PONTIFICIA UNIVERSIDAD CATÓLICA MADRE Y MAESTRA

Facultad de Ciencias Sociales, Humanidades y Artes

Escuela de Derecho
Campus Santo Domingo

Memoria final para optar por el grado de

Licenciada en Derecho

“Lesividad de las sanciones interpuestas por incumplimiento de

pago de los anticipos de impuestos sobre la renta”

Sustentante:
Eva Luna Rodríguez De León

ID:
10127498

Asesora:
Dra. Rossy Fenicia Rojas Sosa

Santo Domingo, República Dominicana

Marzo, 2023
“Lesividad de las sanciones interpuestas por incumplimiento de
pago de los anticipos de impuestos sobre la renta”
La presente Memoria Final es propiedad de la Escuela de
Derecho de la Pontificia Universidad Católica Madre y
Maestra. En tal virtud, no puede ser publicada ni
reproducida íntegra o parcialmente sin consentimiento por
escrito de la universidad y su autora. Las opiniones y
consideraciones emitidas en el presente trabajo de
investigación son de exclusiva responsabilidad de su
autora, eximiéndose la Pontificia Universidad Católica
Madre y Maestra de responsabilidad por las consecuencias
de daños o perjuicios que tales juicios de valor pudieran
ocasionar a terceras personas o instituciones.
 TABLA DE CONTENIDO
Páginas
PLAN DE CONTENIDO...........................................................................i
INTRODUCCIÓN....................................................................................1
CAPÍTULO I:.........................................................................................4
Generalidades de los anticipos de impuesto sobre la renta y sus
implicaciones.......................................................................................4
1.1 Impuesto sobre la renta..............................................................7
1.1.1 Elementos constitutivos del impuesto sobre la renta...................11
1.2 Anticipos de impuesto sobre la renta en la República Dominicana
.........................................................................................................16
CAPÍTULO II:......................................................................................22
Principios constitucionales rectores en materia de derecho
tributario y su aplicación en la República Dominicana.........................22
2.1 Principio de equidad tributaria o razonabilidad............................23
2.2 Principio de neutralidad fiscal.....................................................28
2.3 Principio de legalidad o reserva de ley..........................................31
2.4 Principio de proporcionalidad o no confiscación...........................36
CAPÍTULO III:.....................................................................................39
Análisis comparado del régimen sancionatorio establecido para el
incumplimiento de pago de los anticipos de impuesto sobre la renta.
............................................................................................................39
3.1 Régimen sancionatorio en Ecuador y sus efectos.........................40
3.2 Régimen sancionatorio en Colombia y sus efectos........................47
3.3 Régimen sancionatorio en Perú y sus efectos...............................52
CAPÍTULO IV:.....................................................................................54
Análisis del impacto de las sanciones interpuestas por
incumplimiento de pago de anticipos de impuesto sobre la renta en
la República Dominicana.....................................................................................54
4.1 Potestad sancionadora de la administración tributaria.................55
4.2 Impacto de la aplicación de sanciones de cara a los principios
rectores del derecho tributario...........................................................61
CONCLUSIÓN......................................................................................72
BIBLIOGRAFÍA....................................................................................76
i
 1

INTRODUCCIÓN

El cobro de la figura de los anticipos y los recargos e intereses

indemnizatorios, por falta de pago oportuno, ha sido un tema de gran
polémica en la República Dominicana, sobre todo en tiempos actuales,
prepos-pandémicos, que, debido a la crisis sanitaria ha impactado de
manera significativa el sector económico y de forma directa a los
contribuyentes al momento de cumplir con su obligación tributaria. Esto
por tratarse de elementos que involucran un gran costo para el
contribuyente, trayendo como consecuencia una limitada liquidez de
estos y creando un clamor general, situación por la que, concretamente,
la Administración Tributaria se vio en la obligación de tomar medidas,
otorgando flexibilidades importantes para el reporte del pago.

La figura de los anticipos o pagos anticipados, al constituir un

mecanismo de cobro, establecido y regulado por la administración, ha
sido estudiado y analizado por varios juristas en la República
Dominicana. Estos han concluido que, si bien es cierto que el
incumplimiento de pago de anticipos solía estar previsto en nuestro
Código Tributario, tras distintas modificaciones pasó a solo estar
regulado por el Reglamento para la aplicación del título II de impuesto
sobre la renta (en lo adelante: “ISR”).

De igual manera, al constituir un pago anticipado de una obligación

tributaria futura que aún no se ha materializado, ha sido objeto de
constante debate en distintas legislaciones; esto debido a que muchos
mantienen la postura de que no debe exigirse el cumplimiento de una
obligación que todavía no ha nacido. Todo bajo el estricto sentido de que
esta figura es un método de recaudación.
 2

Entonces, el incumplimiento de pago de anticipos ha sido sancionado por

la administración tributaria dominicana por las disposiciones
establecidas en el Reglamento No. 139-98; una práctica que lleva al
núcleo del presente estudio, puesto que, al ser los anticipos un
mecanismo de recaudación, como se ha mencionado anteriormente, no
conforman una deuda tributaria en caso de incumplimiento, debido a
que, por su naturaleza, no son más que un pago por adelantado de una
posible deuda tributaria que aún no ha sido determinada y, por tanto, no
debe ser sancionada. Además, implica una vulneración al principio de
proporcionalidad o no confiscación, por sancionar el presupuesto de
hecho aún no materializado y a su vez sin haberse ocasionado la
determinación de la obligación futura.

Es importante señalar que estos, a pesar de configurar un caso especial

debido a su naturaleza, la administración ha establecido sanciones
importantes para los casos de incumplimiento de pago, provocando así
lesiones al contribuyente y un descontento general entre los sujetos
obligados a su pago. Dada la situación anteriormente planteada, se ha
llevado a cabo el presente estudio con el objetivo de determinar la lesión
que ocasiona al contribuyente la implementación de sanciones por
incumplimiento de pagos anticipados de impuestos sobre la renta, sobre
la base de los principios rectores de la materia y alternativas para que la
administración cumpla con su función de recaudación sin causar
perjuicios al contribuyente.

Sobre la base de lo anteriormente expuesto, la presente investigación

tuvo como objetivo general examinar de manera exhaustiva la lesión que
ocasiona al contribuyente la implementación de sanciones por
incumplimiento de pagos anticipados de impuestos sobre la renta, sobre
la base de los principios rectores en materia de Derecho Tributario; y,
 3

como objetivos específicos, explicar la razón por la cual la imposición de

sanciones por incumplimiento de pago de los anticipos constituye una
lesión al contribuyente; discriminar los principios constitucionales que
son vulnerados con la imposición de sanciones por el incumplimiento de
pago de anticipos, y, finalmente, proponer posibles soluciones para
cumplir el objetivo recaudatorio de la administración tributaria sin
causar lesiones al contribuyente.

En consecuencia, siguiendo con la metodología de la universidad para las

investigaciones jurídicas, se utilizó un plan de contenido de cuatro
capítulos que van desde los aspectos más generales hasta las
particularidades del tema. De esta manera, en un primer capítulo se
analizan las generalidades de los anticipos de ISR y sus implicaciones
(Capítulo I), entiéndase conceptualización de lo que se debe de entender
por ISR; los elementos que lo componente y la figura de anticipos de
impuestos, todo ello enmarcado dentro del ordenamiento jurídico
dominicano. En una segunda parte, se analizaron los principios
constitucionales rectores en materia de derecho tributario y su aplicación
en la República Dominicana (Capítulo II), tales como el principio de
equidad, de neutralidad fiscal, legalidad y proporcionalidad.

En una tercera parte se realiza un análisis comparado del régimen

sancionatorio establecido para el incumplimiento de pago de los anticipos
de ISR (Capítulo III), respecto del cual se estudian legislaciones de
Ecuador, Colombia y Perú. Finalmente, en una cuarta parte se realizó
un análisis del impacto de las sanciones interpuestas por
incumplimiento de pago de anticipos de ISR en la República Dominicana
(Capítulo IV). En este último capítulo se presenta un estudio de la
potestad sancionadora de la administración tributaria; las consecuencias
del incumplimiento de pago de anticipos de impuestos sobre la renta y el
 4

impacto de la aplicación de sanciones de cara a los principios rectores del

derecho tributario.
CAPÍTULO I:
Generalidades de los anticipos de impuesto sobre la renta y sus
implicaciones

Antes de entrar de lleno al objeto de estudio del presente capítulo es

importante iniciar estableciendo que, según plantea Rousseau, para vivir
en sociedad los seres humanos suscriben un contrato social implícito en
el que, como en materia de contratos, surgen derechos y obligaciones.
Con este nace el Estado, ente encargado de cumplir de manera activa
este contrato.

Tras analizar la figura del contrato social se podría afirmar que este es
una especie de contrato sinalagmático, en el cual el Estado, como
entidad con personalidad jurídica creada para hacer cumplir este
acuerdo, funge como deudor, cuando debe ejecutar su misión de cara a
la sociedad de un determinado territorio y a su vez como acreedor, al
momento de exigir al contribuyente el pago de su obligación tributaria.

En primer lugar, la misión del Estado es procurar el bien común y

satisfacer las necesidades sociales a través de bienes públicos que
colaboran con las funciones que se le atribuyen. Es importante señalar
que, para llevar a cabo esta misión, el Estado está obligado a cumplir con
un sinnúmero de deberes como: el establecimiento del marco normativo
que garantice la convivencia en sociedad, la protección y defensa de la
comunidad, la administración de la justicia, la conservación del
patrimonio público del Estado y demás funciones que favorecen al
desarrollo de una nación.
 5

En efecto, la Constitución dominicana en su artículo 8 establece que:

La función principal del Estado es, velar por la protección efectiva de los
derechos de la persona, el respeto de su dignidad y la obtención de los
medios adecuados que le garanticen perfeccionarse de forma igualitaria,
equitativa y progresiva, dentro de un marco de libertad individual y de
justicia social, compatibles con el orden público, el bienestar general y
los derechos de todos y todas1.

En este sentido, siendo el Estado el responsable de procurar el bien

común y de responder las necesidades sociales, en primer término,
establece su marco normativo y crea políticas públicas, para garantizar el
funcionamiento y la convivencia en sociedad. A partir de esto surge lo
que conocemos como Administración Pública, que no es más que un
conjunto de instituciones encargadas de llevar a cabo diferentes
funciones administrativas que sirven como canal de contacto para
gestionar la atención al ciudadano por parte del Estado, con el objetivo
de servir el interés común, prestando los servicios que les corresponden y
velando por el cumplimiento de la norma.

Ahora bien, teniendo claras las obligaciones del Estado, esto induce a
cuestionarse lo siguiente: ¿Con qué recursos el Estado concreta estas
Políticas Públicas? ¿Cómo el Estado percibe ingresos?

Partiendo de esas interrogantes salen a colación distintos conceptos que

se desarrollarán con mayor precisión a continuación. En simples
palabras, el Estado percibe ingresos de distintas formas, verbigracia,
recaudando impuestos, que constituye la principal fuente de ingresos,
endeudándose, emitiendo dinero y a través de diferentes instrumentos
financieros.

1
República Dominicana. Constitución de la Republica Dominicana. Gaceta Oficial No.
10805, del 10 de julio de 2015. Artículo 8.
 6

De la necesidad del Estado de obtener recursos para cumplir con sus

fines es que surge ese vínculo jurídico entre el Estado y el contribuyente.
La obligación tributaria, al igual que la obligación en derecho común, es
la relación jurídica entre un deudor y un acreedor, en la cual el primero
se obliga al pago de una prestación y el según tiene el derecho de exigirla.
No obstante, debido a su naturaleza ex-lege esta no nace de la
manifestación de la voluntad de las partes sino por disposición de la
norma. Jarach entiende que la obligación tributaria “es una relación
jurídica ex lege, en virtud de la cual una […], está obligada hacia el Estado
[…], al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el presupuesto
de hecho determinado por la ley”2.

Según la clasificación de los ingresos tributarios y paratributarios en los

países de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC), los
ingresos del Estado se clasifican como su nombre lo establece, en:
ingresos tributarios y los ingresos para tributarios.

El Dr. Jaime Ross, define los ingresos tributarios o tributos como “las
prestaciones en dinero que el Estado […] exige con el objeto de obtener
recursos para el cumplimiento de sus fines. Este tipo de ingreso se
clasifica en los siguientes: impuestos, tasas y contribuciones especiales” 3.

En este sentido, Barnichta establece que los tributos reúnen las

siguientes características:

Es una prestación o aporte; La prestación puede ser en dinero o especie;

La prestación es exigida unilateralmente por el Estado o por un ente
2
DINO, Jarach citado por BARNICHTA, Edgar. Derecho Tributario, Tomo I, Sustantivo y
Administrativo. Santo Domingo: Editora Centenario, 2011, p. 297.
3
ROSS, Jaime. Derecho Tributario Sustantivo. Santo Domingo: Centro de Capacitación
en Política y Gestión Fiscal (CAPGEFI), 2012. pp. 35-36. ISBN 9789945856637.
 7

público; La prestación es obligatoria, exigida de manera coercitiva; La

prestación tiene como finalidad satisfacer cargas o necesidades públicas
o colectivas, así como financiar la inversión pública, y la prestación se
exige en virtud de la Constitución y por medio de la ley4.

Para un ingreso del Estado considerarse como tributo debe estar

compuesto por los siguientes elementos: materia imponible, hecho
generador, alícuota, sujetos y la base imponible. Elementos que se
desarrollarán a lo largo del presente capítulo. En cambio, los ingresos
para tributarios son todas aquellas prestaciones en dinero exigidas por el
Estado, que no reúnen todos los elementos estructurales que constituyen
a los tributos.

En consecuencia, es en todo lo expresado donde el ISR; los anticipos y

otros mecanismos tributarios han encontrado sustento, por lo que,
partiendo de tal concepción, solo nos queda, en los próximos apartados,
analizar dos de estos instrumentos el ISR y el anticipo de impuesto en
nuestro país, todo ello con la finalidad de irnos acercando y
contextualizando el problema objeto de esta investigación.

1.1 Impuesto sobre la renta

Lo primero que se debe tener presente es que los impuestos constituyen

uno de los instrumentos de mayor relevancia con que cuenta el Estado
para promover el desarrollo económico. Lo anterior debido a que por
medio de estos se puede influir en el gasto público que es destinado para
el desarrollo del propio país, el cual dependerá del total recaudado y
pagado por las personas que forman parte de este5.

4
BARNICHTA, Edgar. Derecho Tributario, Tomo I, Sustantivo y Administrativo. Santo
Domingo: Editora Centenario, 2011, p. 297.
5
Universidad Autónoma de México (UNAM). [En línea]. [consulta: 12 mayo 2022]
Disponible en: http://www.economia.unam.mx/secss/docs/tesisfe/BonillaLI/cap1.pdf
 8

Cuando hablamos de impuesto debe entenderse como una parte

sustancial o primordial en cuanto a los ingresos públicos. No obstante,
es necesario hacer un paréntesis para señalar la diferencia que existe
entre ingreso público, contribución e impuesto. Conforme criterio de
Roberto Santillán Rosas Aniceto, primero, debe entenderse por ingresos
públicos como todos los ingresos del Estado6. Segundo, una contribución
forma parte de los ingresos públicos y, además, incluye aportaciones de
particulares como sería el caso de pagos por servicios públicos,
donaciones, multas, entre otros7. Y, tercero, los impuestos son parte de
las contribuciones y estás a su vez parte de los ingresos públicos 8.

Ahora bien, ¿qué debemos entender por impuesto? Existen múltiples

definiciones, unas diferentes a otras debido a los distintos elementos que
caracterizan o contienen los impuestos. Podemos destacar la definición
de Vitti de Marco, quien considera que este constituye una parte de la
renta de un individuo, el cual es percibido por el Estado con el objetivo
de proveerse de los capitales suficientes para producir servicios públicos
en general9.

