EL IMPUESTO SOBRE EL

VALOR AÑADIDO (IVA)

1.- Concepto y ámbito de aplicación

1.1.- Concepto
El IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava las
entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y
profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de
bienes (Art. 1 Ley 37/1992).

 Adquisiciones intracomunitarias: la mercancía entra en España procedente de un

país de la UE.
 Entregas intracomunitarias: la mercancía sale de España hacia de un país de la UE.
 Importaciones: compras de empresas españolas a empresas de países no
pertenecientes a la UE.
 Exportaciones: Ventas realizadas por empresas españolas a países fuera de la UE.

Como su propio nombre indica, grava el valor añadido de los bienes o servicios. Esto
significa que, aunque es un impuesto que se aplica en cada transacción, las empresas y
profesionales pueden deducir las cuotas de IVA soportadas en su adquisición,
repercutiendo el impuesto hasta el consumidor final, que no podrá deducir la cuota
pagada en la última transacción, por tanto, será este quien soporte todo el impuesto
ejerciendo las empresas de recaudadores.

Resumen del proceso por el que quedarían gravadas las sucesivas transmisiones de un
bien. Supongamos que una empresa extrae madera de un bosque con la que
posteriormente se fabricarán tablas que se transformarán en muebles que serán
vendidos a comercios de muebles que, finalmente, los venderán a consumidores
finales. Todas las operaciones están gravadas a un tipo impositivo del 21%.

PIAC (apuntes IVA) Página 1

 Valor Ingresos
Empresa extractora de madera: añadido Hacienda
El primer productor genera 1.000€ de
Obtiene la madera del bosque y la
valor añadido. Grava el bien en 1.000€
vende a la serrería por 1.000€ +
* 21% = 210€ que ingresa en Hacienda. 1.000€
IVA 210€

Serrería: soporta 210€ de IVA Se deduce los 210€ de IVA soportado

Vende a la fábrica de muebles las Grava el bien en 2.000€ * 21% = 420€

tablas por 2.000€ + IVA ingresa en Hacienda 420 – 210 = 210€
1.000€ 210€

Fábrica de muebles: soporta 420€ Se deduce los 420€ de IVA soportado

de IVA

Vende los muebles a la tienda por Grava el bien en 4.000€ * 21% = 840€
4.000€ + IVA ingresa en Hacienda 840 – 420 = 420€
2.000€ 420€

Tienda: soporta 840€ de IVA Se deduce los 840€ de IVA soportado

Vende los muebles al consumidor Grava el bien en 6.000€ * 21% = 1.260€

ingresa en Hacienda 1.260 – 840 = 420€ 2.000€ 420€
final por 6.000€ + IVA

El consumidor final paga por los El consumidor final no puede deducirse

muebles 6.000€ + 1.260€ = 7.260€ los 1.260€ de IVA soportado

6.000€ 1.260€

1.2.- Ámbito de aplicación

El IVA es de aplicación en todo el territorio nacional, a excepción de:

 Las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla, en las que se aplica el Impuesto

sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI).
 La Comunidad Autónoma de Canarias, donde se aplica el Impuesto General
Indirecto Canario (IGIC).

Por tanto, las entregas de bienes y prestación de servicios, efectuadas en estos

territorios, o hacia estos territorios, no están gravadas por el IVA, considerándose
operaciones asimiladas a exportaciones.

PIAC (apuntes IVA) Página 2

2.- El hecho imponible
a) Operaciones sujetas (constituyen el hecho imponible)
 Las entregas de bienes y prestación de servicios efectuadas por
empresarios y profesionales.
 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por
empresarios y profesionales. Las entregas de bienes a particulares
tributan en el país de origen (país del empresario que hace la entrega).
Para empresas y profesionales está sujeta al IVA bajo el mecanismo de
autorrepercusión. Deberá anotarse en el libro de facturas recibidas la
factura original y consignar la adquisición correspondiente al período en
el que efectúa la misma, incluyendo la operación como mayor IVA
soportado y repercutido. Quienes realicen este tipo de operación tienen
que presentar la declaración de operaciones intracomunitarias (modelo
349).
 Las importaciones de bienes realizadas por empresarios, profesionales y
particulares.
b) Operaciones no sujetas: operaciones que no constituyen el hecho imponible
del IVA (Art. 7 Ley 37/1992).
 La transmisión de un conjunto de elementos que formen parte del
patrimonio empresarial o profesional que constituyan una unidad
económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar una
actividad por sus propios medios.
 Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia
(empleados por cuenta ajena y funcionarios).
 Entregas gratuitas de muestras sin valor comercial estimable con fines
de promoción.
 Las prestaciones de servicios gratuitos con fines de demostración y
promoción.
 Las entregas de impresos u objetos de carácter publicitario (siempre
que no superen los 200€ anuales al mismo destinatario).
 Los servicios prestados por los socios a las cooperativas de trabajo
asociado.
 Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o
mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
 Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.
c) Operaciones exentas: Son operaciones a las que no se les aplica el impuesto a
pesar de estar sujetas a él. En la práctica supone que el empresario o
profesional no puede repercutir el IVA en sus facturas:

