Capítulo II.
Facultades
de verificación y fiscalización
Sumario: I. Apuntes doctrinarios.— II. Normativa.— III. Jurispruden-
cia selecta in extenso.— IV. Jurisprudencia abreviada.— V. Caso prácti-
co de análisis.
I. Apuntes doctrinarios
I.1. Introducción
La Ley de Procedimiento (1) establece que la
determinación y percepción de los impuestos
de orden nacional se debe llevar a cabo a par-
tir de declaraciones juradas presentadas por los
sujetos pasivos de la obligación tributaria (2).
O sea que es el propio contribuyente y/o res-
ponsable quien interpreta las normas del tribu-
(*) Contador Público (UNLP). Especialista y magíster
de Derecho Tributario (Universidad Austral). Profesor
adjunto en la Cátedra de Técnica y Legislación Tributaria
(UNLP) y de numerosos seminarios de la carrera de
Contador Público (UNLP). Profesor en la asignatura
Organización de la Administración Tributaria y
Principios del Derecho Administrativo de la Maestría
en Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la
Universidad Austral. Miembro del Comité Académico
de la Carrera de Especialización en Tributación, de la
Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad
Nacional de La Plata. Profesor Titular de Procedimiento
en la Especialización en Técnica y Práctica Impositiva
de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la
Universidad Católica de La Plata.
(1) Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.).
(2) Art. 11 de la ley 11.683. Este artículo, además,
faculta al Poder Ejecutivo Nacional para reemplazar, total
o parcialmente, el régimen de declaración jurada por
otro sistema que cumpla la misma finalidad. Asimismo,
prevé que la AFIP podrá disponer, con carácter general,
la liquidación administrativa de la obligación tributaria,
sobre la base de datos propios y los aportados por
los contribuyentes, responsables y/o terceros. Al
respecto, y dada la generalización del uso obligatorio de
comprobantes electrónicos, la cantidad de información
que se encuentra en manos de la Administración
tributaria y la implementación progresiva del libro de
IVA digital, no sería extraño que se adopte, al menos, un
sistema mixto en el futuro inmediato.
Patricio Bazán (*)
to, recolecta y cuantifica todas las operaciones
gravadas, y vuelca todos los datos en las DD. JJ.,
para finalmente exteriorizar la materia imponi-
ble mediante su presentación.
Ahora bien, las DD. JJ. no poseen efectos cons-
titutivos, ya que solo reconocen, cuantifican y
hacen líquida una obligación preexistente, cuyo
origen se remonta a la verificación, por parte del
contribuyente, de los hechos imponibles previs-
tos por el legislador.
En este escenario, no siempre la realidad nor-
mativa (presupuestos de hecho) va a coincidir
con la realidad fáctica, de modo que la crecien-
te complejidad de las operaciones como conse-
cuencia de la globalización y las nuevas figuras
adoptadas en las transacciones comerciales, in-
dustriales e informáticas implican la necesidad
de apelar cada vez más a la interpretación para
su posterior encuadre dentro de las normas tri-
butarias.
El recurrente déficit presupuestario ha provo-
cado un aumento sostenido de la presión tribu-
taria, tanto como consecuencia de la creación
de nuevos impuestos como por el incremento
de la cuota de los existentes, todo lo cual atenta
contra el cumplimiento voluntario (3).
Con el objeto de ajustar la brecha entre la
materia imponible declarada por los contribu-
yentes y el impuesto potencial previsto en las
normas tributarias sustanciales, las declaracio-
(3) Concepto abordado en el punto 1.1 del capítulo
anterior. Por la propia naturaleza de los impuestos, sus
pagos no resultan correspondidos en forma directa ni
proporcional con beneficios otorgados por el Estado, lo
cual también incide en las brechas de incumplimiento.
Procedimiento y proceso tributario • 23
Capítulo II. Facultades de verificación y fiscalización
nes juradas presentadas por los responsables
quedan sujetas a verificación administrativa
mediante los controles de la AFIP en ejercicio de
sus facultades de verificación y fiscalización (4).
I.2. Facultades de verificación y fiscalización
I.2.a. Deberes formales
En forma previa a desarrollar las facultades
que ostenta la AFIP en el marco de una ins-
pección tributaria, nos referiremos a diversas
obligaciones que son impuestas a los contribu-
yentes y responsables, que constituyen deberes
formales cuyo principal fin radica en facilitar el
control oportuno de su situación impositiva.
I.2.a.1. Registro de operaciones
La AFIP se encuentra facultada para exigir
que los contribuyentes, responsables y terceros
lleven libros o registros especiales de todas sus
operaciones vinculadas con la materia impo-
nible (5). Esta exigencia no corre para los suje-
tos que se encuentren obligados a llevar libros
rubricados, en la medida que sus registracio-
nes sean completas y que no se entorpezca su
fiscalización debiendo cumplir con las formas
autorizadas por la AFIP en uso de las facultades
otorgadas por el dec. 618/1997 (6). Cabe desta-
car que el valor probatorio de las registraciones
queda sujeto a la existencia y veracidad de sus
comprobantes respaldatorios.
Atento a la generalización de la emisión de
facturas electrónicas por parte de los respon-
sables inscriptos en el IVA, recientemente se
estableció un régimen general de registración
electrónica de operaciones de venta, compra,
locaciones, prestaciones, exportaciones e im-
portaciones de bienes y servicios, denominado
Libro de IVA Digital (7).
(4) Art. 13 de la ley 11.683.
(5) Art. 33, párrs. 1º y 3º de la ley 11.683.
(6) Art. 7º del dec. 618/1997 (10/07/1997).
(7) Su reglamentación se encuentra establecida
en la RG 4597/2019 (AFIP), que se propone evitar la
duplicidad en la carga de datos, y reducir los tiempos
de presentación de declaraciones juradas de IVA,
mediante un cronograma de aplicación para los distintos
segmentos de sujetos. Hasta tanto, rige la RG 1415/2003
24 • Austral
Se encuentran eximidos del régimen de re-
gistración las reparticiones estatales no com-
prendidas en el art. 1º de la ley 22.016 (8), los
sujetos que prestan servicios personales domés-
ticos o desempeñan las funciones de directores
de sociedades anónimas, síndicos, socios geren-
tes, fideicomisarios, etc. Asimismo, se libera del
régimen de registración digital a las entidades
exentas en el impuesto al valor agregado, com-
prendidas en los incs. e), f ), g) y m) del art. 20 de
la Ley de Impuesto a las Ganancias, y a los pe-
queños contribuyentes inscriptos en el Régimen
Simplificado (9).
I.2.a.2. Emisión de comprobantes
Una de las principales herramientas que tie-
ne el fisco para asegurarse el reconocimiento de
los hechos imponibles por parte de los contri-
buyentes (10) es su facultad de exigir la emisión
de comprobantes por las ventas, prestaciones o
locaciones.
Desde el punto de vista subjetivo, esta carga
se limita a quienes obtengan algún tipo de re-
tribución por sus actividades, excepto que estas
(AFIP), según la cual la totalidad de los comprobantes
emitidos o recibidos como respaldo documental de las
operaciones realizadas debían ser registrados en libros o
registros en forma manual o mediante la utilización de
sistemas computarizados dentro de los primeros quince
[15] días corridos del mes inmediato siguiente a aquel en
el cual se haya producido su emisión o recepción. Para
los sujetos responsables inscriptos en el IVA, el plazo de
registración se establecía hasta el día hábil inmediato
anterior al vencimiento del término para presentar la
declaración jurada del impuesto.
(8) No se exime a las sociedades de economía mixta,
las empresas y sociedades del Estado, las sociedades
anónimas con participación estatal mayoritaria, las
sociedades anónimas con simple participación estatal,
las empresas formadas por capitales de particulares
e inversiones de los fiscos nacional, provinciales y
municipales, los bancos, las entidades financieras
nacionales y todo otro organismo nacional, provincial y
municipal que venda bienes o preste servicios a terceros
a título oneroso.
(9) Facultad concedida por la ley 11.683 en su art. 33
a la AFIP: “...podrá limitar esta obligación en atención
al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o
menores requerimientos en razón de la índole de la
actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de
individualizar a terceros”.
(10) Art. 33, párrs. 2º y 3º, de la ley 11.683.

sean llevadas a cabo en relación de dependen-
cia.
Por otra parte, se establece que la AFIP podrá
liberar de esta obligación a sujetos de pequeño
tamaño económico. En efecto (11) se encuen-
tran eximidos, entre otros, los sujetos que no
sean responsables inscriptos en el IVA por sus
ventas, locaciones y/o prestaciones efectuadas
al contado con consumidores finales, por un
importe que no supere la suma de diez pesos,
en la medida que no posean controladores fis-
cales que permitan la emisión de tiques.
Actualmente se ha generalizado la obligación
de emitir y almacenar comprobantes origina-
les en forma electrónica por las operaciones de
compraventa de cosas muebles, locaciones y
prestaciones de servicios, etc. (12).
I.2.a.3. Conservación de la documentación
La totalidad de la documentación que tenga
trascendencia tributaria debe ser conservada
por el término de diez [10] años. Incluso la nor-
ma habilita la posibilidad de ampliar ese plazo
en forma excepcional, cuando fuera necesario
para respaldar la materia imponible (13).
En la práctica, existen casos concretos que re-
quieren la ampliación del término de conserva-
ción, como, por ejemplo, para los comprobantes
de adquisición de bienes cuya amortización
impositiva incide en períodos fiscales futuros.
Asimismo, se requiere para la documentación
respaldatoria de operaciones o contratos cuyos
efectos jurídicos y/o económicos trasciendan
los períodos en curso.
Por otra parte, a través del decreto reglamen-
tario se amplía ese plazo exigiendo que los con-
tribuyentes o responsables (14) conserven los
(11) Anexo I RG (AFIP) 1415 (BO: 07/01/2003).
(12) RG 4291/18 (02/08/2018).
(13) Art. 33, párr. 2º de la ley 11.683.
(14) Art. 48 del dec. 1397/1979 (BO: 25/07/1979).
Amplía esta obligación para los agentes de retención,
de percepción y para las personas que deben producir
informaciones, en cuanto a los comprobantes y
documentos relativos a las operaciones o transacciones
que den motivo a la retención del impuesto. Asimismo,
establece que el deber de conservación se extiende
Patricio Bazán
comprobantes y documentos que acrediten las
operaciones vinculadas a la materia imponible
durante el término de cinco [5] años después de
operada la prescripción de los impuestos invo-
lucrados. Esto constituye un claro ejemplo de
extralimitación reglamentaria (15).
Además, se establece que los contribuyentes
deben mantener sus libros y la documentación
respaldatoria a disposición de la AFIP, en su do-
micilio fiscal (16). Si bien el organismo recau-
dador, en muchas oportunidades, se presenta
con el objetivo de verificar la documentación
en forma instantánea, el contribuyente tiene el
derecho a solicitar la extensión por escrito del
requerimiento, brindando un plazo para su
cumplimiento (17), con el objeto de coordinar
la disponibilidad del espacio físico con las agen-
das de los responsables y encargados de revisar
y de exhibir los elementos requeridos.