Por su parte, Luigi Cossa consideró que el impuesto es solo una parte
proporcional de la fortuna o patrimonio de las personas sacado por la
autoridad con la finalidad de aprovisionar a los gastos de utilidad
pública10. Y, finalmente, José Álvarez de Cienfuegos expresó que este es
una parte de la renta apropiada por el Estado de los particulares para
6
Ver en ese sentido: ROSAS ANICETO, Roberto Santillán. Teoría General de las
Finanzas Públicas y el Caso de México. México D.F.: Escuela Nacional de Economía,
1962, p. 10.
7
Ídem.
8
Ídem.
9
FLORES ZAVALA, Ernesto. Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas. México:
Editorial Porrúa, 1995. p. 33.
10
Ídem.
 9

usarse para la satisfacción de las necesidades colectivas “distrayéndola

de las partes alícuotas de aquella renta propiedad de las economías
privadas y sin ofrecer a esta compensación específica y recíproca de su
parte”11.

Partiendo de los razonamientos ya expuestos se pueden advertir ciertos

elementos comunes, la coercitividad, es decir, su carácter obligatorio,
toda vez que el Estado los fija unilateralmente y que estos fondos son
destinados a cubrir los gastos públicos para que el Estado pueda cumplir
con su misión.

En ese sentido, conviene señalar que una forma de clasificar los

impuestos es en directos e indirectos. Por su parte, los impuestos
directos son aquellos que gravan al ingreso, la riqueza, el capital o el
patrimonio y afectan en forma directa al sujeto del impuesto. Mientras
que los impuestos indirectos recaen sobre los gastos de producción y
consumo, estando caracterizados por su traslado hasta el consumidor
final.

En nuestro ordenamiento jurídico, la normativa fiscal está sustentada

sobre la base de la Ley No. 11-92 correspondiente al Código Tributario
Dominicano, el cual ha recibido a través de los años diversas
modificaciones. Además, debe entenderse que el sistema tributario es un
conjunto de normas y órganos que se encargan de regir el
establecimiento y gestión de los tributos del país. Por medio de dicho
sistema el Estado crea todos los instrumentos y mecanismos mediante
los cuales ejerce sus prerrogativas de recaudo de los ingresos para cubrir
el gasto público.

11
Ídem.
 10

En estos impuestos destaca el ISR, el cual es definido por la Dirección

General de Impuestos Internos (en lo adelante: “DGII”) como “(…) el
impuesto que grava toda renta, ingreso, utilidad o beneficio, obtenido por
personas físicas, sociedades y sucesiones indivisas, en un período fiscal
determinado”12. Este impuesto se paga anualmente y es aplicable sobre
las rentas que hayan obtenido las personas naturales, jurídicas y
sucesiones indivisas, conforme lo dispone el artículo 267 de la Ley 11-92.

De lo anterior, podemos desprender que:

El ISR es un impuesto personal dado que tiene en cuenta las condiciones

personales del titular del hecho económico imponible. Además, una de
sus características es que versa sobre una base gravable variable, pues
está sujeta a la depuración con base en las condiciones personales del
contribuyente. También, es un impuesto de período, pues grava los
hechos imponibles durante un lapso llamado año gravable para efectos
fiscales. Finalmente, quien ejecuta el hecho generador […] es quien
cumple de manera directa y personal la obligación de satisfacer la
obligación tributaria sustancial13.

En este sentido, podríamos afirmar que el ISR constituye una obligación

tributaria impuesta coactivamente por la norma, en este caso, sobre todo
ingreso o beneficio logrado por las personas, ya sean físicas o jurídicas,
según lo establecido en el Título II de la mencionada ley 11-92. En
simples palabras, esto hace referencia a que toda persona que obtenga
beneficio por cualquier tipo de actividad lucrativa se ve obligada al pago
de este tributo según dispuesto en la legislación que rige la materia.

12
Dirección General de Impuestos Internos. Impuesto sobre la Renta [en línea]. [sin
fecha] [consultado el 2 de febrero de 2023]. Disponible en:
https://dgii.gov.do/cicloContribuyente/obligacionesTributarias/principalesImpuestos/
Paginas/impuestoSobreRenta.aspx
13
ESPINOSA, J. Los sistemas de impuesto a la renta en América Latina y los convenios
de doble imposición vigentes, 2014. En: OTOYA, Daniel y LLAMAS, María C. La
Tributación de la Economía Digital y sus efectos en materia de Impuestos Directos e
Indirectos. Tesis de grado. Pontificia Universidad Javeriana, Facultad de Ciencias
Jurídicas Santa Fe de Bogotá́ D.C., 2017. p. 39.
 11

Entonces, entendemos que se trata de una contribución obligatoria a

cargo de los particulares y a favor del Estado con el propósito de que este
sea bien manejado en el gasto público, bajo el entendido de que estos
deben volver a la población, es decir retornar lo recaudado por medio de
diversos servicios públicos, como es el caso de la construcción de
carreteras e infraestructuras en general, seguridad, educación, salud,
transporte y suministro de energía.

Así podemos observar que los impuestos tienen una doble finalidad:
Primero, la obtención de recursos para el sector público, poder operar, es
decir, atender los gastos o cubrir las necesidades financieras del Estado;
y, segundo, para generar efectos positivos relacionados a aspectos
económicos, sociales, culturales, políticos, todos en procura del bienestar
y desarrollo social.

1.1.1 Elementos constitutivos del impuesto sobre la renta

Es necesario recalcar que para que se concrete la obligación tributaria

deben concurrir un grupo de elementos que permiten identificar y
determinar la figura tributaria exigible por la Administración. Es por esto
que se hace preciso evaluar los elementos de los tributos aplicables al
Impuesto sobre la Renta que veremos a continuación: materia imponible,
hecho generador, los sujetos del tributo, la base imponible y alícuota o
tasa.

En cuanto a la materia imponible, se hace inevitable abordar este tópico

sin hacer alusión a la renta, debido a que esta al configurar la materia
imponible de la especie, es el objeto sobre el cual recae este tributo.
 12

Según establece Francisco Canahuate en su obra “Impuestos sobre la

Renta”, la renta se distingue en económica-financiera, reconociéndose
como fundamentales las concepciones de las siguientes teorías:

Según la teoría de las fuentes, se “asimila el concepto de renta o rédito al

producto neto periódico, por lo menos potencialmente de una fuente
permanente, deducidos los gastos necesarios para producirlo y para
conservar intacta la fuente productiva”14. En esta teoría el enfoque se
encuentra en el origen de la producción y su imposición está sujeta a la
fuente que la produce, excluyendo los ingresos percibidos por actividades
accidentales, eventuales, a título gratuito y las ganancias de capital.

De conformidad con la teoría del incremento del patrimonio: “El concepto

de renta comprende en su alcance, además de los productos periódicos de
fuentes permanentes, todos los ingresos de ganancias ocasionales o
eventuales, las llamadas ganancias de capital y las provenientes del
juego”15. Mientras, en la teoría de Irving Fisher, “se define como el flujo de
servicios que los bienes de propiedad de una persona le proporcionan en
16
un determinado periodo”.

Es importante señalar que, como establece el maestro Canahuate en la

misma obra, no existe ningún país que aplique el concepto de cada una
de estas teorías en forma pura, sino que estas coexisten según la
corriente doctrinaria del legislador de un Estado determinado17.

14
FRANCISCO CANAHUATE. Impuesto sobre la Renta. Santo Domingo: Editora Corripio,
C por A, 2008, pp. 48-49.
15
Ídem.
16
Ídem.
17
Ídem.
 13

Asimismo, el Decreto 139-98, correspondiente al Reglamento para

aplicación del título II de ISR, en su artículo 1 dispone que se
considerarán rentas del contribuyente aquellas que se obtengan por:

a) El trabajo personal, b) La explotación económica de todo género:

comercial, industrial, minera, agrícola, pecuaria, forestal y la
derivada de otras actividades de la que sea titular; c) La prestación
de servicios, incluyendo honorarios, comisiones y partidas
similares d) El ejercicio de actividad profesional, artística o similar,
e) Los capitales mobiliarios como: intereses, regalías, participación
en utilidad de sociedades, arrendamientos de bienes muebles,
derechos y otros; f) Arrendamiento y locación de inmuebles; g) Los
incrementos patrimoniales realizados, y Los premios18.

Por otro lado, en cuanto al hecho generador de la obligación tributaria,

consiste en la materialización en la realidad de ese presupuesto de hecho
legal, es decir, en la ocurrencia en la práctica de la hipótesis planteada
por la ley19.

La obligación tributaria surge a partir de que se ocasiona o materializa el

presupuesto de hecho, previsto por el legislador, susceptible de
contribuir. Peña establece que “la norma tributaria per se no obliga a
nadie; lo que sí obliga es el hecho generador de la obligación, si una
persona no efectúa el hecho generador de la obligación tributaria, no tiene
obligación frente a la ley”20.

18
REPÚBLICA DOMINICANA. Decreto No. 139-98 para la aplicación del Título II del
Código Tributario de la Republica Dominicana, del Impuesto sobre la Renta. 1 de enero
de 1998. Artículo 1.
19
BARNICHTA, Edgar. Derecho Tributario, Tomo I, Sustantivo y Administrativo. Santo
Domingo: Editora Centenario, 2011, p. 139.
20
PEÑA, Víctor Manuel. El Derecho Tributario Dominicano. Citado por BARNICHTA,
Edgar. Derecho Tributario, Tomo I, Sustantivo y Administrativo, Santo Domingo: Editora
Centenario, 2011, p. 139.
 14

Por tanto, en un caso de la especie, el hecho generador y la obligación

tributaria se manifiestan cuando se materializa el presupuesto de hecho
legal, es decir, cuando las personas generan utilidades o beneficios,
tipificados por la ley, durante un periodo fiscal determinado. Es
importante señalar, que como establece el maestro Peña, lo que origina
esta obligación no es lo que establece la norma en sí, sino que la persona
materialice la acción que genera una obligación tributaria.

En cuanto a los sujetos del tributo se debe destacar que, en derecho

común, “la obligación es una relación jurídica que asigna a una o varias
personas la posición de deudores frente a otras que desempeñan el papel
de acreedores, respecto de las cuales están obligadas a una prestación” 21.
En la obligación tributaria, al tratarse de una obligación de carácter
personal, al igual que en el derecho común se crea un vínculo jurídico
entre dos personas, denominadas sujeto activo y sujeto pasivo

Sin embargo, a diferencia del derecho común, en materia de derecho

tributario, la obligación no nace de la manifestación de la voluntad de las
partes, sino por disposición de la norma, así como los demás elementos
estructurales de la obligación, incluyendo los sujetos en torno a la
misma. Este puede ser de dos tipos: activo y pasivo. El primero tiene el
derecho de exigir el pago de tributos y el segundo a pagarlo.

Respecto al sujeto activo, señalamos que el compromiso tributario,

como se ha enunciado anteriormente, se trata de una obligación que crea
un vínculo personal entre la administración tributaria, o acreedor, y toda
persona, física o jurídica que materialice el presupuesto de hecho
previsto en el canon, o deudor. Entonces, la Administración, en función

21
JOSSERAD, Louis. Derecho Civil Tomo II Teoría General de las Obligaciones. Buenos
Aires: Ediciones Jurídicas Europa - América, Bosch y Cía. - Editores, [sin fecha].
 15

activa, pasa a ser el ente facultado a exigir el cumplimiento de la

acreencia. Es importante señalar que el sujeto activo está compuesto por
el Estado y cada una de las instituciones que, según la materia, faculta
la norma de exigir el pago del tributo.

En cuanto al sujeto pasivo en esta relación jurídica, tanto como el sujeto

activo, debido a la naturaleza del crédito tributario, está determinado por
la Ley. En efecto, el Código Tributario, en su artículo 4, contempla la
definición del sujeto pasivo de la obligación tributaria como “quien en
virtud de la ley debe cumplirla en calidad de contribuyente o de
responsable”22. En simples palabras, el pasivo es el responsable de la
carga pecuniaria que le impone la ley. Asimismo, en esta se establece que
la pasividad del compromiso tributario puede ser atribuida a toda
persona física o jurídica que por los hechos o circunstancias conforman
el presupuesto hecho que la norma prevé como la materia imponible del
tributo en cuestión.

En este sentido, la Ley 11-92, en su Capítulo II, reconoce como sujetos

pasivos a los contribuyentes, que son quienes ocasionan el hecho
generador de la obligación; y los responsables, que son quienes, como
dice su nombre, son responsables de cumplir con la obligación tributaria
sin tener calidad de contribuyente.

Por lo que se refiere a la base imponible, “es aquella magnitud

establecida en virtud de ley que expresa la medición del hecho imponible,
más concretamente, de su elemento objetivo” 23. En otros términos, es el

22
REPÚBLICA DOMINICANA. Ley 11-92 Código Tributario Dominicano. Ob. Cit. Artículo
4.
23
CALERO, Maria. La Base Imponible en el Derecho Tributario General [en línea].
Madrid: Universidad Complutense de Madrid, [fecha de consulta: 2 marzo 2023].
Disponible en:
https://revistas.ucm.es/index.php/CESE/article/viewFile/CESE9696110067A/10590
 16

importe por concepto de renta obtenido por el sujeto pasivo sobre la cual
se aplica la tasa o alícuota prevista por la norma.

Respecto a la alícuota, también llamada tasa, es “el factor que aplicado

sobre la base de la cantidad de dinero que debe pagarse como prestación
de la obligación tributaria”24. Es decir, esta es la cuantía que debe pagar
el sujeto pasivo a la administración para cumplir con su deber tributario.
Debe entenderse, entonces, que la administración, en calidad de
representante del Estado, dispone de las prerrogativas para determinar el
crédito tributario, las cuales son ejercitadas conforme al sistema legal
tributario.

1.2 Anticipos de impuesto sobre la renta en la República Dominicana

La DGII ha definido los anticipos como el “pago a cuenta del ISR, a

efectuarse de forma obligatoria y por adelantado, compensable del
impuesto anual al momento de la presentación de la declaración jurada” 25.
En ese mismo orden, los anticipos del ISR no son más que un
mecanismo de cobro que ha establecido la administración para recaudar
los impuestos de forma anticipada, sobre la base de una renta prevista a
generarse.

Ahora, ¿Qué debemos entender por anticipos de ISR? En términos

generales, se ha definido como pagos anticipados o pago a cuenta de
dicho tributo, en efecto, la revista de ISR de la DGII lo define como “un

24
ROSS, Jaime. Derecho Tributario Sustantivo. Santo Domingo: Centro de
Capacitación en Política y Gestión Fiscal (CAPGEFI), 2012. p. 256. ISBN
9789945856637.
25
Dirección General de Impuestos Internos. Impuesto sobre la renta para personas
físicas. [En Línea]. República Dominicana. Julio 2021. [Consulta: 01 de marzo de 2023].
Disponible en:
https://dgii.gov.do/publicacionesOficiales/bibliotecaVirtual/contribuyentes/isr/ISR
%20Persona%20Fsica/2-Revista-ISR-Personas-Fisicas.pdf
 17

pago a cuenta del ISR que se debe efectuar de forma obligatoria y por
adelantado; el cual se compensará con el impuesto anual que resulte
cuando se realice la presentación de la próxima Declaración Jurada” 26. No
obstante, para entender la figura es prudente analizar las percepciones
de distintos tratadistas que veremos a continuación.

Así, para Collado Yurita establece que los anticipos “son mecanismos
técnicos-jurídicos que consisten en anticipar total o parcialmente dicha
prestación a la realización del presupuesto de hecho del impuesto” 27.
Asimismo, Rubén Asorey afirma que “los anticipos son pagos a cuenta del
gravamen que en definitiva se deben abonar por un período fiscal
determinado […]”28.

Partiendo del análisis de estos tratadistas, se podría afirmar que los

anticipos no son más que un mecanismo de pago del ISR, establecido por
la administración, que consiste en abonar o anticipar el pago de la
contribución tributaria que surgirá tras materializar el presupuesto de
hecho que nos compromete al pago de este tributo.

En este mismo sentido, los anticipos del ISR son la figura tributaria a
través de la cual los contribuyentes y responsables están obligados a
pagar el cálculo de la fórmula establecida por la norma, bajo sus
términos y condiciones.

