los Procedimientos y Procesos tributarios, Lima, 2007 ; GUZMÁN NAPURÍ, C., “Tratado de
la Administración pública y del Procedimiento administrativo”, Lima 2011; MORÓN URBI-
NA, J.C., “Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General”, Lima, 2015.
515 Artículo 164.
516 Artículo 165.
517 Artículo 170.
934
Cabe añadir que el Tribunal fiscal entiende que no puede prescindirse

totalmente del elemento subjetivo de la infracción: “Si bien es cierto que de
acuerdo al artículo 165, las infracciones tipificadas en el Código Tributario
son predominantemente objetivas por lo cual, en principio, la sola violación
de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el
infractor omitió intencionalmente sus deberes o si lo hizo por negligencia,
también es cierto que ello no obsta para que si se probase alguna circunstan-
cia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho
ajena a la voluntad del contribuyente, la infracción no se configure, ya que
pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento
subjetivo, así lo establece gran parte de la doctrina como reiteradas Resolu-
ciones del Tribunal Fiscal” (Resolución del Tribunal fiscal de 18-02-97)518.
De la doctrina administrativa se desprende que no se incurre en res-
ponsabilidad por infracción si concurre caso fortuito o fuerza mayor, si la
causa está en un hecho imputable a la Administración tributaria o se da una
circunstancia excepcional de imposibilidad material519.
Personalidad de la sanción520: una manifestación de este principio es
que, por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y le-
gatarios las sanciones por infracciones tributarias521. Otra es que se excluye
la responsabilidad solidaria522 respecto a las multas, en el caso de que se
verifique una pluralidad de personas en el mismo hecho generador de una
obligación tributaria (artículo 20) y también en caso de empresa porteadora
y de agentes de retención o percepción (artículo 18.1 y 2) así como caso de
herederos o legatarios (artículo 17.1).
3. POTESTAD SANCIONADORA
Principios de la potestad sancionadora523 : según el artículo 171, redac-
tado por Decreto Legislativo publicado en 2.007, “la Administración Tribu-
taria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios
de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia
de infracciones, y otros principios aplicables”.
518 VILLEGAS LÉVANO, “Límites constitucionales…”, op. cit., nota 48.

519 HUAMANÍ CUEVA, R., “Código tributario…”, Parte 2, op. cit., p. 1722.
520 También nombrado como “principio de causalidad”, por la L.P.A.G. de 2001, evocando la
noción de causa eficiente, quién hace la cosa, en la filosofía de Aristóteles.
521 Artículo 167.
522 Artículo 20-A.
523 GAMBA VALEGA, C., “La prohibición de aplicar más de una sanción por un mismo acto ilícito
en el ámbito tributario”, R.P.D.T. N° 5 (2007) ; RUIZ de CASTILLA PONCE de LEÓN, F.J., “Apli-
cación retroactiva de las normas sobre sanciones administrativas tributarias”, XII Jornadas
nacionales de Derecho tributario, Lima, 2012; VILLEGAS LEVANO, C.M., “Límites constitucio-
nales a las facultades discrecionales de la Administración tributaria”, Lex 16 (2015).
935
Esta norma está originada en el contexto de la jurisprudencia constitu-

cional sobre que no solo los principios materiales del Derecho sancionador
del Estado son aplicables al ámbito del Derecho administrativo sancionador
sino que también lo son las garantías adjetivas que en aquel se deben respe-
tar (caso G. Espinoza Soria524). En tal sentido es jurisprudencia constitucio-
nal asentada que los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre
otros, constituyen principios básicos del derecho sancionador, que no solo
se aplican en el ámbito del Derecho penal, sino también en el del Derecho
administrativo sancionador.
Mientras que el principio de legalidad sancionadora, en el sentido de
reserva de ley, supone que solo por ley o decreto legislativo se puede definir
las infracciones y establecer sanciones (Norma IV), por su parte, la tipici-
dad consiste en que solo constituyen conductas sancionables administrati-
vamente las infracciones previstas expresamente en normas con rango de
ley mediante su tipificación como tales. Por ello , en vía de interpretación no
podrá establecerse ni extenderse sanciones a personas o supuestos distintos
de los señalados en la ley ( Norma VIII).
Consecuencia: es nulo el acto de la Administración dictado con base
en una disposición administrativa en que se establezcan infracciones o se
apliquen sanciones no previstas en la ley (artículo 109 inciso 3). La Admi-
nistración, en cualquier estado del procedimiento administrativo, podrá de-
clarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado, siempre que sobre
ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal fiscal o sentencia
judicial525.
El nudo gordiano está en los problemas que provoca el carácter dis-
crecional y no reglado de la facultad de la Administración de determinar y
sancionar administrativamente infracciones tributarias. Ahora bien según
la jurisprudencia constitucional, caso R. Medina de Baca526, lo evidente es
que incluso las sanciones tributarias deben respetar el principio de razona-
bilidad reconocido en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, princi-
pio –recuerda el Tribunal– recogido también en el artículo IV, inciso 1.4 del
Título de la Ley de Procedimiento Administrativo General.
Efectivamente, según la L.P.A.G. de 2.001 “las decisiones de la auto-
ridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones,
impongan sanciones, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad
atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y
524 STC, sede en Huancayo, 25 de agosto de 2004, caso G. Espinoza Soria, Exp. N° 1803-2004-
AA/TC.
525 Artículo 110.
526 STC de Perú, de 10 de mayo de 2016, caso R. Medina Baca, Exp. N° 04082-2012-PA/TC.
936
los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente
necesario para la satisfacción de su cometido”527.
Retroactividad benigna: el Código enuncia el principio exclusivo de
irretroactividad de las normas sancionadoras: las normas tributarias que su-
priman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán
ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución (artículo 168).
Sin embargo, los principios básicos del Derecho sancionador no solo se apli-
can al Derecho penal sino también al Derecho administrativo sancionador.
En tal sentido “son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el
momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, salvo que
las posteriores le sean más favorables” del artículo 230.V de L.P.A.G. , reco-
giéndose así el principio de retroactividad benigna o favorable528.
Proporcionalidad: en el caso G.A. Costa Gómez y M.E. Ojeda Dioses529,
es aplicado el principio de proporcionalidad a una sanción administrativa.
El principio de razonabilidad o proporcionalidad es consustancial al
Estado Social y Democrático de Derecho, y está configurado en la Consti-
tución en sus artículos 3 y 43, y plasmado expresamente en su artículo 200 ,
último párrafo. Si bien la doctrina suele hacer distinciones entre el principio
de proporcionalidad y el principio de razonabilidad, como estrategias para
resolver conflictos de principios constitucionales y orientar al juzgador ha-
cia una decisión que no sea arbitraria sino justa; puede establecerse, prima
facie, una similitud entre ambos principios, en la medida que una decisión
que se adopta en el marco de convergencia de dos principios constituciona-
les, cuando no respeta el principio de proporcionalidad, no será razonable.
En este sentido, el principio de razonabilidad parece sugerir una valoración
respecto del resultado del razonamiento del juzgador expresado en su decisión,
mientras que el procedimiento para llegar a este resultado sería la aplicación
del principio de proporcionalidad con sus tres sub-principios: de adecuación,
de necesidad y de proporcionalidad en sentido estricto o ponderación530.
El principio de proporcionalidad había sido invocado en anteriores
ocasiones por el Tribunal constitucional, para establecer la legitimidad de
los fines de actuación del legislador en relación con los objetivos propuestos
por una determinada norma cuya constitucionalidad se había impugnado,
para establecer la idoneidad y necesidad de medidas implementadas por el
527 VILLEGAS LEVANO, C.M., “Límites constitucionales a las facultades discrecionales de la

