CONTABILIDAD

Autor:
Oriol Amat
Catedrático de contabilidad de la
Universidad Pompeu Fabra
Economista y presidente de ACCID
oriol.amat@upf.edu
@oriolamat

DELITO CONTABLE
y principales maquillajes
contables ilegales
El maquillaje contable ilegal es un delito ya que vulnera la legislación. Se trata de un enga-
ño que falsea las cuentas u otros documentos contables y suele provocar importantes perjui-
cios a la empresa o a otras personas. Cuando se descubre el fraude se produce un escándalo
que suele acabar con importantes sanciones e inclusive con penas de prisión. Este artículo
describe este tipo de maquillajes.

PALABRAS CLAVE
Delito contable, engaño contable, maquillaje contable ilegal, responsabilidad penal.
L
os maquillajes contables ilegales
son prácticas no permitidas por
la legislación y son el origen de
grandes escándalos. Entre los
escándalos contables más conocidos a nivel
internacional podemos destacar Waste Ma-
nagement (1998), Enron (2001), Worldcom
(2002), Tyco (2002), Parmalat (2003), Freddie
Mac (2003), AIG (2005), Lehman Brothers
(2008), Maddoff (2008), Olimpus (2011),
Tesco (2013) y Toshiba (2015). En España,
entre los principales escándalos contables
podemos recordar Fidecaya (1980), Ruma-
sa (1983), Banesto (1993), Afinsa y Fórum
Filatélico (2006) y otros más recientes que
aún están siendo objeto de procesos judicia-
les. Estos fraudes acaban generando grandes
pérdidas, y muy a menudo la desaparición de
las empresas afectadas; y también con con-
denas de los causantes, que pueden llegar a
incluir penas de prisión.
En este artículo se describe el delito contable
y se relacionan los principales tipos de maqui-
llajes contables ilegales.
EL DELITO CONTABLE
Los maquillajes contables ilegales constituyen
delitos contables ya que implican falsedad en
los documentos contables. En España, el ar-
tículo 290 del Código Penal está dedicado a
este delito:
“Los administradores, de hecho o de derecho,
de una sociedad constituida o en formación,
que falsearen las cuentas anuales u otros docu-
mentos que deban reflejar la situación jurídica o
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económica de la entidad, de forma idónea para
causar un perjuicio económico a la misma, a
alguno de sus socios, o a un tercero, serán casti-
gados con la pena de prisión de uno a tres años
y multa de seis a doce meses.
Si se llegare a causar el perjuicio económico se
impondrán las penas en su mitad superior”.
PARA QUE EL ENGAÑO QUE
SUPONE UN MAQUILLAJE
CONTABLE TENGA LA
CONSIDERACIÓN DE DELITO
TIENE QUE HABER DOLO
En este caso, se entiende por falsedad la omi-
sión de datos o la consignación de datos fic-
ticios. La falsedad se considera delito cuando
evita conocer la verdadera situación econó-
mica de la empresa provocando un prejuicio.
Y, ha de existir dolo, es decir, con conciencia
de que se infringe la Ley y voluntad de rea-
lizar el fraude. Por tanto, para que el engaño
que supone un maquillaje contable tenga la
consideración de delito tiene que haber dolo.
El dolo significa mentir con intención de pro-
ducir un daño mediante una acción u omi-
sión, para sacar provecho de una  situación,
afectando los intereses de un tercero.
En la mayoría de países el delito contable es
castigado con la cárcel. En España, por ejem-
plo, el Código Penal prevé penas de prisión
de 5 a 7 meses cuando se llevan contabilida-
des distintas para ocultar la verdadera situa-
ción fiscal de la empresa o cuando se conta-
bilizan apuntes contables ficticios o diferentes
a los verdaderos que excedan de 240.000
euros en un año. Las contabilidades distintas
se refieren a lo que se conoce como doble
contabilidad, la que sirve para las declaracio-
nes fiscales y la que permite conocer la situa-
ción real de la empresa. Estas penas afectan
a los responsables del delito, que suelen ser
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el empresario y el contable (cuando actúa en
connivencia con el empresario).
DELITO CONTABLE Y
RESPONSABILIDAD PENAL DE
LAS PERSONAS JURÍDICAS
Pero además de comportar sanciones para
los que cometen el fraude, en la actualidad
también pueden ser penalmente responsables
las sociedades en las que se cometen delitos.
De acuerdo con Lapiedra, J. (2017), la Ley Or-
gánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se
modificó el Código Penal, introdujo por pri-
mera vez en el ordenamiento jurídico espa-
ñol la responsabilidad penal de las personas
jurídicas. De acuerdo con esta normativa, las
sociedades son penalmente responsables de
los delitos cometidos por sus representantes
legales o por aquellos que están autorizados
para tomar decisiones en nombre de la per-
sona jurídica u ostentan facultades de organi-
zación y control dentro de la misma. Diversos
delitos societarios están relacionados con el
maquillaje contable: estafas, insolvencias puni-
bles, blanqueo de capitales y delitos contra la
Hacienda Pública y contra la Seguridad Social.
Sin embargo, esta responsabilidad de la so-
ciedad por fraudes cometidos en la empresa
puede eludirse si se cumplen varias condicio-
nes:
• El órgano de administración cuenta con
medidas idóneas para prevenir los delitos.
Ejemplos de medidas que pueden ser idó-
neas son el mapa de riesgos, código ético,
régimen disciplinario, programa de forma-
ción y sensibilización del modelo de pre-
vención, verificación periódica del modelo
de prevención, entre otros.
• Los que cometen el delito eluden fraudu-
lentamente las medidas de prevención.
Por tanto, para que el fraude contable no
acabe generando responsabilidad penal para
la sociedad es imprescindible contar con me-
didas adecuadas para la prevención de los
delitos.
 DELITO CONTABLE Y PRINCIPALES MAQUILLAJES CONTABLES ILEGALES