PIAC (apuntes IVA) Página 3

 La exención puede ser:

 Exención plena: el empresario o profesional que hace la entrega no

puede repercutir el IVA en sus facturas, pero puede deducir el IVA
soportado en las adquisiciones relacionadas con estas operaciones. Esta
exención surge en:
o Las exportaciones.
o Las entregas intracomunitarias de bienes.
o Entregas de bienes a Canarias, Ceuta y Melilla.
 Exenciones limitadas: no puede repercutirse el IVA a los clientes y
tampoco puede deducirse el IVA soportado en sus adquisiciones. Se
aplica en las siguientes operaciones interiores (Art. 20, Ley 37/1992).
o Servicios públicos postales.
o Prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria.
o Enseñanza, servicios culturales y deportivos.
o Loterías y apuestas del estado.
o Seguros.
o Segundas y posteriores entregas de edificios.
o Operaciones financieras: cuentas de ahorro, préstamos,
transferencias, etc.
o Arrendamientos de terrenos rústicos y edificios para viviendas y
garajes.
o Servicios profesionales creativos: artistas, escritores, músicos,
etc.
En las exenciones limitadas el IVA supone un coste para el empresario.

3.- El sujeto pasivo

Es quien ha de realizar la presentación de las declaraciones periódicas de IVA, así como
el pago del impuesto. A diferencia de otros impuestos, en el IVA el sujeto pasivo no es
quien soporta el impuesto, sino quien está obligado a declarar e ingresar el impuesto
en la Administración de Hacienda.

Se dan tres situaciones distintas, dependiendo del tipo de operación que se realice:

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios interiores: el sujeto pasivo del

impuesto es la persona física o jurídica, empresario o profesional, que realice
las entregas de bienes o preste los servicios sujetos al impuesto.
 Adquisiciones intracomunitarias de bienes: operación comercial en la que un
empresario español o radicado en España adquiere productos para su empresa
en cualquiera de los otros países miembros de la UE: los sujetos pasivos del

PIAC (apuntes IVA) Página 4

 impuesto serán quienes realicen las adquisiciones. En este caso se produce
inversión del sujeto pasivo.
 Importaciones: compras de productos por parte de empresarios españoles en
el extranjero, excluida la UE: serán sujetos pasivos quienes realicen las
importaciones. Es un caso especial de liquidación, ya que se ingresa
directamente en la aduana en lugar de entregárselo al vendedor para que lo
ingrese.

4.- La base imponible

Está constituida por el importe de la contraprestación satisfecha por los bienes
entregados o los servicios prestados.

Es la cantidad sobre la que se aplica el tipo impositivo correspondiente para

determinar la cuota del IVA.

Base imponible * Tipo impositivo = Cuota de IVA

Para el cálculo de la base imponible hay que tener en cuenta las siguientes normas:

 Conceptos que se incluyen en la base imponible: Además del valor de los

bienes o de los servicios prestados, se incluirá:
o Los gastos como transportes, comisiones, portes y seguros. Estas
partidas estarán sujetas al mismo tipo impositivo que la operación
principal.
o Las subvenciones vinculadas a operaciones sujetas.
o Los tributos y gravámenes que recaigan sobre las mismas operaciones
gravadas (tributos especiales, excepto el impuesto de matriculación)
excepto el IVA.
o Envases y embalajes.
o En las importaciones, los derechos de importación y otros gravámenes.
 Conceptos excluidos de la base imponible:
o Los descuentos y bonificaciones.
o Los suplidos justificados (cantidades pagadas en nombre del
comprador).
o Las indemnizaciones que no constituyan contraprestación o
compensación de las operaciones sujetas.
 Modificaciones de la base imponible:
o Por devolución de envases y embalajes.
o Concesión de descuentos y bonificaciones posteriores.
o Por devoluciones.

