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Las prestaciones patrimoniales, los tributos y sus

clases: una clarificación pendiente y necesaria.Como
pretexto un nuevo impuesto autonómico: el de las
estancias turísticas en Baleares

BIB 2016\2585

Alejandro, Menéndez Moreno. Catedrático de Derecho financiero y Tributario.

Universidad de Valladolid

Publicación:
Revista Quincena Fiscal num.10/2016
Editorial Aranzadi, S.A.U.

Las noticias de prensa se referían a la aprobación en Baleares de una

«ecotasa» que gravaría al turismo de sus Islas, y que tendría características
análogas a la ya existente en Cataluña. Aunque casi todo es posible en la
imaginación del legislador tributario (y no digamos en la del autonómico), no era
sencillo representarse la posibilidad de aplicar una tasa a esos turistas, ya que
difícilmente podría recaer sobre su utilización del dominio público balear sin gravar a
los demás beneficiarios (o sea, a quienes no fueran turistas); y tampoco resultaba
fácil imaginar qué actuaciones o servicios podrían disfrutar específica y
exclusivamente los visitantes (y no así los residentes), sobre los que recaería dicha
tasa.
Pero no, no era una tasa, ni por tanto una «ecotasa». La Ley 2/2016, de 30 de
marzo , del Parlamento balear, ha aprobado un « impuesto sobre estancias
turísticas en las Islas Baleares y de medidas de impulso del turismo sostenible». Y
lo que es más meritorio en estos tiempos de confusión conceptual y terminológica,
se trata, tal y como expresa su denominación oficial, de un impuesto, que tiene, en
efecto, una gran similitud con el del mismo nombre regulado en los artículos 98 y
siguientes de la Ley 5/2012, del Parlamento de Cataluña .
En cuanto a la Ley 2/2016, de 30 de marzo, del Parlamento de las Islas Baleares,
sus aspectos más relevantes se exponen sintéticamente a continuación . Su
hecho imponible (artículo 4) lo hace recaer sobre las estancias «por días o
fracciones, con o sin pernoctación», que realicen los contribuyentes en cualquiera
de la extensa relación de establecimientos turísticos que recoge dicho artículo; entre
los que se incluyen los hoteles, los apartamentos y viviendas turísticas o las
embarcaciones de crucero turístico. Serán contribuyentes las personas físicas que

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realicen la estancia; representantes de los contribuyentes las personas jurídicas que

expidan la factura de la estancia; y sustitutos de los contribuyentes los titulares de
las empresas que exploten los establecimientos turísticos (artículo 6). Son
responsables las entidades mediadoras que contraten las estancias con los
sustitutos, y los consignatarios de navegación marítima cuando actúen por cuenta
de los sustitutos mediante un contrato de agencia o comisión (artículo 7). Cualquiera
de estos obligados tributarios puede ser a la vez legitimado para la solicitud de las
devoluciones, siendo beneficiarios de las mismas los contribuyentes (artículo 8). El
impuesto se devengará al inicio de cada estancia, computada por día o fracción, en
los establecimientos turísticos (artículo 9). Como es habitual, el sustituto exigirá el
impuesto al contribuyente (artículo 10). La base estará constituida por el número de
días de estancia del contribuyente (artículo 12). Y la cuota tributaria se obtendrá en
función de los euros/día de estancia, oscilando, en función del lugar de la estancia,
entre los 0,5 y los 2 euros por día o fracción de al menos doce horas de duración de
la estancia (artículo 13).
Esta regulación del impuesto sobre las estancias turísticas en las Islas Baleares
arroja la conclusión, más que evidente, de que estamos ante un impuesto
indirecto que grava a los usuarios de los servicios propios de los establecimientos
hoteleros y asimilados. A su vez, esta calificación y el conjunto de su regulación
reflejan una no menos evidente coincidencia con el gravamen de los servicios
hoteleros de las operaciones interiores del IVA , lo que a su vez comporta una
palmaria vulneración del artículo 6.3 de la LOFCA , que como es sabido, prohíbe
a las CCAA establecer tributos sobre hechos imponibles gravados por el Estado.
Pero la regulación del impuesto balear que se está comentando contempla otras
curiosidades y paradojas , como por ejemplo que -pese a la cacareada y reiterada
proclamación de su finalidad de protección medioambiental-, su Ley reguladora
establece en el artículo 13.2.a) una bonificación del 50% de la cuota para las
«estancias que se realicen en temporada baja»; de manera que este beneficio fiscal
parece más bien una llamada que anime a los turistas a venir -y «contaminar»- a las
preciosas Islas Baleares, también en esa época de menor afluencia turística. Y su
artículo 13.2.b) recoge una aún más sorprendente bonificación del 50% de la cuota
para los «días noveno y siguientes en todos los casos de estancias en un mismo
establecimiento turístico superiores a los ocho días»; de donde se infiere que no
todos los turistas «contaminan» igual, ya que, a la vista de esta regulación, parece
que, paradójicamente, contaminan menos los que están más tiempo.
No es sin embargo este el motivo nuclear de las reflexiones que se pretenden
exponer aquí y ahora, aunque el impuesto balear al que se ha hecho referencia se
suma al despropósito (por número y contenido) de la actual tributación autonómica y
medioambiental de nuestro país, y sobre todo sugiere la necesidad de abordar la
clarificación de los conceptos recogidos en el enunciado del presente comentario
editorial. Vuelve a suscitar, en definitiva, el debate dogmático de la configuración
estructural de las distintas modalidades de ingresos públicos de derecho
público . Y ello, en el entendimiento -muy probablemente ingenuo- de que esa
clarificación contribuirá a mejorar la calidad de nuestro sistema de ingresos