I.2.a.4. Constatación de la validez de los com-
probantes recibidos
Atento a la proliferación de las facturas apócri-
fas cuyo cómputo reduce la materia imponible
en el impuesto al valor agregado y en el impues-
to a las ganancias, se faculta al Poder Ejecutivo a
exigirles a los contribuyentes que constaten que
las facturas o los documentos equivalentes que
reciban por sus compras o por sus locaciones
se encuentren debidamente autorizados por la
AFIP (18).
también a los libros y registros en que se hayan anotado
las operaciones o transacciones indicadas, aun en el caso
de que quien los posea no esté obligado a llevarlos.
(15) Ilustramos con un sencillo ejemplo la extensión
del plazo de conservación vía reglamentaria: ej.
documentación relacionada con el IVA período fiscal
12/2018. Si nos atenemos a la ley, se debe conservar
hasta el mes de diciembre de 2028. Caso contrario,
si aplicamos la ampliación dispuesta por el decreto
reglamentario, y dado que en condiciones normales el
período fiscal 12/2018 de IVA prescribe el 01/01/2025, su
documentación respaldatoria se deberá conservar hasta
el 01/01/2030.
(16) Párrafo incorporado al art. 33 de la ley 11.683 por
art. 2º del dec. 1334/1998 (BO: 16/11/1998).
(17) Desarrollado en el punto I.2.b.1. del presente.
(18) Artículo sin número agregado a continuación del
art. 33 de la ley 11.683. Fue incorporado por el art. 1º,
punto VII de la ley 25.795 (BO: 17/11/2003).
Procedimiento y proceso tributario • 25
Capítulo II. Facultades de verificación y fiscalización
Los sujetos que no cumplan con la consta-
tación mencionada y reciban comprobantes
no autorizados o inválidos quedan obligados a
acreditar la veracidad de las operaciones para
poder computar a su favor las deducciones y
créditos de impuestos contenidos en la docu-
mentación cuestionada.
Por otra parte, se otorga al Poder Ejecutivo
Nacional la facultad de limitar dicha obligación
en función del tamaño de los contribuyentes y
de la disponibilidad de medios existentes para
realizar la constatación online.
Actualmente se encuentran obligados los
exportadores, los contribuyentes que actúen
como agentes de retención del impuesto al va-
lor agregado o que reciban comprobantes elec-
trónicos, el Estado nacional y sus organismos
dependientes, centralizados, descentralizados
o autárquicos.
Cabe destacar que el cumplimiento de la obli-
gación de constatar la validez de los compro-
bantes recibidos no enerva las facultades de
fiscalización que posee la AFIP a los efectos de
establecer la real existencia y significación eco-
nómica de las operaciones exteriorizadas en la
documentación involucrada (19).
Esto último significa que, en la práctica, aun
cuando el contribuyente constate debidamente
que los comprobantes recibidos cumplen con
los requisitos formales de emisión, se encuen-
tren autorizados por la AFIP y no correspon-
dan a proveedores incluidos en la base APOC
del organismo, no queda liberado de futuros re-
proches del fisco relacionados con la falsedad
ideológica de estos (20).
Esta herramienta no ha representado la solu-
ción esperada para combatir la problemática de
las facturas apócrifas, sino que constituyó una
carga administrativa adicional para el adminis-
(19) Dec. 477/2007 (BO: 02/05/2007).
(20) Existen en la actualidad diversas variantes de las
facturas apócrifas, entendidas como los comprobantes
que contienen operaciones que difieren total o
parcialmente de las operaciones reales. El organismo
fiscal posee una base de datos (base APOC), que incluye
la totalidad de los proveedores que han registrado
comprobantes observados.
26 • Austral
trado. Habría que plantearse hasta qué punto
este tipo de medidas no terminan convirtiéndo-
se en un argumento adicional en la defensa de
los usuarios de facturas apócrifas, cuya profun-
dización excede los objetivos del presente.
I.2.a.5. Medios de pago autorizados
El Poder Ejecutivo se encuentra facultado a
condicionar el cómputo de las deducciones en
el impuesto a las ganancias, el crédito fiscal en
el impuesto al valor agregado y demás efectos
tributarios a la utilización de determinados me-
dios de pago (21). Los contribuyentes que no
utilicen los medios de pago autorizados que-
darán obligados a acreditar la veracidad de las
operaciones para poder computar a su favor los
conceptos indicados.
Sin embargo, la ley 25.345 (22) establece que
las operaciones canceladas por medios de pago
no admitidos por la norma no resultarán com-
putables como deducciones o créditos fiscales,
y que carecerán de todos los efectos tributarios
que correspondan al contribuyente o responsa-
ble, aun cuando estos acrediten la veracidad de
las operaciones.
De esta forma quedó planteada una contra-
dicción entre dos leyes nacionales, que trajo
numerosas controversias administrativas y judi-
ciales (23), habiendo desembocado en el fallo
de la Corte Suprema “Mera, Miguel Ángel”, que
determinó la inconstitucionalidad del art. 2º de
la ley 23.345 por constituir una ficción legal vio-
latoria del principio de razonabilidad, por privar
de efectos, para la correcta determinación de la
base imponible en el IVA y en el impuesto a las
ganancias, a determinadas erogaciones por mo-
(21) Art. 34 de la ley 11.683. La RG 1547 (BO:
12/08/2003) remite a los medios de pago autorizados por
el art. 1º de la ley 25.345, a saber: depósitos en cuentas de
entidades financieras, giros o transferencias bancarias,
cheques, tarjeta de crédito, compra o débito o factura de
crédito.
(22) Ley 25.345, BO: 17/11/2000. Conocida como Ley
Antievasión.
(23) Por ejemplo, Juzg. Fed. de 1ª Instancia de Salta,
21/03/2006, “Miguel Pascuzzi e Hijos SA”; CFed. de
Apel. de Mar del Plata, 31/05/2010, “Tiendas Roxana
SA c. AFIP-DGI s/ amparo”; CNFed. Cont. Adm., sala V,
12/07/2011, “Mera, Miguel Ángel”.

tivos estrictamente formales, a pesar de haber
sido acreditada la veracidad de las operaciones
realizadas por el contribuyente.
Además, en el fallo (24) se ratificó que en toda
imposición se debe tener en cuenta la real capa-
cidad contributiva del contribuyente.
I.2.b. Facultades de fiscalización durante una
inspección
La ley otorga amplios poderes a la AFIP para
verificar en cualquier momento que los contri-
buyentes o responsables den cumplimiento a
las leyes tributarias, sus reglamentos y resolu-
ciones administrativas (25).
La inspección tributaria constituye un proce-
dimiento reglado durante el cual los funciona-
rios designados por la Administración tributaria
tienen la misión de recabar toda la información
y documentación que pueda estar relacionada
con los impuestos y períodos objeto del control,
a los fines de efectuar todas las constataciones y
las tareas de auditoría necesarias que permitan
llegar a la convicción fiscal sobre la composi-
ción y magnitud de la materia imponible vincu-
lada al sujeto pasivo de la obligación tributaria.
En el caso de que surjan diferencias a favor
del fisco, este se encuentra obligado a funda-
mentar su pretensión fiscal en antecedentes y
hechos debidamente probados. La ley 11.683
no regula sobre los medios de prueba en la
etapa de fiscalización, resultando aplicables
la prueba documental, de informes, de peri-
tos y de testigos, conforme lo establecido en el
dec. 1759/1972 (26).
Con la última reforma tributaria (27) se le
otorgó rango legal a la obligación de la AFIP de
(24) CS, 19/03/2014, “Mera, Miguel Ángel”.
(25) Art. 35 de la ley 11.683.
(26) Dec. 1759/1972 (t.o. 2017). Cabe destacar que
el art. 116 de la ley 11.683 determina la aplicación
supletoria de la legislación que regula los Procedimientos
Administrativos, el Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la
Nación.
(27) Artículo s/n agregado a continuación del art. 36 de
la ley 11.683, sustituido por art. 190 de la ley 27.430 (BO:
29/12/2017).
Patricio Bazán
librar una orden de intervención en forma pre-
via a la inspección fiscal, en la que debe cons-
tar la firma del funcionario competente que la
dispone y todos los datos que permitan al fisca-
lizado conocer la identidad de los funcionarios
asignados a la fiscalización, los impuestos y los
períodos objeto del control (28).
Esta incorporación normativa reconoce la ne-
cesidad de dotar al fiscalizado de toda la infor-
mación necesaria para garantizar su oportuna
defensa en juicio ante cualquier derivación que
tenga la inspección de que se trate.
Tanto el inicio como el cierre de la fiscaliza-
ción debe ser notificada oportuna y fehaciente-
mente al contribuyente o responsable, mediante
cualquiera de las formas autorizadas por la nor-
ma procedimental.
Ante situaciones que ameriten actuar en el
marco de medidas de urgencia, y ante diligen-
cias originadas como consecuencia del art. 21
del Régimen Penal Tributario —establecido por
el art. 279 de la ley 27.430, la AFIP se encuen-
tra dispensada de librar orden de intervención.
También se exceptúa de tal obligación cuando
se notifiquen requerimientos a terceros, en cuyo
caso solo deberán constar la identidad y el cargo
del funcionario asignado a la tarea (29).
Ahora bien, la inspección impositiva trans-
curre principalmente en los domicilios per-
tenecientes a los contribuyentes, ya sea por
corresponder la notificación de determinadas
circunstancias o actos, por la necesidad del fisco
(28) La notificación de la orden de intervención al
iniciar la fiscalización ya se encontraba contemplada en
la normativa interna de la AFIP. Se destaca lo entendido
por el TFNac., sala C, en el fallo “Osmiber SRL s/
apelación” sentencia del 20/02/2006, a saber: “...Cabe
declarar la nulidad de la determinación de oficio dictada
por la AFIP sólo respecto de los períodos posteriores a los
consignados en la orden de intervención, puesto que la
resolución recurrida se ha extralimitado al determinar
períodos que no eran objeto del procedimiento, ya que
admitir lo contrario sería someter a los contribuyentes
a una fiscalización constante, lo cual podría afectar el
derecho de defensa por cuanto no sabrían con exactitud
por qué períodos fiscales estarían siendo investigados...”.
(29) En los requerimientos a terceros, los elementos
solicitados tienen por objeto verificar la situación fiscal
de otro contribuyente, no constituyendo una auditoría
fiscal sobre el sujeto al que se requiere la información.
Procedimiento y proceso tributario • 27
Capítulo II. Facultades de verificación y fiscalización
de inspeccionar ciertos documentos, registros,
mercaderías, instalaciones, etc., o simplemen-
te para corroborar el cumplimiento de determi-
nados deberes formales. No obstante, con el fin
de optimizar la capacidad de control y de con-
tribuir a una mayor eficiencia en la gestión de
los tributos, la AFIP también recurre a fiscaliza-
ciones electrónicas que constituyen un contac-
to temprano, con el fin de obtener aclaraciones
puntuales, y que resultan un medio eficaz para
inducir al contribuyente a corregir los desvíos
detectados (30).
La presencia, el ingreso y la permanencia del
agente o funcionario de la AFIP en el domicilio
del contribuyente deben transcurrir bajo un es-
tricto respeto a la protección del domicilio, esta-
blecida por nuestra Constitución Nacional (31),
y, además, no podrá retirar documentación al-
guna sin el consentimiento expreso y voluntario
del responsable (32).