Desde la perspectiva de garantizar el buen desarrollo de las políticas

públicas y financieras, se podría afirmar que los anticipos de ISR, como
26
Ídem.
27
COLLADO YURITA, Miguel. Citado en OLARTE, Sthephany. El anticipo del impuesto a
la renta: Señales de un tributo en cubierto. [En Línea] Ecuador. [Consulta: 01 de marzo
de 2023] Disponible: https://repositorio.uasb.edu.ec/bitstream/10644/8007/1/SM-
264-Olarte-El%20anticipo.pdf
28
ASOREY, Ruben. Citado en OLARTE, Sthephany. El anticipo del impuesto a la renta:
Señales de un tributo en cubierto. Ob. Cit.
 18

mantiene Montás29, son un mecanismo de recaudación en virtud de la

facultad que le atribuye la ley de dictar normas generales con respecto a
las declaraciones juradas, anticipos y pagos a cuenta de los tributos,
para lograr mayor liquidez al Estado, satisfacer necesidades concretas de
la Tesorería Nacional y cumplir con las políticas públicas.

Al respecto, Barnichta establece que: “La validez jurídica de los anticipos

es indiscutible si se parte de la idea de que la obligación tributaria nace de
la ocurrencia del hecho generador y no con el acto de determinación” 30. De
modo que, a partir de que se configura el presupuesto de hecho
estipulado y determinado por la norma es la Administración Tributaria
quien tiene calidad de exigir el pago de estas, apegándose a las reglas
establecidas con respecto a su modo de pago.

Los anticipos de ISR son y continúan siendo un tema bastante discutido

en la República Dominicana como en los demás países de la región. Esto
debido a que se trata de un modo de pago de una obligación futura,
sobre la base de una presunción de ingreso que, según establece nuestro
ordenamiento jurídico, es susceptible de sancionarse en caso de
incumplimiento de pago.

En el sistema tributario nacional, la ley faculta a la administración

tributaria a exigir al contribuyente anticipos del ISR y los montos son
establecidos en función a la renta gravada en el período fiscal anterior.
En efecto, el artículo 314 del Código Tributario sobre el pago de
anticipos, establece que:

29
MONTÁS, G. Anticipos del Impuesto sobre la Renta. [En Línea] CPDE. 2014.
[Consulta: 01 de marzo de 2023] Disponible en: http://www.cped.com.do/anticipos-del-
impuesto-sobre-larenta/
30
BARNICHTA, Edgar Derecho Tributario. Ob. Cit. p. 35.
 19

[…] todos los contribuyentes del ISR que fueren personas jurídicas y
negocios de único dueño, cuya tasa efectiva de tributación sea menor o
igual a 1.5 % (uno punto cinco por ciento), pagarán sus anticipos
correspondientes sobre la base de doce cuotas mensuales iguales,
resultantes de aplicar el 1.5 % a los ingresos brutos declarados en el año
fiscal anterior. Las personas jurídicas y negocios de único dueño cuya
tasa efectiva de tributación sea mayor que 1.5 % (uno punto cinco por
ciento), pagarán mensualmente como anticipo la doceava parte del
impuesto liquidado en su declaración anterior31.

En el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas, los anticipos se

calcularán sobre la base del 100 % del impuesto liquidado en su ejercicio
anterior y pagados en los meses y porcentajes siguientes: sexto mes
50 %; noveno mes 30 % y decimosegundo mes 20 %. Por consiguiente,
podemos afirmar que el pago de los anticipos del ISR es una obligación
tributaria

Es una realidad que los anticipos son beneficiosos para la administración

tributaria, debido a que permite al Estado cumplir con los compromisos
que tiene el Estado para sus ciudadanos, como es el caso de brindar los
servicios públicos y, a su vez, fracciona el pago de los ISR para que los
contribuyentes obligados a su pago no tengan una carga de pago tan
pesada.

No obstante, como establece el magistrado Argenis García: “[…] no puede

afectar de forma irracional la capacidad de crecimiento empresarial o de
profesionales liberales. Se analiza el impacto que tiene o pago del anticipo
del ISR […], y la validez constitucional de esta figura jurídica” 32. De modo
que la administración debe cumplir con su labor de recaudación

31
REPÚBLICA DOMINICANA. Ley 11-92 Código Tributario Dominicano. Ob. Cit. Artículo
314.
32
GARCÍA DEL ROSARIO, Argenis. El anticipo del pago de impuesto y su validez
constitucional. Gaceta Judicial. Edición 369, noviembre 2017.
 20

respetando la capacidad contributiva del sujeto pasivo y sin sobrepasar

los límites interpuestos por los principios rectores de la materia.

En definitiva, el legislador autoriza a la administración de establecer su

mecanismo de recaudación, sin dejar de lado la facultad sancionadora
que le confiere para establecer el régimen sancionador para los tributos,
con la finalidad de contrarrestar el incumplimiento de los compromisos
tributarios de los contribuyentes para con la administración. Sin
embargo, como se ha puntualizado, tanto el proceso de recaudación
como la imposición de medidas sancionatorias deben cumplir su función,
sin ocasionar perjuicios a los contribuyentes obligados al pago de un
determinado tributo.

Con respecto al caso especial de los anticipos, como se ha mencionado, la

administración tributaria ha establecido medidas en caso de no pago
oportuno previsto en el artículo 79 el Reglamento No. 139-98 para la
aplicación del título II de ISR. Dicho brevemente, la administración ha
penalizado con recargos por mora en caso de incumplimiento de pago o
pago insuficiente de los pagos anticipados determinados en el tiempo
establecido por la norma.

En principio, el incumplimiento o pago insuficiente de anticipos de ISR

estaba regulado por artículo 315 de la Ley 11- 92, correspondiente al
Código Tributario Dominicano, atribuyéndoles a estos solamente un
interés indemnizatorio. No obstante, Barnitcha establece que: “este fue
derogado por el artículo 11 de la Ley No. 12-01 […] dejando en limbo
jurídico la cuestión relativa a si el no pago de anticipos o su pago
insuficiente generaría recargos o no por mora e intereses
indemnizatorios”33.
33
BARNICHTA, Edgar Derecho Tributario. Ob. Cit. p. 389.
 21

Sin embargo, el artículo 79 del reglamento para la aplicación del título II

de ISR, decreto 139-98, estable que: “Cuando una persona obligada a
pagar anticipos, lo hiciere con atraso, estará en todos los casos sujetos a
los recargos e intereses indemnizatorios correspondientes, contados a
partir de la fecha en que debió pagarse el anticipo […]” 34. En ese mismo
tenor, la administración, haciendo uso de la facultad que se le confiere,
ha establecido un régimen sancionatorio para esta figura, que ha sido
respetado por la jurisprudencia, como se evidencia en sus decisiones y,
además, ha dispuesto, para el caso especial de los anticipos de
impuestos sobre la renta, sanciones ordinarias aplicables a cualquier
pago de deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto.

Partiendo de la premisa de que los recargos moratorios hacen alusión de

un retraso o de que no se cumple una obligación a su debido tiempo;
postulado que nos lleva a consecuentemente realizar un estudio a fondo
de cara al siguiente planteamiento: ¿Podría considerarse como un retraso
el incumplimiento de pago por adelantado de una obligación futura?

34
REPÚBLICA DOMINICANA. Decreto No. 139-98 para la aplicación del Título II del
Código Tributario de la Republica Dominicana, del Impuesto sobre la Renta. 1 de enero
de 1998. Artículo 79.
 22

CAPÍTULO II:
Principios constitucionales rectores en materia de derecho
tributario y su aplicación en la República Dominicana

Como toda rama jurídica, el Derecho Tributario contiene unos principios

generales que rigen la materia, estos básicamente constituyen los
preceptos que establecen el fundamento de todo el ordenamiento jurídico
y su objetivo principal es servir como guía de interpretación para los que
ejercen esta profesión. Es importante señalar, que al tratarse de un
estudio sobre el régimen sancionador se hace necesario traer a colación
estos principios fundamentales que sirven como parámetros para
analizar la correcta aplicación de la normativa.

En este sentido, la Constitución de la República Dominicana contempla

los principios del régimen tributario en su artículo 243. Esta enuncia que
el régimen tributario dominicano está basado en los principios de
legalidad, justicia, igualdad y equidad, entre demás principios que
desarrollaremos a continuación.

2.1 Principio de legalidad o reserva de ley

De la mencionada concepción de Estado Social y Democrático de Derecho

se debe destacar el “Estado de derecho”, es decir, que la República
Dominicana, entre otras cosas, se encuentra fundamentada en el respeto
de los derechos fundamentales y en la división e interdependencia de los
poderes. Es decir, “se somete a un conjunto de reglas y principios relativos
 23

a organización, procedimientos, formas y límites: división de poderes,

derechos fundamentales, principio de legalidad y control judicial” 35.

El Estado de derecho hace referencia directa al predominio del derecho y

la aplicación del principio de legalidad, el cual, como hemos señalado en
la primera sección, se encuentra establecido en el artículo 243 de la
Constitución. También se encuentra establecido en el artículo 40
numeral 15 y 110 de la Constitución. Igualmente, la Resolución
1920/2003 expedida por la Suprema Corte de Justicia reconoce el
mencionado principio de legalidad en coherencia con las disposiciones
constitucionales y de los códigos penal36 y procesal penal37, veamos:

El derecho a un proceso legal deriva del principio de legalidad,

consagrado en el art. 8.5 CRD, que dispone que “a nadie se le puede
obligar a hacer lo que la ley no manda ni impedírsele lo que la ley no
prohíbe”. Del mismo modo, consagrado por el artículo 9 de la Convención
Americana de Derechos Humanos y por el artículo 15 del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos. Consiste este principio en el
aseguramiento de que nadie será objeto de persecución, ni sujeto de
proceso, sin la existencia de una ley previa que confiera fundamento legal
a la intervención de las autoridades38.

Como bien señala la citada Resolución, este principio ha sido reconocido

en algunos de los principales instrumentos normativos internacionales,

35
RODRÍGUEZ DE SANTIAGO, J. La administración del Estado social. Madrid: Marcial
Pons, 2007, p. 17.
36
El Código Penal, establece la garantía criminal del principio de legalidad en su artículo
4, al indicar que las contravenciones, los delitos y los crímenes que se cometan, no
podrán penarse, sino en virtud de una disposición de ley promulgada con anterioridad a
su comisión. (REPÚBLICA DOMINICANA. Código Penal. Gaceta Oficial. 1884.).
37
El artículo 7 del Código Procesal Penal en consonancia con lo señalado dispone que:
“Nadie puede someterse a proceso penal sin la existencia de ley previa al hecho
imputado. Este principio rige además en todo lo concerniente a la ejecución de la pena o
medida de seguridad ordenada por los tribunales”. (REPÚBLICA DOMINICANA. Código
Procesal Penal Dominicano. Agosto 2007. Modificado por la Ley No. 10-15. Gaceta
Oficial No. 10791 del 10 de febrero de 2015).
38
REPÚBLICA DOMINICANA. Suprema Corte de Justicia. Resolución 1920/2003. 13 de
noviembre del 2003.
 24

entre los que se destacan, la Declaración Universal de Derechos

Humanos (artículo 11, numeral 239), la Convención Americana sobre
Derechos Humanos (artículo 940), como por el Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos (artículo 15 41), los cuales fueron ratificados
por el Estado Dominicano, formando parte del bloque de
constitucionalidad al cual deberá sujetarse toda legislación secundaria
conforme lo dispuso la Resolución de la Suprema Corte de Justicia No.
1920, a saber:

Atendido, a que la República Dominicana, tiene sistema constitucional

integrado por disposiciones de igual jerarquía que emanan de dos fuentes
normativas esenciales: a) la nacional, formada por la Constitución y la
jurisprudencia constitucional local tanto la dictada, mediante el control
difuso como por el concentrado, y b) la internacional, compuesta por los
pactos y convenciones internacionales, las opiniones consultivas y las
decisiones emanadas de la Corte Interamericana de Derechos Humanos;
fuentes normativas que en su conjunto, conforme a la mejor doctrina,
integran lo que se ha denominado, el bloque de constitucionalidad, al

39
"Nadie será condenado por actos u omisiones que en el momento de cometerse no
fueron delictivos según el Derecho nacional o internacional. Tampoco se impondrá pena
más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito". ORGANIZACIÓN
DE LAS NACIONES UNIDAS (ONU). Declaración Universal de los Derechos Humanos.
Adoptada mediante Asamblea General de las Naciones Unidas. Resolución 217 A (III).
París, Francia, 10 de diciembre de 1948.
40
"Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de
cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer
pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con
posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve,
el delincuente se beneficiará de ello". ORGANIZACIÓN DE LOS ESTADOS AMERICANOS
(OEA). Convención Americana Sobre Derechos Humanos. Pacto de San José, 7 al 22 de
noviembre de 1969, N 36 – Reg. ONU 27/08/1979 N 17955.
41
"1. Nadie será condenado por actos u omisiones que en el momento de cometerse no
fueran delictivos según el derecho nacional o internacional. Tampoco se impondrá pena
más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad
a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el
delincuente se beneficiará de ello 2. Nada de lo dispuesto en este artículo se opondrá al
juicio ni a la condena de una persona por actos u omisiones que, en el momento de
cometerse, fueran delictivos según los principios generales del derecho reconocidos por
la comunidad internacional". ORGANIZACIÓN DE LAS NACIONES UNIDAS. Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos. Adoptado mediante Asamblea General en
su resolución 2200 A (XXI), de 16 de diciembre de 1966.
 25

cual está sujeta la validez formal y material de toda legislación adjetiva o

secundaria42.

Se debe aclarar que estos tratados internacionales y, específicamente, la

Convención Americana de Derechos Humanos se encargaron de regular,
al igual que la Constitución dominicana, dentro del marco penal, pero,
estás garantías se extendieron a todas partes. En cuanto a esto, la
Comisión Interamericana de Derechos Humanos consideró que:

A pesar de que el art. 8 de la Convención Americana tiene como título:

“Garantías Judiciales”, esto no limita su aplicación a los recursos
judiciales de manera estricta, sino más bien, se trata de su aplicación
basándose en el conjunto de requisitos que deben tomarse en cuenta en
las instancias procesales” a efectos de que las personas estén en
condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo
de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u
omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea
administrativo, sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido
proceso legal43.

En igual sentido, la Suprema Corte de Justicia consideró a través de su

Resolución No. 1920-2003 que “estas garantías son reglas mínimas que
deben observarse no solo en los procesos penales, sino, además, en los
que conciernen a la determinación de los derechos y obligaciones de
orden civil, laboral, administrativo, fiscal, disciplinario o de cualquier
otro carácter siempre que estas sean compatibles con la materia de que
se trate”44. Quedando entendido de que estas garantías no sólo tienen
aplicación en el derecho penal, sino que son extensivas a otras materias,
entre ellas el derecho administrativo.

42
REPÚBLICA DOMINICANA. Suprema Corte de Justicia. Resolución No. 1920-2003.
Ob. Cit. Preámbulo.
43
COMISIÓN INTERAMERICANA DE DERECHOS HUMANOS (CIDH). Caso Baena
Ricardo y otros, sentencia del 2 de febrero de 2001, párr. 124.
44
REPÚBLICA DOMINICANA. Resolución de la Suprema Corte de Justicia No. 1920-
2003, Ob. Cit. Atendido No. 17.
 26

Al respecto, la Corte Constitucional de Colombia ha señalado en

Sentencia C-776 del 2003, aduce que “[…] el Congreso de la República
goza de la más amplia discrecionalidad, desde luego, siempre que la
aplique razonablemente y sujeto a la Constitución, tanto para crear como
para modificar, aumentar, disminuir y suprimir tributos”. Pero la
competencia del legislador no se limita únicamente a imponer los
tributos, sino que, por el contrario, comprende redistribuir esos recursos
de manera equitativa e igualitaria a toda la sociedad, con el propósito de
que sean realizados todos los fines esenciales del Estado 45 en aumentar
la capacidad de prestación de esos servicios.

Es importante señalar que, conforme al criterio de nuestra Suprema

Corte de Justicia, el principio de legalidad, precepto de rango
constitucional, constituye uno de los límites de la Potestad Sancionadora
de la Administración puesto que rige por lo establecido en el
ordenamiento jurídico, es decir, esta no constituye una facultad
arbitraria ni ilimitada, sino que la Administración puede hacer ejercicio
46
de esta bajo el mandato de la Ley.

