Contabilidad Financiera Superior

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Bsg94
Contabilidad Financiera Superior
2º Grado en Administración y Dirección de Empresas
Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales

Universidad Nacional de Educación a Distancia
Reservados todos los derechos.

No se permite la explotación económica ni la transformación de esta obra. Queda permitida la impresión en su totalidad.
Tema 14: Contabilización del impuesto sobre
sociedades y del impuesto sobre el valor añadido
1. La contabilidad del impuesto sobre sociedades
1.1. Resultado contable y resultado fiscal
La base imponible del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) se calcula
corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo con
las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a
dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las
citadas normas.
1.2. Diferencias entre contabilidad y fiscalidad

En principio, la disparidad entre contabilidad y fiscalidad, referida al IS en relación
a la renta contable (resultado del ejercicio) y la renta fiscal (base imponible)
puede originarse por tres causas:
- Por divergencias en la calificación. Una partida puede ser ingreso y gasto
contable a efectos contables y no serlo a efectos fiscales, o viceversa.
- Por divergencias en la valoración. Una partida (ingreso o gasto) puede
tener idéntica consideración en el ordenamiento mercantil y en el fiscal,
pero su valoración puede ser distinta.
- Por divergencias en imputación temporal. Una partida puede tener la
misma naturaleza y el mismo valor global en los dos ámbitos, pero puede
ser distinto el ritmo de imputación.
1.3. Diferencias permanentes

Son diferencias entre el resultado contable y la base imponible del IS en
determinados gastos o ingresos, cuyo tratamiento contable no es coincidencia
con el tratamiento fiscal, no sólo en el ejercicio que se imputan a resultados, sino
en ejercicios posteriores.
1.3.1. Diferencias permanentes positivas

Las diferencias permanentes positivas de gastos aumentan el resultado contable
para obtener la base imponible del IS (gastos contables no deducibles
fiscalmente).
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Reservados todos los derechos. No se permite la explotación económica ni la transformación de esta obra. Queda permitida la impresión en su totalidad.
Las diferencias permanentes positivas de ingresos provienen de partidas que no
están contabilizadas como ingresos en la contabilidad, ni lo estarán nunca; por
tanto, no se recogen en la cuenta de pérdidas y ganancias, pero a efectos del IS
son ingreso fiscal, es decir, son partidas que hay que sumar al resultado contable
para obtener la base imponible del IS.
1.3.2. Diferencias permanentes negativas de gastos
Las diferencias permanentes negativas de gastos son partidas que no están
contabilizadas como gasto, ni lo estarán nunca; sin embargo, la LIS les otorga
carácter de gasto fiscal, por ejemplo, las cantidades que de sus resultados las
cajas de ahorro destinan a la financiación de la obra beneficio-social.
1.4. Diferencias temporarias y temporales

En el ámbito de la contabilidad y fiscalidad existen dos términos que no deben
ser confundidos: diferencias temporarias, que surgen al comparar la valoración
contable y fiscal de elementos del balance en una fecha dada, por ejemplo, fecha
de cierre del ejercicio, y diferencias temporales, que, por el contrario, se refieren
a una disparidad contable y fiscal en el valor de ingresos y gastos en un periodo
(ejercicio económico).
Si un hecho económico produce una diferencia temporal, también produce una
diferencia temporaria, es decir, que toda diferencia temporal es temporaria.
Sin embargo, no todas las diferencias temporarias son temporales.
La NRV 13ª explica que las diferencias temporarias se producen:

- Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base
imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se
encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados
para determinar ambas magnitudes y, por tanto, revierten en periodos
subsiguientes.
- Y en otros casos como:
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o En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio
neto que no se computan en la base imponible.
o En una combinación de negocios, cuando los elementos
patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor
atribuido a efectos fiscales.
o En el reconocimiento inicial de un elemento que no proceda de una
combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido
a efectos fiscales.
1.4.1. Diferencias temporarias. Distintos casos

