INFORME PRÁCTICO

Los gastos preoperativos y su incidencia en el pago a

cuenta del Impuesto a la Renta
Roxana Lourdes PÉREZ PERALTA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

C omo es de conocimiento, la Ley del Impuesto a la Renta establece como regla general
que para determinar la renta neta de tercera categoría, se deducirán de la renta bruta los
gastos necesarios para producir y mantener su fuente. Además de condicionar su deducción a
ciertos criterios, tal es el caso de los gastos preoperativos, que a opción del contribuyente pue-
den ser deducibles en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo
de diez (10) años. Es por ello, que en el presente informe ahondaremos sobre los aspectos más
relevantes a considerar sobre dichos desembolsos.

INTRODUCCIÓN Consideramos que para el montaje costo de un activo intangible, entre

El tratamiento de los gastos en la etapa
preoperativa realizados por las empre-
sas al iniciar sus operaciones o como
parte de expansión de algunos de sus
proyectos, resulta ser una operación
sensible a fiscalización por parte de la
Administración Tributaria. Por lo gene-
ral, el uso inadecuado de los criterios
necesarios para clasificar los desembol-
sos realizados como gastos o activos
intangibles, se convierten en reparos
frecuentes que conducen a que las em-
presas incurran en infracciones.
Asimismo, el inadecuado control y
registro de las diferencias temporales
que se dan como consecuencia de la
conciliación entre el tratamiento con-
table y tributario, es también sujeto de
reparos frecuentes por la Administra-
ción Tributaria.
I. ¿QUÉ SE ENTIENDE POR GASTOS
PREOPERATIVOS?
Los gastos preoperativos son aquellos
desembolsos en que se incurren cuando
se va a crear una nueva empresa, es de-
cir, gastos efectuados para la puesta en
marcha de la entidad, en la etapa previa
al inicio de sus operaciones.
Sin embargo, se debe tener en cuenta
que todo desembolso efectuado para
poner en funcionamiento una empre-
sa, no necesariamente tiene que ser
considerado como gasto preoperativo,
a pesar de que dicha compra se haya
realizado en la etapa previa al inicio de
sus operaciones.
de cualquier empresa o negocio, se
deben de diferenciar dos conceptos
bien definidos:
i) Inversión, es el desembolso de efec-
tivo o equivalente de efectivo para
la compra de bienes que no son de
consumo final y que sirvan para pro-
ducir otros bienes, como puede ser
el caso de la maquinarias, equipos
de oficina, edificaciones, terrenos,
vehículos o incluso inventarios, por
lo tanto, considerado como activo, y
ii) Gasto
Gasto, es el desembolso de efecti-
vo o equivalente de efectivo para la
compra de bienes o prestación de
servicios que se consumen o utilizan
ordinariamente, es decir, cargado
contra el ingreso de un periodo
contable y no se espera obtener una
utilidad futura (como es el caso de
los gastos preoperativos).
Por lo tanto, todo desembolso que se
efectúa en la etapa previa al inicio de
operaciones de la empresa, debe ser
reconocida según su naturaleza como:
“Activo o Gasto”.
II. RECONOCIMIENTO CONTABLE DE
LOS GASTOS PREOPERATIVOS
Para ello nos debemos remitir al párra-
fo 29 de la NIC 38 Activos intangibles,
donde se establecen aquellos desem-
bolsos que no deben formar parte del
(*) Contadora Pública Colegiada de la Universidad Alas Peruanas. Diplomado especial de las Normas Internacionales
de Información Financiera (NIIF) en la Financial & Accounting School FAS. Asesora Tributaria y Contable de Con-
tadores & Empresas.
otros tenemos: i) los gastos de apertura
del negocio en una nueva localización
o su dirección a un nuevo segmento de
clientes, es decir, los correspondientes
gastos preoperativos.
Es de vital importancia tener presente
que los desembolsos reconocidos ini-
cialmente como gastos no podrán
reconocerse posteriormente como ac-
tivos intangibles. Es recomendable re-
visar las condiciones señaladas en el
párrafo 18 de la NIC 38 para definir el
reconocimiento como un activo intan-
gible, entre las que destacan: i) se tenga
el control del mismo, ii) genera benefi-
cios económicos futuros, iii) sea identifi-
cable y sin apariencia física, iv) se utilice
por más de un año en las actividades de
la empresa.
Por lo tanto, los gastos preoperativos
conducen al reconocimiento de un gas-
to en el estado de resultados del ejerci-
cio en el momento en que se incurra en
ellos, según lo establecido en el párrafo
69 de la mencionada norma contable.
Para un mayor conocimiento, veamos
algunos ejemplos de desembolsos a
considerar como gasto establecidos en
la norma:
a) Gastos de puesta en marcha de
operaciones, salvo que las partidas
correspondientes formen parte del
costo del elemento de propieda-
des planta y equipo, siguiendo lo