De igual manera, conforme sentencia de 2004, Boletín Judicial 1128, la

Suprema Corte de Justicia válidamente señaló que el legislador no solo
debe circunscribirse a la creación del tributo, sino que igualmente se
demanda la observancia y plena satisfacción del principio de legalidad.
Lo anterior, bajo el entendido de que la ley que disponga del impuesto
contenga elementos esenciales para efectivamente pueda hablarse de
obligación tributaria. Estos elementos son: hecho imponible;
45
DE LA CUADRA, Enrique Evans. Los tributos ante la Constitución. En Jurídica de
Chile Chile: 1997, p. 66. “[…] la obligación de pagar tributos reconoce, dentro de la
organización del Estado de Derecho, como fuente exclusiva a la ley. Constituye ése un
aspecto principal de derecho tributario, el cual se ha sintetizado en la expresión “no hay
tributo sin ley que lo establezca”.
46
REPÚBLICA DOMINICANA. Suprema Corte de Justicia. Sentencia No. 4, de fecha 10
de noviembre del 2004, B.J. 1128, p. 15.
 27

presupuestos de hechos a los que se atribuirá la producción del hecho

imponible; los sujetos obligados al pago; método o sistema para
determinar la base imponible; las alícuotas o tasas que se aplicarán, e
incluso supuestos de infracciones y sanciones47.

En efecto, la Suprema Corte de Justicia se ha encargado de esclarecer y

matizar aspectos esenciales del principio de legalidad en materia
tributaria, entendiéndose que la legislación tributaria encuentra su límite
en este principio, teniendo los legisladores la importante labor de
promulgar normas que se apeguen a las normas constitucionales y que
contengan los elementos esenciales mencionados.

Se destaca que dentro de los principios señalados en el artículo 138 de la

constitución48 los cuales rigen la administración pública, es decir,
eficacia, jerarquía, objetividad, igualdad, transparencia, economía,
publicidad y coordinación, también el principio de legalidad forma parte.
Además, en el artículo 75.649 y el artículo 93.1, literal A 50 de nuestra
carta magna sobre el deber del Estado de promover una administración
pública eficiencia; establecer impuestos, etc., aplica el principio de
legalidad, pues su inobservancia no permitiría afirmar que una eficiencia
en la administración pública y mucho menos el establecimiento de
normas que garanticen una verdadera seguridad jurídica.

Sin duda alguna, la finalidad pretendida a través de este principio es

proteger la seguridad jurídica y limitar el poder impositivo del Estado,
permitiendo que el Congreso de la República sea el único ente autorizado
para crear, modificar o derogar las normas. En consecuencia, todo el
47
REPÚBLICA DOMINICANA. Suprema Corte de Justicia. Sentencia 10 de noviembre de
2004. B.J. 1128.
48
REPÚBLICA DOMINICANA. Constitución. Ob. Cit. Art. 138.
49
Ibidem. Art. 75.6.
50
Ibidem. Art. 93.1, literal A.
 28

sistema tributario y, por supuesto, el régimen sancionatorio debe de

estar acorde con este principio de legalidad.

2.2 Principio de proporcionalidad o no confiscación

Para hablar del principio de proporcionalidad o no confiscación

obligatoriamente debemos hacer algunas precisiones sobre el derecho de
propiedad. Lo primero que se debe destacar es que, en nuestro Código
Civil, de tradición francesa, hace referencia al absolutismo del derecho de
propiedad. En ese sentido, el artículo 544 establece que: “La propiedad
es el derecho de gozar y disponer de las cosas del modo más absoluto, con
tal de que no se haga de ellas un uso prohibido por las leyes y
reglamentos”51. La Constitución dominicana se ha encargado de
robustecer esta concepción al establecer en su artículo 51 de nuestra
Carta Magna señala que: “El Estado reconoce y garantiza el derecho de
propiedad. La propiedad tiene una función social que implica obligaciones.
Toda persona tiene derecho al goce, disfrute y disposición de sus
bienes”52.

Podemos decir sin temor a equivocarnos que el principio de

proporcionalidad se encuentra en inicio en el ámbito del derecho penal y
concretamente con la determinación de la pena; sin embargo, desde un
punto de vista más amplio, el principio de proporcionalidad opera como
límite constitucional al poder del Estado y como un criterio de control de
las normas para que se instrumenten conforme a derecho y como
consecuencia los derechos fundamentales no se vean afectados o
alterados en su contenido esencial.

51
REPÚBLICA DOMINICANA. Código Civil. Título II De la Propiedad, artículo 544.
Editorial Tiempo, S.A. Santo Domingo. 1990, p. 141.
52
REPÚBLICA DOMINICANA. Constitución. Ob. Cit. Art. 51.
 29

Extrapolándolo a este ámbito, el principio de proporcionalidad se refiere a

que la carga impositiva debe ajuste a la capacidad contributiva de los
sujetos obligados al pago de la misma, en otros términos, el objetivo de
tributar no radica en enriquecer al Estado y que signifique un acto
expropiatorio para el contribuyente sino en que, como hemos
mencionado anteriormente, el objetivo de la tributación es contribuir a
que el Estado cumpla con su rol. Es por ello por lo que en materia
tributaria se entiende que un impuesto cuya tasa resulte irracionalmente
elevada, constituye una confiscación de los bienes del contribuyente,
vulnerando el derecho de propiedad.

2.3 Principio de equidad tributaria o razonabilidad

El principio de equidad, como su nombre lo establece, se fundamenta en

equilibrar la carga tributaria entre los contribuyentes para evitar
impuestos excesivos para unos y beneficiosos para otros. Es decir, se
toma en consideración las circunstancias de cada uno para que el
administrado aporte en función a su capacidad, con el fin de establecer
un sistema de tributación en el que todos estén en igualdad de
condiciones.

Es importante señalar que el principio de razonabilidad se encuentra

estrechamente relacionado con el principio de igualdad y de legalidad. En
efecto, el Ex – magistrado Darío Fernández Espinal ha establecido que:

“Tiene que ver con la no arbitrariedad de los contenidos de las leyes y

demás actos públicos. [...] el principio de razonabilidad es prohibitivo de
la arbitrariedad, es un complemento de los dos principios anteriores, ya
que opera como un standard jurídico apto para juzgar si los
presupuestos de la ley, resultan o no razonables, es decir, si el legislador
al dictar la norma respetó la igualdad de todos para que rija por igual, o
 30

si en cambio, la misma resulta ser censurable a la luz del estándar de la

razonabilidad, luego de comprobarse una finalidad de la ley que
conduzca a un indebido privilegio, a una odiosa persecución o a una
arbitrariedad sobre determinado grupos de personas.”53

Por su parte, Nuestra Suprema Corte de Justicia se ha referido a la

aplicación de este principio, señalando que:

[…] la fijación de modalidades distintas de tributación para ciertos

sectores de la sociedad no es injusto, expropiatorio ni discriminatorio en
la medida en que no provenga de la arbitrariedad del Estado, sino que se
base en la prerrogativa del legislador de darle forma jurídica y legal a la
obligación de contribuir a las cargas públicas en proporción a la
capacidad contributiva de cada contribuyente mediante la aplicación de
los principios de equidad y progresividad, los cuales implican que los
tributos no pueden ser justos sino según se trate de manera desigual a
los desiguales, ya que la progresividad tiene por finalidad establecer una
mayor carga tributaria para aquellas personas con mayor capacidad
económica de manera que haya igualdad en el sacrificio por el bien
común54.

La referida sentencia deja claro que el hecho de que se dispongan

distintas formas de tributación para algunos sectores en específico no
debe catalogarse como un trato discriminatorio o desigual. Sino que se
trata de la aplicación del principio de equidad tributaria conforme al cual
la tributación es en proporción a la capacidad contributiva, ya que, pagar
un impuesto en base a una misma tasa no es lo mismo para una persona
cuyo patrimonio asciende a miles de millones de pesos que para una
persona que a duras penas subsiste económicamente. Por ende, no

53
SUPREMA CORTE DE JUSTICIA. La Constitución de la República Dominicana
Comentada por los Jueces del Poder Judicial [en línea]. Santo Domingo: Editora Corripio,
C. por A., 2006 [fecha de consulta: 19 de marzo 2023]. Disponible en:
https://biblioteca.enj.org/bitstream/handle/123456789/78839/001946.pdf?
sequence=1
54
REPÚBLICA DOMINICANA. Suprema Corte de Justicia. 3a Sala., 2 de junio de 2010,
No. 40, B.J. 1195; Ver también Suprema Corte de Justicia. 3a Cám., 17 de junio de
2009, No. 131, B.J. 1183, y 25 de febrero de 2009, No. 159, B.J. 1179.
 31

puede hablarse de igualdad per se en la aplicación de los tributos, si no

trato desigual frente a los de desiguales.

Este principio también fue reconocido y señalado en la jurisprudencia de

otros países. Específicamente, la Corte colombiana señaló que este:

[…] hace referencia al reparto de la carga tributaria entre los diferentes

obligados a su pago, según la capacidad contributiva de la que disponen,
es decir, es un criterio de análisis de la proporción del aporte total de
cada contribuyente en relación con su capacidad contributiva. […] es
neutro el sistema que conserva las diferencias relativas entre los
aportantes de mayor y de menor capacidad contributiva; es progresivo el
que las reduce, y es regresivo el que las aumenta55.

La carga contributiva enfatizada por la Corte Constitucional de Colombia

ha sido la manera justa, equilibrada y razonable que ha encontrado el
legislador y el constitucionalista para que los ciudadanos no puedan
justificar su incumplimiento con el pago de los impuestos bajo el alegato
de que su carga económica es insuficiente.

Algunos autores han señalado que la equidad ha sido catalogada como

una característica esencial del sistema tributario, por cuanto al
aumentar la riqueza del contribuyente, aumentan las arcas del Estado 56,
teniéndola como un complemento de la capacidad económica que sirve
como base en la realización de un sistema justo y solo es aplicable a los
impuestos indirectos57.

55
Ver CORTE CONSTITUCIONAL DE COLOMBIA. Sentencia C-173 del 2010. M.P. Clara
Inés Vargas H: abril 16 del 2010.
56
MÉNDEZ MORENO, Marco Antonio. Derecho financiero y tributario. Parte general.
Lecciones de cátedra. Lex Nova. 2008, p. 85.
57
GARCÍA FRÍAS, Ángeles. La financiación territorial mediante recargos: un análisis
jurídico. Universidad de Salamanca. 1994, p. 151.
 32

Ahora bien, esta carga tributaria, conforme al principio de equidad, debe

de ser límite impuesto al Estado respecto a su accionar tributario. Es
decir, está estrictamente relacionado con la obligación de quien tributa y
de los derechos que le asisten frente al Estado y de los compromisos que
debe cumplir. El Estado debe velar porque todos los obligados cumplan
sus compromisos, pero también que esos fondos sean repartidos
equitativamente a toda la población.

En esencia, se procura con este principio que los impuestos sean justos y
equilibrados; que el sujeto pasivo de la obligación no sea desmejorado en
su condición, pues conllevaría una desigualdad, pondría a la
administración en un grado de superioridad, causando con ello
arbitrariedad y atesoramiento en detrimento del contribuyente.

Adicional a esto, debemos señalar que este principio de equidad se

encuentra íntimamente relacionado con el principio de capacidad
contributiva y progresividad, este encuentra sus orígenes en la
Declaración Francesa de Derechos del 1798, el cual ha pasado por un
proceso de transformación a medida que han ido evolucionando las
sociedades, pasando a estar establecido en la Constitución, realzando la
importancia que ha adquirido. El artículo 75, numeral 6 de nuestra
constitución establece lo siguiente:

Los derechos fundamentales reconocidos en esta Constitución

determinan la existencia de un orden de responsabilidad jurídica y
moral, que obliga la conducta del hombre y la mujer en sociedad. En
consecuencia, se declaran deberes fundamentales de las personas los
siguientes: […] 6) Tributar, de acuerdo con la ley y en proporción a su
capacidad contributiva, para financiar los gastos e inversiones públicas.
Es deber fundamental del Estado garantizar la racionalidad del gasto
público y la promoción de una administración pública eficiente58.

58
REPÚBLICA DOMINICANA. Constitución. Ob. Cit. Art. 75, numeral 6.
 33

Las personas tienen el deber fundamental de tributar como indica el

señalado texto constitucional, pero, de acuerdo con su capacidad
contributiva, es decir, dependiendo de los ingresos o la capacidad
tributaria de cada persona.

Se entiende que: “La capacidad económica o contributiva es básicamente

el monto disponible para aportar por las personas a los fines previamente
enunciados, y por ende descansa en la aptitud real de los particulares
para soportar las cargas tributarias” 59. Si bien es cierto que los
ciudadanos tienen el deber fundamental de contribuir al gasto público
del Estado, en esta contribución no puede írsele la mano y superar sus
ingresos y gastos básicos, por lo que debe tener la capacidad económica
de poder sopórtalo sin perjudicar sus necesidades básicas.

Para explicar el principio de una manera más fácil, la capacidad

contributiva se conoce como aquel principio que obliga a pagar más a
aquellas personas que disfrutan de una mejor situación económica con la
finalidad de disminuir la carga tributaria de aquellos que pueden
menos60, permitiéndose con esto un trato razonable y justo, siendo esta
la razón por la cual este principio se relaciona estrechamente con el de
igualdad.

La referida capacidad contributiva debe de ser progresiva. Se ha

entendido que el principio de progresividad consiste en que “(…) a
medida que aumenta la capacidad contributiva de cada sujeto aumenta la
contribución, pero en proporción superior al incremento de sus respectivos
59
MALDONADO STARK, José y RODRÍGUEZ PEREYRA, Raúl. Los Principios materiales
de Justicia Tributaria. Gestión & Competitividad. 2012. (Consulta: 18 marzo 2023).
Disponible en: https://www.rvhb.com/wp-content/uploads/2013/02/56-59.pdf p. 57.
60
Véase en ese sentido: HEREDIA, M. Nuevos estudios sobre derecho tributario.
Corporación Editora Nacional. Quito. 2006, p. 27.
 34

ingresos. Es decir, se trata de que quienes más tienen contribuyan en

proporción superior a los que tienen menos”61.

Verbigracia, la Corte Constitucional de Colombia, en Sentencia C-643 del

2002, estableció que estos principios constitucionales —haciendo
referencia a la equidad, eficiencia y progresividad en el que se encuentra
sustentado su sistema tributario-: “[…] constituyen los parámetros para
determinar la legitimidad del sistema tributario […], se predican del
sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular”62.

La política fiscal es sumamente importante en la superación de las crisis

económicas, desigualdades sociales y el incumplimiento de los derechos
humanos. Estas tienen un potencial redistributivo, lo cual la convierte en
el mecanismo perfecto para el logro de un sistema de desarrollo cuyo eje
central sea la igualdad, la inexistencia o disminución de la pobreza y la
garantía de los derechos humanos.

Recordemos que América Latina y El Caribe tienen una de las

distribuciones del ingreso más inequitativas en el mundo. El informe de
estadísticas tributarias en América Latina y el Caribe del año 2020 de la
OCDE, dice que, en el año 2018, a excepción de Cuba, todos los países
de América Latina y el Caribe registraron una recaudación tributaria
inferior al promedio de la OCDE, que se situó en el 34.3% 63, lo cual es
una prueba contundente de que los países de esta región no han

61
MALDONADO STARK, José y RODRÍGUEZ PEREYRA, Raúl. Ob. Cit., p. 59.
62
CORTE CONSTITUCIONAL DE COLOMBIA. Suprema Corte de Justicia.MBIA.
Sentencia C-643 del 2002. M.P. Jaime Córdoba Triviño: agosto 13 del 2002.
63
ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS
(OCDE). Estadísticas tributarias en América Latina y el Caribe 2020. Formato PDF.
[Consulta: 15 de enero 2023] Disponible en:
https://www.oecd.org/tax/tax-policy/brochure-estadisticas-tributarias-en-america-
latina-y-el-caribe.pdf
 35

utilizado sabiamente el enorme potencial restaurativo que podrían tener

las políticas fiscales adecuadas.