El agente deberá proceder a identificarse, y
solo bajo la expresa autorización del responsa-
ble o apoderado podrá acceder al domicilio del
contribuyente. Si bien el ingreso inicial del fun-
cionario a los espacios públicos de atención no
se encuentra vedado, su actuación en ellos o el
acceso a otros sectores del domicilio se encuen-
tran supeditados a la acreditación de su función
y su identidad, y a la citada autorización (33).
La ley de procedimiento reconoce las siguien-
tes facultades de verificación y fiscalización (34).
I.2.b.1. Solicitud de información
Con el objeto de obtener información sobre
las rentas, los ingresos, los egresos y cualquier
otro hecho que pueda estar vinculado a la mate-
ria imponible, la AFIP tiene la facultad de citar al
(30) RG AFIP 3416/2012 (BO 19/12/2012).
(31) CNFed. Cont. Adm., sala V, 12/02/2008, “Stenico,
Gustavo Alejandro c. DGI”.
(32) CNFed. Crim. y Correc., sala I, 28/05/1995, “Pujol
s/nulidad”.
(33) A excepción de la figura del “agente fedatario”,
regulada en el art. 35, inc. g) de la ley 11.683.
(34) ALTAMIRANO, Alejandro C., “Derecho
tributario”, Marcial Pons, Buenos Aires, 2012, ps. 481 y ss.
28 • Austral
contribuyente o responsable para que responda
los requerimientos pertinentes (35).
La discrecionalidad del interrogatorio se en-
cuentra acotada, dado que solo se puede refe-
rir a circunstancias u operaciones que posean
trascendencia tributaria, no estando habilitado
para perseguir información que no reúna dicho
requisito, en cuyo caso se pondría en riesgo el
derecho a la intimidad del ciudadano.
Con respecto al aspecto subjetivo, la solici-
tud de información se puede efectuar también a
cualquier tercero que, a juicio de la AFIP, tenga
conocimiento de negociaciones u operaciones
vinculadas a la materia imponible atribuible a
otro contribuyente.
La información podrá ser brindada por es-
crito o en forma verbal, en cuyo caso los fun-
cionarios actuantes deberán asentar todas las
manifestaciones recibidas en las actas labradas
a tal fin. Esto contribuye a que todos los hechos,
circunstancias y constataciones que ocurren
durante una inspección se reflejen en el legajo
de actuaciones.
En cuanto al plazo que debe otorgarse para
contestar las citaciones y requerimientos de in-
formación, solo se consigna que este debe fi-
jarse prudencialmente en atención al lugar del
domicilio del sujeto. Esta constituye la única re-
gla explícita contenida en la ley 11.683, en rela-
ción con los plazos que deben otorgarse en los
requerimientos extendidos durante la inspec-
ción tributaria.
Por aplicación supletoria de la Ley de Proce-
dimientos Administrativos (36), el plazo mí-
nimo a otorgarse en un requerimiento de la
Administración es de diez [10] días hábiles. No
obstante, resulta habitual observar en la prác-
tica la extensión de requerimientos por plazos
menores que se fijan en función de la magnitud
y/o complejidad de la información y documen-
tación solicitada (37).
(35) Art. 35, inc. a) de la ley 11.683.
(36) Art. 1º inc. e) de la ley 19.549 (BO: 03/04/1972).
(37) En la reunión del 10/11/2011 del Grupo de
enlace AFIP-Consejo, se expuso que “...la aplicación del
plazo previsto por el inciso e) punto 4 del artículo 1º de
la Ley 19.549 procederá sólo en los supuestos en que

Al respecto, la propia ley procedimental admite
el otorgamiento de plazos menores, cuando con-
diciona la aplicación de la multa agravada por re-
sistencia a la fiscalización al previo otorgamiento
del plazo de 10 días para el cumplimiento de los
requerimientos no contestados (38).
I.2.b.2. Solicitud de documentación respalda-
toria
La Administración tributaria posee la facultad
de exigir que los responsables o terceros presen-
ten toda la documentación vinculada al hecho
imponible objeto de control (39).
Cabe hacer una mención del verbo “exigir”
utilizado por el legislador. En la práctica, se tra-
duce en la facultad del agente fiscalizador de
cursar un requerimiento para solicitar los ele-
mentos de interés dentro del plazo otorgado. El
responsable tendrá al menos cuatro opciones:
cumplir en tiempo y forma con lo solicitado,
cumplir parcialmente y solicitar prórroga por lo
faltante, solicitar prórroga por la totalidad de lo
requerido, o directamente hacer caso omiso al
pedido y, como consecuencia, no cumplir.
El caso concreto de incumplimiento total o
parcial a lo requerido deberá ser tratado y en-
cuadrado dentro del marco infraccional de la
materia, en el cual se pondere la trascendencia
tributaria de los elementos requeridos, la razo-
nabilidad del plazo otorgado en relación con su
ni las normas de aplicación (vgr. Ley 11.683, Decreto
Reglamentario y/o demás normas reglamentarias) ni
en la providencia dictada en el caso concreto por la
autoridad competente, hubiera sido establecido un plazo
especial para la realización de aquello que fuera objeto
de la diligencia. Por ende, si en la intimación de que se
trata (requerimiento) se fijó un plazo expreso, no resulta
de aplicación el supletorio de la Ley 19.549”.
(38) Art. 39, punto 2 de la ley 11.683. Los requerimientos
labrados durante una fiscalización constituyen “actos
preparatorios”, y como tales no resultan recurribles. En
este artículo se prevén dos tipos de multas formales, la
“simple” y la “agravada”. Ambas se pueden originar,
entre otros, por el incumplimiento a requerimientos,
pero el legislador condiciona la aplicación de la multa
“agravada” al previo otorgamiento del plazo de diez
[10] días hábiles (entre otros), requisito que no incluyó
para la generación de la multa “simple”. No obstante, el
otorgamiento de plazos menores debe resultar razonable
respecto a la naturaleza de los elementos solicitados.
(39) Art. 35, inc. b) de la ley 11.683.
Patricio Bazán
cantidad, complejidad y antigüedad; como así
también cualquier otro factor jurídico relevante.
Cabe destacar que los fiscalizadores solo po-
drán hacerse de la documentación cuando sea
entregada formal y voluntariamente por los res-
ponsables en cumplimiento de lo requerido, no
teniendo facultades para recabarla en forma
coactiva sin que medie orden de allanamiento.
El responsable deberá exhibir los libros, los
documentos, los comprobantes y demás ele-
mentos requeridos por los inspectores en la
forma ordenada y clasificada que resulte más
adecuada a los fines de su verificación. Caso
contrario, será considerado como resistencia
pasiva a la fiscalización (40).
La AFIP tiene actualmente en su poder una
porción importante de la información y docu-
mentación necesaria para verificar la verdad
material de la materia imponible declarada por
los contribuyentes. A los numerosos regímenes
de información de terceros mediante los cuales
recibe información destacada se suma la recien-
te generalización del uso de la factura electró-
nica. Aun así, existe documentación que no se
encuentra en su poder, por lo que cuenta con la
facultad de exigirles a los contribuyentes y res-
ponsables su presentación.
Entre esta documentación podemos destacar
diversos contratos industriales, comerciales y
agropecuarios tanto locales como internaciona-
les, información relacionada con la cadena de
pagos a sus proveedores, manuales de máqui-
nas o módulos de producción, justificación de
erogaciones o consumos relevantes, garantías
otorgadas o requeridas en operaciones finan-
cieras, justificación del cómputo de determina-
dos gastos, criterios de amortización y valuación
adoptados, papeles de trabajo respaldatorios de
sus declaraciones juradas, etc.
I.2.b.3. Relevar documentación con trascen-
dencia tributaria
El relevamiento o auditoría de los libros, los
papeles de trabajo y la documentación que con-
tenga datos e información relacionada con las
declaraciones juradas de los impuestos y perío-
(40) Art. 49 del dec. 1397/1979 (BO: 25/07/1979).
Procedimiento y proceso tributario • 29
Capítulo II. Facultades de verificación y fiscalización
dos bajo fiscalización debe quedar asentada en
actas labradas por los funcionarios.
Esta constituye una de las facultades centra-
les del proceso de inspección, dado que, a par-
tir del relevamiento de datos, se busca llegar a la
convicción fiscal del grado de veracidad e inte-
gridad de los conceptos incluidos en las decla-
raciones juradas.
Este proceso es en general ex post, o sea que se
desarrolla con posterioridad al nacimiento del
hecho imponible y a su exteriorización por par-
te del contribuyente. No obstante, existen tam-
bién numerosos relevamientos y verificaciones
que son realizados en forma simultánea con el
nacimiento del hecho imponible, y también se
desarrollan acciones preventivas destinadas a
aumentar la percepción del riesgo con anterio-
ridad a su perfeccionamiento.
Cabe destacar que las actas labradas por los
inspectores o agentes fiscales, sean o no firma-
das por el interesado, otorgan plena fe mientras
no se pruebe su falsedad (41). Poseen la natu-
raleza de instrumento público en los términos
del art. 296 del Cód. Civ. y Com. de la Nación.
Por lo tanto, estos actos preparatorios gozan
de presunción de legitimidad y poseen eficacia
probatoria mientras no se produzca prueba en
contrario.
I.2.c. Requerimientos especiales
1.2.c.1. Auxilio de la fuerza pública
Los agentes de inspección se encuentran au-
torizados para requerir el auxilio inmediato de
la fuerza pública cuando se enfrenten a inconve-
nientes en el desempeño de sus funciones (42).
Resultaría apropiado, por ejemplo, ejercer esta
facultad en operativos de control de transporte
terrestre de mercaderías o en controles masivos
en ferias, mercados o zonas en las que resulte
prudente resguardar la integridad física de los
agentes fiscalizadores.
(41) Art. 35, inc. c) de la ley 11.683. Párrafo sustituido
por art. 187 de la ley 27.430 (BO: 29/12/2017). En general,
puede tratarse de actas de notificación o actas de
comprobación.
(42) Art. 35, inc. d) de la ley 11.683.
30 • Austral
Por el contrario, no debería solicitarse el auxi-
lio para inspecciones o intervenciones norma-
les y habituales, dado que podría constituirse en
un mecanismo de presión o amedrentamiento
sobre los contribuyentes.
También se autoriza su solicitud con el fin de
hacer comparecer a responsables y terceros, no
debiendo constituir una medida de rutina, dado
que el fisco debería agotar previamente sus fa-
cultades de verificación y fiscalización (43).
La intervención en la ejecución de órdenes de
allanamiento debidamente dispuestas por or-
den judicial también constituye una hipótesis
en la que los funcionarios designados poseen la
facultad para requerir el auxilio de la fuerza pú-
blica (44).
Si bien la ley establece que el auxilio debe
acordarse sin demora, en la práctica y en la me-
dida de lo posible, los funcionarios autoriza-
dos deben planificar la solicitud con antelación
dado que las fuerzas públicas necesitan compa-
tibilizar su colaboración con las operaciones de
rutina en el marco de su capacidad operativa.
1.2.c.2. Recabar orden de allanamiento
La solicitud de orden de allanamiento (45)
debe ser efectuada al juez nacional competente
indicando el lugar y aportando todos los datos,
indicios y pruebas que respalden la necesidad
de adoptar esta medida excepcional que pone
en juego el derecho a la inviolabilidad del domi-
cilio y a la intimidad de las personas (46).