PIAC (apuntes IVA) Página 5

 o Cuando queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones
gravadas.
o Por insolvencia del destinatario:
 Concurso de acreedores (Art. 80.3 Ley del IVA).
 Créditos total o parcialmente incobrables (Art. 80.4 Ley del IVA).

5.- Devengo del impuesto

Es el momento en el que nace la obligación de contribuir, porque se entiende realizado
el hecho imponible:

 En las entregas de bienes: en el momento en que se pongan a disposición del

comprador.
 En las prestaciones de servicios: cuando se presten, ejecuten o efectúen las
operaciones.
 En las operaciones intracomunitarias de bienes: en la entrega de los bienes.
 En las importaciones: cuando se abonen los derechos de importación.

No obstante, cuando en una operación se originen pagos anticipados anteriores a la

entrega del bien o la prestación de servicios, el IVA se devengará en el momento del
cobro de cada pago anticipado. Excepto en las adquisiciones intracomunitarias, en las
que no se devengará el IVA cuando se realicen pagos anticipados.

6.- Tipo de gravamen

Es el porcentaje que se aplica a la base imponible para obtener la cuota del impuesto:

Cuota íntegra = Base imponible * Tipo impositivo

En la actualidad existen 3 tipos de IVA:

 Tipo general del 21%, se aplica a todas las operaciones sujetas al impuesto no
incluidas en los tipos reducido y superreducido.
 El tipo reducido del 10% se aplicará en las siguiente operaciones:
o Entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes
bienes (Art. 91Ley 37/1192):
 Alimentos, en cualquier estado en que se encuentren, que sirvan para la
nutrición humana o animal, excepto las bebidas alcohólicas.
 Animales, vegetales y demás productos que se utilicen para la obtención
de los alimentos (piensos, animales reproductores, etc.).

PIAC (apuntes IVA) Página 6

  Los bienes que sean susceptibles de ser usados directamente en la
realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas (semillas,
fertilizantes, productos fitosanitarios, etc.).
 El agua para alimentación humana, animal o para el riego. Incluso en
estado sólido.
 Los edificios para su uso como vivienda, así como los anexos y plazas de
garaje, con un máximo de dos, que se transmitan conjuntamente con la
vivienda. No entendemos como anexos los locales susceptibles de uso
comercial.
 Medicamentos de uso veterinario.
 Determinados productos farmacéuticos susceptibles de uso directo por el
consumidor final (compresas, tampones, preservativos, etc.) y demás
instrumental (consultar el apartado octavo del anexo de la Ley 37/1992)
diseñados para tratar deficiencias físicas, mentales, intelectuales y
sensoriales (gafas, lentillas, material sanitario, etc.) excepto los
medicamentos para uso humano.
 Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas,
bulbos y esquejes.
o Prestaciones de servicios (Art. 91 Ley 37/1192):
 Transporte de viajeros y sus equipajes.
 Servicios de hostelería, campamentos, balnearios, restaurantes, y el
servicio de comidas y bebidas para consumir en el acto, excepto servicios
mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas
u otros análogos.
 Las efectuadas directamente a titulares de explotaciones agrícolas,
forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de la misma
(plantación, siembra, arado, poda, explanación, cría, guarda y engorde de
animales, etc.).
 Los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos.
 Servicios de recogida, clasificación, reciclaje, transporte de residuos,
alcantarillado, aguas residuales, etc.
 La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación y museos,
galerías de arte y pinacotecas.
 Los espectáculos deportivos de carácter aficionado.
 Las exposiciones y ferias de carácter comercial.
 Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios
o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan unos
requisitos.
 Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los
mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de

PIAC (apuntes IVA) Página 7

 garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se
arrienden conjuntamente.
 El tipo superreducido del 4% se aplicará en las siguiente operaciones:
o El pan común, así como la masa congelada, el pan congelado y las
harinas panificables.
o Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal:
natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada,
UHT, evaporada y en polvo.
o Los quesos.
o Los huevos.
o Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, en su
estado natural, no sometidos a procesos industriales de transformación.
o Libros, periódicos y revistas.
o Los medicamentos de uso humano, así como las formas galénicas,
fórmulas magistrales y preparados oficinales.
o Coches de minusválidos, prótesis e implantes internos para personas
minusválidas.
o Los servicios de reparación de los vehículos y de las sillas de ruedas y los
servicios de adaptación de los autotaxis y autoturismos para personas
con discapacidad.
o Viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción
pública entregadas por los promotores.
o Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de
noche y atención residencial a personas en situación de dependencia.

