A 20036

Republica Argentina - Poder Ejecutivo Nacional

1983/2023 -40 ASIOS DE DEMOCRACIA

Informe Firma Conjunta Transferible

Nomero: 1F-2023-129511975-APN-VOCI#TFN

CIUDAD DE BUENOS AIRES

Manes 31 de Octubre de 2023

Referenda: Sentencia: SALA A VOC IRA - "ZURSCHMITTEN S.R.L." EX-2022-27347551- APN-

SGAI#TFN

En la fecha se reune la Sala "A" del Tribunal Fiscal de la Nacion, integrada por la Dra. Agustina O'Donnell
(Vocal Subrogante de la 10 Nominacion), la Dra. Laura Amalia Guzman (Vocal Titular de la 20 Nominaci6n) y el
Dr. Pablo Alejandro Porporatto (Vocal Subrogante de la 3° Nomination) pan dictar sentencia en el N° EX-2022-
27347551- -APN-SGAI#TFN, caratulado: "ZURSCHMITTEN SiLL. at recur-so de apelaelen".

La Dr-a. Agustin O'Donnell &Jo:

I. Zurschmitten S.R.L. interpone el recurso de apelacien que establece el art. 76 inc. b) de la ley 11.683 contra la
Resolucion N° 17/2022, dictada el 25.2.2022 pot la Division Revision y Recursos de la Direccion Regional Santa
Fe de la Administration General de Ingresos Publicos, en la que se determin6 de oficio su obligacien en el
impuesto al valor agregado de los periodos fiscales 4/2017 a 8/2019 por la suma de 52.287.361,21 mas intereses
resarcitorios (conf. art. 37, ley).

Ademds, se It splice una multa por omision de acuerdo at art. 45 de la misma ley de $426.777,04 pot los periodos
fiscales 4/2017 a 11/2017, equivalente al setenta por ciento (70%) del impuesto determinado de oficio, y de
51.677.679,72, por los periodos fiscales 12/2017 a 8/2019, equivalente al ciento por ciento (100%).

Explica en su presentacien ante este Tribunal que desarrolla como actividad principal la fabricacion de muebles y
partes de muebles, principalmente de madem, bajo tres modalidades: 1) la yenta de muebles standard en salon de
yentas, 2) la yenta e instalacion de muebles a medida en inmuebles existentes y 3) la locacion de obras de
carpinteria de madera en inmuebles en construccien.

Destaca que tiene una planta industrial en la que fabrica placares, vestidores y amoblamientos de cocina y bail° y
que la tiscalizaciOn no visit6 ninguna de las construcciones en las que realiz6 las obras de carpinteria en madera y
en las que dispone de obradores. Agrega que traslada materiales, personal y maquinarias a las obras y que alit
culmina con el proceso de fabricaciOn de los productos y posterior instalacion.

A continuacion, resume sus agravios de la siguiente manera:

a. La erthnea interpretaci6n del juez administrativo at calificar a las obras que realiza como "yenta de cosas
muebles" y gravarlas al 21%, en lugar de considerarlas "obras sobre inmueble ajeno" y gravarlas con la alfcuota
del 10,5%. Destaca que realiza obras de carpinteria, construye inmuebles a medida, no vende muebles
terminados, ni vende materiales pan la construction de viviendas, ni artefactos a ser instalados en las mismas.

b. Un obrador no es asimilable al armada de una fabrica dentro de la propiedad de tin tercero, sino el lugar de
trabajo especifico denim de una construcciOn en donde se dispone de tin espacio pan realizar obrai especfficas,
en este caso de carpinterfa de madera.

c. La inexistencia de perjuicio fiscal ya que no se trata de yentas a consumidores finales sino a responsables
inscriptos que computaron un credito fiscal inferior al pretendido lo que se traduce en tin saldo tecnico mayor a
favor de la Administracion Federal de Ingresos Publicos.

Inforrna tambien que en el curso del procedimiento de fiscalizacion rectific6 las declaraciones juradas del
gravamen par los periodos fiscales 5/2017 a 3/2020 en las que incluy6 los ajustes vinculados a la diferencia de
alicuota exclusivamente por las yentas facturadas en comprobantes Tipo 13 a consumidores finales.

Hace saber que continua la s controversia imicamente par las operaciones facturadas con comprobantes Tipo A par
operaciones con empresas constructoras a las que aplice la alicuota reducida del 10,5%. En efecto, senala en su
escrito que: "(...) El 1 2 y el 13/01/2022 la contribuyente present6 las declaraciones juradas rectificativas de IVA
pot los periodos 12/2017 a 08/2019 ajustando el dObito fiscal a la tasa del 21% para las yentas efectuadas a
consumidores finales mediante jacturas tipo B. continurindose anicamente por las Facturas A a la tasa del 10.5%
ejectuadas a empresas constructoras".