Administración tributaria”, Lex 16 (2015).
528 En sentido contrario, HUAMANÍ CUEVA, R., “Código tributario…”, op. cit., p. 1728.
529 STC de Perú, 11 de octubre de 2004, caso G.A. Costa Gómez y M.E. Ojeda Dioses, Exp. N°
2192-2004-AA/TC.
530 FJ 15.
937
Poder Ejecutivo a través de un Decreto de urgencia , o también con ocasión

de la restricción de derechos fundamentales en el marco del proceso penal .
En el caso presente el Tribunal tiene la ocasión de desarrollar este principio
aplicándolo al control de la potestad sancionadora de la Administración,
ámbito donde precisamente surgió, como instrumento para el control de las
potestades discrecionales de la Administración531.
Non bis in idem, o principio de no concurrencia532: según la L.G.P.A.
de 2.001 no se podrá imponer sucesiva o simultáneamente una pena y una
sanción administrativa por el mismo hecho en los casos que se aprecie la
identidad del sujeto, hecho y fundamento ( artículo 230.10 ) y , además, los
hechos declarados probados por resoluciones judiciales firmes vinculan a la
Administración en sus procedimientos en ejercicio de la potestad sanciona-
dora ( artículo 234).
Sin embargo, el Código tributario recoge la autonomía de las penas im-
puestas por delitos tributarios: las penas por delitos tributarios se aplicarán
sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y de la aplicación de las sancio-
nes administrativas a que hubiere lugar (artículo 190) junto a la tramitación
paralela del proceso penal y procedimiento administrativo y el deber de co-
municación del material fáctico del proceso penal al procedimiento admi-
nistrativo (artículo 192). Por ello , la doctrina científica533 considera que la
regulación del Código sobre duplicidad de sanciones es inconstitucional.
4. ¿INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA?

Entre las conductas constitutivas de infracción sobresalen las que están
relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que están
recogidas en el artículo 178 del Código tributario y son las que siguen:
En el apartado 1, no incluir en las declaraciones ingresos o remune-
raciones o retribuciones o rentas o patrimonio o actos gravados o tributos
retenidos o percibidos, o bien aplicar tasas o porcentajes o coeficientes dis-
tintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta
o anticipos, o bien declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en
las declaraciones, siempre que influyan en la determinación de la obligación
531 FJ 16.
532 Aunque para autores como RUIZ de CASTILLA el principio de no concurrencia supone que
cuando una misma conducta se encuentra presente en más de una infracción se aplicará
la sanción prevista para la infracción de mayor gravedad (“Código tributario…”, p. cit., vol.
II , p. 1189).
533 Véase GAMBA VALEGA, C., “La prohibición de aplicar más de una sanción por un mismo
acto ilícito en el ámbito tributario”, R.P.D.T. N° 5 (2007). Para profundizar, ver también
YACOLCA ESTARES, D. (dir.), “Manual de procedimientos y procesos tributarios: aproxima-
ción al Derecho procesal y procedimental tributario”, Lima, 2007.
938
tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tribu-

tarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención
indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
La sanción, en el impuesto a la renta, será multa del 50% del tributo
omitido o del 50% del saldo crédito u otro concepto similar determinado
indebidamente o del 15% de la pérdida declarada o del 100% del monto ob-
tenido indebidamente de haber obtenido la devolución.
En el apartado 4, la conducta consistente en no pagar dentro de los plazos
previstos los tributos retenidos o percibidos. Pueden ser agentes de retención
o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición
contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al
acreedor tributario. Adicionalmente, la Administración podrá designar como
agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuen-
tran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos. San-
ción, en el impuesto a la renta, de multa del 50% del tributo no pagado.
En el apartado 5 encontramos la conducta de no pagar en la forma o
condiciones establecidas por la Administración o utilizar un medio de pago
distinto de los señalados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximi-
do de la obligación de presentar declaración jurada o declaración auto-de-
terminativa. Sanción, en la imposición a la renta, de multa de en unos casos
30%, en otros 15% , del monto no entregado y en otros casos el 0,2 de cuatro
veces el límite máximo de cada categoría de los ingresos brutos mensuales
del nuevo Régimen Único Simplificado o bien la sanción de cierre.
Las multas no podrán ser en ningún caso menores al 5% de la unidad
impositiva tributaria (UIT)534, vigente en la fecha de comisión de la infrac-
ción, cuando se determinen en función al tributo omitido, no retenido o no
percibido, no pagado, o bien el monto aumentado indebidamente y otros
conceptos que se tomen como referencia con excepción de los ingresos netos.
Tributo omitido o saldo, crédito u otro concepto similar determinado
indebidamente o pérdida indebidamente declarada, es entendido como la
diferencia entre el tributo o saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida
declarada y el que se debió declarar.
Por último, anotar que “la aplicación de las presunciones será conside-
rada para efecto de los tributos que constituyen el Sistema tributario nacio-
nal y será susceptible de la aplicación de las multas establecidas en la Tabla
de infracciones tributarias y sanciones”( artículo 65 in fine ). La presunción
no excluye la sanción.
534 Norma XV del Código tributario. Para el año 2017 la unidad impositiva tributaria será de
S/ 4050 soles, según el Decreto supremo del Presidente de la República N° 353-2016-EF.
En 2016 su valor fue de S/ 3950 soles. Se trata de una singular meta-unidad de medida.
939
5. INCENTIVOS O BENEFICIOS
La sanción de multa aplicable por las infracciones previstas en los nu-
merales 1, 4 y 5 del artículo 178, se sujetará al régimen de incentivos535, que
se expone a continuación, siempre que el contribuyente cumpla con cance-
lar o extinguir la multa con la rebaja correspondiente:
a) Si el deudor tributario cumple con declarar la deuda tributaria omitida
con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Admi-
nistración relativa al tributo o período a regularizar, entonces la multa
será rebajada en un noventa por ciento. Anotamos que la espontanei-
dad de la declaración no excluye sino que solo reduce la sanción. Basta
con declarar, no se exige pagar el tributo.
b) Si la declaración se realiza con posterioridad a la notificación de un
requerimiento de la Administración, pero antes del cumplimiento del
plazo otorgado por esta en el trámite de observaciones del artículo 75 o
en su defecto –de no haberse otorgado dicho plazo– antes de que surta
efectos la notificación de la resolución de determinación, o la resolu-
ción de multa, según corresponda, entonces la sanción se reducirá en
un setenta por ciento.
c) Una vez que surta efectos la notificación de la resolución de determina-
ción, o la resolución de multa, la sanción será rebajada en un 50% solo si
el deudor tributario cancela la resolución de determinación y la resolu-
ción de multa con anterioridad al vencimiento del plazo para la cobranza
coactiva abierto por la notificación al deudor de la resolución de ejecu-
ción coactiva, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.
Enervación: no procede ninguna rebaja una vez llegado el vencimiento
del plazo abierto por la resolución de ejecución coactiva respecto de la resolu-
ción de multa o una vez interpuesto medio impugnatorio contra la resolución
de determinación, o resolución de multa notificadas, de ser el caso, salvo que
el medio impugnatorio esté referido a la aplicación del régimen de incentivos.
La subsanación parcial determinará que se aplique la rebaja en función
de lo declarado con ocasión de la subsanación. El régimen de incentivos se
perderá si el deudor tributario, luego de acogerse a él, interpone cualquier
impugnación, salvo que el medio impugnatorio esté referido a la aplicación
del régimen de incentivos.
Tratándose de tributos retenidos o percibidos, el presente régimen será
de aplicación siempre que se presente la declaración del tributo omitido y se
cancelen o extingan estos o la resolución de determinación, de ser el caso, y
resolución de multa, según corresponda.
535 Artículo 179.
940
Sin embargo, en cuanto el presente régimen de incentivos no es de pre-

ceptiva aplicación para las sanciones que imponga la SUNAT, a partir del
Decreto Legislativo N° 1117, publicado el 7 de julio de 2012, –subsistiendo
cuando sea distinto el órgano fiscalizador– ello supone habilitar a la SUNAT
para desmarcarse del régimen o particularizar sus reglas.
6. FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN
La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor
tributario está sujeta a fiscalización536 o verificación por la Administración,
que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la in-
formación proporcionada por el contribuyente, emitiendo la resolución de
determinación de la deuda o resolución de multa por infracción. No existe
un procedimiento sancionador separado del procedimiento de regularización
de la obligación.
Respecto a las FACULTADES: cuando la Administración presuma la
existencia de evasión tributaria, podrá inmovilizar los libros, archivos, do-
cumentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un
período no mayor de cinco días hábiles, prorrogables por otro igual537. Tra-
tándose de la SUNAT, el plazo de inmovilización será de diez días hábiles,
prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolución de Superintendencia
la prórroga podrá otorgarse por un plazo máximo de sesenta días hábiles.
La Administración dispondrá lo necesario para la custodia de aquello que
haya sido inmovilizado.
También podrá practicar incautaciones de libros, archivos, documen-
tos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos progra-
mas informáticos y archivos en soporte magnético o similares, que guarden
relación con la realización de hechos gravables, por un plazo que no podrá
exceder de cuarenta y cinco días hábiles, prorrogables por quince días hábi-
les538, cuando la Administración presuma la existencia de evasión tributaria.
La Administración tributaria peruana procederá a la incautación previa
autorización judicial. Para tal efecto, la solicitud de la Administración será
motivada y deberá ser resuelta por cualquier Juez Especializado no en lo
contencioso sino en lo Penal, en el término de veinticuatro horas, sin correr
traslado a la otra parte.
La Administración a solicitud del administrado deberá proporcionar
copias simples, autenticadas por Fedatario, de la documentación incautada
536 PLASENCIA CASTRO, H., “Comentarios al nuevo Reglamento de Procedimiento de fiscali-

zación de la Administración tributaria”, Vox Juris 19 (2010 ).
537 Artículo 62.6.
538 Artículo 62.7.
941
que este indique, en tanto ésta no haya sido puesta a disposición del Minis-
terio Público. Asimismo, la Administración dispondrá lo necesario para la
custodia de aquello que haya sido incautado.
Al término de los cuarenta y cinco días hábiles o al vencimiento de la
prórroga, se procederá a la devolución de lo incautado con excepción de
aquella documentación que hubiera sido incluida en la denuncia que hubie-
ra sido formulada dentro de los mismos plazos mencionados.
Tratándose de bienes, al término del plazo o al vencimiento de la pró-
rroga, la Administración comunicará al deudor tributario a fin que proceda
a recogerlos en el plazo de diez días hábiles contados a partir del día siguien-
te de efectuada la notificación de la comunicación mencionada, bajo aper-
cibimiento de que los bienes incautados caigan en abandono. Transcurrido
el mencionado plazo, el abandono se producirá sin el requisito previo de
emisión de resolución administrativa alguna.
En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y sopor-
tes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información, si el in-
teresado no se apersona para efectuar el retiro respectivo, la Administración
conservará la documentación durante el plazo de prescripción de los tributos.
Transcurrido este podrá proceder a la destrucción de dichos documentos.
Competencia: el ejercicio de la función fiscalizadora de la Adminis-
tración incluye la inspección, investigación y el control del cumplimien-
to de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de
“inafectación”539, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispo-
ne de facultades discrecionales540 para investigar los hechos que configuran
infracciones tributarias, asegurando los medios de prueba e identificando al
infractor. Las actuaciones de fiscalización se efectúan con vistas a determi-
nar la deuda y definir la multa.
Procedimiento de fiscalización parcial: la fiscalización que realice la
SUNAT y contraste entre lo hecho por el deudor y lo que debió hacerse,
podrá ser definitiva o parcial. La fiscalización será parcial cuando se revise
parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria.
En el procedimiento de fiscalización parcial se deberá: a) comunicar
al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carácter parcial de la
fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión; y b) aplicar lo dis-
539 En el impuesto a la renta, los ingresos “inafectos” y los ingresos exonerados se contrapo-
nen a los ingresos gravados. En la exoneración nace el hecho imponible pero no surge la
obligación de pago, mientras que en la “inafectación” no nace el hecho imponible y no
existirá obligación tributaria alguna. La Administración puede fiscalizar a los sujetos por
sus ingresos inafectos.
540 Acerca de la crítica a las actuaciones discrecionales, ut supra III. Potestad sancionadora.
942
puesto en el artículo 62-A , sobre plazo máximo para resolver, considerando