IMPACTO DE LOS FRAUDES FIGURA 1 :: PARTIDAS AFECTADAS POR FRAUDES

CONTABLES EN UNA MUESTRA DE 148 FRAUDES
CONTABLES EN LAS CUENTAS
CONTABLES PRODUCIDOS A NIVEL INTERNACIONAL
ENTRE 1980 Y 2016
La principal consecuencia del fraude contable Partida afectada % sobre el número de fraudes analizados
en las cuentas es la modificación del bene- Resultado neto 98%
ficio y del patrimonio neto. Se trata de dos Patrimonio neto 98%
partidas que tienen el máximo interés para Ventas y otros ingresos 82%
Clientes y morosidad 55%
evaluar la situación en que se encuentra una
Operaciones con filiales 43%
empresa y determinar cuál es el valor de las
Gastos 41%
acciones. Existencias y deterioros 21%
Deuda financiera 16%
Para evaluar la importancia de los diferentes Cuentas a pagar 13%
tipos de fraude contable, hemos hecho un Fusiones y adquisiciones 2%
estudio sobre las partidas afectadas en 148 Otras 7%

fraudes contables que hemos identificado a

nivel internacional desde 1980 hasta 2016
(ver figura 1). En dicha figura, puede apre-
ciarse que de los casos analizados, en prácti-
camente todos ellos el maquillaje modificó el
resultado neto y el patrimonio neto. Entre el
resto de partidas que se han visto afectadas
por los maquillajes destacan las ventas, clien-
tes, operaciones con filiales y gastos.
Fuente: Elaboración propia
- Aumentar o reducir activos. Estas prácticas
consisten en ocultar activos, incorporar
activos inexistentes o utilizar precios de
adquisición irreales, por ejemplo (ver figu-
ra 2). Además del impacto que producen
en el balance, estos maquillajes afectan al
resultado.

PRINCIPALES TIPOS DE - Aumentar o reducir deudas. En este caso,

MAQUILLAJES CONTABLES se ocultan deudas, se incorporan deudas
ILEGALES inexistentes, se hinchan deudas, etc. (ver
figura 3). Al igual que las variaciones en
Las contabilizaciones ilegales se llevan a cabo activos, los engaños que afectan a las deu-
con prácticas como las siguientes (Amat, das, además de impactar al balance, estos
2017): maquillajes afectan al resultado.