Alega a continuacien en su defensa que "(...) no puede haber una obra de carpinterla de madera que no sea
realizada sobre un Mmueble. La obra no consiste en elaborar sin mueble sino en construirle a sin inmueble sin
mueble sabre el mismo, sin individualidad propia", encuadrando su operatoria en el inc. a) del art. 3° de la ley.

Como prueba de sus dichos, aporta onicamente documental y solicita que se revoque la Resolucion en todas sus
partes, con costas.

II. A su turno, contesta el traslado del recurs() la representaciOn fiscal, que solicita se confirme $u Resolucien,
tambien con costas.

Explica que de la documentacien recabada en el procedimiento de fiscalizacien, constat6 que en los periodos
comprendidos en dicho acto el 56% de la facturaciOn de Zursclunitten S.R.L. fire al 10,5% de alicuota, el 34% a
la alfcuota general (21%) y el 10% a arnbas allcuotas, aun cuando su principal actividad es la fabricaciOn de
amoblamientos de ball° y/o cocinas y su posterior colocaci6n en las obras.

El criteria del juez administrativo es que las prestaciones fueron adicionales o complementarias y ejecutadas sin
modificar la estructura del inrnueble, sin edificar, erigir, o hacer una obra nueva de arquitectura o de ingenierfa,
per to que no le corresponde el beneficio previsto en la normativa invocada.

Agrega, per Ultimo, que la empresa, per Irma cuestion de conveniencia, termina de fabricar los muebles en el lugar
de las obras, pero entiende que ello no les quita el catheter de bienes muebles. Asf pues, los trabajos no se realizan
sabre el inmueble, es decir, no modifican sustancialmente la estructura del mismo, par lo que deben gravarse a la
alicuota general.
HI. Mediante PV-2023-61243042-APN-VOCI#TFN se elevan y se ponen los autos a consideracion de la Sala.
Par IF-2023-126241577-APN-VOCI#TFN quedan en estado de dictarse la sentencia.

IV. Corresponde decidir si la Resolución recurrida se ajusta a derecho, mas precisamente si a las operaciones que
alit se describen les corresponde el tratamiento del art. 3°, inc. a) de la ley del impuesto al valor agregado, coma
sostiene el recurrente, o el del inc. c), coma sostiene el juez administrativo. Dicha norma dispone, en lo que aqui
interesa, que "Sc encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de
servicios que se indican a continuacion:

"a) Los trabajos realizados directamente o a traves de terceros sobre inmueble ajeno, entendiendose como tales
las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones —civiles, comerciales • e industriales--, las
reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservacien. La instalaciem de viviendas prefabricadas se
equipara a trabajos de construccien".

"c) La elaboracien, construccien o fabricacion de una cosa mueble —aun cuando adquiera el catheter de
inmueble par accesien— por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma
suponga la obtencion del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboraciem, construccion,
fabricacion o puesta en condiciones de utilizaciem".

De este encuadramiento dependera la alicuota que debt aplicarse, ya que el art. 28 de la ley dispone en su cuarto
parrafo:

"Estaran alcanzados par una alicuota equivalente al cincuenta par ciento (50%) de la establecida en el primer
parrafo: (...) c) Los hechos imponibles previstos en el inciso a) del articulo 3° destinados a vivienda, excluidos
los realizados sabre construcciones preexistentes que no constituyan obras en curso y los hechos imponibles
previstos en el inciso b) del articulo 3° destinados a vivienda."

Por su pane, el art. 66 de la misma norma remite pan la aplicacion de estas disposiciones al decreto 1230/96 en el
que, en lo que aqui mas interesa, en su art. 2° se dispone que,

"a) Se entendera que los trabajos sobre inmueble ajeno u obras sobre inmueble propio, seem corresponda, esten
destinados a vivienda, cuando por las caracteristicas de la construccion pueda considerarse que la misma ha sido
concebida para ese fin, quedando facultada la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA, dependiente del
MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, para establecer las condiciones en que
debera acreditarse el cumplimiento de dicho requisito".

