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Tema III: “Operaciones con existencias (2): compraventa internacional”

1. OPERACIONES DE COMPRAVENTA INTERNACIONALES

1.1 Concepto y clasificación

Definimos como operaciones de compraventa internacionales aquellas en las que
nuestra empresa realiza compras o ventas fuera de nuestro país.
Desde un punto de vista contable y fiscal, se asimilan a las operaciones de compraventa
internacional aquellas en las que nuestra empresa efectúa compras o ventas en zonas
de España no incluidas dentro del territorio de aplicación del Impuesto del sobre el
Valor Añadido (IVA), es decir: Ceuta, Melilla y las Islas Canarias.
Partiendo de la definición anterior podemos establecer la siguiente clasificación de las
operaciones de compraventa:
 Interiores: compras o ventas hechas con empresas españolas, excepto las
establecidas en Canarias, Ceuta o Melilla.
 Intracomunitarias: las efectuadas con empresas instaladas en otros países de la
Unión Europea (UE). A su vez distinguimos entre:
- Adquisiciones intracomunitarias (compras).
- Entregas intracomunitarias (ventas)
 Exteriores: las que se realizan con empresas asentadas en países no integrados en
la UE o situadas en Canarias, Ceuta o Melilla. Diferenciamos entre:
- Importaciones (compras).
- Exportaciones (ventas).

1.2 El IVA en las operaciones de compraventa internacional

Antes de analizar con detalle la problemática contable de las operaciones de
compraventa internacional es conveniente recordar cómo se ven afectadas por el IVA:
 Importaciones: si nuestra empresa adquiere mercancías fuera de la UE (o en
Canarias, Ceuta o Melilla) no pagará IVA al vendedor (que es lo que ocurre en las
compras interiores), sino que lo abonará en la aduana cuando las mercancías entren
en España. El IVA pagado en la aduana podrá deducirse cuando la empresa realice
la liquidación trimestral o mensual correspondiente.
Obviamente, las facturas de importaciones no llevan IVA. Los documentos que
permiten deducirse el IVA pagado en la aduana son el DUA (Documento Único
Administrativo) y la correspondiente carta de pago en la aduana (código 031).

 Adquisiciones intracomunitarias: tampoco se pagará IVA al vendedor si la empresa

compra bienes o servicios en otro país de la UE. El IVA de estas operaciones debe
declararse e ingresarse directamente en Hacienda al hacer la correspondiente
liquidación, pudiendo deducírselo en ese mismo momento siempre que se cumplan
los requisitos para ello.

Operaciones con existencias (2): compraventa internacional Pag. 1

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Las facturas representativas de adquisiciones intracomunitarias tampoco llevan IVA,

puesto que para el vendedor (establecido en otro país de la UE) constituyen
operaciones exentas.

 Exportaciones y entregas intracomunitarias: las ventas realizadas a otros países

(pertenezcan o no a la UE) están exentas de IVA, al igual que las hechas a Canarias,
Ceuta o Melilla. Por ello las facturas correspondientes a estas operaciones emitidas
por la empresa no llevan IVA.

2. OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA

2.1 Concepto
Las operaciones en moneda extranjera son aquellas compraventas de bienes o servicios
en las que el pago o el cobro se pacta en una moneda diferente al euro.
No todas las compraventas internacionales son pagadas o cobradas en moneda
extranjera. Normalmente se conciertan en euros las realizadas con miembros de la UE
(estén o no integrados en la Zona Euro), y también una buena parte de las efectuadas
con otros países.
Sin embargo es bastante frecuente que operaciones contratadas con países
americanos, asiáticos o africanos se formalicen en dólares o en otras divisas.

2.2 El tipo de cambio

El tipo de cambio es el número de unidades de la moneda del país (en nuestro caso
euros) que deben entregarse para adquirir una unidad de moneda extranjera.
Ejemplo: si el tipo de cambio euro/dólar es de 0,80 quiere decir que para comprar un
dólar debemos pagar 0,80 €.
El tipo de cambio fluctúa continuamente, por lo que el equivalente en euros de un
cobro o un pago valorado en moneda extranjera suele ser uno en el momento de hacer
la compraventa y otro en el de producirse el cobro o el pago correspondiente.
Ejemplo: el día 1 de junio se adquieren 1.000 kg de mercancías a 10 $ el kilo. En ese
momento el tipo de cambio es de 0,80 €/$. Al hacer la compra, el valor en euros de la
deuda pendiente es: 1.000x10x0,80 = 8.000 €.
Tres meses más tarde se paga la operación. El tipo de cambio en ese momento es de
0,85 €/$. Para saldar la deuda habrá que pagar al proveedor: 1.000x10x0,85 = 8.500 €.