EVOLUCIÓN DE LOS TIPOS IMPOSITIVOS DE IVA EN ESPAÑA

1987 1992 1993 1994 1995 2004 2010 2012
General 12% 13% 15% 15% 16% 16% 18% 21%
Reducido 6% 6% 6% 6% 7% 7% 8% 10%
Superreducido -- -- 3% 3% 4% 4% 4% 4%
Incrementado 33% 28% -- -- -- -- -- --

PIAC (apuntes IVA) Página 8

7.- Cuota tributaria

El cálculo de la cuota se realiza aplicando a la base imponible el tipo impositivo que le

corresponda.

Se calcula el IVA correspondiente a cada operación:

 Si es de venta la cuota será IVA repercutido.

 Si es de compra la cuota será IVA soportado.

8.- Deducciones de la cuota

Ya hemos visto que el IVA recae en el consumidor final, es decir, el impuesto es neutral
en sus fases intermedias, independientemente del número de fases que tenga. Esta
neutralidad se logra por la aplicación de las deducciones de las cuotas a los
profesionales y empresarios que intervienen en cada una de las fases.

Por tanto, los sujetos pasivos del impuesto podrán deducir las cuotas de IVA que hayan
soportado en sus compras de bienes y servicios.

Esta es una posibilidad que tiene el sujeto pasivo de recuperar el IVA soportado
deduciéndolo del IVA devengado, deducción que se practicará en el momento de
realizar la liquidación. (Art. 92 y siguientes Ley 37/1192):

 ¿Qué se puede deducir? Las cuotas por operaciones sujetas y no exentas:

o Las entregas de bienes y prestación de servicios efectuadas por otro
sujeto pasivo del impuesto.
o Las importaciones de bienes.
o Las cuotas satisfechas por el autoconsumo de bienes. Se da cuando una
empresa incorpora a su proceso productivo bienes que se han generado
dentro de la misma, y por tanto, coinciden el emisor y el receptor de
esos bienes. Por ejemplo, una refinería que produce gasoil y utiliza
parte de este como combustible para el transporte de su flota de
camiones, o para el propio proceso productivo.
o Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
o Serán deducibles parcialmente las cuotas soportadas en la adquisición o
uso de bienes de inversión utilizados en la actividad económica y en
otras actividades. No se consideran bienes de inversión:
 Aquellos cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06€.

PIAC (apuntes IVA) Página 9

  Ropas de trabajo.
 Envases y embalajes reutilizables.
 Accesorios y piezas de recambio.
 ¿Qué requisitos?
o Ser empresario o profesional.
o Haber presentado la declaración de comienzo de la actividad.
o Haber iniciado la realización efectiva de entrega de bienes o prestación
de servicios correspondiente a su actividad.
o Estar en posesión del documento justificativo.
 ¿Qué no puede deducirse? Las cuotas soportadas en:
o Adquisiciones de vehículos de turismo, excepto los destinados
exclusivamente al transporte de mercancías, viajeros, enseñanza de
conductores, vigilancia o los utilizados por representantes o agentes
comerciales. Cuando son susceptibles de ser usados para la empresa y
para el uso particular del empresario, y no se especifique el porcentaje
de uso, será deducible el 50% del IVA soportado.
o Gastos de atención a clientes, asalariados o terceras personas.
o Gastos de desplazamientos o viajes, hostelería y restauración. Serán
deducibles siempre que el gasto lo sea en el IRPF o en el IS.
o Adquisición de joyas, alhajas y piedras preciosas, perlas naturales o
cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
o Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
 ¿Cuál es el plazo de deducción? En la declaración-liquidación relativa al
período en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en los
sucesivos, con un máximo de 5 años.
 ¿Cómo se realiza la deducción?
o IVA repercutido – IVA soportado
 Resultado positivo: Ingresa en Hacienda.
 Resultado negativo:
 Compensar en períodos posteriores.
 Solicitar la devolución.

9.- Regla de prorrata

Será de aplicación cuando el sujeto pasivo efectúe conjuntamente entregas de bienes

o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones
que no dan derecho a deducción. Con la aplicación de la regla de prorrata podremos
conocer qué parte del IVA soportado por las adquisiciones será deducible (Art. 102 y
ss. Ley 37/1992).

PIAC (apuntes IVA) Página 10

Por ejemplo: un empresario tiene una academia dedicada a la enseñanza de idiomas y,
además, en las mismas instalaciones, vende libros y otros materiales didácticos. La
actividad de enseñanza está exenta de IVA, mientras que la venta de libros y material
didáctico está sujeta a IVA. Como este empresario adquiere bienes y servicios que
utiliza en ambas actividades (alquiler del local, luz, material de oficina, et.) deberá
aplicarse la regla de prorrata a la hora de practicar la deducción correspondiente.