A-6 2da. quincena - Junio 2012


establecido en la NIC 16. Los gastos
de puesta en marcha pueden incluir
los costos legales y administrativos
para la creación de la entidad jurídi-
ca, desembolsos para abrir una nue-
va entidad o comenzar una nueva
operación o costos de lanzamiento
de nuevos productos o procesos.
b) Desembolsos por actividades for-
mativas del personal.
c) Desembolsos por actividades publi-
citarias y promocionales.
d) Desembolsos por reubicación o
reorganización de una parte o la
totalidad de la empresa.
III. TRIBUTARIAMENTE ¿SON DEDU-
CIBLES LOS GASTOS PREOPE-
RATIVOS?
Según el inciso g) del artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, se estable-
ce lo siguiente:
“Los gastos de organización, gas-
tos preoperativos iniciales, gastos
preoperativos originados por la
expansión de las actividades de la
empresa y los intereses devengados
durante el periodo preoperativo, a
opción del contribuyente
contribuyente, podrán
deducirse en el primer ejercicio o
amortizarse proporcionalmente en
el plazo máximo de diez (10) años.”
Asimismo, el primer párrafo del inciso
d) del artículo 21 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta dispone que
la amortización a que se refiere el inciso
g) del artículo 37 de la Ley, se efectuará
a partir del ejercicio en que se inicie la
producción o explotación.
Se debe tener presente que una vez fija-
do el plazo de amortización solo podrá
ser variado previa autorización de la Ad-
ministración Tributaria. El nuevo plazo se
computará a partir del ejercicio gravable
siguiente a aquel en que fuera presentada
la solicitud por el contribuyente sin exce-
der en total el plazo máximo de diez (10)
años.
Ley del Impuesto a la Renta
“Regula dos (2) alternativas”
Amortización
Deducción total del
proporcional en un
gasto en el primer
plazo máximo de diez
ejercicio.
(10) años.
La Sunat interpreta lo mencionado en
dichas normas, de la siguiente manera:
Informe N° 062-2009/SUNAT
“(...) Como se aprecia, la legislación que regula el
Impuesto a la Renta autoriza a los contribuyentes
INFORME PRÁCTICO
perceptores de rentas de tercera categoría a
deducir los gastos de organización y los gastos
preoperativos en un ejercicio gravable o en un
plazo máximo de diez años.
En el primer caso, según se desprende del te-
nor de la norma, la deducción de los gastos de
organización y los gastos preoperativos debe
efectuarse en el primer ejercicio, el cual no pue-
de ser otro que el ejercicio en que se inicie la
producción o explotación”.
Según interpretación del Tribunal Fiscal
respecto de dichas normas, existen dos
(2) alternativas:
Tribunal Fiscal
Amortización pro-
Deducción total del
gasto en el primer
porcional en un plazo
máximo de diez (10)
ejercicio en el que se
años desde que se
inicie la producción o
inició la producción o
explotación.
explotación.
Para ello sugerimos revisar la siguiente
Resolución del Tribunal Fiscal:
RTF N° 02786-5-2010
“(...) Que los desembolsos realizados a efectos
de la elaboración del estudio de factibilidad re-
lacionado con el proyecto de implementación
de gas Licuado de Petróleo y el Anteproyecto
para solicitar los permisos para un Gasocen-
tro en la “Estación de Servicios Los Sauces”
resultan razonables calificarlos como gastos
preoperativos por cuanto estos han sido incu-
rridos a efectos de expandir las actividades de
la empresa, siendo que los mismos se encuen-
tran claramente vinculados con su actividad
gravada, aspecto que no es cuestionado por la
Administración”.
Asimismo, entre otras, tenemos:
RTF Nº 00467-5-2003, RTF N° 05349-
3-2005 y RTF N° 02989-4-2010.
Por todo lo expuesto, las empresas po-
drían optar por deducir el gasto en el
primer ejercicio o deducir el gasto de
manera lineal en un periodo máximo