2.3 Valoración de deudas y créditos en moneda extranjera: diferencias de cambio

Las deudas y créditos en moneda extranjera deben valorarse inicialmente aplicando el
tipo de cambio en uso en la fecha en la que se realiza la operación de compraventa.
Este valor inicial ha de revisarse en el momento de proceder al pago o cobro
correspondiente, o al cierre del ejercicio (si se produce antes), empleando el nuevo tipo
de cambio vigente.

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Las divergencias entre ambos valores reciben el nombre de diferencias de cambio y

pueden ser:
 Positivas: cuando implican una reducción de la deuda a pagar o un incremento del
crédito a cobrar. Contablemente se registran como un ingreso del ejercicio en la
cuenta (768) Diferencias positivas de cambio.
 Negativas: cuando suponen un aumento de la deuda a pagar o una disminución del
crédito a cobrar. Contablemente se registran como un gasto del ejercicio en la
cuenta (668) Diferencias negativas de cambio.

Ejemplo (1): El 1 de abril vendemos mercancías a un cliente americano por un importe

total de 10.000 $. El cliente nos pagará en dólares, cuyo cambio en el momento de la
venta es de 0,90 €/$.
La factura se cobra el 1 de junio. En esa fecha el dólar se cambia a 0,85 €.

FECHA CUENTAS DEBE HABER

01/04 (700) Venta de mercaderías [10.000x0,90] 9.000
01/04 (430.4) Clientes, moneda extranjera 9.000

Venta de mercaderías (exportación)

01/06 (430.4) Clientes, moneda extranjera 9.000

01/06 (572) Banco c/c [10.000x0,85] 8.500
01/06 (668) Diferencias negativas de cambio 500

Cobro de la factura de exportación (con diferencia negativa de cambio)

Observa como en el momento del cobro se produce una diferencia de cambio negativa
ya que, al bajar el tipo de cambio, el valor en euros del crédito disminuye (se cobran
500 € menos).

Ejemplo (2): El 1 de noviembre compramos mercancías en Brasil por un importe de

20.000 $. Los aranceles de importación ascienden a 500 €. El tipo de cambio al
despacharse las mercancías en la aduana es de 0,90 €/$.
Al cierre del ejercicio el dólar cambia a 0,85 €.
La factura se paga el 1 de febrero. En esa fecha el dólar se cambia a 0,75 €.

FECHA CUENTAS DEBE HABER

01/11 (600) Compra de mercad. [20.000x0,90] 18.000
01/11 (400.4) Proveedores, moneda extranjera 18.000

Factura de compra de mercaderías (importación)

Operaciones con existencias (2): compraventa internacional Pag. 3

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01/11 (600) Compra de mercaderías 500

01/11 (472) HP IVA soport. [18.000+500]x21% 3.885
01/11 (572) Banco c/c 4.385

Pago de los aranceles y del IVA de importación

31/12 (400.4) Proveedores, moneda extranjera 1.000

31/12 (768) Diferencias positivas de cambio 1.000
[20.000x0,90 - 20.000x0,85]

Ajuste al cierre del ejercicio por diferencia positiva de cambio

01/02 (400.4) Proveedores, moneda extranjera 17.000

01/02 (572) Banco c/c [20.000x0,75] 15.000
01/02 (768) Diferencias positivas de cambio 2.000

Pago de la factura de importación (con diferencia positiva de cambio)

En este caso, tanto en el cierre del ejercicio, como en el momento del pago, se produce
una diferencia positiva de cambio ya que, al bajar el tipo de cambio, el importe en
euros de la deuda a pagar a los proveedores disminuye.

3. CONTABILIDAD DE LAS IMPORTACIONES

3.1 Concepto de importación

Como ya hemos dicho, las importaciones son compras realizadas a empresas
establecidas en países no pertenecientes a la UE.
También son importaciones las compras a empresas ubicadas en las zonas de España
no incluidas en el territorio de aplicación del IVA, es decir, Canarias, Ceuta y Melilla.

3.2 El IVA en las operaciones de importación

La importación de bienes constituye hecho imponible del IVA.
El IVA correspondiente a una importación debe ser pagado en la aduana por quien
importa las mercancías.
La base imponible de importación se calcula como sigue:

Importe total de la factura emitida por el vendedor (*)

+ Gastos satisfechos por el importador hasta el primer destino: transporte, fletes,
seguros, carga y descarga, etc. (*)
+ Aranceles (impuestos de importación)

= BASE IMPONIBLE DE IMPORTACIÓN

(*)
Si están en moneda extranjera se usará el tipo de cambio vigente en la fecha en que la mercancía cruza la aduana

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Ejemplo: compramos mercancías en Canadá por un importe total de 30.000 € a crédito.

