LECCION 1

INTRODUCCIÓN AL DERECHO TRIBUTARIO

I. INTRODUCCIÓN AL DERECHO FINANCIERO. LA HACIENDA

PÚBLICA Y LA ACTIVIDAD FINANCIERA DE INGRESO PÚBLICO

1. Concepto de Derecho Financiero: es aquella parte de la ciencia

jurídica que estudia el ordenamiento de la “Hacienda Pública”.

2. ¿Qué es la “Hacienda Pública”? Diversas acepciones:

a. En un sentido subjetivo : parte del aparato administrativo de

los entes públicos que desarrollan su actividad financiera
(vgr.: Ministerio de Economía y Hacienda, AEAT, etc.).
b. En un sentido objetivo : es el conjunto de derechos y
obligaciones de contenido económico y de titularidad pública
(estatal, autonómica o local).
c. En un sentido funcional : es la actividad financiera de los entes
públicos.

3. La acepción funcional de la “Hacienda Pública” nos reconduce a la

noción de “actividad financiera”:

a. En un sentido lato , es toda actividad encaminada a la

obtención de ingresos, con los que poder atender
determinadas necesidades a través de la realización de los
correspondientes gastos.
b. Por consiguiente, en un sentido estricto , la “actividad
financiera” de los entes públicos es aquella que se concreta en
proveer y asignar los recursos económicos precisos para el
desarrollo de las funciones que tienen encomendada. En otras
palabras, consiste en:
i. La recaudación de ingresos.
ii. La realización de gastos públicos.
iii. El control de unos y otros.

1
 c. La “actividad financiera de los entes públicos” se caracteriza,
pues, por (i) ser una actividad pública y (ii) tener alcance
instrumental o medial: no es un fin en sí misma, ni satisface
inmediatamente una necesidad pública, se limita a
suministras los medios para hacerlo.

4. Pues bien, el “Derecho Financiero” es la parte del ordenamiento que

disciplina los aspectos jurídicos de la “actividad financiera de los
entes públicos”.

5. Desde esta perspectiva jurídico-positiva y atendiendo a las distintas

acepciones de la Hacienda Pública antes apuntadas, puede definirse
el Derecho Financiero, siguiendo a SAINZ DE BUJANDA, como una
«rama del Derecho público interno que organiza los recursos y las
obligaciones constitutivos de la Hacienda del Estado y de las
restantes entidades públicas, territoriales e institucionales, y regula
los procedimientos de percepción de ingresos y cobros, y de
ordenación de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al
cumplimiento de sus fines, en aras de un mejor aseguramiento del
empleo de los fondos públicos en los mismos».

6. Esta definición tiene la virtud de situarnos ante el objeto y los

sujetos de este sector del ordenamiento.

7. Es una rama del Derecho público interno en cuanto conjunto de

normas y principios jurídicos que rigen la actividad financiera de los
entes públicos.

8. Atiende tanto a la dimensión estática (la Hacienda Pública en

cuanto organización) como a la dinámica o funcional (despliegue
de la actividad financiera a través de los procedimientos
pertinentes).

9. Y nos permite determinar el contenido de esta rama del Derecho:

a. normas reguladoras de los recursos y obligaciones de las

diversas Haciendas (estatal, autonómicas y locales): ingresos
y gastos públicos -dimensión estática-.
b. normas que disciplinan los procedimientos jurídicos seguidos
para la realización de esos ingresos y gastos -dimensión
dinámica-.

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10. En torno a esta concepción se construye la autonomía
didáctica y científica del Derecho financiero, que no debe confundirse
con autarquía y aislamiento.

11. El Derecho Financiero forma parte de un todo unitario: el

ordenamiento jurídico, cuya unidad se predica. Incluso, aun cuando
pueda hablarse de distintos ordenamientos jurídicos (europeo,
estatal, autonómicos y locales), todos ellos se encuentran
interrelacionados y presididos por principios que los articulan y
coordinan, siendo legítimo hablar de “un todo” integrado por
distintos sectores que, desde un punto de vista científico y didáctico,
aconsejan la especialización.

12. Con esta visión de la autonomía del Derecho Financiero,

resultan evidentes sus conexiones con el Derecho Constitucional y
con el Derecho Administrativo:

a. Con el primero, por la constitucionalización de algunas

normas financieras, en particular en cuanto a sus
fundamentos y principios rectores (artículos 31, 128 a 136,
142, 148, 149 y 156 a 158 CE).
b. Con el segundo, en cuanto atiende a un sector específico del
régimen y de la actividad de las Administraciones Públicas,
esto es, a la dimensión funcional o dinámica a la que se ha
hecho referencia, consistente en la percepción de ingresos
públicos y en la realización de gastos públicos.

13. Pese a esas evidentes conexiones, la nota diferencial del

Derecho Financiero como rama científica y didáctica de las ciencias
jurídicas se acentúa por la relevancia que alcanza el control de la
actividad financiera de la Hacienda Pública, tanto en la actividad de
acopio de ingresos como en la que atañe a la realización de gastos
públicos. La disciplina y el control de esa actividad financiera, para
garantizar la integridad y la regularidad de las finanzas públicas, se
erige así en una característica diferencial del Derecho Financiero.

