5/9/23, 14:54 PRESTACIONES SANITARIAS, MÉDICAS Y PARAMÉDICAS EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

TÍTULO: PRESTACIONES SANITARIAS, MÉDICAS Y PARAMÉDICAS EN EL IMPUESTO

AL VALOR AGREGADO
AUTOR/ES: Fernández Guevara, María V.
PUBLICACIÓN: Consultor Tributario
TOMO/BOLETÍN: -
PÁGINA: -
MES: Marzo
AÑO: 2019
OTROS DATOS: -

MARÍA V. FERNÁNDEZ GUEVARA

PRESTACIONES SANITARIAS, MÉDICAS Y PARAMÉDICAS EN EL

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

I - INTRODUCCIÓN
Las prestaciones sanitarias, médicas y paramédicas en el IVA son un tema recurrente, de permanente duda
y consulta entre colegas, dado que si bien se trata de una clásica prestación de servicios, la diversidad en su
tratamiento -que va desde gravado a exento pasando por la aplicación de dos alícuotas distintas- lo
complejiza. En este análisis lo trataremos de simplificar y hacer más comprensible.

II - OBJETO DEL IMPUESTO

Si bien aquello que más genera atención en el tema es la exención de estas prestaciones, para que esta
ocurra, en primer lugar la actividad económica que nos ocupa debe estar descripta dentro del hecho
imponible.
Siguiendo el camino crítico del análisis normativo, encontramos en la descripción del objeto del impuesto el
inciso b) del artículo 1 de la L. 23349 (ley del IVA), que indica que se encuentran gravadas las “…locaciones
y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3, realizadas en el territorio de la Nación…”.
Y más específicamente son incorporadas estas prestaciones a través del artículo 3, inciso e), punto 21,
apartado f, de la ley del IVA, cuando menciona a las “…restantes locaciones y prestaciones, siempre que se
realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les
resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina. Se encuentran incluidos en el presente
apartado, entre otros: f) Los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no), artes,
oficios y cualquier tipo de trabajo”.

III - SUJETO
Asimismo, el inciso e) del artículo 4 de la ley del IVA indica que son sujetos pasivos del impuesto quienes
“presten servicios gravados”, por lo tanto no diferencia entre personas humanas y jurídicas. Basta con la
mera prestación del servicio para ser considerado sujeto del impuesto.

IV - ELEMENTO TERRITORIAL
Tal como remarca el artículo 1 de la ley bajo análisis, el tributo abarca “todo territorio de la Nación” y grava
las prestaciones de servicios “realizadas en el territorio de la Nación”.
El decreto 692/1998 en su artículo incorporado antes del artículo 1 indica que se trata de las “…efectuadas
en la plataforma continental y en la zona económica exclusiva de la República Argentina o en las islas
artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona”.
No obstante, en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3, no se consideran realizadas en el territorio
de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a
cabo en el exterior, las cuales tendrán el tratamiento del artículo 43.(1)
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V - ELEMENTO TEMPORAL. NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

El inciso b), punto 4, del artículo 5 de la ley del IVA indica que el hecho imponible tendrá nacimiento “…en
el momento en que se termina la ejecución o prestación o en el de la percepción total o parcial del precio, el
que fuera anterior…”. Con la excepción de que “…se trate de casos en los que la contraprestación deba fijarse
judicialmente o deba percibirse a través de cajas forenses, o colegios o consejos profesionales, en cuyo caso
el hecho imponible se perfeccionará con la percepción, total o parcial del precio, o en el momento en que el
prestador o locador haya emitido factura, el que sea anterior”.
En cuanto a la prestación de “servicios continuos”, conforme lo indicado en el artículo 21 del decreto
692/1998, “…se entenderá que la misma tiene cortes resultantes de la existencia de un período base de
facturación mensual…”, considerándose perfeccionado a la finalización de cada mes calendario. A modo de
ejemplo, podemos mencionar: cuotas mensuales de sistemas de medicina prepaga, internaciones
prolongadas en centros de rehabilitación, prestaciones en hospitales de día, geriátricos, etc.).