Otros datos relativos a esta operación son:
- Flete y seguro hasta el puerto de La Coruña: 1.000 €. (Gastos por contratados
por nosotros y pagados por banco).
- Descarga en el muelle de La Coruña, pagada por banco: 400 €
- Aranceles: 2.000 €
- Transporte de las mercancías hasta Alicante, pendiente de pago: 600 €

Solución:
 BI IVA de importación = 30.000 + 1.000 + 400+ 2.000 = 33.400 € (*)
 Cuota de IVA de importación = 33.400x21% = 7.014 €
(*)
Los gastos de transporte desde La Coruña hasta Alicante no se incluyen en la BI de importación, ya que se
producen después de que las mercancías pasen por aduana.

Las aduanas son organismos dependientes de la Agencia Tributaria y emiten un

documento denominado DUA (Documento Único Administrativo).
El importador podrá deducirse el IVA pagado en la aduana cuando haga la
correspondiente liquidación trimestral o mensual (modelo 303). El documento
justificativo del derecho a deducir es el DUA.

3.3 Registro contable de las importaciones

Las importaciones de mercancías se contabilizan en la cuenta (600) Compra de
mercaderías (*). En ella se registran también todos aquellos gastos derivados de dichas
operaciones: transporte, seguro, fletes, carga y descarga, pagos a transitarios, etc.
Ejemplo: los asientos a realizar para registrar la operación de importación descrita en
el apartado 3.2 son los siguientes

CUENTAS DEBE HABER

(600) Compra de mercaderías 30.000
(400.0) Proveedores, euros 30.000

Factura de compra de mercaderías (importación)

(600) Compra de mercaderías 1.000

(572) Banco c/c 1.000

Factura de transporte y seguro hasta el puerto de La Coruña

(600) Compra de mercaderías 400

(572) Banco c/c 400

Factura de gastos de carga y descarga en el muelle

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(600) Compra de mercaderías 2.000

(472) HP IVA soportado 7.014
[30.000+1.000+400+2.000]x21%
(572) Banco c/c 9.014

Pago en la aduana de los aranceles y el IVA de importación

(600) Compra de mercaderías 600

(472) HP IVA soportado 126
(572) Banco c/c 726

Factura de gastos de transporte desde La Coruña hasta Alicante

(*) Es facultad del contable desglosar esta cuenta para diferenciar las compras de mercancías según su origen. Por
ejemplo: (600.1) Compra de mercaderías interior, (600.2) Importación de mercaderías, (600.3) Adquisición
intracomunitaria de mercaderías, etc. De igual modo, puede desglosarse la cuenta (472) HP IVA soportado en:
(472.1) HP IVA soportado en operaciones interiores, (472.2) HP IVA soportado en importaciones, (472.3) HP IVA
deducible por adquisiciones intracomunitarias, etc. Nosotros, de momento, no lo haremos.

NOTA ACLARATORIA
Desde 2015, las empresas que liquidan el IVA mensualmente pueden optar por pagar el IVA de sus importaciones
al presentar el modelo 303 en lugar de hacerlo cuando las mercancías se despachan en la aduana. Para ello se ha
creado en el 303 una nueva casilla (casilla nº 77). La forma de contabilizar las importaciones si se elige esta opción
sería similar a la utilizada para las adquisiciones intracomunitarias.

4. CONTABILIDAD DE LAS EXPORTACIONES

4.1 Concepto de exportación

Como ya hemos dicho, las exportaciones son ventas realizadas a empresas establecidas
en países no pertenecientes a la UE.
También son exportaciones las ventas a empresas ubicadas en las zonas de España no
incluidas en el territorio de aplicación del IVA, es decir, Canarias, Ceuta y Melilla.

4.2 El IVA en las operaciones de exportación

Las exportaciones de mercaderías están exentas de IVA.
También están exentos de IVA todos los gastos contratados por la empresa que estén
directamente relacionados con las exportaciones.
Ejemplo: contratamos un servicio de transporte con un transportista español para que
entregue una partida de mercancías a una empresa rusa.
El servicio de transporte está directamente relacionado con la exportación de
mercancías, por lo tanto estará exento de IVA. El transportista no nos repercutirá IVA
en su factura.