2.4 Principio de neutralidad fiscal

El Decreto No. 408-10 en su artículo 1 literal d, de fecha 12 de agosto de

2010, contempla el concepto del principio de neutralidad fiscal como:

“El principio que prescribe la falta de presión de los impuestos sobre los
contribuyentes, a fin de evitar que el tributo los incite a una acción o
abstención cualquiera. La neutralidad fiscal consiste en impedir que los
tributos se constituyan en factores que alteren la eficiencia económica o
que afecten la decisión de los agentes del mercado mediante una presión
excedente.”64

Partiendo de este concepto podemos afirmar que el principio de

neutralidad fiscal busca evitar que la imposición de los tributos
constituya un obstáculo para el buen desarrollo de la economía, es decir,
procura impedir que a razón se paralicen transacciones comerciales y
surtan efectos negativos en cuanto a lo que su buen desenvolvimiento se
refiere.

A partir de las distintas formas en que puede incidir la política tributaria

se han conceptualizado las facetas que adopta el principio de
neutralidad. Para efectos ilustrativos se presentan las citadas en
Nerudova & Siroki para el IBFD International Bureau of Fiscal
65
Documentation :

64
REPÚBLICA DOMINICANA. Decreto No. 408-10. 12. Poder Ejecutivo. 12 de agosto del
2010. Artículo 1.
65
NERUDOVA, D. & SIROKI, J. The principle of neutrality: VAT/GST vs. Direct
Taxation. En M. Lang, P. Melz & E. Kristofferson, Value Added Tax and Direct Taxation:
similarities and differences. Amsterdam: IBFD. 2009.
 36

La neutralidad jurídica versa sobre la igualdad en la proporción que

grava el producto. La neutralidad competitiva, conforme a la que se
busca evitar que la carga tributaria dependa de las fases de producción
por las que ha pasado el producto, o el nivel de integración vertical u
horizontal del proveedor. Esto, por ejemplo, en sistemas de impuestos
sobre las ventas (retail sales) se profundiza cuando no hay descuentos
sobre impuestos pagados sobre insumos66. Por lo tanto, a mayor nivel de
integración del productor en relación con la fase de producción, menos
cargas tributarias pesarán sobre él, pudiendo fijar un menor precio u
obteniendo un mayor margen de ganancias.

También se encuentra la neutralidad externa indicativa de cuánto puede

estar favorecido o no el comercio internacional de un país según su tasa
de impuestos. Por ejemplo, cuando un bien importado se grava de forma
más onerosa que un bien producido a nivel nacional, se estaría violando
el principio de neutralidad externa, pues los productos nacionales
tendrían ventajas frente a su contraparte importada.

Y, finalmente, la neutralidad económica. Esta se encuentra en estrecha

conexión con la asignación eficiente de los recursos producidos. Para
asegurar la asignación eficiente de recursos, las tarifas del impuesto
deben influenciar los mecanismos de mercado en el menor grado
posible67.

De lo anterior se desprende que el impuesto debe generar una situación

lo más cercana posible a la existente antes de su imposición. Se hace
énfasis en la forma en que influye sobre los mecanismos de mercado.

66
CNOSSEN, S. A primer on VAT as perceived by lawyers, economists, and accountants.
Ob. Cit.
67
NERUDOVA, D. & SIROKI, J. The principle of neutrality: VAT/GST vs. Direct
Taxation. Ob. Cit., p. 222.
 37

Entre estos, el precio es central, pues en efecto es uno de los canales más
importantes para la asignación de los bienes que se están tranzando.
Dependiendo de cuánto sea el precio de estos y de cuánto son valorados
por los consumidores, estos terminarán por decidir qué comprarán.

Este es un principio básico y esencial en el sistema tributario, pues

implica que se impida que los tributos alteren la eficiencia económica o
que coaccione la decisión de los mercados a través de una presión
excedente. Es decir, que la normativa tributaria no debe trastornar el
comportamiento de los agentes económicos.
 38

CAPÍTULO III:
Análisis comparado del régimen sancionatorio establecido para el
incumplimiento de pago de los anticipos de impuesto sobre la renta.

En principio, el objetivo idealista y específico de la recaudación de

impuestos es costear los servicios públicos, por lo que, el hecho de que
algunos contribuyentes eludan el pago ante las autoridades tributarias
correspondientes provoca que la recaudación disminuya, incidiendo esto
negativamente en la sociedad y, por consiguiente, violentando derechos
fundamentales.

En virtud de lo que establece el artículo 46 del Código Tributario

dominicano, la Administración Pública goza de la facultad de imponer
sanciones que pueden ser aplicables para las faltas descritas en el mismo
código. Por su lado, el Reglamento No. 139-98 para la aplicación del
Título II del Código Tributario de la República Dominicana, en su artículo
79 dispone que cuando una persona obligada a pagar anticipos, lo hiciere
con atraso, estará en todos los casos sujetos a los recargos e intereses
indemnizatorios correspondientes.

Estos componen los puntos objetivos de la investigación, ya que

conllevan a analizar el alcance de la facultad sancionadora en este
ámbito, dado que al tratarse de un proceso de recaudación de tributos de
manera anticipada de una obligación futura lleva a cuestionar si, sobre la
base del principio de legalidad y el principio de razonabilidad, el
incumplimiento de pago anticipado constituye una infracción tributaria o
si la imposición de recargos por mora e intereses indemnizatorios
configuran una práctica que rompe el límite de la recaudación a la
confiscatoriedad.
 39

Sin embargo, antes de adentrarnos a este análisis realizamos una

radiografía general sobre la situación o experiencia legislativa de otros
países latinoamericanos en cuanto al tema de anticipos de ISR y,
además, el régimen sancionatorio tributario que estos aplican. De esta
manera, en este capítulo analizamos primero el régimen sancionatorio de
Ecuador, luego pasamos al régimen sancionatorio de Colombia; y,
finalmente, concluimos con el régimen sancionatorio de Perú. Debemos
advertir que estos países no fueron objeto de ningún proceso
metodológico previo para su análisis, sino que la decisión de su estudio
fue al azar, sin ningún motivo o razón en particular.

3.1 Régimen sancionatorio en Ecuador y sus efectos

Ecuador es uno de los países que más controversia ha generado no solo

la sanción por el incumplimiento oportuno del anticipo del ISR, sino
también de la figura como tal. Esto debido al rechazo de las empresas
quienes abogan por la eliminación de este como obligación tributaria. En
los últimos años recibió muchos cambios, llegando a constituirse en uno
de los valores a pagar más controversiales dentro del ámbito fiscal. Esto
incluso por encima de países como Argentina, Chile, Paraguay, Colombia,
República Dominicana, entre otros.

Incluso las quejas llegaron a través de acciones de inconstitucionalidad a

la Corte Constitucional de dicho país sin obtener importantes
observaciones. Esto quizás presionó un poco al Estado, quien durante
algunos años flexibilizó en algunos sectores dicho pago, por lo que el
anticipo, en principio, era mínimo, sin otorgar mayor importancia hasta
el año 2017.
 40

Para la legislación ecuatoriana, al igual que la dominicana, el ISR está

caracterizado por su progresividad, pues a medida que aumenta la
capacidad económica del sujeto aumenta su capacidad contributiva; es
directo porque está enfocado sobre las rentas de un público determinado
y es global, pues involucra a los sujetos y los agentes de retención para
luego llegar al Estado.

La base del ISR conforme la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno
(en lo adelante: “LORTI”) es muy clara al indicar lo siguiente: “En general,
la base imponible está constituida por la totalidad de los ingresos
ordinarios y extraordinarios gravados con el impuesto, menos las
devoluciones, descuentos, costos, gastos y deducciones, imputables a
tales ingresos”68. Y, en cuanto a las tarifas del ISR para las sociedades, la
LORTI establece lo siguiente:

Los ingresos gravables obtenidos por sociedades constituidas en el

Ecuador, así como por las sucursales de sociedades extranjeras
domiciliadas en el país y los establecimientos permanentes de
sociedades extranjeras no domiciliadas, aplicarán la tarifa del 22 %
sobre su base imponible. No obstante, la tarifa impositiva será del
25 % cuando la sociedad tenga accionistas, socios, partícipes,
constituyentes, beneficiarios o similares residentes o establecidos
en paraísos fiscales o regímenes de menor imposición con una
participación directa o indirecta, individual o conjunta igual o
superior al 50 % del capital social o de aquel que corresponda a la
naturaleza de la sociedad. Cuando la mencionada participación de
paraísos fiscales o regímenes de menor imposición sea inferior al
50 %, la tarifa de 25 % aplicará sobre la proporción de la base
imponible que corresponda a dicha participación, de acuerdo con
lo indicado en el reglamento69.

68
REPÚBLICA DEL ECUADOR. Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno. Ecuador:
Departamento de Normativa Tributaria. 29 de abril de 2016. Art. 16.
69
Ibidem. Art. 37.
 41

En el año 2019, mediante Decreto Ejecutivo 806, se dispuso que el

anticipo de ISR se podía efectuar en cinco cuotas, esto con la finalidad de
proporcionar mayor liquidez a las personas (físicas y jurídicas),
especialmente a las empresas pequeñas microempresas. Hasta el 2017
no había exoneración ni reducción del anticipo, estableciendo el
Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno
que estos puedan ser otorgados por el Servicio de Rentas Internas de
oficio o a solicitud del contribuyente70.

Dicho reglamento disponía que hasta los contribuyentes que se

establecían en el literal a) del artículo 41 de la Ley de Régimen Tributario
Interno tenían hasta julio década año para solicitar a la Dirección
Regional del Servicio de Rentas Internas – lo que es en nuestro país DGII-
la exoneración o la reducción del pago del anticipo del ISR, hasta los
porcentajes establecidos mediante resolución dictada por el Director
General, cuando demuestren pérdidas en ese año, que las rentas
gravables serán significativamente inferiores a las obtenidas en el año
anterior, o que las retenciones en la fuente del ISR cubrirán el monto del
impuesto a la renta a pagar en el ejercicio. Este derecho era útil para
aquellos casos en los cuales la actividad económica de la empresa se
viera afectada o situaciones de fuerza mayor.

Y, mediante Decreto Ejecutivo 210 del año 2017 se estableció una

exoneración de la tercera cuota del anticipo del ISR. Este beneficio aplicó
para el ejercicio fiscal del año 2017, que se declaró en el mes de abril de
2018. La medida se aplicó de la siguiente manera: Sujetos con ventas de
hasta 500.000 dólares recibirían una exoneración del 100 % de la tercera
cuota del anticipo; sujetos con ventas de hasta 1,000.000 de dólares

70
Ver en ese sentido: REPÚBLICA DEL ECUADOR. Reglamento para la Aplicación de la
Ley de Régimen Tributario Interno. Dirección Nacional Jurídica. 28 de febrero de 2015.
 42

recibirían una exención de 60 % y sujetos con ventas superiores a

1,000,000.000 de dólares recibirían una exención de 40 % de la tercera
cuota.

Sin embargo, desde el año 2018, con la promulgación de la Ley para el

Fomento Productivo, Atracción de Inversiones, Generación de Empleo y
Estabilidad y Equilibrio fiscal se modificó el artículo 41 de la Ley LORTI
con la finalidad de que las sociedades comerciales puedan reclamar el
pago indebido o solicitar el pago en exceso por el total de lo que
sobrepase el ISR. Es decir, en cuanto a la manera de determinar el valor
a pagar por concepto de anticipo de impuesto a la renta, a efectos de lo
cual se restan las retenciones en la fuente del período anterior, lo que
implica en la práctica que se elimina la tercera cuota del anticipo 71.

Como bien indicaba Barrionuevo Sandoval, “debemos tomar en cuenta

que, las MIPYMES para obtener beneficios por la eliminación de la tercera
cuota del anticipo, deberán tener un impuesto causado menor al anticipo
determinado, contar con bajas utilidades o grandes retenciones en la
fuente”72. Por tanto, los beneficios que aparentemente se pretendían con
esta medida tenía un impacto inapreciable.

Ahora bien, de manera muy interesante, el anticipo del impuesto a la

renta fue abolido como obligación tributaria por la Ley de Simplificación y
Progresividad Tributaria del año 2019 y decimos que, de manera
interesante, pues la finalidad y beneficios que genera esta figura de cara
al Estado y la sociedad es indiscutible, por lo que, tomar una decisión de

71
BARRIONUEVO SANDOVAL, C. A. Análisis y evolución del Anticipo de Impuesto a la
Renta y su repercusión con enfoque a las Mipymes. Quito: Pontificia Universidad
Católica del Ecuador. 2019, p. 60.
72
Ibidem, p. 61
 43

esta índole debió estar bien justificada. Al respecto, señala Orozco

Suárez que:
La eliminación del anticipo viene siendo promulgada por varios sectores
societarios del Ecuador, en respuesta a resultados económicos obtenidos
en períodos anteriores y la supuesta afectación que el pago del anticipo
tendría en la liquidez de sus negocios73.

El artículo 20 de la referida Ley de simplificación modificó el artículo 41

de la ya modificada Ley LORTI:
Los sujetos pasivos deberán efectuar el pago del impuesto a la renta en
los plazos y en la forma que establezca el reglamento. El pago del
impuesto podrá anticiparse de forma voluntaria, y será equivalente al
cincuenta por ciento (50 %) del impuesto a la renta causado del ejercicio
fiscal anterior, menos las retenciones en la fuente efectuadas en dicho
ejercicio fiscal. El valor anticipado constituirá crédito tributario para el
pago del impuesto a la renta. Las condiciones y requisitos para el pago
del anticipo voluntario se establecerán en el reglamento74.

Como consecuencia de esta modificación, el anticipo de ISR en Ecuador

paso a ser una figura voluntaria y no obligatoria, tomando en cuenta el
monto del impuesto del periodo anterior para el cálculo de su base. Lo
que ha movido esta modificación es generar inversiones, pues al ser
voluntario y no obligatorio beneficia las inversiones y dinamiza la
economía ecuatoriana. Efectivamente, el gobierno ecuatoriano dentro de
su estructura política, legislativa, económica e institucional ponderó que
resultaba más atractivo o beneficioso para su cobertura presupuestal y
de gasto público, flexibilidad, el anticipo y atraer inversión extranjera.

Ecuador, en ese momento, partió del hecho de que solo a partir del
crecimiento económico puede generarse desarrollo económico, utilizando
73
OROZCO SUÁREZ, J. A. Eliminación del anticipo del Impuesto a la Renta y las
asignaciones presupuestarias de las entidades del sector público del cantón La Libertad,
provincia de Santa Elena, año 2017. La Libertad: Universidad Estatal Península de
Santa Elena, 2019, p. 24.
74
REPÚBLICA DEL ECUADOR. Ley de Simplificación y Progresividad Tributaria. 31 de
diciembre de 2019.
 44

esta flexibilización como herramienta de crecimiento que les permitiera a

la sociedad desarrollarse de manera equitativa y a fin de reducir los
índices de pobreza y desigualdad. Hasta ese momento todo transcurrió
armónicamente en materia tributaria.

Sin embargo, como consecuencia de la pandemia del Covid -19 que

impactó negativamente en todos los ámbitos sociales, provocó, además,
que el gobierno ecuatoriano emitiera el Decreto No. 1109 el pasado 27 de
julio del año 2020, el cual dispuso nuevamente el pago obligatorio del
anticipo de ISR correspondiente al ejercicio fiscal de ese mismo año.
Evidentemente, en poco tiempo el escenario cambió y, ya que a nivel
mundial todo estaba paralizado y, por tanto, la inversión extranjera de
nada servía ya la flexibilización del anticipo retomándose su verdadera
naturaleza.

Posteriormente, la Corte Constitucional de Ecuador expidió la resolución

No. 3-20-EE/20A de 10 de agosto del 2020, mediante la cual declaró la
inconstitucionalidad de dicho decreto, estableciendo que no cumplía con
los requerimientos constitucionales exigidos. Y, luego de subsanadas
tales deficiencias, el Estado ecuatoriano emitió el Decreto Ejecutivo No.
1137 el 02 de septiembre de 2020, exigiendo el recaudo anticipado del
ISR para lo cual el Servicio de Rentas Internas – lo que sería DGII en
nuestro país – expidió la Resolución NAC-DGERCGC20-00000054 del 4
de septiembre de 2020, donde se establecen las normas para la
recaudación anticipada de impuesto a la renta con cargo al ejercicio
fiscal 2020, ordenada bajo este nuevo Decreto. Esta medida se
implementó en un contexto de desesperación y crisis sanitaria en la cual
el gobierno necesitaba disponer de recursos económicos para hacer
frente a la situación.
 45

Ahora bien, adicionalmente a lo expuesto, debe de señalarse que el

ordenamiento jurídico tributario ecuatoriano no solo prevé tributos, al
igual que nuestro país, para sostener el gasto público, sino que también
contempla un régimen de carácter sancionatorio que permite asegurar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos
pasivos. Este régimen sancionatorio representa la intervención coercitiva
del Estado, por lo que debe de manera imperiosa sustentarse en
principios que lo doten de racionalidad, es decir, evitar que esta potestad
pública punitiva se extralimite.

