Capítulo 07

CAPÍTULO
VII: Ganancias de la Tercera Categoría: Determinación de las ganancias.
CAPÍTULO VII
GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍA:

BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS Y
CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO
s
ria
BASE NORMATIVA DEL CAPÍTULO
ita
24 a), 53, 54, 57, 58, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 69, 70, 71, 72, 73, 78,
LIG
82, 86, 87, 88, 91, 92, 93, 105, 106, 107, 108, 144.
rs
8, 25, 67, 86, 112, 126 a 134, 137, 148, 149, 150, 151, 152, 153, 158,
DR LIG
159, 160, 161, 202, 206 a 210, 219 a 224, 226, 230.
ve
ni
DETERMINACIÓN DE LAS GANANCIAS
u
EN LA TERCERA CATEGORÍA.
as

dr
VII.1. GANANCIA BRUTA.
te
VII.1.A. DEFINICIÓN.
cá
Son rentas de tercera categoría las obtenidas por las empresas y ciertos auxiliares de
comercio. Es decir, son las originadas en el ejercicio del comercio, la industria,
en
prestación de servicios y de cualquier otra actividad realizada por estos sujetos.

o
A diferencia de las restantes categorías, su definición se centra en el sujeto que obtiene

iv
la ganancia y no en la naturaleza misma de las rentas o del tipo de actividad que la

origina. Es por ello, que, tanto las rentas de primera categoría, como de segunda
s
categoría, si son realizadas por los sujetos enunciados en el artículo 53 de la LIG (sujetos
clu
empresa), se consideran rentas de la tercera categoría.

ex
GANANCIAS COMPRENDIDAS
o
us
El artículo 53 de la LIG define cuáles son las ganancias de tercera categoría, las que se
desarrollarán en el presente capítulo y en los siguientes.
ra
Se encuentran comprendidas en ella siguientes ganancias:

Pa
a) Las obtenidas por los sujetos enunciados en el artículo 73 de la ley. Dicho artículo se
refiere a las denominadas “sociedades de capital”, quienes revisten el carácter de
sujetos directos del gravamen.
b) Las obtenidas por cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país.
415
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
c) Las derivadas de fideicomisos constituidos en el país en los que el fiduciante posea

la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando
el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V de la ley del
gravamen (beneficiarios del exterior).
d) Las derivadas de otras empresas unipersonales ubicadas en el país.
s
e) Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás
ria
auxiliares de comercio, no incluidos expresamente en la cuarta categoría (artículo 79
de la ley).
ita
f) Las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación
y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal del Código Civil
rs
y Comercial de la Nación y del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen
de conjuntos inmobiliarios previsto en el mencionado Código1.
ve
g) Las demás ganancias no comprendidas en otras categorías. Es decir, cualquier renta
ni
alcanzada por el impuesto que no se encuentre expresamente comprendida en las
disposiciones de la primera, segunda o cuarta categoría.
u
h) También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero
as
y en especie, los viáticos, etcétera, que se perciban por el ejercicio de las actividades
incluidas en esta categoría, en cuanto excedan las sumas que la AFIP juzgue
dr
razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
te
i) Por último, cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 82 de
la ley (por ejemplo, un médico cuyas rentas son de cuarta categoría), se complemente
cá
con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total

que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la
en
tercera categoría
Teniendo especial consideración en el carácter subjetivo de la enunciación del artículo
o
53, es destacable la gran amplitud del concepto de rentas alcanzadas por esta categoría.
iv
Se puede afirmar que, salvo muy pocas excepciones, dentro de esta categoría no hay
beneficios no alcanzados por el impuesto.
s
clu
Existe un fallo2 referido a una actividad muy particular donde se discutió el

encuadramiento de determinadas rentas obtenidas por un contribuyente. En el mismo
ex
se determinó que dichas rentas correspondían ser consideradas de tercera categoría,

precisamente por aplicación de lo establecido en el artículo 53 de la Ley del Impuesto a
o
las Ganancias.
us
A juicio del Tribunal Fiscal, un rasgo distintivo de las rentas de la tercera categoría, es la
consecución de un fin económico sujeto a incertidumbre y riesgo, mediante la
ra
concurrencia de elementos materiales y humanos, carácter éste que permite encuadrar

tales rentas cuando no estén expresamente contempladas en la primera, segunda o
Pa
cuarta categoría.
El fallo que mencionamos, se refiere a un contrato complejo, en el que una persona física
(Mascardi, Carlos G.), pretendió encuadrar los resultados de una operación comercial,
1 Véase punto I.4.C. del Capítulo I.

2 TFN, Sala A. “Mascardi, Carlos G.”. 02/05/2000.
416
CAPÍTULO VII: Ganancias de la Tercera Categoría: Determinación de las ganancias.
en una renta de segunda o cuarta categoría, usando la figura de intermediación en la

compra-venta de jugadores de fútbol. Se basó para ello, en que dicha transferencia debía
hacerse entre clubes de fútbol y no entre particulares.
El actor hizo hincapié en que adquirió un derecho que se ejercería sobre el resultado
posible de una compra-venta (transferencia o cesión) de derechos federativos, que
s
debían necesariamente tener por partes a dos instituciones de fútbol.
ria
Esa adquisición, manifestó, que la efectuaba como forma de posibilitar el éxito de su
ita
inversión, y aseguró que de ese modo podría hacerse de las sumas adelantadas a la
institución que sería vendedora o cedente y, que de existir una diferencia en más -por
estar así pactado-, disfrutaría del beneficio de la inversión de riesgo. Sostuvo que esa
rs
actividad era enteramente personal y sólo así podría desarrollarse.
ve
El Fisco entendió -y el Tribunal así sentenció-, que la naturaleza de la operatoria del
ni
contribuyente excedía el concepto de intermediación en el sentido que se pretendía, ya
que en realidad se trataba de verdaderas operaciones de compra-venta o cesión de
u
derechos, en donde la actora realizaba una operación de inversión (operación de riesgo
as
como ella misma reconoció) y se obtenía una diferencia por el mayor precio de la
transferencia.
dr
En ese sentido, el Tribunal puso de manifiesto que la actividad personal de
te
representación encuadraba dentro de los criterios que la Ley del Impuesto a las
Ganancias reserva para el ejercicio de profesiones liberales -expresamente previstos en
cá
el inciso f) del artículo 82 (ex artículo 79, inciso f), añadiendo que cuando se excede el
marco de la intermediación y además se lucra con el mayor precio obtenido en la
en
compra-venta, obviamente no se puede pretender -según dice- aplicar la misma norma

como si se tratara de una actividad generadora de rentas del trabajo personal.
o
Como conclusión, el Fisco Nacional sostuvo y el Tribunal convalidó, que las rentas
iv
obtenidas eran de la tercera categoría y por lo tanto imputables al período fiscal por el
s
criterio de lo devengado, descartando de esa manera lo pretendido por el contribuyente

clu
al manifestar que eran de la cuarta o segunda categoría y que el criterio a aplicar era el
de lo percibido.
ex
CONCEPTO DE FIDEICOMISO
o
us
El Código Civil y Comercial de la Nación, en su Título IV - Contratos en Particular,

Capítulos 30 y 31, legisla acerca de los fideicomisos (artículos 1666 a 1707).
ra
El concepto de fideicomiso se encuentra en el artículo 1666, el cual establece: “Hay

Pa
contrato de fideicomiso cuando una parte, llamada fiduciante, transmite o se compromete

a transmitir la propiedad de bienes a otra persona denominada fiduciario, quien se obliga
a ejercerla en beneficio de otra llamada beneficiario, que se designa en el contrato, y a
transmitirla al cumplimiento de un plazo o condición al fideicomisario”.
417
La Ley del Impuesto a las Ganancias, reconoce a los fideicomisos como sujetos del
gravamen en su artículo 53. En general, sus beneficios se encuentran encuadrados
dentro de la tercera categoría, por ser sujetos del impuesto comprendidos en el artículo
73 inciso a) punto 6 de la ley del gravamen (sociedades de capital) o, en su defecto, estar
enunciados en el inciso c) del artículo 53.
s
ria
MECÁNICA DE LIQUIDACIÓN DEL GRAVAMEN
ita
En el presente capítulo, se analizará la mecánica de liquidación del gravamen para todo
tipo de sujeto empresa; ya sea sociedad anónima, sociedad de responsabilidad limitada,
rs
sociedad colectiva o empresa unipersonal.
ve
El decreto reglamentario establece en sus artículos 127 y 128 el procedimiento para
determinar la ganancia neta impositiva, según se trate de sujetos que lleven o no, un
ni
sistema contable que les permita confeccionar el balance comercial.
u
Así, para el caso de sujetos que practican balances en forma comercial (artículo 127 del
as
decreto reglamentario), se deberá partir del resultado contable de la sociedad3, sobre el
cual corresponderá efectuar los ajustes necesarios para llegar al resultado impositivo.
dr
Por ello, resulta de fundamental importancia conocer: a) qué conceptos integran el
te
resultado contable y b) cómo están valuados los bienes y deudas que integran el
cá
patrimonio de la sociedad que puedan tener alguna incidencia en el resultado alcanzado

por el impuesto -por ejemplo, existencia de bienes de cambio, deudas en moneda
extranjera, etcétera-.
en
Dicho de otra manera, a los efectos de obtener el resultado impositivo, se deben realizar
o
todos los ajustes necesarios para adecuar el resultado contable del ejercicio (punto de
iv
partida) a las normas del gravamen. Por lo expresado, ensayaremos un ejemplo para
analizar la temática.
s
clu
ex
o
us
ra
Pa
3 En la presente categoría corresponde imputar las rentas conforme al criterio de lo devengado.
418
Si contablemente se ha registrado en los resultados una ganancia por dividendos de otra

sociedad del país por $ 20.000,00 -la cual es considerada no computable para la
determinación del tributo-, se deberá efectuar un ajuste a la utilidad contable,
reduciendo dicho resultado en el importe referido.
Si por el contrario, se hubiera contabilizado como gasto el propio Impuesto a las
s
Ganancias del sujeto por $ 30.000,00 - el cual constituye una deducción no admitida a
ria
los efectos de la determinación del gravamen-, se deberá eliminar dicho gasto,
aumentando la utilidad fiscal respecto de la contable.
ita
Otra posibilidad que podría presentarse sería que en el balance contable, se registraran
bienes cuya valuación no coincida con la establecida por las normas del impuesto (por
rs
ejemplo bienes de cambio o bienes de uso). En estos casos, la diferencia entre ambas
ve
valuaciones repercutirá -positiva o negativamente- en la determinación del resultado, y
en consecuencia, en la del tributo.
ni
Los sujetos que no practican balances en forma comercial (artículo 128 del decreto
u
reglamentario), determinarán el resultado impositivo siguiendo el procedimiento
as
enunciado por dicho artículo. En definitiva, el mismo consiste en confeccionar un estado
de resultados considerando las pautas del gravamen, arribando así al resultado
dr
impositivo alcanzado por el impuesto4.
te
VII.1.B. CARACTERES ESPECIALES DE LAS

cá
SOCIEDADES DE PERSONAS.
en
VII.1.B.1. ATRIBUCIÓN DEL RESULTADO A LOS SOCIOS.

o
El artículo 54 de la ley establece que el resultado del balance impositivo de las empresas
iv
unipersonales (inciso d) del artículo 53) y de las sociedades incluidas en el inciso b) del
s
artículo 53 se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido

clu
entre los socios, aun cuando no se hubieran acreditado en sus cuentas particulares. Es
decir, aun cuando éstos no se hubieran percibidos efectivamente.
ex
Una de las principales diferencias entre el tratamiento impositivo de las sociedades “de
personas” y las denominadas “de capital”, es que en éstas últimas es la misma sociedad
o
la responsable de la determinación e ingreso del impuesto.

us
Por el contrario, en el caso de las primeras, es la sociedad de personas la que determina

la utilidad impositiva, según el mecanismo de liquidación correspondiente; asignando la
ra
misma a sus socios en función del porcentaje de participación que cada uno de ellos
Pa
posea.
4 Véase Capítulo IV, sección IV.5.B.2.
419
El socio procederá a incluir dicha utilidad de tercera categoría en su declaración jurada

anual junto a otras rentas que pudiera tener, y será responsable de la determinación e
ingreso del impuesto que le corresponda.
También serán atribuidos a los fiduciantes al cierre del año fiscal, los resultados
obtenidos por los fideicomisos comprendidos en el inciso c) del artículo 53, en la
s
proporción que les corresponda.
ria
El mismo tratamiento será aplicable si el resultado de la sociedad de personas o del
ita
fideicomiso fuera negativo (quebranto).
El tratamiento descripto precedentemente no se aplicará respecto de los quebrantos
rs
que resulten de naturaleza específica los que deberán ser compensados por la propia
ve
sociedad, fideicomiso o empresa, en la forma prevista en el artículo 25 de la ley5.
ni
Finalmente, en caso que las sociedades de personas, fideicomisos o empresas
unipersonales sufran retenciones a cuenta del Impuesto a las Ganancias, las mismas
u
serán asignadas a los socios, titulares o beneficiarios de esas entidades, en la misma
as
proporción que por el contrato social, éstos tengan en las utilidades o pérdidas y en
oportunidad en que se realice la atribución de resultados, conforme a lo comentado
dr
anteriormente (artículo 134 del decreto reglamentario).
te
Lo analizado anteriormente no resultará de aplicación para el caso que las sociedades

de personas y los fideicomisos ejerzan la opción del apartado 8 del inciso a) del artículo
cá
73 de la ley. Es decir, cuando opten por tributar como sociedades de capital las
disposiciones del artículo 54 no serán de aplicación.
en
Lo
VII.1.B.2. RETIROS DE SOCIOS.

o
iv
En este punto se analiza lo dispuesto por la ley del gravamen para el retiro de
s
mercaderías efectuado por el contribuyente para uso particular o el de su familia -en el

clu
caso de empresas unipersonales-, o por el socio, cuando se trata de sociedades. En

ambos casos, el tratamiento previsto para los referidos retiros comprende también la
ex
mercadería destinada a otros fines distintos de los enunciados.
Al respecto, el artículo 61 de la ley establece que los citados retiros -a efectos de la

o
determinación del impuesto-, se considerarán realizados al precio que se obtendría en

us
operaciones onerosas con terceros.

ra
Cabe aclarar que para las sociedades, el referido tratamiento resulta de aplicación para
los retiros u operaciones efectuadas por cuenta de sus socios y en las realizadas a favor
Pa
de éstos.
5 Véase la sección IV.3. correspondiente al Capítulo IV.
420
De esta manera, la norma tiende a evitar o limitar un manejo discrecional de retiros de

bienes por parte del contribuyente o socio. De lo contrario, se podrían detraer beneficios
del ámbito del gravamen.