El PGC indica que las diferencias temporarias se clasifican en:
- Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a
mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por IS en
ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o
se liquiden los pasivos de los que se derivan.
- Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a
menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver del IS en
ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o
se liquiden los pasivos de los que se derivan.
Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a pasivos por impuesto
diferido, mientras que las deducibles dan lugar a activos por impuesto diferido.
Si por la diferencia temporaria se ha producido en un elemento del activo:
- Será imponible si la base fiscal del activo<su valor contable.
- Será deducible si la base fiscal del activo>su valor contable.
Si la diferencia contable se ha producido en un elemento de pasivo:
- Será imponible si la base fiscal del pasivo>su valor contable.
- Será deducible si la base fiscal del pasivo<su valor contable.
1.5. Diferencias temporales
La mayor parte de los ingresos contables son también ingresos fiscales, e
igualmente que la mayor parte de los gastos contables son también gastos
fiscales, per justamente cuando existen diferencias entre una y otro es lo que da
sentido y razón de ser a la contabilización del efecto impositivo.
En las diferencias entre contabilidad y fiscalidad, debido a diferencias temporales
a lo largo de uno o varios años, al final de un periodo más o menos, los cómputos
totales contables y fiscales coinciden.
Las diferencias temporales dan lugar a ajustes positivos o negativos al calcular
la base imponible partiendo del resultado del ejercicio, es decir, aumentan
(positivas) o disminuyen (negativas) dicho resultado contable.
En ejercicios posteriores, cuando revierten, es decir, cuando pasan a tener la
consideración de ingresos fiscales y gastos fiscales de otro ejercicio posterior, el
ajuste a realizar será de signo contrario al del ejercicio de nacimiento.
1.5.1. Diferencias temporales positivas
Diferencias temporales positivas de gastos
Provienen de partidas contabilizadas como gastos en la contabilidad y por tanto,
se han imputado a pérdidas y ganancias, pero a efectos fiscales dichas partidas
no son fiscalmente deducibles hasta un ejercicio posterior.
Esta situación da lugar a un ajuste positivo en el ejercicio de la dotación inicial,
es decir, aumentará el resultado contable para calcular la base imponible del IS
en el importe de la parte de gasto contabilizado que no es fiscalmente deducible.
En un ejercicio posterior, cuando el gasto sea fiscalmente deducible, habrá un
ajuste negativo en el resultado contable para calcular la base imponible, es decir,
se disminuye el resultado contable por el importe del gasto que sea fiscalmente
deducible a efectos de calcular la base imponible. Por tanto, en ese ejercicio
existe un gasto fiscal que no es gasto contable porque la totalidad del gasto se
contabilizó en el ejercicio en que nace la diferencia temporal positiva.
Diferencias temporales positivas de ingresos
Provienen de ingresos todavía no contabilizados que se contabilizarán en un
ejercicio posterior, pero tienen carácter de ingresos fiscales, y como tales se
computarán al hacer la autoliquidación del IS.
Ello supone hacer un ajuste positivo al resultado del ejercicio por el importe de
esta diferencia temporal por ingresos fiscales al calcular la base imponible del
IS.
1.5.2. Diferencias temporales negativas

Suponen una disminución en el resultado contable, lo que da lugar a un ajuste
negativo al calcular la base imponible en el ejercicio en que surjan. Ello supone
una ventaja para la empresa al retrasar el pago del IS, ya que la misma se
beneficia, por lo menos del efecto de la depreciación del dinero, por el retraso en
el pago del IS.
En ejercicios posteriores, al revertir la diferencia temporal el ajuste será de
sentido contrario, es decir, positivo.
1.6. Esquema de liquidación del impuesto sobre sociedades

Las sociedades tienen la obligación de realizar una autoliquidación del tributo
para determinar su deuda con la Hacienda Pública y proceder a su ingreso
simultáneamente a la presentación de la declaración de IS.
1.7. Cuentas o epígrafes más usuales en la contabilización del
impuesto sobre sociedades
1.7.1. Denominación de las cuentas
Subgrupo 47 “Administraciones públicas”, destinado a recoger los activos y
pasivos de naturaleza fiscal.
Subgrupo 63 “Tributos”, que recoge el gasto (o ingreso) por el Impuesto sobre
Sociedades que se imputa en la cuenta de resultado del ejercicio.
1.7.2. Significado de las cuentas

El IS grava la renta anual o beneficio anual de las sociedades.
1.8. Las cuentas anuales y el impuesto sobre sociedades