de diez (10) años desde que se inicie la
producción o explotación.
En caso la empresa opte por amortizar
el gasto en un periodo máximo de diez
(10) años, o deducir en su totalidad en
el primer ejercicio en que se inicie la eta-
pa productiva (considerando que la eta-
pa productiva difiere del periodo en se
incurren en los gastos) deberá reparar el
gasto reconocido contablemente en el
ejercicio en que se incurra en ellos para
luego poder deducirlos en los periodos
siguientes vía declaración jurada anual
del Impuesto a la Renta.
(1) Diferencia entre la base tributaria y contable de un activo/pasivo que en el futuro otorgará un beneficio tributario.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 184
11
Como se ha podido observar existen di-
ferencias entre el tratamiento contable
y tributario (en caso la empresa decida
amortizar el gasto en un plazo máximo
de 10 años o deducir en su totalidad),
originando una diferencia temporaria
deducible(1). El considerar esta diferen-
cia implica el reconocimiento y registro
del activo por Impuesto a la Renta dife-
rido, esto según aplicación de la NIC 12
Impuesto a la Renta.
IV. PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO
A LA RENTA DURANTE LA ETAPA
PREOPERATIVA
Conforme a lo dispuesto en el artículo
85 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
regula que los contribuyentes percepto-
res de rentas de tercera categoría abo-
narán con carácter de pago a cuenta
del Impuesto a la Renta que en definiti-
va les corresponda por el ejercicio gra-
vable, dentro de los plazos previstos por
el Código Tributario, cuotas mensuales
que determinarán con arreglo a alguno
de los dos (2) sistemas establecidos en
la norma.
Lo mencionado en el párrafo anterior
en concordancia con el numeral 2 del
artículo 54 del Reglamento de la Ley del
IR, señala expresamente que la deter-
minación del sistema de pago a cuenta
se efectúa en función de los resultados
del ejercicio anterior y con ocasión de
la presentación de la declaración jura-
da mensual correspondiente al pago a
cuenta del mes de enero de cada ejer-
cicio. Dicho sistema resulta aplicable a
todo el ejercicio.
Por lo tanto, las cuotas mensuales de
los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta se determinarán sobre la base
de aplicar a los ingresos netos obte-
nidos en el mes, para los contribu-
yentes que hubieran obtenido renta
gravable en el ejercicio anterior, el
coeficiente resultante de dividir el
impuesto calculado (numerador) en-
tre el total de los ingresos netos del
mismo ejercicio (denominador) y, de
no haber iniciado operaciones o no
haber obtenido renta gravable en el
periodo anterior, en función del por-
centaje del 2%.
Criterio fundamentado mediante la
RTF Nº 06507-1-2003
06507-1-2003, que consti-
tuye jurisprudencia de observancia
obligatoria.
A-7
 12 ASESORÍA TRIBUTARIA

El procedimiento mencionado es aplicable cuando los

Detalle S/.
contribuyentes obtienen renta gravable en el ejercicio
anterior, producto del inicio de sus actividades de pro- Gastos por asesoramiento legal 6,000
ducción o explotación. Sin embargo, cómo deben proce-
Elaboración de minuta y escritura pública por la notaría 1,000
der aquellas empresas que se encuentran aún en la etapa
preoperativa, que obtienen resultados positivos produc- Legalización ante notario público de los libros y registros contables 200
to de su estructura patrimonial. Por ejemplo, intereses
gravados ganados por sus recursos mantenidos en el sis- Gastos por estudio de mercado 3,500
tema financiero, ganancia por diferencia de cambio por Suscripción de la escritura pública de constitución por los socios 300
sus activos o pasivos en moneda extranjera. Bajo estos
supuestos: Inscripción de la entidad en los registros públicos 120