VII.1.B.3. SUELDOS E INTERESES DE SOCIOS.
s
ria
En forma análoga a lo comentado en el punto anterior con relación a los retiros de
mercaderías, la ley en su artículo 92 inciso b) establece que no serán deducibles para las
ita
sociedades de personas los montos retirados por los socios en concepto de intereses del
capital invertido o a cuenta de ganancias o en calidad de sueldo o por cualquier otro
rs
concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades. Es de destacar que el artículo 226
del decreto reglamentario extiende la aplicación de esta disposición a los fideicomisos
ve
constituidos en el país en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, empresas
unipersonales y a los auxiliares de comercio comprendidos en la tercera categoría.
ni
El mecanismo legal consiste en que la impugnación de dichos conceptos no procede en
u
oportunidad de la determinación de la utilidad impositiva de la sociedad, sino que
as
corresponde adicionarlo a la participación de cada socio, de forma tal que se asigne a
cada uno de ellos, la utilidad que realmente le corresponde. En consecuencia, los retiros
dr
asignados a los socios tributarán en cabeza de éstos, pero como una mayor renta de la
tercera categoría.
te
cá
Ejemplo: una sociedad de persona ha obtenido una utilidad de $ 100.000,00 -incluye

como pérdida sueldos pagados a uno de sus socios por $ 25.000,00-. La sociedad tiene
dos socios que participan en un cincuenta por ciento (50%) cada uno.
en
El procedimiento correcto para ajustar el sueldo pagado a uno de ellos no consiste en

o
impugnar el gasto en la declaración jurada de la sociedad (lo que llevaría la utilidad

iv
impositiva a $ 125.000,00), sino que por el contrario se debe atribuir el resultado

impositivo de la sociedad en cabeza de cada uno de los socios en función de su
s
participación, y luego sumar a la participación del socio que corresponda, el importe de

clu
los sueldos por él percibidos.

ex
En el presente ejemplo, uno de los socios debería declarar como renta de tercera
categoría una utilidad de $ 50.000,00 (50% de $ 100.000,00) y el otro $ 75.000,00 (50%
de $ 100.000,00 más $ 25.000,00 de sueldos percibidos, los cuales fueron
o
oportunamente deducidos por la sociedad).

us
ra
VII.1.B.4. ADJUDICACIÓN DE BIENES EN LA DISOLUCIÓN DE

Pa
SOCIEDADES.
Como concepto general se puede afirmar que, las sociedades dejarán de ser
contribuyentes del impuesto cuando cesen en sus actividades, y una vez realizada la
distribución final de todos sus bienes (artículo 6 del decreto reglamentario).
421
Los bienes adjudicados a los socios o dueños por este motivo, como así también por
causa de reducción de capital o su retiro, se considerarán realizados por la sociedad al
valor de plaza de éstos al momento de su adjudicación (artículo 132 del decreto
reglamentario).
Únicamente para el caso de sociedades y empresas unipersonales comprendidas en los
s
incisos b), d), e) y sujetos comprendidos en el último párrafo del artículo 53 de la ley, y
ria
atendiendo a las particularidades del sujeto, el artículo 133 del decreto reglamentario
establece que éstas continuarán existiendo hasta que realicen la totalidad de sus bienes,
o éstos puedan considerarse definitivamente incorporados al patrimonio individual de
ita
los socios o del único dueño, circunstancia que se entenderá configurada cuando
transcurran más de dos años desde la fecha en la que la sociedad, empresa o explotación
rs
realizó la última operación comprendida dentro de su actividad específica.
ve
ni
VII.2. DEDUCCIONES ESPECIALES.
u
En este apartado se hará referencia a los conceptos o erogaciones deducibles de la
as
tercera categoría, en su mayoría descriptos en el artículo 91 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias.
dr
En primer lugar, se abordará aquellas deducciones de carácter general, para luego
te
considerar otros conceptos deducibles que, por su complejidad, merecen un tratamiento

cá
específico en otros capítulos, tales como la deducción de malos créditos analizada en el

Capítulo IX, o de honorarios al directorio en el Capítulo X.
en
Existen también otras deducciones, previstas por leyes especiales, como por ejemplo la
Ley N° 26.928, promulgada el 10/01/2014, que crea un sistema de protección integral
o
para personas trasplantadas, otorgando al empleador el derecho al cómputo de una

iv
deducción especial en el impuesto a las ganancias equivalente al 70% de las

retribuciones que abone a trabajadores comprendidos en esta ley.
s
clu
VII.2.A. GASTOS DEDUCIBLES.

ex
VII.2.A.1. GASTOS INHERENTES AL GIRO DEL NEGOCIO.

o
us
El primer inciso del artículo 91 de la ley considera como deducibles los gastos y demás
erogaciones inherentes al giro del negocio.
ra
Para ello es menester que se trate de gastos necesarios para el giro del negocio de la
Pa
sociedad. Respecto de este concepto, es preciso destacar que el contenido de dicha

disposición es amplio y, como señala Reig6, esta deducción no pretende abarcar
6 Reig, Enrique J., Gebhardt, Jorge, Malvitano, Rubén. “Impuesto a las Ganancias” 12° Edición. Capítulo 11. Pág.
554, Editorial Errepar. Buenos Aires. 2010.
422
solamente aquellos gastos forzosos, sino toda aquella erogación efectuada en el marco
del negocio de la sociedad y vinculada con su actividad.
VII.2.A.2. GASTOS DE ORGANIZACIÓN.
s
En el inciso c) del artículo 91 de la ley se establece la deducción de esta clase de gastos.
ria
Este concepto involucra aquellas erogaciones relacionadas con la estructura
organizacional de una sociedad (a nivel de su ordenamiento jurídico, administrativo,
ita
contable, comercial, etcétera). Quedan comprendidos también los gastos de constitución
de una sociedad, los vinculados a su inicio, de investigación y nuevos proyectos, entre
rs
otros. Entendemos que el término también abarca los gastos incurridos en la
reorganización de una empresa existente.
ve
La citada norma determina que se admitirá su deducción en el primer ejercicio en que
ni
se efectúen dichas erogaciones, o bien su amortización en un plazo no mayor de cinco
años, a opción del contribuyente. La opción implica la posibilidad de deducirlo en el
u
primer ejercicio o hasta en cinco años, por lo cual se podrán deducir impositivamente
as
estos gastos en uno, dos, tres, cuatro o hasta cinco ejercicios.
dr
Por tratarse de una opción a favor del contribuyente, puede ser ejercida por éste en
oportunidad de la presentación de la declaración jurada del período en que se
te
devenguen, con independencia del tratamiento contable que se hubiera otorgado a

cá
dichos gastos.
Por último, el artículo 220 del decreto reglamentario otorga similar tratamiento a los
en
gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de intangibles.

o
Respecto de la composición de éstos gastos, el Tribunal Fiscal7 consideró encuadrado

iv
dentro de este inciso a las erogaciones incurridas en bienes inmateriales, tales como
conocimientos, experiencia, archivos técnicos, planos, especificaciones y
s
procedimientos, con el propósito de desarrollar nuevos emprendimientos vinculados

clu
con el objeto social; rechazando así la pretensión del Fisco de tipificar estos gastos como
concepto de llave, marcas y activos similares.
ex
o
VII.2.A.3. GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTRANJERO.

us
En el inciso e) de su artículo 91, la ley admite la deducción de las comisiones y gastos

incurridos en el extranjero, indicados en el artículo 9, en cuanto sean justos y razonables.
ra
Pa
La citada norma en tanto remite al texto del artículo 9 de la ley, se refiere exclusivamente
a los gastos vinculados con importación y exportación de bienes.
Esto no significa que otros gastos efectuados en el exterior no sean deducibles, aunque
en todos los casos será imprescindible que se trate de gastos efectuados en una justa y
7 TFN, Sala D."IECSA SA". 02/03/2001.
423
razonable magnitud, y que se compruebe que están destinados a obtener, mantener y

conservar ganancias gravadas8.
Así, podrán conceptuarse deducibles -aplicando las limitaciones mencionadas- gastos

correspondientes a la asignación a prorrata de servicios de dirección general, o
comerciales que casas matrices del exterior efectúan en apoyo de sus subsidiarias
s
ubicadas en distintos países; gastos de investigación y desarrollo realizados por tales
ria
empresas, reembolsados con iguales bases, etcétera.
ita
Estos requisitos intentan relacionar la razonabilidad del gasto con las prácticas
comerciales habituales, dado que esas erogaciones se tratan de comisiones y gastos
realizados en el exterior, que no significan para el beneficiario de la ganancia, desarrollo
rs
de actividad alguna generadora del gravamen argentino, motivo por el cual podrían
ve
facilitar la comisión de maniobras evasivas.
ni
Resulta interesante mencionar las consideraciones de un fallo del TFN9, al alegar que
cuando se trata de gastos producidos en el extranjero es necesario contar con
u
documentación respaldatoria de los mismos para justificar las exigencias
as
jurisprudenciales sobre la materia, y que corresponde a la recurrente, la demostración
de la existencia de los gastos y costos que pretende deducir.
dr
En el mismo sentido, se ha pronunciado la Cámara Nacional de Apelaciones en otra
te
causa10, donde expresó: "(…) sentado que no se advierten diferencias acerca de la

posibilidad legal de la deducción de los gastos realizados en el extranjero cuando
cá
estuvieren destinados a obtener, mantener y conservar réditos de fuente argentina, con

sustento en lo preceptuado en la reglamentación del impuesto a los réditos o del impuesto
en
a las ganancias, cabe sin embargo agregar que los elementos probatorios deben respaldar
tanto la necesidad y razonabilidad de los gastos que se hubieren efectuado y que se quieren
apropiar, cuanto la efectiva individualización de tales erogaciones (…)”.
o
iv
Anteriormente, la Cámara11 también había hecho hincapié en el criterio de necesariedad

s
del gasto, rechazando la deducción de sueldos pagados por un contribuyente en el

clu
extranjero, fundando su decisión en no haberse probado qué funciones operacionales y

actos habían sido realmente efectuados, y el costo de los mismos a los efectos de conocer
ex
su razonabilidad.
Sin embargo, en posteriores sentencias se ha observado un cambio de enfoque al

o
momento de definir si estas erogaciones son deducibles del gravamen. Así se revocó una
us
determinación fiscal12 que cuestionó la deducción de gastos de representación,

efectuados en Brasil por una sociedad local, por cuanto los recibos de pago aportados
ra
por el contribuyente llevaban las firmas certificadas de los responsables de la empresa

brasileña, es decir que dichos comprobantes se consideraron válidos, sobre todo
Pa
8 Ver artículo 84 de la LIG.

9 TFN, Sala D."Alvarez, Benjamín". 22/12/2004.
10 CNFed.Cont.Adm., Sala I. "Citibank SA". 08/08/1985.
11 CNFed.Cont.Adm., Sala II. "First National City Bank SA". 13/09/1979.
12 TFN, Sala D. "TEAC SRL". 22/12/2010.
424
teniendo en cuenta que se encontraban certificados por el Servicio Notarial de

Vasconcellos.
Finalmente, la causa “Hoteles Sheraton SAC” 13 viene a consolidar este cambio de criterio
del Tribunal. La AFIP había procedido a impugnar la deducción del pago del concepto
vinculado a un programa denominado “Huésped Preferencial de Starwood”, alegando
s
que como no resultaba posible determinar la medida en que los importes que se
ria
abonaban por el mantenimiento del programa estaban destinados a obtener, mantener
y conservar ganancias de fuente argentina, no resultaba procedente su deducción.
ita
El Tribunal Fiscal no aceptó dicho criterio, al considerar que son cuatro los requisitos
necesarios para la deducibilidad de los gastos incurridos en el extranjero. Ellos son: que
rs
se encuentren directamente vinculados con la generación de ganancias gravadas en la
ve
Argentina; que sean justos y razonables; que se hallen registrados contablemente a fin
de posibilitar su correcta individualización; y que cuenten con el debido respaldo
ni
documental a través de facturas, recibos y/o comprobantes similares. En la sentencia se
consideran verificados los cuatro requisitos antedichos y se le otorga la razón al
u
contribuyente.
as
VII.2.A.4. GASTOS REALIZADOS EN FAVOR DEL PERSONAL.
dr
El inciso f) del artículo 91 de la ley, considera deducibles los gastos o contribuciones
te
realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural,
subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los
cá
empleados, dependientes u obreros.

en
Estos gastos son considerados vinculados a la actividad de la sociedad, aunque en alguna

medida podrían no tener la característica de gastos necesarios para obtener, mantener
o
y conservar ganancias gravadas. Sin perjuicio de ello, se ha dispuesto su deducción.

iv
El mismo inciso prevé la deducibilidad de gratificaciones, aguinaldos, etcétera, que se

s
paguen al personal, siempre que sean razonables y guarden relación con la tarea que se
clu
remunera.
ex
Para evitar discrecionalidad en la deducción de este tipo de remuneraciones, la ley y su

decreto reglamentario (artículo 219), permiten la detracción de estos gastos en el
ejercicio por el que se pagan, siempre que hayan sido abonados antes del vencimiento
o
del plazo para presentar la declaración jurada del impuesto a las ganancias
us
correspondiente al ejercicio en cuestión. Caso contrario, serán deducibles en el año en

que se abonen.
ra
Sobre este particular, el Tribunal Fiscal14 determinó que la sola aprobación de las
Pa
gratificaciones por la asamblea de accionistas no alcanza a constituir el pago aludido,

extremos éstos condicionantes para la procedencia de la mentada deducción, sino que
es requisito indispensable el efectivo pago de las mismas por medios fehacientes.
13 TFN, Sala A. "Hoteles Sheraton SAC". 06/03/2012.