A continuacien, tambien establece que,

"c) Atento a que la reduccien de la alicuota dispuesta pan los trabajos sobre inmueble ajeno u obras sobre
inrnueble propio definidos en el inciso a) de este articulo, ha sido establecida exclusivamente respecto de esos
hechos imponibles, dicha reducci6n no resulta aplicable a las yentas par incorporacien de bienes de propia
produccien que puedan configurarse a raiz de la realizaciem de los mismos. Por lo tanto, la reduccien de la
alicuota no alcanza a los bienes de propia producci6n que se incorporen a trabajos realizados sabre inmueble
ajeno, los que deberin facturarse separadamente, no resultando aplicable a su respect° lo dispuesto en el
encabezamiento y en el numeral 3) del quinto parrafo del art! cub 9 de la ley".

Los incisos en cuesti6n constituyen lo que reputados doctrinarios de este gravamen coma Ruben Marchevsky
denominan el segundo y el cuarto hecho imponible del impuesto, conocidos como "trabajo sobre inmueble ajeno"
y "elaboracien de cosa mueble por encargo", respectivamente. Seem este autor, en la configuracien del segundo
hecho imponible concuffen tres elementos, que son: i) el trabajo debe ser realizado sobre tin inmueble, ii) el
trabajo puede realizarse directarnente o a traves de terceros contratados y iii) el inrnueble debe ser de tin tercerol.

Asi pues, es clam que la ley se refiere a "trabajos" o a construcciones de cualquier Ind°le o cualquier tipo de tarea
que consista en erigir una obra. Ademes, las instalaciones pueden ser civiles, comerciales o industriales. Cabe
agregar tambien el requisite de que el inunueble sea ajeno, siendo indistinto que sea efectuado directamente o a
travds de tin tercero (subcontratistas).

Ahora bien, el cuarto hecho imponible del impuesto contenido en el art. 3 0 inc. c) abarca las cosas muebles que Sc
elaboren por encargo de un tercero. Dicho inciso entonces tipifica la elaboraciem, construcci6n o fabricacien de
una cosa mueble, con indiferencia del aporte de materias primas, aun cuando la cosa mueble adquiera el catheter
de inmueble por accesi6n y cualquiera sea la etapa del proceso productive.

Ademis, surge del propio texto legal que el trabajo quedara comprendido en este inciso independientemente de
que el mismo constituya la entrega de tin producto terminado y acondicionado pant su yenta o una etapa
intermedia de elaboraci6n.

En el caso, surge de los Considerandos de la Resolucien y del Informe Final de Inspeccien en el que se resumen
las tareas Ilevadas a cabo y la documentacien recolectada en el curso de la fiscalizacien que da fundament° a la
pretension fiscal, que el origen de la misma fue haberse detectado que en los periodos fiscales 04/2017 a 08/2019
la empresa habia facturado el 56% de sus yentas a la alicuota del 10,5% -el 62% a personas con DNI, sin CUIT, y
el 38% a empresas constructoras-, el 34% a la alicuota general y el 10% a ambas alicuotas.

En esta instancia, como ya se dijo, debe evaluarse enicamente el ajuste respect° de la utilizacion de la alicuota
reducida por las yentas a empresas constructoras ya que las realizadas con consumidores finales fueron
conformadas, tal lo que da cuenta el propio recurrente en su presentacien ante este Tribunal. Ello, a su vez, surge
de las act. adm., ya que de un total de debitos fiscales inicialmente ajustados de $30.572.880,45, la empresa
regularize $26.845.710.

No se encuentra en discusiOn que Zurschmitten S.R.L. poste su planta fabril, oficinas comerciales y de yenta en
la localidad de San Jerenimo Norte, provincia de Santa Fe, y tin showroom de yentas en la ciudad de Rosario de
la misma provincia. Tampoco que sus actividades principales son la fabricacien, distribucien y yenta de muebles
en general, y que se especializa en arnoblamientos de cocina y banes, placards y vestidores en viviendas. Es decir
fabrica cosas muebles con individualidad propia que luego son instaladas en obras, pero, cabe ya decirlo, no es la
colocacion y el ajuste de placares, vestidores, amoblamientos de cocina y baflos to que caracteriza su operacion,
sino que lo principal es la elaboracion de dichos muebles.

Siguiendo a la doctrina antes citada, puede decirse que si pan ello hwo que hacer ajustes en la obra, dstos no
revisten entidad pant caracterizar a la operacion como "obra sobre inrnueble ajeno" por cuanto los mismos
constituyen tareas meramente accesorias a la fabricacion, que se realizan sobre muebles ya armados en el taller y
no sobre la estructura del inmueble, con la finalidad de ponerlas en condiciones de utilizacion.