Por lo tanto, se deben aportar elementos de
juicio que permitan razonablemente generar la
convicción de que en el lugar objeto de la medi-
(43) En especial las facultades del inc. a) del art. 35 de
la ley 11.683.
(44) Dada la naturaleza coactiva de los allanamientos,
resulta necesaria la presencia de la fuerza pública no solo
para ingresar al domicilio designado, sino también para
la captación de los testigos necesarios para acompañar
todo el procedimiento, e incluso para presenciar la
desintervención de la documentación incautada, en caso
de corresponder.
(45) Art. 35, inc. e) de la ley 11.683.
(46) ALTAMIRANO, Alejandro C., “Derecho
tributario”, cit., ps. 481 y ss.

da existen elementos que servirían de prueba de
la comisión de un delito, y de que existe riesgo
cierto de perderlos en caso de no actuar en for-
ma perentoria (47).
En caso de que la Justicia acceda al pedido,
serán de aplicación los arts. 224, ss. y ccds. del
Cód. Proc. Penal de la Nación.
La actuación de los funcionarios fiscales se
debe centrar en seleccionar toda la documenta-
ción y demás elementos hallados en el lugar, que
sean de interés para la causa. No obstante, junto
al resto del personal auxiliar del juez requiren-
te que intervenga del procedimiento, serán res-
ponsables de la observancia del cumplimiento
de la manda judicial, dado que la comisión de
desvíos durante el procedimiento puede repre-
sentar la nulidad de lo actuado (por ejemplo,
respetar el domicilio y el horario habilitado, li-
mitar el secuestro a los elementos de interés de-
tallados en la orden de allanamiento, asegurar
la concurrencia de testigos, etc.).
1.2.d. Medidas preventivas
1.2.d.1. Clausura preventiva
Se otorga a la AFIP, bajo determinados requi-
sitos, la facultad de clausurar preventivamente
un local o establecimiento (48). Si bien se en-
cuentra nominada como una medida preven-
tiva, posee las características de una sanción
impropia, siendo equiparada a una medida de
índole penal y requiriendo debate judicial pre-
vio (49), con el fin de no vulnerar la garantía del
debido proceso (50).
(47) CS, 17/03/1998, “Yemal, Jorge Gabriel y otros s/
ley 23.771” (Fallos 321:510); CNPenal Económico, sala A,
15/10/1997, “Lapetina, Silvia Viviana y otros” (Errepar,
cita digital: EOLJU150806A).
(48) Art. 35, inc. f) de la ley 11.683.
(49) CS, 28/04/1998, “Lapiduz, Enrique c. DGI s/
acción de amparo” (Fallos 321:1043).
(50) Juzg. Nac. Penal Eco. nro. 3, 24/05/1999, “Yu Jian”;
Juzg. Fed. Crim. Correc. nro. 2 de San Martín, 26/3/2010,
“Automotores Bonelli”. En las mencionadas causas
judiciales se ha señalado que la norma bajo analisis
resulta inconstitucional, con motivo de su aplicación
inmediata vulnerando el derecho de defensa en juicio.
Patricio Bazán
La norma exige como requisito previo que se
hayan constatado al menos dos [2] de los he-
chos u omisiones previstos en el art. 40 (51) de
la ley 11.683.
Asimismo, debe existir un grave perjuicio, o el
responsable debe registrar antecedentes por ha-
ber cometido la misma infracción dentro de los
dos [2] años desde que se haya detectado la an-
terior, y en la medida que exista resolución con-
denatoria (52).
1.2.d.2. Agentes fedatarios
Con anterioridad a la incorporación de la fi-
gura del agente fedatario a la ley 11.683, el Tri-
bunal Fiscal de la Nación (53) se expidió en un
caso en el que se discutía la aplicación de una
exención en IVA a partir de la constatación efec-
tuada por los inspectores fiscales en su carácter
de consumidores (54).
En esa oportunidad, los funcionarios de fisca-
lización habían concurrido a un bar a consumir,
sin identificarse como tales, a efectos de dar por
(51) El art. 40 de la ley 11.683 contempla los
siguientes hechos u omisiones: no se emitan facturas o
comprobantes equivalentes, no se lleven registraciones o
anotaciones de sus operaciones, encarguen o transporten
comercialmente mercaderías, aunque no sean de su
propiedad, sin remito, factura o documento equivalente,
no se encontraren inscriptos como contribuyentes o
responsables ante la AFIP cuando estuvieren obligados
a hacerlo, no poseyeren o no conservaren las facturas
o comprobantes equivalentes que acreditaren la
adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios,
no poseyeren, o no mantuvieren en condiciones
de operatividad o no utilizaren los instrumentos de
medición y control de la producción dispuestos o tengan
el cincuenta por ciento [50%] o más del personal sin
registrar en el caso de un establecimiento de al menos
diez [10] empleados.
(52) El requisito de la existencia de un “grave
perjuicio” resultaría de uso excepcional, dado el carácter
subjetivo de dicha valoración. En cuanto al registro
de antecedentes en cabeza del responsable por haber
cometido la misma infracción, la norma no exige que la
resolución condenatoria haya quedado firme.
(53) TFNac., sala B, 17/08/2004, “Bandeira SA”.
(54) La figura del llamado inspector encubierto
fue incorporada a la ley 11.683 en su art. 35, inc. g),
el 06/07/2005, encontrándose en proceso de debate
parlamentario en el momento del citado fallo del
Tribunal Fiscal de la Nación.
Procedimiento y proceso tributario • 31
Capítulo II. Facultades de verificación y fiscalización
probado que terceros podían ingresar en las de-
pendencias del bar y consumir los servicios sin
restricciones, con el objeto de sostener su crite-
rio de gravabilidad en el IVA (55) de las opera-
ciones del contribuyente.
En el fallo se declaró nulo el valor probato-
rio de las constataciones efectuadas por los ins-
pectores que actuaron en forma encubierta, sin
manifestar su investidura, entendiendo que esa
modalidad de actuación resultaba contraria a la
ley.
Dichas constataciones estaban destinadas a
sustentar un acto determinativo, por lo que el
Tribunal dejó sentado que una actuación en-
cubierta del inspector fiscal, incluso bajo el
supuesto de la vigencia de la figura del agente
fedatario, aparecería como de muy dudosa legi-
timidad.
El Tribunal arribó a esa conclusión debido a
que, en este caso, lo que se encontraba en deba-
te no era el régimen de facturación o entrega del
comprobante de las operaciones, sino la propia
categorización del contribuyente frente al im-
puesto, pasándose de la verificación de aspec-
tos tributarios formales a aspectos sustanciales.
Posteriormente, la norma que crea la figura
del agente fedatario autoriza que los funciona-
rios designados se presenten en determinado
comercio y actúen en el ejercicio de sus facul-
tades, como compradores de bienes o locatarios
de obras o servicios, y constaten (56) el cum-
plimiento por parte de los responsables de la
obligación de emitir y entregar facturas o com-
probantes equivalentes. Cabe agregar que la
medida debe ser ordenada en forma previa por
el juez administrativo competente.
(55) La Ley de IVA, en su art. 3º, exceptúa a las
locaciones y prestaciones de servicios efectuadas por
bares, restaurantes, confiterías, etc., que presten servicios
de refrigerios, comidas o bebidas en lugares de trabajo,
establecimientos sanitarios exentos o establecimientos
de enseñanza, en tanto sean de uso exclusivo para el
personal, pacientes o acompañantes, o, en su caso, para
el alumnado.
(56) La constatación que efectúen los funcionarios
deberá revestir las formalidades del art. 41, y, en su caso,
servirán de base para la aplicación de las sanciones
previstas en el art. 40, ambos de la ley 11.683.
32 • Austral
La eficacia del control radica en que los agen-
tes fiscales actúen en forma encubierta y recién
se identifiquen como tales una vez culminada
la operación de venta o prestación de servicios
simulada durante el operativo. Resulta deter-
minante la circunstancia de que el agente fiscal
pueda constatar la posible infracción del contri-
buyente sin haber revelado su investidura, o sea
actuando en carácter de consumidor o cliente.
La propia norma establece que, de no haberse
consumido los bienes o servicios adquiridos, se
procederá a anular la operación y, en su caso, la
factura o documento emitido.
Como requisito para la utilizacion de la medi-
da en analisis, la orden del juez administrativo
deberá estar fundada en los antecedentes fisca-
les que obren en la AFIP respecto de los vende-
dores y locadores objeto del control.
El fallo “Cafhelar SA s/ infracción ley
11.683”(57) nos va a servir para examinar dos
aspectos importantes que fueron tratados acer-
ca del régimen del agente fedatario. En primer
término, la jueza rechaza el planteo de incons-
titucionalidad de la figura que nos ocupa, si-
guiendo la doctrina de la Corte Suprema en el
fallo “Fiscal c. Fernández, Víctor Hugo”, del 11 de
diciembre de 1990 (58). En este último se dejó
sentado que el empleo de un agente encubier-
to para la averiguación de un delito no es por sí
mismo contrario a garantías constitucionales,
entendiendo que determinadas transgresiones
solo son susceptibles de ser descubiertas o pro-
badas si los órganos encargados de la preven-
ción logran inmiscuirse en su contexto o esfera
de concreción.
Volviendo al fallo “Cafhelar SA”, la Cámara Na-
cional en lo Penal Económico (59) objetó los
antecedentes de la infractora, utilizados para
autorizar la concurrencia de los agentes fedata-
rios, dado que se solo se trataba de denuncias
escritas y telefónicas recibidas por el organismo
recaudador.
(57) Juzg. Nac. de 1ª Instancia Penal Eco. nro. 2,
10/04/2006, “Cafhelar SA s/ infracción ley 11.683”.
(58) Fallos 313:1305.
(59) CNPenal Económico, sala B, 22/11/2006,
“Cafhelar SA s/ infracción ley 11.683”.

1.2.d.3. Medidas preventivas contra la evasión
tributaria
Con la reforma del año 2017 (60) se le otor-
gó a la AFIP la facultad de llevar a cabo diversas
medidas preventivas que tengan como objeto
evitar maniobras de evasión tributaria. Concre-
tamente, el legislador le concedió la facultad de
suspender la condición de inscriptos de los con-
tribuyentes y de no autorizar las solicitudes de
generación y emisión de comprobantes (61).
A los sujetos que sean alcanzados por alguna
de estas medidas preventivas se les reconoce la
posibilidad de presentar un reclamo en el que
planteen su disconformidad ante el organismo
recaudador, que deberá resolverlo dentro de los
cinco [5] días de plazo.
Cabe destacar que, si bien el reclamo posee
efecto devolutivo, cuando se encuentre en puja
la suspensión de la CUIT, tendrá ambos efectos.
En caso de disconformidad con lo resuel-
to por la Administración, el responsable podrá
proceder a su impugnación conforme las pautas
del art. 23 de la ley 19.549.
Cabe destacar que, con anterioridad a la in-
corporación de estas medidas preventivas a la
ley, la AFIP ya las había implementado a través
de sus facultades reglamentarias (62). El caso
concreto de la suspensión de la CUIT consti-
tuye una medida extrema, dado que impide el
ejercicio de cualquier actividad lícita. Al respec-
to, se ha debatido cuál es el nivel de gravedad
del incumplimiento de los deberes fiscales que
justificarían la aplicación de dicha medida, y se
cuestionó la legitimidad de la AFIP para llevarla
a cabo (63).