II. LOS INGRESOS PÚBLICOS. CONCEPTO Y CLASES

A. El contenido del Derecho Financiero

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14. Así pues, el Derecho Financiero tiene autonomía, aun
formando parte de esa unidad que es el ordenamiento jurídico. Pero,
al propio tiempo, el Derecho Financiero no es un bloque monolítico.
15. Si se atiende a la definición que hemos dado de Derecho
Financiero, cabe concluir que se integra tanto por (i) las normas y
los principios jurídicos que tienen por objeto la constitución de la
Hacienda Pública y (ii) aquellos normas y principios que disciplinan
su gestión.

16. Cabe así distinguir dos ramas: (i) la que organiza los
recursos constitutivos de la Hacienda Pública y (ii) la que ordena la
gestión de los caudales públicos.

17. A la primera pertenecen el Derecho Tributario, el Derecho

Financiero Patrimonial y el Derecho de la Deuda Pública.

18. A la segunda, el Derecho Presupuestario.

19. Bien se comprende que, dada la noción de Derecho

Financiero, todas estas ramas científicas o didácticas pivotan sobre
dos instituciones jurídicas: los ingresos y los gastos públicos.

20. Son gastos públicos aquellos que se aplican a financiar el

desarrollo de las distintas políticas públicas con arreglo a principios y
objetivos constitucionales. Se trata, por tanto, de salidas de fondos
de las Haciendas Públicas para destinarlos a satisfacer necesidades
colectivas o de los entes públicos.

B. Los ingresos públicos: concepto y clases

21. Los ingresos públicos son los recursos de la Hacienda,
constitutivos de su “haber”.

22. Pueden definirse como «toda cantidad de dinero percibida por

el Estado y los demás entes públicos, cuyo objetivo es financiar los
gastos públicos».

23. A la vista de esta definición, son tres sus notas

características:

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 a. Constituyen una suma de dinero [caben también los ingresos
en especie (v.gr.: pago de tributos entregando obras de arte -
arts. 60.2 LGT y 40 RGR-)].
b. Son percibidos por un ente público.
c. Su destino es financiar el gasto público (art. 2.1 LGT).

24. Dentro de esa categoría pueden distinguirse diversas clases

de ingresos públicos, en función de diferentes criterios de
clasificación:
a. En virtud del régimen jurídico aplicable: ingresos de derecho
público e ingresos de derecho privado.
b. Atendiendo a la periodicidad en la obtención: ingresos
ordinarios e ingresos extraordinarios.
c. Por su previsión presupuestaria: ingresos presupuestarios e
ingresos extrapresupuestarios (estos últimos limitados por los
principios de unidad y universalidad del Presupuesto).
d. En función del instituto o de la fuente de que dimanan:
ingresos tributarios, ingresos monopolísticos, ingresos
patrimoniales e ingresos crediticios.
e. Por su vinculación a un fin específico: ingresos afectados e
ingresos no afectados [la regla general es la no afectación
(artículo 27.3 LGP); hay excepciones, como las contribuciones
especiales (artículo 29.3 TRLHL)].

25. El criterio de mayor relevancia es el que atiende al régimen

jurídico aplicable, que a su vez viene determinado por el hecho de si,
en relación con los mismos, han de ejercitarse potestades
administrativas. Desde esta perspectiva pueden clasificarse en:
a. Ingresos públicos de derecho público
b. Ingresos públicos de derecho privado

26. La LGP (art. 5.2) los denomina ingresos de naturaleza pública

e ingresos de naturaleza privada y dice que se integran en la
primera categoría (art. 5.2, segundo párrafo) «los tributos y los
demás derechos de contenido económico cuya titularidad
corresponde a la Administración General del Estado y sus
organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades
administrativas». Su cobranza se efectúa conforme a los
procedimientos administrativos correspondientes, gozando de las
prerrogativas establecidas para los tributos en la LGT y en el RGR.

5
27. Los demás derechos de la Hacienda Pública son de naturaleza
privada, esto es, son ingresos públicos de derecho privado, y su
efectividad se llevará a cabo con sujeción a las normas y
procedimientos de derecho privado (art. 19.1 LGP).

28. Pues bien, dentro de la categoría de ingresos públicos de

derecho público caben distinguir tres clases:

a. Los ingresos tributarios.

b. Los ingresos crediticios (la deuda pública).
c. Los ingresos patrimoniales.

a. Los ingresos tributarios (remisión a la Lección 2)

29. Constituyen los recursos públicos por excelencia y los de
mayor importancia económica en la cobertura y financiación de los
gastos públicos. No en vano a ellos se refiere expresamente el
artículo 5.2 LGP al definir los derechos de naturaleza pública de la
Hacienda Pública.

30. Como los tributos, su concepto y sus clases son objeto de

estudio específico en la Lección 2 del Programa de la asignatura, a
ella nos remitimos.

b. Los ingresos crediticios o por operaciones de crédito: la deuda

pública
b.1. Concepto
31. Los ingresos crediticios son lo que los entes públicos obtienen
a cambio de una retribución y con la obligación de devolver
(amortizar) las cantidades recibidas transcurrido en cierto tiempo.

32. En síntesis, consiste en tomar dinero en préstamo de los

particulares. Así se obtiene del art. 92 LGP: «Constituye la Deuda del
Estado el conjunto de capitales tomados a préstamo por el Estado
mediante emisión pública, concertación de operaciones de crédito,
subrogación en la posición deudora de un tercero o, en general,
mediante cualquier otra operación financiera del Estado, con destino
a financiar los gastos del Estado o a constituir posiciones activas de
tesorería».