La regla de prorrata tendrá dos modalidades:

1. Prorrata general: Las cuotas soportadas de IVA serán deducibles en el

porcentaje que resulte de la aplicación de la siguiente fórmula, redondeado por
exceso (63,20% se redondeará a 64%):

Operaciones con derecho a deducción * 100

Prorrata general =
Importe total de las operaciones realizadas

Procedimiento de aplicación:
1. Cada año se aplica provisionalmente el porcentaje de deducción
definitivo del año anterior.
2. En la última declaración-liquidación, el sujeto pasivo calcula la prorrata
definitiva en función de las operaciones realizadas en ese año.
3. El porcentaje de deducción definitivo se aplicará a las cuotas soportadas
durante el año natural y se deben regularizar las deducciones
practicadas en las liquidaciones anteriores.
2. Prorrata especial: Se aplica:
 Cuando el sujeto pasivo opte por ella, la opción se formulará en el mes
de noviembre del año anterior al que deba de surtir efecto.
 Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural
por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por
ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata
especial.
Procedimiento de aplicación:
1. Las cuotas soportadas exclusivamente en operaciones con derecho a
deducción se deducirán totalmente.
2. Las cuotas soportadas exclusivamente en operaciones sin derecho a
deducir no pueden deducirse.
3. Las cuotas soportadas en operaciones con y sin derecho a deducción
serán deducibles en parte. Para calcular en qué proporción se deducen
se aplica la prorrata general.

PIAC (apuntes IVA) Página 11

10.- La gestión del IVA
10.1.- Obligaciones formales
Los sujetos pasivos del IVA están obligados a (Art. 164 Ley 37/1992)

 Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de

actividades.
 Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo.
 Expedir y entregar factura de todas sus operaciones sujetas al impuesto y
conservar un duplicado.
 Presentar declaraciones periódicas (trimestrales o mensuales) y un resumen
anual.
 Presentar información relativa a sus operaciones económicas con terceras
personas.
 Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan.

10.2.- Declaración censal (modelos 036/037)

Es el primer requisito fiscal para darse de alta en una actividad. Todas las empresas,
profesionales y retenedores están obligados a realizarla antes de comenzar su
actividad y para comunicar cualquier modificación de datos fiscales o el cese de la
actividad empresarial.

La declaración de alta también servirá para solicitar la asignación del Número de

Identificación Fiscal (NIF).

El modelo 036 o 037 podrá presentarse en impreso o por vía telemática a través de
Internet. Los contribuyentes inscritos en el Registro de devolución mensual de IVA
(REDEME) presentarán obligatoriamente el modelo 036 por Internet.

Las personas físicas podrán utilizar el modelo 037 de declaración censal simplificada,
cuando cumplan determinadas condiciones y siempre que no sea para solicitar el NIF.

10.3.- Declaraciones-liquidaciones de IVA

Los sujetos pasivos del IVA están obligados (excepto los importadores, los que realicen
exclusivamente operaciones exentas y los que tributan en los regímenes especiales de
agricultura, ganadería y pesca y de recargo de equivalencia) a realizar periódicamente
la declaración-liquidación correspondiente en los modelos y plazos apropiados.

PIAC (apuntes IVA) Página 12

Las declaraciones-liquidaciones deberán presentarse:

 Trimestralmente: sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones (sin IVA) en el

año anterior haya sido menor o igual a 6.010.121,04 €.
Plazo:
— Del 1 al 20 del mes siguiente al trimestre que se liquida (1º, 2º, 3º
trimestre).
— Del 1 al 30 de enero del ejercicio siguiente (4º trimestre y resumen
anual).
 Mensualmente:
— Grandes empresas: volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 €.
— Inscritas en el Registro de devolución mensual. (REDEME)
Plazo:
— Del 1 al 20 del mes siguiente al que se liquida.
— Del 1 al 30 de enero del ejercicio siguiente (diciembre y resumen anual).

Las declaraciones-liquidaciones podrán presentarse en la Agencia Tributaria

(obligatorio si son a compensar o sin actividad) o a través de entidades colaboradoras.
También podrán presentarse por vía telemática (obligatorio para S.A. y S.L., sujetos
pasivos con periodo de liquidación mensual y Administraciones Públicas).