(60) Inc. h) incorporado al art. 35 de la ley 11.683 por el
art. 189 de la ley 27.430 (BO: 29/12/2017).
(61) Incluso le otorga la facultad de condicionar la “...
habilidad de los comprobantes emitidos para otorgar
créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para
respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la
realización de determinados actos económicos y sus
consecuencias tributarias”.
(62) RG AFIP 3358/2012 y posteriormente la RG AFIP
3832/2016.
(63) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 22/10/2013,
“Desmed SA c. AFIP s/ amparo”; CNFed. Cont. Adm.,
Patricio Bazán
II. Normativa
II.1. Art. 33, ley 11.683
“Art. 33.— Con el fin de asegurar la verifica-
ción oportuna de la situación impositiva de los
contribuyentes y demás responsables, podrá la
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS exigir que éstos, y aún los terceros
cuando fuere realmente necesario, lleven libros o
registros especiales de las negociaciones y opera-
ciones propias y de terceros que se vinculen con
la materia imponible, siempre que no se trate
de comerciantes matriculados que lleven libros
rubricados en forma correcta, que a juicio de la
ADMINISTRACIÓN FEDERAL haga fácil su fis-
calización y registren todas las operaciones que
interese verificar. Todas las registraciones conta-
bles deberán estar respaldadas por los compro-
bantes correspondientes y sólo de la fe que éstos
merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas.
“Podrá también exigir que los responsables
otorguen determinados comprobantes y conser-
ven sus duplicados, así como los demás docu-
mentos y comprobantes de sus operaciones por
un término de DIEZ [10] años, o excepcional-
mente por un plazo mayor, cuando se refieran a
operaciones o actos cuyo conocimiento sea indis-
pensable para la determinación cierta de la ma-
teria imponible.
“Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos
precedentes, todas las personas o entidades que
desarrollen algún tipo de actividad retribuida,
que no sea en relación de dependencia, debe-
rán llevar registraciones con los comprobantes
que las respalden y emitir comprobantes por las
prestaciones o enajenaciones que realicen, que
permitan establecer clara y fehacientemente los
gravámenes que deban tributar. La ADMINIS-
TRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
podrá limitar esta obligación en atención al pe-
queño tamaño económico y efectuar mayores o
menores requerimientos en razón de la índole de
la actividad o el servicio y la necesidad o conve-
niencia de individualizar a terceros.
sala V, 24/04/2018, “Solga, Jorge A. c. AFIP s/ amparo”;
CNFed. Cont. Adm., sala V, 28/12/2017, “Gargiulo, Omar
E. c. AFIP s/ amparo”; Juzg. Fed. Cont. Adm. nro. 3,
19/12/2004, “Kaitos SRL c. AFIP s/ amparo”.
Procedimiento y proceso tributario • 33
Capítulo II. Facultades de verificación y fiscalización
“Asimismo podrá implementar y reglamentar
regímenes de control y/o pagos a cuenta, en la
prestación de servicios de industrialización, así
como las formas y condiciones del retiro de los
bienes de los establecimientos industriales. (Pá-
rrafo incorporado por art. 1º pto. X de la Ley Nº
26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del día
de su publicación en el Boletín Oficial).
“Los libros y la documentación a que se refie-
re el presente artículo deberán permanecer a dis-
posición de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS en el domicilio fiscal”.
II.2. Art. 35, ley 11.683 (Facultades de fiscali-
zación)
“Art. 35.— La ADMINISTRACIÓN FEDERAL
DE INGRESOS PÚBLICOS tendrá amplios po-
deres para verificar en cualquier momento, in-
clusive respecto de períodos fiscales en curso, por
intermedio de sus funcionarios y empleados, el
cumplimiento que los obligados o responsables
den a las leyes, reglamentos, resoluciones e ins-
trucciones administrativas, fiscalizando la si-
tuación de cualquier presunto responsable. En
el desempeño de esa función la ADMINISTRA-
CIÓN FEDERAL podrá:
“a) Citar al firmante de la declaración jura-
da, al presunto contribuyente o responsable, o
a cualquier tercero que a juicio de la ADMINIS-
TRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
tenga conocimiento de las negociaciones u ope-
raciones de aquéllos, para contestar o informar
verbalmente o por escrito, según ésta estime con-
veniente, y dentro de un plazo que se fijará pru-
dencialmente en atención al lugar del domicilio
del citado, todas las preguntas o requerimientos
que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egre-
sos y, en general, sobre las circunstancias y ope-
raciones que a juicio de la ADMINISTRACIÓN
FEDERAL estén vinculadas al hecho imponible
previsto por las leyes respectivas.
“b) Exigir de los responsables o terceros la pre-
sentación de todos los comprobantes y justifica-
tivos que se refieran al hecho precedentemente
señalado.
“c) Inspeccionar los libros, anotaciones, pape-
les y documentos de responsables o terceros, que
puedan registrar o comprobar las negociaciones
34 • Austral
y operaciones que se juzguen vinculadas a los
datos que contengan o deban contener las decla-
raciones juradas. La inspección a que se alude
podrá efectuarse aún concomitantemente con la
realización y ejecución de los actos u operaciones
que interesen a la fiscalización.
“Cuando se responda verbalmente a los re-
querimientos previstos en el inciso a) o cuando
se examinen libros, papeles, etcétera, se dejará
constancia en actas de la existencia e individua-
lización de los elementos exhibidos, así como de
las manifestaciones verbales de los fiscalizados.
Dichas actas, que extenderán los funcionarios y
empleados de la Administración Federal de In-
gresos Públicos, sean o no firmadas por el inte-
resado, harán plena fe mientras no se pruebe su
falsedad.
“d) Requerir por medio del Administrador Fe-
deral y demás funcionarios especialmente autori-
zados para estos fines por la ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, el auxilio
inmediato de la fuerza pública cuando tropeza-
sen con inconvenientes en el desempeño de sus
funciones, cuando dicho auxilio fuera menester
para hacer comparecer a los responsables y terce-
ros o cuando fuera necesario para la ejecución de
las órdenes de allanamiento.
“Dicho auxilio deberá acordarse sin demora,
bajo la exclusiva responsabilidad del funciona-
rio que lo haya requerido, y, en su defecto, el fun-
cionario o empleado policial responsable de la
negativa u omisión incurrirá en la pena estable-
cida por el Código Penal.
“e) Recabar por medio del Administrador Fe-
deral y demás funcionarios autorizados por la
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS, orden de allanamiento al juez na-
cional que corresponda, debiendo especificarse
en la solicitud el lugar y oportunidad en que ha-
brá de practicarse. Deberán ser despachadas por
el juez, dentro de las veinticuatro [24] horas, ha-
bilitando días y horas, si fuera solicitado. En la
ejecución de las mismas serán de aplicación los
artículos 224, siguientes y concordantes del Códi-
go Procesal Penal de la Nación.
“f ) Clausurar preventivamente un estable-
cimiento, cuando el funcionario autorizado por
la Administración Federal de Ingresos Públicos,

constatare que se han configurado dos [2] o más
de los hechos u omisiones previstos en el artículo
40 de esta ley y concurrentemente exista un gra-
ve perjuicio o el responsable registre antecedentes
por haber cometido la misma infracción en un
período no superior a dos [2] años desde que se
detectó la anterior, siempre que se cuente con re-
solución condenatoria y aun cuando esta última
no haya quedado firme.
“g) Autorizar, mediante orden de juez admi-
nistrativo, a sus funcionarios a que actúen en el
ejercicio de sus facultades, como compradores de
bienes o locatarios de obras o servicios y consta-
ten el cumplimiento, por parte de los vendedores
o locadores, de la obligación de emitir y entre-
gar facturas y comprobantes equivalentes con los
que documenten las respectivas operaciones, en
los términos y con las formalidades que exige la
Administración Federal de Ingresos Públicos. La
orden del juez administrativo deberá estar fun-
dada en los antecedentes fiscales que respecto de
los vendedores y locadores obren en la citada Ad-
ministración Federal de Ingresos Públicos.
“Una vez que los funcionarios habilitados se
identifiquen como tales al contribuyente o res-
ponsable, de no haberse consumido los bienes
o servicios adquiridos, se procederá a anular la
operación y, en su caso, la factura o documento
emitido. De no ser posible la eliminación de di-
chos comprobantes, se emitirá la pertinente nota
de crédito.
“La constatación que efectúen los funcionarios
deberá revestir las formalidades previstas en el
segundo párrafo del inciso c) precedente y en el
artículo 41 y, en su caso, servirán de base para la
aplicación de las sanciones previstas en el artícu-
lo 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso
anterior.
“h) La Administración Federal de Ingresos Pú-
blicos podrá disponer medidas preventivas ten-
dientes a evitar la consumación de maniobras
de evasión tributaria, tanto sobre la condición
de inscriptos de los contribuyentes y responsa-
bles, así como respecto de la autorización para
la emisión de comprobantes y la habilidad de
dichos documentos para otorgar créditos fisca-
les a terceros o sobre su idoneidad para respal-
dar deducciones tributarias y en lo relativo a la
realización de determinados actos económicos y
Patricio Bazán
sus consecuencias tributarias. El contribuyente o
responsable podrá plantear su disconformidad
ante el organismo recaudador. El reclamo tra-
mitará con efecto devolutivo, salvo en el caso de
suspensión de la condición de inscripto en cuyo
caso tendrá ambos efectos. El reclamo deberá ser
resuelto en el plazo de cinco [5] días. La decisión
que se adopte revestirá el carácter de definitiva
pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en
el artículo 23 de la Ley Nacional de Procedimien-
tos Administrativos 19.549”.
III. Jurisprudencia selecta in extenso
III.1. Fallo “Mera”
CS, 19/03/2014, “Mera, Miguel Ángel”.
Fallo de la Corte (in extenso)
Buenos Aires, 19 de marzo de 2014
Vistos los autos: “Mera, Miguel Ángel (TF
27.870-I) c/DGI”.
Considerando:
1º) Que la Administración Federal de Ingresos
Públicos intimó al actor a abonar ciertas sumas
de dinero en concepto del impuesto a las ganan-
cias (ejercicio 2003) e IVA (ejercicios 1 a 4/2003
6/2003 11 y 12/2003 y 2 a 4/2004), como conse-
cuencia de impugnar gastos deducidos por aquél
en el primero de tales tributos y créditos fiscales
computados en el segundo. Tales impugnacio-
nes se fundaron en que el accionante abonó en
efectivo algunas compras efectuadas a sus pro-
veedores, por cifras superiores a $...; es decir, sin
ajustarse a los medios de pago previstos en el art.
1º de la ley 25.345, por lo cual la AFIP aplican-
do lo dispuesto en el art. 2º de ese ordenamiento
(modificado por la ley 25.413), conocido como
“ley antievasión”, no admitió el cómputo de las
respectivas deducciones ni créditos fiscales.