FIGURA 2 :: EJEMPLOS DE MAQUILLAJES CONTABLES ILEGALES PARA AUMENTAR O

REDUCIR LOS ACTIVOS
 
Activo no corriente
Inversiones financieras
Existencias (mercaderías,
materias primas, trabajos en
curso, productos acabados)
Clientes
Otros deudores
Tesorería
Aumentos de activo
• Incorporar activos inexistentes (fondo de comercio,
etc.)
• Activar gastos de forma fraudulenta.
• Elevar ficticiamente el valor de los activos no corrien- • Reducir ficticiamente el valor de activos no corrien-
tes.
• Amortizar (o provisionar o deteriorar) activos no
corrientes menos de lo que prescribe la normativa.
• Exceso de activos por impuestos diferidos en una
empresa con muchas pérdidas.
• Inventar inversiones financieras.
• Deteriorar inversiones financieras menos de lo que
prescribe la normativa.
• Inventar unidades físicas de existencias.
• Elevar ficticiamente el precio unitario de las existen-
cias.
• Inventar saldos de clientes.
• Reducir la morosidad de forma fraudulenta.
• Inventar saldos deudores.
• Incrementar ficticiamente saldos de caja o bancos.
Reducciones de activo
• Ocultar activos no corrientes.
tes.
• Amortizar (o provisionar o deteriorar) activos no
corrientes más de lo que prescribe la normativa.
• Ocultar inversiones financieras.
• Deteriorar inversiones financieras más allá de lo que
prescribe la normativa.
• Ocultar unidades físicas de existencias.
• Reducir ficticiamente el precio unitario de las existen-
cias.
• Ocultar saldos de clientes.
• Incrementar la morosidad de forma fraudulenta.
• Ocultar saldos deudores.
• Ocultar saldos de caja o bancos.

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FIGURA 3 :: EJEMPLOS DE MAQUILLAJES CONTABLES del precio de mercado, amortizaciones,

ILEGALES PARA AUMENTAR O REDUCIR LAS DEUDAS
 
Préstamos y créditos
Provisiones por impuestos,
responsabilidades, grandes
reparaciones…
Planes de pensiones
Proveedores y acreedores
Otras deudas (deudas
financieras, ajustes por
periodificación…)
provisiones y deterioros ilegales, etc. (ver
Aumentos de deuda Reducciones de deuda
• Inventar deudas con • Ocultar deudas con
figura 4). La contabilización de ventas fic-
socios o con otros socios o con otros ticias es uno de los fraudes contables más
acreedores acreedores
extendidos.
• Hinchar las provisiones • Reducir las provisiones
infringiendo la normati- infringiendo la normati-
va contable va contable LAS OPERACIONES A TRAVÉS DE
• Hinchar las provisiones • Reducir las provisiones
infringiendo la nor- infringiendo la nor-
PARAÍSOS FISCALES
mativa contable o de mativa contable o de
seguros seguros
Un tipo especial de delito contable es el
• Inventar deudas con • Ocultar deudas con
proveedores y/o acree- proveedores y/o acree- que se hace a través de operaciones o
dores dores filiales en paraísos fiscales. La operativa a
• Inventar deudas • Ocultar deudas
través de paraísos fiscales no tiene por qué
ser ilegal. Sin embargo, conviene recordar
que, de acuerdo con la OCDE, los paraísos
- Aumentar o reducir beneficios. Consiste en fiscales se distinguen por las características
ocultar o hinchar ingresos de forma irreal, siguientes:
aplicar precios alejados del precio de mer-
cado, anticipar ingresos, ocultar o hinchar • Baja fiscalidad.
gastos al no contabilizarlos, o contabilizar-
los como reservas sin pasar por la cuenta • Falta de transparencia por los menores re-
de resultados, o aplicando precios alejados quisitos de divulgación de información.