un plazo de seis meses, con exclusión de las prórrogas a que se refiere el
numeral 2 del citado artículo.
Iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT podrá am-
pliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial,
previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis meses,
salvo que se realice una fiscalización definitiva. En este último supuesto se
aplicará el plazo de un año, el cual será computado desde la fecha en que el
deudor tributario entregue la totalidad de la información y documentación
que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización
definitiva.
“Cuando del análisis de la información proveniente de las declaraciones
del propio deudor o de terceros o de los libros, registros o documentos que
la SUNAT almacene, archive y conserve en sus sistemas, se compruebe que
parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria no ha sido
correctamente declarado por el deudor tributario”, la SUNAT podrá realizar
un procedimiento de fiscalización parcial electrónica.
FISCALIZACIÓN PARCIAL ELECTRÓNICA: el procedimiento de fis-
calización parcial electrónica541 se realizará conforme a lo siguiente:
a) La SUNAT notificará al deudor tributario, el inicio del procedimiento
de fiscalización acompañado de una liquidación preliminar del tributo
a regularizar y los intereses respectivos con el detalle del reparo que
origina la omisión y la información analizada que sustenta la propuesta
de determinación.
b) El deudor tributario en un plazo de diez días hábiles siguientes, sub-
sanará los reparos notificados contenidos en la liquidación preliminar
realizada por la SUNAT o sustentará sus observaciones a esta última y,
de ser el caso, adjuntará la documentación en la forma y condiciones
que la SUNAT establezca mediante la resolución de Superintendencia,
sobre actuaciones mediante sistemas electrónicos.
c) La SUNAT, dentro de los veinte días hábiles siguientes a la fecha en que
vence el plazo previsto, notificará, la resolución de determinación con
la cual se culmina el procedimiento de fiscalización, y de ser el caso, la
resolución de multa. La citada resolución de determinación contendrá
una evaluación sobre los sustentos presentados por el deudor tributario,
según corresponda.
En caso de que el deudor tributario no realice la subsanación correspon-
diente o no sustente sus observaciones en el plazo establecido, la SUNAT
541 Artículo 62-B.
943
notificará la resolución de determinación con la cual culmina el proce-

dimiento de fiscalización, y de ser el caso, la resolución de multa.
d) El procedimiento de fiscalización parcial que se realice electrónicamen-
te deberá efectuarse en el plazo de treinta días hábiles, contados a partir
del día en que surte efectos la notificación del inicio del procedimiento
de fiscalización. Al procedimiento de fiscalización parcial electrónica
no se le aplicará las reglas sobre el plazo máximo en procedimientos de
fiscalización definitiva.
Procedimiento de fiscalización definitiva: Plazo máximo para resolver:
el procedimiento de fiscalización definitiva que lleve a cabo la Adminis-
tración debe efectuarse en un plazo de un año, computado a partir de la
fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información
y documentación que fuera solicitada por la Administración, en el primer
requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización542. De
presentarse la información y documentación solicitada parcialmente no se
tendrá por entregada hasta que se complete la misma.
Prórroga: excepcionalmente dicho plazo podrá prorrogarse por uno
adicional cuando: a) exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado
volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus
actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias;
b) exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen
indicios de evasión fiscal; y c) cuando el deudor tributario sea parte de un
grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresa-
rial y otras formas asociativas.
Excepciones al plazo: el plazo máximo de duración señalado no es apli-
cable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las normas de
precios de transferencia.
Incumplimiento del plazo: una vez transcurrido el plazo para el proce-
dimiento de fiscalización definitiva no se podrá notificar al deudor tribu-
tario otro acto de la Administración en el que se le requiera información y
documentación adicional a la solicitada durante el plazo del procedimiento
en curso por el tributo y período materia del procedimiento, sin perjuicio
de los demás actos o información que la Administración pueda realizar o
recibir de terceros o de la información que esta pueda elaborar.
El vencimiento del plazo máximo previsto tiene como efecto que la Ad-
ministración no podrá requerir al contribuyente mayor información de la
solicitada en el plazo, sin perjuicio de que luego de transcurrido este pueda
notificar la resolución de determinación y la resolución de multa, dentro del
plazo de prescripción para la determinación de la deuda.
542 Artículo 62-A.
944
La norma peruana, como vemos, no prevé la invalidez de la resolución

dictada en el dilatado procedimiento, ni prevé la pérdida de la eficacia inte-
rruptiva de la prescripción relativa a la liquidación para las actuaciones del
procedimiento, ni tampoco la cesación del devengo de intereses moratorios a
partir de la finalización del plazo máximo del procedimiento de fiscalización.
Suspensión del plazo: el plazo se suspenderá: a) durante la tramitación
de las pericias; b) durante el lapso que transcurra desde que la Adminis-
tración solicite información a Administraciones de otros Estados hasta que
dicha información se remita; c) durante el plazo en que por causas de fuerza
mayor la Administración interrumpa sus actividades; d) durante el lapso en
que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicita-
da por la Administración; e) durante el plazo de las prórrogas solicitadas por
el deudor tributario; f) durante el plazo de cualquier proceso judicial cuan-
do lo que en él se resuelva resulta indispensable para la determinación de la
obligación tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o
cuando ordena la suspensión de la fiscalización; g) durante el plazo en que
otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen
la información vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite la
Administración.
7. TRÁMITE DE OBSERVACIONES
Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración
emitirá la correspondiente resolución de determinación, o la resolución de
multa, si fuera el caso. No obstante, previamente a la emisión de las resolu-
ciones referidas, la Administración podrá comunicar sus conclusiones a los
contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y,
cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su
juicio la complejidad del caso lo justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administración establezca en
dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres días hábiles, el con-
tribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a
los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Adminis-
tración las considere, de ser el caso543. La documentación que se presente
ante la Administración luego de transcurrido el mencionado plazo no será
“merituada” en el proceso de fiscalización o verificación.
A ello se añade que en el control del cumplimiento de obligaciones tri-
butarias administradas por la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes
fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Supremo.
543 Artículo 75.
945
En el contexto de que no solo los principios materiales del Derecho