Tomando en consideración lo anterior y aplicado a los casos de no pago

de anticipo de ISR, el régimen sancionatorio en Ecuador entra en escena.
De esta manera, si la declaración de anticipo es realizada luego del plazo,
el sujeto pasivo deberá pagar una multa equivalente al 3 % de cada mes o
fracción de mes de retraso en la presentación de dicha declaración. Y, en
caso de no presentación definitiva, entonces se rige por las sanciones
establecidas en el Código Tributario, el cual dispone a partir del artículo
314 infracciones tributarias, clasificándolas en contravenciones y faltas
reglamentarias siendo las últimas aplicables en caso de incumplimiento
de pago de anticipo de ISR:

Son faltas reglamentarias en materia tributaria, la inobservancia de

normas reglamentarias y disposiciones administrativas de obligatoriedad
general, que establezcan los procedimientos o requisitos necesarios para
el cumplimiento de las obligaciones tributarias y deberes formales de los
sujetos pasivos75.

En esos casos, la multa es de treinta a mil dólares, sin perjuicio de otras

sanciones establecidas en otras normas legales, señalándose, además,

75
REPÚBLICA DEL ECUADOR. Código Tributario. Codificación 9 Registro Oficial
Suplemento 38 de 14-jun.-2005 Ultima modificación: 2018. Art. 315.
 46

que el pago de la multa no exonera el cumplimiento de la obligación

tributaria cuyo incumplimiento generó la multa inicialmente.

3.2 Régimen sancionatorio en Colombia y sus efectos

El Estatuto Tributario de Colombia, expedido mediante Decreto 624 de

1989, señala en su artículo 807, que los contribuyentes del ISR se
encuentran en la obligación de pagar el 75 % de anticipo de dicho
impuesto, el cual se basa en el impuesto liquidado en el periodo gravable
en el cual se liquida el anticipo o promediando los dos últimos años,
dejando esto como opción del contribuyente. Esto, evidentemente, al
igual que nuestro país, Ecuador y Perú, no es real con la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, pues esta puede verse afectadas por
razones económicas propias de las actividades comerciales que realiza o
por situaciones externas de fuerza mayor, como incluso ocurrió
recientemente con el covid-19.

Respecto a esta situación, la Corte Constitucional de Colombia en

Sentencia C-445 de 1995 estableció lo siguiente: “En ese mismo orden de
ideas, la Corte considera que el anticipo también es un mecanismo
destinado a acelerar el recibo de impuestos por parte del gobierno, que de
igual forma responde a consideraciones de eficiencia tributaria” 76. Ni la
Constitución colombiana ni el legislador prohíben estos mecanismos, por
lo que se tiene una amplia libertad de regulación, recaudación, exigencia
y sanción en esta área.

En Colombia se ha sostenido su permanencia debido a que como existe

la posibilidad de devolución del saldo a favor se entiende entonces que no
ha existido una violación de ningún tipo. Sin embargo, las críticas en
76
REPÚBLICA DEL COLOMBIA. Corte Constitucional. Sentencia C-445.1995.
 47

dicho país han llovido en torno a que supuestamente se está

privilegiando el principio de eficiencia tributaria, es decir, se está
aprovechando o utilizando en demasía tal principio como justificación
aun cuando, en la mayoría de las veces, es contrario a los principios de
equidad y justicia tributaria.

Conforme el sentir colombiano, este mecanismo de anticipos

normalmente excede el impuesto a cargo de los contribuyentes, atenta
contra la equidad que debe prevalecer en materia tributaria. Y, además,
supone un desgaste para la administración tributaria y los
contribuyentes, por las controversias, fiscalización de los procesos de
solicitud de devolución de saldos a favor por parte de los contribuyentes;
y, peor aún, la puesta en marcha del régimen sancionatorio en caso de
incumplimiento.

El régimen sancionatorio encuentra su fundamento legal en el Estatuto

Tributario de Impuestos77 administrado por la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (en lo adelante: “DIAN”) en el que se procura
armonizar en un solo cuerpo jurídico las regulaciones sobre impuestos y
donde constan también las sanciones por infracciones tributarias, en
este caso por el incumplimiento de los deberes formales del
contribuyente. Por su parte, la DIAN es el organismo encargado de la
recaudación de los tributos nacionales, además de los impuestos
aduaneros.

77
El Estatuto Tributario expedido por el presidente de la República mediante Decreto
Extraordinario 624 del 30 de marzo de 1989, es un instrumento en el que se compilan
las disposiciones legales vigentes en materia tributaria y que ha merecido desde su
fecha de expedición un sinnúmero de ajustes dadas las sucesivas modificaciones legales
sobre tributos. Un importante trabajo que procura el compendio y sistematización de la
normativa tributaria colombiana contenida en el Estatuto y en normas conexas. En:
ÁLVAREZ, Julio Fernando. Estatuto tributario 2005 y sus reglamentos, (Bogotá: Temis
S.A., 2005).
 48

En caso de que el contribuyente no haya actuado diligentemente respecto

del cumplimiento de sus obligaciones dentro de los plazos establecidos,
entonces su no pago se penaliza mediante sanción de intereses
moratorios y respecto de la presentación de las declaraciones por fuera
de dichos plazos con la liquidación y pago de la sanción por
extemporaneidad. Específicamente, respecto de los intereses moratorios,
establece el inciso primero del artículo 634 del Estatuto Tributario:

Artículo 634. Sanción por mora en el pago de impuestos, anticipos y

retenciones. Los contribuyentes o responsables de los impuestos
administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,
incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los
impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar
intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago78.

En Colombia han surgido interrogantes como si es válido preguntarse si

el contribuyente que ha incumplido con la obligación de pagar en las
fechas establecidas por el Estado, exonerarse del deber de pagar la
sanción moratoria si demuestra que el retardo obedeció a una de las
causales eximentes de responsabilidad, como la fuerza mayor o el caso
fortuito. Respecto de lo cual la Corte Constitucional colombiana mediante
Sentencia C-231/03 del 18 de marzo de 2003 decidió la demanda de
inconstitucionalidad contra los artículos 634, 635 y 814 del Estatuto
Tributario y que, respecto de la acusación de intereses moratorios,
precisó que se podrá demostrar la configuración de causales que lo
eximan de responsabilidad como la fuerza mayor o el caso fortuito, pues
considera que respecto de la responsabilidad del contribuyente en
materia tributaria se excluye la imposición de sanciones.

Empero, también puede ocurrir que la omisión no sea imputable al

deudor, sino que se haya configurado algún casual eximente de
78
REPÚBLICA DEL COLOMBIA. Estatuto Tributario expedido por el presidente de la
República mediante Decreto Extraordinario 624 del 30 de marzo de 1989.
 49

responsabilidad como la fuerza mayor o el caso fortuito. Cuando ello

ocurre, el responsable deberá demostrar esa circunstancia y la
administración tendrá que valorarla antes de decidir si impone la sanción
o se abstiene de hacerlo: solo así se garantiza plenamente el derecho al
debido proceso y los principios de equidad y justicia, según lo ha
reconocido la jurisprudencia constitucional en otras oportunidades79.

En este orden de ideas, la Corte declarará la exequibilidad del artículo

634 del Estatuto Tributario, bajo el entendido que el contribuyente puede
exonerarse de responsabilidad si demuestra alguna de las causales como
la fuerza mayor o caso fortuito.

De igual manera, se señala que, en el caso de la presentación de las

declaraciones por fuera de los plazos establecidos, por parte de los
contribuyentes, responsables y agentes de retención, se ha observado la
obligación de liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad prevista
en el artículo 641 del Estatuto Tributario:

Artículo 641. Extemporaneidad en la presentación. Las personas o

entidades obligadas a declarar, que presenten las declaraciones
tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción
por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al
cinco por ciento (5 %) del total del impuesto a cargo o retención objeto de
la declaración tributaria, sin exceder del ciento por ciento (100 %) del
impuesto o retención, según el caso80.

Esta sanción es adicional a los intereses, que origine el incumplimiento

en el pago de anticipo del ISR. Ahora, dentro del procedimiento
sancionador, la Corte Constitucional de Colombia, por medio de la
sentencia C-637 del 31 de mayo de 2000, señaló que:

79
REPÚBLICA DEL COLOMBIA. Corte Constitucional. Sentencia C-231/03 del 18 de
marzo de 2003
80
REPÚBLICA DEL COLOMBIA. Estatuto Tributario. Ob. Cit. Art. 641.
 50

Así las cosas, el aparte demandado del inciso primero del artículo 641 del
Estatuto Tributario, por prevalecer el interés general de la
Administración, resulta constitucional. No obstante, esta declaratoria no
puede entenderse como negación del derecho que asiste a toda persona,
a oírse, a exculpar su responsabilidad, a presentar pruebas y controvertir
las contrarias e impugnar las decisiones desfavorables. Por ello ha de
condicionarse su exequibilidad a que la Administración desarrolle un
espacio adecuado para que el infractor de la obligación de presentar
declaración de ventas en tiempo pueda ejercer su derecho de defensa81.

Se observa entonces que la jurisprudencia colombiana no ha restado

importancia ni negado o presentado postura contraria a la sanción
aplicada por incumplimiento de pago de los anticipos del ISR, sino que,
más bien, ha tutelado los derechos de los contribuyentes para que el
procedimiento del régimen sancionador sea lo más justo y garantista
posible.

3.3 Régimen sancionatorio en Perú y sus efectos

Conforme a la legislación tributaria de Perú, el ISR se calcula de manera

distinta para cada categoría de contribuyente, distinguiendo las rentas de
fuentes extranjeras. Se puede pagar el anticipo hasta en nueve cuotas
con una tasa progresiva de 0.25 % hasta 1.25 %, pero, en el caso de los
extranjeros con domicilios permanentes deben realizar el pago de manera
inmediata.

En Perú se presentan dos cuerpos legales que regulan el cumplimiento

de los tributos que son: el Código Tributario 82 y la Ley Penal Tributaria83.
Es similar a la tipificación de la legislación ecuatoriana, ya que el primero

81
REPÚBLICA DEL COLOMBIA. Corte Constitucional. Sentencia C-637 del 31 de mayo
de 2000.
82
PERÚ. Texto Único Ordenado del Código Tributario. Decreto Supremo No. 133-2013-
EF
83
PERÚ. Ley Penal Tributaria. Decreto Legislativo No. 813, 20 de abril de 1996.
 51

establece, a más de la normativa de los tributos, las infracciones y

sanciones administrativas y en el segundo marco legal se establece las
sanciones que hacen referencia a los delitos tributarios.

Los tributos nacionales son administrados por la Superintendencia

Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT), que fue
creada mediante Ley No. 24829, Ley General aprobada por Decreto
Legislativo 501. La SUNAT es una unidad técnica especializada adscrita
al Ministerio de Economía y Finanzas, cuenta con personería jurídica de
derecho público, con patrimonio propio y goza de autonomía funcional,
técnica, económica, financiera, presupuestal y administrativa en el
ámbito de imposición interna y en el de aduanas por el comercio
exterior84.

Según el artículo 164 del Código Tributario peruano, una infracción

tributaria es toda acción u omisión que importe la violación de normas
tributarias, siempre que se encuentre tipificada de esa manera en la
normativa85, por lo tanto, el incumplimiento, cumplimiento parcial,
incorrecto o tardío de las obligaciones tributarias acarrea el nacimiento
de una infracción tributaria.

En la legislación peruana se menciona a la sanción como el

incumplimiento de las obligaciones tributarias que tienen una
consecuencia jurídica. Más adelante, en el artículo 171 del mismo cuerpo
legal se menciona la responsabilidad penal que hace referencia a la
investigación del hecho, su juzgamiento y la imposición de las penas
orientadas a reparar los daños causados86.
84
PERÚ. Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, “¿Qué
es la SUNAT?”, Superintendencia Nacional de Aduanas.
http://www.sunat.gob.pe/institucional/quienessomos/ index.html
85
PERÚ. Texto Único Ordenado del Código Tributario. Ob. Cit. Art. 164.
86
PERÚ, Ley Penal tributaria. Ob. Cit. Art. 12.
 52

Por tanto, es correcto sostener que el cobro adelantado de tributos, de los

cuales se espera su configuración en un momento futuro, responde a
una medida adoptada por numerosos países con la finalidad de proveer
recursos al Estado y de eliminar prácticas elusivas y evasivas. Todo lo
cual no comporta y, fundamentalmente, no justifica, la implementación
de imposiciones abusivas y desproporcionadas, creadas en perjuicio de
los principios constitucionales y doctrinarios del Derecho Tributario.

CAPÍTULO IV:

Análisis del impacto de las sanciones interpuestas por

incumplimiento de pago de anticipos de impuesto sobre la renta en
la República Dominicana.

Manteniendo la perspectiva indiscutible de que la tributación constituye

una herramienta esencial para viabilizar políticas públicas a favor de los
ciudadanos en la satisfacción de sus derechos fundamentales, tales como
salud, vivienda, agua potable, educación, alimentación, etc., se entiende
que el pago de anticipos de ISR es un instrumento elemental para
alcanzar tales objetivos. Asimismo, somos conscientes de un tema que
impacta negativamente al Estado, la evasión tributaria, elemento de
 53

difícil enfrentamiento que ha obstaculizado la misión del Estado frente a

la sociedad desde hace años.

Las tácticas de evasión fiscal son muy bien planificadas, utilizando

canales financieros con la finalidad de maniobrar los recursos y reducir
la carga tributaria. Al respecto, señala Loretz que:

Existen dos canales financieros, el primero se relaciona con las

operaciones de financiamiento corporativo mediante el pago de intereses
entre sociedades subsidiarias, mientras que el segundo se basa en la
traslación de ingresos por medio del pago de regalías, por ejemplo, por la
propiedad de activos intangibles en países de baja o nula tributación87.

Los mecanismos elusivos utilizados por los contribuyentes atentan

contra el principio de justicia tributaria y los efectos no solo se dirigen en
una dirección, sino que afectan a varios sistemas tributarios, ya que lo
que no es percibido por unos Estados, es un ingreso para otros 88. Para
contrarrestar estas prácticas, los Estados han apalancado en su potestad
sancionadora, instaurando regímenes sancionatorios fuertes en caso de
incumplimiento de sus obligaciones fiscales.

No obstante, tratando de resolver una situación social de décadas en el

país, se está perjudicando a un grupo de personas que quizás no
disponen de los recursos económicos para efectuar pagos a tiempos del
anticipo de ISR. Como se explica en este capítulo, las sanciones
interpuestas por el incumplimiento de pago oportuno de dicho anticipo

87
LORETZ, S. y otros. Aggressive tax planning indicators: final report, Taxation Papers.
Working Paper, Nº 71, Luxemburgo. 2017.
88
LÓPEZ ESPADAFOR, C. M. y LOMBARDERO EXPÓSITO, L. M. Revisión de la
problemática de los paraísos fiscales y su incidencia en el blanqueo de capitales.
Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributación. 2010, 554.
 54

impactan negativamente en los derechos de los contribuyentes no solo en

el ámbito económico sino en sus derechos constitucionales.

De esta manera, en este capítulo se inicia abordando la potestad

sancionadora de la Administración pública, determinándose cuál es su
alcance o donde encuentra sus límites jurídicos. Posteriormente, se
analizan las consecuencias que genera el cumplimiento de pago de
anticipo de ISR. Y, finalmente, el impacto de la aplicación de sanciones
de cara a los principios tributarios consagrados constitucionalmente.