FIGURA 4 :: EJEMPLOS DE MAQUILLAJES CONTABLES ILEGALES PARA AUMENTAR O

REDUCIR LOS BENEFICIOS
Aumentos del beneficio Reducciones del beneficio
• Ingresos ficticios.
• Esconder ingresos y no contabilizarlos.
• Contabilizar depósitos como si fueran ventas.
• Contabilizar ventas como si fueran depósitos.
• Ventas a precios superiores a los precios de mercado
• Venta a precios inferiores a los precios fuera de mer-
Ingresos con la finalidad de engañar con compañías que no se
cado con la finalidad de engañar con compañías que
consolidan, con empresas en paraísos fiscales o empre-
no se consolidan o con empresas en paraísos fiscales o
sas interpuestas.
empresas interpuestas.
• Traspasar reservas a ingresos.
• Dejar de contabilizar consumos. • Consumos ficticios.
• Gastos a precios inferiores a los precios de mercado • Gastos a precios superiores a los precios de mercado
Consumos
con la finalidad de engañar con compañías que no se con la finalidad de engañar con compañías que no se
consolidan o con empresas en paraísos fiscales. consolidan o con empresas en paraísos fiscales.
Amortizaciones • Reducir las amortizaciones de forma fraudulenta. • Aumentar las amortizaciones de forma fraudulenta.
• Contabilizar gastos con cargo a reservas en lugar de
incluirlos en la cuenta de resultados. • Inventar gastos.
• Esconder gastos. • Contabilizar fraudulentamente inversiones como gastos.
Otros gastos • Contabilizar fraudulentamente gastos como inversiones • Gastos a precios superiores a los precios de mercado
• Gastos a precios inferiores a los precios de mercado con la finalidad de engañar con compañías que no se
con la finalidad de engañar con compañías que no se consolidan o con empresas en paraísos fiscales.
consolidan o con empresas en paraísos fiscales.
Provisiones por impues-
tos, responsabilidades, • Reducir las provisiones de forma fraudulenta. • Aumentar las provisiones de forma fraudulenta.
grandes reparaciones…
Deterioro de activos • Reducir los deterioros de forma fraudulenta. • Aumentar los deterioros de forma fraudulenta.
• Valorar incorrectamente los resultados generados en • Valorar incorrectamente los resultados generados en
Ingresos financieros instrumentos financieros o en otros activos (para tras- instrumentos financieros o en otros activos (para tras-
pasar resultados de un año a otro). pasar resultados de un año a otro).
Gastos financieros • Esconder gastos financieros. • Inventar gastos financieros.
Resultados procedentes • Hinchar los beneficios procedentes de empresas partici- • Inventar pérdidas procedentes de empresas participa-
de filiales padas. das.
• Hacer fraude fiscal para pagar menos impuestos.
Impuesto sobre bene-
• Exceso de activos por impuestos diferidos en una
ficios
empresa con muchas pérdidas.