33. Se integran también en esta categoría los avales del Estado

(arts. 113 a 118 LGP), mediante los que se facilita el crédito a

6
 terceros a cambio de comisiones. En todo caso, tienen que estar
autorizados mediante Ley.

b.2. Características
34. Tienen naturaleza contractual y, por lo tanto, se caracterizan
por su voluntariedad.

35. Generan un ingreso actual, pero también un gasto futuro

(devolución del capital más sus intereses). En el caso de los avales,
debe añadirse el riesgo de su ejecución si el deudor no atienda a sus
obligaciones y el aval es ejecutado.

36. Por definición es (o debería ser) un ingreso de carácter

extraordinario, esporádico o excepcional, caracterización contradicha
actualmente por su importancia en la financiación de los gastos
públicos como instrumento para cubrir el déficit.

b.3. Clases de Deuda Pública

37. Por razón del sujeto emisor, cabe distinguir entre Deuda del
Estado (art. 94 y ss. LGP) y Deuda de los organismos autónomos y
de las entidades públicas empresariales (arts. 111 y 112 LGP).

38. Atendiendo al lugar de emisión, puede ser Deuda interior, si

lo es en España, o Deuda exterior, si se emite en el extranjero
(art. 99.1 LGP).

39. En función del número de prestamistas, se distingue entre

Deuda singular (es contraída con uno o varios sujetos determinados)
y Deuda general (se emite para ser contraída con un número
indeterminado de personas).

40. El tiempo por el que se emite permite distinguir entre Deuda

a corto plazo (hasta 18 meses – Pagarés y Letras del Tesoro-),
Deuda a medio plazo (hasta 5 años -Bonos del Estado-) y Deuda a
largo plazo (más de 5 años -Obligaciones del Estado-).

41. Las características de la emisión permiten hacer diferentes

clasificaciones: Deuda representada en anotaciones en cuenta,
títulos valores o cualquier otro documento que la reconozca (v.gr.
pagarés o letras); Deuda negociable o no negociable; Deuda
amortizable y Deuda perpetua (en esta segunda el Estado se obliga

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 a pagar intereses peor no a devolver el capital); Deuda nominativa,
al portador o mixta, etc.

b.4. Régimen jurídico

b.4.1. La Deuda Pública en la Constitución
42. La Constitución Española recoge el principio de reserva de ley
en materia de Deuda Pública. Su artículo 135.3 (en virtud de la
Reforma llevada a cabo el 27 de septiembre de 2011) dispone que
«El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar
autorizadas por ley para emitir deuda pública o contraer crédito».

43. El artículo 135.3 CE, en garantía de los suscriptores, consagra

la inclusión automática en la Ley de Presupuestos Generales de los
créditos necesarios para el pago preferente del capital y de los
intereses frente a cualquier otra obligación económica. Estos créditos
no pueden ser objeto de enmienda o modificación en la Ley de
Presupuestos siempre que se ajusten a las condiciones de la Ley de
emisión.

b.4.2. Los límites estructurales impuestos por el Derecho de la

Unión Europea

44. El ordenamiento jurídico de la Unión Europea establece límites

para la emisión de Deuda Pública por cada Estado miembro,
disponiendo que su volumen no puede superar el 60% de su
Producto Interior Bruto.

45. En este sentido, el artículo 135.2 CE dispone que «el Estado y

las Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un déficit
estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por La
Unión Europea para sus Estados Miembros».

46. Añade el precepto que «una ley orgánica fijará el déficit

estructural máximo permitido al Estado y a las Comunidades
Autónomas, en relación con su producto interior bruto. Las entidades
locales deberán presentar equilibrio presupuestario».

47. El límite actualmente se encuentra fijado en un 60% del

Producto Interior Bruto (este límite se encuentra actualmente
suspendido -desde marzo de 2020- con el fin de contribuir a

8
 financiar la recuperación económica provocada por la pandemia de la
enfermedad provocada por el virus COVID-19).

48. La limitación establecida por la Unión Europea y el

compromiso constitucional (artículo 135.2 CE) de respetarlo, así
como su distribución entre las distintas Haciendas Públicas, que se
traduce en el que se conoce como principio de sostenibilidad
financiera, se encuentra actualmente distribuido del siguiente modo:
44% para la Administración del Estado, 13% para el conjunto de las
Comunidades Autónomas y 3% para el conjunto de las
Corporaciones Locales (art. 13.1 de la Ley Orgánica 2/2012, de 27
de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera).

49. Estos límites pueden superarse en casos de catástrofes

naturales, recesión económico y situaciones de emergencia
extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen
considerablemente la situación financiera o la sostenibilidad
económica o social del Estado; circunstancias que debe apreciar el
Congreso de los Diputados por mayoría absoluta (art. 135.4 CE).

b.4.3. La Deuda Pública en la LGP

50. La Deuda Pública debe ser autorizada por ley y a tal efecto
la Ley de Presupuestos Generales del Estado dispondrá los límites de
variación de su saldo vivo en cada ejercicio (art. 94.1). La
ejecución de esta autorización corresponde al Ministerio de
Economía y Hacienda (arts. 94.2 y 98).

51. Consecuentemente, dicho Departamento ministerial es el

competente para la emisión y la contratación de la Deuda Pública
(art. 98).

