Módulo 1 Lectura 4

Pruebas sustantivas de auditoría

En este capítulo continuaremos trabajando con la empresa Acpar America S.A., que vimos en la
lectura anterior.
La RT 371 en el capítulo III, “NORMAS DE AUDITORÍA”, apartado A) “Auditoría externa de estados
contables con fines generales”, inciso i) “Normas para su desarrollo”, enumera los procedimientos
de auditoría que el auditor puede planear para llevar adelante su auditoría. Entre los
mencionados, pueden aplicarse en la auditoría de resultados los siguientes:
 Revisiones conceptuales: el procedimiento forma parte de la denominada “revisión
analítica”. No está destinado a obtener documentación comprobatoria, sino que las
evidencias deben surgir de la compenetración del profesional acerca de las razones del ente
para efectuar determinadas registraciones. Este procedimiento no debe evaluarse en forma
aislada y constituye un procedimiento válido, pero solo excepcionalmente suficiente, y debe
complementarse con otros procedimientos que aporten evidencia de mayor peso.
 Comprobaciones globales de razonabilidad: este procedimiento integra también la
denominada “revisión analítica” y tiene por objetivo verificar la relación entre aquellos
elementos de los estados contables cuya evolución pueda ajustarse a un patrón predecible.
Ejemplos de comprobaciones en el caso Acpar America S.A. podrían ser los siguientes:
i) porcentajes históricos de utilidad bruta, ii) relaciones entre ventas e ingresos brutos, iii)
relación entre deudas bancarias e intereses, y iv) relación entre compras de bienes de uso y
amortizaciones.
Puede realizarse a través de lo siguiente:
 Comprobaciones globales de razonabilidad: este procedimiento integra también la
denominada “revisión analítica” y tiene por objetivo verificar la relación entre aquellos
elementos de los estados contables cuya evolución pueda ajustarse a un patrón predecible.
Ejemplos de comprobaciones en el caso Acpar America S.A. podrían ser los siguientes:
i) porcentajes históricos de utilidad bruta, ii) relaciones entre ventas e ingresos brutos, iii)
relación entre deudas bancarias e intereses, y iv) relación entre compras de bienes de uso y
amortizaciones.
Puede realizarse a través de lo siguiente:
Análisis horizontal y vertical de resultados
El análisis horizontal consiste en comparar los importes de las cuentas de resultados del ejercicio
bajo revisión con los del año anterior. El vertical compara cifras del mismo ejercicio para establecer
la razonabilidad. En el caso de Acpar America S.A., se observa que las ventas se duplicaron
aproximadamente de un año a otro. Es un análisis horizontal que debe llamar la atención del
auditor y es una situación sobre la que deberá profundizar su análisis.
Análisis de ratios
Consiste en determinar y analizar ratios y tendencias, por ejemplo, rentabilidad. También se
pueden comparar los ratios determinados para el ejercicio con los de ejercicios anteriores. En el
caso de Acpar America S.A., se observa que la relación entre ventas y margen bruto cayó en X20
(31% en X20 versus 30 % en X19) pese a que las ventas se duplicaron. No se puede anticipar que
haya incorrecciones, pero deberá considerarse en las indagaciones y procedimientos que se
diseñen.

 Comprobación de la información relacionada: tiene como objetivo verificar afirmaciones