14 TFN, Sala A. "Ruggeri SA". 10/05/1999.
425
VII.2.A.5. PLANES DE SEGUROS EN FAVOR DEL PERSONAL.
Son deducibles conforme al inciso g) del artículo 91 de la ley los aportes del empleador
efectuados a favor de sus dependientes, a planes de seguro de retiro privados
administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, a
planes y fondos de jubilaciones y pensiones de mutuales autorizadas por el Instituto
s
Nacional de Asociativismo y Economía Social, organismo descentralizado en el ámbito
ria
del Ministerio de Salud y Desarrollo Social, a planes de seguro de vida que contemplen
cuentas de ahorro administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia
ita
de Seguros de la Nación y los realizados a fondos comunes de inversión que se
constituyan con fines de retiro.
rs
Esta deducción tiene un límite máximo anual de $ 630,05, por cada empleado en relación
ve
de dependencia a favor del cual se efectúa el aporte. Este importe será actualizado
anualmente por AFIP aplicando el índice de actualización mencionado en el artículo 932
ni
de la ley.
u
VII.2.A.6. GASTOS DE REPRESENTACIÓN.
as
El inciso h) del artículo 91, admite la deducción de gastos de representación
dr
efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una suma equivalente al
1,50% del total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal, al personal en
te
relación de dependencia.
cá
Los gastos de representación están definidos en el artículo 221 del decreto

reglamentario, y son todas aquellas erogaciones efectuadas por la empresa para su
en
representación fuera del ámbito de ella, o encaminadas a mantener o mejorar su imagen,

posición de mercado, incluidos viajes, agasajos y obsequios que respondan a esos fines.
o
iv
No se debe confundir este concepto, con los gastos dirigidos a la masa de consumidores
potenciales, tales como publicidad, gastos de comercialización, viáticos y gastos de
s
movilidad.
clu
Conforme el decreto reglamentario, el tope del 1,50%, se aplica sobre las retribuciones
ex
abonadas en el ejercicio al personal en relación de dependencia, excluidas

gratificaciones y retribuciones extraordinarias, y los gastos deberán estar respaldados
o
por comprobantes y guardar relación con la obtención de ganancias gravadas.

us
VII.3. AMORTIZACIONES.
ra
Pa
La Ley del Impuesto a las Ganancias admite en el artículo 86 inciso f) la deducción de

amortizaciones por desgaste, agotamiento u obsolescencia, y las pérdidas por desuso de
aquellos bienes afectados a la actividad del contribuyente.
Al respecto cabe efectuar una distinción entre: a) bienes que sufren una amortización o
desgaste, a través de la cual se va reflejando una pérdida de valor del bien originada en
su uso o disminución de su vida útil, b) bienes agotables cuya extracción o consumo
426
produce el agotamiento del bien productor, como el caso de minas, yacimientos,

explotaciones, bosques, etcétera, y c) bienes afectados por el avance de la tecnología
(obsolescencia).
Las amortizaciones pueden ser practicadas sobre bienes tangibles (como bienes de uso)
e intangibles. En este último caso, la amortización sólo será deducible cuando se trate
s
de bienes inmateriales adquiridos y tengan un plazo de duración limitado.
ria
Como ejemplo, se puede citar el caso de la concesión de una cantina de un club o escuela,
ita
en la cual, quien pretenda obtener el derecho a explotar la misma por un determinado
plazo, debe abonar un canon. Dicho pago (canon), resultará amortizable en los años de
vigencia de la referida concesión.
rs
ve
Recordamos al respecto que la ley -artículo 92 inciso h)-, considera no deducible la
amortización de llaves, marcas y activos similares, por tratarse de bienes o derechos
ni
cuya titularidad no se extingue por el transcurso del tiempo.
u
La obsolescencia es, brevemente, consecuencia directa de las actividades de
as
investigación y desarrollo que permiten, en tiempo relativamente breve, fabricar y
construir equipos mejorados con capacidades superiores a las de los precedentes y que,
dr
por ende, provoca que los bienes de tecnología más antigua resulten, en ciertas
ocasiones, de utilización antieconómica. La incorporación de esta circunstancia como
te
causal de amortización fue realiza por la Ley N° 27.430 recogiendo la jurisprudencia de

la Corte Suprema de Justicia de la Nación15 en este sentido.
cá
VII.3.A VALOR DE ORIGEN AMORTIZABLE.

en
VII.3.A.1. BIENES ADQUIRIDOS EN EL PAÍS.

o
iv
Los artículos 87 y 88 de la ley, con sus correlativos 206 al 209 del decreto reglamentario,
establecen el procedimiento para la determinación del importe amortizable de los
s
bienes.
clu
Como ya hemos visto respecto a las normas de primera categoría, los edificios y
ex
construcciones sobre inmuebles afectados a la actividad gravada se amortizarán a razón

del dos por ciento (2%) anual sobre el costo del edificio o construcción16. Tratándose de
o
otros bienes, el procedimiento establecido por el artículo 88 consiste en dividir su valor

de adquisición por el número de años de vida útil que tengan.
us
El costo original de todos los bienes amortizables comprende también los gastos
ra
incurridos con motivo de su compra o instalación, excepto intereses reales o presuntos

contenidos en la operación, conforme las disposiciones del artículo 207 del decreto
Pa
reglamentario.
15 CSJN. “Telec.Int.Telintar S.A.”. 22/05/2012

16 Véase Capítulo V, punto V.1.B.2.b.
427
Cuando en el precio de compra de un bien existieran intereses presuntos para el

vendedor (por ejemplo en la compra de un inmueble a plazos), el comprador deberá
calcular el importe de los mismos contenidos en dicho precio, los cuales no podrán
formar parte del costo amortizable del bien adquirido.
Sin perjuicio de lo expuesto, consideramos que dichos intereses serán un gasto
s
deducible en función de su devengamiento para el comprador del bien, en la medida que
ria
se trate de un bien afectado a la actividad gravada, dado que para el comprador, éstos
no tendrán el tratamiento de intereses presuntos, sino de intereses reales pagados.
ita
Finalmente, para el caso de bienes adquiridos globalmente o a un precio no determinado
(transferencias, ventas o fusiones de negocios), la AFIP podrá estimar el valor de plaza
rs
de los bienes y su estado, a los efectos de la amortización impositiva (artículo 211 del
ve
decreto reglamentario).
ni
VII.3.A.2. BIENES IMPORTADOS.
u
Para el caso de bienes adquiridos en moneda extranjera, se activarán al tipo de cambio
as
vendedor conforme la cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en
que se concrete la operación (artículo 160 del decreto reglamentario).
dr
Ahora bien, para definir el día en que se concrete la operación, debemos tener en cuenta
te
que se pueden presentar dos situaciones (artículo 161 del decreto reglamentario):
cá
1. Operaciones de contado: al tipo de cambio del día de pago de los bienes, es decir, al
cambio efectivamente pagado.
en
2. Operaciones a crédito: al tipo de cambio del día de entrada al país de los bienes.
o
Respecto de las diferencias de cambio que se produzcan en el caso planteado en el punto

iv
2., derivadas de la variación de cotización entre la considerada para la activación del

s
bien y la vigente al día de pago, el artículo 72 de la ley establece que se determinarán

clu
por revaluación anual de saldos impagos y se imputarán, como ingreso o gasto según
corresponda, en el balance impositivo en que se verifiquen.
ex
Ejemplo:
o
 Importación de una máquina en U$S 20.000,00 que será cancelada a los 60 días.
us
 Fecha de compra: 16/02/X1

 Día de entrada al país: 25/02/X1
ra
 Cotización U$S: 16/02/X1: $ 45,50

25/02/X1: $ 45,55
Pa
17/04/X1: $ 45,70
La valuación a computar para el costo amortizable del bien de uso será el

correspondiente al día de entrada del bien al país (25/02/X1): U$S 20.000,00 x $ 45,55
igual a $ 911.000,00 (costo computable del bien).
428
Al momento de la cancelación del bien determinaremos, de corresponder, las diferencias

de cambio existentes:
 Diferencia de cotización (25/02/X1 y 17/04/X1): $ 45,70 - $ 45,55 = $ 0,15
 Diferencia de cambio a declarar: $ 0,15 x U$S 20.000,00 = $ 3.000,00 (pérdida)
s
ria
VII.3.A.3. REPARACIONES Y MEJORAS.
ita
Dentro del concepto de valor amortizable de los bienes, es importante efectuar la
distinción entre gastos de mantenimiento y mejoras. Los primeros son erogaciones que
rs
constituyen simples reparaciones ordinarias necesarias para el mantenimiento del bien.
Los que excedan esta finalidad, se consideran mejoras.
ve
En tanto los primeros tienen el carácter de gastos deducibles en el ejercicio fiscal en que
ni
se incurran, las segundas se activarán y amortizarán en el plazo de vida útil restante del
u
bien mejorado y a partir del ejercicio en que sean habilitadas.
as
Sobre el particular, el artículo 230 del decreto reglamentario establece el concepto de
mejoras. Asimismo dicha norma presume, admitiendo prueba en contrario, que revisten
dr
tal carácter las erogaciones cuyo importe, en el ejercicio de la habilitación, superen el
veinte por ciento (20%) del valor residual del bien mejorado.
te
cá
Podemos mencionar una consulta17 evacuada por el organismo fiscal sobre el concepto
de gasto y su diferencia con mejoras. La misma estuvo referida a la posibilidad de
deducir en el balance fiscal el monto que una empresa pagó en concepto de servicios de
en
blindaje de automóviles, con provisión de mano de obra y materiales. Al respecto, el

Fisco contestó que no procede la deducción en el impuesto a las ganancias de este
o
servicio, atento a que se trata de una mejora que integra el costo de los referidos bienes.
iv
VII.3.A.4. REPRODUCTORES.
s
clu
Merece un especial comentario el tratamiento de los reproductores en los

establecimientos ganaderos, ya que éstos son considerados bienes amortizables bajo
ex
ciertos supuestos.
o
Se entiende como tales a aquellos animales destinados a procrear. Los reproductores

us
pueden ser machos o hembras, y producidos en el campo del propio establecimiento

criador de hacienda o bien, adquiridos a terceros.
ra
El artículo 58 de la ley y el artículo 137 del decreto reglamentario establecen que se los
Pa
deberá considerar como activo fijo amortizable, siempre que se trate de reproductores
adquiridos. Dicho tratamiento será aplicable para los machos, así como también para las
reproductoras hembras, de pedigrí o puros por cruza. Éstos son animales clasificados
17 DGI. Consulta del 31/03/2000.
429
como puros en libros especiales confeccionados al efecto, o registrados ante

asociaciones de criadores especializados, o bien adquiridos a criadores reconocidos.
Los reproductores adquiridos, a opción del contribuyente:
a) se amortizarán sobre un valor de origen dado por el precio de compra -más los
s
gastos de traslado y otros-, o;
ria
b) se le asignará en los inventarios el costo estimativo establecido para igual clase de
ita
hacienda de su producción. La diferencia entre el precio de adquisición y el costo
asignado, será amortizada en función de los años de vida útil que restan al
reproductor, salvo autorización de la AFIP para considerarlo íntegramente costo de
rs
ejercicio.
ve
Para el caso de reproductores de propia producción, los mismos no se amortizan, sino
ni
que se les aplica un precio que representa el costo probable del semoviente, el cual se
actualizará anualmente conforme el artículo 57 inciso c) de la ley, como en el caso de los
u
vientres.
as
Las reproductoras hembras que no sean de pedigrí o puros por cruza, tendrán el
dr
tratamiento general como bienes de cambio, es decir, no amortizables18.
te
VII.3.B. SISTEMA GENERAL ADOPTADO.

cá
VII.3.B.1. AÑOS DE VIDA ÚTIL. OTROS SISTEMAS.

en
El criterio general previsto en la ley del impuesto es el método lineal o de la línea recta.
o
El mismo consiste en distribuir el costo del bien en una cantidad determinada de años
iv
de vida útil, procediendo luego a calcular la amortización del bien como una fracción fija
de esa vida útil total.
s
clu
Dicho criterio encuentra sustento en los usos y costumbres, como también en las normas
que en general regulan a los profesionales en ciencias económicas, siendo el más
ex
frecuentemente utilizado de los distintos sistemas de amortización existentes.