52. Como ya se ha apuntado, la Deuda Pública puede estar

representada en anotaciones en cuenta, títulos-valores o cualquier
otro documento que formalmente la reconozca (art. 103.1) y su
titular tendrá la consideración de acreedor del Estado, aun cuando
hubiere pactado su futura venta (art. 103.5).

53. La transmisión de la Deuda no estará sujeta a más

limitaciones que (i) las derivadas de la norma que la crea, (ii) de las
normas reguladoras de los mercados en que se negocia y (iii) de la
normativa sobre control de cambios (art. 104.1), no siendo

9
 preceptiva la intervención de fedatario público (i) cuando esté
representada por títulos-valores y así lo disponga la legislación que
se aplique a los mismos, (ii) ni en todo caso para las operaciones
con pagarés del tesoro y aquellas otras en las que los títulos valores
se extingan por transformación en anotaciones de cuenta (art.
104.2).

54. La extinción de la Deuda Pública se produce normalmente

por la amortización del capital en el plazo establecidos y también por
prescripción. (i) Prescribe a los 5 años la obligación de pagar los
intereses de la Deuda y la de devolver los capitales, contados
respectivamente desde el vencimiento de los intereses y del día del
llamamiento a reembolso. (ii) Por excepción, la prescripción se
produce a los 10 años cuando la Deuda esté llamada a conversión o
canje obligatorio. (iii) Por su parte, los capitales de la Deuda
prescriben a los 20 años si transcurre dicho plazo sin percibirse
intereses ni realizar su titular acto alguno ante la Administración de
la Hacienda Pública Estatal que suponga o implique el ejercicio de su
derecho (art. 105, aps. 1 y 5). La interrupción de la prescripción se
verifica con arreglo a las disposiciones del Código Civil (art. 105.3).

55. Una forma excepcional de extinción es el repudio de la Deuda

Pública, que consiste en la declaración unilateral por parte del
Estado de que no va a pagar, en parte o en su totalidad, los
intereses o el capital de la Deuda. Si la incapacidad y el
incumplimiento son transitorios, se denomina “moratoria”; si son
definitivas, se trata de “bancarrota”.

b.4.4. La Deuda Pública de las Comunidades Autónomas

56. La competencia de las Comunidades Autónomas para emitir
Deuda Pública se reconoce en la CE (art. 157.1) y en la LOFCA
(art. 14).

57. El artículo 157.1 CE dispone que «Los recursos de las

Comunidades Autónomas estarán constituidos por: e) El producto de
las operaciones de crédito». Por su parte, el art. 14 LOFCA les
reconoce competencia para endeudarse mediante operaciones de
crédito.

58. Con arreglo al segundo de los preceptos citados, le cabe

realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un año, con

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 objeto de cubrir sus necesidades transitorias de tesorería (ap. 1).
Pueden realizar operaciones de crédito por plazo superior, siempre
que se destinen exclusivamente a la realización de gastos de
inversión (ap. 2).

59. Para llevar a cabo las anteriores operaciones, no necesitan la

autorización del Estado. Sin embargo, deben contar con ella si se
trata de concertar operaciones de crédito en el extranjero, así como
para la emisión de deuda o cualquier otra apelación al crédito
público. A estos efectos, no se considera financiación exterior las
operaciones denominadas en euros realizadas dentro del espacio
territorial de los Estados miembros de la Unión Europea. En todo
caso, necesitan autorización del Estado cuando, a la luz de la
información facilitada por la Comunidad Autónoma de que se trate,
se constate el incumplimiento del objetivo de estabilidad
presupuestaria, de deuda pública y de la regla de gasto (ap. 3).

60. Las operaciones de crédito de las Comunidades Autónomas

deben coordinarse entre sí y con la política de endeudamiento del
Estado en el seno del Consejo de Política Fiscal y Financiera (ap. 4).

b.4.5. La deuda pública de los entes locales

61. Las entidades locales, sus organismos autónomos y los entes
y las sociedades mercantiles de ellas dependientes pueden concertar
operaciones de crédito en todas sus modalidades, tanto a corto como
a largo plazo (art. 48 TRLHL).

62. Sus operaciones de crédito están sujetas al principio de

prudencia financiera, entendido como el conjunto de condiciones que
deben cumplirse para minimizar el riesgo y el coste de las
operaciones, y precisan de la autorización del órgano competente de
la Administración pública que tenga atribuida la tutela financiera de
las entidades locales (art. 48 bis TRLHL, aps. 1 y 5).

63. Una de las modalidades de crédito a la que pueden acudir los

entes locales es la emisión de Deuda Pública [art. 49.2.a) TRLHL],
que gozará de las mismas beneficios y condiciones que la deuda
pública emitida por el Estado (art. 49.3 TRLHL).

64. La concertación de cualquier modalidad de crédito y, por

ende, la emisión de Deuda Pública requiere que la corporación local

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 disponga de presupuesto aprobado para el ejercicio en curso (art. 50
TRLHL).

65. Como las Comunidades Autónomas, pueden realizar

operaciones a corto plazo, que no exceda de un año, a fin de atender
a las necesidades transitorias de tesorería (art. 51 TRLHL).

66. Para la concertación de operaciones de crédito a largo plazo,

necesitan la autorización del Ministerio de Hacienda o, en el caso de
operaciones en euros dentro del espacio territorial de la Unión
Europea, de la Comunidad Autónoma a la que pertenezca el ente
local y que, en virtud de su Estatuto, tenga atribuidas competencias
en la materia, cuando el ahorro neto del ente local ofrezca un ahorro
neto negativo -diferencia entre los derechos liquidados en el estado
de ingresos y las obligaciones del estado de gastos del presupuesto-
(art. 53.1 TRLHL).