2º) Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó
las aludidas resoluciones del organismo recau-
dador. Para decidir en el sentido indicado —tras
rechazar a fs. 119/122 la excepción de incompe-
tencia planteada por la AFIP a fs. 91/106— con-
sideró que existe una colisión entre lo dispuesto
por el citado art. 2º de la ley 25.345 y el texto del
art. 34 de la ley 11.683 (t.o. en 1998), en tanto
este permite al contribuyente demostrar la vera-
Procedimiento y proceso tributario • 35
Capítulo II. Facultades de verificación y fiscalización
cidad de las operaciones realizadas para poder
computar a su favor las deducciones y créditos
fiscales, aun cuando los pagos se hayan realiza-
do en efectivo. En tal situación, entendió que de-
bía prevalecer la norma del art. 34 de la ley de
procedimiento tributario por su carácter de “ley
especial”, y por ser tuitiva del derecho de defen-
sa al posibilitar que el contribuyente acredite la
veracidad de las operaciones impugnadas. Seña-
ló además, que el ordenamiento tributario pre-
supone la realidad sustantiva de las operaciones
por encima de las formalidades o los medios de
pago empleados para su cancelación. En ese or-
den de ideas, consideró asimismo la jurispruden-
cia de esta Corte relativa a la arbitrariedad que
implica la renuncia consciente a la verdad jurídi-
ca objetiva y puso de relieve que en el caso de au-
tos la representación fiscal no niega la veracidad
de las operaciones realizadas por la actora con
sus proveedores.
3º) Que la Sala V de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal rechazó el recurso deducido por la AFIP
ante esa alzada y, en consecuencia, confirmó lo
decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación.
Para pronunciarse en el sentido indicado se-
ñaló, en primer lugar, que el organismo recau-
dador no se hizo cargo ni refutó los fundamentos
dados en el pronunciamiento de fs. 119/122 para
rechazar la excepción que había opuesto esa
parte objetando la competencia del referido tri-
bunal para entender en la apelación interpuesta
por el contribuyente contra las intimaciones de
pago formuladas en los términos del art. 14 de
la ley 11.683. Sin perjuicio de ello, destacó que
lo determinante para suscitar la competencia
del Tribunal Fiscal no es la forma sino la sustan-
cia del acto apelado y que, en el caso en examen,
las resoluciones impugnadas ante ese organismo
jurisdiccional eran equivalentes a actos de deter-
minación de los impuestos a las ganancias y al
valor agregado.
4º) Que en lo referente al aspecto sustancial de
la controversia, la cámara señaló que, en su cri-
terio, el denominado “principio de especialidad”,
y lo dispuesto en el art. 8º de la resolución general
151/98, no era fundamento suficiente para sus-
tentar la decisión de prescindir del texto del art.
2º de la ley 25.345. Al respecto llegó a la conclu-
sión de que lo establecido por este artículo era in-
36 • Austral
compatible con el art. 34 de la ley 11.683 y con lo
dispuesto en los arts. 17 y 80 de la ley del impues-
to a las ganancias y con el art. 12 de la ley del IVA
(t.o. por el decreto 280/97), por lo cual, al no ser
posible sostener su vigencia simultánea, corres-
pondía examinar su validez constitucional.
Desde tal perspectiva, afirmó que cuando por
medio de la aplicación literal de lo establecido
en el art. 2º de la ley 25.345 —con relación a los
medios de pago admitidos— se niega al contri-
buyente la posibilidad de descontar los gastos
efectivamente realizados para obtener o conser-
var las ganancias gravadas, el impuesto deja de
recaer exclusivamente sobre ganancias propia-
mente dichas para alcanzar también a los gastos
realizados para obtenerlas. Y del mismo modo,
con relación al IVA, si por aplicación literal de
ese precepto no se admitiera que el responsable
pudiera computar a su favor el crédito fiscal efec-
tivamente facturado y pagado a su proveedor, el
impuesto que le es exigido dejaría de guardar re-
lación con el mayor valor agregado por él en la
etapa respectiva. Es decir —puntualizó la cáma-
ra— que en ambos casos se alteraría el hecho im-
ponible definido en las leyes que determinan la
materia imponible y su medida.
La sala destacó asimismo que en la especie el
organismo recaudador no ha formulado ningu-
na objeción con respecto a que los gastos de cuya
deducción se trata fueron efectivamente reali-
zados, contabilizados y facturados. Puntuali-
zó que existen recibos válidos coincidentes con
los requeridos por el fisco a los proveedores; que
está justificada la procedencia de los fondos y, en
suma, que no se presenta ninguna circunstancia
que permita poner en duda la veracidad de las
operaciones.
5º) Que, sentado lo que antecede, el a quo juz-
gó que aplicar lo dispuesto en el art. 2º de la ley
25.345 —según el cual tales gastos, a pesar de
que se acredite la veracidad de las operaciones,
no podrían ser computados como deducciones
ni créditos fiscales por los contribuyentes o res-
ponsables—, comportaría una exacción que
carece de base legal ya que so pretexto del incum-
plimiento de un “deber formal”, se habilitaría la
recaudación de una cantidad mayor de la per-
mitida por las leyes que crean los impuestos res-
pectivos. En ese orden de ideas, concluyó que, lo

contrario no respetaría el principio de razonabi-
lidad de la ley.
6º) Que contra esa sentencia, la Administra-
ción Federal de ingresos Públicos interpuso el re-
curso extraordinario de fs. 294/309 vta. que, tras
ser contestado por la actora (fs. 314/322), fue
concedido por el a quo en los términos de la re-
solución de fs. 324.
7º) Que los agravios formulados respecto de la
admisión de la competencia del Tribunal Fiscal
para entender en el recurso planteado por el con-
tribuyente remiten al examen de una cuestión es-
trictamente procesal que, a pesar de estar regida
por una ley federal resulta, en principio, ajena a
la vía prevista en el art. 14 de la ley 48 (Fallos:
297:301; 298:510; 300:293; 306:1855; 310:2937),
máxime al no presentarse un supuesto de arbi-
trariedad. Ello sin perjuicio de que en atención a
los alcances con los que fue concedido el recurso
en el auto de fs. 324, y ante la ausencia de que-
ja por su denegación parcial, los referidos agra-
vios serían de todos modos, inatendibles en esta
instancia (confr. doctrina de Fallos: 322:2559;
323:385, entre otros).
8º) Que en lo concerniente a la cuestión de
fondo, el recurso extraordinario resulta formal-
mente procedente, toda vez que se encuentra en
disputa la aplicación y validez constitucional del
art. 2º de la ley 25.345, y la decisión del superior
tribunal de la causa ha sido contraria al derecho
que el recurrente sustenta en esa norma (art. 14,
inc. 1º, de la ley 48).
9º) Que en primer lugar cabe señalar que resul-
tan inconducentes para la decisión del pleito los
argumentos desarrollados por el Fisco Nacional
con el objeto de sostener que el art. 34 de la ley
11.683 no debe ser considerado como “ley espe-
cial” que desplace, por ese motivo la aplicación
del art. 2º de la ley 25.345.
En efecto, como surge de la reseña efectuada en
los considerandos que anteceden, el a quo juzgó
que el referido art. 2º de la llamada “ley antie-
vasión” era inaplicable al caso porque resultaba
irrazonable —desde una perspectiva constitucio-
nal— y no porque el art. 34 de la ley de proce-
dimiento tributario tuviese mayor especificidad
que aquél.
Patricio Bazán
10) Que el mencionado art. 2º prohíbe al con-
tribuyente o responsable que no hubiera efec-
tuado los pagos de sumas de dinero superiores a
diez mil pesos —importe luego reducido a mil pe-
sos por la ley 25.413— por alguno de los medios
previstos en el art. 1º de esa ley —depósitos en
cuentas de entidades financieras, giros o trans-
ferencias bancarias, mediante tarjetas de crédi-
to, etc.— computar como deducciones, créditos
fiscales o asignar el efecto tributario que corres-
ponda a las erogaciones realizadas, aun cuando
aquellos “acreditaren la veracidad de las opera-
ciones”.
11) Que la objeción constitucional formulada
por el a quo se funda en que la aplicación de esa
norma —en casos como el sub examine en que
está acreditada sin margen de duda la veraci-
dad de las respectivas operaciones en las que el
accionante efectuó pagos en efectivo a sus pro-
veedores— distorsionaría la situación del con-
tribuyente frente a los impuestos en los que se le
efectuaron los ajustes: en el tributo a las ganan-
cias se le impedirían deducir gastos necesarios
para la obtención de las ganancias con lo cual
se gravaría una utilidad ficticia y desproporcio-
nada con la que verdaderamente el legislador ha
querido gravar con el tributo; y frente al IVA se
desnaturalizaría el cotejo entre débitos y créditos
al excluirse la posibilidad de computar estos últi-
mos. En síntesis, la cámara juzgó irrazonable que
el incumplimiento de deberes de carácter formal
—como los establecidos en el art. 1º de la citada
ley 25.345— puedan acarrear tales consecuen-
cias.
12) Que el organismo recaudador no ha ex-
presado ante esta Corte argumentos de peso que
demuestren la razonabilidad de las referidas
consecuencias. En efecto, en el recurso extraordi-
nario, se trae a colación el voto en disidencia de
un vocal del Tribunal Fiscal en el que se señala
que “...la ley 25.345 ha pasado a integrar las leyes
respectivas de impuestos” (fs. 301), puntualizan-
do que esa ley ha sido clara en cuanto a que su
incumplimiento no permitirá efectuar deducción
o crédito fiscal alguno; y que la norma impug-
nada no presume la veracidad ni la inexistencia
de las operaciones, sino que prohíbe computar
los gastos y créditos fiscales por incumplimien-
to del art. 1º. En esa línea de argumentos, la re-
presentación fiscal señala que no se trata de que
las operaciones estén probadas o que no lo estén
Procedimiento y proceso tributario • 37
Capítulo II. Facultades de verificación y fiscalización
porque “estamos ante un tema de validez: aun si
fueran ciertos los gastos o compras, la ley prohíbe
el cómputo del beneficio por contravención a la
norma” (fs. 301 vta.).
13) Que, como se observa, esa línea argumen-
tal consiste en una exégesis de la norma impug-
nada que inclusive puede aceptarse como una
correcta explicación del contenido de esa disposi-
ción. Sin embargo, nada aporta que pueda ava-
lar la razonabilidad de ese precepto frente a las
concretas objeciones en que se sustenta la deci-
sión de la cámara; ni la lógica que pueda guar-
dar que se niegan o desconozcan los efectos de
actos jurídicos u operaciones cuya existencia y
validez se encuentra probada.
14) Que en ese contexto cabe recordar que esta
Corte ha establecido que las presunciones “re-
quieren un uso inteligente, concreto y racional”
y que su utilización debe limitarse “a aquellos
casos en que existan circunstancias especialísi-
mas que lo justifiquen” (conf. “Hermitage”, Fa-
llos: 333:993, considerando 12). Asimismo hizo
notar en el citado precedente —para declarar la
inconstitucionalidad del impuesto a la ganan-
cia mínima presunta en un caso en el que se ha-
bía demostrado que el contribuyente no había
obtenido ganancia alguna en el período exami-
nado— que el legislador no había dado “funda-
das razones para impedir la prueba de que, en
un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia
presumida por la ley” (considerando 14), y con-
cluyó en que “el medio utilizado por el legislador
para la realización del fin que procura, no respe-
ta el principio de razonabilidad de la ley, y por
lo tanto, las normas impugnadas son constitu-
cionalmente inválidas en su aplicación al caso”
(considerando 16).