o
También la ley prevé la posibilidad de aplicar un procedimiento distinto (unidades

us
producidas, horas trabajadas, etcétera), cuando razones de orden técnico lo justifiquen.
No podemos dejar de mencionar la existencia de otros sistemas distintos a los

ra
anteriores, aunque no previstos en la ley del gravamen, como por ejemplo el de la Ley
Pa
N° 26.190, Régimen de Fomento Nacional para el uso de Fuentes Renovables de Energía

destinada a la producción de energía eléctrica. Se consideran en esta ley, a la energía
eólica, solar, biogás, biocombustibles, entre otras. Los beneficios promocionales en el
impuesto a las ganancias se otorgan a aquellos que realicen inversiones en la ejecución
de obras de infraestructura, incluyendo bienes de capital, obras civiles,
18 Véase Capítulo VIII, punto VIII.2.F.
430
electromecánicas y de montaje, etc., en plantas de generación, nuevas o existentes que

se destinen a la producción de energía eléctrica a partir de fuentes renovables de
energía. Dichos beneficios consisten, entre otros, a la amortización acelerada de las
inversiones realizadas dentro de este régimen, a partir del periodo fiscal de habilitación
del bien (bienes muebles en dos o tres cuotas anuales y las obras de infraestructura,
reducidas en un 50% a un 60% su vida útil estimada). Una vez optado por uno de los
s
procedimientos de amortización señalados, el mismo deberá ser comunicado a la
ria
Autoridad de Aplicación y a la AFIP19.
ita
Más allá de la razonabilidad que eventualmente pudiera tener algún método, o que sea
contablemente admitido, a los efectos del cálculo de la amortización impositiva no
debemos apartarnos de lo establecido en la Ley del Impuesto a las Ganancias.
rs
ve
No existen tablas publicadas por el Fisco que establezcan la probable vida útil de los
bienes amortizables, ni definición sobre la cantidad de años en los que deberán
ni
amortizarse, con excepción del caso de los inmuebles (50 años). A continuación
exponemos una tabla con los años de vida útil probable aceptada en nuestro país, al sólo
u
efecto ilustrativo, para el cálculo de amortizaciones para bienes muebles de uso más
as
común -reiterando que el organismo recaudador nunca se ha expedido al respecto-.
dr
te
cá
en
o
s iv
clu
ex
o
us
Como hemos dicho, a partir de la vigencia de la reforma de la Ley N° 27.430 del año
2017, se incorpora la obsolescencia como causal de las amortizaciones, siendo
ra
particularmente importante la estimación de la vida útil de los bienes afectados por este
factor. Al respecto reseñamos los antecedentes que justificaron esta incorporación legal,
Pa
destacando una controvertida causa20 en cual la Corte Suprema de Justicia de la Nación

se expidió sobre el particular.
19 Resolución General (AFIP) 4437/2019.

20 CSJN, "Telec. Int. Telintar SA”. 22/05/2012.
431
En este caso, la Administración Federal de Ingresos Públicos había determinado de

oficio una diferencia en el mencionado tributo porque entendió que, a efectos de
establecer el plazo de amortización para cables submarinos de fibra óptica, debía
utilizarse el plazo de veinte años y no el de quince, tal como lo había calculado el
contribuyente considerando la obsolescencia de los bienes.
s
El Tribunal Fiscal de la Nación ratificó el criterio de la AFIP, señalando que, a fin de
ria
establecer el plazo de amortización debía tenerse en cuenta únicamente el “desgaste
puro” definido como “el envejecimiento que sufren los bienes por su utilización normal en
la actividad a la que están destinados”, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 86,
ita
inciso f) (ex artículo 82, inciso f, de la Ley del Impuesto a las Ganancias, destacando que
la obsolescencia no era computable a tal fin, por no estar expresamente establecido en
rs
la norma.
ve
La Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
ni
Federal revocó la sentencia del Tribunal, admitiendo la consideración del "factor
obsolescencia". La postura se fundamentó en informes emitidos por el Consejo
u
Profesional de Ciencias Económica de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y en una
as
Resolución Técnica emitida por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas. En virtud de lo mencionado, se consideró que los argumentos del
dr
Fisco carecían de sustento para modificar el tiempo de vida útil determinado por el
contribuyente.
te
Finalmente, la Corte confirmó el pronunciamiento de la Cámara y destacó que, con

cá
excepción de las previsiones del artículo 87 (ex artículo 839 de la ley del impuesto,
referentes a bienes inmuebles, ni la ley, ni la reglamentación fijan la vida útil computable
en
para cada tipo de bien, ni establecen pautas para su cálculo, por lo cual, en principio se
debe estar a la estimación que razonablemente efectúe el contribuyente.
o
Consideró que la obsolescencia es relevante para sectores de industria o servicios en los

iv
que es constante el avance tecnológico y que el tiempo que debe estimarse es aquel
s
durante el cual el uso del bien resulte eficiente desde el punto de vista económico, es
clu
decir, el de la “vida económicamente útil”; la descalificación del plazo de amortización

establecido por el contribuyente deberá apoyarse en motivos categóricos, que
demuestren claramente la ausencia de razonabilidad en su cálculo, o el notorio
ex
apartamiento de los criterios contables usualmente seguidos a tal fin.

o
La Corte ya se había expedido en el mismo sentido en dos fallos anteriores21, en ambos

us
casos se discutía la vida útil del bien denominado “oleoducto”, en donde el Fisco entendía
que la misma debía coincidir con el plazo de duración de la concesión (35 años); en lugar
ra
de la vida útil económica propuesta por los contribuyentes. La CSJN concluye “…el plazo
de concesión del transporte no es determinante para establecer el lapso de amortización
Pa
de los bienes, el que debe fijarse según la duración de su vida económicamente útil y con
arreglo a cuestiones de carácter técnico…”.
21 CSJN. "Oleoducto Trasandino SA”. 08/04/2008; CSJN. "Oleoducto del Valle SA”. 16/02/2010.
432
Atendiendo al citado precedente, la AFIP emitió una Instrucción General22, en donde

recepta las conclusiones del mismo e instruye a las áreas jurídicas y operativas, a cargo
de la defensa de los intereses del Fisco, a adecuar su gestión al criterio expresado por la
Corte Suprema de Justicia para causas futuras y a allanarse en aquellos juicios en trámite
en los que se hubieran apartado del criterio.
s
Este tema fue solucionado en definitiva al ser incluido en el artículo 86 inciso f) el
ria
término obsolescencia.
ita
VII.3.B.2. RÉGIMEN DE AJUSTE EN BASE A
rs
ÍNDICES DE ACTUALIZACIÓN.
ve
Para corregir el cálculo histórico de las amortizaciones, y llevarlo a valores actualizados
en contextos inflacionarios, el artículo 88 de la ley establece que sobre el importe de
ni
amortización histórica se aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo
u
93, publicado por la AFIP. El importe así obtenido será la amortización actualizada
deducible.
as
El artículo 93, en su redacción actual23, establece que las actualizaciones previstas en la
dr
Ley del Impuesto a las Ganancias se practicarán conforme lo establecido en el artículo
39 de la Ley N° 24.073. Por imperio del referido artículo 39, el mecanismo de
te
actualización impositivo debe ser calculado hasta el mes de marzo de 1992, quedando
cá
discontinuada la aplicación de índices de actualización posteriores a dicha fecha. La

actualización era realizada sobre la base de la variación del índice de precios al por
mayor, nivel general (IPMNG).
en
Sin perjuicio de lo expresado, el segundo párrafo del artículo 93 de la ley, dispone que
o
las actualizaciones previstas en los artículos 62 a 66, 71, 78, 87 y 88, y en los artículos
iv
98 y 99, respecto de adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales

que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, se realizarán sobre la base de las
s
variaciones del índice de precios al consumidor nivel general (IPC) que suministre el
clu
Instituto Nacional de Estadística y Censos, conforme las tablas que a esos fines elabore
la Administración Federal de Ingresos Públicos.
ex
De esta forma, para calcular la amortización de un bien adquirido con anterioridad a

o
marzo de 1992, deberá dividirse el costo histórico por su vida útil, y luego aplicar el
us
coeficiente respectivo hasta el mes de marzo de 1992, inclusive, según IPMNG. De

tratarse de un bien adquirido con posterioridad a esa fecha y hasta los ejercicios
ra
iniciados antes del 1 de enero de 2018, su amortización no se actualizará a los efectos

impositivos (artículo 93, primer párrafo). Por último, las amortizaciones de los bienes
Pa
adquiridos en ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018 serán actualizadas

utilizando el IPC desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio que se
liquida (artículo 93, segundo párrafo).
22 AFIP. Instrucción General (SDG ASJ) N° 7/2012.

23 El articulo 93 ha sido modificado por la Ley N° 27.430 y la Ley N° 27.468.
433
VII.3.C. AMORTIZACIÓN DE INMUEBLES.
Como hemos comentado anteriormente, la amortización de inmuebles se calculará

considerando 50 años la vida útil, por lo que el valor de origen de la construcción (sin
incluir el costo del terreno) se amortizará a razón de un dos por ciento (2%) anual.
s
El artículo 87 de la ley faculta a la AFIP a admitir porcentajes de amortización superiores
ria
al dos por ciento (2%), cuando pueda probarse fehacientemente que la vida útil de los
inmuebles es inferior a 50 años, y a condición que se comunique tal circunstancia en
ita
oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al primer
ejercicio fiscal en que se apliquen.
rs
Asimismo, el artículo 112 del decreto reglamentario dispone que en el caso de
ve
instalaciones sobre inmuebles, cuya vida útil fuera inferior a 50 años, podrán
amortizarse por separado. Este puede ser el caso de instalaciones que constituyan
ni
inmuebles por accesión, cuya vida útil no necesariamente sea de 50 años -tal el caso de
cámaras frigoríficas, molinos y aguadas, instalaciones generales, etcétera-.
u
as
La amortización deberá practicarse desde el inicio del trimestre en el cual se hubiera
producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote su valor, o hasta el
dr
trimestre inmediato anterior a aquel en que se venda el bien o sea desafectado de la
actividad.
te
La amortización de inmuebles deberá actualizarse en función a lo explicado en el punto

cá
VII.3.B.2 de este capítulo.

en
Para el caso de una mejora sobre inmueble, efectuada en distintos momentos, se deberá
actualizar el importe de cada inversión parcial desde la fecha en que fue efectuada hasta
o
la fecha de terminación de la mejora, considerándose la suma de estos valores como el

costo amortizable de la misma y como fecha de incorporación la fecha de terminación.
iv
La mejora será amortizada considerando la vida útil que le queda al inmueble principal.
s
clu
Recordemos que no corresponde calcular la amortización de campos, lotes o terrenos,

en virtud que no se tratan de bienes amortizables, ya que no pierden valor con el paso
ex
del tiempo.
o
VII.3.D. AMORTIZACIÓN DE BIENES AGOTABLES.

us
El cálculo de la amortización de los bienes que se agotan (minas, canteras, bosques y

ra
similares), se encuentra establecido en los artículos 78 de la Ley del Impuesto a las

Ganancias y 150 de su decreto reglamentario.
Pa
Por las características de dichos bienes y su condición de agotables, es razonable no

admitir el método de depreciación lineal, sino que la amortización se calculará en
función del número de unidades o producción que se estime extraer de la fuente
productora.
434
A tal efecto corresponderá dividir el costo del bien más gastos incurridos para lograr su
obtención -tales como licencias, gastos de exploración, etcétera24-, por el número total
de unidades que se calcule extraer. El importe así obtenido se multiplicará por el número
de unidades extraídas en cada año, de lo que surgirá la cuota de amortización del
ejercicio.
s
El contribuyente debe calcular el número total de unidades que se calcule extraer
ria
debiendo ajustar tal cálculo en la medida que posteriores estimaciones permitan
conocerlo con mayor exactitud.
ita
Mediante la reforma introducida por Ley Nº 27.430 se establece que, asimismo, forman
parte del valor impositivo a amortizar los costos incurridos para satisfacer
rs
requerimientos técnicos y ambientales exigidos por normativa dictada por la autoridad
ve
de aplicación competente, en la medida que se encuentren a cargo del concesionario y/o
permisionario.
ni
Estos gastos deben ser incorporados al costo desde el momento en que se originen las
u
obligaciones (técnicas y ambientales), con independencia del periodo fiscal en el cual
as
efectivamente se realicen las respectivas erogaciones.
dr
La reglamentación, en su artículo 149, establece como será el cálculo de los costos
originados en el cumplimiento de normas técnicas y ambientales, exigiendo que los
te
concesionarios y/o permisionarios deben contar con un informe anual en el que conste
desde cuándo resultan responsables de la observancia de dichas obligaciones y que los
cá
valores computables serán los que surjan de los estados contables confeccionados de
acuerdo con las normas contables profesionales vigentes.
en
VII.3.E. AMORTIZACIONES. CASOS PARTICULARES.

o
iv
VII.3.E.1. EJERCICIOS NO ANUALES.

s
clu
En el caso de ejercicios irregulares, la amortización de bienes muebles e inmuebles debe

computarse proporcionalmente a la duración del respectivo ejercicio o trimestre, según
ex
el caso.
o
Así lo ha entendido la Dirección General Impositiva, para el caso de bienes muebles en

us
un viejo antecedente25 referido al impuesto a los réditos, antecesor del impuesto a las
ganancias.
ra

Pa
24 Resolución General (DGI) 2165/1979. Esta normativa se explaya sobre la conformación del costo
amortizable de estos bienes a los que deben adicionarse los vinculados a requerimientos técnicos y
ambientales.
25 Resolución General (DGI) 1297/1969.
435
VII.3.E.2. ALTAS O BAJAS PRODUCIDAS EN EL EJERCICIO.
Con relación a las altas o bajas de bienes amortizables, considerando que habitualmente
la fecha de adquisición o enajenación de los bienes no coincide con el inicio o final del
ejercicio, sino que se efectúa durante el transcurso de éste, la Resolución General (DGI)
1297/1969 prevé la posibilidad de amortizarlos valorando como año completo el año
s
de alta o de baja, o bien computar las amortizaciones proporcionalmente a la fecha en
ria
que tuvieron lugar dichos acontecimientos.
ita
El primero de ambos procedimientos es el más usado en la actualidad, y consiste en
amortizar plenamente el año de alta de los bienes muebles y no amortizar el año de baja.
rs
En el caso de inmuebles, dicha modalidad implicaría amortizar íntegramente el
ve
trimestre de alta y no amortizar el trimestre en el que ocurra su baja, siendo el segundo
párrafo del artículo 87 el que expresamente recepta este criterio.
u ni
VII.3.E.3. BIENES AFECTADOS PARCIALMENTE A LA OBTENCIÓN DE
GANANCIAS GRAVADAS.
as
dr
La Resolución General (DGI) 1297/1969 establece que en este caso, la amortización
te
deducible deberá calcularse en base a la efectiva utilización de los bienes.
cá
VII.3.E.4. AMORTIZACIÓN DE AUTOMÓVILES.

en
En este tema, vale traer a colación lo desarrollado en capítulos anteriores26 sobre la

limitación establecida por el artículo 92 inciso l) de la ley, a la deducibilidad de la
amortización de automóviles, en la medida que ésta exceda lo que correspondería
o
deducir para un automóvil cuyo costo de adquisición fuera superior a la suma de

iv
$ 20.000,00, neto del impuesto al valor agregado.

s
clu
VII.4. DETERMINACIÓN DEL RESULTADO IMPOSITIVO

ex
POR VENTA DE BIENES.

o
Como ya hemos visto oportunamente, los sujetos de tercera categoría deberán

us
considerar como rentas alcanzadas por el impuesto a las ganancias los resultados
provenientes de la venta de los bienes que integran su patrimonio. Con esto nos
referimos a los bienes muebles e inmuebles amortizables, intangibles, acciones, obras
ra
de arte, etcétera, que no sean bienes de cambio.