67. Los órganos competentes del Ministerio de Hacienda han de

tener conocimiento de las operaciones de crédito autorizadas por las
Comunidades Autónomas, así como de las que no requieran
autorización (art. 53.8 TRLHL).

68. Las Leyes de Presupuestos Generales del Estado pueden,

anualmente, fijar límites de acceso al crédito de las entidades locales
cuando se den circunstancias que coyunturalmente puedan aconsejar
tal medida por razones de política económica general (art.
53.9 TRLHL).

c. Los ingresos patrimoniales

69. Son los que proceden de la explotación y enajenación de los
bienes que constituyen el patrimonio de los entes públicos. Es decir,
son los derivados de la propiedad de bienes y derechos por los entes
públicos.

70. En la actualidad han perdido la relevancia que tuvieron en el

pasado.

71. La LGP los define negativamente por relación a la noción que

suministra de ingresos de naturaleza pública: todos aquellos
derechos de contenido económico cuya titularidad corresponda a una

12
 Administración Pública, que no deriven del ejercicio de potestades
administrativa (art. 5.2 LGP, a contrario sensu).

72. Para las Comunidades Autónomas, el artículo 5.2 LOFCA los

define como «los rendimientos o productos de cualquier naturaleza
derivados de su patrimonio, así como las adquisiciones a título de
herencia, legado o donación».

73. Con la misma dicción se pronuncia el art. 3.1 TRLHL en

relación con los ingresos de derecho privado de las entidades
locales, si bien precisa que también tendrán esa consideración el
importe de los bienes integrantes del patrimonio de las entidades
locales como consecuencia de su desafección como bienes de
dominio público y posterior venta (art. 3.4 TRLHL).

74. Esta última previsión obliga a distinguir, dentro del patrimonio

de los entes públicos, los bienes de dominio público o demaniales y
los bienes patrimoniales.

75. Los primeros son aquellos que se encuentran afectos al uso

general o al servicio público, así como aquellos a los que una ley les
otorgue expresamente tal carácter. En todo caso, tienen carácter
demanial aquellos a los que se refiere el artículo 132.2 CE: la zona
marítimo terrestre, las playas, el mar territorial y los recursos
naturales de la zona económica y la plataforma continental (art. 5
LPAP, aps. 1 y 2). Los bienes de dominio público son inalienables,
inembargables e imprescriptibles (arts. 132.1 CE y 6 LPAP) y pueden
producir ingresos tributarios [v.gr.: tasas por su utilización privativa
o aprovechamiento especial -art. 2.2.a) LGT y 20.1.A) TRLHL], pero
su finalidad no es producir ingresos.

76. Los bienes patrimoniales son los de titularidad pública que no

tienen carácter demanial (art. 7.1 LPAP). En todo caso, tienen tal
carácter los derechos de arrendamiento, los valores y títulos
representativos de acciones y participaciones en el capital social de
sociedades mercantiles o de obligaciones emitidas por éstas, los
derechos de propiedad incorporal y los derechos de cualquier
naturaleza que se deriven de titularidad de los bienes y derechos
patrimoniales (art. 7.2 LPAP).

13
77. La efectividad de los ingresos de derecho privado de las
Haciendas Públicas se lleva a cabo con sujeción a las normas y
procedimientos de derecho privado (arts. 19.1 LGP y 4 TRLHL).

78. Una cuestión polémica ha sido la “embargabilidad” de los

bienes patrimoniales. Como regla general, la respuesta es negativa:
no son embargables, salvo que, como excepción, no estén afectos a
un servicio o a una función pública. Así se deriva de los
artículos 30.3 LPAP, 23 LGP y 173.2 TRLHL.

79. Las anteriores previsiones normativos son consecuencia de la

doctrina sentada en la STC 166/1998, en la que el TC concluyó que:

a. El sistema de ejecución de sentencias que condenen a la

Administración, aunque, en principio, es respetuoso con el
derecho a obtener la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE) en
su manifestación de derecho a la ejecución de las sentencias
y demás resoluciones judiciales, en algunos casos puede
vulnerarlo.
b. En principio, la prohibición “general” de embargar los bienes
de una Administración Pública puede afectar a la efectividad
de ese derecho fundamental, por lo que debe quedar limitada
a los bienes de dominio público y a los patrimoniales afectos
materialmente a un servicio o a una función pública, único
supuesto en los que la restricción está constitucionalmente
justificada.

III. EVOLUCIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO. CONCEPTO Y

CONTENIDO
A. Las teorías sobre la relación jurídico-tributaria
a. El tributo como manifestación de la potestad de imperium
80. Centrando el foco sobre el Derecho Financiero como parte del
Derecho Administrativo, esto es, como el Derecho de las
Administraciones Públicas, se considera la relación tributaria como
una relación de poder.

81. Esta teoría pone el acento en la supremacía del Estado sobre

el súbdito, es manifestación de la potestad de imperium del
Soberano que no conoce límites jurídicos a sus mandatos.

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82. Desde esta perspectiva, las normas tributarias, lejos de ser
verdaderas normas jurídicas, son meros mandatos disciplinarios
semejantes a las normas de policía.