VI - BASE IMPONIBLE
La base imponible “…será la que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados
al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de
plaza…”, conforme lo indicado en el artículo 10 de la norma bajo análisis.
Cabe aclarar que será integrante del precio neto -aunque se facturen o convengan por separado- y aun
cuando considerado independientemente no se encuentre sometido al gravamen el precio atribuible a los
bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas conforme el artículo 3, ley del IVA. Asimismo, lo
integrarán los servicios prestados conjuntamente con la operación gravada o como consecuencia de la
misma y los intereses con motivo de pagos diferidos o fuera de término.

VII - ALÍCUOTAS
Conforme el artículo 28 de la ley del IVA, la alícuota general del impuesto es del 21%, no obstante, tal
como se indicó en la introducción del presente análisis, su tratamiento es diverso.
Así es que los servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica a que se refiere el primer párrafo del
punto 7 del inciso h) del artículo 7 de la ley del IVA que brinden o contraten las cooperativas, las entidades
mutuales y los sistemas de medicina prepaga, que no resulten exentos conforme a lo dispuesto en dicha
norma, se encontrarán alcanzados por una alícuota equivalente al 50% de la alícuota antes mencionada, es
decir, del 10,50%.
En conclusión, la alícuota general solo será aplicable a los consumidores finales que revistan la condición de
los llamados “pacientes particulares”, es decir, que no reciban estas prestaciones mediante algún sistema
asistencial.

VIII - EXENCIONES
El artículo 7 de la ley del IVA en su inciso h), punto 7, establece la exención objetiva a los servicios de
asistencia sanitaria, médica y paramédica:
a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares;
b) las prestaciones accesorias de la hospitalización;
c) los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades;
d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc.;
e) los que presten los técnicos auxiliares de la medicina;
f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos
en ambulancias o vehículos especiales.
Pero a su vez limita su aplicación en forma exclusiva de los importes que deban abonar a los prestadores
determinados sujetos:
- Colegios y Consejos Profesionales.
- Cajas de Previsión Social para Profesionales.
- Obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales.
- Todo pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios.
Siendo los beneficiarios de estas prestaciones:
- Matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos familiares en el caso de Colegios y Consejos
Profesionales y Cajas de Previsión Social para Profesionales.
- Adherentes no voluntarios (afiliados obligatorios) a las obras sociales, incluidos:

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* El grupo familiar primario del afiliado obligatorio, incluidos los padres y los hijos mayores de edad, en
este último caso hasta el límite y en las condiciones que establezcan las respectivas obras sociales.
* Quienes estén afiliados a una obra social distinta a aquella que les corresponde por su actividad, en
función del régimen normativo de libre elección de las mismas.
Cabe aclarar que los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios derivados por las
obras sociales, gozarán de igual exención.
Asimismo, el artículo 7, inciso h), punto 6, ley del IVA establece una exención subjetiva que es de aplicación
a los servicios analizados en tanto estos sean prestados por obras sociales creadas o reconocidas por normas
legales nacionales o provinciales, por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f),
g) y m) del artículo 20 de la LIG (L. 20628), por instituciones políticas sin fines de lucro y legalmente
reconocidas, y por los colegios y consejos profesionales, cuando tales servicios se relacionen en forma
directa con sus fines específicos.
No obstante, el artículo incorporado a continuación del artículo 7 de la ley del IVA, respecto de los servicios
de asistencia sanitaria, médica y paramédica -excepto para los servicios brindados por las obras sociales
creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales a sus afiliados obligatorios y por los
colegios y consejos profesionales y las cajas de previsión social para profesionales, a sus matriculados,
afiliados directos y grupos familiares-, no serán de aplicación las exenciones previstas en el punto 6 del
inciso h) del primer párrafo del artículo 7, ni las dispuestas por otras leyes nacionales -generales, especiales
o estatutarias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, que incluya taxativa o genéricamente
al impuesto de esta ley, excepto las otorgadas en virtud de regímenes de promoción económica, tanto
sectoriales como regionales, y a las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones y aseguradoras
de riesgos del trabajo.
Tendrán el tratamiento previsto para los sistemas de medicina prepaga las cuotas de asociaciones o
entidades de cualquier tipo entre cuyas prestaciones se incluyan servicios de asistencia médica y/o
paramédica en la proporción atribuible a dichos servicios.
Alcance de la exención
Prestadores directos e indirectos: el artículo 31 del decreto 692/1998 establece el alcance de la exención,
extendiéndola no solo al prestador contratado cuando los servicios sean realizados directamente por el
mismo o indirectamente por terceros intervinientes, ya sea que estos últimos facturen a la entidad
asistencial, o al usuario del servicio cuando se trate de sistemas de reintegro.
Reintegros: a los efectos de que la exención se extienda a los sistemas de reintegro, en todos los casos
deberá contarse con una constancia emitida por el prestador original, que certifique que los servicios
resultan comprendidos en el beneficio otorgado. Es importante tener en cuenta que en general este requisito
no es cumplido y por lo tanto recibe el tratamiento de una prestación particular (a consumidor final) que el
paciente deberá abonar incluyendo la alícuota general, caso en el cual las cooperativas, las entidades
mutuales y los sistemas de medicina prepaga podrán efectuar el cómputo del crédito fiscal en las
condiciones previstas en el artículo incorporado a continuación del artículo 57 del decreto 692/1998.(2)
Servicios derivados por obras sociales: en cuanto a las prestaciones que brinden o contraten las
cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios
derivados por las obras sociales, se considerarán comprendidos en la exención, incluyendo los servicios
similares, los de emergencia, realizados directamente, a través de terceros o mediante los llamados planes
de reintegro, siempre que correspondan a prestaciones que deban suministrarse a beneficiarios, que no
revistan la calidad de adherentes voluntarios, de obras sociales que hayan celebrado convenios asistenciales
con las mismas.
Coseguros y falta de servicios: en el caso de los coseguros o en caso de falta de servicios que deban
efectuar los beneficiarios que sean adherentes obligatorios (no voluntarios) de las obras sociales, la exención
resultará procedente en tanto dichas circunstancias consten en los respectivos comprobantes que deben
emitir los prestadores del servicio.
La norma define como coseguro al pago complementario que deba efectuar el beneficiario cuando la
prestación se encuentra cubierta por el sistema -aun en los denominados de reintegro-, solo en forma
parcial, cualquiera sea el porcentaje de la cobertura, incluidos los suplementos originados en la adhesión a
planes de cobertura superiores a aquellos que correspondan en función de la remuneración, ya sea que los
tome a su cargo el propio afiliado o su empleador, como así también el importe adicional que se abone por
servicios o bienes no cubiertos, pero que formen parte inescindible de la prestación principal comprendida en
el beneficio.
Y limita la consideración del pago por falta de servicios a aquellas situaciones en las que el beneficiario
abona una prestación que, estando cubierta por el sistema, por razones circunstanciales no es brindada por
el mismo, en cuyo caso deberá contarse con la constancia correspondiente que avale tal contingencia.
Aseguradoras de Riesgos de Trabajo (ART): el artículo incorporado a continuación del artículo 31 del decreto
692/1998 extiende la exención a los importes que deban abonar las aseguradoras de riesgos del trabajo por
las prestaciones sanitarias, médicas y paramédicas, brindadas en el marco de sus contratos de afiliación,
otorgándole igual tratamiento que el previsto para las obras sociales respecto de sus afiliados obligatorios.