sancionador del Estado son aplicables al ámbito del Derecho administrativo
sancionador sino que también lo son las garantías adjetivas que en aquel se
deben respetar, el Tribunal constitucional en el caso Costa Gómez y Ojeda
Dioses544 ha afirmado que el principio constitucional de presunción de ino-
cencia también rige en el procedimiento administrativo sancionador545.
De ahí el fundamento constitucional a la aplicación de la L.P.A.G. de
2.001 según la cual, en los procedimientos administrativos sancionadores,
o en caso de actos de gravamen para el administrado, no puede dictarse
resolución sin haber otorgado al señalado como responsable un plazo pe-
rentorio no menor de cinco días para presentar sus alegatos o las correspon-
dientes pruebas de descargo546.
La conclusión viene reforzada por la jurisprudencia de la Corte Inte-
ramericana de Derechos humanos, según la cual, si bien el artículo 8 de la
Convención Americana se titula “garantías judiciales”, su aplicación no se
limita a los recursos judiciales en sentido estricto, “sino al conjunto de re-
quisitos que deben observarse en las instancias procesales” a efectos de que
las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos
ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cual-
quier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea
administrativo sancionatorio o sea un proceso jurisdiccional, debe respetar
el debido proceso legal ( Caso Baena Ricardo547).
8. RESOLUCIONES EN COBRANZA
Resolución de determinación: la resolución de determinación548 de la
deuda tributaria es el acto final por el cual la Administración expresa el
resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligacio-
nes tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria y
lo pone en conocimiento del deudor tributario549.
Contenido de las resoluciones: la resolución de determinación debe ser
formulada por escrito y expresar550: 1. el deudor tributario; 2. el tributo y el
544 Ut supra.
545 FJ 13.
546 Artículos 161 y 234 de la L.P.A.G. de 2001.
547 Sentencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, de 2 de febrero de 2001,
caso L.A. Baena Ricardo/Panamá, Serie C, N° 72, párrafo 124.
548 En el pasado fue llamada resolución de acotación.
549 A distinguir de las “órdenes de pago”, actos de la Administración de exigencia de la deuda
tributaria el deudor sin previa resolución de determinación que no prejuzgan la ulterior
verificación o fiscalización de la deuda.
550 Artículo 77.
946
período al que corresponda; 3. la base imponible; 4. la tasa o tipo imposi-

tivo; 5. la cuantía del tributo y sus intereses; 6. los motivos determinantes
del reparo o discrepancia, cuando se rectifique la declaración tributaria; 7.
los fundamentos y disposiciones que amparen la resolución; y 8. el carácter
definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización. Tratándose de un
procedimiento de fiscalización parcial expresará, además, los aspectos que
han sido revisados.
Tratándose de las resoluciones de multa, contendrán necesariamente
los requisitos relativos al deudor tributario y los fundamentos y disposi-
ciones que la amparen, así como la referencia a la infracción, el monto de
la multa y los intereses. Además, las multas que se calculen conforme al
tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado o bien el monto in-
crementado indebidamente y que se notifiquen como resultado de un pro-
cedimiento de fiscalización parcial deberán contener los aspectos que han
sido revisados.
La Administración tributaria peruana podrá emitir en un solo docu-
mento las resoluciones de determinación y de multa (“valores”), las cuales
podrán impugnarse conjuntamente, siempre que la infracción esté referida
a un mismo tributo, período y deudor tributario.
EFECTOS PRECLUSIVOS551: los aspectos revisados en una fiscaliza-
ción parcial que originan la notificación de una resolución de determina-
ción no pueden ser objeto de una nueva determinación552, salvo en los ca-
sos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 108: 1. cuando se detecten
los hechos constitutivos de infracciones relacionadas con el cumplimiento
de las obligaciones tributarias, recogidos en el artículo 178.1, así como los
casos de connivencia entre el personal de la Administración y el deudor
tributario; y 2. cuando la Administración detecte que se han presentado
circunstancias posteriores a la emisión de la resolución que demuestran su
improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de
redacción o cálculo.
Cabe añadir que, aparte los dos casos indicados, después de la notifica-
ción, la Administración solo podrá revocar, modificar, sustituir o comple-
mentar sus actos cuando la SUNAT como resultado de un posterior proce-
dimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establez-
ca una menor obligación tributaria. En este caso, los reparos que consten en
la resolución de determinación emitida en el procedimiento de fiscalización
551 Artículo 76.

552 PLASENCIA CASTRO, H., “Comentarios al nuevo Reglamento de Procedimiento de fiscali-
zación de la Administración tributaria”, Vox Juris 19 (2010).
947
parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se noti-

fique553.
La Administración peruana señalará los casos en que existan circuns-
tancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y
dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar
sus actos, según corresponda.
Tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, sustitución o
complementación será declarada por la misma área que emitió el acto que
se modifica, salvo el caso de connivencia entre el personal de la Administra-
ción y el deudor tributario, supuesto en el cual la declaración será expedida
por el superior jerárquico del área emisora del acto.
Recursos: para reclamar resoluciones de diversa naturaleza, el deu-
dor tributario deberá interponer recursos independientes. Si bien los
deudores tributarios podrán interponer reclamación en forma conjun-
ta respecto de resoluciones de determinación, resoluciones de multa, u
otros actos emitidos por la Administración que tengan relación directa
con la determinación de la deuda tributaria, siempre que estos tengan
vinculación entre sí554.
9. DEUDA TRIBUTARIA
Componentes de la deuda tributaria: la Administración exigirá el pago
de la deuda tributaria que está constituida por el tributo, las multas y los
intereses555. A su vez, los intereses comprenden el interés moratorio por el
pago extemporáneo del tributo, el interés moratorio aplicable a las multas a
que se refiere el Artículo 181 y el interés por aplazamiento o fraccionamien-
to de pago556 .
Respecto a la “actualización” de las multas, reseñamos que en cuanto al
interés aplicable, las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés
moratorio recogido en el artículo 33, y que en cuanto a la “oportunidad”, el
interés moratorio se aplicará desde la fecha en que se cometió la infracción
553 Artículo 108.3.