Operaciones con existencias (2): compraventa internacional Pag. 6

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4.3 Registro contable de las exportaciones

Las exportaciones de mercancías se contabilizan en la cuenta (700) Venta de
mercaderías.
Ejemplo: vendemos mercancías a una empresa turca por un importe total de 40.000 €
cobrando al contado mediante transferencia bancaria.
El transporte hasta Turquía corre por nuestra cuenta. Contratamos este servicio con
una empresa de transporte que nos cobra 2.000 €.

CUENTAS DEBE HABER

(700) Venta de mercaderías 40.000
(572) Banco c/c 40.000

Factura de venta de mercaderías (exportación)

(624) Transportes 2.000

(572) Banco c/c 2.000

Factura del transporte hasta Turquía

Observa que también el transporte contratado para enviar las mercancías al extranjero
está exento de IVA. La empresa tendrá que comunicar esta circunstancia al
transportista para que facture el servicio sin IVA.

5. OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

5.1 Concepto y fiscalidad

Reciben el nombre de operaciones intracomunitarias aquellas compras o ventas de
bienes realizadas con empresas o particulares residentes en otros países de la Unión
Europea.
En relación con el IVA de las operaciones intracomunitarias, la normativa europea
establece lo siguiente:
 Si el comprador es un particular, el IVA se pagará en el país de origen (es decir, en el
del vendedor).
 Si el comprador es una empresa, el IVA se pagará en el país de destino (o sea, en el
del comprador).
Partiendo de esta premisa, nosotros obviaremos el tratamiento fiscal y contable de las
ventas a particulares (que es idéntico al de las ventas a españoles) y nos centraremos
en el estudio de las compras y ventas a empresas establecidas en países comunitarios.

Operaciones con existencias (2): compraventa internacional Pag. 7

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En concreto analizaremos los siguientes asuntos:

 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes (compras en la UE).
 Los anticipos en las adquisiciones intracomunitarias.
 Las entregas intracomunitarias de bienes (ventas a la UE).
 El transporte intracomunitario.

NOTA ACLARATORIA
Para poder efectuar operaciones intracomunitarias (tanto de bienes, como de servicios) las empresas deben inscribirse
Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) y obtener un NIF-IVA intracomunitario.
El alta en el ROI y el correspondiente NIF-IVA se solicitan a Hacienda a través del modelo 036. Este trámite puede
alargarse 3 ó 4 meses y su concesión no es automática: Hacienda puede requerir cierta información complementaria
que justifique la necesidad de inscribirse e, incluso, denegar la inscripción.
Si la empresa no está inscrita en el ROI y hace una compra intracomunitaria tendrá que pagar el IVA del Estado
Miembro de origen, como si se tratase de un particular, y no podrá deducírselo en sus liquidaciones.
Por otra parte, si la empresa efectúa una entrega intracomunitaria y ella misma o su cliente intracomunitario no están
inscritos en el ROI, deberá repercutir IVA como si fuese una venta interior (la operación no estará exenta).
En lo que resta de tema, daremos por sentado que tanto nuestra empresa, como nuestros clientes y proveedores
intracomunitarios están siempre inscritos en el ROI.

5.2 Adquisiciones intracomunitarias de bienes

Cuando se compran bienes en otro país de la UE la factura emitida por el vendedor no
lleva IVA (para el vendedor es una operación exenta).
El IVA de estas operaciones se devenga en el momento de recibir las mercancías, y el
comprador debe declararlo e ingresarlo en Hacienda directamente al realizar la
liquidación trimestral o mensual correspondiente (modelo 303). En ese mismo
momento podrá deducirse el IVA así declarado siempre que se cumplan los requisitos
establecidos para ello.
Resumiendo, el IVA de las adquisiciones intracomunitarias se devenga al recibir las
mercancías y es a la vez IVA devengado (a pagar) y deducible (a descontar).

Ejemplo: compramos mercancías en Italia por un total de 15.000 € pagando al

contado.
La factura emitida por la empresa italiana no lleva IVA y se contabilizará como sigue:

CUENTAS DEBE HABER

(600) Compra de mercaderías 15.000
(572) Banco c/c 15.000

Factura de compra de mercaderías (adquisición intracomunitaria)

Al mismo tiempo que se reciben las mercancías se devenga el IVA de la operación que
es a la vez devengado (repercutido/a pagar) y deducible (soportado/a descontar).