En su presentacion ante este Tribunal, Zurschmitten S.R.L. alega que "...no puede haber una obra de carpinteria
de madera que no sea realizada sobre tin irunueble", pero los comprobantes que reflejan sus yentas a las empresas
constructoras, que obran en las voluminosas act. adm., fueron emitidos por conceptos genericos tales como
"mesadas", "piezas varias", etc., pero en ninguno de ellos se hace referenda a prestaciones de servicios en las
obras con personal que puedan ser encuadradas en la normativa que rige el beneficio. Es decir, no adjunte ni en
ri
-

esta instancia ni en la previamente sustanciada prueba alguna del efectivo traslado de materiales o de contratistas
desde su planta a las obras, tampoco se refiri6 a los operarios que tuvo a dichos fines en su n6mina o que contrat6,
to que deja sin sustento probatorio sus dichos.

A la misma vez, se queja de que la fiscalizacion no se hizo presente en ninguna de las construcciones en las
cuales realize las obras de carpinterfa en madera y dispuso de obradores, pero sin perjuicio de la imposibilidad
temporal de realizar la constataci6n in situ pretendida, a la misma vez no realize esfuerzo alguno por probar dicho
extremo a haves de otros medios, como los antes aludidos, o a traves de la existencia de maquinas o enseres pan
llevar a cabo dichas prestaciones y/o locaciones.

As!, debe concluirse que las operaciones realizadas por Zurschmitten S.R.L. fueron correctamente encuadradas en
el inc. c) del art. 3° de la ley porque to que hizo, conforme a los antecedentes obrantes en las actuaciones
administrativas, fue fabricar los muebles y luego Ilevarlos a su destino ya elaborados -tat coma se advierte con los
remitos acompaftados en dichas actuaciones-; una vez en la obra, complete el armado de los muebles, pero ello,
como ya se dijo, en modo alguno convirti6 su trabajo en una obra sabre inmueble ajeno que, tambidn ya se dijo,
es to (inleo que este beneficiado en la ley con la alfcuota reducida.

Ello as!, maxime cuando en el Informe de Inspecci& ya referido se deja constancia que se circularize a las
empresas constructoras alas que se facturaron las yentas a la alicuota del 10,5% a las que les solicit6, entre otros
elementos, presupuestos, 6rdenes de compra, asf como contratos con la identificaciem de las operaciones y
condiciones pactadas, que no fueron aportados. As!, por ejemplo, rma de las firmas circularizadas, Mundo
Desarrollos S.A., en la nota de pedido que consta a fs. 191, que luego dio lugar a la ernisieon de la Factura "A" a
fs. 192, inform6 que en ella se incluyeron conceptos como "mueble de cocina", "mueble de lavadero", "placard"
y "marcos pan espejo" que se gravaron al 10,5%. As!, la faith de documentaci& con el detalle de los trabajos que
dice haber realizado, sumado a la ausencia de un detalle preciso en los comprobantes fiscales emitidos a sus
clientes, dificulta identificar a las prestaciones que consider6 alcanzadas por el beneficio.

Par otro lado, de los resultados de la prueba informativa rendida en la instancia administrativa previa se
desprende que at responder sobre los trabajos realizados par la firma apelante, las empresas constructoras dieron
cuenta de que Zurschmitten S.R.L. Ilevaba materias primas o productos semielaborados y completaba su
construcci6n o instalacien en las obras (v. fs. 50/55 del Cuarto Cuerpo de ant. adm. Determinaci6n de Oficio),
manifestaciones que se compadecen con el encuadramiento de las operaciones efectuado por el juez
administrativo en el art. 3°, inc. c) de la ley.

A mayor abundamiento, Marchevsky at comentar los alcances de dicha norma seftala que "Convenimos que es
ciertamente controvertido analizar, en ciertos casos, la accesoriedad. Sin embargo, en otros, ni siquiera es
procedente el analisis; son aquellos en los que quien provee la mano de obra y colocacien es el fabricante de los
bienes. El decreto mismo se encarga de excluirlos del beneficio, al ser de propia produccien" 2.

Respect° a la interpretaci& del mismo precepto, at fallar este Tribunal en el precedente "Masica Funcional S.A.",
del 8.6.1993 seftal6 que "(...) los trabajos sobre inmueble ajeno debercin consistir en una construccion o mejora
sobre el 0 instalaciones —civiles, comerciales, industriales- que se incorporen al Mmueble por accesion o to
beneficien, pew esa construed& o mejora esti ausente cuando se instala una cocina o un comedor, que son
(...)",

cosas muebles que ya tenfan su propia individualidad.

Es importante tambien traer a colaci& el antecedente "Fumacol Argentina S.A." de la Camara que ejerce coma
alzada de este Tribunal del 8.9.1992 que en su considerando XI expres6: "(...) se deduce que la actora vende
cosas muebles que poseen individualidad propia antes de su colocacion y que esta solo constituye un accesorio
de la yenta."