¿Deberían efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta? Gastos de formación de personal 4,000
¿El resultado positivo obtenido en el ejercicio anterior debe- Total 15,120
ría ser considerado para el cálculo de los pagos a cuenta de
renta? Tributariamente la empresa ha optado por amortizar
dichos gastos preoperativos en el plazo máximo de cinco
Al respecto, las normas del Impuesto a la Renta no definen
una posición clara cuando dichas empresas se encuentran en
(5) años. ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributa-
la etapa preoperativa, sin embargo, existen opiniones de
rio, considerando que inicia sus operaciones en el mismo
autores especializados en la materia, citando en esta oportu- periodo?
nidad a: Edwin Vilca Vela(2).
Solución:
“(...) La respuesta es no, es que en ninguno de los casos la
empresa inicia actividades, continuando como preopera- Para fines contables, los desembolsos necesarios para
tiva. El Tribunal Fiscal ha señalado, que los pagos a cuenta comenzar una operación corresponden a los gastos de
que se calculan en función del coeficiente que surge de preapertura del negocio, como por ejemplo, el pago de li-
relacionar el Impuesto a la Renta del año con los ingresos cencia, registros en instituciones, libros de contabilidad,
del ejercicio, refleja el ratio de utilidad de la empresa, lo etc. En este orden de ideas, se trata de gastos en que se
que nos lleva a inferir que el IR del 30% eventualmente incurren durante aquella etapa en la cual aún la empresa
pagado por ciertas ganancias o ingresos durante la etapa no ha iniciado operaciones, necesarias para su funciona-
preoperativa no puede usarse para el cálculo de los antici- miento.
pos de los años siguientes. Por lo expuesto, los mismos deben reconocerse como gasto
Por tanto, en estricta aplicación de la ley y de la lógica afectando los resultados del periodo en el momento en que
por la cual las empresas deben realizar pagos a cuenta se incurra en ellos, tal como lo establece los párrafos 29 y
consideramos que hasta el inicio de las actividades de 69 de la NIC 38 Activos intangibles.
una empresa no existe obligación de efectuar dichos Como consecuencia de lo anterior, el asiento contable a
pagos. Además iniciadas las actividades, los anticipos realizar para registrar las obligaciones incurridas por
se calculan fijando la cuota del 2% sobre los ingre- la empresa de acuerdo con los conceptos señalados en el
sos gravados de cada mes y el Impuesto a la Renta enunciado sería el siguiente:
eventualmente pagado en la etapa preoperativa por
ingresos marginales no es base para determinar los an- ASIENTO CONTABLE
ticipos de años siguientes”.
-------------------------------- x ------------------------------
Con la finalidad de sustentar la opinión vertida, consideramos 62 Gastos de personal, directores y gerentes 4,000
necesario tomar como referencia la RTF N° 09538-3-2008 que 624 Capacitación
constituye jurisprudencia de observancia obligatoria en la que
63 Gastos de servicios prestados por terceros 10,700
indica: “no pueden entenderse iniciadas las operaciones pro-
ductivas de una empresa cuando se realice cualquier trans- 632 Asesoría y consultoría
ferencia de propiedad o prestación de servicios, sino cuando 6322 Legal y tributaria 7,200
se realice aquella primera operación que sea inherente a sus 6324 Mercadotecnia 3,500
actividades de acuerdo con el giro del negocio u objeto social 64 Gastos por tributos 420
de la empresa”. 644 Otros gastos por tributos
Finalmente, la Administración Tributaria en un amplio criterio 64431 Registros públicos
positivo, precisa en el Informe N° 045-2012/SUNAT que las 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no de pensiones y de salud por pagar 420
deben ser consideradas para la determinación del coeficiente 409 Otros costos administrativos e intereses
aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 14,700
a la Renta.
421 Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar

1 CASO PRÁCTICO
4212 Emitidas
x/x Por los desembolsos realizados por reapertura de la
empresa.

Una empresa inicia operaciones con fecha 01/07/2012,

incurriendo en diversos gastos iniciales, tales como a con-
tinuación se muestra: (2) Gerente de servicios legales y tributarios de PricewaterhouseCoopers.