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CUENTAS DEBE HABER

(477) HP IVA repercutido [15.000x21%] 3.150
(472) HP IVA soportado 3.150

Por el devengo del IVA correspondiente

5.3 Anticipos en las adquisiciones intracomunitarias

Al contrario de lo que ocurre en las compras interiores, los anticipos de adquisiciones
intracomunitarias no están sujetos a IVA. Esto quiere decir que todo el IVA de la
operación se devengará cuando se produzca la recepción del pedido, tal y como hemos
visto en el apartado anterior, y se liquidará al hacer la liquidación trimestral o mensual.
Ejemplo: realizamos un pedido de mercancías por precio de 10.000 € a un empresario
griego, entregando 1.500 € a cuenta. Dos semanas después recibimos el pedido. El
importe pendiente se deja a deber.
El anticipo no está sujeto a IVA. Al entregarlo se efectúa el siguiente asiento:

CUENTAS DEBE HABER

(407) Anticipos a proveedores 1.500
(572) Banco c/c 1.500

Por el pago del anticipo (adquisición intracomunitaria)

Al recibir las mercancías:

CUENTAS DEBE HABER

(600) Compra de mercaderías 10.000
(407) Anticipos a proveedores 1.500
(400.0) Proveedores, euros 8.500

Factura de compra de mercaderías (adquisición intracomunitaria)

(477) HP IVA repercutido [10.000x21%] 2.100

(472) HP IVA soportado 2.100

Por el devengo del IVA correspondiente

Operaciones con existencias (2): compraventa internacional Pag. 9

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5.4 Entregas intracomunitarias de bienes

Las ventas de bienes a empresas asentadas en otros países de la UE están exentas de
IVA. Así pues, las facturas emitidas como justificante de este tipo de operaciones no
llevan IVA.
Ejemplo: vendemos mercancías a una empresa italiana valoradas en 20.000 €. La
operación se cobrará en 40 días.
La factura emitida por nuestra empresa no lleva IVA y se contabilizará como sigue:

CUENTAS DEBE HABER

(700) Venta de mercaderías 20.000
(430.0) Clientes, euros 20.000

Factura de venta de mercaderías (entrega intracomunitaria)

5.5 El transporte intracomunitario

La normativa comunitaria establece que en las prestaciones de servicios
intracomunitarias el IVA debe tributar en el país donde esté domiciliada la empresa que
las contrata, independientemente del lugar de prestación de dichos servicios.
Ejemplo: una empresa establecida en España contrata a un trasportista francés para
recoger unas mercancías en París y entregárselas a un cliente en Roma.
Como el destinatario del servicio (quien lo contrata) está establecido en España, el IVA
correspondiente tributa en la Hacienda española.

Aplicando esta norma general al caso de los servicios de transporte intracomunitario

contratados por una empresa española podemos encontrarnos con dos supuestos:

1. Que lo contrate con un transportista español: como se trata de una empresa

española que presta un servicio a otra empresa española estamos ante una
operación interior sujeta (y no exenta al IVA). El transportista emite una factura
normal (con IVA) y la empresa que lo contrata podrá deducir este IVA (como IVA
soportado en operaciones interiores) cuando realice la correspondiente liquidación.
Ejemplo: contratamos a un transportista español para que lleve unas mercancías a
un cliente francés. El precio del servicio es de 800 € y se paga por banco

CUENTAS DEBE HABER

(*)
(624) Transportes 800
(472) HP IVA soportado [800x21%] 168
(572) Banco c/c 968

Factura del transporte (transportista español)

(*)
Como se trata de un transporte de ventas se contabiliza en la cuenta (624) Transportes.

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2. Que lo contrate con un transportista de otro país de la UE: en este caso se trata de
una empresa comunitaria que vende un servicio a una empresa española. El IVA
debe tributar en España. La Factura emitida por el transportista no lleva IVA y la
empresa contratante tiene que declararlo e ingresarlo en Hacienda directamente al
realizar la liquidación trimestral o mensual correspondiente (modelo 303). En ese
mismo momento podrá deducirse el IVA así declarado (como IVA soportado en
adquisiciones intracomunitarias) siempre que se cumplan los requisitos
establecidos para ello.
Ejemplo: contratamos a un transportista francés para que recoja en Italia unas
mercancías que hemos comprado y nos las traiga hasta Alicante. El precio del
servicio es de 1.000 € y se paga por banco.
Por la factura emitida por el transportista francés:

CUENTAS DEBE HABER

(*)
(600) Compra de mercaderías 1.000
(572) Banco c/c 1.000

Factura del transporte (transportista intracomunitario)

(*)
Como se trata de un transporte de compras se contabiliza como mayor precio de las mercaderías en la
cuenta (600) Compra de mercaderías.

Por el devengo del IVA:

CUENTAS DEBE HABER

(477) HP IVA repercutido [1.000x21%] 210
(472) HP IVA soportado 210

Por el devengo del IVA correspondiente al servicio de transporte

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