554 Artículo 139.
555 Artículo 28.
556 En materia aduanera hay que distinguir entre interés moratorio, cuya finalidad es reparar
la pérdida sufrida por el acreedor debido al no pago oportuno por parte del deudor y,
por otra parte , el interés compensatorio, que es contraprestación por el uso del dinero,
así por nacionalización de mercancías destinadas al régimen aduanero de admisión tem-
poral para perfeccionamiento activo, cuyo importe coincide con el promedio diario de la
T.A.M.E.X. por día (ROSAS BUENDÍA, R., “Nueva Ley General de Aduanas: la obligación
tributaria aduanera”, Vox Juris 19 (2010).
948
o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administra-

ción detectó la infracción557.
Intereses moratorios558: el monto del tributo no pagado dentro de los
plazos previstos devengará un interés equivalente a la “Tasa de interés mora-
torio” . La conocida “T.I.M.” no podrá exceder del 10% por encima de la tasa
activa del mercado promedio mensual en moneda nacional (“T.A.M.N.”)
que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del
mes anterior.
Los intereses moratorios se aplicarán diariamente desde el día siguiente
a la fecha de vencimiento o fecha inicial hasta la fecha de pago inclusive,
multiplicando el monto del tributo impago por la T.I.M. diaria vigente. La
T.I.M. viene referida a un mes . Por ello, el tipo diario a aplicar resulta de
dividir su importe entre los treinta días del mes.
Aun cuando “el interés moratorio correspondiente a los anticipos y pa-
gos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento
o determinación de la obligación principal. A partir de ese momento, los
intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés
moratorio”(artículo 34) a los intereses de la multa correspondiente no es
aplicable el artículo 34 , sino que lo es el artículo 33 del Código expresamen-
te invocado por la norma sancionadora.
La redacción de 1.998 había introducido con carácter general la capi-
talización anual de intereses (“el interés diario acumulado al 31 de diciem-
bre de cada año se agregará al tributo impago, constituyendo la nueva base
para el cálculo de los intereses diarios del año siguiente”). Sin embargo, esta
redacción fue considerada inconstitucional, por el Tribunal constitucional,
por transgredir el principio de razonabilidad (caso R. Medina de Baca).
Respecto a la deuda exigible en cobranza coactiva, la existencia de una
previa deuda exigible insoluta o impaga dará lugar a las acciones de coerción
para su cobranza. A este fin se considera deuda exigible:
a) La establecida mediante resolución de determinación o resolución de
multa o la contenida en la resolución de pérdida del fraccionamiento
notificadas por la Administración y no reclamadas en plazo. En el su-
puesto de la resolución de pérdida de fraccionamiento se mantendrá la
condición de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del
plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
557 Artículo 181.

558 La normativa para el caso de suspensión del devengo de intereses en vía de recurso pre-
vé la aplicación del Índice de Precios al Consumo sobre la deuda (artículo 33) como modo
de seguir actualizando la deuda.
949
b) La deuda establecida mediante resolución de determinación o resolu-

ción de multa (“valores”) reclamadas fuera del plazo establecido para
la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la
Carta fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo 137 del
Código.
c) La deuda establecida por resolución no apelada en el plazo, o apelada
fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la Carta
fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo 146, o la esta-
blecida por resolución del Tribunal Fiscal.
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
e) Las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido en el
procedimiento de cobranza coactiva, y en las actuaciones de aplicación
de sanciones no pecuniarias legalmente previstas559.
PROCEDIMIENTO560: el procedimiento de cobranza coactiva es inicia-
do por el Ejecutor coactivo mediante la notificación al deudor tributario de
la Resolución de ejecución coactiva, que contiene un mandato de cancelación
de las resoluciones o “valores” en cobranza, dentro de siete días hábiles, bajo
apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución
forzada de las mismas, en caso que estas ya se hubieran dictado561.
La Resolución de ejecución coactiva deberá contener, bajo sanción de
nulidad: 1. el nombre del deudor tributario; 2. el número de la resolución
objeto de la cobranza; 3. el tributo o multa y el período a que corresponde; y
4. la cuantía del tributo o multa, según corresponda, así como de los intere-
ses y el monto total de la deuda.
La nulidad de la resolución de ejecución coactiva562 únicamente estará
referida a la resolución objeto de cobranza respecto de la cual se omitió
alguno de los requisitos señalados. Subsistiendo la validez de la ejecución
en relación con las restantes resoluciones objeto de cobranza. En el procedi-
miento, el Ejecutor Coactivo no admitirá escritos que entorpezcan o dilaten
su trámite, bajo su responsabilidad.
Incentivo: no obstante, una vez que surta efectos la resolución de deter-
minación, o la resolución de multa, de ser el caso, la sanción será rebajada
559 Artículo 115.

560 YACOLCA ESTARES, D. (dir.), “Manual de procedimientos y procesos tributarios: aproxima-
ción al Derecho procesal y procedimental tributario”, Lima, 2007.
561 Artículo 117.
562 A petición de parte, el Ejecutor coactivo tiene la potestad de declarar la nulidad de
la resolución de ejecución coactiva y declarar la nulidad del acto de remate (artículo
116.9).
950
en un cincuenta por ciento si el deudor tributario extingue las resoluciones

o valores en cobranza notificados antes de la finalización del plazo para la
cobranza coactiva abierto por la notificación al deudor de la resolución de
ejecución coactiva, siempre y cuando no se interponga recurso.
Respecto al recurso de apelación, sólo después de terminado el procedi-
miento de cobranza coactiva, el deudor ejecutado podrá interponer recurso
de apelación, en vía jurisdiccional, ante la Corte Superior dentro de un plazo
de veinte días hábiles de notificada la resolución que pone fin al procedi-
miento de cobranza coactiva563.
Al resolver, la competencia de la Corte Superior de Perú se circunscribe
a examinar si se han respetado las normas del procedimiento de cobranza
coactiva en sí, sin que pueda el juez entrar al análisis del fondo de la contro-
versia o de la procedencia de la cobranza. Ninguna acción o recurso podrá
contrariar estas reglas procesales. Ni podrá tampoco ponerse en juego una
cuestión contencioso-administrativa previa en ese procedimiento adminis-
trativo de cobranza564.
10. CONTENCIOSO TRIBUTARIO