1.8.1. Epígrafes del balance
Activos por impuesto diferido. Son importes a favor de la empresa en contra de
la Hacienda Pública que se derivan del IS y que se espera recuperar en ejercicios
futuros.
Activos por impuesto corriente. Se refiere a los créditos con la Hacienda Pública
a favor de la empresa por razón de devolución de impuestos. Recoge la cuente
4709. “Hacienda pública deudora por devolución de impuestos”.
Otras Reservas en Fondos Propios. Estaría incluida la “Reserva de
revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre, que recoge el resultado de la
actualización de inmovilizados.
Otros, dentro de Ajustes por cambio de valor. Recoge exclusivamente la cuenta
137. “Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios”, incluyéndose aquí
incentivos fiscales, asimilables económicamente a subvenciones, que se
aplicaran en los ejercicios siguientes en función de los años de vida del activo
amortizable que fue el motivo de la concesión del incentivo fiscal.
Pasivos por impuesto diferido. Son importes que debe la sociedad a la Hacienda
Pública que se derivan del IS y que darán lugar a mayores cantidades a pagar o
menores cantidades a devolver por dicho impuesto en el futuro.
Según el PGC, los pasivos por impuestos diferidos y los activos por impuestos
diferidos no pueden ser objeto de compensación entre sí.
Pasivo por impuesto corriente. Recoge la cuenta 4752. “Hacienda Pública
acreedora por impuesto sobre sociedades”, que es el importe que tiene
pendiente de pagar la sociedad por IS, al cierre del ejercicio, por el beneficio que
ha tenido en el mismo.
Otras deudas con las Administraciones Públicas. Recoge el importe de
determinados tributos pendientes de pago a favor de las Administraciones
Públicas.
1.8.2. Epígrafes de la cuenta de pérdidas y ganancias
Operaciones continuadas. Resultado antes de impuestos, que surge por la suma
algebraica de Resultado de explotación y Resultado financiero.
Si a la cantidad del epígrafe “Resultado antes de impuestos” le restamos) o, en
su caso, le sumamos) el epígrafe 17 “Impuesto sobre beneficios”, el resultado es
el epígrafe “Resultado del ejercicio procedente de operaciones continuadas”.
Al no referirnos a operaciones interrumpidas, asimilaremos el “Resultado del
ejercicio procedente de operaciones continuadas” al “Resultado del ejercicio”.
1.8.3. Epígrafes del estado de cambios en el patrimonio neto
El importe “Efecto impositivo” se refiere a la incidencia del IS en el estado de
ingresos y gastos reconocidos.
1.8.4. Epígrafe del estado de flujos de efectivo
Los pagos por IS son, con carácter general, los pagos a la Hacienda Pública que
se derivan del beneficio de la sociedad del ejercicio anterior, al que se refieren
las cuentas anuales, y que en el modelo establecido por el PGC han sido
incluidos en el epígrafe indicado del apartado “Flujos efectivos de la actividad de
explotación”.
1.8.5. Memoria
Se refiere a la conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con
la base imponible o resultado fiscal del IS.
2. Contabilidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA)

2.1. Introducción
El IVA es un impuesto de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de
bienes y servicios.
El IVA grava:
- Las entregas de bienes y servicios realizadas por empresarios y
profesionales.
- Las adquisiciones intracomunitarias (dentro de la UE) de bienes que, en
general, serán realizadas por empresarios o profesionales, aunque en
ocasiones puedan ser realizadas por particulares.
- Las importaciones de bienes cualquiera que las realice, bien sea
empresario, profesional o particular.
El IVA se aplica en la península e Islas Baleares, quedando excluido del ámbito
de su aplicación Canarias (IGIC), Ceuta y Melilla.
En la aplicación del impuesto por los empresarios o profesionales se distinguen
dos situaciones:
- Por sus ventas o prestaciones de servicios. IVA repercutido.
- Por las adquisiciones de bienes y servicios. IVA soportado.
El IVA a ingresar en el Tesoro Público en cada período de liquidación se obtiene
al restar del IVA repercutido, el IVA soportado.
Si el IVA soportado de un período de liquidación (con carácter general, un
trimestre) es superior al IVA repercutido, el contribuyente compensaría la
diferencia en las declaraciones-liquidaciones siguientes.
2.1.1. Operaciones no sujetas y operaciones exentas de IVA

No sujetas. Art. 7 LIVA. (casos de fusión por absorción y traspaso en bloque de
la empresa, retribuciones a los empleados…).
Exentas. Art. 20 LIVA. Las plenas se aplican a las exportaciones y operaciones
asimiladas. Las limitadas suponen la no tributación de la entrega del bien o
servicio en una fase concreta de su producción o distribución.
2.1.2. Devengo y base imponible
Devengo. Con carácter general, y salvo los pagos anticipados, el impuesto se
devenga en el momento de la entrega de bienes o prestaciones de servicios,
siendo indiferente que la compra o venta sea a plazos o al contado.
Base imponible. Está constituida por el importe total de la contraprestación de
las operaciones sujetas al mismo.
2.2. Significados de las cuentas o epígrafes donde se