15) Que ese mismo orden de consideraciones
lleva a coincidir con el a quo en cuanto a la in-
constitucionalidad del art. 2º de la ley 25.345,
máxime cuando en el caso en examen la norma
impugnada prohíbe lisa y llanamente el cómpu-
to de las operaciones cuyos pagos hayan sido
efectuados por medios distintos de los menciona-
dos en ese ordenamiento, lo que equivale a esta-
blecer una ficción legal que pretende desconocer
o privar de efectos a operaciones relevantes para
la correcta determinación de la base imponible
y cuya existencia y veracidad ha sido fehaciente-
mente comprobada.
38 • Austral
16) Que, por otra parte, es indudable que pro-
hibir el cómputo de determinadas erogaciones
efectivamente realizadas —y que constituyen
gastos deducibles en el impuesto a las ganan-
cias y créditos fiscales en el IVA— por motivos
estrictamente formales importa prescindir de la
real existencia de capacidad contributiva, la que
tiene que verificarse en todo gravamen como re-
quisito indispensable de su validez (confr. Fallos:
312:2467; 314:1293, considerando 4º, y sus citas);
de manera que también, desde esta perspectiva,
se concluye en la falta de razonabilidad de la
norma impugnada.
Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal,
se declara formalmente admisible el recurso ex-
traordinario —excepto en lo relativo al punto
tratado en el considerando 7º— y se confirma la
sentencia apelada en cuanto pudo ser materia de
dicho recurso. Con costas (art. 68 del Código Pro-
cesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese
y devuélvase.
IV. Jurisprudencia abreviada
IV.1. Fallo “Contreras Hnos.”
CNFed. Cont. Adm., sala V, 20/04/2011, “Con-
treras Hnos. SA”.
En el fallo se destaca lo sostenido por el con-
tribuyente en oportunidad de su apelación con-
tra las resoluciones de determinación de oficio,
originadas a partir de una fiscalización lle-
vada a cabo por parte de la AFIP. Sostiene que
“...tales actos administrativos violan el princi-
pio de igualdad ante la ley (...) debido a que sólo
se investigó a la recurrente por supuestos actos
inexistentes, pero no a las empresas que habrían
participado en ellos, afirmando que (...) el Fisco
debe investigar y cobrar no sólo a los contribu-
yentes, sino también a los demás responsables,
como lo serían las empresas con las que su parte
contrató.
Al respecto, el tribunal sostuvo que “...El primer
agravio se refiere a la alegada violación al prin-
cipio de igualdad ante la ley, en tanto el Fisco no
habría exigido el cumplimiento de los tributos
a las otras empresas con las cuales la recurren-
te alega haber realizado la operatoria impugna-
da. (...) Sin embargo, tal interpretación parece
desconocer el criterio de la Corte Suprema de

Justicia de la Nación en esta materia. El Alto Tri-
bunal tiene dicho que si la norma es constitucio-
nal, aquel a quien se aplica no puede oponerse
a ello en razón de que en los hechos sólo a él le
fue aplicada (Fallos 204:653; 218:816; 237:266:
272:231; 293; 293:535; 294:89; 295:658; 297:480
y 537; 300:236, 564, 836 y 1213; 304:865 y 1039,
entre muchos otros). Teniendo en cuenta la na-
turaleza de la tarea de fiscalización, que implica
que no puede llevarse a cabo al mismo tiempo a
todos los contribuyentes, no aparece contrario a
este derecho la circunstancia de que se haya lle-
vado la inspección con respecto a la aquí actora.
En todo caso, la recurrente debería probar que
existió una finalidad discriminatoria o inspira-
da en propósitos de persecución al disponer las
medidas de fiscalización que permitieron detec-
tar los incumplimientos de su parte a la norma-
tiva fiscal. En el caso, estos extremos no han sido
alegados ni, por lo tanto, probados...”.
IV.2. Fallo “Nauevich”
TFNac., sala B, 12/11/2008, “Nauevich Benja-
mín”.
Este fallo se origina a partir del recurso de ape-
lación presentado por el contribuyente contra
una determinación de oficio en el impuesto al
valor agregado, llevada a cabo como consecuen-
cia de una fiscalización efectuada por la AFIP. Se
destacan algunos de los fundamentos en que se
basa el tribunal para reputar como nula la reso-
lución apelada:
“...el ajuste efectuado se basa en supuestos re-
gistros contables y documentos pertenecientes al
contribuyente, cuya entrega al personal fiscaliza-
dor no se encuentra efectivamente acreditada en
autos. Que, en este sentido, del Informe Final de
Inspección se aprecia que [Se procedió a relevar
los libros de IVA ventas y libro de IVA compras,
correspondientes a los períodos 01/2004 hasta
12/2005... Se analizaron los importes consigna-
dos en los libros de IVA Ventas con los informa-
dos en las Declaraciones juradas respectivas. El
débito Fiscal declarado no se corresponde con el
registrado].
“Debe destacarse que no hay elementos su-
ficientes que así lo demuestren, salvo las mani-
festaciones vertidas por los funcionarios fiscales,
que demuestran por sí mismo las deficiencias e
Patricio Bazán
imperfecciones de la tarea fiscalizadora.(...) si
bien en el acta de fs. 138 se aprecia que se solici-
taron los libros IVA compras y ventas, documen-
tación de ventas y compras y medios de pago, no
hay reseña alguna que indique que los libros IVA
compras y ventas se hayan efectivamente aporta-
do, en tanto no figura expresamente entre la do-
cumentación facilitada.
“Que, por otro lado, también ofrece dudas la
circunstancia de que el contribuyente haya re-
conocido las operaciones expuestas a fs. 249 del
Cuerpo de Inspección, por cuanto si bien a fs. 248
se le pregunta al Sr. Naucevich ‹si reconoce las
operaciones expuestas en hojas de trabajo que se
le exhibe y si las puede firmar›, responde ‹que si,
son operaciones realizadas por el›, mas no existe
constancia alguna de a qué operaciones se refie-
re, puesto que en las actuaciones aparece agrega-
da a continuación del acta un detalle de facturas
y liquidaciones ‹no registradas›, sin que de ella
surja a que acto pertenece, y sin apreciarse firma
alguna del contribuyente inserta en ella.
“Que, dicho vicio se agrava al verificarse que
respecto de los supuestos clientes Internet Com-
merce Provider, Angloselan y Eva Claudia Lo-
yola, no se advierten en autos constancias de los
comprobantes que se detallan como no registra-
dos a fs. 150 y 249 de los cuerpos de inspección,
denotando una clara falencia operativa con ma-
tices de imprudencia.
“Que, en este contexto, sustentado el ajuste en
la omisión de declarar la totalidad de los mo-
vimientos comerciales y basándose para arribar
a tal conclusión en documentación cuya veraci-
dad y efectiva existencia de acuerdo con las ac-
tuaciones administrativas no puede colegirse,
corresponde declarar la nulidad de la resolución
de marras. (...)
“Que, si bien es sabido que las cuestiones de
nulidad deben examinarse restrictivamente en
tanto exista la posibilidad de revisión e instan-
cia posterior, ello no puede transformarse en un
bill de indemnidad de la administración para no
respetar normas claras que gobiernan el proce-
dimiento tendiente a verificar hechos imponibles
acaecidos pero no declarados, pues ello significa-
ría aceptar que se haga caso omiso de las mismas
en evidente perjuicio al administrado, inadmisi-
ble en casos especiales como el que se resuelve.
Procedimiento y proceso tributario • 39
Capítulo II. Facultades de verificación y fiscalización
“Que, dicho claramente, no toda nulidad ad-
ministrativa es susceptible de ser convalidada en
instancias procesales sucesivas conforme la doc-
trina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
in re 205:549; 247:52; 267:393, entre otros. Algu-
nas revisten tal entidad que resultan de imposi-
ble subsanación posterior, puesto que admitir lo
contrario, importaría asumir que la Administra-
ción Fiscal se encuentra facultada a disponer de
las formas y requisitos legales y procesales a su
libre discrecionalidad o arbitrio, convirtiendo en
letra muerta a la ley adjetiva tributaria y a las
garantías constitucionales que inspiraron su dic-
tado, conclusión que repulsa a un ordenamiento
jurídico tributario donde la sumisión a la ley es
un deber inexcusable impuesto tanto a los contri-
buyentes como a la propia Administración. (...)
“Que, en consecuencia de lo expuesto prece-
dentemente, corresponde reputar como nula, de
nulidad absoluta e insanable, a la resolución
apelada en autos”.
IV.3. Fallo “Osmiber”
TFNac., sala C, 20/02/2006, “Osmiber SRL”.
Un contribuyente planteó la nulidad de una
determinación de oficio debido a que algunos
ajustes no estaban debidamente fundamenta-
dos y porque la fiscalización se extendió a pe-
ríodos posteriores a los consignados en la orden
de intervención. Al respecto, el tribunal resolvió:
“Cabe declarar la nulidad de la determinación
de oficio dictada por la AFIP sólo respecto de
los períodos posteriores a los consignados en la
orden de intervención, puesto que la resolución
recurrida se ha extralimitado al determinar pe-
ríodos que no eran objeto del procedimiento, ya
que admitir lo contrario sería someter a los con-
tribuyentes a una fiscalización constante, lo cual
podría afectar el derecho de defensa por cuanto
no sabrían con exactitud por qué períodos fisca-
les estarían siendo investigados.
“(...) Es nula la resolución determinativa del
impuesto a las ganancias dictada por la AFIP
que impugnó ciertos gastos incurridos por la ac-
tora y disminuyó los pasivos correspondientes a
deudas bancarias y financieras, ya que el Fisco
no ha sido celoso en el cumplimiento de las pau-
tas requeridas para llevar a cabo el procedimien-
to de determinación de oficio previsto en el art.
40 • Austral
17 de la ley 11.683 —t.o. en 1998— por cuanto la
fundamentación escueta, limitándose a expresar
solamente el monto de los ajustes realizados”.
IV.4. Fallo “Yemal”
Fallos 321:510.
En el presente se analiza la nulidad de un alla-
namiento solicitado por la AFIP, teniendo en
cuenta los antecedentes y demás elementos brin-
dados por el organismo fiscal para justificar la
medida. Se exponen algunos párrafos de su su-
mario, rescatando especialmente las apreciacio-
nes y los conceptos vertidos por uno de los votos
en disidencia:
“El funcionario de la D.G.I. que solicitó el alla-
namiento expuso las fundadas razones que justi-
ficaban la petición y que el juez la proveyó ‘como
se solicita’, por lo que el fallo apelado —que decla-
ra la nulidad del allanamiento y el sobreseimien-
to definitivo de los procesados—, al omitir todo
comentario sobre aquella motivación, incurre en
un excesivo rigor ritual manifiesto que desnatu-
raliza el proceso al impedir el descubrimiento de
la verdad real”.