4.1 Potestad sancionadora de la administración tributaria

La Administración Tributaria en la República Dominicana tiene la

función institucional de sancionar las faltas tributarias que lleve a cabo
todo sujeto obligado al pago de una deuda tributaria. Esta interposición
de sanciones ha sido identificada por el Tribunal Constitucional como
una manera de manifestar el ejercicio de la Potestad Sancionadora de la
Administración. Verbigracia, la autonomía que, dentro del marco de los
principios que rigen la materia, posee la DGII para conocer, decidir y
sancionar todas las infracciones como medida disciplinaria por
incumplimiento de las obligaciones tributarias.

En primer lugar, el legislador faculta a la Administración Tributaria

dominicana de un poder de control y disciplina que permite sancionar a
quienes incumplen los deberes formales e infringen la normativa
tributaria, ocasionando hechos identificados por la ley como infracciones,
faltas o contravenciones tributarias.

Es importante señalar que, la potestad sancionadora conferida a la

Administración Tributaria, a través la Ley 11-92, ha generado debates
 55

con respecto a la constitucionalidad de estas sanciones, sobre todo en el

caso de los anticipos, trayendo consigo importantes estudios e
investigaciones relacionadas a este tema tanto a nivel nacional como
internacional.

Desde el año 1973, la Suprema Corte de Justicia de la República

Dominicana consideraba procedente que por vía administrativa se
aplicaran cargas y sanciones de toda índole con razonabilidad. No
obstante, al comprender esto y la naturaleza del caso de la especie nos
conduce a preguntarnos lo siguiente: ¿Cuál es el alcance de la Potestad
Sancionadora de cara a las infracciones tributarias? ¿Se vulneran los
principios constituciones con la interposición de estas sanciones?

Sin embargo, antes de responder estas interrogantes, es necesario

conocer el enfoque administrativo con respecto al régimen sancionador
de la Administración Pública, la Potestad Sancionadora con la que el
legislador la faculta y, a su vez, analizar la figura de la obligación desde
el punto de vista del derecho común.

La Potestad Sancionadora no es más que el mecanismo que garantiza el

cumplimiento de la normativa que rige al administrado, puesto que,
como plantea Rivero Ortega, “[…] la norma sin consecuencia carece de
imperio y queda en la esfera de la moral89. En efecto, para que la norma
sea efectiva debe existir un régimen de consecuencia frente al
incumplimiento de las obligaciones legales establecidas.

En ese mismo orden, tomando en consideración que la Administración de

una materia específica comprende a profundidad el funcionamiento de la

89
RIVERO, Ricardo. Manual de Derecho Administrativo. Santo Domingo: Editorial
Funglode, 2016. P. 122. ISBN: 978-9945-590-46-3
 56

institución, el legislador concluyó que esta es la indicada para identificar

que una acción configura una infracción prevista en la norma tributaria y
a su vez, la indicada para establecer, de manera eficiente, cómo
sancionarla partiendo de lo estipulado por el texto normativo.

El fundamento legal de esta figura se halla en la Constitución

Dominicana en su artículo 40, numeral 17, el cual establece que “en el
ejercicio de la potestad sancionadora establecida por las leyes, la
Administración Pública no podrá imponer sanciones que de forma directa o
subsidiaria impliquen privación de libertad.”90

Asimismo, la Ley 107-13, correspondiente a los derechos y deberes de las

personas en sus relaciones con la Administración Pública, en su artículo
35 contempla que “La potestad sancionadora de la Administración Pública
solo podrá ejercerse en virtud de habilitación legal expresa. Su ejercicio
corresponde exclusivamente a los órganos administrativos que la tengan
legalmente atribuida.”91 Por tanto, la Administración Tributaria tiene el
deber de velar por el cumplimiento de las obligaciones del contribuyente,
para con la Administración e imponer las sanciones previstas en el texto
legal.

La República Dominicana, siendo un país que se encuentra en continuo

desarrollo en el contexto mundial, tiene una economía responsable, razón
por la cual recaudar fondos, a través de los tributos, constituye una
actividad muy importante para el desarrollo económico de la misma. Para
lograr esta eficiencia es necesario que la Administración Tributaria
alcance un buen desarrollo de sus funciones, logrando así recaudar los

90
REPÚBLICA DOMINICANA. Constitución. Ob. Cit. Art.40, numeral 17
91
REPÚBLICA DOMINICANA. Ley No. 107-13 sobre los Derechos de las Personas en sus
Relaciones con la Administración y de Procedimiento Administrativo. Gaceta Oficial. No.
10722 del 8 de agosto de 2013. Art. 35.
 57

ingresos presupuestarios del Estado, derivados de los tributos y velar por

el cumplimiento de las normas tributarias planteadas en la legislación
del país, con el fin de satisfacer las necesidades de la sociedad.

No obstante, para lograr este objetivo, en muchos escenarios es necesario

que la Administración, bajo su poder de imperio y en el ejercicio de la
facultad sancionadora tome acción frente al incumplimiento de las
obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes.

Es evidente que la Administración Tributaria goza de esta potestad para

sancionar, permitiéndole aplicar el régimen de consecuencia dispuesto
por el Código Tributario frente al incumplimiento de las obligaciones de
los contribuyentes.

En efecto, nuestro Código Tributario en su capítulo XIII establece el

régimen de sanción de la materia. Este en primer término, contempla que
toda acción que implique el incumplimiento de una obligación tributaria
configura una infracción y esta trae como consecuencia la imposición de
una sanción determinada y tipificada por el mismo código.

En ese mismo tenor, el ordenamiento jurídico dominicano clasifica las

infracciones en faltas tributarias, que las sanciona la Administración y
por tanto las que estudiaremos a continuación, así como, y delitos
tributarios, como: la defraudación tributaria, el comercio clandestino de
productos sujetos a impuestos y la fabricación y falsificación de especies
o valores fiscales, que por la naturaleza de la infracción pasa de tratarse
de Derecho Tributario Administrativo a Derecho Penal Tributario, casos
que se derivan a las instancias jurisdiccionales competentes.
 58

En cuanto a las faltas tributarias, el Código Tributario enumera las

siguientes: la evasión tributaria que no constituye defraudación, la mora,
el incumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes,
responsables y terceros y el incumplimiento de los deberes formales de
los funcionarios y empleados de la Administración Tributaria. 92

Es importante señalar que cuando se trata de faltas tributarias la

normativa establece que son sancionadas pecuniariamente,
convirtiéndose la mora en la sanción por excelencia. Concretamente, el
Código Tributario en su artículo 26 establece que “El no cumplimiento
oportuno de la obligación tributaria constituye en mora al sujeto pasivo, sin
necesidad de requerimiento o actuación alguna de la Administración
Tributaria”.93

En lo que respecta al incumplimiento de pago de anticipos de ISR,

actualmente, el código no contempla una sanción de manera expresa. Sin
embargo, el Reglamento No. 139-98 para Aplicación Titulo II Impuesto
sobre la Renta, en cuanto al incumplimiento de la obligación de pago de
los anticipos estable que:

“Cuando una persona obligada a pagar anticipos, lo hiciere con atraso,

estará en todos los casos sujeto a los recargos e intereses
indemnizatorios correspondientes, contados a partir de la fecha en que
debió pagarse el anticipo, hasta la fecha límite fijada por la ley para la
presentación de la declaración jurada anual.”94

92
REPÚBLICA DOMINICANA. Ley 11-92 Código Tributario Dominicano. Ob. Cit.
93
REPÚBLICA DOMINICANA. Ley 11-92 Código Tributario Dominicano. Ob. Cit. Art. 26.
94
REPÚBLICA DOMINICANA. Decreto No. 139-98 para la aplicación del Título II del
Código Tributario de la Republica Dominicana, del Impuesto sobre la Renta. 1 de enero
de 1998. Art. 79.
 59

Es decir, según lo dispuesto por la Administración, el incumplimiento de

pago de los anticipos de impuestos sobre la renta, a pesar tratarse del
pago anticipado del impuesto sobre una renta que aún no ha sido
generada, es sancionado con mora.

Cabe destacar que, en caso de incumplimiento de pago de anticipos de

ISR, por disposición de la norma, también son aplicables los intereses
indemnizatorios. No obstante, a diferencia de la mora, este no representa
una sanción, sino que simboliza un factor económico, funcionan como
paliativo para lograr la percepción de riesgo por incumplimiento de pago,
es decir, este, como dice su nombre, sirve para indemnizar al Estado en
caso de que el contribuyente no pague oportunamente. En este sentido,
Barnichta establece que:

“El objetivo de este interés indemnizatorio es lograr que al sujeto pasivo

le resulte más costoso deberle al Fisco que el valor que representa el
dinero en el mercado financiero, induciéndolo de esta forma a que el
deudor prefiera el pago voluntario de su obligación tributaria.”95

Partiendo de lo planteado anteriormente, es indiscutible que los anticipos

de impuesto sobre la renta constituyen una obligación tributaria.
Considerando este postulado puede comprenderse que la Administración
sancione el incumplimiento de esta obligación tributaria con mora
porque así lo contempla el Código Tributario en su Capítulo IV. Sin
embargo, analizando la figura especial de esta obligación tributaria nos
lleva a examinar lo siguiente.

95
BARNICHTA, Edgar. Derecho Tributario, Tomo II, Recursos Tributarios y Sanciones,
Cobro Compulsivo, Tributos Municipales, Parafiscalidad y Tratados Internacionales.
Santo Domingo: Editora Centenario, 2011, p. 1482.
 60

Para que una obligación tributaria se concrete deben concurrir los

elementos abordados en el Capítulo I numeral 1, dígase: hecho
generador, materia imponible, base imponible, tasa o alícuota y los
sujetos. En ese caso se podría establecer que los elementos estructurales
de los anticipos del impuesto sobre la renta son los siguientes:

Elementos de la
Descripción
obligación tributaria
HECHO GENERADOR Al igual que el ISR, obtener renta
Renta que la Administración prevé que una
MATERIA IMPONIBLE
persona obtenga
BASE IMPONIBLE Quantum de la renta que se prevé obtener
TASA O ALÍCUOTA Tasa establecida el art. 314, según corresponda.
Sujeto activo: La DGII, en representación del
Estado
SUJETOS Sujeto pasivo: Personas jurídicas o personas físicas
que obtengan rentas, en el caso de la segunda que
no haya pagado su impuesto por vía de retención.

Ahora bien, si nos enfocamos en el objeto sobre el cual recae esta

obligación tributaria, es decir, la materia imponible, se puede verificar
que nos referimos a una renta futura que aun no se ha obtenido, lo que
los conduce a considerar que esta obligación tributaria no es la regla
puesto que, si partimos del objetivo de la obligación tributaria, su
principal fin es recaudar una porción de la riqueza obtenida o producida
por el sujeto pasivo. En el caso de los anticipos, aquella porción de
riqueza sobre la que se pretende tributar aun no forma parte del
patrimonio del contribuyente, sino que el tributo se adelanta al Estado
para que este tenga liquidez y pueda cumplir con sus obligaciones de
cara a los ciudadanos.
 61

Por tanto, en vista de que esta es obligación que surge por el poder de
imperio del Estado, con el fin de conseguir la facilidad de contar con un
adelanto de los ingresos que prevé obtener para su financiamiento,
podría considerarse abusivo sancionar con mora el incumplimiento de
pago por adelantado de una obligación, partiendo del aspecto de que la
mora se refiere al atraso en el cumplimiento de esta, es decir, esta
sanción hace alusión a un aspecto totalmente contrario. Con los
anticipos son una obligación creada para adelantar el pago de otra
obligación de materia imponible que aun no se ha obtenido, por
consiguiente, el incumplimiento de esta no significa un retraso.

Finalmente, tras haber analizado la Potestad Sancionadora, podemos

afirmar que la facultad de imponer un régimen de sanciones tiene un
alcance finito, limitado por los principios rectores de la materia, de los
cuales podemos mencionar: El principio de legalidad o reserva de ley,
puesto que la Administración Tributaria está sujeta, única y
exclusivamente, al mandato de la Ley. Es decir, la Administración no
debe por sí misma, de manera reglamentaria, crear infracciones y
sancionarlas libre albedrío, sino que esta debe estar bajo lo que establece
la Ley. Y el principio de proporcionalidad o no confiscatoriedad, que se
refiere a que la tributación no significa un acto de expropiación y por
tanto el sujeto pasivo debe tributar en función a su capacidad
contributiva. En definitiva, si bien es cierto que la Administración tiene la
facultad de sancionar, no es menos cierto que el ejercicio de esta no debe
de ser entendida como absoluta y arbitraria, pues esta encuentra sus
límites en la misma ley que la faculta, en los principios rectores de la
materia y en los derechos fundamentales de los ciudadanos.
 62

4.2 Impacto de la aplicación de sanciones de cara a los principios

rectores del derecho tributario

Como se ha mencionado anteriormente, los anticipos de impuesto sobre

la renta no son más que un mecanismo de cobro, establecido por la
Administración, que consiste en realizar pagos anticipados sobre la base
de las rentas obtenidas en el periodo fiscal anterior. Esta, a pesar ser una
figura objeto de constante debate, tiene validez jurídica debido a las
disposiciones que reposan en el Capítulo XI de la Ley 11-92,
correspondiente al Código Tributario Dominicano.

Partiendo del postulado de que la naturaleza de la obligación tributaria

es ex – lege o, en otras palabras, surge por disposición de la ley, se hace
inverosímil cuestionar que los anticipos de impuestos sobre la renta
constituyen una obligación tributaria puesto que nuestra norma de
manera expresa así lo establece.

Llegados a este punto y habiendo conocido la figura de los anticipos, los

principios rectores de la materia y la potestad sancionadora de la
administración, nos lleva a analizar lo siguiente: ¿Podría considerarse
como mora el incumplimiento de pago de una obligación futura?

En primer lugar, la mora o los recargos moratorios hacen alusión de al

retraso o al incumplimiento una obligación en su debido tiempo, no
obstante, en el caso especial de los anticipos se trata de un pago por
adelantado de una renta que aún no se ha obtenido, es decir, no puede
considerarse como mora el incumplimiento de pago de una obligación en
la que aún no se ha materializado el hecho generador que va a
determinar la renta sobre la cual recae esta obligación.
 63

Al analizar la figura se puede inferir, que la imposición de una sanción

por el incumplimiento de un pago por adelantado constituye una lesión
al contribuyente puesto que sancionar sobre la base de una deuda
tributaria que no ha sido determinada puede considerarse abusivo e
incluso confiscatorio. Es por esto que, a continuación, analizaremos
puntualmente el impacto de la aplicación de sanciones de cara a los
principios rectores del derecho tributario:

En cuanto al principio de legalidad, requisito esencial en todo Estado de

derecho para la correcta funcionalidad de este. Dicho principio
condiciona y limita al Estado a enmarcarse en legalidad con el objetivo de
evitar la arbitrariedad. Por consiguiente, sustentada en la seguridad
jurídica que pretende aportar este principio, se sostiene que el
mecanismo tributario de pago de anticipo del ISR entre en conflicto de
manera rotunda, toda vez que este paso a estar regulado por el
Reglamento para la aplicación del título II de ISR. Es importante señalar,
que como se ha mencionado anteriormente, la Administración de manera
reglamentaria no debe determinar y sancionar una infracción.

Como bien expresó Santamaria Pastor:

La cuestión se complica a partir del momento en que el ordenamiento

jurídico se halla integrado también por reglamentos, normas dictadas por
los órganos del propio poder ejecutivo: y si es notorio que cualquier
sujeto debe cumplir las normas dictadas por otros órganos (máxime si
estos son de superior rango constitucional), no lo es tanto que esté
obligado a hacerlo con las normas dictadas por el mismo96.

96
SANTAMARIA PASTOR, J. Principios de Derecho Administrativo General. Tomo I
Madrid: Iustel, 2004, p. 79.
 64

Entonces, respecto a lo que muy bien plantea el citado autor, surge la

inquietud: si el principio de legalidad debe de entenderse de manera
estricta, es decir, ¿solo teniendo vigencia o fuerza de ley aquellas normas
que provenga de la autoridad legislativa competente para la expedición de
esta o si este principio abarcaría otras disposiciones normativas como es
el caso del Reglamento para la aplicación del título II de ISR?