CUADRO RESUMEN
Modalidad Modelos Plazos
 Del 1 al 20 del mes siguiente al trimestre que se liquida
Modelo general (abril, julio y octubre).
303
(trimestral)
 Del 1 al 30 de enero del ejercicio siguiente (4º trimestre).
Grandes empresas
303  Del 1 al 20 del mes siguiente al que se liquida.
Registro devolución
mensual (mensual)
(telemática)  La de diciembre hasta el 30 de enero del año siguiente.
390
Resumen anual  Del 1 al 30 de enero del ejercicio siguiente
(telemática)

10.4.- Declaración anual de operaciones con terceras personas

Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que desarrollen actividades
empresariales o profesionales con terceras personas por importe superior a 3.005,06€
durante el año natural, deben presentar una declaración anual de operaciones con
terceras personas (Art. 31 y ss, RD 1065/2007).

La información relativa a las operaciones que se deben declarar se suministrará con

carácter general desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma
separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

PIAC (apuntes IVA) Página 13

También se incluirá información de cobros o pagos realizados en metálico iguales o
superiores a 6.000€, arrendamientos de locales de negocio y operaciones exentas de
IVA.

La declaración anual de operaciones con terceras personas se presentará durante el

mes de febrero en relación con las operaciones realizadas durante el año anterior,
utilizando el modelo 347. Se realizará por Internet, con firma electrónica avanzada, si
se trata de Grandes empresas, Administraciones Públicas, S.A. o S.L. las personas
físicas podrán presentar la declaración con firma electrónica avanzada o utilizar el
sistema Cl@ve PIN.

10.5.- Otras declaraciones

Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro de IVA

Los sujetos pasivos del IVA inscritos en el registro de devoluciones mensuales estarán
obligados a presentar una declaración informativa con el contenido de los libros
registro (Art. 36, RD 1065/2007).

Esta declaración informativa se presentará por cada periodo de liquidación del IVA y en
el mismo plazo que este. Se utilizará el modelo 340.

Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias

Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de

las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones de
servicios y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen (Art. 78 RD
1624/1992).

Con carácter general, deberá presentarse por cada mes natural durante los 20
primeros días naturales del mes inmediato siguiente, pero también podrá ser
bimestral, trimestral o anual (Art. 81 RD 1624/1992). La declaración se realizará en el
modelo 349.

10.6.- Obtención de modelos

La Agencia Tributaria ofrece a través de su página web una serie de formularios y
programas de ayuda que permiten a los empresarios y profesionales realizar los
trámites fiscales obligatorios.

Para la descarga de los modelos o la obtención de los programas de ayuda seguiremos

los siguientes pasos:

PIAC (apuntes IVA) Página 14

  En la página principal (www.agenciatributaria.es) entramos en Modelos y
formularios, en la parte derecha de la página dentro de la venta acceda
directamente.
 Una vez dentro de la página de los modelos y formularios seleccionamos
Impuesto sobre el valor añadido y dentro de esta nueva página el modelo que
deseemos.

11.- Regímenes especiales del IVA

Aparte del régimen general del IVA, que hemos visto en los puntos anteriores, existen
una serie de regímenes especiales cuyo objeto es facilitar a las empresas afectadas por
ellos el cumplimiento de sus obligaciones (Art. 120 Ley 37/1992).

Régimen especial de recargo de equivalencia

Obligatorios Régimen especial de las agencias de viajes
Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión
Régimen simplificado
Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y
objetos de colección
Voluntarios
Régimen especial aplicables a los servicios de telecomunicaciones,
de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica
Régimen especial del grupo de entidades
Régimen especial del criterio de caja

Por el volumen de empresarios afectados, los más importantes son: el régimen

especial del recargo de equivalencia y el régimen simplificado. Por su importancia en
nuestro contexto veremos también el régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca y por la novedad que supone su implantación a partir de enero de 2014 el
régimen especial del criterio de caja.

11.1.- Régimen especial del recargo de equivalencia

Este régimen se aplica a los comerciantes minoristas que sean personas físicas (Art 148
y ss. Ley 37/1992), además tienen que concurrir las siguientes circunstancias:

 Que el comerciante realice entregas de bienes muebles o ganado, sin haberlos

sometido previamente a transformación.

PIAC (apuntes IVA) Página 15

  Que comercien con cualquier tipo de bien, excepto los que la ley excluya
expresamente, tales como oro, joyas y piedras preciosas, vehículos a motor,
embarcaciones, aeronaves, etc.
 Que la suma de las entregas realizadas a clientes que no tengan la condición de
empresarios o profesionales superen el 80% del total de entregas.