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públicos; a corregir, al menos en parte, la actual inseguridad jurídica; a fomentar la

eficiencia económica y, en última instancia, la calidad de vida de los españoles y por
ende de todos los que nos visiten, incluidos claro está, los turistas.
Un primer paso para llevar a cabo esta tarea clarificadora debe partir de la noción
de prestación patrimonial de carácter público , a que se refiere el artículo 31.3
de la Constitución ( CE ). Una ya lejana sentencia del Tribunal Constitucional (STC),
concretamente la 185/1995, de 14 de diciembre , que evaluó la constitucionalidad
de la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos , siguió también este planteamiento
metodológico al cuestionarse la identidad o no de las expresiones «tributo» y
«prestación patrimonial de carácter público», decantándose por la segunda
posibilidad al afirmar que «la aplicación de un criterio de interpretación sistemático
tendente a evitar la redundancia del constituyente, lleva necesariamente a no
considerar sinónimas la expresión "tributo" del artículo 133.1 CE y la más genérica
"prestaciones patrimoniales de carácter público" del artículo 31.3 CE». La
conclusión más valiosa de este FJ 3 de la STC que se acaba de transcribir es la de
que un tributo no es lo mismo que una prestación patrimonial de carácter
público, sino una modalidad de estas , en las que se engloban las distintas
clases de tributos y las demás prestaciones patrimoniales de naturaleza
jurídico-pública, esto es, los ingresos que perciben los entes públicos en régimen de
derecho público, o lo que es igual, investidos de las potestades exorbitantes
específicas de su naturaleza. Potestades de actuación amparadas, como es sabido,
por la presunción iuris tantum de legalidad y por la posibilidad de auto ejecución de
las decisiones adoptadas por los entes públicos que están cubiertas por esa
presunción.
Pero la anterior conclusión del TC, considerando que los tributos son una
modalidad de prestación patrimonial de carácter público, suscita la necesidad de
concretar su relación conceptual con el tributo como especie de prestación
patrimonial . En un anterior comentario editorial aludí indirectamente a la posición
del TC a este respecto, a propósito de lo recogido sobre todo en su sentencia
62/2015, de 13 de abril . Vuelvo a referirme a ella, en cuanto que es la que más
recientemente se ha referido a esta cuestión y, por lo tanto, la que recoge las
últimas conclusiones del TC respecto de la cuestión planteada.
Es evidente que la actual doctrina del TC sigue propugnando (como parece
lógico) la distinción entre los tributos y las prestaciones patrimoniales de
carácter público . Así, en la citada STC 62/2015, se explicita que la prohibición del
artículo 134.7 de la CE, en el sentido de que «las Leyes de Presupuestos no
pueden crear tributos», no puede «extenderse a cualquier prestación patrimonial de
carácter público a que se refiere el artículo 31.3 CE». Y en cuanto a los criterios en
que fundamenta el TC la distinción entre los tributos y las prestaciones
patrimoniales de carácter público , ciertamente no van a resultar muy
clarificadores.
Para el TC la primera característica específica de las prestaciones
patrimoniales de carácter público , según el FJ 3.c) de su sentencia 62/2015, de