Al respecto, el citado autor constitucionalista Jorge Prats ha considerado

lo siguiente:

La reserva de ley asegura el pluralismo democrático al obligar que las

materias reservadas sean sometidas a un debate público, contradictorio y
participativo en donde no solo la oposición puede expresarse a través de
los voceros y quienes representan los diversos bloques congresionales,
sino que, además, los ciudadanos mismos puedan escucharse en vistas
públicas97.

Entonces, se entiende que la reserva de ley es propia del derecho

administrativo dominicano, la cual se refiere a la exclusividad que se le
ha otorgado al legislador, sin posibilidad de renuncia, para regular
determinada materia. Para el profesor español Luis María Diez-Picazo
Giménez:

[…] las reservas de ley consisten en excluir que una materia dada pueda
ser regulada, al menos primariamente, por normas de naturaleza
reglamentaria, que por definición emanan de órganos administrativos. Se
trata, así, de exigir que determinadas materias y, muy en especial, las
relativas a ámbitos relacionados con la libertad y la propiedad de los

97
JORGE PRATS, E. Derecho Constitucional. Vol. I. República Dominicana: Gaceta
Judicial, 2005, p. 493.
 65

ciudadanos, solo puedan ser reguladas por los representantes de estos

últimos reunidos en el Parlamento98.

Esta reserva de ley constituye una garantía, la cual forma parte del
principio de legalidad y está enfocada en materia administrativa
sancionadora, que exige fuertemente que el comportamiento inadecuado
generador de infracción administrativa, la sanción a imponer, el vínculo
entre la conducta y la falta, así como el sujeto, estén previstos en una ley
estrictamente con rango de ley.

Es decir, que la reserva de ley engloba, por un lado, la necesidad de que

exista una ley previa y que además está ley contenga los aspectos
esenciales o mínimos requeridos en cuanto a lo que normativiza. Esta
reserva de ley tiene un carácter constitucional que se convierte en el pilar
entre la relación de los poderes legislativos y ejecutivos en la creación de
normas, entendiéndose que su fin es, precisamente, excluir que se legisle
de una manera distinta a la vía legislativa.

En fin, bajo ninguna observancia, un reglamento puede disponer

infracciones o sanciones nuevas, pues constituiría una
inconstitucionalidad por vulneración a la reserva de ley, como al efecto
ocurre con el reglamento ya mencionado. Aunque se entiende que el
hecho de que la constitución haga una reserva de ley, esto no quiere
decir que deba repudiar la colaboración reglamentaria, sino que lo que se
deben de crear los mecanismos o procedimientos que permitan que estos
reglamentos se ajusten al principio de legalidad.

98
DIEZ-PICAZO GIMÉNEZ, Luis María. Sistema de derechos fundamentales. 4. a ed.
Cizur Menor, Navarra ES: Aranzadi/Thomson Reuters, 2013, pp. 99-100.
 66

Por otro lado, procede analizar otro principio constitucional que resulta
lesionado por la aplicación de recargos moratorios por el incumplimiento
de pago oportuno del anticipo de ISR, es decir, el principio de no
confiscatoriedad o no confiscación. Conforme a este principio se
restringe y prohíbe al Estado la imposición de unas cargas tributarias
irracionales en detrimento de los contribuyentes. Entonces, ¿por qué
afirmamos que las sanciones por falta de pago oportuno de anticipos
lesionan a los contribuyentes?

La respuesta es simple porque el anticipo se trata del pago de una

obligación tributaria futura que no ha sido materializada, por
consiguiente, exigir recargos por incumplimiento de una obligación que
no ha nacido, no solo es contradictorio a los fundamentos que rigen el
derecho común, sino que, además, constituye una afectación al
patrimonio del contribuyente por una carga tributaria excesiva e
infundada.

En materia de derecho de obligaciones se genera un vínculo para su

cumplimiento o ejecución considerando el autor Eduardo B. Busso que
es la relación que une al acreedor y al deudor de manera recíproca 99.
Incluso, algunos autores van más allá de la concepción jurídica,
verbigracia, Emiliani Román, el término obligación no es exclusivo del
Derecho, sino que se aplica a todas las actividades de valor del hombre
para designar las necesidades de una determinada conducta humana,
con el objeto de lograr un determinado fin de la naturaleza de la actividad
de que se trata. Así, podemos hablar de obligaciones sociales, religiosas,
políticas, morales, jurídicas, económicas, etcétera100.

99
BUSSO, Eduardo. Código Civil anotado. Obligaciones. Tomo III. Buenos Aires: Ediar
Editores. 1951. pp. 9 y siguientes.
100
Ver: EMILIANI ROMÁN, Raimundo. Conferencias de obligaciones. Bogotá: Editorial
Temis. 1980. pp. 3 y siguientes.
 67

Se entiende que esta constituye el derecho de crédito que tiene el

acreedor para exigir una prestación que puede ser de dar, de hacer o de
no hacer, la que al ejecutarse produce el término de la relación jurídica.
En ese sentido, conforme el artículo 1101 del Código Civil dominicano
establece que “El contrato es un convenio en cuya virtud una o varias
personas se obligan, respecto de una o de varias otras, a dar, hacer o no
hacer una cosa”101.

Igualmente, debe de señalarse que una obligación futura hace referencia

a aquella obligación que nace posteriormente, es decir, la posibilidad
incierta de que la obligación llegue a existir o no. Esta obligación no ha
ocurrido, pero se tiene la probabilidad o casi certeza que va a ocurrir
como sería el caso de los anticipos de ISR.

Frente al incumplimiento de las obligaciones de dar, hacer o no hacer

cuyo nacimiento es válido y creado el vínculo jurídico, procede, en caso
de incumplimiento, la puesta en mora y constreñimiento en contra del
deudor. Al respecto, el artículo 1138 del mismo instrumento legal viene a
complementar lo establecido por el artículo 1136, el cual se refiere a la
obligación de dar. El referido artículo 1138 dispone que:

La obligación de entregar la cosa es perfecta, por solo el consentimiento de los

contratantes. Hace al acreedor propietario y pone a su cargo aquella desde el
instante en que debió entregársele, aun cuando no se haya verificado la
tradición, a no ser que el deudor esté puesto en mora de entregarla; en cuyo
caso, queda la cosa por cuenta y riesgo de este último102.

En este mismo sentido, el maestro Luciano Pichardo, las obligaciones de

dar consisten en las que por su virtud se transfiere la propiedad o
101
REPÚBLICA DOMINICANA. Código Civil. 1884. Gaceta Oficial. Artículo 1101.
102
Ibidem, Artículo 1138.
 68

cualquier otro derecho real103. Y, en cuanto a las obligaciones de hacer,

según señala el mismo autor, que las obligaciones de hacer consisten en
aquellas que tienen por finalidad una “prestación positiva”104

Respecto a las obligaciones de no hacer, es decir, obligaciones negativas,

consistentes en una especie de omisión. El maestro del derecho civil
francés, Louis Josserand, refiriéndose a las obligaciones de no hacer,
entiende que estas obligaciones encuentran en el artículo 1143 del
Código Civil, el cual consagra que: “No obstante, el acreedor tiene derecho
a pedir, que se destruya lo que se hubiere hecho en contravención a lo
pactado; y puede hacerse autorizar para destruirlo a expensas del deudor,
sin perjuicio de indemnizar daños y perjuicios, si hubiese motivos para
ello”105.

Estas reglas de derecho común supletorio a la materia tributaria

permiten entender que el vínculo que existe entre dos sujetos puede
generar obligaciones recíprocas o unilaterales, pero, si no existe
exigibilidad, es porque no existe vínculo jurídico, por tanto, tampoco
existe obligación. Lo que queda es un deber jurídico con contenido
patrimonial, que quien tuvo la condición de deudor puede cumplir o no.
Ello dependerá, exclusiva y soberanamente, de su voluntad. Si cumple lo
hace porque sus sentimientos íntimos lo impulsan a ello; porque existe
un deber moral, un deber de conciencia, que quiere satisfacer.

De la misma manera, en que las personas deben de cumplir con sus

obligaciones tributarias, por ejemplo, en el pago de anticipo del ISR, en

103
LUCIANO PICHARDO, Rafael. De las Astreintes y otros escritos. Primera Edición.
República Dominicana: Editora Centenario. Ediciones Capeldon. 1996, p. 215.
104
Ìdem.
105
JOSSERAND, Louis. Derecho Civil. Tomo II, Volumen I. Teoría General de la
Obligaciones. Ediciones Jurídicas Europa-América. Tercera edición. París. 1939, pp.
473-472.
 69

una actuación de solidaridad y compromiso social en procura de

coadyuvar al Estado en mejorar la calidad de vida de todos dentro de su
territorio; de igual modo, el Estado no debe exceder sus poderes estatales
conferidos a la administración tributaria y vulnerar el derecho de
propiedad derivado del referido principio de no confiscación.

Finalmente, en cuanto al principio de equidad o razonabilidad,

involucra, como tratábamos en el capítulo 3 que todas las personas sean
consideradas iguales ante la ley; y, en materia tributaria, que todos los
obligados en el pago de impuestos sean tratados por igual. Sin embargo,
esto no suele aplicar en la sanción por falta de pago oportuno del
anticipo de ISR, puesto que todos los sujetos que han incumplido deben
pagar los recargos importando poco su capacidad contributiva, pues
recordemos que los tributos solo pueden ser establecidos y aplicados en
proporción a la capacidad contributiva de las personas para poder
solventar las cargas públicas.

Además, recordemos que tanto el impuesto como el recargo se

encuentran unidos y de manera indisoluble, por lo que, a medida que
más pasa el tiempo mayor es la suma que se tiene que pagar, llegando a
un punto exagerado donde el monto se vuelve impagable para el
contribuyente. En otras palabras, al contribuyente no poder pagar el
impuesto y aumentando la mora por cada mes, entonces se produce un
desbordamiento de su capacidad contributiva. Esto se pone mucho peor
si encima del impuesto y la mora a partir del segundo mes de un 4 % que
se encuentran unidas, se le suma un aumento de 1.10 % de intereses
indemnizatorios, arroja un total de 5.10 % que resulta insostenible para
el contribuyente.
 70

Estos intereses indemnizatorios han sido instaurados con el propósito de

compensar a la administración por la pérdida del monto que ha dejado
de percibir y como ajuste económico del dinero en el tiempo, por el
incumplimiento de pago oportuno en el pago de las obligaciones
tributarias. También es un instrumento útil para desmotivar el pago
fuera del plazo, constituyendo una especie de financiamiento a los
contribuyentes. Por tanto, entendemos que eliminar la sanción tributaria
de recargos por mora es esencial en un contexto de respeto de las
garantías constitucionales que todo Estado Social y Democrático de
Derecho como es nuestro caso debe prevalecer.

CONCLUSIÓN

Las políticas públicas, esencialmente las políticas fiscales, a través del

fortalecimiento del sistema tributario y un sistema redistributivo y
progresivo eficaz, pueden coadyuvar a la disminución de la desigualdad
económica y social. Aquí no solo juega un rol importante la
 71

administración tributaria, sino también los contribuyentes, quienes como

ejercicio de sus deberes constitucionales tienen el compromiso de que
tributar constante y oportunamente.

El cumplimiento efectivo de las obligaciones de ambos sujetos (activo y

pasivo) impacta positivamente y en gran escala en la observancia de
todas las responsabilidades en materia de derechos humanos a las que
se refieren los convenios internacionales y regionales. El reconocimiento,
protección, ejercicio y pleno disfrute de estos derechos requieren
esfuerzos fiscales fuertes y erogación de recursos públicos, teniendo los
Estados la obligación de rendir cuentas sobre hasta qué punto ha
utilizado el máximo de los recursos disponibles, para obtener de manera
progresiva la plena efectividad de los derechos humanos de todas las
personas, sin distinción de ninguna índole.

En ese contexto, es irrebatible que el anticipo de ISR es un instrumento

esencial implementado por la Administración Tributaria consistente en
abonar o pagar de manera anticipada y fraccionada el impuesto de que
se trata y, este permite al Estado cumplir con los compromisos que tiene
el Estado para sus ciudadanos, como es el caso de brindar los servicios
públicos. Sin embargo, las sanciones interpuestas por su no
cumplimiento oportuno lesionan a los contribuyentes en la forma y bajo
los parámetros siguientes:

Si bien la Administración Tributaria tiene facultad sancionador,

permitiéndole aplicar el régimen de consecuencia dispuesto por el Código
Tributario por incumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes,
esta no es absoluta, más bien debe de entenderse como excepcional. El
ejercicio de la potestad sancionadora siempre debe de ser motorizado por
una norma basándose en el principio de legalidad, lo cual no aplica en el
 72

caso de los anticipos al ISR. Habiéndose sometido el Código Tributario a

derogaciones que afectaron, el régimen de sanciones por falta de pago
oportuno del anticipo de ISR se entiende que dicha administración
tributaria no tiene facultad para aplicar tales sanciones debido a que no
existe una normativa válida que haya pasado por el proceso
constitucional establecido para su promulgación.

Además, el principio de legalidad debe de entenderse de manera estricta,

es decir, solo teniendo vigencia o fuerza de ley aquellas normas que
provenga de la autoridad legislativa competente para la expedición de
esta, sin abarcar otras disposiciones normativas como es el caso del
Reglamento para la aplicación del título II de ISR. Esto basado en el
principio de reserva de ley, el cual constituye una garantía y seguridad
jurídica para la sociedad dominicana al exigir que la potestad
sancionadora, la sanción al imponer y la relación entre la conducta y la
falta, así como el sujeto debe de estar señalado en una normativa de
rango legal.

Igualmente, se lesiona el principio de no confiscatoriedad por dos

razones: primero, porque esta sanción por incumplimiento de pago de
anticipo de ISR, únicamente, representa una desventaja para los
contribuyentes del país, constituyendo una consecuencia desastrosa
para su economía y crecimiento. Y, segundo, porque se trata de una
obligación futura que no ha sido materializada, por consiguiente, exigir
recargos por incumplimiento de una obligación que no ha nacido, no solo
es contradictorio a los fundamentos que rigen el derecho, sino que,
además, constituye una afectación al patrimonio del contribuyente por
una carga tributaria excesiva e infundada.
 73

No se debe bajo ninguna manera afectar irracional y arbitrariamente la

capacidad de crecimiento del sector empresarial o de los profesionales del
país, esto por los mismos motivos por los cuales estos están en la
obligación de honrar sus compromisos tributarios: bienestar social.

Sin duda, las sanciones impuestas a los sujetos por incumplimiento en el

pago de anticipo de ISR lesionan el principio de legalidad,
proporcionalidad y no confiscatoriedad. Además, de que dicho
mecanismo resulta contraproducente para las empresas, pues aumenta
su carga tributaria, afecta su rentabilidad y disminuye su liquidez,
siendo esto, en algunos casos, sentencia condenatoria o pena de muerte
para pequeñas empresas, pues les resulta más difícil sostener los niveles
de actividad basados en el cálculo de anticipo.

En consecuencia, consideramos indispensable que tanto el congreso

legislativo, encargado del diseño y perfeccionamiento de la norma
tributaria, como el Poder Ejecutivo, en la persona del presidente de la
República, a quien la Constitución faculta presentar proyectos de ley en
la materia, presten atención a los Principios del Derecho Tributario.

Además, somos partidarios o, más bien, proponemos dos alternativas, las

cuales están encaminadas a una reforma del Código Tributario o la
promulgación de una ley conforme el proceso constitucional legislativo
instaurado a tales efectos, todo en coherencia con el principio de
legalidad o reserva de ley:

Eliminar las sanciones de recargo por mora por el incumplimiento de

dicho pago de anticipo de ISR. Esta propuesta incluso puede generar un
aumento económico y por consiguiente tributario, en el sentido de que se
use como atractivo de inversión extranjera como en su momento fue
 74

utilizado por Ecuador. De esta manera, en vez de sepultar a nuestras

empresas y lesionar derechos estaríamos creando el efecto contrario.
Igualmente, seguir aprovechando el potencial que tienen los intereses
indemnizatorios, fator económico que no representa una sanción sino
que servir como paliativo a la Administración Tributaria para lograr la
percepción de riesgo ante el incumplimiento de pago.

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