Pa
Para ello, se deberá comparar el resultado contable de la venta con el resultado

impositivo de la misma, dado que pueden ser distintos en la medida que no coincidan
los costos.
26 Véase Capítulo IV, punto IV.5.D.12.
436
El costo contable de los bienes puede diferir del impositivo por diferencias en su método
de valuación, diferencias en el cálculo de amortizaciones, vidas útiles, ajustes por
revalúo, actualizaciones, etcétera.
Por ejemplo, si una empresa contablemente amortiza sus inmuebles en 30 años e

impositivamente corresponde que deban amortizarse en 50 años, el valor residual
s
contable del bien vendido será menor al valor residual impositivo. En función de ello, el
ria
resultado de venta contable será mayor que el impositivo, por lo que se deberá efectuar
un ajuste en menos a la ganancia contable en oportunidad de la confección de la
declaración jurada, y de esta forma ajustar el resultado de venta a valores fiscales.
ita
En el presente punto, desarrollaremos el procedimiento para determinar la utilidad
rs
impositiva por la venta de bienes, para luego poder compararlo con la utilidad contable
ve
y realizar el ajuste en más o en menos que corresponda.
ni
La ganancia bruta de la venta de bienes se determina deduciendo del precio de venta el
costo computable. Este costo se define, de manera general y con algunas alternativas
u
según el caso, como el valor residual del bien debidamente actualizado desde la fecha de
as
compra, elaboración, fabricación o construcción hasta la fecha de venta.
dr
En todos los casos en que la ley o su decreto reglamentario, estipule la actualización del
valor de origen, la misma se realizará aplicando las disposiciones del artículo 93 de la
te
ley.
cá
Recordemos que el citado artículo, en su redacción actual, establece que las

actualizaciones se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la Ley
en
N° 24.073. Por imperio del referido artículo 39, el mecanismo de actualización

impositivo debe ser calculado hasta el mes de marzo de 1992, quedando discontinuada
la aplicación de índices de actualización posteriores a dicha fecha. La actualización era
o
realizada sobre la base de la variación del índice de precios al por mayor, nivel general
iv
(IPMNG).
s
clu
Sin perjuicio de lo expresado, el segundo párrafo del artículo 93 de la ley27, dispone que
las actualizaciones previstas, entre otros, en los artículos 62 a 66 que nos aprestamos
ex
a analizar, respecto de adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales

que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, se realizarán sobre la base de las
variaciones del índice de precios al consumidor nivel general (IPC) que suministre el
o
Instituto Nacional de Estadística y Censos, conforme las tablas que a esos fines elabore
us
la AFIP.
Expuesto de otra manera, el artículo 93 de la ley:
ra
 Sostiene, como principio general, la vigencia del artículo 39 de la Ley

Pa
N° 24.073, lo que implica que el impacto inflacionario no se refleja en la

liquidación del gravamen a partir del 1 de abril de 1992.
27 Incorporado por la Ley N° 27.430 y luego reformado por la Ley N° 27.468.
437
 A modo de excepción “restablece” la actualización para ciertos y determinados

supuestos28, únicamente para adquisiciones o inversiones efectuadas en
ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018.
Corresponde formular una consideración especial respecto a la actualización del costo

computable de los bienes enajenados por parte de los sujetos que se encuentran
s
obligados a practicar el Ajuste por Inflación Impositivo29.
ria
Estos sujetos, únicamente por las ventas realizadas en los ejercicios en que deban
ita
practicar el Ajuste por Inflación por verificarse los supuestos previstos en los dos último
párrafos del artículo 106 de la ley, actualizarán el costo computable desde la fecha de
rs
compra, elaboración, fabricación o construcción hasta la fecha de cierre del ejercicio
anterior al de enajenación y no hasta la fecha de venta. El costo de venta de bienes
ve
adquiridos en el mismo ejercicio al que corresponda la fecha de enajenación no estará
sujeto a actualización alguna.
u ni
Finalmente, cabe mencionar que en el presente apartado no profundizaremos sobre
valuación y determinación del resultado impositivo por venta de bienes de cambio. Al
as
respecto sólo se destaca -a modo de anticipo del Capítulo VIII-, que dicho resultado se
obtendrá de la diferencia entre el precio de venta, neto de devoluciones, bonificaciones,
dr
descuentos, etcétera, y el costo impositivo de dichos bienes de cambio.
te
Existen fallos30 referidos al tratamiento a dispensar en el impuesto a las ganancias, a los

cá
envases y cajones utilizados por el contribuyente para la comercialización de bebidas

que elabora.
en
Dichos fallos coinciden en que no corresponde gravar con el impuesto, los importes
recibidos por el contribuyente en carácter de depósito en garantía, por la entrega de
o
envases y cajones. Esto, en virtud de quedar demostrado que la empresa no se

iv
desprende en ningún momento de la propiedad de los envases.

s
Se descarta en estos casos la existencia de un contrato de compraventa, teniendo en

clu
cuenta las facultades que conserva la firma embotelladora sobre dichos bienes, pues de
otra forma, no podría aceptarse que el minorista, en caso de rotura o extravío, además
ex
de perder la suma dada en concepto de depósito, deba responder por la diferencia

existente entre dicho monto y el valor total de las botellas.
o

us
VII.4.A. VENTA DE BIENES MUEBLES AMORTIZABLES.

ra
La utilidad por la venta de un bien mueble amortizable se obtiene de la diferencia entre

Pa
el precio de venta y su costo computable.
28 Supuestos previstos en los Artículos 62 a 66, 71, 78, 87, 88, 98 y 99.
29 Véase Capítulo X, punto X.3.
30 CNFed.Cont.Adm., Sala I. “San Isidro Refrescos SA”. 21/02/1985.
438
A su vez, el costo computable se obtiene de la diferencia entre el valor de origen del bien
que se enajena -actualizado de corresponder según lo analizado en el punto anterior-, y
s
la amortización acumulada, calculada sobre el valor actualizado:
ria
ita
rs
El artículo 62 de la ley establece una diferencia en la determinación del costo
ve
computable, según se trate de bienes muebles adquiridos o elaborados, aunque el
procedimiento es básicamente el mismo.
u ni
VII.4.A.1. BIENES ADQUIRIDOS.
as
Para determinar el costo computable de bienes muebles adquiridos, al costo de
dr
adquisición, actualizado según corresponda31, se le restará el importe de las
amortizaciones relativas a los períodos de vida útil transcurridos, calculadas sobre el
te
valor actualizado de corresponder.

cá
VII.4.A.2. BIENES ELABORADOS, FABRICADOS O CONSTRUIDOS.

en
El costo computable se determinará como la sumatoria de las sumas invertidas,

o
debidamente actualizadas desde cada fecha de inversión hasta la fecha de finalización

iv
de la elaboración, fabricación o construcción. Al importe así obtenido, actualizado desde

esta última fecha hasta la de enajenación, se le restarán las amortizaciones acumuladas,
s
clu
calculadas sobre el valor actualizado, relativas a los períodos de vida útil transcurridos.
Las actualizaciones se efectuaran en la medida de su procedencia según lo expuesto en

ex
el Punto VII. 4.
o
us
VII.4.A.3. BIENES DE CAMBIO QUE SE AFECTEN

COMO BIENES DE USO.
ra
Según establece el inciso c) del artículo 62 de la ley, cuando se vendan bienes de uso que
Pa
previo a su afectación como tal revestían el carácter de bienes de cambio, se aplicará, a

efectos de la determinación del costo de venta, similar procedimiento que para el caso
de bienes adquiridos con las particularidades que se indican a continuación:
31 Ver Punto VII.4.
439
1. Venta de un bien de uso cuyo origen es la afectación de un bien de cambio

comprendido en el inventario inicial del ejercicio de afectación: en este supuesto se
considerará como precio de compra el valor impositivo que se le asignó en el
inventario inicial de bienes de cambio, y como fecha de compra, la del inicio del
ejercicio de afectación como bien de uso.
s
2. Venta de un bien de uso cuyo origen es la afectación de un bien de cambio no
ria
comprendido en el inventario inicial del ejercicio, o sea, adquirido como tal durante
el transcurso del ejercicio de afectación: se considerará como precio de compra el
correspondiente a la primera adquisición realizada en el ejercicio de afectación y
ita
como fecha de adquisición la correspondiente a la referida compra.
rs
VII.4.B. VENTA DE INMUEBLES.
ve
VII.4.B.1. DETERMINACIÓN DEL COSTO COMPUTABLE.
u ni
El procedimiento descripto para los bienes muebles amortizables es similar al que debe
seguirse para la determinación del costo computable de inmuebles que no tengan el
as
carácter de bienes de cambio, conforme las disposiciones del artículo 63 de la ley.
dr
Para el caso de inmuebles adquiridos, será el costo de adquisición -incluidos los gastos
necesarios para efectuar la operación-, actualizado desde la fecha de compra hasta la
te
fecha de enajenación.
cá
Para el caso de inmuebles construidos, el costo de construcción se establecerá por la

sumatoria de cada una de las inversiones, actualizadas desde la fecha en que se realizó,
en
hasta la fecha de finalización de la construcción. De esta manera se obtiene el costo de

construcción a moneda homogénea al momento de su finalización y que de
o
corresponder, deberá ser actualizado hasta la fecha de enajenación. A ese costo de

iv
construcción se adicionará el valor del terreno, debidamente actualizado.

s
Para el caso que se hubieran efectuado mejoras sobre los bienes enajenados, el valor de
clu
éstas se establecerá como la sumatoria de las sumas invertidas actualizadas desde la

fecha de inversión, hasta el momento de finalización de las mejoras. Dicho costo de
ex
corresponder, deberá ser actualizado desde la fecha de finalización de la obra hasta la

fecha de enajenación.
o
us
Para el supuesto de enajenación de obras en construcción se considerará el importe de

cada inversión parcial, debidamente actualizada desde cada fecha de inversión hasta la
fecha de venta.
ra
En caso que los bienes enajenados hubieran estado afectados a actividades alcanzadas
Pa
por el impuesto, por ende sujetos a un régimen de amortización, a los montos obtenidos
de acuerdo a lo establecido en los párrafos anteriores se les restará las amortizaciones
correspondientes, siempre por los períodos en que hubieran estado afectados a dichas
actividades.
440
Reiteramos que, cuando nos referimos a la actualización de los valores, la misma

procederá según las circunstancias y características de cada caso en particular, según lo
expuesto en el punto VII.4.
VII.4.B.2. CASOS PARTICULARES.
s
Nos referiremos a continuación a casos particulares dentro de la operatoria de venta de
ria
inmuebles, que por sus características merecen ser tratados por separado.
ita
El inciso f) del artículo 53 de la LIG, considera como rentas de la tercera categoría a las
derivadas de loteos con fines de urbanización y las provenientes de la edificación y
enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal y del desarrollo y
rs
enajenación de inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios según lo previsto
ve
en el Código Civil y Comercial de la Nación.
ni
Dichas actividades configuran, en la lógica de la ley, el desarrollo de una actividad
empresarial y serán consideradas dentro de la tercera categoría, con prescindencia del
u
sujeto que las realice y si cumplen, o no, con los requisitos del artículo 2 apartado 1) de
as
la ley32. dr
En forma previa al análisis de estos casos particulares, es conveniente realizar las
siguientes consideraciones aplicables a los supuestos previstos en el inciso f) del artículo
te
53 de la LIG:
cá
 Estos casos se refieren a ventas de inmuebles y toman trascendencia en la

medida que sean realizadas por personas humanas. De verificarse las
en
características que se analizaran en los Puntos VII.4.B.2.a y VII.4.B.2.b., las

rentas obtenidas por las personas humanas quedan alcanzadas por el impuesto
o
a las ganancias, estando comprendidas en la tercera categoría.

iv
 En caso de no verificarse las características indicadas, deberá analizarse el

s
tratamiento que corresponda dispensar a esta renta obtenida por persona

clu
humana, en función a las disposiciones del artículo 2, apartados 1 y 5 de la LIG33.

ex
 Se debe destacar que cualquier enajenación de inmuebles realizada por

personas humanas, que no se encuentre alcanzada por el impuesto a las
o
ganancias, será materia imponible del impuesto a la transferencia de inmuebles.

us
 Si estas operaciones son realizadas por un sujeto empresa, siempre constituyen

rentas gravadas en el Impuesto a las Ganancias, como Tercera Categoría, se
ra
verifiquen o no, las características que analizaremos,

Pa
32 Véase Capítulo I, punto I.4.C.