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IX - CASOS ESPECIALES
Servicios prestados a pacientes indigentes o carentes de obra social: el caso planteado es analizado
mediante el dictamen emitido por la Asesoría Técnica AFIP 15/2011 (6/4/2011)(3), en el cual se consulta
respecto del tratamiento que corresponde otorgar a los servicios médicos contratados por un municipio para
la atención de pacientes indigentes o carentes de obra social como a pacientes con cobertura social. En el
citado dictamen se concluyó que los servicios, cuando son contratados por el municipio, se hallan
comprendidos dentro de la exención del artículo 7, inciso h), punto 7, ley del IVA. Cabe aclarar que el Fisco
llega a esta conclusión teniendo en cuenta consultas anteriores y basado en la finalidad social de la actividad
consultada y no en una interpretación literal de la letra de la ley, dado que dichas condiciones prestacionales
nunca han sido planteadas dentro del tratamiento normativo.
Servicios médicos prestados por hospitales privados por derivación de hospitales públicos: en igual sentido,
a través del dictamen 50/2011(4) emitido por la Asesoría Técnica AFIP (27/6/2011), se concluyó que debía
recibir tratamiento exentivo las prestaciones médicas que brinda un hospital privado a distintos pacientes de
la Provincia de Río Negro que son derivados de sus hospitales públicos con carácter discrecional por parte del
Ministerio de Salud de la Provincia de Río Negro.
Asistencia técnica y venta de productos ortopédicos. Auxiliares de la medicina: el fallo “Lutz Ferrando SRL
(5)
(TF 21164-I) c/DGI” - CSJN - 12/5/2009 estableció el alcance de la exención a “…las actividades técnicas
que coadyuvan con la medicina y, al respecto, la circunstancia de que la ley que regula el ejercicio de esta
incluya a la desarrollada por los técnicos ópticos como de colaboración con la medicina es un elemento
decisivo para considerar comprendida en aquella norma a la actividad efectuada por la actora. En tal
inteligencia, carece de toda relevancia a los fines de decidir la presente causa la distinción en la que pone el
acento el representante del Fisco Nacional, aduciendo que la norma exentiva se refiere a técnicos ‘auxiliares’
(6)
de la medicina, en tanto que la ley 17132 califica a los técnicos ópticos como ‘colaboradores’ de ella…”. A
la luz de la citada jurisprudencia emitida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, podemos mencionar
tres respuestas a consultas vinculantes de reciente publicación emitidas por el Fisco: resoluciones (SDG TLI)
1/2018, 7/2018 y 14/2018.(7)
Medicina laboral: los empleadores en el ámbito laboral contratan servicios médicos a los efectos de realizar
exámenes preocupacionales, preventivos, controles de ausentismo, etc. Dichas prestaciones han sido objeto
(8)
de análisis en cuanto a su tratamiento fiscal mediante los dictámenes 47/1992 y 23/1996 emitidos por la
Dirección de Asesoría Técnica (DGI), los cuales concluyen en que se trata de prestaciones gravadas, “…toda
vez que no tienen por finalidad la asistencia médica del trabajador con miras a su curación”, dado que su
objetivo es el control antes mencionado.
(9)
Asesoramiento médico-legal a ART: un caso interesante es el planteado en el dictamen 72/2010 emitido
por la Dirección de Asesoría Técnica AFIP. El dictamen concluye que la prestación de servicios de
asesoramiento médico-legal contratados por una ART en el caso de demandas con miras a la defensa técnica
de la aseguradora no constituyen prestaciones comprendidas dentro de la exención del artículo 7, inciso h),
punto 7, ley del IVA, dado que “…no se trata de prestaciones que apuntan a la atención del dependiente
afectado con miras a su curación, prevención o restablecimiento de la salud, sino que las mismas consisten
en tareas de asesoramiento para la preparación y/o producción de la prueba pertinente en los reclamos
judiciales por controversias derivadas de accidentes y/o enfermedades contempladas en la ley 24557…”, “…
aun en aquellos supuestos en que la prestación incluya un examen médico que podría asimilarse a una
prestación sanitaria las cláusulas contractuales expresamente establecen su finalidad (determinación del
porcentaje de incapacidad sobreviniente y constatación de una afección o enfermedad), aspectos que en
modo alguno se relacionan con el restablecimiento de la salud, sino con un resarcimiento en instancia
judicial o administrativa previa ante un daño a la salud ya operado...”.