83. De este modo, no se entiende el tributo como una relación

jurídica, pues presupone reconocer a la otra parte (el súbdito)
derechos subjetivos incompatibles con una relación de poder.

b. Teoría de la relación jurídico-obligacional

84. La instauración del Estado de Derecho y el sometimiento del
Poder Público al imperio de la Ley afectó a la concepción sobre el
poder tributario.

85. Ya no se trata de una posición de sujeción del súbdito al

soberano, sino de una relación jurídica obligacional similar a la que
puede surgir entre sujetos de derecho privado.

86. En esta concepción, el acreedor (la Hacienda Pública) tiene la

facultad de exigir del deudor (el contribuyente) una determina
prestación.

87. La singularidad de esta relación obligacional es que el

contenido y la medida de la prestación debida no son fijados por la
voluntad de las partes en la relación jurídica, sino por la Ley, que
vincula por igual a ambas partes. Ya no cabe hablar de relación de
poder de una parte sobre la otra: es la Ley la que crea una relación
obligatoria legal de Derecho Público.

88. El tributo se configura así como una obligación ex lege, por la

que se confiere a la Hacienda Pública un derecho de crédito, cuya
satisfacción corresponde al sujeto pasivo a través del pago de la
correspondiente deuda, cuyo contenido concreto se prevé en la
propia Ley.

89. Esta construcción tiene su origen en la doctrina alemana

(HENSEL y BLUMENSTEIN, entre otros autores) y en la italiana
(GIANINI y PLUGIESE, también entre otros).

c. Teoría de la relación jurídica de contenido complejo

90. La teoría de la relación jurídico-obligacional se reveló
insuficiente para acoger todas aquellas relaciones con la

15
 Administración tributaria que no podían incardinarse en el concepto
de obligación.

91. Surge así la relación jurídico-tributaria de naturaleza

compleja, cuyo contenido esencial está constituido por la obligación
tributaria, pero a la que se añaden otras obligaciones accesorias,
deberes o derechos distintos (v.gr.: intereses de demora, recargos,
obligaciones tributarias formales -declaraciones, autoliquidaciones,
llevanza de contabilidad, etc.-).

92. Fue GIANINI quien elaboró el concepto de relación jurídica

compleja.

93. No obstante, como anotó BERLIRI, esta teoría siguió

colocando la obligación tributaria en el epicentro del Derecho
tributario, relegando a un plano muy secundario las otras relaciones
jurídicas presentes en el ámbito tributario.

94. Se erigía así al hecho imponible a la condición de paradigma

del tributo, negando autonomía al resto de las relaciones diferentes
a la obligación tributaria, y reduciendo la obligación tributaria a una
obligación de contenido estrictamente pecuniario.

95. Esta construcción y las anteriores, que atienden a una

perspectiva estática del fenómeno tributario, adolecen, en palabras
de RODRÍGUEZ BEREIJO, de (i) una excesiva indeterminación y
vaguedad del concepto mismo de relación jurídico-tributaria y de su
contenido, (ii) dejando en la sombra toda una serie de situaciones
jurídicas subjetivas activa y pasivas distintas, al centrar el estudio
de la dogmática tributaria en el “débito impositivo”, y (iii)
soslayando el análisis de las manifestaciones administrativas o
formales de la relación tributaria.

96. Como consecuencia de todo ello, la visión intersubjetiva del

fenómeno tributario condujo a la construcción del concepto de
relación jurídico-tributaria y de la obligación principal que le es
inherente sobre la base de los esquemas del Derecho Civil, aunque
configurándola como una obligación de Derecho Público.

97. Por ello, se propuso (RODRÍGUEZ BEREIJO) un enfoque

dinámico para ampliar el campo de acción de los sujetos que se

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 relacionan con la Hacienda Pública, analizando las situaciones en las
que se encuentran a lo largo de los distintos momentos o fases de la
dinámica impositiva.

98. Desde esta perspectiva dinámica y a través de la doctrina

italiana (MICHELI, FANTOZZI), la doctrina española (FERREIRO
LAPATZA, RODRÍGUEZ BEREIJO, CORTÉS DOMÍNGUEZ, CASADO
OLLERO, MARTÍN QUERALT) se centra en la noción de procedimiento
de imposición para, superando la concepción del tributo como una
relación jurídica bilateral entre la Hacienda Pública y el
contribuyente, configurarlo como un conjunto de actos producidos en
el seno de un procedimiento jurídico, a lo largo del cual se sitúan
posiciones jurídicas subjetivas recíprocas.

99. Esta visión permite configurar el tributo, partiendo de la tesis

de la relación jurídica bilateral propia del Derecho Privado (entre la
Hacienda Pública y el contribuyente), como una relación en la que el
sujeto acreedor de la obligación tributario (la Hacienda) no es titular
de un concreto derecho subjetivo de cobro sino de una potestad
administrativa (inspectora, liquidadora, recaudatoria y revisora) que
debe ser ejercitada al servicio de los intereses generales. No se
persigue un simple interés en el crédito tributario, sino otro superior,
más amplio y público de carácter constitucional, que en nuestro
sistema está plasmado en el art. 31.1 CE.

B. Concepto y contenido del Derecho Tributario

a. El concepto de Derecho Tributario
100. El Derecho Tributario es el conjunto de normas jurídicas que
regulan los tributos en sus distintos aspectos.