33 Véase Capítulo I.
441
VII.4.B.2.a. LOTEOS CON FINES DE URBANIZACIÓN.
El artículo 151 del decreto reglamentario establece que constituirán “(…) loteos con fines
de urbanización aquellos en los que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones:
a) Que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número
de lotes superior a 50 (cincuenta).
s
ria
b) Que en el término de 2 (dos) años contados desde la fecha de iniciación efectiva de las
ventas se enajenen… más de 50 (cincuenta) lotes de una misma fracción o unidad de
ita
tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas. (…)”.
Éstas son las condiciones previstas en el reglamento para que una venta de lotes sea
rs
considerada con fines de urbanización y por ende, alcanzada por el impuesto a las
ve
ganancias independientemente del sujeto que las realice.
ni
Vale aclarar que las mencionadas condiciones no son concurrentes, es decir, con que se
cumpla alguna de ellas, la operación se considerará dentro de las normas de tercera
u
categoría. Caso contrario, se estará en presencia de una operación realizada por una
as
persona humana que podrá encuadrar, o no, en los apartados 1) o 5) del artículo 2 de la
LIG.
dr
El mismo artículo 151 del DR, en su último párrafo, ratifica que los resultados
te
provenientes de fraccionamientos de tierra realizado por los sujetos mencionados en el

apartado 2 del artículo 2 de la ley (sujetos empresas) estarán alcanzados por el
cá
gravamen cumplan o no lo requisitos citados.

en
A modo de conclusión, los resultados derivados de fraccionamientos de tierra realizado

por una persona humanas se encontrarán alcanzado por el impuesto y serán
o
considerados como renta de la tercera categoría en la medida que se verifique alguna de

las condiciones indicadas en el artículo 151 del DR. Caso contrario, deberá analizarse el
iv
tratamiento que corresponda dispensar a dicha renta en función a las disposiciones del
s
artículo 2, apartados 1 y 5 de la LIG.

clu
Cabe reiterar que cualquier enajenación de inmuebles realizada por personas humanas,
ex
en caso de no estar alcanzada por el impuesto a las ganancias, será materia imponible
del impuesto a la transferencia de inmuebles34.
o
Volviendo al supuesto del inciso b) del referido artículo 151, cuando en un ejercicio no
us
se vendan más de 50 lotes de una misma fracción o unidad de tierra, pero se cumpla esa
condición en el plazo de dos años -contados desde que se inicien efectivamente las
ra
ventas-, el contribuyente deberá presentar o rectificar sus declaraciones juradas,

dispensando el tratamiento correcto al resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el
Pa
impuesto correspondiente, con más su actualización e intereses.
Por lo expuesto, puede ocurrir que una persona humana fraccione parcialmente una
unidad de tierra en lotes y venda, por ejemplo, 40 de ellos, para luego en el año siguiente
fraccionar y vender otros 20 lotes, en cuyo caso se habrá verificado la condición prevista
34 Véase Capitulo XV. Impuesto a la transferencia de inmuebles.
442
en el inciso b) del artículo 151 del DR. En virtud de ello deberá rectificar lo declarado
oportunamente e ingresar el impuesto a las ganancias que corresponda.
En ese caso, y bajo el supuesto de no encuadrar en las previsiones de los apartados 1),
ni 5), del artículo 2 de la LIG, dicho contribuyente debería haber ingresado el impuesto
la transferencia de inmuebles (en el primer año, por la venta de los primeros 40 lotes),
s
por lo cual se presenta el interrogante de cómo debe revertir esa situación, a los efectos
ria
de ingresar el impuesto a las ganancias y recuperar las sumas ingresadas en concepto
de impuesto a la transferencia de inmuebles.
ita
Consideramos que esto debería haber sido receptado por las autoridades fiscales, las
cuales, por ejemplo, podrían reglamentar un mecanismo de compensación de las sumas
rs
ingresadas en concepto a la transferencia de inmuebles, con aquellas adeudadas de
ve
impuesto a las ganancias para este tipo de operaciones. Hasta el momento de la presente
edición este mecanismo no ha sido previsto.
ni
Para establecer el costo computable de los inmuebles vendidos a través de loteos con
u
fines de urbanización, el costo de los lotes comprenderá también el correspondiente a
as
aquellas superficies de terreno que deben reservarse para usos públicos (calles,
ochavas, plazas, etcétera)35.
dr
Dicho costo deberá distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten
te
del respectivo fraccionamiento.

cá
VII.4.B.2.b. PROPIEDAD HORIZONTAL. CONJUNTOS INMOBILIARIOS.

en
El artículo 152 del DR establece que las ganancias provenientes de la edificación y venta
o
de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal del Código Civil y Comercial de la

iv
Nación, y los conjuntos inmobiliarios comprendidos en la mencionada norma, se

encuentran alcanzadas por el impuesto cualquiera fuere la cantidad de unidades
s
construidas, aun cuando la venta se realice en forma individual, en bloque o antes de la

clu
finalización de la construcción. Constituyen renta de la tercera categoría.

ex
Sobre el particular, existen antecedentes administrativos36 a partir de los cuales, el Fisco

se ha expedido en el sentido que no se encontrarían alcanzadas las rentas derivadas de
la venta de una construcción bajo el régimen de propiedad horizontal, cuando pueda
o
acreditarse que aquélla no ha sido realizada con el fin de obtener un lucro con su venta.
us
ra
VII.4.C. VENTA DE ACTIVOS INTANGIBLES.

Pa
En caso que se enajenen llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos
similares, la ganancia bruta se establecerá deduciendo del precio de venta el costo
computable. El mismo se define como el costo de adquisición, actualizado según
35 Decreto Reglamentario, artículo 153.

36 DGI. Dictamen (DAT) 80/1996; AFIP. Dictamen (DAL) 88/2001.
443
corresponda37, menos el importe de las amortizaciones relativas a los períodos de vida

útil transcurridos38.
Recordamos al respecto que, en el caso de activos intangibles, sólo será deducible la

amortización de aquellos bienes que tengan un plazo de vida útil limitado y hayan sido
adquiridos39.
s
ria
Para el supuesto de venta de bienes intangibles producidos por el vendedor, el artículo
210 del decreto reglamentario nos aclara que el costo computable estará dado por el
ita
importe de los gastos efectuados para su obtención, en tanto no hubieren sido deducidos
impositivamente.
rs
VII.4.D. VENTA DE ACCIONES.
ve
El artículo 65 de la ley establece el procedimiento para determinar el costo computable
ni
cuando se enajenen acciones, cuotas o participaciones sociales incluidas cuotas partes
de fondos comunes de inversión, valores representativos y certificados de depósito de
u
acciones y demás valores, certificados de participación de fideicomisos financieros y
as
cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares.
dr
Al respecto, la ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de venta, el costo
de compra, actualizado según corresponda40. Tratándose de acciones liberadas se
te
tomara su valor nominal como valor de adquisición. A estos efectos se considerará, sin
admitir prueba en contrario, que los bienes enajenados corresponden a las
cá
adquisiciones más antiguas de su misma especie y calidad.

en
Cabe destacar que mientras las tenencias bajo análisis permanezcan en el patrimonio
del contribuyente se valuarán, a efectos impositivos, a su valor de compra no generando
o
resultado por tenencia41.

iv
En los supuestos que se vendan acciones recibidas a partir del 11 de octubre de 1985
s
como dividendos exentos o no considerados beneficios a los efectos del impuesto a las
clu
ganancias, no se computará costo alguno.

ex
Como las normas contables generalmente disponen que la valuación de estas tenencias
se realice atendiendo a su valor de libros o de cotización, éste será un rubro donde el
resultado contable seguramente diferirá del impositivo, debiendo efectuarse el
o
correspondiente ajuste en oportunidad de la preparación de la declaración jurada.

us

ra
Pa
37 Ver Punto VII.4

38 Artículo 64 LIG.
39 Artículo 1209 DR.
40 Ver Punto VII.4.
41 Artículo 107, inciso c) LIG.
444
VII.4.E. VENTA DE TÍTULOS PÚBLICOS.
El artículo 67 de la ley establece que cuando se enajenen monedas digitales, títulos

públicos, bonos y demás valores, el costo computable será igual al valor impositivo que
se les hubiere asignado en el inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se
realice la enajenación. Si se vendieran adquisiciones realizadas en el mismo ejercicio, el
s
costo computable será el valor de compra.
ria
Se considerará sin admitir prueba en contrario que los bienes enajenados corresponden
ita
a las adquisiciones más antiguas de su misma especie y calidad.
A diferencia de las tenencias indicadas en el punto anterior, los títulos públicos, bonos y
rs
demás valores, deben ser valuados al cierre de cada ejercicio al valor de cotización o a
ve
su costo, incrementado por el importe de los intereses, actualización o diferencias de
cambio devengadas; según coticen o no en bolsas. Por su parte, la tenencia de monedas
ni
digitales se valúan al valor de cotización a la fecha de cierre de ejercicio. La posesión de
estos bienes genera resultados por tenencia42.
u
VII.4.F. VENTA DE OTROS BIENES. as
dr
te
Finalmente, el artículo 69 de la ley establece que cuando se trate de ganancias
provenientes de la enajenación de bienes que no sean bienes de cambio ni los citados en
cá
los puntos precedentes, el resultado se establecerá deduciendo del valor de enajenación

el costo de adquisición, fabricación, construcción y el monto de las mejoras efectuadas.
Se destaca que en este supuesto la norma legal no prevé actualización alguna.
en
o
VII.5. DESUSO. VENTA Y REEMPLAZO

iv
DE BIENES AMORTIZABLES.
s
clu
VII.5.A. DESUSO.
ex
El artículo 86, inciso f) de la ley del impuesto -referido a las deducciones especiales de
las cuatro categorías-, prevé la posibilidad de deducir las pérdidas por desuso, para el
o
caso en que el contribuyente tenga bienes afectados a la actividad gravada, que hubieren
us
quedado fuera de uso.
Al respecto el artículo 70 de la ley y 158 del decreto reglamentario disponen, para el

ra
caso de bienes muebles amortizables, la opción por parte del contribuyente de una de
Pa
las siguientes alternativas:
42 Artículos 107, inciso c) y 108 inciso b) LIG.
445
1) Seguir amortizando el bien respectivo hasta la extinción de su valor original o hasta

el momento de su enajenación.
2) No practicar amortización alguna desde su desuso. En este caso, en oportunidad de

la venta del bien, se imputará al ejercicio en que ésta se produzca, la diferencia entre
el valor residual a la fecha del retiro y el precio de venta.
s
ria
Ejemplo: compramos una máquina en $ 100.000,00, la afectamos a la actividad gravada
durante tres años y deducimos $ 10.000,00 anuales de amortización. En el cuarto año,
ita
se deja de usar la máquina y se ejerce la opción de no seguir amortizándola.
Posteriormente, en el sexto año, se vende la máquina en $ 80.000,00.
rs
En el momento del desuso el valor residual de la máquina es de $ 70.000,00, por lo cual
ve
luego se obtiene el resultado venta de la máquina de $ 10.000,00 ($ 80.000,00 menos
$ 70.000,00).
ni
Si se hubiera continuado amortizando la máquina (es una opción) hasta el momento de
u
su venta (año seis), su valor residual hubiera sido de $ 50.000,00, luego de deducir
as
amortizaciones en los cinco primeros años por $ 10.000,00 anuales. Por lo tanto, el
resultado venta positivo hubiera sido de $ 30.000,00 ($ 80.000,00 menos $ 50.000,00).
dr
Como podrá observarse, en la segunda opción el resultado de venta es mayor, porque ya
te
se han deducido $ 20.000,00 de amortización, por el cuarto y quinto año, que no fueron
deducidas en la primera alternativa.
cá
En definitiva, en el momento de la venta del bien en desuso se igualan ambas

en
alternativas, siendo la única diferencia los momentos en que se computaron los

resultados. El contribuyente deberá optar por la que más le resulte conveniente. Si no se
tiene quebrantos, razonablemente resultaría más mejor la alternativa de seguir
o
amortizando el bien aún luego del desuso.

s iv
clu
VII.5.B. VENTA Y REEMPLAZO.

ex
La opción de venta y reemplazo, prevista en los artículos 71 de la ley y 159 del decreto
reglamentario, implica la posibilidad de afectar la utilidad comprendida en la venta de
un bien, al costo de un nuevo bien adquirido en reemplazo del anterior.
o
us
Constituye esta posibilidad -pues nos es obligatoria-, un incentivo a la reinversión del

producido de la venta de bienes de uso, dado que la utilidad de la operación sólo
ra
tributará vía menores amortizaciones del bien de reemplazo, a deducir en ejercicios

futuros.
Pa
446
Aclaramos a continuación el objetivo perseguido, a través de un ejemplo numérico para

el caso de una operación de venta y reemplazo de un bien mueble.
Precio de venta: $ 48.500,00