Los comerciantes acogidos a este régimen deberán comunicárselo a sus proveedores y

éstos les aplicarán, además del tipo impositivo correspondiente, el recargo de
equivalencia, sobre la misma base imponible del IVA:

Tipo IVA Recargo de equivalencia

21% 5,2%
10% 1,4%
4% 0,5%

Los comerciantes sometidos al recargo de equivalencia no están obligados a:

 Efectuar liquidaciones ni pagos del impuesto.

 Llevar registros contables en relación con el IVA.
 Emitir facturas, salvo que su cliente sea empresario o profesional, o cuando se
lo exija el particular.

El recargo de equivalencia lo declararán e ingresarán en Hacienda, conjuntamente con

el IVA, proveedores que efectúen las entregas sometidas al mismo.

11.2.- Régimen simplificado

Se trata de un régimen cuya finalidad es facilitar el cálculo de la liquidación del IVA en
determinadas actividades económicas que se encuentran recogidas en una Orden
Ministerial que regula este régimen. Tiene carácter voluntario para las empresas y
profesionales que sean personas físicas (autónomos) (Art.122, Ley 37/1992 y Art. 37,
R.D. 1624/1992) que:

 La actividad realizada debe estar recogida en la Orden Ministerial que regula el

régimen simplificado, para 2017: Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre.
 El volumen de ingresos del año anterior no puede superar:
o El volumen de ingresos del conjunto de actividades empresariales o
profesionales no podrá superar los 150.000€ (no se incluyen en el
cómputo las actividades agrícolas, forestales y ganaderas) (250.000€
para 2016 y 2017).

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 o Para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se
determinen por el Ministerio de Hacienda, 250.000€.
 Las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios en el año inmediato
anterior para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales,
excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, no superen 250.000€,
excluido el IVA (150.000€ a partir de 2018).

El cálculo de la cuota se efectúa mediante la aplicación de unos módulos que se fijan

para cada actividad por una orden del Ministerio de Hacienda y que sirven de base
para determinar el IVA devengado por operaciones corrientes.

El resultado de la liquidación del IVA se determinará al final de cada ejercicio. Se

realizarán ingresos a cuenta trimestralmente.

Determinación de la cuota trimestral (tres primeros trimestres):

Para el cálculo de la cuota devengada por operaciones corrientes se multiplica la

cuantía asignada (por la orden ministerial) a cada módulo por el número de unidades
utilizadas en la actividad el año anterior y se suman los resultados.

El sujeto pasivo efectuará tres ingresos trimestrales que se obtienen aplicando un

porcentaje, que se establece en la orden ministerial para cada actividad, a la cuota
devengada por operaciones corrientes.

La cuota anual (cuota derivada del régimen simplificado) se calculará de la siguiente

forma:

1. Se calculará la cuota devengada, multiplicando las unidades fiscales reales del

año, por el módulo correspondiente.
2. Al resultado anterior se le restarán las cuotas soportadas en las adquisiciones
de bienes y servicios, más un 1% de la cuota devengada, en concepto de cuotas
de difícil justificación.
3. Se calcula la cuota mínima resultante de aplicar un porcentaje sobre la cuota
devengada por operaciones corrientes.
4. La cuota devengada anual será la mayor cantidad entre 2 y 3.
5. El ingreso a realizar por el cuarto trimestre será igual a la cuota anual
establecida en el punto 4, menos los tres pagos trimestrales a cuenta.

Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado estarán obligados a:

 Llevar libro registro de facturas recibidas ordenadas cronológicamente.

 Conservar las facturas recibidas y los documentos de liquidación del impuesto.
 Conservar los justificantes de los índices o módulos aplicables a su actividad y
los documentos de liquidación del impuesto.
 Expedir factura por las transmisiones de activos fijos.

PIAC (apuntes IVA) Página 17

  Conservar las facturas emitidas por orden de fechas y agrupadas por trimestres.
 Presentar tres declaraciones-liquidaciones trimestrales (1 al 20 de abril, julio y
octubre), una final (1 al 30 de enero) en el modelo 303 y un resumen anual (1 al
30 de enero) en el modelo 390 (Aquellos sujetos pasivos que tributando solo en
territorio común realicen exclusivamente actividades en régimen simplificado
y/o cuya actividad consista en operaciones de arrendamiento de bienes
inmuebles de naturaleza urbana no tendrán obligación de presentar el Modelo
390. Deberán cumplimentar el apartado “exclusivamente a cumplimentar en el
último período de liquidación por aquellos sujetos pasivos que queden
exonerados de la Declaración-resumen anual del IVA” del modelo 303 del 4º T).