101. Dada la definición anterior, resulta imprescindible conocer qué

se entiende por tributo. Siguiendo de nuevo a SÁINZ DE BUJANDA,
puede definirse como «toda prestación patrimonial obligatoria
(habitualmente pecuniaria) establecida por la ley a cargo de las
personas físicas o jurídicas que se encuentran en los supuestos de
hecho que la propia ley determina, dirigida a la satisfacción de los
fines que al Estado y los restantes entes públicos están
encomendados».

102. Ahora bien, teniendo en cuenta la dimensión dinámica de la

relación jurídico-tributaria, a la que se ha hecho referencia, puede

17
 establecerse una noción más precisa del Derecho Tributario como el
conjunto de normas jurídicas que disciplinan el ejercicio por las
Haciendas Públicas de su actividad de imposición, mediante el que
crean relaciones jurídicas con los particulares.

103. Estas relaciones jurídicas son plurales, pues no sólo se

refieren a la obligación de pago del tributo, sino a una variada gama
de facultades, deberes y obligaciones que exigen comportamientos
diferentes, tanto en lo que hace al sujeto activo de la relación, sino
como al deudor e, incluso, a terceros.

104. Pues bien, las normas jurídicas que disciplinan esas relaciones
jurídicas se caracterizan por:
a. Su obligatoriedad para todos los sujetos implicados, tanto
activos como pasivos.
b. Determinar que, al producirse ciertos o hechos o
circunstancias (hecho imponible), nace la obligación de pagar
el tributo, así como la de cumplir otros deberes auxiliares,
tanto por el obligado como por terceros, forzados a acudir en
ayuda de la Hacienda Pública.
c. Reunir una fuerza de obligar que no depende sólo de la
justicia intrínseca de los tributos que crean (principios de
igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad), sino
también de elementos extrínsecos relativos a la generación de
las normas habilitadoras del tributo (principio de reserva de
ley o principio de legalidad).
d. Ordenar el camino procedimental a seguir para que cada
“tributo creado” llegue a ser “tributo cobrado”.
e. Poseer coercibilidad, habilitando el Fisco para usar todos los
medios legalmente permitidos, incluso el uso de la fuerza,
para atacar a los que eluden el cumplimiento de sus
obligaciones.
f. Integrarse en el ordenamiento jurídico vigente.

b. El origen del Derecho Tributario

105. Las primeras sociedades sedentarias durante el Neolítico
conocieron el fenómeno tributario, el sometimiento de los súbditos al
pago (en metálico o en especie) de exacciones al poder soberano.
Son bien conocidos y explícitos los bajorrelieves de las mastabas del
Imperio Antiguo (2696-2181 a.C.), en los que se representa a los
escribas tomando nota de las declaraciones que realizan los

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 campesinos, quienes permanecen de rodillas mientras son sujetados
por funcionarios provistos de varas y prestos a golpearlos.

106. Se trataban de tributos que reflejaban unas relaciones de

poder sustentadas en la sumisión y en la humillación, de
sometimiento incondicional de los súbditos a la ilimitada potestas del
soberano. Esta situación perduró, con escasísimas y limitadas
excepciones (la Grecia Clásica o la Roma Republicana), hasta el siglo
XIV d.C., en que surgieron las primeras asambleas burguesas
(pueden citarse como precedente y primera manifestación de un
sistema “parlamentario” las Cortes de León de 1188) para limitar el
poder del Monarca en dos aspectos de sus relaciones con sus
súbditos: la imposición de castigos y la exigencia de exacciones para
financiar sus campañas militares. Fueron las primeras y tímidas
manifestaciones de un “principio de legalidad” en las materias
sancionadora y tributaria, proclamado hoy en los artículos 25.1 y
31.1 CE.

107. Pero el Derecho Tributario nace como auténtica disciplina

jurídica en la segunda década del siglo XX, al abrigo del movimiento
constitucionalista iniciado después de la Gran Guerra (1919) con la
Constitución alemana de Weimar. Fue la Ordenanza Tributaria
alemana de dicho año la que desencadenó el proceso de elaboración
doctrinal de esta disciplina, que, en la actualidad, un siglo después
sigue en construcción, incorporando a las relaciones entre las
Haciendas Públicas y los ciudadanos derechos y posiciones jurídicas
emanadas del constitucionalismo derivado de los derechos
fundamentales de última generación. Piénsese, por ejemplo, la
influencia que, en esas relaciones, en la legislación que las disciplina
y en la jurisprudencia que la interpreta, están teniendo en la
actualidad derechos como el de intimidad y, en particular, sus
manifestaciones de inviolabilidad del domicilio y de protección de los
datos personales.

c. El contenido del Derecho Tributario

108. El Derecho tributario (“Derecho Fiscal”, entre los franceses y
en los ordenamientos anglosajones, o “Derecho impositivo”, en la
doctrina alemana), desde una visión general o panorámica
comprende dos grandes partes: la parte general, que contiene las
normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y la parte

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 especial, comprensiva de las disposiciones específicas de los
distintos gravámenes que integran un régimen tributario.