Costo de venta (V.R.): ($ 15.200,00)
Utilidad de la operación: $ 33.300,00
s
ria
Ésta sería la ganancia gravada por el impuesto, si no se reinvierte en un nuevo bien de
reemplazo y la misma debería ser íntegramente imputada al ejercicio fiscal en que se
efectúa la venta.
ita
Si por el contrario, se deseara imputar la ganancia de la venta del bien, al costo de un
rs
nuevo bien de uso, tendríamos la siguiente situación:
ve
Nuevo bien: Precio de compra: $ 55.000,00
ni
Utilidad afectada: ($ 33.300,00)
Valor de compra impositivo: $ 21.700,00
u
as
Éste nuevo valor ($ 21.700,00)-, sería el valor a considerar como costo, para el cálculo
de las amortizaciones del nuevo bien de uso, como consecuencia de ejercer la opción.
dr
 Amortizaciones a computar: $ 21.700,00 x 10% = $ 2.170,00 por año.
te
 Amortizaciones sin ejercer opción: $ 55.000,00 x 10% = $ 5.500,00 por año.

cá
 Diferencia amortizaciones no computadas: $ 5.500,00 - $ 2.170,00 = $ 3.330,00

en
anuales.
 Utilidad por menores amortizaciones anuales: $ 3.330,00 x 10 = $ 33.300,00.

o
iv
Vemos así que lo único que se logra con el ejercicio de esta opción es diferir el ingreso
s
del impuesto derivado de la venta de bienes. Si no hubiéramos ejercido la opción

clu
habríamos pagado el impuesto en el año de venta sobre una ganancia de $ 33.300,00. Al

ejercer la opción, pagamos el impuesto sobre la misma ganancia prorrateado en diez
ex
años (vida útil del nuevo bien) a razón de $ 3.330,00 (menor amortización) en cada uno.
En otras palabras, el beneficio consiste en declarar el resultado derivado de la venta del

o
bien reemplazado, en tantas cuotas como años de vida útil posea el bien de reemplazo.
us
E
En otras
VII.5.B.1. VENTA Y REEMPLAZO DE BIENES MUEBLES.

ra
Pa
En el caso de enajenación y reemplazo de un bien mueble amortizable, podrá optarse

por considerar el resultado de la venta como utilidad gravada en el balance impositivo
del ejercicio de venta o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo
caso su amortización deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido en el
importe de la ganancia afectada.
447
En el supuesto que el bien vendido sea un mueble, el de reemplazo deberá ser

exclusivamente otro bien mueble, que reemplace al enajenado. Es factible reemplazar
un bien por varios bienes de reemplazo.
Es condición que ambas operaciones, venta y compra, sean realizadas dentro del
término de un año, sin importar su orden.
s
ria
Si el resultado obtenido en la venta supera al costo del nuevo bien, se podrá afectar dicha
utilidad sólo hasta el monto de dicho costo. El excedente no imputado, constituirá
ita
ganancia del ejercicio en que produzca el vencimiento del plazo antes citado.
Por último, es importante destacar que el artículo 159 del decreto reglamentario43
rs
establece que si ejercida la opción, no se adquiere el bien de reemplazo en el término de
ve
una año exigido por ley, al margen de considerar la ganancia de venta como resultado
del ejercicio en que se cumpla ese plazo, será de aplicación los intereses y sanciones
ni
previstas por la Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683. Como se puede observar,
las consecuencias derivadas de una afectación parcial de la utilidad de venta son
u
significativamente distintas de las generadas por la no afectación por incumplimiento
as
de la compra del nuevo bien en el tiempo estipulado.
dr
VII.5.B.2. VENTA Y REEMPLAZO DE BIENES INMUEBLES.
te
cá
La opción de venta y reemplazo será también aplicable cuando el bien reemplazado sea
un inmueble. Veremos que, en estos supuestos, la ley exige mayores recaudos que para
el caso de bienes muebles.
en
En primer término, es exigencia que el bien reemplazado tenga como mínimo una
antigüedad de dos años, al momento de su enajenación, en alguna de las siguientes
o
afectaciones:
iv
 como bien de uso, o

s
clu
 a locación o arrendamiento o a cesiones onerosas de usufructo, uso,

habitación, anticresis, superficie u otros derechos reales.
ex
Por su parte, el bien de reemplazo debe ser otro bien inmueble y debe tener una
afectación similar a las antes indicadas para el bien vendido. Incluso si se tratase de
terrenos o campos44. El reemplazo es procedente cuando se adquiera otro inmueble, o
o
un terreno y sobre el mismo se construya un edificio o simplemente se construya sobre

us
un terreno adquirido con anterioridad.

ra
Al igual que para el supuesto de reemplazo de bienes muebles, ambas operaciones

(compra y venta), deben ser realizadas dentro del término de un año, sin importar su
Pa
orden.
43 Según texto vigente a partir del Decreto N 1.170/2018.

44 Antes de la reforma de la Ley N° 27.430 y del Decreto N° 1.170/2018 se entendía que el bien de reemplazo
podía ser tanto un bien mueble, como inmueble.
448
Para el supuesto de construcción de la propiedad de reemplazo, la misma podrá ser

anterior o posterior a la fecha de venta del bien reemplazado, siempre que entre esta
última fecha y la de iniciación de las obras respectivas, no haya transcurrido un plazo
superior a un año, y en tanto las obras se concluyan en un período máximo de cuatro
años a contar desde su iniciación.
s
En el supuesto de reemplazo de bienes inmuebles, si el precio de la venta no fuera
ria
totalmente reinvertido en el costo del nuevo bien, la proporción de utilidad que no
resulte reinvertida constituirá una ganancia del ejercicio en que se produzca el
vencimiento de los plazos antes citados. En el punto siguiente analizaremos este aspecto
ita
con mayor profundidad.
rs
Tal como se destacó en el supuesto de reemplazo de bienes muebles, también son
ve
aplicables las disposiciones del artículo 159 del decreto reglamentario, cuando vencidos
los plazos legales no se haya materializado la adquisición del nuevo bien, o iniciado la
ni
construcción o terminado la misma, según corresponda.
u
A simple modo ilustrativo se comenta que, para el supuesto de inmuebles, la reforma de
as
Ley Nº 27.430 amplió significativamente la posibilidad de aplicar este instituto a
situaciones antes no previstas expresamente y que habían generado conflictos
dr
interpretativos entre los contribuyentes y la AFIP.
te
VII.5.B.3. DIFERENCIAS EN TRATAMIENTO

cá
ENTRE BIENES MUEBLES E INMUEBLES.

en
Sin perjuicio de las particularidades comentadas en cada caso -según se trate de venta y
reemplazo de bienes muebles o inmuebles-, es importante destacar que existe una
o
sustancial diferencia al momento de definir la magnitud de la utilidad obtenida en la

iv
venta del bien reemplazado factible de ser afectada al costo del nuevo bien.
s
En el supuesto de reemplazo de bienes muebles se podrá afectar la totalidad de la

clu
utilidad obtenida en la venta, con la única condición que el costo del bien (o bienes) de
reemplazo pueda absorberla.
ex
En el caso de bienes inmuebles, se podrá afectar la utilidad de venta sólo en la medida

o
en que el precio de enajenación se reinvierta en la compra del bien (o bienes) de

us
reemplazo.
Ilustramos con los siguientes ejemplos:

ra
Ejemplo 1: venta de inmueble afectado a la explotación como bien de uso (más de dos
Pa
años en tal carácter) y adquisición de otro bien en su reemplazo.
Precio de venta $ 4.000.000,00

Costo computable ($ 100.000,00)
Resultado venta impositivo $3.900.000,00
449
Opción a): Costo del nuevo bien: $ 3.000.000,00
Proporción de la útil. a afectar al costo del nuevo bien: 75% ($ 3.000.000,00 / $ 4.000.000,00)
La utilidad impositiva de la venta del inmueble se afectará en un 75% al costo del nuevo
bien, por haberse reinvertido el 75% del precio de venta del bien y, por lo tanto:
s
ria
 Utilidad afectada opción venta y reemplazo ($3.900.000,00 x 75%)=$ 2.925.000,00
ita
 Utilidad impositiva a declarar en el ejercicio ($ 3.900.000,00 x 25%)=$ 975.000,00
 Valor de origen impositivo del nuevo bien ($ 3.000.000,00 - $ 2.925,000)= $ 75.000,00
rs
ve
Opción b): Costo del nuevo bien: $ 4.200.000,00
ni
Proporción de la útil, a afectar al costo del nuevo bien: 100%
u
La utilidad impositiva de la venta del inmueble se afectará en un 100% al costo del nuevo
as
bien, por haberse reinvertido más del 100% del precio de venta del bien y, por lo tanto:
dr
 Utilidad afectada opción venta y reemplazo =$ 3.900.000,00
te
 Utilidad impositiva a declarar en el ejercicio =$ 0,00

cá
 Valor de origen impositivo del nuevo bien ($ 4.200.000,00 - $ 3.900,000)= $ 300.000,00

en
Ejemplo 2: la misma operación indicada en el ejemplo anterior, pero en el supuesto que

el bien vendido fuera un bien mueble amortizable.
o
iv
Precio de venta $ 4.000.000,00

Costo Computable ($ 100.000,00)
s
Resultado venta impositivo $ 3.900.000,00

clu
Se podrá afectar la utilidad de la venta ($ 3.900.000,00) sólo hasta el costo del nuevo
ex
bien. Por lo tanto:
Opción a): Costo del nuevo bien: $ 3.000.000,00

o
us
Costo del nuevo bien $ 3.000.000,00

Utilidad afectada opción venta y reemplazo ($ 3.000.000,00)
ra
Valor de origen impositivo del nuevo bien $ 0,00

Pa
Utilidad impositiva a declarar en el ejercicio: ($ 3.900.000,00 - $ 3.000.000,00)= $ 900.000,00
450
Opción b): Costo del nuevo bien: $ 4.200.000,00
Costo del nuevo bien $ 4.200.000,00

Utilidad afectada opción venta y reemplazo ($ 3.900.000,00)
Valor de origen impositivo del nuevo bien $ 300.000,00
s
Utilidad impositiva a declarar en el ejercicio: ($ 3.900.000,00 - $ 3.900.000,00) = $ 0,00
ria
ita
VII.5.B.4. AJUSTE DE AMORTIZACIONES.
rs
Como se dijo, la opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá
cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de un
ve
año. Esto implica que las operaciones pueden afectar a ejercicios distintos.
ni
En dicho caso, cuando la venta del bien a reemplazar se efectúe en ejercicio posterior al
de compra del bien de reemplazo, se deberá ajustar en el ejercicio de la venta, el exceso
u
de amortización practicada por el bien de reemplazo en el año de su compra.
as
Por el contrario, si se hubiera ejercido la opción respecto de un determinado bien
dr
enajenado, y luego no se pudiera realizar total o parcialmente la afectación al bien de
reemplazo dentro del plazo de un año, o no se iniciaran o concluyeran las obras dentro
te
de los plazos de uno y cuatro años respectivamente, la utilidad no afectada, deberá

cá
imputarse al ejercicio en que se produzca el vencimiento de los términos mencionados.

en
IMPORTANTE
o
I.- El ejercicio de la opción por el régimen de venta y reemplazo deberá manifestarse

iv
dentro del plazo establecido para la presentación de la respectiva declaración jurada

correspondiente al ejercicio en que se produzca la venta del bien a reemplazar y deberán
s
clu
cumplimentarse las formalidades establecidas por la Resolución General (AFIP)

2140/2006.
ex
Así lo entendió el organismo recaudador al exponer que “...las exigencias establecidas por
las normas reglamentarias del beneficio contemplado en el artículo 67 de la Ley del
o
impuesto a las ganancias son de orden público, las formas a guardar son “ad
us
solemnitatem” de manera tal que su inobservancia implica la inexistencia del derecho

respectivo, que es el de afectar los beneficios al costo de los nuevos bienes...” 45 .
ra
Sobre el mismo punto, se puede citar un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación46, en el que
Pa
entendió que el propio ordenamiento jurídico a través del decreto reglamentario,

establece consecuencias por los incumplimientos de los requisitos sustanciales en esta
operatoria, sin que aparezcan enumeradas consecuencias jurídicas de la falta de
comunicación de dicha opción tal como lo exige la resolución general antes mencionada.
45 AFIP. Dictamen (DAL) 12/2002.