11.3.- Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca

Se aplica a los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras
que no hayan renunciado a su aplicación, que sean personas físicas (Art. 124, Ley
37/1992 y Art. 43, RD 1624/1992).

Las empresas incluidas en este régimen no tienen obligación de repercutir el IVA ni

realizar liquidación. Tampoco podrán deducirse el IVA soportado en sus adquisiciones.
Habrán de llevar un Libro registro en el que anotarán las operaciones comprendidas en
el régimen especial.

Tienen derecho a una compensación cuando venden sus productos. Esta

compensación será deducible para el empresario que la paga. La base de la
compensación es el precio de venta de los productos (sin incluir tributos indirectos ni
gastos accesorios como embalajes, transportes, etc.). La cuantía de la compensación se
obtiene aplicando a la base el porcentaje correspondiente (Art. 130, Ley 37/1992):

 El 12 %, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones

agrícolas o forestales.
 El 10,5 %, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones
ganaderas o pesqueras.

No tendrán derecho a esta compensación cuando venden a particulares o a otros

empresarios acogidos a este régimen.

11.4.- Régimen especial del criterio de caja

Con efectos a partir del 1 de enero de 2014, se crea este régimen especial para tratar
de paliar los efectos negativos para la liquidez de los pequeños empresarios que
supone la aplicación de las reglas generales de devengo.

PIAC (apuntes IVA) Página 18

Podrán aplicar el régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos del impuesto
cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los
2.000.000 de euros (Art. 163 decies, Ley 37/1992).

Quedarán excluidos los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo
destinatario durante el año natural supere la cuantía de 100.000 euros (Art. 61 nonies,
DL 1624/1992).

Contenido del régimen especial del criterio de caja:

 El impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio

por los importes efectivamente percibidos o, si este no se ha producido, el
devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel
en que se haya realizado la operación.
 El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos
acogidos a este régimen especial nace en el momento del pago total o parcial
del precio por los importes efectivamente satisfechos, o si este no se ha
producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se
haya realizado la operación.
 El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación
relativa al periodo de liquidación en que haya nacido el derecho a la deducción
de las cuotas soportadas o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera
transcurrido el plazo de 4 años, contados a partir del nacimiento del
mencionado derecho.

¿Cómo afecta el régimen a los destinatarios de las operaciones?

El nacimiento del derecho a la deducción de los sujetos pasivos no acogidos al régimen

especial del criterio de caja, pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas
en el mismo, en relación con las cuotas soportadas por esas operaciones, se producirá
en el momento del pago total o parcial del precio de las mismas, por los importes
efectivamente satisfechos, o, si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año
inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

Obligaciones formales:

Las facturas expedidas por sujetos pasivos acogidos a este régimen referentes a
operaciones a las que sea aplicable el mismo, contendrá la mención de “régimen
especial del criterio de caja”.

 Los sujetos pasivos acogidos a este régimen deberán incluir en el libro registro
de facturas expedidas la siguiente información:
— Las fechas del cobro (parcial o total) de la operación y su importe.

PIAC (apuntes IVA) Página 19

 — Indicación de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado.
 Los sujetos pasivos acogidos a este régimen así como los sujetos pasivos no
acogidos al régimen pero que sean destinatarios de las operaciones afectadas
por el mismo deberán incluir en el libro registro de facturas recibidas la
siguiente información:
— Las fechas del pago (parcial o total) de la operación y su importe.
— Indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o
total de la operación.

12.- Los libros registro del IVA

Las empresas y profesionales que realizan operaciones sujetas al IVA deberán llevar los
siguientes libros registro (Art. 62 y ss., R.D. 1624/1992):

 Libro registro de facturas expedidas.

 Libro registro de facturas recibidas.
 Libro registro de bienes de inversión.
 Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

Los libros registro deberán conservarse durante 4 años.

Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual están obligados a

presentar mensualmente la declaración informativa de operaciones incluidas en los
libros registro en el modelo 340 (existe un programa de ayuda para este modelo en la
Agencia Tributaria).

Muchas aplicaciones informáticas como Contasol, nos permiten la elaboración de los

libros registro de facturas expedidas y facturas recibidas de forma automática.

Cuando contabilizamos las facturas la aplicación informática se encarga de registrarlas

en el libro correspondiente desglosando la información que le ley exige.

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