que se correspondan mutuamente. Por ejemplo, en el caso de Acpar America S.A., por ser
una empresa dedicada al call center, el principal costo que debe analizar el auditor es el
laboral. El análisis de los saldos de remuneraciones y cargas sociales a pagar conlleva la
verificación de ciertos cargos (movimientos) por dichos conceptos en el ejercicio. Este
procedimiento no brinda evidencias suficientes en sí mismo, pero agrega elementos de
convencimiento por la negativa, es decir, que, si la información relacionada no es
coherente, la falta de armonía representará un llamado de atención para el auditor, quien
deberá investigar la inconsistencia. Al cierre del ejercicio, las cargas sociales a pagar –
pasivo– (si se han pagado en forma durante el año) estarían conformadas por lo presentado
por Acpar America S.A. en el Formulario 931 del mes de diciembre de X20, si bien las
cuentas de resultados de contribuciones patronales incluyen las de los doce meses de X20.
Si se detectaran incorrecciones para el último mes, podría inferirse que existen otras en las
devengadas en el ejercicio X20.
 Preguntas a funcionarios y empleados del ente: difícilmente pueda realizarse una auditoría
sin realizar este procedimiento porque los empleados son quienes están compenetrados en
las tareas del ente. Sus procedimientos y sistemas y la consulta de parte del auditor le
permitirán agilizar su trabajo de auditoría, pero, claro está, por el origen de la evidencia,
tendrá una fuerza de persuasión muy limitada. Por lo tanto, la información obtenida por el
auditor mediante este procedimiento será contrastada con evidencia que se obtenga de
otros procedimientos.
En particular, el auditor deberá efectuar preguntas a la Dirección para identificar si existen dudas
sustanciales sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento
durante un período que debe ser al menos de doce meses posteriores a la fecha de cierre de los
estados contables.
Los restantes procedimientos detallados en la RT 37, susceptibles de aplicarse en la auditoría de
resultados, los analizaremos a continuación, para cada una de las principales líneas del estado de
resultados:
1. Verificación de las cuentas de ingresos
Generalmente, la cuenta de ingresos más importante es aquella en la que se registran los ingresos
por ventas de bienes o servicios relacionados con la actividad principal.
Cuando se realiza la evaluación del control interno vinculado con las transacciones sobre ventas,
este suele revisarse junto con las cuentas a cobrar, dada la vinculación existente entre ellas. En la
etapa de relevamiento del circuito, el auditor podrá obtener conclusiones sobre las debilidades de
control existentes.
Los procedimientos sustantivos que se efectúen para verificar la razonabilidad de los ingresos por
ventas pueden realizarse mediante la aplicación de lo siguiente:
Pruebas sustantivas de detalle
Se realiza mediante el examen de los elementos de juicio que respaldan algunas o todas las
partidas incluidas en un saldo de cuenta o parte de él. Estas pueden ser las siguientes:
a) Pruebas de todas las partidas de la población;
b) selección no representativa o a criterio del auditor; o
c) selección representativa (metodología estadística).
Pruebas analíticas sustantivas (pruebas globales)
Esta prueba consiste en comparar una expectativa desarrollada por el auditor de forma
independiente (a partir de datos financieros o no financieros, por ejemplo, escalas salariales
vigentes de empleados en algún convenio particular, índices de inflación, PBI, entre otros) con el
saldo registrado en los estados contables.
En consecuencia, los procedimientos que aplicará consistirán, entre otros, en los siguientes:
 análisis de la correlatividad numérica de las facturas de ventas registradas;
 en el caso de que se utilicen controladores fiscales con cintas totalizadoras, cotejo selectivo
con el registro de las ventas;
 verificación de que las notas de créditos por devoluciones estén debidamente autorizadas y
respaldadas con la documentación correspondiente; y
 revisión de corte de documentación. Lattuca (2017) explica en qué consiste esta revisión:
Tomar nota en un papel de trabajo del último número y otros datos de identificación de cierta
documentación correlativa numerada cronológicamente y utilizada dentro del ejercicio bajo
examen y del primer comprobante de la misma especie empleado en el ejercicio siguiente. El
propósito es comprobar su correcta atribución al ejercicio pertinente de las transacciones que
respaldan los referidos documentos. (p. 23)
El auditor deberá efectuar el corte de la documentación de facturas, remitos, órdenes de pedidos y
recibos, observando los últimos emitidos en el ejercicio y los primeros del ejercicio siguiente. Es
conveniente realizar el corte en la fecha de cierre del ejercicio, a efectos de evitar que se utilicen
comprobantes que permitan registrar operaciones que no ocurrieron dentro del ejercicio objeto
de auditoría.
Cuando se apliquen procedimientos sustantivos analíticos, ya sea solos o en combinación con
pruebas de detalle, deberemos hacer lo siguiente:
1. Determinar la conveniencia de los procedimientos analíticos sustantivos, en
particular, para afirmaciones dadas, tomando en cuenta los riesgos evaluados de
error material, las pruebas de controles y las pruebas de detalle, si hay, para estas
afirmaciones.
 2. Evaluar la confiabilidad de los datos de los cuales se desarrolla nuestra expectativa
de los montos registrados, tomando en cuenta la fuente, comparabilidad y
naturaleza y relevancia de la información disponible, así como también los controles
sobre la preparación. Por ejemplo, se puede desarrollar la expectativa a partir de
presupuestos o proyecciones efectuadas por la empresa o a partir de ventas de años
anteriores por tipo de producto, área o sucursal o informes de producción,
existencias, etcétera.
3. Desarrollar una expectativa de los montos registrados y evaluar si la expectativa es
suficientemente precisa para identificar una incorrección en el saldo de cuenta o
transacción analizado.
4. Comparar el monto determinado con un umbral establecido por el auditor. Si la
diferencia de los montos registrados con los valores esperados es inferior al umbral,
no requerirá una investigación adicional; de lo contrario, se deberán investigar y
evaluar resultados de la prueba.
Veamos cómo podría el auditor diseñar una prueba analítica sustantiva para el caso de la empresa
Acpar America S.A.:
El total de ingresos por ventas es ARS 55 872 701.
Información adicional: el auditor ha podido verificar, a través de los contratos con cinco de sus
principales clientes (que representan el 98 % de las ventas), que el total de horas vendidas para el
ejercicio X20 fue de 35 000, de las cuales, el 50 % aproximadamente se corresponden a tarifa de
ARS 1 250, el 35 % aproximadamente a ARS 1 550 y el 15 % aproximadamente a ARS 2 850.
Umbral del auditor: ARS 700 000
Te invito a desarrollar la prueba analítica sustantiva.
El desarrollo de la prueba podría haberse planteado de la siguiente manera:
Expectativa de
Valor hora % de participación
auditoría
Tarifa 1 1 250 50 % 21 875 000
Tarifa 2 1 550 35 % 18 987 500
Tarifa 3 2 850 15 % 14 962 500
Totales 55 825 000
Total según contabilidad 55 872 701
Diferencia -47 701
No supera el umbral por lo que no corresponde ajuste