46 TFN, Sala B. “Perfecto y Cía. SA”. 04/05/2006.
451
Con lo que concluyó considerando que dicho incumplimiento formal, carece de alcances
suficientes que impidan el ejercicio del derecho al tratamiento fiscal previsto en el
artículo 71 (ex artículo 67) de la ley, cuando se ha probado que la reinversión exigida se
cumple.
No obstante el fallo mencionado, es importante resaltar que resulta de carácter
s
obligatorio el cumplimiento de las formalidades dispuestas por la resolución general
ria
mencionada, y que deben ser cumplimentadas en tiempo y forma evitando así
discusiones con el Fisco.
ita
II.- Tal como se ha manifestado47, con la reforma introducida por Ley N° 27.430 al
artículo 93 de la ley, la actualización en materia impositiva vuelve a tener efectos, entre
rs
otros supuestos, para el caso de venta y reemplazo que hemos analizado.
ve
Concretamente, la norma prevé que cuando deba reintegrase amortizaciones
ni
practicadas en exceso o declararse beneficios originados en la venta del bien de
reemplazo, ambos, en ejercicios posteriores, los valores deben ser actualizados
u
considerando las fechas de cierre de los ejercicios involucrados.
as
Asimismo, para el supuesto de bienes inmuebles, se prevé la actualización de los valores
dr
de venta y compra a efectos de las comparaciones necesarias para determinar el grado
de reinversión del precio de venta.
te

cá
en
o
s iv
clu
ex
o
us
ra
Pa
47 Ver Punto VII.4.
452
VII.6. PREGUNTAS DE REPASO SOBRE CONCEPTOS

TRATADOS EN EL CAPÍTULO VII.
1) ¿Qué tratamiento tiene una renta que no está expresamente definida en ninguna
categoría de la Ley del Impuesto a las Ganancias?
s
ria
2) ¿Cuáles son las ganancias comprendidas en la tercera categoría?
3) ¿Cuál es la principal diferencia entre el mecanismo de liquidación del impuesto a las
ita
ganancias de una sociedad de personas y una de capital?
rs
4) ¿Qué tratamiento tienen y de qué categoría de rentas son los sueldos percibidos por
ve
los socios en una sociedad de personas?
ni
5) ¿Cuáles son las deducciones especiales de tercera categoría?
u
6) Si una sociedad ha deducido contablemente el cien por cien (100%) de los gastos de
organización en el ejercicio en que fueron efectuados. ¿Podemos darles un
as
tratamiento distinto en la liquidación del impuesto?
dr
7) ¿Es posible amortizar los inmuebles en un plazo inferior a 50 años?
te
8) ¿Cuándo deberemos incorporar al patrimonio y amortizar una mejora sobre un

cá
inmueble que se va efectuando en varios períodos de tiempo?

en
9) ¿Es posible amortizar los bienes por año completo, independientemente de su fecha
de alta, o la amortización debe ser efectuada en forma proporcional al tiempo de
permanencia en el patrimonio del respectivo bien?
o
iv
10) ¿Es ganancia gravada la obtenida por una persona humana por la edificación y
s
venta de inmuebles bajo el régimen de la Ley de Propiedad Horizontal?

clu
11) ¿Es deducible la amortización de activos intangibles?

ex
12) ¿Cómo se determina el resultado de venta de una obra de arte para una sociedad?
o
13) ¿Cuáles son las principales diferencias entre una operación de venta y reemplazo
us
de bienes muebles y de bienes inmuebles?

ra
14) ¿Qué consecuencias trae el ejercicio de la opción de venta y reemplazo si se verifica

una afectación parcial del resultado de venta en el tiempo previsto por la ley?
Pa
15) ¿Qué alternativas tiene el contribuyente para el tratamiento de bienes en desuso?
16) ¿Cómo se amortizan los automóviles?
17) ¿Cómo se valúan los bienes de origen extranjero en operaciones a crédito?
453
18) ¿Qué rasgo distintivo de la tercera categoría menciona el Tribunal Fiscal, Sala A en
el fallo “Mascardi Carlos G.” del 02/05/2000.?
19) ¿Cómo se valúan las acciones y los títulos públicos a fecha de cierre de ejercicio,
desde el punto de vista impositivo?
s
ria
RESPUESTAS
ita
1) En primer lugar deberemos analizar si la renta, con relación al sujeto que la obtiene,
está o no alcanzada por el impuesto. Luego, en caso de estar alcanzada, verificar si
rs
está o no exenta del tributo. A partir de allí, deberemos tratar de encuadrarla en una
de las cuatro categorías de rentas.
ve
Al respecto dispone el artículo 49 inciso g) que constituirán rentas de tercera
ni
categoría “(…)las demás ganancias no comprendidas en otras categorías. (…)”. En
u
razón de ello, sino se encuentra expresamente encuadrada en las disposiciones de la
primera, segunda o cuarta categoría, se deberá encuadrar en la tercera categoría.
as
2) Las ganancias comprendidas en la tercera categoría se encuentran definidas en el
dr
artículo 49 de la ley.
te
3) Las sociedades de capital son sujetos del impuesto, determinan e ingresan el

cá
impuesto a las ganancias, a su nombre, mientras que en las sociedades de personas,

el resultado impositivo es atribuido a los socios y son éstos, en forma individual,
quienes determinan e ingresan el impuesto.
en
Por lo expuesto, las sociedades de personas deberán determinar la utilidad o

o
quebranto impositivo, el cual se considerará asignado a cada socio en función de su

iv
participación en la sociedad. Luego, cada socio deberá declarar la respectiva renta

por su participación en la sociedad, dentro de la tercera categoría, junto con otras
s
que pudiera tener.

clu
4) El importe de los sueldos percibidos por cada socio en una sociedad de personas,
ex
será considerado de tercera categoría, y se sumará al resultado impositivo

correspondiente a su participación en la respectiva sociedad. Dichos sueldos se
o
deducirán en la determinación de la renta de la sociedad.

us
5) Las deducciones especiales de tercera categoría se encuentran previstas en el

artículo 87 de la ley.
ra
6) Sí, es una opción para el contribuyente la posibilidad de deducir los gastos de

Pa
organización en el primer ejercicio, o bien amortizarlos en un plazo no mayor de

cinco años. En dicho caso, si queremos deducirlos en cinco años, deberemos hacer un
ajuste a la utilidad contable, anulando la deducción realizada en el balance, y luego
deducir la parte correspondiente (a razón del veinte por ciento20% anual), ajuste
que deberemos repetir por cinco años.
454
7) Sí, aunque sólo en el caso en que pueda probarse fehacientemente que la vida útil de
los inmuebles es inferior a 50 años. Para ello se deberá presentar una nota
comunicando tal situación junto con la declaración jurada del impuesto en que se
efectúe dicha amortización.
8) A medida que vamos efectuando cada inversión, la mejora deberá formar parte del
s
patrimonio de la sociedad. Luego, se deberá actualizar, en caso de corresponder, cada
ria
monto invertido hasta la fecha de la respectiva habilitación, y desde ese momento se
comenzará a amortizar la mejora.
ita
9) Para el caso de inmuebles, la amortización deberá practicarse en forma completa
desde el inicio del trimestre en el cual se hubiera producido la afectación o
rs
habilitación, hasta el trimestre en que se agote su valor o hasta el trimestre inmediato
ve
anterior a aquel en que se venda el bien o sea desafectado de la actividad.
ni
Para el caso de bienes muebles existe la posibilidad de amortizarlos considerando
como año completo el año de alta, o bien computar las amortizaciones
u
proporcionalmente a la fecha en que tuvieron lugar dichos acontecimientos. El
as
primero de ambos procedimientos es el más usado en la actualidad, y consiste en
amortizar plenamente el año de alta de los bienes muebles y no amortizar el año de
dr
baja.
te
10) Sí, se trata de una excepción a los requisitos del artículo 2 apartado 1) de la ley, y
constituye renta de tercera categoría, cualquiera fuera el sujeto que la obtenga.
cá
11) Sólo será deducible la amortización de aquellos activos intangibles que tengan un
en
plazo de vida útil limitado. La ley considera no deducible la amortización de llaves,

marcas y activos similares, por tratarse de bienes o derechos cuya titularidad no se
extingue por el transcurso del tiempo.
o
iv
12) El resultado de venta de una obra de arte se establecerá deduciendo del valor de
s
enajenación, el costo de adquisición de la misma, sin detraer amortización alguna.

clu
13) En caso de reemplazo de bienes muebles, se realiza en base a la ganancia obtenida,

ex
que se invierte en el costo del bien de reemplazo. Por el contrario, en caso de venta
de inmuebles la afectación se realiza en base al monto reinvertido del precio de
venta en el costo del bien de reemplazo.
o
us
14) Si se hubiera ejercido la opción respecto de un determinado bien enajenado, y luego

sólo se realiza una afectación parcial del resultado de venta, la utilidad no afectada
ra
deberá imputarse al ejercicio en que se produzca el vencimiento de los plazos

legales.
Pa
15) Para el caso de bienes muebles amortizables, la opción por parte del contribuyente
es:
a. Seguir amortizando el bien respectivo hasta la extinción de su valor original o

hasta el momento de su enajenación.
455
b. No practicar amortización alguna desde su desuso. En este caso, en oportunidad

de la venta del bien se imputará, al ejercicio en que ésta se produzca, la
diferencia entre el valor residual a la fecha del retiro y el precio de venta.
16) La amortización de automóviles tiene una limitación a su deducibilidad, establecida

por el artículo 92 inciso l) de la LIG, en la medida que ésta exceda lo que
s
correspondería deducir para un automóvil cuyo costo de adquisición fuera
ria
superior a la suma de $ 20.000,00, neto de IVA.
ita
17) En el caso de operaciones a crédito, se valuarán al tipo de cambio del día de entrada
de los bienes al país.
rs
18) Un rasgo distintivo de las rentas de la tercera categoría es la consecución de un fin
ve
económico sujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia de elementos
materiales y humanos, carácter éste que permite encuadrar tales rentas cuando no
ni
estén expresamente contempladas en la primera, segunda o cuarta categoría.
u
19) Las acciones, mientras permanezcan en el patrimonio del contribuyente, se
as
valuarán a los efectos impositivos, a su valor de compra, no generando resultado
por tenencia, mientras que los títulos públicos, bonos y demás títulos valores deben
dr
ser valuados al cierre de cada ejercicio, al valor de cotización o a su costo,
incrementado por el importe de los intereses, actualizaciones o diferencias de
te
cambio devengadas, según coticen en bolsas o no.

cá
en
o
s iv
clu
ex
o
us
ra
Pa
456

Capítulo 07

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Capítulo 07

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CAPÍTULO

GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍA:

prestación de servicios y de cualquier otra actividad realizada por estos sujetos.

A diferencia de las restantes categorías, su definición se centra en el sujeto que obtiene

la ganancia y no en la naturaleza misma de las rentas o del tipo de actividad que la

empresa), se consideran rentas de la tercera categoría.

Se encuentran comprendidas en ella siguientes ganancias:

c) Las derivadas de fideicomisos constituidos en el país en los que el fiduciante posea

con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total

Existe un fallo2 referido a una actividad muy particular donde se discutió el

se determinó que dichas rentas correspondían ser consideradas de tercera categoría,

concurrencia de elementos materiales y humanos, carácter éste que permite encuadrar

1 Véase punto I.4.C. del Capítulo I.

en una renta de segunda o cuarta categoría, usando la figura de intermediación en la

compra-venta, obviamente no se puede pretender -según dice- aplicar la misma norma

criterio de lo devengado, descartando de esa manera lo pretendido por el contribuyente

El Código Civil y Comercial de la Nación, en su Título IV - Contratos en Particular,

El concepto de fideicomiso se encuentra en el artículo 1666, el cual establece: “Hay

contrato de fideicomiso cuando una parte, llamada fiduciante, transmite o se compromete

patrimonio de la sociedad que puedan tener alguna incidencia en el resultado alcanzado

3 En la presente categoría corresponde imputar las rentas conforme al criterio de lo devengado.

Si contablemente se ha registrado en los resultados una ganancia por dividendos de otra

Si por el contrario, se hubiera contabilizado como gasto el propio Impuesto a las

VII.1.B. CARACTERES ESPECIALES DE LAS

VII.1.B.1. ATRIBUCIÓN DEL RESULTADO A LOS SOCIOS.

artículo 53 se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido

la responsable de la determinación e ingreso del impuesto.

Por el contrario, en el caso de las primeras, es la sociedad de personas la que determina

4 Véase Capítulo IV, sección IV.5.B.2.

El socio procederá a incluir dicha utilidad de tercera categoría en su declaración jurada

El tratamiento descripto precedentemente no se aplicará respecto de los quebrantos

Lo analizado anteriormente no resultará de aplicación para el caso que las sociedades

VII.1.B.2. RETIROS DE SOCIOS.

mercaderías efectuado por el contribuyente para uso particular o el de su familia -en el

caso de empresas unipersonales-, o por el socio, cuando se trata de sociedades. En

mercadería destinada a otros fines distintos de los enunciados.

Al respecto, el artículo 61 de la ley establece que los citados retiros -a efectos de la

determinación del impuesto-, se considerarán realizados al precio que se obtendría en

operaciones onerosas con terceros.

5 Véase la sección IV.3. correspondiente al Capítulo IV.

De esta manera, la norma tiende a evitar o limitar un manejo discrecional de retiros de

VII.1.B.3. SUELDOS E INTERESES DE SOCIOS.

Ejemplo: una sociedad de persona ha obtenido una utilidad de $ 100.000,00 -incluye

El procedimiento correcto para ajustar el sueldo pagado a uno de ellos no consiste en

impugnar el gasto en la declaración jurada de la sociedad (lo que llevaría la utilidad

impositiva a $ 125.000,00), sino que por el contrario se debe atribuir el resultado

participación, y luego sumar a la participación del socio que corresponda, el importe de

los sueldos por él percibidos.

oportunamente deducidos por la sociedad).

VII.1.B.4. ADJUDICACIÓN DE BIENES EN LA DISOLUCIÓN DE

Únicamente para el caso de sociedades y empresas unipersonales comprendidas en los

considerar otros conceptos deducibles que, por su complejidad, merecen un tratamiento

específico en otros capítulos, tales como la deducción de malos créditos analizada en el

para personas trasplantadas, otorgando al empleador el derecho al cómputo de una

deducción especial en el impuesto a las ganancias equivalente al 70% de las

VII.2.A. GASTOS DEDUCIBLES.

VII.2.A.1. GASTOS INHERENTES AL GIRO DEL NEGOCIO.

sociedad. Respecto de este concepto, es preciso destacar que el contenido de dicha

VII.2.A.2. GASTOS DE ORGANIZACIÓN.

devenguen, con independencia del tratamiento contable que se hubiera otorgado a

gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de intangibles.

Respecto de la composición de éstos gastos, el Tribunal Fiscal7 consideró encuadrado

procedimientos, con el propósito de desarrollar nuevos emprendimientos vinculados