Módulo 1 Lectura 3

Descripción de los componentes de resultados

Las principales cuentas del estado de resultados que, generalmente, son
significativas son las siguientes:
 Ingresos por ventas
 Costo de ventas
 Gastos de administración y comercialización
 Resultados financieros
 Otros ingresos y egresos
 Impuesto a las ganancias
La determinación de la significatividad de los saldos de cuentas o transacciones,
que serán objeto de los procedimientos de auditoría que diseñe el auditor,
reviste esencial importancia en la etapa de planeación.
El concepto de nivel de significación o materialidad lo aplica el auditor tanto en
la planeación como en la ejecución de la auditoría, así como al evaluar el efecto
de los errores identificados y, si existieran, de aquellos que no fueron corregidos
sobre los estados financieros. Además, este concepto lo considera al formar la
opinión que dejará por escrita en el informe.
¿Cómo se determina la materialidad?
El auditor debe establecer la materialidad en toda auditoría. Esta se refiere al
importe tolerable de incorrecciones u omisiones que podría inducir a los
usuarios de esa información a tomar decisiones diferentes de las que hubieran
tomado si aquellas incorrecciones u omisiones no se hubieran producido. En
este sentido, es importante considerar lo planteado por Latucca:
El auditor determina una medida cuantitativa de significación de la que
depende, en el proceso de planeamiento, la naturaleza, extensión y
oportunidad de los procedimientos de auditoría. El nivel o los niveles
seleccionados no son un umbral debajo de cual las incorrecciones no son
significativas. Las incorrecciones siempre deben analizarse a la luz de las
circunstancias que la rodean en las que juegan un papel importante su
naturaleza y sus aspectos cualitativos (2014, p. 86).
La materialidad implica el ejercicio del juicio profesional y el auditor aplicará sus
conocimientos previos del cliente y de la industria para su evaluación y
determinación. Se suele aplicar un porcentaje a un componente crítico (como
ventas, resultado antes de impuestos, patrimonio neto) elegido como punto de
partida al determinar la materialidad para los estados financieros en su
conjunto.
¿Cómo determina el auditor las áreas de foco de su auditoría de resultados?
El auditor deberá obtener un entendimiento de la entidad, el entorno en el cual
se desenvuelve y su sistema contable, incluyendo la evaluación del sistema de
control interno, los saldos de las cuentas y las revelaciones. Por este motivo,
analizará los aspectos cuantitativos y cualitativos.
Los aspectos cuantitativos son aquellos saldos que por su importe resultan
significativos en términos de materialidad. En el caso Acpar América S.A.
resultan saldos de cuentas materiales (significativos) todos aquellos superiores a
la materialidad de auditoría ($2 500 000), es decir, los siguientes:
Tabla 5: Saldos de cuentas materiales
Ingresos por ventas 55.872.701
Costo de los servicios prestados -38.799.860
Gastos de administración -3.174.992
Resultados financieros (incluye el resultado por exposición a
-4.051.945
los cambios en el poder adquisitivo de la moneda)

Sin embargo, el auditor también deberá considerar aquellos saldos que

cualitativamente resulten materiales, aunque sean menores a la materialidad.
Los factores por lo que el auditor cualitativamente evalúe cada saldo de cuenta
dependerá de su juicio profesional y experiencia previa con el cliente y en la
industria. Algunos de los factores que tendrá en cuenta son:
 si el saldo de cuenta puede estar relacionado con riesgo de fraude;
 la complejidad de las transacciones;
 si el saldo de cuenta puede estar relacionado con transacciones
significativas con partes relacionadas;
 si el saldo de cuenta puede estar relacionado con transacciones
significativas que estén fuera del curso normal del negocio para la
entidad; y
 si el saldo de cuenta puede estar relacionado con estimaciones de la
gerencia.
 En el caso planteado, la cuenta de “impuesto a las ganancias” involucra la
estimación de la provisión de este impuesto que podría ser manipulada por la
administración, por lo que constituye un área de foco de la auditoría, a pesar de
que cuantitativamente sea menor a la materialidad.
Afirmaciones y riesgos de la auditoría de resultados
a) A nivel de estados contables en su
conjunto (efecto extendido).
El auditor deberá identificar y evaluar los
riesgos de error material: b) A nivel de afirmaciones referidas a las
clases de las transacciones, los saldos de
las cuentas y las revelaciones.
Tabla 6: Los niveles de riesgo de la auditoría