contabiliza el IVA y esquema contable
(4700) “Hacienda Pública, deudora por IVA”. El importe o saldo de esta cuenta
es el exceso que en cada declaración-liquidación tiene el IVA soportado
deducible sobre el IVA repercutido.
(472) “Hacienda Pública, IVA soportado”. Recoge el importe del IVA soportado
que tiene carácter de deducible del IVA repercutido. Es una cuenta que nace
deudora por el IVA soportado deducible cuando se adquieren bienes o servicios.
(4750) “Hacienda Pública, acreedora por IVA”. Esta cuenta recoge, al final de
cada período impositivo, la diferencia entre el IVA repercutido y el IVA soportado
deducible correspondiente a ese período cuando el IVA repercutido es superior
al IVA soportado (hecho que sucederá en la mayor parte de los casos). Esta
cuenta nace acreedora dado que recoge el importe que debemos a la Hacienda
Pública en cada declaración
(477) “Hacienda Pública, IVA repercutido”. Recoge el importe del IVA devengado
que se repercute a los clientes por la venta de bienes o prestación de servicios.
(6341) “Ajustes negativos en IVA, de activos corrientes” y (6342) “Ajustes
negativos en IVA, de inversiones”. Estas cuentas del grupo de gastos recogen el
importe de las diferencias negativas que resultan en el IVA soportado deducible,
correspondiente a operaciones de entrega de bienes de activo corriente o de
bienes de inversión o prestación de servicios, al practicarse las regularizaciones
anuales derivadas de la aplicación de la regla de prorrata y del régimen de
regularización de bienes de inversión, que luego veremos. Estas cuentas nacen
deudoras y se cargan con abono a la cuenta “Hacienda Pública, IVA soportado”.
(6391) “Ajustes positivos en IVA de activo corriente” y (6392) “Ajustes positivos
en IVA de inversiones”. Estas cuentas recogen el importe de las diferencias
positivas que resultan en el IVA soportado deducible, correspondiente a
operaciones de bienes o servicios del activo corriente o de bienes de inversión,
al practicarse las regularizaciones anuales derivadas de la aplicación de la regla
de prorrata y del régimen de regularización de bienes de inversión. Estas cuentas
nacen acreedoras y se abonan a la cuenta “Hacienda Pública, IVA soportado”.
2.3. Las cuentas anuales y el IVA

2.3.1. Epígrafes del balance
En ninguno de los epígrafes del modelo de balance del PGC aparece
explícitamente mención alguna al IVA. No obstante, las cuentas 4700 y 4750
pueden formar parte de dicho estado financiero.
2.3.2. Epígrafes de la cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambio
de patrimonio neto y estado de flujos de efectivo
No existe mención alguna en relación al IVA.
2.3.3. Memoria
En las empresas sometidas al régimen general del IVA no existe mención.
2.4. Normas de registro y valoración del PGC en relación con el

IVA
Según la NRV 12ª: “El IVA soportado no deducible formará parte del precio de
adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios,
que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto.
En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al
inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los
respectivos activos no corrientes.
No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA
soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la
prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.
El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones
gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o
disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes.
Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al
IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos
o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.
Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC y a
cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la
empresa y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se
contabilizarán como gastos y por tanto no reducirán la cifra de negocios, aquellos
tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra
de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la
operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.”
2.5. Casos más frecuentes de operaciones intracomunitarias

Entregas intracomunitarias de bienes. Son entregas de bienes definidos como
tales en la normativa del IVA, expedidos o transportados por el vendedor, por el
adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los
anteriores, al territorio de otro estado miembro. En el caso de cobros anticipados,
no se devenga IVA.
Adquisiciones intracomunitarias de bienes. Son un hecho imponible propio y
específico del IVA. Consisten en el poder de disposición sobre bienes muebles
corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con
destino al adquirente, desde otro Estado miembro.
2.6. Regla de prorrata

Cuando el sujeto pasivo realiza operaciones que originan derecho a deducción
y otras que no originan tal derecho, solamente una parte o fracción del IVA
soportado es deducible. Esta fracción deducible se conoce con el nombre de
prorrata de deducción.
2.7. Regularización de deducciones por bienes de inversión

El IVA soportado en la adquisición de un bien de inversión es deducible en su
totalidad desde la fecha de la adquisición, en función de la prorrata existente en
ese año.
No hay que esperar un momento posterior, ni el IVA adquiere naturaleza de
deducible al ritmo al que se va amortizando el bien de inversión. La LIVA
establece que durante un período de 10 años para los inmuebles y 5 para el resto
de inversiones, si variase la prorrata inicialmente aplicada debe corregirse la
deducción.

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1.2. Diferencias entre contabilidad y fiscalidad

1.3. Diferencias permanentes

1.3.1. Diferencias permanentes positivas

1.4. Diferencias temporarias y temporales

La NRV 13ª explica que las diferencias temporarias se producen:

1.4.1. Diferencias temporarias. Distintos casos

1.5.2. Diferencias temporales negativas

1.6. Esquema de liquidación del impuesto sobre sociedades

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1.8. Las cuentas anuales y el impuesto sobre sociedades

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2.1.1. Operaciones no sujetas y operaciones exentas de IVA

2.2. Significados de las cuentas o epígrafes donde se

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2.4. Normas de registro y valoración del PGC en relación con el

2.5. Casos más frecuentes de operaciones intracomunitarias

2.6. Regla de prorrata

2.7. Regularización de deducciones por bienes de inversión

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