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13 de abril es que son «impuestas coactivamente». Pero los argumentos para

fundamentar que esta característica distingue a los tributos de las prestaciones
patrimoniales de carácter público, no parecen demasiado consistentes. Para la
mayoría de los autores la coactividad es también una característica de los tributos,
entendida como una consecuencia vinculada imperativamente a la realización por
los obligados tributarios del presupuesto de hecho configurador de cualquiera de
ellos. Se puede argüir que la realización del presupuesto de hecho no es coactiva,
pero de acuerdo con la vigente clasificación de los tributos, en alguna de sus
modalidades, como es el caso de las contribuciones especiales, no solo es coactiva
su exigencia, sino que la realización del hecho imponible es «tan coactiva» que ni
siquiera depende del obligado tributario, sino del ente público que realiza la obra o
el establecimiento o ampliación del servicio generadores de un beneficio o aumento
de valor de los bienes del obligado. Y además de ser exigidas coactivamente, en las
tasas que se devengan por la prestación de servicios o realización de actividades
que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, un
requisito de la realización de su hecho imponible es que tales servicios o actividades
no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios, lo que
significa que son servicios coactivos también por su origen o procedencia.
El mismo FJ 3.c) de la STC 62/2015, de 13 de abril , señala que las prestaciones
patrimoniales de carácter público no tienen naturaleza tributaria ya que « no
se persigue derechamente buscar una nueva forma de allegar medios
económicos con los que financiar el gasto público, aunque tenga como efecto
económico indirecto el de servir también a dicha financiación». Pero precisamente la
regulación de la modalidad de tasas citada en el párrafo anterior, pone de manifiesto
que no persiguen directamente allegar medios económicos para los entes públicos.
Al respecto, el artículo 7 de la Ley 8/1989, de 13 de abril , se refiere al principio de
equivalencia para determinar su cuantificación, estableciendo que «las tasas
tenderán a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho
imponible». Y el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el
Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 24.2, que
«el importe de las tasas por la prestación de un servicio o la realización de una
actividad no podrá exceder en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o
actividad de que se trate o, en su defecto de la prestación recibida». Es, pues,
evidente, que no todos los tributos «persiguen derechamente buscar una nueva
forma de allegar medios económicos», como afirma el TC. En algunos de ellos,
concretamente en las tasas que se han mencionado, se pretende, a lo sumo,
compensar el coste de lo realizado por el ente público en beneficio del obligado
tributario. Y esto es lo que, según el TC, acontece «solamente» en las prestaciones
patrimoniales de carácter público distintas del tributo.
Otra de las características diferenciadoras de los tributos y las prestaciones
patrimoniales de carácter público es, para el FJ 3.e) de la STC 62/2015, de 13 de
abril , que su finalidad principal consiste en « efectuar una asignación de los
recursos públicos que responda a los criterios de eficiencia y economía ».
Esta afirmación es más sorprendente aún si -como es el caso- lo que el TC

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denomina prestación patrimonial de carácter público se cuantifica en un porcentaje