109. Ahora bien, cada una de estas partes aborda esas normas
generales para todos los tributos o particulares para cada uno de
ellos, desde distintas perspectivas y con fundamento en principio y
reglas jurídicas diferentes. Por ello, cabe distinguir distintas ramas
dentro del Derecho Tributario, ya sea la parte general, ya la
especial:

a. El Derecho Constitucional Tributario, que estudia las normas

fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder fiscal.
También se ocupa de la delimitación y de la coordinación de
poderes tributarios entre las distintas esferas estatales o
supranacionales (entre nosotros, Unión Europea, Estado,
Comunidades Autónomas, Ente Locales).
b. El Derecho Tributario Material contiene las normas sustantivas
que disciplinan en general la obligación tributaria. Estudia
cómo nace la obligación de pagar tributos (mediante la
configuración y realización del hecho imponible y como se
extingue esa obligación. Analiza también sus diferentes
elementos o componentes.
c. El Derecho Tributario Formal, que estudia la aplicación de la
norma material a cada caso concreto en sus diferentes
aspectos. Se comprenden aquí todas las normas relativas a la
aplicación y la gestión de los tributos, mediante el ejercicio de
las potestades atribuidas a las Haciendas Públicas por el
Legislador.
d. El Derecho Procesal Tributario reúne las normas que regulan
las controversias de todo tipo que se plantean entre el Fisco y
los sujetos pasivos, ya sea en relación con: (i) la existencia
misma de la obligación tributaria, (ii) su montante, (iii) los
pasos que debe seguir aquél para ejecutar forzosamente su
crédito o (iv) para aplicar o hacer aplicar sanciones. También
atiende a los procedimientos que el sujeto pasivo debe instar
para reclamar las cantidades indebidamente pagadas al Fisco
en aplicación de un tributo.
e. El Derecho Penal Tributario regula lo concerniente a las
infracciones fiscales y sus sanciones, ya sean penales o
administrativas sancionadoras.

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 f. El Derecho Tributario de la Unión Europea analiza aquellas
disposiciones del Derecho originario y derivado de la Unión, y
la jurisprudencia del TJUE que las interpreta, que acotan la
soberanía fiscal de los Estados miembros a fin de alcanzar la
realización efectiva de un espacio económico y un mercado
único en el territorio de la Unión.
g. El Derecho Internacional Tributario, que estudia las normas
que corresponde aplicar en los casos en que diversas
soberanías entren en contacto, a fin de evitar problemas de
doble imposición y coordinar métodos que eviten la evasión o
la elusión internacional en el pago de tributos, mediante el
uso abusivo de los tratados, la utilización de paraísos fiscales
y otras modalidades de incumplimiento de las normas
tributarias internas.

d. La autonomía del Derecho Tributario

110. Se ha discutido si el Derecho Tributario es autónomo respecto
de otras ramas del Derecho.

111. Debe, no obstante, advertirse que la noción de autonomía

dentro de las ciencias jurídicas es equívoca y vaga.

112. Es realmente imposible predicar la independencia absoluta

entre las distintas ramas del Derecho, pues no existen fronteras
cerradas entre ellas. Todas ellas forman parte de una única realidad:
el orden jurídico de un Estado, que es emanación del orden social
vigente.

113. Ese orden jurídico es presidido jerárquicamente por la norma

y/o los principios constitucionales, a los que todos los sectores
ordinamentales se deben. Además, entre éstos existen constantes e
ineludibles relaciones de interdependencia y interrelación.

114. Así, por ejemplo, la “relación jurídico-tributaria”, concepto

fundamental del Derecho Tributario, es sólo una especie del género
“relación jurídica” existente en todos los ámbitos del Derecho y a
cuyos principios generales, emanados del Derecho civil, debe acudir.
De igual manera, conceptos como “sujeto”, “deuda”, “crédito”,
“pago”, “proceso”, “sanción”, etc., tienen un contenido jurídico
universal y demuestran la imposibilidad de parcelar el Derecho.

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115. Sobre la autonomía del Derecho Tributario, existen posiciones
diversas:

a. Subordinación al Derecho Financiero. Se integran aquí las

tesis que niegan toda autonomía al Derecho Tributario (aún
en la didáctica), porque lo subordinan al Derecho Financiero
(FOUNROUGE).
b. Subordinación al Derecho Administrativo. Esta corriente
doctrinal comprende a quienes piensan que el Derecho
Tributario es una rama del Derecho Administrativo. Aceptan
su estudio independiente, pero exigen atender
supletoriamente a los principios y a las normas del Derecho
Administrativo (ZANOBINO, MAYER).
c. Autonomía científica del Derecho Tributario. Incluye a quienes
consideran autónomo el Derecho Tributario, material o
sustantivo, tanto didáctica como científicamente. Estos
autores defienden que el Derecho Tributario tiene (i) una
autonomía teleológica o de fines, (ii) una autonomía
estructural u orgánica y (iii) una autonomía dogmática y
conceptual.
d. Subordinación al Derecho Privado, opinión sostenida por
quienes defienden que el Derecho Tributario no ha logrado
desprenderse del Derecho Privado, porque su concepto más
importante, la “obligación tributaria” se asemeja a la
obligación del Derecho Privado, diferenciándose únicamente
por el objeto.

116. En cualquier caso, es posible defender la autonomía didáctica

y funcional del Derecho Tributario, pues constituye un conjunto de
normas jurídicas dotadas de homogeneidad que funciona
concatenado a un grupo orgánico y singularizado de instituciones
(las Haciendas Públicas), que a su vez se encuentra incorporado al
sistema jurídico en cuanto a unidad. Su singularidad normativa le
permite contar con sus propios conceptos e instituciones (“hecho
imponible”) o utilizar los de otras ramas del Derecho (“pago”),
asignándoles un significado diferente.

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