Las afirmaciones que componen los estados contables son manifestaciones que
la dirección del ente, implícita o explícitamente, expresa acerca del
reconocimiento, medición, presentación y revelación de los diversos elementos
de los estados financieros y revelaciones relacionadas. Por ejemplo, en la
empresa del caso enunciado, el gerente de administración afirma en el estado
de resultados que los ingresos de $ 55 872 701 se corresponden con ventas
válidas (ocurrencia), no faltan ingresos por contabilizar (integridad), pertenecen
al ejercicio (corte), se ha empleado información correcta para su determinación,
como tipos de cambios o precios (exactitud), y que se ha revelado
adecuadamente (clasificación).
Es decir, las afirmaciones o aseveraciones utilizadas para considerar los
diferentes posibles errores que pueden estar presentes en la auditoría de
resultados son:
Ocurrencia o acaecimiento
Las transacciones y eventos que han sido registrados son reales y están
relacionadas con la entidad.
En el caso planteado, un riesgo asociado a esta aseveración puede ser que se
hayan contabilizado ventas de servicios que en realidad no ocurrieron. El
auditor deberá, por lo tanto, realizar procedimientos específicos que aseguren
que las ventas de la compañía son válidas y han ocurrido.
Integridad
Todas las transacciones y eventos que debieron haber sido registrados fueron,
efectivamente, registrados.
En el caso planteado, un riesgo asociado a esta aseveración puede ser que no se
hayan contabilizado todas las ventas de servicios del ejercicio. El auditor deberá,
por lo tanto, realizar procedimientos específicos que aseguren que las ventas de
la compañía están contabilizadas en su totalidad.
Precisión o exactitud
El importe y otros datos relacionados con las transacciones y eventos
registrados fueron, apropiadamente, registrados.
En el caso planteado, un riesgo asociado a esta aseveración puede ser que no se
hayan utilizado los tipos de cambios correctos. El auditor deberá, por lo tanto,
realizar procedimientos específicos que aseguren que las ventas de la compañía
se contabilizaron empleando información correcta.
Corte
Las transacciones y eventos han sido registrados en el periodo contable
correspondiente.
En el caso planteado, un riesgo asociado a esta aseveración puede ser que
ventas del ejercicio se hayan registrado en el periodo subsiguiente. El auditor
deberá, por lo tanto, realizar procedimientos específicos que aseguren que las
ventas correspondan al ejercicio en curso.
Clasificación
Las transacciones y eventos han sido registrados en las cuentas apropiadas.
En el caso planteado, un riesgo asociado a esta aseveración puede ser que
algunas ventas se hayan registrado en la línea de “costos de los servicios
prestados”. El auditor deberá, por lo tanto, realizar procedimientos específicos
que aseguren la correcta revelación o exposición de las ventas.
Los principales riesgos de auditoría en las cuentas de resultados pueden
provenir de la manipulación de resultados, fraude o reconocimiento de
ingresos.
 Manipulación de resultados: ya sea a través de estimaciones en
exceso/defecto.
 Fraude: acto intencional perpetrado por una o más personas que, por
medio del engaño, obtienen una ventaja injusta o ilegal. Pueden estar
involucrados en el fraude, por ejemplo, la administración, encargados del
gobierno de la entidad, empleados o terceros.
  Reconocimiento de ingresos:

a. Sobrevaluación: reconocimiento de ingresos ficticios al cierre de un

ejercicio o periodo para mejorar la performance de la compañía.
b. Subvaluación: desplazamiento de ingresos a un periodo posterior para
reducir la ganancia imponible del ejercicio actual.
Esquemas de fraude más comunes relacionados al reconocimiento de ingresos
1. Reconocimiento de ingresos ficticios
2. Reconocimiento de ingresos cuando los productos no fueron entregados
o los servicios no fueron prestados
3. Envíos excesivos a revendedores que superan la demanda real (anulación
mediante nota de crédito en el mes siguiente)
4. Ventas cuya cobrabilidad no se asegura razonable
5. Ventas por mercadería en consignación
6. Falta de registro de las reservas apropiadas para descuentos por ventas
7. Reconocimiento inapropiado de ingresos de contratos a largo plazo (por
ejemplo, cuando se utiliza un porcentaje de avance de obra ejecutada)
8. Reconocimiento en periodo incorrecto (corte anticipado o tardío de
ventas cuando existen cierres posteriores o anteriores al final del
periodo)
9. Reconocimiento de ingresos cuando existen disputas o reclamos por
parte del cliente
10. 10 Reconocimiento de ingresos asociados con elementos no entregados
o servicios no prestados de contratos de elementos múltiples.
Evaluación de control por el auditor
En la Resolución Técnica Nº 37 se detallan los pasos para efectuar las
actividades de control:
Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes
a su revisión.

Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican

en la práctica.

Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándolas con las
que se considere razonables en las circunstancias.
Determinar el efecto de la evaluación mencionada sobre la planificación, de
modo de replantear, la naturaleza, extensión y oportunidad de los
procedimientos de auditoría seleccionados previamente.2
Determinación de los controles claves
El auditor debe obtener un entendimiento de todos aquellos controles que
resulten claves para la auditoría, dado que estos permiten impedir, detectar o
corregir, adecuadamente, los errores materiales. El auditor debe evaluar el
diseño de los controles y determinar si, efectivamente, fueron implementados.
Por lo tanto, para evaluar que el control existe y que se aplica, una muestra es
suficiente.
Las eficacias operativas de los controles relevantes se probarán solo si el auditor
planea tomar una estrategia de confianza en controles o cuando los
procedimientos sustantivos por sí solos no pueden proporcionar evidencia de
auditoría suficiente y apropiada. En estos casos, por lo general, se requiere una
mayor cantidad de muestras.
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoría acerca del diseño e
implementación de los controles relevantes pueden incluir:
 Indagaciones al personal de la entidad (este único procedimiento no
resulta suficiente)
 Observación directa del control
 Inspección de los documentos y reportes que se conserven como
evidencia del control
 Rastreo a través del sistema de información
Algunos de los aspectos que el auditor debe considerar para analizar el diseño
de los controles relevantes son:
 forma de control (manual, automático o combinación);
 descripción de los pasos involucrados;
 frecuencia con que se realizan habitualmente;
 en el caso de ser manuales, las personas responsables de realizarlos y su
reemplazo en caso de ausencia;
 competencias de la persona que los realiza;
 reportes y otra información usada, incluyendo cómo se obtiene y se usa
esta información;
  procedimientos que se aplican cuando se identifica una excepción o
error; y
 cambios ocurridos durante el periodo, incluyendo cambios en el personal
que los ejecutó.
Si se probará la eficacia operativa de los controles claves, se requiere que hayan
sido satisfactorios los resultados de la evaluación de diseño e implementación
de estos controles.
Oportunidad de las pruebas
En general, las pruebas de auditoría se realizan durante el periodo en que se
está examinando la razonabilidad de los estados contables, pero en muchos
casos el auditor puede anticipar y realizar las revisiones de controles con
antelación.
Determinación de fallas de control interno y su efecto en los estados contables
Si se detectan desviaciones en los controles sobre los cuales el auditor pretende
confiar, este deberá hacer indagaciones a la entidad para obtener un mayor
entendimiento del hallazgo y sus consecuencias potenciales. Asimismo, el
auditor deberá determinar si:
 las pruebas de los controles que se han realizado proporcionan una base
apropiada para la confianza en los controles;
 es necesario realizar pruebas de controles adicionales; o
 los posibles riesgos de error deben ser abordados usando los
procedimientos sustantivos.
Relación entre las pruebas de controles y pruebas sustantivas de auditoría
El auditor externo no es responsable del sistema de control interno de la
empresa ni forma parte de este. A través de la auditoría se expresa una opinión
sobre la razonabilidad con que los estados contables presentan la situación
patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolución del patrimonio neto
y el flujo de efectivo de la sociedad, conforme a las normas contables en
vigencia. De esta manera, el profesional contribuye a alcanzar el objetivo de
presentación de información financiera fiable de la entidad.
El auditor externo suele brindar a la dirección información útil para llevar a cabo
sus responsabilidades en materia de control. No obstante, en relación con esto,
debe considerarse que la existencia de un sistema de control interno ineficaz no
significa que el auditor no pueda emitir una opinión sobre los estados contables
en su conjunto. Sin embargo, los controles inadecuados podrían, en
determinados casos, afectar la auditoría e incrementar sus costos debido a la
necesidad del auditor de realizar un mayor número de pruebas sobre los saldos
contables (pruebas sustantivas) para poder formar una opinión. Asimismo, es
importante considerar que el auditor externo deberá adquirir un adecuado
conocimiento del sistema de control interno para planificar su auditoría.
Cabe señalar que no siempre el auditor realizará pruebas de controles y que,
independientemente de los resultados que arrojen las pruebas de controles,
siempre se realizarán pruebas sustantivas.
La diferencia entre una estrategia de “confianza en controles” respecto de una
estrategia de “no confianza en controles” radicará en la naturaleza y el alcance
de los procedimientos sustantivos.
Controles claves en la auditoría de resultados
Ciclo de ingresos
Algunos de los controles claves en torno al ciclo de ingresos, que pueden
resultar relevantes para el auditor si opta por una estrategia de controles, giran
en torno a las siguientes cuestiones:
1. Los envíos de mercadería a clientes son registrados y conciliados con las
facturas emitidas.
2. La información ingresada al sistema de aplicación de facturación se
compara con la información del pedido valuado y del envío; la
administración aprueba las diferencias antes de que se procesen las
facturas.
3. Los bienes no se envían o no se proporcionan servicios a un cliente si el
límite de crédito de este estuviera excedido.
4. Los pedidos de venta y las facturas se basan en una lista de precios
aprobada; las excepciones son aprobadas por la administración.
5. La administración monitorea la naturaleza, volumen y montos de las
notas de crédito registradas, castigos y otros ajustes a las cuentas por
cobrar.
6. Los estados de cuenta bancarios se concilian regularmente con el mayor
general y las partidas pendientes se examinan.
7. Se aplican procedimientos establecidos de cobranza para los reclamos
pendientes.
 8. La administración revisa periódicamente la información del archivo
maestro de clientes en cuanto a exactitud y pertinencia continua.
Las personas que trabajan en el sistema de ingresos, para asegurar una
adecuada segregación de funciones, son responsables de:
 registrar pedidos de venta;
 aprobar los términos de las ventas;
 custodiar los inventarios;
 mantener los registros del inventario;
 enviar los bienes pedidos;
 facturar al cliente;
 mantener registros y autorizar ajustes de las cuentas por cobrar;
 procesar las entradas de efectivo;
 dar seguimiento a las cuentas por cobrar;
 realizar la confirmación independiente de las cuentas por cobrar y dar
seguimiento a las discrepancias;
 realizar cambios al archivo maestro de cuentas por cobrar; y
 atender llamadas y quejas de servicio al cliente.
Ciclo de gastos
Algunos de los controles claves en torno al ciclo de gastos, que pueden resultar
relevantes para el auditor si opta por una estrategia de controles, se relacionan
con los siguientes aspectos.