No debt perderse de vista, asimismo, que tambien es criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nadi% que las
normas que conceden beneficios fiscales deben interpretarse estrictamente (Pallas 320:2669, entre muchos otros),
y que par tratarse de excepciones al principio de generalidad receptado en la Constitucion Nacional no pueden
crearse par inducciones o extenderse par interpretacion a casos no contemplados (Patios 319:1311), y en el caso
no se ha demostrado que las operaciones de Zurschmitten S.R.L. participen de las caracteristicas de Las
construcciones, instalaciones o trabajos a los que se refiere el art. 3 0 , inc. a) de la ley del gravamen, y can ello les
corresponda el beneficio que concede su art. 28.

Por todo lo expresado, corresponde confirmar la determinacion de oficio practicada en la Resoluciem recurrida.

Por ultimo, no habiendo agravios concretos en relaciem a los intereses resarcitorios solo cabe su confirmacion en
este acto. No obstante ello, cabe recordar que los mismos constituyen una indenmizacion debida coma
resarcimiento par la mom en que se ha incurrido como contribuyente en la cancelaciem de las obligaciones
tributarias (cfr. CSJN, "Citibank NA", sentencia del 1.06.2000).

Par consiguiente, corresponde confirmar la Resoluciem N° 17/2022, tanto en cuanto al capital, coma los intereses
resarcitorios intimados en ella, con costas.

V. Las consideraciones ya expresadas dan cuenta de la omisiem incurrida par Zurschmitten S.R.L. al haber
presentado declaraciones juradas del impuesto consignando datos inexactos en la alicuota aplicable que
implicaron tut menor ingreso de lo debido, configurandose el element° objetivo de la infraccien tipificada en el
art. 45 de la ley 11.683 en el que fue encuadrada su conducta.

En cuanto al element° subjetivo, cabe aqui recordar que al analizar esta figura, en Folios 322:519, "Casa Lien-
Valmi de Claret y Garello", la Corte Suprema de Justicia de la Nacion sostuvo que "...surge claramente del texto
transcripto que no es exigible una conducta de catheter doloso del contribuyente que deba ser acreditada par el
orgartismo recaudador", mas tampoco demostr6 un obrar diligente, ni rindi6 prueba en esta instancia pan
acreditarlo o dificultades pan la interpretacien de los preceptos aplicables que pudieren Ilevar a este Tribunal a
excusar su responsabilidad.

Par el contrario, se advierte que el recurrente rectific6 gran pane de la pretension fiscal que se le formulara
inicialmente, incluyendo en declaraciones juradas rectificativas los debitos fiscales par la diferencia de alicuota
respecto de operaciones can consumidores finales, y respecto de la pretension fiscal subsistente, que es la que flue
determinada de oficio y recurrida ante este Tribunal, no probes en contrario, ni par ende demostr6 que par las
mismas operaciones, identificadas de la misma manera en los comprobantes, pero a empresas constructoras, le
correspondiem otro tratamiento fiscal.

Par ello, corresponde confirmar tambien la sancien aplicada en la Resolucien recurrida, con costas.

1 MARCHEVSKY, Ruben, Impuesto al valor agregado — Andlisis integral, Ed. Errepar, Buenos Aires, 2006, p.
143 y ss.

2 Ob. Cit., p.853

La Dra. Laura Amalla Guzman dip:

Que adhiero en to sustancial al voto de la Dra. O'Donnell.

El Dr. Pablo Alejandro Porporatto dijo:

Que adhiero al voto de la Dra. O'Donnell.

Por ello SE RESUELVE:

Conftrmar la Resoluciem N° 17/2022, con costas.

Registmse, notifiquese y archfvese.

by GESTION DOCUMENTAL ELECIRONICA • COE OttiCIEST:Moo:0CUIENTAL E1ECTRON1CA • DOE

Di
Dr=31 11 44 37 0300

Laura Amalia Guzman Pablo Alejandro Porporano

Vocal Vocal Subrogante
Vocal'', II Sala A Cornpetencia Impositiva Vocalla III Sala A Competencia Impositiva
Tnbunal Fiscal de Is Naci6n Tribunal Fiscal de la Nacidn

°4-441,2VIEI7t 3or""m""'°'
Agustina O'Donnell
Vocal Subrogante
Voogd'', I Sala A Competencla Impositiva
Tribunal Fiscal de la Nacion

by GES110N DOCUMENT&
EISVRVIVA ODE
12.1. 2023 10 31 12 46 48 .0390