A-8 2da. quincena - Junio 2012

 INFORME PRÁCTICO 13

-------------------------------- x ------------------------------ Cabe precisar que las diferencias en la determinación de

94 Gastos administrativos
941 Gastos preoperativos
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
791 Cargas imputables a cuentas de costos
y gastos
x/x Por el destino de los gastos preoperativos.
-------------------------------- x ------------------------------
Posteriormente, procede el siguiente asiento contable para
dar de baja el pasivo financiero:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar
409 Otros costos administrativos e intereses
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros
421 Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar
4212 Emitidas
10 Efectivo y equivalentes de efectivo
104 Cuentas corrientes en instituciones
financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la cancelación de los gastos preoperativos.
-------------------------------- x ------------------------------
Para fines tributarios, de conformidad con el inciso g) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso
d) del artículo 21 de su Reglamento, si bien se reconoce
a los gastos preoperativos dentro de los conceptos dedu-
cibles para la determinación de la renta neta de tercera
categoría, se encuentran sujetos a ciertas condiciones: i)
reconocerse como gasto del ejercicio en que se inicie la
producción o explotación, o ii) diferir el reconocimiento
del gasto e imputar el efecto del mismo de manera pro-
porcional en el plazo máximo de diez (10) años, a partir
del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.
15,120 la renta neta por aplicación de las Normas Internacionales
de Información Financiera (NIIF) y las normas tributarias,
pueden generar diferencias temporales y permanentes que
15,120
obligaran a realizar ajustes vía declaración jurada anual
del Impuesto al Renta, esto es en virtud de lo dispuesto en
el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta.
En el caso planteado, contablemente los gastos preope-
rativos van a ser deducibles en el resultado del ejercicio
en que se incurrió en ellos, es decir, en el periodo 2012;
mientras que tributariamente, a opción de la empresa se
amortizará en forma proporcional en el plazo máximo de
cinco (5) años.
En consecuencia, la determinación del resultado contable
va a diferir del resultado tributario, generándose así las di-
420 ferencias temporales(3) que obligarán el ajuste del resultado
contable vía declaración jurada anual del Impuesto a la
14,700 Renta, tal como se detalla a continuación: ver cuadro N° 1.
CONCLUSIONES
1. Debemos realizar una adecuada clasificación de los
15,120
desembolsos realizados con la finalidad de considerarlos
como gasto o activos intangibles.
2. Reconocimiento y registro de un activo tributario diferido,
considerando que la empresa optó por amortizar el gasto
preoperativo en un plazo máximo de cinco (5) años.
3. Control adecuado de la reversión del activo tributario
diferido.
4. La amortización comenzará en el momento en que inicie
la etapa de producción o explotación.
5. Las adiciones se realizaran vía declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta.
(3) Diferencia temporal, se basa en las adiciones y deducciones que se realizan a la
utilidad contable para determinar la utilidad tributaria y que se revierten en el futuro
al cumplir con los requisitos legales para ser aceptados como tales.

CUADRO N° 1
Amortización en el plazo máximo de 5 años
2012 2013 2014 2015 2016 Total
3,024 3,024 3,024 3,024 3,024 15,120

Movimiento del año 2012 Financiero

Gasto preoperativo Saldo inicial Adiciones Saldo final
Costo 15,120 0 15,120
Gasto deducible 15,120 0 15,120
Valor neto 0 0 0

Movimiento del año 2012 Tributario

Gasto preoperativo Saldo inicial Adiciones Saldo final
Costo 15,120 0 15,120
Amortización del gasto 3,024 12,096 3,024
Valor neto 12,096 -12,096 12,096

Diferencia temporal - Año 2012 12,096

CONTADORES & EMPRESAS / N° 184 A-9