Cuando se apliquen pruebas de detalle, deberemos hacer lo siguiente:

 1. Identificar y comprender tanto el riesgo como la población que será validada a través
de una prueba de detalle.
2. Determinar el alcance que se realizará en la prueba.
3. Seleccionar los ítems que serán analizados.
4. Examinar y evaluar la evidencia para cada ítem que será evaluado.
5. Investigar y evaluar resultados de las pruebas sustantivas.
Verificación de las cuentas de otros ingresos
Se analizarán conjuntamente con las cuentas patrimoniales con las que estén vinculadas o en
forma individual. Los procedimientos que aplicar variarán conforme al tipo de ingreso del que se
trate. A continuación, presentamos diferentes ejemplos:
1. Resultado de venta de bienes de uso: en general, se verifica junto con el rubro bienes de
uso.
2. Intereses ganados: pueden relacionarse con cuentas a cobrar o inversiones.
3. Alquileres ganados: se verifican, en general, mediante la aplicación de pruebas globales y
revisión de documentación de respaldo, como contratos y recibos.
4. Recupero de previsión para incobrables: vinculado con cuentas a cobrar y con la previsión
para deudores incobrables.
5. Recupero de otras previsiones: se verificarán con documentación de respaldo u otros
elementos de juicio que justifiquen la disminución o eliminación de la contingencia.
2. Verificación de las cuentas de costos y gastos
En este caso también se pueden discriminar entre dos tipos de cuentas:
1. Cuentas analizadas con otros rubros: se deberán identificar las cuentas del estado de
resultados que se relacionan con cuentas patrimoniales y que han sido revisadas
juntamente con ellas.
2. Cuentas no analizadas con otros rubros patrimoniales: se aplicarán procedimientos de
revisión y se verificarán las de mayor significación con documentación de respaldo.
Algunas variaciones pueden encontrar explicación en los elementos de juicio obtenidos en la
revisión de otras cuentas del balance o durante el relevamiento y evaluación del control interno.
También pueden obtenerse explicaciones de estas causas al efectuar indagaciones a funcionarios
de la empresa; por ejemplo, una disminución de honorarios podría deberse a la rescisión de
contratos profesionales. Si el auditor no obtiene elementos de juicio válidos y suficientes con los
que pueda justificar las variaciones que representan las cuentas de resultados, deberá revisar
documentación de respaldo y su registro para satisfacerse de la razonabilidad de los movimientos.
En consecuencia, los procedimientos que aplicará consistirán, entre otros, en los siguientes:
1. Realizar pruebas globales en cuentas que así lo permitan, por ejemplo, en el caso de Acpar
America S.A., remuneraciones, cargas sociales, alquileres, entre otros.
 2. Verificar selectivamente la documentación de respaldo de aquellas operaciones que
originaron gastos de significación y revisar la autorización de estas, la legitimidad de los
comprobantes, los cálculos efectuados y la correcta imputación contable. Por ejemplo, en el
caso de Acpar America S.A., podrían ser honorarios y retribuciones por servicios.
3. En las cuentas restantes, de escasa significación, verificar que el saldo coincida con la
cuenta del libro mayor y del balance de saldos. Por ejemplo, en el caso de Acpar America
S.A., podrían ser gastos de viaje y representación o gastos de infraestructura.
Normas de valuación