1. Los gastos reales se comparan regularmente con el presupuesto; la

administración revisa y aprueba las variaciones significativas.
2. Las cuentas por pagar y los gastos operativos son registrados
automáticamente por el sistema al comparar la orden de compra, el
informe de recepción y la factura recibida.
3. Periódicamente, el personal de administración revisa las órdenes de
compra abiertas y registra los gastos operativos y cuentas por pagar por
bienes recibidos o servicios prestados y por el que no se ha recibido aún
una factura del proveedor (provisión para gastos). El asiento diario y la
 documentación de soporte son revisados y aprobados por la gerencia
antes de registrar el asiento.
4. Los estados de cuenta recibidos de todos los proveedores se concilian
regularmente con las cuentas de proveedores en el registro auxiliar de
cuentas por pagar; se investigan las diferencias.
5. La administración revisa la documentación soporte (por ejemplo, facturas
y recepción de bienes) y un listado de pagos a proveedores antes de la
liberación.
6. Los estados de cuenta bancarios se concilian regularmente con el mayor
general. Las partidas pendientes en la conciliación se examinan
posteriormente.
7. La administración revisa periódicamente los datos del archivo maestro de
proveedores en cuanto a exactitud y pertinencia continua.
Retomemos el caso Acpar América S.A. y analicemos los controles que se deben
efectuar.
Si bien no tenemos una descripción de los procesos, podemos inferir y
determinar qué actividades de control podría tener una empresa de esta
naturaleza. En este sentido, un control posible puede ser el siguiente:
El gerente de recursos humanos aprueba la información de novedades
mensuales de empleados por medio de un correo electrónico que le envía al
coordinador de nómina. De este modo, se autoriza el inicio del proceso de
liquidación para el mes en curso. Esta autorización certifica que todas las
novedades (vacaciones, horas extras, etc.) y las excepciones fueron justificadas
por los supervisores y que la información del sistema es válida y precisa.
Esta actividad de control puede mitigar el riesgo de liquidaciones inválidas o
erróneas y el auditor, por ende, puede considerarla una actividad clave. En el
caso de que el auditor adopte una estrategia de confianza en controles,
seleccionará una muestra de meses del año y solicitará los mails que evidencien
que las novedades mensuales fueron aprobadas por el gerente de recursos
humanos, previo al inicio de la liquidación mensual. Si el control resulta
efectivo, el auditor podrá reducir, pero nunca eliminar, el alcance de sus
procedimientos sustantivos sobre remuneraciones.