En el Estado peruano el procedimiento contencioso tributario es la vía
administrativa de revisión previa a la judicial, propia de la materia tributa-
ria, esto es, la vía de recurso o impugnación del contribuyente ante la Admi-
nistración. A distinguir de la fase sucesiva, el proceso contencioso adminis-
trativo, que es la fase ante los órganos del Poder judicial.
En el procedimiento contencioso-tributario cabe señalar dos etapas: la
etapa de reclamación, de ordinario en primera instancia, ante el órgano de la
Administración autor del acto y la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal.
Cuando la resolución sobre las reclamaciones haya sido dictada por órgano
sometido a jerarquía, los reclamantes deberán apelar ante el superior jerár-
quico antes de recurrir al Tribunal Fiscal. Si bien no podrá haber más de dos
instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal. Objeto: actos susceptibles de
reclamación son las resoluciones de determinación, las resoluciones de mul-
ta y los actos vinculados a la determinación de la deuda (“valores”).
563 Artículo 122.

564 El supuesto excluido consiste en que en un procedimiento administrativo surja una cues-
tión contencioso-administrativa, que requiera de un pronunciamiento judicial previo, sin
el cual no puede ser resuelto el asunto que se tramita ante la Administración. La con-
secuencia es que se suspenda el procedimiento, a fin que el Poder Judicial declare el
derecho que defina el litigio (artículo 13 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de 1993).
La cobranza coactiva enerva esta norma. Por eso, algún autor ha dicho que “nada podrá
detener el procedimiento”.
951
Competencia: conocerán de la reclamación en primera instancia la SU-

NAT respecto a los tributos que administre, los Gobiernos Locales, en re-
lación con contribuciones y tasas municipales y los otros órganos565 que la
ley señale. El Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última
instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general
y local , así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera.
Plazo de presentación: las reclamaciones contra resoluciones de de-
terminación, resoluciones de multa y los actos que tengan relación directa
con la determinación de la deuda, deberán ser presentadas en el término de
veinte días hábiles, computados desde el día hábil siguiente a aquel en que
se notificó el acto recurrido, término que es improrrogable566. Sin embargo,
tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones no pecuniarias, la
reclamación se presentará en el plazo de cinco días hábiles, computados des-
de el día hábil siguiente a aquel en que se notificó la resolución recurrida.
Limitación de prueba: los únicos medios probatorios que pueden ser
actuados en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la ins-
pección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por
el órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Admi-
nistración567. Preclusión probatoria: no se admitirá como medio probatorio,
el que habiendo sido requerido por la Administración durante el proceso
de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado o exhibido en su
día, salvo que el deudor pruebe que la omisión no se generó por su causa o
acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas pre-
sentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o
financiera por dicho monto, tratándose de la reclamación de resoluciones
relativas a precios de transferencia, posteriores a la fecha de la interposición
de la reclamación.
Reexamen: el órgano encargado de resolver está facultado para hacer
un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan
sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea perti-
nente nuevas comprobaciones568. Mediante la facultad de reexamen el órga-
no encargado de resolver puede modificar los reparos efectuados en la etapa
de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados, para incrementar
sus montos y no solo para disminuirlos. Si bien, en caso de incrementar el
monto del reparo impugnado, se comunicará el incremento al impugnante
565 Como el Servicio Nacional de Adiestramiento en el Trabajo Industrial (SENATI) o la Comi-

sión Nacional Supervisora de Empresas y Valores (CONASEV).
566 Artículo 137.2.
567 Artículo 125.
568 Artículo 127.
952
a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte días hábiles siguientes.
El deudor podrá ofrecer y actuar los medios probatorios que considere per-
tinentes, debiendo la Administración resolver el reclamo en un plazo no
mayor de nueve meses contados a partir de la fecha de presentación de la
reclamación.
Sin embargo, por medio del ejercicio de la facultad de reexamen no pue-
den imponerse nuevas sanciones. En materia sancionadora sí rige, pues, la
prohibición de reformatio in peius en vía de recurso. Contra la resolución
que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los repa-
ros impugnados solo cabe interponer el recurso de apelación.
Domicilio procesal: el domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del te-
rritorio nacional peruano para todo efecto tributario, sin perjuicio de la fa-
cultad del sujeto obligado a inscribirse ante la Administración de señalar
expresamente un domicilio procesal en cada uno de los procedimientos re-
gulados en el Código tributario, con excepción del procedimiento de fiscali-
zación. El domicilio procesal deberá estar ubicado dentro del radio urbano
que señale la Administración. Cuando no sea posible realizar la notificación
en el domicilio procesal fijado por el sujeto obligado a inscribirse ante la
Administración, esta realizará las notificaciones que correspondan en el do-
micilio fiscal569.
El Tribunal constitucional peruano , en el mencionado caso R. Medina
de Baca, ha considerado inconstitucional el cómputo de intereses morato-
rios durante el trámite del procedimiento contencioso tributario por consi-
derar que su exigencia lesiona el derecho a recurrir en sede administrativa,
así como el principio de razonabilidad de las sanciones570.
APELACIÓN ante el Tribunal fiscal: la apelación de la resolución ante
el Tribunal Fiscal deberá formularse dentro del plazo de los quince días há-
biles siguientes a aquel en que se efectuó su notificación. Ahora bien, tra-
tándose de la apelación de resoluciones relativas a precios de transferencia,
el plazo para apelar será de treinta días hábiles siguientes a aquel en que se
efectuó su notificación.
Partes: la Administración tributaria será considerada parte en el proce-
dimiento de apelación, pudiendo contestar la apelación, presentar medios
probatorios y demás actuaciones que correspondan. Alcance de la cogni-
ción571: al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá
discutir aspectos que no impugnó previamente en la etapa de reclamación, a
569 Artículo 11.