La valuación de las cuentas del estado de resultados está directamente relacionada con la
valuación de activos y pasivos. Las normas contables lo expresan:

Los resultados deben reconocerse en los períodos en que se produzcan los hechos sustanciales
generadores de las correspondientes variaciones patrimoniales. A estos efectos, la sustancia y
realidad económica de los hechos y operaciones deberá primar por sobre su forma legal. La
medición de los ingresos se hará empleando los criterios de medición contable de los activos
incorporados o de los pasivos cancelados y la medición de los costos se hará empleando los
criterios de medición contable de los activos enajenados o consumidos o de los pasivos asumidos 2.
Respecto de las normas contables de exposición del Estado de resultados, debemos remitirnos a
las R.T. N° 8 y 93 y a las normas que las complementen y modifiquen.

Dichas resoluciones definen en su capítulo IV la estructura y contenido de este Estado como así
también la clasificación de las partidas que lo componen.

A continuación, se describen la revelación y valuación de los principales componentes:

 Ventas netas de bienes y servicios: se expondrán de acuerdo con la RT 9 4, es decir, netas de

las devoluciones y bonificaciones que se relacionen con las ventas devengadas.

 Reintegros y desgravaciones: la RT 95 establece que, si se relacionan a las ventas, se

sumarán a ellas; en cambio, si dependen tanto de las ventas como de su costo, se los
imputará según su efecto sobre cada uno, a menos que tal discriminación no sea posible.

 Costos de los bienes vendidos y servicios prestados: la RT 9 6 establece que deberán medirse
en valores corrientes del mes en que se devenguen y estar relacionados a la producción o
adquisición de los bienes o a la generación de los servicios de la entidad.

 Resultado bruto sobre ventas: se determina por la diferencia entre los dos conceptos
anteriores.

 Resultado por valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización: es el que surge
de la valuación a valor neto de realización de los bienes de cambio que cumplen con las
condiciones establecidas en la RT 97.

 Gastos de comercialización: son aquellos que guardan relación directa con la venta de los
productos o de los servicios que presta la entidad. Se presentará en el anexo gastos,
conforme lo requiere el art. 64 Ley 19.5508.
 Gastos de administración: son aquellos en los que ha incurrido el ente, pero que no son
atribuibles a las funciones de compra, producción, comercialización, investigación y
desarrollo y financiación de bienes o servicios. Se presentará en el anexo gastos, conforme
lo requiere el art. 64 Ley 19.5509.

 Otros gastos: son los gastos operativos no incluidos en los anteriores.

 Resultado de inversiones en entes relacionados: incluye, de acuerdo con la RT 9 10, lo

siguiente: los ingresos y gastos generados por inversiones en sociedades sobre las que se
ejerce control, control conjunto o influencia significativa, o en negocios conjuntos.

Resultados financieros y por tenencia (incluidos el resultado por exposición a los cambios en
el poder adquisitivo de la moneda): cuando se hayan segregado correctamente los
componentes financieros implícitos, comprendidos en las partidas de resultados, o cuando
estos últimos no se consideren significativos, la RT 9 11 recomienda exponer lo siguiente en la
información complementaria o en el cuerpo del estado: a) los resultados financieros y de
tenencia en términos reales; b) los generados por el activo y los causados por el pasivo,
ambos por separado; c) la identificación de sus rubros de origen; y d) la enunciación de su
naturaleza (diferencias de cambio, intereses, resultados por exposición al cambio en el
poder adquisitivo de la moneda, etc.). Cuando los componentes financieros implícitos
contenidos en las partidas de resultados no hayan sido debidamente segregados y sean
significativos, los resultados financieros y de tenencia deberán presentarse sin
desagregación alguna.

 Otros ingresos y egresos: incluye aquellos resultados generados por actividades secundarias
y los no contemplados en los conceptos anteriores, con excepción de los resultados
financieros y por tenencia, del impuesto a las ganancias y, en el estado de resultados
consolidado, de la participación minoritaria en los resultados de sociedades controladas.

 Impuesto a las ganancias: es el impuesto a las ganancias devengado en el ejercicio.

 Resultados extraordinarios: la RT 912 define estos resultados:

Son los resultados atípicos y excepcionales acaecidos durante el

período, de suceso infrecuente en el pasado y de comportamiento
similar esperado para el futuro, generados por factores ajenos a las
decisiones propias del ente, tales como expropiación de activos y
siniestros. En su caso, deben distinguirse el impuesto a las ganancias
que afecta a los resultados extraordinarios.