“El supuesto de arbitrariedad revela una des-
cripción antojadiza de las circunstancias que
dieron lugar a la orden de allanamiento que ori-
ginó estos autos. En efecto, la D.G.I., en su soli-
citud, se limitó a afirmar —sin aportar ninguna
base que diera credibilidad a sus asertos conclu-
sivos— que en la operación de la empresa in-
vestigada se llevaban a cabo ilícitos tributarios
y previsionales. No expuso las fundadas razones
que justifiquen la petición, únicamente mani-
festó su sospecha sin expresar, indicar o aportar
elementos objetivos que dieran un mínimo de ra-
zonabilidad a su juicio. en efecto, la declaración
de nulidad formulada por el a quo con base en
la mera confrontación con el art. 403 del Cód. de
Proc. Penal supera el umbral mínimo de funda-
mentación que la convalida como acto jurisdic-
cional (del voto en disidencia del Dr. Enrique S.
Petracchi)”.
“En virtud de la garantía de la inviolabilidad
del domicilio, se ha establecido que una orden
de registro sólo puede ser válidamente dicta-
da cuando median elementos objetivos idóneos
para fundar una mínima sospecha razonable

que en el lugar podrían encontrarse elementos
que probasen la comisión de algún ilícito penal.
Y la mera expresión de la sospecha de un funcio-
nario público no constituye per se esa base ob-
jetiva (del voto en disidencia del Dr. Enrique S.
Petracchi)”.
“La simple afirmación de un funcionario no le
proporciona bases al magistrado para formular
un juicio sobre la causa probable de un ilícito. Al
magistrado se le debe presentar información sufi-
ciente que le permita determinar la existencia de
una causa probable, su acción no puede consis-
tir en una mera ratificación de desnudas conclu-
siones de otros. A fin de asegurar que no ocurran
tales abdicaciones del deber del magistrado, las
cortes deben continuar revisando concienzuda-
mente la suficiencia de las declaraciones a partir
de las cuales son expedidas las órdenes de alla-
namiento (del voto en disidencia del Dr. Enrique
S. Petracchi)”.
IV.5. Fallo “Lapiduz”
Fallos 321:1043.
Como consecuencia de la acción de amparo
presentada por el contribuyente contra la san-
ción de clausura dispuesta por la AFIP, la Cor-
te ratifica los conceptos a los que se arribó en la
instancia anterior: “...si bien la jurisprudencia de
esta Corte ha admitido la actuación de cuerpos
administrativos con facultades jurisdicciona-
les, lo hizo tras establecer con particular énfasis
que la validez de los procedimientos se encontra-
ba supeditada al requisito de que las leyes per-
tinentes dejaran expedita la instancia judicial
posterior. Señaló que este requisito adquiere par-
ticular relevancia cuando, como en el sub lite, la
resolución administrativa contiene la aplicación
de sanciones penales”.
“...Que, sobre la base de tal razonamiento, en-
tendió que era de aplicación la doctrina estable-
cida por este Tribunal en el caso ‹Dumit› (Fallos:
284:150), con arreglo a la cual ‹no cabe hablar de
‹juicio› —y en particular de aquel que el art. 18
de la Constitución Nacional exige como requisi-
to que legitime una condena— si el trámite ante
el órgano administrativo no se integra con la
instancia judicial correspondiente; ni de ‹juicio
previo› si esta instancia no ha concluido y la san-
ción, en consecuencia, no es un resultado de ac-
Patricio Bazán
tuaciones producidas dentro de la misma”. Por lo
tanto, concluyó en que las disposiciones de la ley
24.765 antes mencionadas resultan contrarias a
la garantía del debido proceso establecida en la
Constitución Nacional”.
V. Caso práctico de análisis
El siguiente caso práctico corresponde a las
cuestiones analizadas en los capítulos I. y II. de
la presente obra.
V.1. Caso situacional “El Faro”
El Faro SA es una empresa de gastronomía
que desarrolla su actividad en la provincia de
Córdoba.
El día 20 de julio de 2018, dicha empresa re-
cibió dos requerimientos de la AFIP en los que
se le solicitó información sobre adquisiciones
de bienes a dos de sus proveedores respecto de
los meses de enero, febrero y diciembre de 2014.
En ambos casos se le otorgó un plazo de diez
días para responder.
Por uno de los requerimientos la empre-
sa efectuó una presentación, el mismo día de
su vencimiento, en la que solicitó una prórro-
ga de 20 días, argumentando que poseía esca-
so personal administrativo, y que, por ende,
para cumplir con lo requerido solo podía afec-
tar a una persona que a la vez se debía ocupar
de cumplimentar todas las obligaciones regula-
res impuestas por las distintas Administracio-
nes tributarias, en el orden Nacional, provincial
y municipal.
El restante requerimiento fue cumplido al día
siguiente del vencimiento del plazo otorgado.
Posteriormente, la AFIP le comunicó: a) el
rechazo de la prórroga solicitada, y b) le notifi-
có acta de constatación dejando constancia del
incumplimiento de ambos requerimientos den-
tro del plazo fijado, iniciando el sumario para la
aplicación de las sanciones previstas en el art.
39 de la ley 11.683.
En septiembre de 2018, se presentó en el do-
micilio fiscal de la empresa un inspector de la
AFIP con el objeto de notificar: a) el inicio de
una inspección mediante la respectiva orden de
Procedimiento y proceso tributario • 41
Capítulo II. Facultades de verificación y fiscalización
intervención, con relación al impuesto al valor
agregado, períodos 1 a 12 de 2014, b) un reque-
rimiento de información respecto la conforma-
ción de créditos fiscales en el IVA y de papeles
de trabajo y gastos deducidos por el impuesto a
las ganancias del período 2014. El inspector no
fue atendido por persona alguna por lo que la-
bró Acta dejando constancia de dicha situación.
Dos inspectores concurrieron nuevamente
al domicilio fiscal en días siguientes y notifica-
ron el inicio de inspección y el requerimiento,
fijándolo en sobre cerrado en la puerta de acce-
so general al edificio, dado que el portero eléc-
trico del piso correspondiente al domicilio fiscal
no respondía. Se otorgaron cinco días de plazo
para su respuesta.
Un empleado del contribuyente, dentro del
plazo otorgado, se presentó con una nota para
responder parcialmente el requerimiento, pero
la presentación no fue aceptada por la AFIP por
cuestiones formales (por no haber usado el for-
mulario Multinota, por ser una respuesta parcial
y por no estar certificada la firma del sujeto que
suscribió dicha nota en su carácter de autoriza-
do, mediante Formulario 3283).
Finalmente, los responsables de la empresa,
habiendo tomado conocimiento de que la AFIP
estaba atrás de unos proveedores presuntamen-
te apócrifos, no lo responden, alegando la po-
sible vulneración de su derecho a “no declarar
contra sí mismo”.
El día 3 de diciembre de 2018, el inspector
concurre a la sede social. Allí es atendido por el
Sr. Aldo Pereda, presidente de la empresa, quien
le permite el acceso a la información, exhibe
algunos libros, anotaciones y comprobantes,
aportando fotocopias de ellos. Horas más tarde,
el presidente de la empresa llama a sus aseso-
res tributarios para ponerlos al tanto de la situa-
ción.
Como consecuencia, y en forma casi inmedia-
ta, se apersona en la sede social de la empresa
su abogado, quien, junto al presidente, le pide al
inspector que se retire.
Previamente a retirarse, el funcionario fiscal
labra un acta donde hace constar la información
colectada (detectó un registro de todos los pa-
42 • Austral
gos en efectivo efectuados por la empresa en el
año 2014), que Aldo se niega a firmar.
El 4 de enero de 2019, dos inspectores de la
AFIP notifican a la empresa un nuevo requeri-
miento en el que solicitan fotocopias de las DD.
JJ. de IVA y del impuesto a las ganancias de los
períodos no prescriptos, y fotocopias de todas
las facturas de compra de dos de sus proveedo-
res.
La empresa efectúa una presentación en la
sede administrativa de la AFIP, solicitando vis-
ta de las actuaciones y manifestando su negativa
a presentar las fotocopias requeridas. Funda-
menta su rechazo en una cuestión de costos ad-
ministrativos y en que esas facturas ya fueron
exhibidas a personal de otra dependencia de la
AFIP, con motivo de un requerimiento de datos
de terceros recibido en el año 2017.
El inspector de AFIP no accede al otorgamien-
to de la vista solicitada.
Posteriormente, concurren nuevamente los
inspectores para continuar con la fiscalización,
y solicitan ingresar. Son atendidos por uno de
los socios, quien no les permite el acceso al lu-
gar. Los inspectores se vuelven a presentar en
tres oportunidades en el domicilio de la empre-
sa, no siendo autorizados a ingresar alegando el
contribuyente cuestiones de seguridad.
En marzo de 2019, el contribuyente recibe una
intimación de pago realizada por la AFIP, en vir-
tud lo dispuesto por el art. 14 de la ley 11.683, y
con base en la información colectada el día 3 de
diciembre de 2018. El organismo recaudador le
reclama una deuda en concepto de impuesto al
valor agregado (períodos fiscales 01 al 12/2014),
surgida con motivo de la impugnación de crédi-
tos fiscales, en razón de no cumplimentar lo dis-
puesto por la Ley Antievasión 25.345, por haber
realizado pagos en efectivo superiores a $ 1000.
La contribuyente aporta las facturas de compra
que dieron origen a los créditos fiscales a su fa-
vor, objeto de la impugnación.
En el mes de diciembre de 2019, los inspec-
tores, con base en toda la información relevada
y en los datos obrantes en las bases de datos de
la AFIP, notifican el cierre de la inspección y un
ajuste en el IVA y en el impuesto a las ganancias

correspondiente al año 2014, invitando a El faro
SA a rectificar las DD. JJ. involucradas, en los si-
guientes términos:
“...Se confeccionan seis [6] papeles de trabajo
con la totalidad de los ajustes proyectados, de
los que surgen los saldos a ingresar en los im-
puestos y períodos que se detallan a continua-
ción (...), para que considere la posibilidad de
conformarlos y, en su caso, poder beneficiarse
con el máximo de reducción de sanciones pre-
visto en el art. 49 de la ley 11.683, y/o para que
presente los elementos de prueba que hacen
a su derecho. Asimismo, se le informa que, en
caso de no prestar conformidad a las liquidacio-
nes proyectadas y no efectuar presentación de
disconformidad fundada dentro del término de
cinco [5] días hábiles a partir de la notificación
de la presente, se dará curso al procedimiento
previsto en el artículo 16 de la ley 11.683”.
Consignas generales del caso
1. Identifique las situaciones potencialmente
conflictivas que puedan originarse en cada uno
de los actos efectuados tanto por parte del con-
Patricio Bazán
tribuyente como por parte de los agentes de la
AFIP.
2. Para cada una de las situaciones detectadas
preste su asesoramiento profesional a la empre-
sa, a los efectos de hallar la mejor solución al
problema, ofreciendo vías de acción alternati-
vas e indicando qué recaudos aconsejaría tomar
a la sociedad.
3. Identifique las consecuencias que tiene
para el contribuyente la notificación del inicio
de la inspección respecto de: la vista de las ac-
tuaciones, la presentación espontánea (art. 113
ley 11.683) y el régimen de consulta vinculante
(art. 4º.1 ley 11.683).
4. Respecto de la intimación recibida en el
mes de marzo de 2019:
a) ¿Le asiste razón al fisco para reclamar la
deuda? Justifique la respuesta.
b) ¿Influye en su análisis el hecho de que la
intimación se haya basado parcialmente en la
prueba colectada el día 3/12/2018?
Procedimiento y proceso tributario • 43