570 FJ 70.
571 Artículo 147.
953
no ser que se trate de hechos que, no figurando en la resolución de la Admi-

nistración, hubieran sido incorporados por esta al resolver la reclamación.
Figura particular es la APELACIÓN de puro Derecho: cuando la im-
pugnación sea de puro Derecho, esto es, deba circunscribirse a una quaestio
iuris, no será necesario interponer reclamación ante instancias previas y se
podrá interponer [per saltum] recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal,
dentro del plazo de veinte días hábiles siguientes a la notificación de los ac-
tos de la Administración572.
Contra resoluciones que establezcan sanciones no pecuniarias, tratán-
dose de una apelación de puro Derecho, el plazo para interponer esta ante el
Tribunal Fiscal será de diez días hábiles. Sin olvidar que las resoluciones que
resuelvan las reclamaciones contra las que establezcan sanciones no pecu-
niarias, podrán ser apeladas ante el Tribunal Fiscal dentro de los cinco días
hábiles siguientes a los de su notificación573.
Proceso CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO: la resolución del Tri-
bunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impugnarse
mediante el ejercicio de la acción contencioso-administrativa, cuyo proceso
se regirá por las normas en el Código tributario y, supletoriamente, por la
Ley que regula el Proceso contencioso-administrativo. La demanda podrá
ser presentada por el deudor ante el órgano judicial, dentro del término de
tres meses computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación
de la resolución, debiendo contener peticiones concretas574.
Actualmente, la demanda debe ser presentada, en primera instancia,
ante el Juez especializado en lo contencioso-administrativo. En apelación, la
competencia es “devuelta” a la Corte superior. Y, cuando sea el caso, la Corte
suprema conocerá del recurso de casación.
La presentación de la demanda no interrumpirá la ejecución de los ac-
tos o resoluciones de la Administración. La Administración en el proceso
contencioso-administrativo no tiene legitimación activa para obrar. Solo ex-
cepcionalmente, la Administración podrá impugnar la resolución del Tribu-
nal fiscal que agota la vía administrativa mediante el proceso contencioso-
administrativo en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra
en alguna de las causas de nulidad previstas en la Ley del Procedimiento
Administrativo General575.
572 Artículo 151.

573 Artículo 152.
574 Artículo 157.
575 Este trabajo se realiza en el marco del Proyecto Prometeo 2013/054 “La globalización del
fenómeno tributario: construcción metodológica, criminalización y derechos humanos”.
954
Código Tributario Comentado “50 años después y más”, Volumen 1,
de Editora y Distribuidora Ediciones Legales E.I.R.L., se terminó de imprimir
en la ciudad de Lima en los talleres de Servicios Gráficos Legales E.I.R.L.,
Jr. Azángaro 1075, Of. 201 - Lima

Código Tributario Comentado &ldquo - 50 Años Después y Más&Rdquo - Volumen 1

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“50 años después y más”

Primera edición: 2019

Hecho el Depósito Legal en la

Reservados todos los derechos. Ni la totalidad ni parte de

Diseño de portada: Denilson Barrueta Bravo

Norma VI. Modificación y derogación de normas tributarias ..................... 298

Artículo 1. Concepto de la obligación tributaria............................................ 431

Artículo 2. Nacimiento de la obligación tributaria ........................................ 436

Artículo 11. Domicilio fiscal y procesal........................................................... 512

Artículo 16. Representantes - Responsables solidarios.................................. 523

Artículo 25. Transmisión de la obligación tributaria..................................... 589

Comentario 2: Ana María Juan Lozano (España, Universidad de Valencia). 627

Artículo 50. Competencia de la SUNAT ......................................................... 693

Artículo 54. Exclusividad de las facultades de los órganos de la adminis-

Artículo 55. Facultad de recaudación............................................................... 703

Artículo 63. Determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y

Artículo 72-A. Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia

Artículo 82. Facultad sancionadora ................................................................. 930

Comentario 2: José Andrés Ruiz Colmanares (Perú)............................... 1025

Artículo 102-B. Intercambio de información - Aspectos generales............. 1065

Artículo 110. Declaración de la nulidad de los actos .................................... 1163

Artículo 123. Apoyo de autoridades policiales o administrativas................ 1280

Artículo 139. Reclamación contra resoluciones de diversa naturaleza ....... 1331

Artículo 169. Extinción de las sanciones......................................................... 1410

Artículo 179. Régimen de incentivos............................................................... 1617

Artículo 193. Facultad para denunciar otros delitos...................................... 1705

Vigésimo Novena. Reducción de sanciones tributarias.................................. 1717

Décimo Quinta. Artículo 2 de Ley N° 28092.................................................. 1740

La presente obra ha nacido como parte de un homenaje que brindamos

Eduardo Aguilar Magallanes y Gabriela Ríos Granados. A los autores de

Daniel Irwin Yacolca Estares

Con ocasión de unas Jornadas acerca de la celebración del cincuentena-

Como acertadamente refleja en su Exposición de Motivos, el Código

al Maestro y de ello se hará eco en publicaciones sobre la LGT española3.

sistematizan bajo el Título I Garantías constitucionales Capítulo II Garantías

así como el ejercicio de la competencia de control de las cuentas que pre-

7 Véase supra la nota 3.

La formulación que plasmará el Maestro es casi neutra estableciendo un

en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto

Posteriormente volveremos sobre la cuestión, mas, nótese que ahí está

la sociedad española que cabalga entusiasmada en aquellos primerizos años

10 Me ha parecido sorprendente el contenido del precepto que critico; asimismo a su en-

de los interesados ante órganos incompetentes será, no obstante válida, si

también en la LGT de 1963 aparece el fenómeno de las consultas, si bien en

La acotación y liquidación del tributo, como ya apuntamos, puede ha-

Paulatinamente en España son mayoría las voces contrarias a esta so-

Con gratitud, quiero acceder al pedido, de recordar algunos aspectos

Fiscales del Ministerio de Hacienda de España, patrocinado por la OEA,

La forma y estilo del Código Tributario de Perú, se diferencia de aque-

Ojalá esta edición que consolidad lo sucedido en más de 50 años de

William Malqui Quijano

México, cuyo “Código fiscal de la Federación”, vigente desde 1 de Enero de

él derecho peruano preexistente; además, se ha procurado siempre elaborar

5. En el Capítulo II del mismo Título se asienta el principio de que no hay

el proyecto argentino; de esta manera se resuelve un debatido problema

peruano, en el Decreto-Ley 14.186 que dio unidad y rigor a una serie

Ley. Las infracciones de omisión y defraudación se castigan con multas

y sobre todo la de los órganos de gestión. Por otro lado, la organización

del artículo 201, contribuyen a que la gestión administrativa sea a la vez

23. El Capítulo VI del Título VIII trata de la acotación y liquidación. En

tancia, de la aparición de criterios divergentes y aún contradictorios en

OBSERVACIONES ADICIONALES SOBRE ALGUNOS ARTICULOS