X - RESUMEN
La Administración Federal de Ingresos Públicos en su “ABC - Consultas y Respuestas Frecuentes sobre
Normativa, Aplicativos y Sistemas” disponible en su sitio web institucional www.afip.gob.ar ha publicado dos
consultas sobre el tratamiento en IVA de los servicios de salud, según la característica de los sujetos
contratante y prestador (ID 13090083) y según la modalidad de prestación y la naturaleza del beneficiario
(ID 13106477) y pone a disposición a modo de respuesta el siguiente cuadro resumen(10):

Esquema de tratamiento en IVA según la modalidad de prestación y la naturaleza del

beneficiario
Modalidad de cobertura Beneficiario Tratamiento
Particular
Particular Particular afiliado a prepaga con 21,00%
reintegro
Obra social ley 23660 Afiliado obligatorio y su grupo
Exento
familiar

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Afiliado voluntario 10,50%

Afiliados obligatorios y su grupo
Otras obras sociales familiar y/o matriculados,
Exento
(provinciales de afiliados directos y sus grupos
profesionales, etc.) familiares
Afiliados voluntarios 10,50%
Afiliado obligatorio derivado de
Exento
obras sociales
Prepagas Afiliados voluntarios derivados
10,50%
de obras sociales
Sujetos adheridos al sistema 10,50%
Afiliados derivados de obras
Exento
Mutuales y cooperativas, etc. sociales
Afiliados propios 10,50%
ART Afiliados al sistema Exento

XI - CASOS PRÁCTICOS
Para concluir, a continuación mencionaremos algunos ejemplos a los fines de llegar a la comprensión
práctica del tema:
1. Un afiliado obligatorio a una obra social realiza una consulta médica con un prestador obrante en la
cartilla de la misma.
Tratamiento: exento.
2. Un afiliado voluntario a una obra social recibe el servicio mediante la derivación de sus aportes a una
empresa de medicina prepaga. Durante sus vacaciones sufre una fractura. La empresa de medicina
prepaga no posee prestadores que cubran en esa localidad el servicio asistencial requerido, aunque se halla
dentro de la cobertura de su plan, por lo tanto, el paciente debió abonarlo.
Tratamiento: gravado.
Alícuota: 10,50%.
3. Un afiliado voluntario a una empresa de medicina prepaga realiza tratamiento de psicoterapia en forma
particular, por el cual abona los honorarios al psicólogo tratante. No posee constancia del prestador
original, dado que simplemente eligió un profesional y comenzó a tratarse con el mismo, no obstante, la
empresa de medicina prepaga otorga reintegros para estas prestaciones.
Tratamiento: gravado.
Alícuota: 21%.

Notas:
(1) Derecho a la acreditación, devolución o transferencia del IVA por exportaciones
(2) Podrán computar como crédito de impuesto el importe que surja de aplicar sobre el monto efectivamente
reintegrado el coeficiente que resulte de dividir la alícuota vigente al momento de la facturación por la suma de 100
más dicha alícuota. Dicho cómputo será procedente en tanto:
1. El reintegro corresponda a una prestación gravada por el impuesto.
2. El prestador revista la calidad de responsable inscripto en el IVA.
3. El prestatario revista la condición de consumidor final, debiendo constar en la factura o documento equivalente
que se emita -en la que no deberá figurar discriminado el gravamen- los datos correspondientes a la entidad ante
la que deberá presentarse para obtener el reintegro, la que deberá conservar la misma en su poder a efectos de
respaldar la procedencia del referido cómputo
(3) Fuente: Errepar
(4) Fuente: Errepar
(5) Fuente: Errepar
(6) En su art. 42
(7) Fuente: http://biblioteca.afip.gob.ar/
(8) Fuente: http://biblioteca.afip.gob.ar/
(9) Fuente: http://biblioteca.afip.gob.ar/
(10) Fuente: https://www.afip.gob.ar/genericos/guiavirtual/archivos/SALUD.pdf
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Cita digital: EOLDC099350A Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.

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