de las ventas de las empresas farmacéuticas, para con ello, continua el Tribunal,
«llevar a cabo una adecuada y razonable distribución de unos recursos escasos
frente a necesidades de protección siempre crecientes». Además de resultar
inextricable la vinculación de la mencionada prestación patrimonial con una
asignación eficiente y económica del gasto farmacéutico, es evidente que los
tributos, de acuerdo con el párrafo segundo del artículo 2.1 de la LGT , «además de
ser medios para obtener los recursos públicos necesarios para el sostenimiento de
los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica
general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la
Constitución». Y uno de los fines es, precisamente, de acuerdo con el artículo 31.2
de la propia Constitución , que el gasto público realice una «asignación equitativa de
los recursos públicos» y que su programación y asignación «respondan a los
criterios de eficiencia y economía». De esta manera, resulta que de la propia
definición de tributo de la LGT se puede inferir su vinculación con los principios de
eficiencia y economía del gasto, vinculación mucho más evidente que lo reflejado en
la comentada STC. Y por supuesto, en ningún caso los tributos quedan excluidos de
la posibilidad de cumplir otros fines distintos de los recaudatorios; e incluso puede
decirse que, por su propia naturaleza, tendrán siempre otros efectos de carácter
económico además de los recaudatorios, efectos que serán positivos o negativos
según la pericia del legislador.
La referida STC 62/2015, de 13 de abril, se refiere a otras características
igualmente inconsistentes para dilucidar las diferencias conceptuales de los
tributos y las prestaciones patrimoniales de carácter público , como el que
estas últimas se enmarcan en un ámbito de regulación más general; o que aun
consiguiendo un efecto económico indirecto de financiación del gasto público, no
puede considerarse que afecten al «deber de "todos" de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos». Estas aseveraciones ya fueron puestas en entredicho en mi
comentario editorial «Los tributos y las prestaciones patrimoniales de carácter
público, en la jurisprudencia más reciente del Tribunal Constitucional» (en el número
14, de julio de 2015, de esta misma Revista), al que ahora me remito.
Se refiere también el mismo FJ 3.e) de la STC 62/2015, de 13 de abril, en su
último párrafo, a que el ingreso público que procede de las prestaciones
patrimoniales de carácter público no se vincula con un hecho revelador de la
capacidad económica , «sino que es consecuencia del ejercicio de una actividad
(se refiere a la de las empresas farmacéuticas) que forma parte de un sector
regulado por el Estado, tanto en la fijación de precios..., como en la determinación
de los márgenes comerciales». Aunque carece de la mínima solidez la aplicación de
este argumento al caso controvertido en la sentencia, esta referencia al principio de
capacidad económica en la citada STC va a servir de punto final al análisis de la
misma, y a la vez de punto de partida de las reflexiones que desarrollaré en mi
próximo comentario editorial sobre la cuestión suscitada en el presente sobre la
distinción entre los tributos y las demás prestaciones patrimoniales de carácter
público. Y ello porque el criterio que considero nuclear (al que aludo en el último

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párrafo de este comentario) para abordar la correcta caracterización y configuración

de las distintas modalidades de ingresos públicos de derecho público, permitirá
dilucidar el papel que cumple (o no cumple) el citado principio de capacidad
económica en la configuración de cada una de esas modalidades de ingresos
públicos.
Se ha pretendido hasta ahora analizar la consistencia de los criterios de la
jurisprudencia del TC para distinguir los tributos y las prestaciones patrimoniales
de carácter público . Entiendo, en los términos que han sido oportunamente
expuestos, que no pueden considerarse determinantes de esa distinción los
argumentos que recoge el TC . En definitiva, no puede sustentarse -como se ha
tratado de evidenciar- la opinión de que las prestaciones patrimoniales se imponen
coactivamente, no persiguen directamente la obtención de recursos para los entes
públicos, tienen por finalidad efectuar una asignación equitativa y eficiente de los
recursos públicos, y no se vinculan con principio de capacidad económica. Y que los
tributos (o mejor dicho, todos los tributos) tienen las características opuestas a
estas, o sea: no se imponen coactivamente, persiguen directamente la obtención de
ingresos públicos, no pretenden una asignación equitativa y eficiente de los
recursos públicos y se vinculan con el principio de capacidad económica.
Considero, sin embargo, que entre las prestaciones patrimoniales de carácter
público, deben incluirse, como reconoce certeramente el TC, los tributos. Pero que
el criterio determinante de su distinta naturaleza y configuración será el
carácter sinalagmático o no de las diferentes prestaciones patrimoniales de
carácter público , o lo que es igual, del conjunto de los ingresos públicos de
derecho público. En el próximo comentario editorial se abordarán, además de unas
breves reflexiones sobre el significado del carácter recíproco o sinalagmático de las
obligaciones, las consecuencias vinculadas a esa distinta configuración de los
ingresos públicos de derecho público. Características que irán desde la posibilidad
de formular una más precisa teoría general del tributo, hasta los efectos prácticos
vinculados al por qué, el quién, el cómo, el cuánto y el para qué de cada uno de
ellos.