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 DELITO CONTABLE Y PRINCIPALES MAQUILLAJES CONTABLES ILEGALES
• No se permite el intercambio de infor-
mación para propósitos fiscales con otros
países.
• se permite a los no residentes beneficiarse
de rebajas impositivas aun cuando no de-
sarrollen efectivamente una actividad en el
país.
La combinación de estos cuatro requisitos
explica que la mayor parte de escándalos
contables que se han producido en las úl-
timas décadas, se han realizado a través de
filiales en paraísos fiscales (Enron, Parmalat,
etc.).
Los paraísos fiscales, son países de reducida
dimensión (Isla de Man, Islas Caimán, Isla de
Jersey, Gibraltar, por ejemplo) en los que es-
tán domiciliadas cientos de miles de socie-
dades que son filiales de empresas de otros
países.
En muchos casos las operaciones son legales
y son simplemente prácticas de elusión fiscal
que tienen por objetivo reducir la fiscalidad.
Normalmente, se trata de compañías que
realizan prácticas legales, aunque sea más dis-
cutible si estas prácticas son éticas o no.
Es el caso de varias multinacionales de las
tecnologías de la información y la comuni-
cación (TIC) como Apple, Microsoft, Yahoo,
Facebook, eBay y Amazon. Tienen la matriz
en EE.UU. y filiales en diversos países euro-
peos, pero su sede europea suele ubicarse
en Irlanda. En la filial de este país es donde
se acumulan la mayor parte de los benefi-
cios generados en las demás filiales euro-
peas. Para ello, las filiales de los países que
tienen mayores impuestos se convierten en
meras comisionistas, ya que desde Irlanda se
facturan las actividades que desarrollan en
Europa.
Otra opción es que las filiales de países de
mayor tributación compren los productos a
la filial irlandesa a un precio elevado, lo que
permite que el beneficio se concentre en
Irlanda. Esto explica que muchas de estas
multinacionales registren pérdidas o pocos
beneficios en países como España. Google,
por ejemplo, declara pérdidas en su filial es-
pañola, que de hecho es una fuerza de ven-
tas que sólo factura gastos a la filial irlandesa,
que es la que realiza las ventas en España.
Del mismo modo, Starbucks ha registrado
pérdidas en el Reino Unido en catorce de
los últimos quince años, como consecuencia
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:: Oriol Amat ::
de los altos royalties que paga a sus filiales
en Holanda y Suiza.
El atractivo de Irlanda está en que tiene
un tipo de impuesto sobre beneficios del
12,5%, mientras que en otros países este
porcentaje es mucho más elevado y se sitúa
entre el 20% y el 30%. Además, bastantes
multinacionales utilizan sociedades en Ho-
landa que no tienen empleados y que les
permiten acabar tributando poco más del
1% de los beneficios producidos en Europa.
A este tipo de sociedad holandesa se la de-
nomina sociedad pantalla, porque desde ella
el dinero se envía a paraísos fiscales.
Una cuestión que se plantea es hasta qué
punto se trata de prácticas legales. En prin-
cipio, aunque se utilizan paraísos fiscales y
otras estrategias para reducir al mínimo la
factura fiscal, se trata de actividades legales.
De hecho, lo que hacen es pagar los míni-
mos impuestos aprovechando la diferente
regulación fiscal que hay en cada país, lo cual
es lógico en empresas cuyo principal objeti-
vo es maximizar la riqueza que generan para
sus accionistas.
Por tanto, no estamos hablando de econo-
mía sumergida ni de vulnerar la legislación
vigente. Sin embargo, quizá podría tratarse
de un fraude de ley, ya que se cumple la ley
pero para conseguir unos resultados contra-
rios a los que persigue la normativa.También
hay quejas por la competencia desleal que
produce la reducción de la factura fiscal en
relación con las empresas que sí cumplen.
Otro tema es la dimensión ética. En 2014 el
Parlamento británico concluyó que se trata
de una inmoralidad reprobable. Esto pue-
de afectar a la reputación empresarial, por
lo que no es una sorpresa que Starbucks,
por ejemplo, haya anunciado que a partir de
ahora pagará más impuestos en Europa.
Por todo ello, la existencia de filiales en
paraísos fiscales es una señal clara que au-
menta la probabilidad de que se produzcan
fraudes. Así, por ejemplo, Portillo y Mora-
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les (2015) exponen que los métodos más
usados para efectuar fraudes fiscales son las
facturas falsas y las operaciones a través de
empresas ubicadas en paraísos fiscales.
CONCLUSIONES
Los maquillajes contables ilegales constitu-
yen delitos contables ya que falsean los do-
cumentos contables y causan daños a la em-
presa, a los socios y/o a terceras personas.
Se trata de un tipo de delito que tiene con-
secuencias penales y puede comportar im-
portantes sanciones a los que los cometen
e inclusive penas de prisión.
Los fraudes contables se hacen normalmen-
te modificando los activos, los pasivos y el
resultado. También es frecuente que este
tipo de delito se realice a través de opera-
ciones o filiales en paraísos fiscales.
Un aspecto relevante a tener en cuenta
es que el fraude contable puede generar
responsabilidad penal para la sociedad en
caso de que ésta no cuente con medidas
adecuadas para la prevención de los delitos.
Entre estas medidas podemos destacar el
mapa de riesgos, el código ético, el régimen
disciplinario, programas de formación y sen-
sibilización del modelo de prevención, y la
verificación periódica del modelo de pre-
vención.
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